Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 11.11.2020 – 1 K 1275/18 aufgehoben.

Das Hauptzollamt wird unter Änderung des Bescheids vom 10.05.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.10.2018 verpflichtet, der Klägerin eine weitere Steuerentlastung in Höhe von … € zu gewähren.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat das Hauptzollamt zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt eine Anlage zur Reaktivierung gebrauchter –das heißt mit Schadstoffen kontaminierter– Aktivkohle. Aktivkohle ist ein Adsorptionsmedium für die Entfernung organischer Schadstoffe aus Gasen oder Flüssigkeitsströmen. Mit zunehmendem Gebrauch verliert die Aktivkohle ihre Adsorptionsfähigkeit, weshalb die Klägerin am Markt eine Reinigung/Reaktivierung anbietet, bei der die organisch adsorbierten Substanzen aus der inneren Porenstruktur gebrauchter Aktivkohle entfernt werden. Die Größe der inneren Oberfläche und die Porenstruktur sind für die Verwendbarkeit als Filtermaterial maßgeblich.

Der Reinigungsprozess besteht im Wesentlichen aus den folgenden Schritten:

Kernstück der Anlage sind Drehrohröfen und eine Nachbrennkammer. Die angelieferte und in Silos zwischengelagerte verunreinigte Aktivkohle wird zunächst mittels Doppelpendelklappen unter Ausschluss von Sauerstoff in die Drehrohröfen geführt, die nach einem Gegenstromsystem arbeiten. Die Aktivkohle durchläuft dabei verschiedene Temperaturzonen in entgegengesetzter Richtung zu dem sich immer weiter abkühlenden Prozessgas – einem aus der Verbrennung von Erdgas erzeugten Rauchgas. Bei den Temperaturzonen handelt es sich um die sogenannte Trocknungszone (80° C bis 200° C), die Desorptionszone (200° C bis 700° C) und die Reaktivierungszone (700° C bis 950° C). Die Erzeugung der nötigen Hitze erfolgt mittels der Verbrennung von Erdgas … Das durch die Verbrennung des Erdgases (Hauptbestandteil Methan, chemische Formel CH₄) mit molekularem Sauerstoff (chemische Formel O₂) entstehende Rauchgas enthält Kohlendioxid (CO₂) und molekularen Wasserstoff (H₂).

In der Trocknungszone verdampft das adsorbierte Restwasser der Aktivkohle.

Durch das schrittweise Erhitzen werden im Anschluss in der Desorptionszone die in der gebrauchten Aktivkohle enthaltenen leichter flüchtigen Schadstoffe in den gasförmigen Zustand überführt und so freigesetzt …

Die schwerer flüchtigen Schadstoffe lassen sich allein durch die Erhitzung nicht freisetzen. Sie verkohlen vielmehr im Porensystem der Aktivkohle („kohlenstoffhaltiger Pyrolyserückstand“) und würden dieses ohne weitere Behandlung blockieren. Diese Verschmutzungen werden in der Reaktivierungszone mit Hilfe des Zusatzes von in der Brennkammer erzeugtem Wasserdampf, der für reaktivere Bedingungen sorgt, durch Oxidation des Kohlenstoffs zu gasförmigem Kohlenmonoxid aus dem Porensystem entfernt. Diese Oxidation von Kohlenstoff zu Kohlenmonoxid im Porensystem der Aktivkohle ist der wesentliche Vorgang des Reaktivierungsprozesses. Der für diese chemische Reaktion (CO₂ + C → 2 CO) benötigte Sauerstoff stammt sowohl aus dem durch die Verbrennung des Erdgases erzeugten Kohlendioxid als auch aus dem zugeführten Wasserdampf (H₂O + C = CO + H₂; 2 H₂O + C → CO₂ + 2 H₂). Das in der letztgenannten Formel entstehende Kohlendioxid reagiert dabei ebenfalls nach der erstgenannten Formel mit dem Kohlenstoff zu Kohlenmonoxid. Ohne den Zusatz von Wasserdampf würde der Prozess nicht funktionieren, weil Wasserdampf als Oxidationsmittel reaktiver ist als Kohlendioxid. Die Kombination aus Kohlendioxid und Wasserdampf stellt insgesamt ein mildes Oxidationsmittel dar und ist für den streitgegenständlichen Prozess alternativlos. Der Rückgriff auf reinen Sauerstoff würde zu einem Verbrennen der Aktivkohle führen. Der isolierte Einsatz von Wasserdampf ohne Anwesenheit zusätzlichen Kohlendioxids führte zu einer geminderten Adsorptionsfähigkeit der gereinigten Aktivkohle.

Nach der beschriebenen Reaktivierung wird die Aktivkohle in einer wassergeführten Kühlförderschnecke abgekühlt. Sie ist im Anschluss nach einer zusätzlichen mechanischen Bearbeitung (Siebung) wieder für die Kunden als Filtermaterial zur Rückhaltung von Schadstoffen einsatzfähig.

Die mit den freigesetzten Schadstoffen kontaminierte Abluft aus den Drehrohröfen wird in einer Nachbrennkammer –wiederum unter Einsatz von Erdgas– dergestalt verbrannt, dass nur noch eine im Wesentlichen aus Kohlendioxid und Wasserdampf bestehende Dampffahne in die Atmosphäre emittiert wird.

Für das im Jahr 2013 (Streitjahr) in den Drehrohröfen und der Nachbrennkammer verwendete Erdgas beantragte die Klägerin mit Antrag vom 23.12.2014 eine Entlastung von der Energiesteuer für die thermische Abfall- oder Abluftbehandlung nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 des Energiesteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EnergieStG) in Höhe von … €. Mit Bescheid vom 10.05.2017 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Hauptzollamt –HZA–) eine Entlastung ausschließlich für das in der Nachbrennkammer eingesetzte Erdgas (… MWh) und damit lediglich in Höhe von … € fest. Für das in den Drehrohröfen verbrauchte Erdgas (… MWh) lehnte das HZA eine Entlastung ab, weil nach seiner Auffassung bei der Aufbereitung der verunreinigten Aktivkohle in den Drehrohröfen noch keine für die begehrte Entlastung zwingend notwendige Schadstoffbeseitigung erfolgt. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, die Klägerin habe keinen Anspruch auf eine weitere Steuerentlastung in Höhe von … € nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG, weil es an einer Verwendung mit zweierlei Verwendungszweck fehle. Der in den Drehrohröfen ablaufende Prozess sei isoliert von den Vorgängen in der Nachbrennkammer zu beurteilen, weil der konkrete Verwendungszweck des eingesetzten Energieerzeugnisses entscheidend für die Frage der Energiesteuerentlastung sei. Die in den Drehrohröfen vorgenommene Aktivkohlereaktivierung sei auch kein für den Betrieb der Anlage notwendiges Nebenverfahren, sondern stelle deren Hauptverfahren dar. In den Drehrohröfen finde weder eine thermische Abfall- noch eine thermische Abluftbehandlung statt. Diese setze aus gemeinschaftsrechtlichen Erwägungen voraus, dass zugleich die Bedingung des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG erfüllt sei und eine Verwendung mit zweierlei Verwendungszweck vorliege. Dem nationalen Gesetzgeber fehle die Regelungskompetenz dafür, das dual-use-Erfordernis im Fall thermischer Abfall- und Abluftbehandlung per se als erfüllt anzusehen. Die Steuerentlastung für die thermische Abfall- und Abluftbehandlung könne nur dann greifen, wenn neben dem Verheizen des Energieerzeugnisses zusätzlich das Energieerzeugnis selbst, seine chemischen Bestandteile oder dessen Verbrennungsprodukte (zum Beispiel Kohlendioxid) verfahrenstechnisch beziehungsweise chemisch für die thermische Abfall- oder Abluftbehandlung erforderlich seien, indem sie zur Beseitigung des Schadstoffpotentials beitragen oder als notwendiger Bestandteil eines Zwischenprodukts an der Abfall- und Abluftbehandlung beteiligt seien. Das Vorliegen von zweierlei Zwecken könne nicht mit der Nutzung der durch das Verbrennen gewonnenen thermischen Energie zur Umwandlung oder Vernichtung von Stoffen begründet werden.

Davon ausgehend liege im Streitfall kein zweiter Verwendungszweck vor. Nach Überzeugung des FG nutzt die Klägerin im Wesentlichen die aus der Verbrennung des Erdgases gewonnene Wärme, nicht aber das Erdgas selbst oder einen aus dem Erdgas hervorgegangenen Stoff. Zwar nehme das beim Verheizen des Erdgases entstehende Kohlendioxid an der für den Reaktivierungsprozess entscheidenden chemischen Reaktion teil. Das Kohlendioxid lasse sich auch nicht alternativ aus dem in die Drehrohröfen eingebrachten Wasserdampf und dessen Reaktion mit dem Kohlenstoff generieren. Es reiche aber nicht aus, dass neben der Wärmeerzeugung zusätzlich auch Teile des mit Hilfe des Erdgases erzeugten Rauchgases aktiv an der Herstellung des Produkts „gereinigte Aktivkohle“ durch chemische Reaktionen teilnähmen. Das für die Aktivkohlereaktivierung zwingend erforderliche Kohlendioxid lasse sich –auch wenn dies unwirtschaftlich wäre– ebenso aus anderen Energiequellen als Erdgas gewinnen. Man könne es auch isoliert zusetzen. Schließlich seien die Schadstoffe in den Drehrohröfen nicht substantiell beseitigt oder in relevantem Maße verringert, sondern lediglich für eine Vernichtung durch Überführung in den gasförmigen Zustand vorbereitet worden.

Die Klägerin begründet ihre Revision unter Hinweis auf das Urteil X des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 02.10.2014 – C-426/12, EU:C:2014:2247, das sich auf den Streitfall übertragen lasse. Der die Bejahung des zweierlei Verwendungszwecks rechtfertigende Kausalzusammenhang bestehe in diesem EuGH-Urteil nicht zwischen der Verbrennung der Kohle und der Reinigung des Zuckerrübenrohsaftes, sondern zwischen dem bei der Verbrennung des Energieerzeugnisses entstehenden Kohlendioxid und der Reinigung des Rohsaftes. Es komme somit für die Annahme von zweierlei Verwendungszwecken maßgeblich darauf an, dass das Energieerzeugnis innerhalb eines bestimmten Produktionsprozesses zum einen als Heizstoff verbrannt werde und zum anderen der Einsatz eines bei der Verbrennung des Energieerzeugnisses entstehenden Stoffes zur abschließenden Durchführung ein und desselben Produktionsprozesses erforderlich sei. Die Verwendung zu zweierlei Zwecken könne nicht verneint werden, wenn ein bei der Verbrennung des Energieerzeugnisses entstehender Stoff erforderlich sei, um den betreffenden Herstellungsprozess zu Ende zu bringen, auch wenn dieser Stoff durch die Verbrennung eines anderen Energieerzeugnisses gewonnen werden könne.

Im Rahmen der Aktivkohlereaktivierung komme dem bei der Verbrennung des Erdgases entstehenden Kohlendioxid die gleiche prozessspezifische nichtenergetische Bedeutung zu wie dem Kohlendioxid im Rahmen des vom EuGH entschiedenen Falles der Kristallzuckerherstellung.

Weiterhin verkenne das FG die Reichweite des unbestimmten Rechtsbegriffs der Abfallbehandlung insoweit, als es ihn auf den Tatbestand der Abfall- beziehungsweise Schadstoffbeseitigung verenge. Der Begriff der Abfallbehandlung umfasse jedoch auch Recyclingprozesse unter Einsatz von Energieerzeugnissen. Die Aussage des FG, eine entlastungsfähige thermische Behandlung könne nur eine solche sein, bei der am Ende auch keine Abluft mehr vorhanden sei, erscheine wenig sachbezogen, weil bei jedem thermischen Prozess zwangsläufig Abluft entstehe. Es gebe keinen Hinweis darauf, dass mit dem Begriff der thermischen Abfallbehandlung im Sinne von § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG nur die Variante der thermischen Abfallbeseitigung erfasst sein solle.

Die Klägerin beantragt, das HZA unter Aufhebung der Vorentscheidung sowie Änderung des Bescheids vom 10.05.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.10.2018 zur Gewährung einer weiteren Steuerentlastung in Höhe von … € zu verpflichten.

Das HZA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der EuGH halte es für maßgeblich, dass der für den Abschluss des Produktionsprozesses notwendige Stoff nur durch die Verbrennung eines bestimmten Energieerzeugnisses erzeugt werden könne. Der Bundesfinanzhof (BFH) gehe ebenfalls davon aus, dass eine Verwendung zu zweierlei Verwendungszwecken aufgrund der Substituierbarkeit ausgeschlossen sei, wenn der durch das eingesetzte Energieerzeugnis hergestellte Stoff auch durch die Verbrennung eines anderen Energieerzeugnisses hergestellt werden könne. Im Streitfall könne das Erdgas in seiner Eigenschaft als Kohlendioxidquelle sowohl durch andere Energieerzeugnisse –Propan oder Butan– ersetzt werden als auch durch Bereitstellung isolierten Kohlendioxids.

Auch die weitere Rüge der Klägerin, die Vorentscheidung verletze § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG, greife nicht durch. Eine thermische Abfall- oder Abluftbehandlung liege nur dann vor, wenn sie ausschließlich oder zumindest vorrangig der Beseitigung des Schadstoffpotentials diene. Ausgehend davon, dass Begriffe im Energie- und Stromsteuerrecht eigenständig auszulegen seien, sei der nationale Gesetzgeber nicht verpflichtet, einen nach den Abfallvorschriften als solchen einzuordnenden thermischen Recycling- beziehungsweise Verwertungsprozess von gebrauchter Aktivkohle zwingend energiesteuerrechtlich zu begünstigen. Die Schadstoffbeseitigung finde im Streitfall erst in der Nachbrennkammer statt. In den Drehrohröfen würden die Schadstoffe aus der Aktivkohle freigesetzt, teilweise zersetzt und als Abluft zur Verbrennung in die Nachbrennkammer geleitet. Im Übrigen müssten die Schadstoffe substanziell beseitigt beziehungsweise in relevantem Maße verringert werden.

II.

Die Revision ist begründet und die Vorentscheidung daher aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Klägerin steht ein Anspruch auf Entlastung von der Energiesteuer nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG für das in den Drehrohröfen verwendete Erdgas zu.

1. Nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG wird auf Antrag eine Steuerentlastung für Energieerzeugnisse gewährt, die nachweislich nach § 2 Abs. 1 Nr. 9, 10 oder § 2 Abs. 3 Satz 1 EnergieStG versteuert und für die thermische Abfall- oder Abluftbehandlung verwendet worden sind.

a) Die Vorschrift geht zurück auf Art. 1 des Entwurfs eines Gesetzes zur Neuregelung der Besteuerung von Energieerzeugnissen und zur Änderung des Stromsteuergesetzes vom 06.04.2006 (BTDrucks 16/1172), mit dem die Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom –Energiesteuerrichtlinie– (Amtsblatt der Europäischen Union 2003, Nr. L 283, 51) –EnergieStRL– umgesetzt werden sollte (S. 1). In diesem Entwurf war § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG als § 51 Abs. 1 Nr. 4 EnergieStG-E vorgesehen (S. 21, noch mit der Einschränkung, dass diese Steuerentlastung nur für Unternehmen des Produzierenden Gewerbes gelten sollte). Mit dieser Vorschrift sollte zum einen der Begriff des Verheizens infolge der EuGH-Entscheidung Kommission/Deutschland vom 29.04.2004 – C-240/01, EU:C:2004:251 neu geregelt werden. Zum anderen wird in der Begründung darauf hingewiesen, dass die Energiesteuerrichtlinie nunmehr eine Steuerbefreiung für einen großen Teil der von dem Rechtsstreit betroffenen Prozesse ermöglicht, indem Art. 2 Abs. 4 Buchst. b EnergieStRL bestimmte Verwendungen von ihrem Regelungsbereich ausnimmt (S. 44). Speziell zu § 51 Abs. 1 Nr. 4 EnergieStG-E (jetzt § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG) wird ausgeführt, dass diese Steuerentlastung auf Art. 2 Abs. 4 Buchst. b zweiter Anstrich EnergieStRL beruht, wonach Energieerzeugnisse mit zweierlei Verwendungszweck von der Steuer befreit werden können (S. 44).

Aus diesen Erwägungen im Gesetzgebungsverfahren ergibt sich, dass mit § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG eine Verwendung zu zweierlei Zwecken (dual-use-Verwendung) begünstigt werden sollte und der Gesetzgeber hierbei Sachverhalte im Blick hatte, die nicht vom Anwendungsbereich der Energiesteuerrichtlinie erfasst werden.

Soweit im weiteren Gesetzgebungsverfahren die Beschränkung der Steuerbegünstigung nach § 51 Abs. 1 Nr. 4 EnergieStG-E bzw. § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG auf Unternehmen des Produzierenden Gewerbes aufgegeben wurde (vgl. Bericht des Finanzausschusses vom 29.06.2006, BTDrucks 16/2061, S. 11; Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 28.06.2006, BTDrucks 16/2007, S. 6, unter Buchst. i; Art. 1 des Gesetzes zur Neuregelung der Besteuerung von Energieerzeugnissen und zur Änderung des Stromsteuergesetzes vom 15.07.2006, BGBl I 2006, 1534), ergibt sich daraus keine Änderung hinsichtlich der Begünstigung einer Verwendung zu zweierlei Zwecken.

b) Nach Art. 2 Abs. 4 Buchst. b zweiter Anstrich EnergieStRL gilt die Richtlinie nicht für Energieerzeugnisse mit zweierlei Verwendungszweck. Ein Energieerzeugnis hat dann zweierlei Verwendungszweck, wenn es sowohl als Heizstoff als auch für andere Zwecke als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet wird.

aa) Der Begriff des Verheizens wird in der Energiesteuerrichtlinie nicht definiert. Nach § 1a Satz 1 Nr. 12 EnergieStG ist Verheizen im Sinne des Energiesteuergesetzes das Verbrennen von Energieerzeugnissen zur Erzeugung von Wärme. Eine Verwendung zum Verheizen liegt nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH immer dann vor, wenn Energieerzeugnisse verbrannt werden und die so erzeugte thermische Energie zum Heizen genutzt wird, und zwar unabhängig vom Zweck des Heizens, der auch die Umwandlung oder Vernichtung des Stoffes umfassen kann, auf den die thermische Energie bei einem chemischen und industriellen Prozess übertragen wird (EuGH-Urteil Kommission/Deutschland vom 29.04.2004 – C-240/01, EU:C:2004:251; Senatsurteile vom 13.01.2015 – VII R 35/12, BFHE 248, 287, Rz 16 und vom 01.06.2022 – VII R 37/20, BFHE 279, 330, Rz 24; Senatsbeschluss vom 31.01.2019 – VII B 147/18).

bb) Die Frage, wann ein Energieerzeugnis gleichzeitig auch zu anderen Zwecken als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet wird, war ebenfalls bereits mehrfach Gegenstand der Rechtsprechung des EuGH und des erkennenden Senats.

(1) In seinem Urteil X vom 02.10.2014 – C-426/12, EU:C:2014:2247, Rz 24 ff. hat der EuGH entschieden, dass die Verwendung eines Energieerzeugnisses nur dann nicht in den Anwendungsbereich der Energiesteuerrichtlinie fällt, wenn dieses Erzeugnis –in seiner Funktion als Energiequelle– selbst anders als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet wird. Ein Energieerzeugnis, das im Rahmen eines Herstellungsprozesses verbrannt wird, kann daher zweierlei Verwendungszweck haben, wenn dieser Prozess nicht ohne Einsatz eines Stoffes durchgeführt werden kann, von dem feststeht, dass er nur durch die Verbrennung des betreffenden Energieerzeugnisses erzeugt werden kann. Ist dagegen ein bei der Verbrennung entstehendes Gas nicht das zur Durchführung des Produktionsprozesses erforderliche Erzeugnis, sondern ein Rückstand dieses Prozesses, der lediglich verwertet wird, hat das Energieerzeugnis selbst nicht zweierlei Verwendungszweck.

Dies hat der EuGH in seinem Beschluss YARA Brunsbüttel vom 17.12.2015 – C-529/14, EU:C:2015:836, Rz 24 ff. bestätigt. Soweit der EuGH in dieser Entscheidung darauf abstellt, dass ein bestimmter Stoff, der für die Durchführung des Prozesses erforderlich ist, nur durch die Verbrennung des betreffenden Energieerzeugnisses hergestellt werden kann, ist seine Aussage auf den konkreten Prozess bezogen zu verstehen. Es kommt auf die tatsächliche Verwendung des Energieerzeugnisses und das tatsächlich durchgeführte Produktionsverfahren an und nicht auf die theoretische Möglichkeit, das Energieerzeugnis durch ein anderes ersetzen zu können oder das Verfahren auf eine andere Weise durchzuführen (vgl. dazu im Einzelnen Senatsurteil vom 01.06.2022 – VII R 37/20, BFHE 279, 330, Rz 27 ff., mit Verweis auf EuGH-Urteil Petrotel-Lukoil vom 07.11.2019 – C-68/18, EU:C:2019:933, Rz 53).

(2) Der erkennende Senat hat den EuGH in seinem Urteil X vom 02.10.2014 – C-426/12, EU:C:2014:2247, Rz 24 ff. so verstanden, dass es ausreicht, wenn in einem Herstellungsverfahren allein das eingesetzte Energieerzeugnis in der Lage ist, einen zur Fertigstellung des Produkts erforderlichen Stoff (zum Beispiel Kohlendioxid) zur Verfügung zu stellen (Senatsurteil vom 13.01.2015 – VII R 35/12, BFHE 248, 287, Rz 24). Weiterhin geht der erkennende Senat unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils X vom 02.10.2014 – C-426/12, EU:C:2014:2247 davon aus, dass es allein darauf ankommt, ob das Energieerzeugnis selbst oder dessen Verbrennungsprodukte für den Abschluss des Produktionsprozesses erforderlich sind. Eine stoffliche Verbindung zwischen dem Energieerzeugnis und dem hergestellten Produkt ist nicht erforderlich (Senatsurteile vom 13.01.2015 – VII R 35/12, BFHE 248, 287, Rz 26 und 28; vom 10.11.2015 – VII R 40/14, Rz 11, zum Einsatz von Erdgas bei der Natriumpercarbonatproduktion und vom 01.06.2022 – VII R 37/20, BFHE 279, 330, Rz 29; Senatsbeschlüsse vom 31.01.2019 – VII B 115/18, Rz 10 und vom 31.01.2019 – VII B 147/18, Rz 14).

Dabei setzt das Merkmal der Gleichzeitigkeit im Sinne von § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG nicht notwendig eine gleichzeitige parallele Verwendung in dem Sinne voraus, dass das Energieerzeugnis im selben Augenblick sowohl für Heizzwecke als auch zu anderen Zwecken verwendet werden muss. Es genügt vielmehr, wenn das Energieerzeugnis im Rahmen eines einheitlichen industriellen Prozesses oder Verfahrens sowohl als Heizstoff als auch für andere Zwecke verwendet wird (vgl. Senatsurteile vom 13.01.2015 – VII R 35/12, BFHE 248, 287, Rz 29 und vom 10.11.2015 – VII R 40/14). Darüber hinaus stehen die beiden Verwendungszwecke nicht in einer bestimmten Rangfolge (Senatsurteile vom 13.01.2015 – VII R 35/12, BFHE 248, 287, Rz 23 und 25 und vom 01.06.2022 – VII R 37/20, BFHE 279, 330, Rz 30).

c) In unionsrechtskonformer Auslegung muss § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG dahingehend verstanden werden, dass er nur eine Verwendung von Energieerzeugnissen zu zweierlei Zwecken begünstigt, während ein bloßes Verheizen für die Gewährung einer Energiesteuerentlastung nach dieser Vorschrift nicht ausreichend ist.

aa) Der Grundsatz der unionsrechtskonformen Auslegung verlangt, dass die nationalen Gerichte unter Berücksichtigung des gesamten innerstaatlichen Rechts und in Anwendung der dort anerkannten Auslegungsmethoden alles tun, was in ihrer Zuständigkeit liegt, um die volle Wirksamkeit der fraglichen Richtlinie zu gewährleisten und zu einem Ergebnis zu gelangen, das mit dem von der Richtlinie verfolgten Ziel im Einklang steht (EuGH-Urteil Vicente/Delia vom 22.09.2022 – C-335/21, EU:C:2022:720, Rz 72, m.w.N.). Bei der unionsrechtskonformen Auslegung können somit auch die nach nationalem Recht anerkannten Auslegungsmethoden angewandt werden (BFH-Urteil vom 22.03.2023 – XI R 14/21, BFHE 281, 171, BStBl II 2023, 945, Rz 21).

bb) Eine unionsrechtskonforme Auslegung des § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG hält der erkennende Senat für möglich, weil der Wortlaut der Vorschrift allgemeingehalten ist und damit einer unionsrechtskonformen Auslegung nicht entgegensteht. Darüber hinaus ergibt sich auch aus der Begründung des Gesetzentwurfs klar, dass mit dieser Vorschrift eine Begünstigung für eine dual-use-Verwendung geregelt werden sollte.

cc) Davon ausgehend begünstigt § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG nur das Verheizen von vorversteuerten Energieerzeugnissen zur thermischen Abfall- oder Abluftbehandlung, wenn dieser neben dem Verheizen ein zweiter Verwendungszweck innewohnt und nicht nur die durch das Verheizen freigesetzte thermische Energie genutzt wird. Eine Auslegung, wonach einem Unternehmen ohne weitere Einschränkung eine Steuerentlastung für Energieerzeugnisse gewährt wird, die für die thermische Abfall- und Abluftbehandlung verwendet worden sind, verstieße gegen die Vorgaben des Unionsrechts (Jatzke, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern –ZfZ– 2016, 99), weil den Mitgliedstaaten nur insofern ein Gestaltungsspielraum zukommt, als eine dual-use-Verwendung vorliegt, und der Anwendungsbereich der Energiesteuerrichtlinie nicht eröffnet ist.

Dies steht auch im Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH, wonach eine Verwendung von Erdgas zum einen zum Überhitzen und Trocknen von Dampf, der anschließend im Ammoniakproduktionsprozess eingesetzt wird, und zum anderen zur thermischen Zersetzung und Ableitung der aus dem Herstellungsprozess stammenden Restgase keinen Fall von „zweierlei Verwendungszweck“ dieses Gases im Sinne von Art. 2 Abs. 4 Buchst. b EnergieStRL darstellt (EuGH-Beschluss YARA Brunsbüttel vom 17.12.2015 – C-529/14, EU:C:2015:836, Rz 29).

d) Weitere Einschränkungen –etwa eine Begünstigung ausschließlich im Fall der Beseitigung eines Schadstoffpotentials, wie sie die Verwaltung in Abs. 2 der Dienstvorschrift Steuerentlastung für Prozesse und Verfahren – Teil-Dienstvorschrift zu § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG (V 82 45-11-1, Aktenzeichen III B 6 – V8245/07/10007:002, gültig vom 15.09.2014 bis zum 31.12.2017) verlangt– lassen sich weder dem Wortlaut der Vorschrift noch den eingangs dargestellten Gesetzgebungsmaterialien oder den Vorgaben der Energiesteuerrichtlinie bezüglich ihres Anwendungsbereichs entnehmen.

Die Verengung des Anwendungsbereichs des § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG auf eine Verwendung von Energieerzeugnissen zur Beseitigung des Schadstoffpotentials lässt sich schon deshalb nicht aus der Vorschrift ableiten, weil danach die Abfall-(und Abluft-)Behandlung begünstigt werden soll. Der Begriff „Behandlung“ ist jedoch umfassender und kann auch andere Verfahrensabschnitte als die Schadstoffbeseitigung beinhalten, sofern es sich –wie oben ausgeführt– um eine dual-use-Verwendung handelt.

2. Ausgehend von diesen rechtlichen Grundlagen hat die Klägerin einen Anspruch auf eine Entlastung von der Energiesteuer gemäß § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG für das in den Drehrohröfen verheizte und nachweislich nach § 2 Abs. 3 Satz 1 EnergieStG versteuerte Erdgas. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass es für die Beurteilung, ob neben dem Verheizen ein zweiter Verwendungszweck vorliegt, darauf ankommt, ob das Erdgas theoretisch durch ein anderes Energieerzeugnis ersetzt werden kann.

a) Bei der kontaminierten Aktivkohle handelt es sich um Abfall im Sinne von § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG.

Zwar ist der Abfallbegriff im Energiesteuerrecht weder gesetzlich definiert noch kann aufgrund der unterschiedlichen Zielrichtung ohne weiteres auf Definitionen aus dem Abfallrecht zurückgegriffen werden (vgl. auch Schröer-Schallenberg, ZfZ 2014, 202). Auch die in § 1b Abs. 1 der Energiesteuer-Durchführungsverordnung enthaltenen Regelungen sind im Hinblick auf die Steuerentlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG nicht aussagekräftig, weil sie lediglich andere Waren im Sinne von § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG betreffen.

Letztlich kann eine genaue Definition im Streitfall aber dahinstehen. Das FG hat die kontaminierte Aktivkohle zu Recht als Abfall angesehen, weil diese mit zunehmendem Gebrauch ihre Adsorptionsfähigkeit verliert und daher nicht mehr verwendet werden kann. Da insoweit zwischen den Beteiligten auch kein Streit besteht, sieht der erkennende Senat diesbezüglich von weiteren Ausführungen ab.

b) Die Steuerbegünstigung ergibt sich nicht bereits daraus, dass die in den Drehrohröfen herausgelösten Schadstoffe in der Nachbrennkammer vernichtet werden, weil die Vorgänge in den Drehrohröfen und in der Nachbrennkammer nicht als einheitlicher Prozess angesehen werden können. Eine Einbeziehung des in den Drehrohröfen verheizten Erdgases in die Begünstigung der Vorgänge in der Nachbrennkammer scheidet daher aus.

Dafür sprechen die unionsrechtlichen Grundlagen in Art. 2 Abs. 4 Buchst. b EnergieStRL, der auf die Verwendung von Energieerzeugnissen zu bestimmten Zwecken beziehungsweise in bestimmten Verfahren und nicht in bestimmten Unternehmen abstellt (Senatsurteil vom 29.10.2013 – VII R 24/12, BFHE 243, 96, Rz 14). Eine Gesamtbetrachtung des gesamten Produktionsverfahrens in einem Unternehmen ist daher ebenso wenig geboten wie eine Differenzierung nach einzelnen Arbeitsschritten (vgl. auch EuGH-Beschluss YARA Brunsbüttel vom 17.12.2015 – C-529/14, EU:C:2015:836, Rz 24; EuGH-Urteil X vom 02.10.2014 – C-426/12, EU:C:2014:2247, Rz 21 und 25). Im Interesse einer einheitlichen Besteuerung sowie einer Besteuerung nach der tatsächlichen Verwendung dürfen somit erhebliche, für sich betrachtet nicht begünstigungsfähige Teilprozesse nicht im Rahmen eines Gesamtprozesses mitbegünstigt werden.

Das Herauslösen der Schadstoffe aus der kontaminierten Aktivkohle dient einem selbständigen Zweck, der von der Vernichtung der Schadstoffe in der Nachbrennkammer zu unterscheiden ist (vgl. zur Abgrenzung auch Senatsurteil vom 01.06.2022 – VII R 37/20, BFHE 279, 330, Rz 41). Darüber hinaus handelt es sich bei den beiden Drehrohröfen und der Nachbrennkammer um separate Bauteile der Gesamtanlage. Bei den Vorgängen in den Drehrohröfen handelt es sich auch nicht lediglich um einen untergeordneten Arbeitsschritt wie etwa das Anfahren einer Anlage (vgl. dazu Senatsurteil vom 01.06.2022 – VII R 37/20, BFHE 279, 330, Rz 41), zumal der Erdgasverbrauch in den Drehrohröfen etwa 35 % des von der Klägerin zur Entlastung angemeldeten Erdgasverbrauchs ausmacht. Diese Umstände sprechen daher insgesamt dafür, die Vorgänge in den Drehrohröfen und in der Nachbrennkammer im Hinblick auf eine eventuelle Steuerentlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG getrennt zu beurteilen.

Demgegenüber sind die Vorgänge innerhalb der Drehrohröfen als einheitlicher Vorgang zu betrachten, auch wenn die Aktivkohle dort drei verschiedene Temperaturzonen durchläuft, weil diese keinem unterschiedlichen Zweck dienen. Alle drei Temperaturzonen tragen dazu bei, die Schadstoffe aus der kontaminierten Aktivkohle herauszulösen.

c) Das Verbrennen von Erdgas in den Drehrohröfen zum Herauslösen der Schadstoffe aus der kontaminierten Aktivkohle dient neben dem Verheizen einem zweiten Verwendungszweck und ist aus diesem Grund gemäß § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG von der Energiesteuer zu entlasten. In den Drehrohröfen findet eine chemische Reaktion statt, für die ein Verbrennungsprodukt des Erdgases zwingend erforderlich ist.

Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und daher für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG werden die schwerer flüchtigen Schadstoffe –durch Oxidation des Kohlenstoffs zu gasförmigem Kohlenmonoxid– aus dem Porensystem entfernt. Dies ist der wesentliche Vorgang des Reaktivierungsprozesses. Der für diese chemische Reaktion benötigte Sauerstoff stammt sowohl aus dem durch die Verbrennung des Erdgases erzeugten Kohlendioxid als auch aus dem zugeführten Wasserdampf. Das Kohlendioxid reagiert mit dem Kohlenstoff mit der Folge, dass Kohlenmonoxid entsteht und die Schadstoffe auf diesem Wege in einen gasförmigen Zustand überführt werden (CO₂ + C → 2 CO). Dass das für diese chemische Reaktion benötigte Kohlendioxid nicht nur aus der Verbrennung des Erdgases, sondern auch aus zugeführtem Wasserdampf stammt, ändert nichts daran, dass ein Verbrennungsprodukt des Erdgases –Kohlendioxid– an der chemischen Reaktion teilnimmt und für die Reinigung der Aktivkohle erforderlich ist. Dies ergibt sich insbesondere aus den weiteren Feststellungen des FG, wonach sich das Kohlendioxid nicht alternativ aus dem in die Drehrohröfen eingebrachten Wasserdampf und dessen Reaktion mit dem Kohlenstoff generieren und sich die erforderliche Porenqualität durch eine ausschließlich mit Wasserdampf hervorgerufene Oxidation nicht erreichen ließe (…). Daraus schließt der erkennende Senat, dass zwar neben dem durch die Verbrennung von Erdgas entstehenden Kohlendioxid auch der Wasserdampf für das Herauslösen der Schadstoffe aus der Aktivkohle erforderlich ist, dass aber gerade das aus der Verbrennung des Erdgases entstehende Kohlendioxid für die Durchführung dieses Prozesses unerlässlich ist und insbesondere die gewünschte Porenqualität anderenfalls nicht erreicht werden könnte.

Ausgehend von den Feststellungen des FG entsteht somit infolge der Verbrennung des Erdgases ein Stoff (Kohlendioxid), ohne den der Prozess (Herauslösen der Schadstoffe aus der kontaminierten Aktivkohle) nicht durchgeführt werden könnte. Die Klägerin verwendet auch nicht lediglich einen Rückstand aus der Verbrennung von Erdgas, sondern setzt dieses gezielt zur Durchführung des Prozesses ein. Schließlich nutzt sie auch nicht nur die dadurch entstehende thermische Energie aus, sondern benötigt das durch die Verbrennung entstehende Kohlendioxid.

Dass sich das Kohlendioxid theoretisch aus anderen Energiequellen gewinnen ließe oder isoliert zugesetzt werden könnte, steht der Annahme eines zweiten Verwendungszwecks nicht entgegen, weil es in diesem Zusammenhang allein auf den konkreten Prozess beziehungsweise das tatsächlich durchgeführte Produktionsverfahren ankommt und nicht auf alternative Herstellungsverfahren (vgl. dazu Senatsurteil vom 01.06.2022 – VII R 37/20, BFHE 279, 330, Rz 27 ff.).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Leitsatz

1. Die Wertgrenze in Höhe von 15.500 € (R 33a.1 Abs. 2 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien) für „ein geringes Vermögen“ im Sinne des § 33a Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 des Einkommensteuergesetzes (sogenanntes Schonvermögen) ist für das Streitjahr 2019 nicht zu beanstanden.
2. Angesparte und noch nicht verbrauchte Unterhaltsleistungen werden grundsätzlich erst nach Ablauf des Kalenderjahres ihres Zuflusses zu (abzugsschädlichem) Vermögen.

Tenor

Auf die Revision der Kläger werden das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 26.08.2021 – 6 K 1098/21 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 21.01.2021 aufgehoben.

Der Einkommensteuerbescheid des Beklagten für 2019 vom 08.06.2020 wird dahin geändert, dass Unterhaltsleistungen der Kläger sowie Kosten für die Kranken- und Pflegeversicherung ihres Sohnes als außergewöhnliche Belastungen in Höhe von insgesamt 7.999 € berücksichtigt werden.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben der Beklagte zu 76 % und die Kläger zu 24 % zu tragen.

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und wurden im Streitjahr (2019) zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten sie im Zeitraum 01.01. bis 30.09.2019 geleistete Unterhaltszahlungen an ihren während dieser Zeit auswärts studierenden Sohn (S) in Höhe von 10.537 € als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33a Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend, die sich wie folgt zusammensetzten:

Den Lebensunterhalt für den Monat Januar überwiesen die Kläger S dabei bereits am 28.12.2018.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) forderte die Kläger im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung auf, die einzelnen Zahlungen sowie das Vermögen des Sohnes durch geeignete Unterlagen nachzuweisen. Aus den vorgelegten Saldenbestätigungen der Sparkasse G (Sparkasse) ergaben sich für die Konten des S folgende Salden:

Das FA lehnte die Berücksichtigung der von den Klägern geltend gemachten Unterhaltszahlungen als außergewöhnliche Belastungen ab, weil S ausweislich der Saldenbestätigungen der Sparkasse über mehr als den in R 33a.1 Abs. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) genannten Betrag von 15.500 € verfügt und damit nicht nur ein geringes Vermögen im Sinne von § 33a Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 EStG besessen habe.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1829 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen sinngemäß, das Urteil des FG sowie die Einspruchsentscheidung vom 21.01.2021 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 08.06.2020 dahin zu ändern, dass Unterhaltsleistungen in Höhe von 9.414 € sowie Kosten für die Kranken- und Pflegeversicherung ihres Sohnes in Höhe von 1.123 € als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Kläger ist im tenorierten Umfang begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur teilweisen Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat die von den Klägern geltend gemachten Unterhaltsaufwendungen zu Unrecht nicht in Höhe des Grundfreibetrags –erhöht um die Kosten für die Kranken- und Pflegeversicherung des Sohnes– als außergewöhnliche Belastungen nach § 33a Abs. 1 EStG anerkannt. Im Übrigen ist die Klage abzuweisen.

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, wird nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung auf Antrag die Einkommensteuer –unter weiteren, hier nicht streitigen Voraussetzungen– dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 9.168 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Dieser Höchstbetrag erhöht sich nach § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG für die Absicherung der unterhaltsberechtigten Person aufgewandten Beiträge; dies gilt nicht für Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge, die bereits nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG anzusetzen sind.

a) Die von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG vorausgesetzte gesetzliche Unterhaltsberechtigung der unterstützten Person richtet sich nach dem Zivilrecht. Gesetzlich unterhaltsberechtigt sind diejenigen Personen, denen gegenüber der Steuerpflichtige nach dem Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB) unterhaltsverpflichtet ist. Dies sind nach § 1601 BGB Verwandte in gerader Linie im Sinne des § 1589 Satz 1 BGB, wie zum Beispiel Kinder, Enkel, Eltern und Großeltern, nicht hingegen Verwandte in der Seitenlinie (Senatsurteile vom 05.05.2010 – VI R 29/09, BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116, Rz 10 und vom 02.12.2021 – VI R 40/19, BFHE 275, 146, BStBl II 2023, 229, Rz 12, m.w.N.).

b) Voraussetzung für die steuerliche Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastungen ist nach § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG zudem, dass weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld für die unterhaltene Person hat und die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitzt. Unter Vermögen im Sinne des § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG ist dabei das Nettovermögen zu verstehen, das heißt der Wert der aktiven Vermögensgegenstände, vermindert um die Schulden des Unterhaltsempfängers.

Der Gesetzgeber geht dabei typisierend davon aus, dass bei eigenem, nicht nur geringfügigem Vermögen eine Unterhaltsbedürftigkeit nicht gegeben ist und die Unterhaltsaufwendungen damit nicht zwangsläufig anfallen (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 14.08.1997 – III R 68/96, BFHE 184, 315, BStBl II 1998, 241; Senatsurteil vom 11.02.2010 – VI R 65/08, BFHE 228, 421, BStBl II 2010, 628, Rz 19). Denn der Unterhaltsberechtigte steht grundsätzlich in der Pflicht, eigenes Vermögen im Rahmen des Zumutbaren für seinen Unterhalt einzusetzen und zu verwerten, und zwar ungeachtet der Art der Anlage gegebenenfalls auch durch Substanzverbrauch (BFH-Urteil vom 12.12.2002 – III R 41/01, BFHE 201, 192, BStBl II 2003, 655; Hufeld in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33a Rz B 8).

c) Ob der Unterhaltsempfänger über kein oder nur ein geringes Vermögen im Sinne des § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG verfügt (sogenanntes Schonvermögen), ist unabhängig von der Anlageart nach dem gemeinen Wert des Vermögens beziehungsweise dessen Verkehrswert zu entscheiden; ein Wert von bis zu 15.500 € ist in der Regel gering (BFH-Urteil vom 12.12.2002 – III R 41/01, BFHE 201, 192, BStBl II 2003, 655; Senatsurteil vom 30.06.2010 – VI R 35/09, BFHE 230, 538, BStBl II 2011, 267, Rz 12).

An dieser, von den Finanzbehörden bereits seit 1975 angewandten Wertgrenze (s. R 33a.1 Abs. 2 Satz 3 EStR), an der sich bislang auch die finanzgerichtliche Rechtsprechung orientiert hat, hält der Senat trotz der hieran geäußerten Kritik (z.B. Brandis/Heuermann/Baldauf, § 33a EStG Rz 179; Fuhrmann in Korn, § 33a EStG Rz 31; Schmieszek in Bordewin/Brandt, § 33a EStG Rz 84; wohl auch Geserich, Deutsches Steuerrecht 2011, 294, 297; a.A. hingegen z.B. Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 33a EStG Rz 85; BeckOK EStG/Unger, 17. Ed. [01.10.2023], EStG § 33a Rz 163; wohl auch Hufeld in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33a Rz B 8; Schmidt/Loschelder, EStG, 42. Aufl., § 33a Rz 24) auch für das Streitjahr fest.

Denn ein Vermögen oberhalb dieser Wertgrenze lässt die Bedürftigkeit des Unterhaltsempfängers bei typisierender (steuerlicher) Betrachtung auch im Jahr 2019 entfallen. Dies folgt aus dem Umstand, dass dieser Betrag deutlich über dem für den Veranlagungszeitraum 2019 geltenden Grundfreibetrag in Höhe von 9.168 € (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) liegt und damit zur Sicherung des (Jahres-)Existenzminimums des Unterhaltsberechtigten ausreicht (ähnlich Feldgen in Fuhrmann/Kraeusel/Schiffers, eKomm VZ 2019, § 33a EStG Rz 30 [Aktualisierung v. 13.12.2021]).

Auch unterschreitet die dahingehende Quantifizierung des Senats jedenfalls nicht das, was das Zivil- und Sozialrecht dem Bedürftigen als „Notgroschen“ zugestehen (s. hierzu z.B. Erman/Hammermann, BGB, 17. Aufl., § 1602 Rz 65; Staudinger/Klinkhammer (2022) BGB § 1602 Rz 127 sowie z.B. § 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Satz 2 Nr. 3 des Zweiten Buches Sozialgesetzbuch in der im Streitjahr geltenden Fassung; KKB/Bleschick, § 33a EStG, 9. Aufl., Rz 72).

Nach alldem ist die Wertgrenze für das Schonvermögen in Höhe von 15.500 € (auch) im Streitjahr trotz der seit 1975 eingetretenen Geldentwertung nicht zu erhöhen.

d) Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die in § 33a Abs. 1 EStG bezeichneten Voraussetzungen nicht vorgelegen haben, ermäßigen sich die dort bezeichneten Beträge um je ein Zwölftel (§ 33a Abs. 3 Satz 1 EStG). § 33a Abs. 3 EStG verlangt dabei das Vorliegen sämtlicher Voraussetzungen des Abs. 1 der Vorschrift in allen Kalendermonaten des betreffenden Veranlagungszeitraums, wenn nicht eine Kürzung um je ein Zwölftel eintreten soll (s. Senatsurteil vom 25.04.2018 – VI R 35/16, BFHE 261, 319, BStBl II 2018, 643, Rz 24).

2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen sind die von den Klägern geltend gemachten Unterhaltsaufwendungen dem Grunde nach gemäß § 33a Abs. 1 EStG als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen.

a) Es steht zwischen den Beteiligten nicht in Streit, dass S gegenüber den Klägern im Streitjahr zivilrechtlich unterhaltsberechtigt war. Auch stand weder den Klägern noch einem Dritten für S ein Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld zu. Dies ist zwischen den Beteiligten ebenfalls nicht streitig. Der Senat sieht deshalb insoweit von weiteren Ausführungen ab.

b) Überdies verfügte S entgegen der Auffassung des FA im maßgeblichen Zeitraum vom 01.01. bis 30.09.2019 lediglich über ein geringes Vermögen im Sinne des § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG. Denn auf Basis der vorgelegten Saldenbestätigungen der Sparkasse lag es nach Bereinigung um Unterhaltsleistungen unterhalb der nach den vorstehenden Ausführungen maßgeblichen Wertgrenze von 15.500 €.

aa) Unterhaltsleistungen sind nicht in die Berechnung des Vermögens im Sinne des § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG einzubeziehen. Denn es handelt sich hierbei um die notwendigen Mittel zur Deckung des Lebensbedarfs (z.B. Staudinger/Klinkhammer (2022) BGB § 1602 Rz 7). Sie sind zum Verbrauch bestimmt und nicht zur Vermögensbildung vorgesehen. Unterhaltszahlungen lassen die Bedürftigkeit des Unterhaltsempfängers nicht entfallen, sie sind ihr vielmehr geschuldet. Dies gilt auch für solche Unterhaltszahlungen, die vom Unterhaltsempfänger bis zum Ablauf des Veranlagungszeitraums beziehungsweise bis zum unterjährigen Ende der gesetzlichen Unterhaltspflicht angespart und noch nicht verbraucht werden. Gesetzliche Unterhaltszahlungen, die dazu gedacht sind, eine zivilrechtlich unterhaltsberechtigte Person dazu zu befähigen, die Kosten ihres Lebensunterhalts zu bestreiten, können vor diesem Hintergrund nicht bereits im Zeitpunkt des Zuflusses dem (abzugsschädlichen) Vermögen im Sinne des § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG zugeordnet werden.

bb) Angesparte und noch nicht verbrauchte Unterhaltsleistungen werden grundsätzlich erst nach Ablauf des Kalenderjahres ihres Zuflusses zu (abzugsschädlichem) Vermögen. Dies ist dem Umstand geschuldet, dass Unterhaltsleistungen regelmäßig nicht monatsgetreu, sondern im Jahresverlauf schwankend verbraucht werden.

cc) Nach diesen Maßstäben ist das vom FA ermittelte Vermögen des S jeweils um die monatlichen Unterhaltszahlungen (vgl. § 33a Abs. 3 EStG) der Kläger –und damit um die Beträge für den Lebensunterhalt (500 €) und für Bekleidung (76,69 €)– zu mindern. Die Miete ist hier nicht zu berücksichtigen, da diese von den Klägern unmittelbar an die Vermieterin gezahlt wurde.

(1) Diese Minderung des Vermögens des S ist auch im Hinblick auf die bereits am 28.12.2018 von den Klägern geleistete Zahlung für den Lebensunterhalt für Januar 2019 vorzunehmen, die als regelmäßig wiederkehrende Einnahme nach § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG dem Sohn als im Kalenderjahr 2019 zugeflossen gilt und nach § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG auch als Aufwand der Kläger im Streitjahr abzusetzen ist. Da laufender Kindesunterhalt zudem zivilrechtlich nach § 1612 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 Satz 1 BGB durch Entrichtung einer Geldrente im Voraus zu leisten ist, gehört die Zahlung Ende Dezember des Vorjahres auch wirtschaftlich betrachtet dem Streitjahr zu. Somit ist das für den 01.01.2019 auf Basis der Banksalden errechnete Vermögen jedenfalls um 500 € zu mindern, so dass S zu Beginn des Streitjahres ein Vermögen im Sinne des § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG in Höhe von maximal 15.450,91 € besaß.

(2) Dieses Vermögen ist im streitigen Zeitraum auch nicht auf einen Betrag von über 15.500 € angewachsen. Der vom FA auf Basis der Banksalden errechnete Vermögenszuwachs des S beruht allein auf –wie ausgeführt– „unschädlich“ angesparten Beträgen aus nicht verbrauchten Unterhaltszahlungen des Streitzeitraums. Denn ausweislich der Feststellungen des FG ist nicht ersichtlich, dass im maßgeblichen Zeitraum Zuführungen aus anderen Quellen (wie zum Beispiel aus Schenkungen oder Arbeitseinkünften) in das Vermögen des S erfolgt sind.

3. Die Unterhaltsaufwendungen der Kläger sowie ihre Aufwendungen für die Kranken- und Pflegeversicherung des Sohnes können indes nur in Höhe von insgesamt 7.999 € als außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden. In Höhe des diesen Betrag überschreitenden Klagebegehrens –2.538 € (10.537 € ./. 7.999 €)– ist die Klage abzuweisen.

Unterhaltsaufwendungen können nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG bis zur Höhe des Grundfreibetrags nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG –im Streitjahr 9.168 €– abgezogen werden. Nach § 33a Abs. 3 Satz 1 EStG ermäßigt sich dieser Höchstbetrag um 3/12 auf 6.876 €, da die Kläger die Unterhaltsaufwendungen nur während des Studiums ihres Sohnes in den Monaten Januar bis September getragen haben (vgl. z.B. Senatsurteil vom 25.04.2018 – VI R 35/16, BFHE 261, 319, BStBl II 2018, 643, Rz 14, m.w.N.). Der Höchstbetrag erhöht sich nach § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG um die von den Klägern in den Monaten Januar bis September aufgewandten Beiträge für die Basisabsicherung der Kranken- und Pflegeversicherung des S in Höhe von 1.123 € und beträgt damit insgesamt 7.999 €.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.