Leitsatz

1. Für die Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Vorruhestandsmodell kann die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in Betracht kommen. Dies gilt auch für die Aufwendungen für die Arbeitnehmer, mit denen das Unternehmen am betreffenden Bilanzstichtag zwar noch keine gesonderte Freistellungsvereinbarung getroffen hat und die sich noch nicht in der Freistellungsphase befunden haben, die nach dem Anstellungsvertrag aber bereits einen entsprechenden Anspruch haben.
2. Wird mit der während der Freistellung zu zahlenden Vergütung die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers während der gesamten Beschäftigungsdauer abgegolten, ist die Höhe der Rückstellungen nicht dergestalt zu bestimmen, dass sich die jeweiligen Rückstellungsbeträge für die betroffenen Arbeitnehmer beginnend mit dem Zeitpunkt der zivilrechtlichen Entstehung des Anspruchs auf spätere Freistellung bis zum planmäßigen Beginn der Freistellung in zeitanteilig gleichen Raten aufbauen. Vielmehr ist der voraussichtliche Erfüllungsbetrag auf den Zeitraum zu verteilen, der mit Aufnahme des Dienstverhältnisses beginnt.
3. Betrifft ein Zwischenurteil mehrere voneinander getrennte Streitpunkte, so kann das Revisionsgericht, wenn die Revision nur in Bezug auf einen Streitpunkt begründet ist, den Urteilsspruch aufheben und das Zwischenurteil im Übrigen durch Zurückweisung der Revision bestätigen (Bestätigung der Rechtsprechung).

Tenor

1. Das Revisionsverfahren wird eingestellt, soweit es die Feststellung der Qualifikation der Aufwendungen für die Errichtung der Notentwässerungsanlage betrifft.
2. Die Revision des Beklagten gegen das Zwischenurteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 24.05.2024 – 3 K 2044/18 F wird zurückgewiesen.
3. Auf die Revision der Klägerin wird das Zwischenurteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 24.05.2024 – 3 K 2044/18 F aufgehoben, soweit die Feststellung der Rückstellungsbildung der Höhe nach betroffen ist. Im Übrigen wird die Revision der Klägerin zurückgewiesen.

Gründe

I.

Streitig ist nur noch die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit einem Vorruhestandsmodell in den Jahren 2010 bis 2012 (Streitjahre).

Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Personengesellschaft in der Rechtsform der … KG mit Sitz in A-Stadt. Sie gehört zur X-Gruppe. Gegenstand ihres Unternehmens ist der An- und Verkauf … von Waren jeglicher Art. Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Bei einer Außenprüfung durch das Finanzamt … stellte der Prüfer fest, dass die Klägerin bestimmten Führungskräften (Hierarchieebenen „Geschäftsführer“ bis „Gruppenleiter/Manager“) ein Vorruhestandsmodell anbietet (sogenannte 70 %-Regelung). Die betreffende Zusage war ursprünglich nicht schriftlich fixiert. Auf einer konzernweiten Geschäftsführerversammlung am … 2008 wurden neue Musteranstellungsverträge vorgestellt, die auch eine Regelung zum Vorruhestandsmodell enthielten. Diese wird seit 2011 in den Anstellungsverträgen verwendet; Altverträge wurden entsprechend angepasst. Die Klausel lautet wie folgt:

„3.8. Ab einem Zeitpunkt drei Jahre vor dem Zeitpunkt, zu dem die Regelaltersgrenze erreicht wird, wird dem Angestellten angeboten, bei Fortzahlung von 70 % der für jedes Jahr vereinbarten jährlichen Bruttovergütung gemäß Ziff. 2.1. bis zum Erreichen der Regelaltersgrenze von der Arbeitsleistung freigestellt zu werden, wenn die Dauer dieses Vertrages am Tag der Regelaltersgrenze mindestens 25 Jahre beträgt; als Beginn der Dauer des Vertrages im Sinne dieser Regelung in Ziff. 3.8. gilt der ________. Voraussetzung für die Freistellung ist eine vor Beginn der Freistellung gesondert zu treffende Vereinbarung zwischen der Gesellschaft und dem Angestellten entsprechend einem betriebsüblichen Vereinbarungstext in der jeweils gültigen Fassung.“

Die nach Ziff. 3.8. des Anstellungsvertrags zu treffende Vereinbarung enthält unter anderem ein umfassendes Tätigkeits- und Wettbewerbsverbot des Arbeitnehmers, das ihm während der Dauer des Bestehens des Arbeitsverhältnisses jegliche selbständige oder unselbständige Tätigkeit –abgesehen von privater Vermögensverwaltung– untersagt. Eine aktive Arbeitsleistung für die Klägerin muss der Arbeitnehmer in der Freistellungsphase nicht mehr erbringen.

Für im Zusammenhang mit dieser sogenannten 70 %-Regelung zu erbringende Leistungen bildete die Klägerin in den Streitjahren Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, und zwar sowohl für die Angestellten, die sich bereits in der Freistellungsphase befanden, als auch für die Angestellten, die die Voraussetzungen für die Freistellung noch nicht erfüllten. Dabei wurden die Rückstellungen dergestalt bemessen, dass der sich nach versicherungsmathematischen Grundsätzen aus der 70 %-Regelung ergebende Aufwand der Klägerin auf die gesamte Dienstzeit des jeweiligen Angestellten verteilt wurde.

Der Prüfer erkannte die Rückstellungen nur für die Arbeitnehmer an, mit denen zum jeweiligen Bilanzstichtag bereits die gesonderte Freistellungsvereinbarung getroffen worden war (sogenannte Echtfälle, vgl. Teilbericht des Finanzamts … vom …2016). Im Übrigen wurden die Rückstellungen aufgelöst.

Daneben qualifizierte der Prüfer Aufwendungen für die Errichtung einer Notentwässerungsanlage als Herstellungskosten (und nicht als sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen).

Auf der Grundlage der Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) am 31.01.2017 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheide) für die Streitjahre.

Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein und machte geltend, dass es sich bei den Aufwendungen für das Notentwässerungssystem um sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwand handele, da das System keine zusätzlichen Funktionen erfülle. Zudem seien die Rückstellungen dem Grunde nach anzuerkennen. Im Hinblick auf aktuellere versicherungsmathematische Berechnungen seien sie allerdings der Höhe nach zu korrigieren, so dass sich Gewinnauswirkungen in Höhe von ./. … € (2010), … € (2011) beziehungsweise ./. … € (2012) ergäben. Das FA wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 26.06.2018 als unbegründet zurück.

Mit der nachfolgenden Klage beantragte die Klägerin, die Gewinnfeststellungsbescheide dahingehend zu ändern, dass Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von … € (2010), … € (2011) beziehungsweise … € (2012) festgestellt werden. Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf stellte daraufhin mit Zwischenurteil vom 24.05.2024 – 3 K 2044/18 F fest, dass die Klägerin dem Grunde nach berechtigt sei, bezüglich der Arbeitnehmer, denen sie eine Freistellung von der Arbeitsleistung gegen Zahlung von 70 % des Gehalts in Aussicht gestellt habe, für die auf künftige Freistellungsphasen mutmaßlich entfallenden Lohnzahlungsverpflichtungen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die Höhe der Rückstellungen sei dergestalt zu bestimmen, dass sich die jeweiligen Rückstellungsbeträge für die betroffenen Arbeitnehmer beginnend mit dem Zeitpunkt der zivilrechtlichen Entstehung des Anspruchs auf spätere Freistellung bis zum planmäßigen Beginn der Freistellung in zeitanteilig gleichen Raten aufbauten. Zudem stellte das FG fest, dass die Aufwendungen für die Errichtung der Notentwässerungsanlage im Veranlagungszeitraum 2010 sofort als Betriebsausgaben abzugsfähig seien und der Gewinn des Jahres 2010 infolgedessen um … € zu mindern sei und die Gewinne der Jahre 2011 und 2012 um jeweils … € zu erhöhen seien.

Dagegen richten sich die Revisionen des FA und der Klägerin.

Nachdem das FA die Revision hinsichtlich der im angegriffenen Zwischenurteil getroffenen Feststellung der Qualifikation der Aufwendungen für die Errichtung der Notentwässerungsanlage zurückgenommen hat, rügt es hinsichtlich der Rückstellung weiterhin die Verletzung von Bundesrecht (§ 5 Abs. 1, § 6 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 sowie § 255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs –HGB–).

Das FA beantragt, das Zwischenurteil des FG Düsseldorf vom 24.05.2024 – 3 K 2044/18 F, soweit es die Rückstellung betrifft, aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen sowie die Revision der Klägerin zurückzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision des FA zurückzuweisen sowie das

Zwischenurteil des FG Düsseldorf vom 24.05.2024 – 3 K 2044/18 F und die Einspruchsentscheidung vom 26.06.2018 aufzuheben und die Gewinnfeststellungsbescheide für 2010 bis 2012 vom 31.01.2017 dahingehend zu ändern, dass laufende Gesamthandseinkünfte in Höhe von … € (2010), … € (2011) beziehungsweise … € (2012) festgestellt werden,

hilfsweise festzustellen, dass die Höhe der Rückstellungen dergestalt zu bestimmen ist, dass sich die jeweiligen Rückstellungsbeträge für die betroffenen Arbeitnehmer beginnend mit dem Zeitpunkt des vertraglich festgelegten Beginns des jeweiligen Dienstverhältnisses bis zum planmäßigen Beginn der Freistellung in zeitanteilig gleichen Raten aufbauen.

Die Klägerin rügt ebenfalls eine Verletzung von Bundesrecht (§ 5 Abs. 6, § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG, § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB).

Mit Beschluss des Senats vom 24.06.2025 – IV R 11/24 ist die … als ehemalige Kommanditistin der Klägerin nach § 60 Abs. 3 Satz 1, § 123 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigeladen worden. Sie hat sich nicht geäußert und keine Anträge gestellt.

II.

Nachdem das FA die Revision im Hinblick auf die Feststellung der Qualifikation der Aufwendungen für die Errichtung der Notentwässerungsanlage in der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzhof (BFH) zurückgenommen und die Klägerin die wegen des zuvor ergangenen Gerichtsbescheids erforderliche Zustimmung erteilt hat (§ 125 Abs. 1 Satz 2 FGO), war das Verfahren insoweit einzustellen.

III.

Das FG hat in verfahrensrechtlich nicht zu beanstandender Weise ein Zwischenurteil erlassen. Der Erlass einer solchen Vorabentscheidung war statthaft und steht im Einklang mit der Grundordnung des Verfahrens (vgl. dazu BFH-Urteil vom 11.02.1998 –  I R 67/97, BFH/NV 1998, 1197). Im Hinblick auf den allein noch verbliebenen Streitpunkt der Rückstellungsbildung liegen jedenfalls die Voraussetzungen des § 99 Abs. 2 FGO vor.

1. Ist bei einer Leistungsklage oder einer Anfechtungsklage gegen einen Verwaltungsakt ein Anspruch nach Grund und Betrag strittig, so kann das Gericht nach § 99 Abs. 1 FGO durch Zwischenurteil über den Grund vorab entscheiden. Zudem kann das Gericht durch Zwischenurteil über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden, wenn dies sachdienlich ist und nicht der Kläger oder der Beklagte widerspricht (§ 99 Abs. 2 FGO).

2. Das FG hat sein Zwischenurteil zur Rückstellungsbildung auf § 99 Abs. 1 FGO gestützt. Ob der erkennende Senat dem beitreten könnte, kann dahinstehen, da im Streitfall jedenfalls die Voraussetzungen des § 99 Abs. 2 FGO vorliegen (s. unter 3.). Dementsprechend kann auch offenbleiben, ob der BFH bislang zu Recht davon ausgegangen ist, dass Grundurteile in Streitsachen wegen gesonderter und einheitlicher Gewinnfeststellung nicht zulässig sind (Urteile vom 17.10.1979 –  I R 157/76, BFHE 129, 443, BStBl II 1980, 252 [Rz 14]; vom 05.05.1983 – IV R 53/80, unter 1. [Rz 19]; vom 17.11.1992 –  VIII R 35/91, BFH/NV 1993, 316, unter 3. [Rz 15]; Beschluss vom 20.11.2008 –  IV B 7/08, unter II.2.b [Rz 34], m.w.N.; offengelassen im Urteil vom 26.02.2014 –  I R 47/13, unter II.1. [Rz 14], betreffend Gewerbesteuermessbescheide). Der erkennende Senat hält dies für zweifelhaft.

Zur Begründung seines restriktiven Standpunkts hat der BFH bislang angeführt, dass Streitsachen wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung nicht auf die Erfüllung eines (Steuer-)Anspruchs im Sinne des § 99 FGO gerichtet seien, sondern nur ein Element dieses Anspruchs beträfen. Dies mag zwar zutreffen, steht einer Anwendung des § 99 Abs. 1 FGO nach der Überzeugung des erkennenden Senats –wie auch der Vorinstanz– indes nicht entgegen. Dafür spricht vor allem der Gesichtspunkt der Verfahrensökonomie, der § 99 Abs. 1 FGO zugrunde liegt und der Klagen wegen Gewinnfeststellung gleichermaßen betrifft. Auch das Gesetz enthält keinerlei Anhaltspunkte für einen eingeschränkten Anwendungsbereich des § 99 Abs. 1 FGO. Dementsprechend teilt die überwiegende Literatur ein weites Verständnis des Begriffs des „Anspruchs“ im Sinne des § 99 Abs. 1 FGO (Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 99 Rz 5; Brandis in Tipke/Kruse, § 99 FGO Rz 5; Fu in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 99 FGO Rz 11; Schaumburg/Bozza-Splitt in Schaumburg/Hendricks, Steuerrechtsschutz, 5. Aufl., Rz 3.1061; anderer Ansicht Rauda in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 99 FGO Rz 20; Holle in Gosch, FGO § 99 Rz 7).

3. Im Streitfall liegen aber jedenfalls die Voraussetzungen des § 99 Abs. 2 FGO vor. Es ist sachdienlich, über den Grund der Rückstellung für langfristige arbeits- und sozialrechtliche Verpflichtungen (und die Parameter für deren Bewertung) vorab zu entscheiden, da die Rückstellungsbildung sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach streitig ist. Die Beteiligten haben dem auch nicht widersprochen, sondern waren mit dem Vorgehen des FG, zunächst durch Zwischenurteil zu entscheiden, einverstanden.

IV.

Die Revision des FA ist insgesamt unbegründet. Das FG hat zu Recht festgestellt, dass die Klägerin dem Grunde nach berechtigt war, bezüglich der Arbeitnehmer, denen sie eine Freistellung von der Arbeitsleistung gegen Zahlung von 70 % des Gehalts in Aussicht gestellt hat, für die auf künftige Freistellungsphasen mutmaßlich entfallenden Lohnzahlungsverpflichtungen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden (dazu 1.). Demgegenüber ist die Revision der Klägerin weitgehend begründet. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Höhe der Rückstellungen dergestalt zu bestimmen ist, dass sich die jeweiligen Rückstellungsbeträge für die betroffenen Arbeitnehmer beginnend mit dem Zeitpunkt der zivilrechtlichen Entstehung des Anspruchs auf spätere Freistellung bis zum planmäßigen Beginn der Freistellung in zeitanteilig gleichen Raten aufbauen. Vielmehr ist auf den vertraglich festgelegten Beginn des jeweiligen Dienstverhältnisses abzustellen. Das Zwischenurteil des FG Düsseldorf vom 24.05.2024 – 3 K 2044/18 F ist daher insoweit aufzuheben (dazu 2.). Dem Senat ist eine abschließende Entscheidung über den auf Änderung der Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre gerichteten Hauptantrag der Klägerin verwehrt, so dass die Klägerin nur –der Sache nach– mit ihrem Hilfsantrag durchdringt (dazu 3.).

1. Das FG hat zu Recht festgestellt, dass die Klägerin dem Grunde nach berechtigt war, bezüglich der Arbeitnehmer, denen sie eine Freistellung von der Arbeitsleistung gegen Zahlung von 70 % des Gehalts in Aussicht gestellt hat, für die auf künftige Freistellungsphasen mutmaßlich entfallenden Lohnzahlungsverpflichtungen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die hiergegen gerichtete Revision des FA ist ohne Erfolg. Insoweit hat das Zwischenurteil Bestand.

a) Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Das handelsrechtliche Passivierungsgebot für Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gehört zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und gilt nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz.

aa) Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach –deren Höhe zudem ungewiss sein kann– sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (z.B. BFH-Urteile vom 09.03.2023 –  IV R 24/19, BFHE 280, 118, BStBl II 2023, 698, Rz 19, m.w.N.; vom 26.07.2023 –  IV R 22/20, BFHE 281, 32, BStBl II 2023, 1091, Rz 35; vom 05.06.2024 –  IV R 22/22, BFHE 285, 37, Rz 28).

bb) Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft dürfen in der Bilanz grundsätzlich nicht berücksichtigt werden, weil während des Schwebezustands die (widerlegbare) Vermutung besteht, dass sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem Vertrag wertmäßig ausgleichen. Ein Bilanzausweis ist nur geboten, wenn und soweit das Gleichgewicht solcher Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.06.1997 – GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, unter B.I.3. [Rz 37], m.w.N.; ferner BFH-Urteil vom 14.04.2022 –  IV R 32/19, BFHE 275, 543, BStBl II 2022, 832, Rz 27). Diese Bilanzierungsgrundsätze gelten nicht nur für gegenseitige Verträge, die auf einen einmaligen Leistungsaustausch gerichtet sind, sondern auch für Dauerschuldverhältnisse (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.06.1997 – GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, unter B.I.3. [Rz 38], m.w.N.; BFH-Urteil vom 26.07.2023 –  IV R 22/20, BFHE 281, 32, BStBl II 2023, 1091, Rz 36) und damit auch für Arbeitsverhältnisse (BFH-Urteil vom 05.06.2024 –  IV R 22/22, BFHE 285, 37, Rz 29).

Der –gesetzlich nicht definierte– Begriff des Erfüllungsrückstands bildet Verpflichtungen zur Erbringung von –seitens des Vertragspartners durch dessen erbrachte Vorleistung erdienten und am Bilanzstichtag rückständigen– Gegenleistungen im synallagmatischen und zeitlichen Rahmen eines Dauerschuldverhältnisses ab (BFH-Urteil vom 30.11.2005 –  I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251, unter II.3.d [Rz 43]; Tiedchen in Anzinger/Oser/Schlotter, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 7. Aufl., HGB § 249 Rz 143). Der Verpflichtete muss sich mit seinen Leistungen gegenüber dem Vertragspartner im Rückstand befinden, also weniger geleistet haben, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hätte (BFH-Urteile vom 05.04.2006 –  I R 43/05, BFHE 213, 332, BStBl II 2006, 593, unter II.3. [Rz 16]; vom 25.05.2016 –  I R 17/15, BFHE 254, 228, BStBl II 2016, 930, Rz 14; vom 05.06.2024 –  IV R 22/22, BFHE 285, 37, Rz 30).

Die Frage nach dem Vorliegen eines Erfüllungsrückstands ist nicht ausschließlich nach bürgerlichem Recht zu beurteilen. Ausreichend ist vielmehr eine an den wirtschaftlichen Gegebenheiten orientierte Betrachtung. Auch davon ausgehend setzt das Vorliegen eines Erfüllungsrückstands jedoch voraus, dass mit der nach dem Vertrag geschuldeten zukünftigen Leistung nicht nur an Vergangenes angeknüpft, sondern Vergangenes abgegolten wird. Da die Erfüllung sich im Sinne einer „Abgeltung“ als zusätzliches, lediglich wegen der besonderen Umstände des Einzelfalls noch nicht entrichtetes Entgelt für eine bereits früher erbrachte Vorleistung darstellen muss, ist eine Verknüpfung in dem Sinne zu fordern, dass die rückständige Gegenleistung der erbrachten Vorleistung synallagmatisch zweckgerichtet und bei zeitbezogenen Leistungen auch zeitlich zuordenbar ist. Die Beurteilung des Vorliegens dieser Voraussetzungen obliegt im jeweiligen Einzelfall dem FG als Tatsacheninstanz (BFH-Urteile vom 05.04.2006 –  I R 43/05, BFHE 213, 332, BStBl II 2006, 593, unter II.4. [Rz 18]; vom 25.05.2016 –  I R 17/15, BFHE 254, 228, BStBl II 2016, 930, Rz 15 f.; vom 05.06.2024 –  IV R 22/22, BFHE 285, 37, Rz 31).

Besteht ein Erfüllungsrückstand und ist dessen Höhe sicher, ist dem durch Ausweis einer Verbindlichkeit Rechnung zu tragen. Ist die noch zu erfüllende Leistung der Höhe nach ungewiss, ist eine Rückstellung zu bilden (BFH-Urteile vom 25.05.2016 –  I R 17/15, BFHE 254, 228, BStBl II 2016, 930, Rz 17; vom 05.06.2024 –  IV R 22/22, BFHE 285, 37, Rz 32; Tiedchen in Anzinger/Oser/Schlotter, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 7. Aufl., HGB § 249 Rz 142).

b) In Anwendung dieser Grundsätze ist das FG zu Recht von einem Erfüllungsrückstand der Klägerin ausgegangen, und zwar auch insoweit, als mit den betreffenden Arbeitnehmern am jeweiligen Bilanzstichtag noch keine gesonderten Freistellungsvereinbarungen getroffen worden waren.

aa) Die Klägerin ist –zum Teil aufschiebend bedingt durch den Ablauf einer Dienstzeit von mindestens 25 Jahren– verpflichtet, ihren begünstigten Arbeitnehmern eine Freistellung nach Maßgabe der 70 %-Regelung zu gewähren. Damit befindet sie sich (vor Erreichen der Regelaltersgrenze) im Rückstand. Denn die Arbeitnehmer haben sich den Freistellungsanspruch durch ihre Vorleistung –die Arbeitsleistung– bereits erdient. Die Arbeitsleistung der Arbeitnehmer und die Freistellung seitens der Klägerin stehen in einem synallagmatischen und zeitlichen Zusammenhang. Dies gilt jedenfalls bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise (vgl. dazu BFH-Urteile vom 25.05.2016 –  I R 17/15, BFHE 254, 228, BStBl II 2016, 930, Rz 23; vom 05.06.2024 –  IV R 22/22, BFHE 285, 37, Rz 38; Sievert in Prinz/Kanzler, Handbuch Bilanzsteuerrecht, 4. Aufl., Rz 6203). Damit hat die Klägerin weniger geleistet, als sie nach dem Arbeitsvertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hat. Dieser „Leistungsrückstand“ (Hoffmann/Lüdenbach in Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 17. Aufl., § 249 Rz 178) gebietet die Passivierung einer Rückstellung. Dies ist im Hinblick auf die sogenannten Echtfälle –zu Recht– nicht streitig (vgl. auch BFH-Urteil vom 05.06.2024 –  IV R 22/22, BFHE 285, 37, Rz 35, betreffend die Arbeitnehmer, die bereits das Merkmal der mindestens zehnjährigen Betriebszugehörigkeit erfüllt und das 60. Lebensjahr vollendet haben: nur der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit).

bb) Das betrifft indes auch die Arbeitnehmer, mit denen die Klägerin am betreffenden Bilanzstichtag noch keine gesonderte Freistellungsvereinbarung getroffen hatte. Davon ist das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise ausgegangen.

(1) Denn auch insoweit hat die Klägerin mit Blick auf die künftige Freistellung der Arbeitnehmer weniger geleistet, als sie nach dem Arbeitsvertrag für die Arbeitsleistung der Arbeitnehmer zu leisten verpflichtet ist. Das FG hat die Anstellungsverträge in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dahingehend gewürdigt, dass die Arbeitnehmer bereits auf der Grundlage der in den Anstellungsverträgen enthaltenen Klausel in Ziff. 3.8. einen entsprechenden Freistellungsanspruch haben. Die Hauptvertragsbestandteile (essentialia negotii) –die Freistellungsdauer und die während der Freistellung zu zahlende Vergütung– stehen mit dem Abschluss des Anstellungsvertrags fest. Die Klägerin konnte sich von ihrer Verpflichtung nicht mehr einseitig lösen. In der „Freistellungsvereinbarung“ werden nur einzelne Nebenbestimmungen geregelt, etwa das Wettbewerbsverbot des Arbeitnehmers betreffend. An diese jedenfalls mögliche Auslegung ist der erkennende Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Ein Verstoß gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze ist nicht ersichtlich. Zudem hat der Senat –entgegen dem Vorbringen des FA– keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass das FG die Regelungen in Ziff. 3.4. und Ziff. 10.2. der Anstellungsverträge nicht in seine Würdigung einbezogen haben könnte.

Zwar unterscheidet sich der Streitfall von dem Sachverhalt, der dem BFH-Urteil vom 05.06.2024 –  IV R 22/22 (BFHE 285, 37) zugrunde lag, soweit dort die Anzahl der Altersfreizeittage von der Dauer der Betriebszugehörigkeit abhing. Indes stand die Inanspruchnahme der Freizeit hier wie dort unter der Bedingung einer (zehn- beziehungsweise 25-jährigen) Mindestbetriebszugehörigkeit. Damit besteht der erforderliche Konnex zwischen der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers und der Leistungspflicht des Arbeitgebers (BFH-Urteil vom 05.06.2024 –  IV R 22/22, BFHE 285, 37, Rz 43; vgl. auch Stellungnahme des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. –IDW– zur Rechnungslegung: Handelsrechtliche Bilanzierung von Verpflichtungen aus Altersteilzeitregelungen –IDW RS HFA 3–, Rz 10, betreffend die Mindestbetriebszugehörigkeit des Arbeitnehmers als Indikator für den Entlohnungscharakter [und gegen den Abfindungscharakter] von Aufstockungsleistungen des Arbeitgebers im arbeitsrechtlichen Synallagma). Dabei bezieht sich die Vorleistung des Arbeitnehmers entgegen der Ansicht des FA auf das komplette Arbeitsverhältnis. Für diesen sich sukzessive aufbauenden Erfüllungsrückstand ist nicht erforderlich, dass sich auch die Leistung des Arbeitgebers sukzessive aufbaut.

Im Übrigen muss auch für eine erst in Zukunft entstehende Verbindlichkeit eine Rückstellung gebildet werden (BFH-Urteil vom 29.11.2000 –  I R 31/00, BFHE 194, 76, BStBl II 2004, 41, unter II.2.a [Rz 13]). Darauf hat die Klägerin zu Recht hingewiesen.

(2) Zudem ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass das künftige Entstehen der Verbindlichkeit dem Grunde nach hinreichend wahrscheinlich war. Angesichts der Anzahl der Arbeitnehmer, die sich vor dem Streitzeitraum (auf der Grundlage mündlicher Zusagen der Klägerin) und nach Aufnahme der 70 %- Regelung in die Anstellungsverträge für die Freistellung entschieden haben, sprachen mehr Gründe für als gegen das künftige Entstehen der Verbindlichkeit. Die entsprechenden Erwägungen des FG sind revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Fluktuation der Belegschaft kann bei der Bestimmung der Rückstellungshöhe Rechnung getragen werden (vgl. auch BFH-Urteil vom 05.06.2024 –  IV R 22/22, BFHE 285, 37, Rz 36, betreffend die Arbeitnehmer, die noch nicht das Merkmal der mindestens zehnjährigen Betriebszugehörigkeit erfüllt und/oder das 60. Lebensjahr noch nicht vollendet haben: dem Grunde und der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit).

(3) Das FG ist zu Recht von einer wirtschaftlichen Verursachung der zurückgestellten (ungewissen) Verbindlichkeiten in der Zeit vor den Bilanzstichtagen ausgegangen. Bei den in der Freistellungsphase zu zahlenden Vergütungen handelt es sich, wie dargelegt, um Entgelt für in vergangenen Dienstjahren geleistete Dienste.

(4) Gleichermaßen zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die ernsthafte Möglichkeit der Inanspruchnahme der Klägerin aufgrund der 70 %-Regelung an den Bilanzstichtagen bestand. Dies ist zwischen den Beteiligten letztlich auch nicht streitig.

(5) Soweit das FA gegen die Rückstellungsbildung einwendet, dass keine Freistellungsverpflichtung der Klägerin bestehe, wenn das betreffende Dienstverhältnis vor Eintritt des Arbeitnehmers in die Freistellungsphase beendet werde, kann es damit nicht durchdringen. Dies steht der Rückstellungsbildung –wie der Senat bereits mit Urteil vom 05.06.2024 –  IV R 22/22 (BFHE 285, 37, Rz 40) entschieden hat– nicht entgegen.

(6) Zu Unrecht macht das FA geltend, der Rückstellungsbildung stehe die Behandlung des fixen „Sockelbetrags“ im BFH-Urteil vom 29.11.2000 –  I R 31/00 (BFHE 194, 76, BStBl II 2004, 41, unter II.3. [Rz 17]) entgegen. Dort hat der BFH (in Übereinstimmung mit dem dortigen FG) nur den Teil der Zuwendung aus Anlass eines Firmenjubiläums für rückstellungsfähig gehalten, der variabel nach der Betriebszugehörigkeit bemessen wurde, nicht aber den fixen „Sockelbetrag“. Dies liegt indes darin begründet, dass dieser Sockelbetrag nicht der Abgeltung vergangener Dienste des Arbeitnehmers diente, sondern allein aus Anlass des (zukünftigen) Firmenjubiläums gezahlt werden sollte. Vorliegend steht der (fixe) Freistellungsaufwand jedoch ausschließlich im Zusammenhang mit in der Vergangenheit geleisteten Diensten der Angestellten. Ein irgendwie gearteter Zukunftsbezug besteht nicht.

c) Die Vorentscheidung hat daher Bestand, soweit der Feststellungstenor die Rückstellungsbildung dem Grunde nach betrifft. Sie ist insoweit durch Zurückweisung der Revision des FA zu bestätigen.

2. Das FG ist indes zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Höhe der Rückstellungen dergestalt zu bestimmen ist, dass sich die jeweiligen Rückstellungsbeträge für die betroffenen Arbeitnehmer beginnend mit dem Zeitpunkt der zivilrechtlichen Entstehung des Anspruchs auf spätere Freistellung bis zum planmäßigen Beginn der Freistellung in zeitanteilig gleichen Raten aufbauen. Vielmehr ist der voraussichtliche Erfüllungsbetrag auf den Zeitraum zu verteilen, der mit dem in Ziff. 3.8. der Anstellungsverträge vertraglich festgelegten Beginn des Dienstverhältnisses zu laufen beginnt. Insoweit ist die Revision der Klägerin begründet und die Vorentscheidung aufzuheben.

a) Handelsrechtlicher Bewertungsmaßstab ist nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendige Erfüllungsbetrag (vgl. BFH-Urteile vom 11.10.2012 –  I R 66/11, BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676, Rz 15 ff.; vom 26.07.2023 –  IV R 22/20, BFHE 281, 32, BStBl II 2023, 1091, Rz 38; vom 05.06.2024 –  IV R 22/22, BFHE 285, 37, Rz 33; J. Wüstemann/Rost in Schulze-Osterloh/Hennrichs/Wüstemann, Handbuch des Jahresabschlusses, Abt. III/5. Rückstellungen, Rz 62); Erfüllungsbetrag ist der Betrag, der zur Erfüllung der Verpflichtung aufgebracht werden muss (Beyer in Anzinger/Oser/Schlotter, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 7. Aufl., HGB § 253 Rz 204). Dies gilt im Grundsatz auch für Zwecke der Steuerbilanz (BFH-Urteil vom 30.11.2005 –  I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251, unter II.4.a [Rz 45]). Die Rückstellung ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG abzuzinsen.

b) Im Hinblick auf die absolute Höhe des von der Klägerin zur Erfüllung ihrer Verpflichtungen aus der 70 %-Regelung zu leistenden Betrags („210 %“) besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Der Erfüllungsbetrag entspricht der gesamten Vergütung der Arbeitnehmer während der dreijährigen Freistellungsphase (einschließlich Nebenleistungen).

c) Was die Verteilung dieses Erfüllungsbetrags angeht, ist das FG zu Unrecht davon ausgegangen, dass sich die jeweiligen Rückstellungsbeträge erst ab dem Zeitpunkt der zivilrechtlichen Entstehung des Anspruchs auf die spätere Freistellung bis zum planmäßigen Beginn der Freistellung in zeitanteilig gleichen Raten aufbauen. Stattdessen ist (mit der Klägerin) auf den in Ziff. 3.8. der Anstellungsverträge vertraglich festgelegten Beginn des jeweiligen Dienstverhältnisses abzustellen.

aa) Der BFH ist im Hinblick auf Rückstellungen für Lohnzahlungen bei Altersteilzeit (Blockmodell) davon ausgegangen, dass der Rückstellungsbetrag zeitanteilig vom Beginn der Beschäftigungsphase bis zu deren Umwandlung in die Freistellungsphase aufzubauen ist. Dies folgt aus der Erkenntnis, dass die wirtschaftlichen Ursachen für die Verpflichtung des Arbeitgebers zur Leistung der gesamten Vergütung in der Freistellungsphase vom Arbeitnehmer durch seine in der Beschäftigungsphase erbrachte Arbeitsleistung ratierlich und zeitanteilig gesetzt worden sind (BFH-Urteil vom 30.11.2005 –  I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251, unter II.2.e [Rz 38]). Dementsprechend ist der Rückstellungsbetrag entsprechend der ratierlichen wirtschaftlichen Verursachung der Vergütungsverpflichtung durch die –überproportional vergütete– Arbeitsleistung der Arbeitnehmer zeitanteilig anzusammeln (BFH-Urteil vom 30.11.2005 –  I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251, unter II.4.a [Rz 46]).

Übertragen auf den Streitfall folgt daraus Folgendes: Nach der den Senat bindenden Würdigung der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO) handelt es sich bei der während der Freistellung von der Klägerin zu zahlenden Vergütung um ein Entgelt für die in vergangenen Dienstjahren geleisteten Dienste ihrer Arbeitnehmer. Dies bezieht sich nicht nur auf eine spezifische Beschäftigungsphase (von einigen wenigen Jahren), sondern auf die gesamte Dienstzeit. Dementsprechend ist die Vorinstanz explizit davon ausgegangen, dass sich der Streitfall von Blockaltersteilzeitmodellen unterscheidet (S. 18 f. des FG-Urteils, unter C.I.2.). Sind die wirtschaftlichen Ursachen für die Vergütungspflicht des Arbeitgebers in der Freistellungsphase indes während der gesamten Beschäftigungsdauer gesetzt worden (und nicht nur in der Zeit zwischen dem Abschluss der Freistellungsvereinbarung und der Freistellung), ist der voraussichtliche Erfüllungsbetrag auf diesen Zeitraum zu verteilen. Nur dies gewährleistet eine ratierliche Ansammlung entsprechend der wirtschaftlichen Verursachung durch die Arbeitsleistung. Hingegen wird die Ansicht des FG der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht gerecht, da gerade Führungskräfte für ihr gesamtes langjähriges Engagement für das Unternehmen entlohnt werden sollen und nicht eine konkrete Beschäftigungsphase mit einer konkreten Freistellungsphase verknüpft wird. Insofern besteht auch keine Bindung des BFH, da das FG zwar den zutreffenden Vorleistungszeitraum erkannt, diesen jedoch rechtsfehlerhaft nicht bei der Verteilung des Erfüllungsbetrags zugrunde gelegt hat.

bb) Diese Beurteilung deckt sich mit der Rechtsprechung des BFH zur Bildung von Rückstellungen wegen Jubiläumszuwendungen (Urteile vom 05.02.1987 –  IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845, unter 3.c [Rz 27]; vom 29.11.2000 –  I R 31/00, BFHE 194, 76, BStBl II 2004, 41, unter II.2.b [Rz 16]). Danach ist bei der Ermittlung der Höhe der Rückstellung auf die bis zum Jubiläum vergehende Dienstzeit des Arbeitnehmers abzustellen. Dementsprechend wird auch im Fall der Einführung oder Erhöhung der Zusage eine bereits zurückgelegte Dienstzeit des Anspruchsberechtigten berücksichtigt. Diese Rückbeziehung erfolgt auch im Streitfall. Zwar hat die Betriebszugehörigkeit in den Fällen der Jubiläumszuwendung regelmäßig eine Doppelfunktion, das heißt, sie ist maßgebend für die Entstehung des Anspruchs dem Grunde und der Höhe nach, wohingegen die Dauer der (mindestens 25-jährigen) Betriebszugehörigkeit die Höhe der nach der 70 %-Regelung zu zahlenden Vergütung im Streitfall nicht unmittelbar beeinflusst. Dies rechtfertigt nach Ansicht des Senats allerdings nicht, bei der Bewertung der Rückstellung von einer grundlegend anderen Systematik auszugehen. Dies gilt umso mehr, als die Höhe der Jubiläumszuwendung im Zeitpunkt der Leistungszusage regelmäßig ebenfalls feststeht. Darauf hat die Klägerin zu Recht hingewiesen.

cc) Ob dieses Ergebnis zugleich auf die Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen betreffende Regelung in § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG gestützt werden kann, wie die Klägerin meint, kann dahinstehen. § 6a EStG ist für den Streitfall nicht von Bedeutung.

d) Legt man diese Systematik zugrunde, kann die Klägerin die von ihr ermittelten Rückstellungsbeträge im Ausgangspunkt der Passivierung zugrunde legen.

aa) Das FA hat gegen die gutachterliche Ermittlung der Rückstellungshöhe in versicherungsmathematischer Hinsicht keine Einwendungen erhoben.

bb) Auch für die „Wechsler“ im Konzernverbund ist für die Frage der Rückstellungsbildung auf das in Ziff. 3.8. der Anstellungsverträge eingetragene Datum abzustellen. Soweit die Klägerin Vordienstzeiten bei einer anderen Konzerngesellschaft auf die Mindestbetriebszugehörigkeit anrechnet, muss dies bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung auch bei der Ermittlung des Erfüllungsrückstands Berücksichtigung finden. Darin kann der erkennende Senat –entgegen der Ansicht des FA und ungeachtet der Frage, ob (im Revisionsverfahren unzulässiger) neuer Tatsachenvortrag vorliegt– keinen Widerspruch zur Regelung in Ziff. 10.2. der Anstellungsverträge (abschließende Neuregelung der Rechtsbeziehungen zwischen dem Angestellten und der Gesellschaft) erkennen. Ebenso wenig besteht eine Divergenz zum BFH-Urteil vom 25.05.1988 –  I R 10/84 (BFHE 153, 381, BStBl II 1988, 720), das allein Pensionsrückstellungen betrifft. Der BFH hat seine Entscheidung seinerzeit vor allem mit Blick auf Wortlaut, Entstehungsgeschichte und Zweck des § 6a Abs. 3 EStG 1975 begründet (unter II.4.) und ausdrücklich keine Aussage dazu getroffen, ob die Anrechnung von Vordienstzeiten bei der Anwendung anderer Vorschriften geboten ist (unter II.9.). Das ist hier der Fall.

cc) Dem Ausscheiden von Arbeitnehmern vor Eintritt in die Freistellungsphase ist durch Berücksichtigung eines Fluktuationsabschlags Rechnung zu tragen (vgl. BFH-Urteile vom 07.07.1983 –  IV R 47/80, BFHE 139, 154, BStBl II 1983, 753, unter II.2.b [Rz 20]; vom 05.02.1987 –  IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845, unter 3.b [Rz 26]; vom 05.06.2024 –  IV R 22/22, BFHE 285, 37, Rz 45). Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Die Einzelheiten wird das FG im weiteren Verfahren festzustellen haben.

e) Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben, soweit der Feststellungstenor die Rückstellungsbildung der Höhe nach betrifft (zur teilweisen Aufhebung vgl. BFH-Urteil vom 02.06.2016 –  IV R 23/13, Rz 12). Betrifft das Zwischenurteil mehrere voneinander getrennte Streitpunkte, so kann das Revisionsgericht, wenn die Revision nur in Bezug auf einen Streitpunkt begründet ist, den Urteilsspruch aufheben und das Zwischenurteil im Übrigen durch Zurückweisung der Revision bestätigen (z.B. BFH-Beschluss vom 09.02.2006 –  VIII B 52/05, BFH/NV 2006, 1155, unter 1. [Rz 5]).

3. Dem Senat ist eine abschließende Entscheidung über den auf Änderung der Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre gerichteten Hauptantrag der Klägerin verwehrt, so dass die Klägerin mit ihrer Revision nicht vollumfänglich durchdringt.

Zwar kann der BFH nach Aufhebung eines Zwischenurteils ausnahmsweise in der Sache selbst abschließend entscheiden, beispielsweise dann, wenn feststeht, dass die Klage Erfolg hat (BFH-Urteil vom 27.09.2017 –  I R 65/15, Rz 30; Rauda in HHSp, § 99 FGO Rz 54). Das ist hier jedoch nicht der Fall, denn das FG muss noch weitere tatsächliche Feststellungen treffen, zum Beispiel zu einem etwa zu berücksichtigenden Fluktuationsabschlag. Einer Änderung der angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide steht im Streitfall zudem entgegen, dass das angefochtene Zwischenurteil im Hinblick auf die Feststellung zur Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für die Errichtung der Notentwässerungsanlage (nach Rücknahme der darauf bezogenen Revision durch das FA) rechtskräftig geworden ist und dass der Senat die Revision des FA im Hinblick auf die Rückstellungsbildung dem Grunde nach als unbegründet zurückgewiesen und damit das Zwischenurteil des FG bestätigt hat.

4. Mit der Aufhebung eines angefochtenen Zwischenurteils befindet sich das Klageverfahren wieder in dem Stadium, das vor Erlass des Zwischenurteils bestanden hat, ohne dass es einer förmlichen Zurückverweisung bedarf (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 09.04.2025 –  II R 39/21, BStBl II 2025, 678, Rz 28). Das gilt auch, soweit das Zwischenurteil –wie im Streitfall– nur teilweise aufgehoben wurde. Das FG muss danach –unter Berücksichtigung der bereits in Rechtskraft erwachsenen Feststellungen des Zwischenurteils und der vom Senat vertretenen Auffassung, soweit das Zwischenurteil aufgehoben wurde– über die Klage der Klägerin durch Endurteil entscheiden.

5. Die Kostenentscheidung bleibt dem Endurteil vorbehalten (z.B. BFH-Urteil vom 09.04.2025 –  II R 39/21, BStBl II 2025, 678, Rz 34). Dies beinhaltet auch die Kosten des teilweisen Unterliegens der Klägerin im Revisionsverfahren und die durch die Teilrücknahme der Revision durch das FA ausgelösten Kosten, da eine einheitliche Kostenentscheidung zu treffen ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 05.05.2015 –  X R 48/13, Rz 71).

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 15.11.2023 – 9 K 311/21 aufgehoben.

Der Gewerbesteuermessbescheid für 2013 vom 03.05.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.12.2021 wird dahingehend geändert, dass die gewerbesteuerliche Kürzung gemäß § 9 Nr. 3 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes um … € (Reisecharter), … € (Slotcharter), … € (Neben- und Hilfsleistungen) sowie … € (Transport der Fertigungs- und Ersatzteile) erhöht wird.

Die Berechnung des Steuermessbetrags wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten um die Anwendung des § 9 Nr. 3 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) im Zusammenhang mit gecharterten Handelsschiffen im internationalen Verkehr.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine konzernangehörige Transport- und Logistikgesellschaft der … mit Sitz in A-Stadt. Gegenstand ihres Unternehmens sind … Die Klägerin kann hierzu auch als Verfrachterin beziehungsweise Frachtführerin Transporte selbst ausführen und dazu langfristige Zeitcharter- und sonstige geeignete Verträge über Transportmittel abschließen.

Ihr Alltagsgeschäft umfasst die … Logistik für den Konzern. Die … plant, steuert und führt dabei … die Transportprozesse für alle [Waren] weltweit durch. Schwerpunktmäßig nutzt die Klägerin für die Distribution … sowie für den Warenumschlag und -versand in den Produktionsstandorten die Verkehrsträger Bahn, Lkw und Seeschiff. Die Konzernlogistik transportiert pro Jahr weltweit mehr als … [Waren] und … Container per Schiff.

Neben dem Betrieb eigener Frachter … charterte die Klägerin Handelsschiffe im Wege der Zeitcharter, der Reisecharter sowie der Slotcharter ein, um damit [Waren] beziehungsweise Container zu transportieren.

In ihrer Gewerbesteuererklärung für das Jahr 2013 (Streitjahr) erklärte die Klägerin einen Kürzungsbetrag gemäß § 9 Nr. 3 GewStG in Höhe von … € für den positiven Teil des Gewerbeertrags, der auf die im internationalen Verkehr betriebenen Handelsschiffe entfällt. Dabei berücksichtigte sie sowohl die im Wege der Zeitcharter als auch die im Wege der Reisecharter eingecharterten Handelsschiffe. In Übereinstimmung mit dieser Steuererklärung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) einen Gewerbesteuermessbescheid für 2013, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand.

Im Rahmen einer für die Jahre 2011 bis 2013 bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung, die unter anderem die Gewerbesteuer betraf, vertrat die Betriebsprüfung hingegen die Auffassung, dass infolge der Reform des Seehandelsrechts des Handelsgesetzbuchs (HGB) im Streitjahr die Kürzung im Falle der Reisecharter keine Anwendung mehr finde. Dem folgend erließ das FA am 03.05.2019 einen geänderten Bescheid für 2013 über den Gewerbesteuermessbetrag, in dem es hinsichtlich der eingecharterten Schiffe nur noch die Kürzungsbeträge für den positiven Teil des Gewerbeertrags berücksichtigte, der auf den Einsatz von im Wege der Zeitcharter eingecharterten Handelsschiffen entfiel.

Der hiergegen gerichtete Einspruch hatte lediglich teilweise Erfolg. Mit Einspruchsentscheidung vom 08.12.2021 setzte das FA den Gewerbesteuermessbetrag für 2013 von … € auf … € herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Für die im Zusammenhang mit den Reisecharterverträgen erzielten Gewinne sei die gewerbesteuerliche Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG nicht zu gewähren, da die Tatbestandsvoraussetzungen der Norm nicht erfüllt seien. Die Klägerin sei insoweit weder Betreiberin eines Handelsschiffs noch habe sie auf dem Handelsschiff eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte innegehabt. Der Teilerfolg beruhte darauf, dass das FA die Kürzung für die im Zusammenhang mit den Reisecharterverträgen anteilig im Zeitraum bis zum 24.04.2013 erzielten Gewinne (… €) noch gewährte. Gemäß Art. 71 Abs. 2 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch sei § 527 HGB auf Schuldverhältnisse, die vor dem 25.04.2013 entstanden seien, in der bis zum 24.04.2013 gültigen Fassung anzuwenden. Daher werde der Kürzungsbetrag für die Gewinne aus der Reisecharter für die Zeit vom 01.01. bis zum 24.04.2013 anerkannt. Lediglich für die noch streitgegenständlichen Anteile aus den im Zusammenhang mit den Reisecharterverträgen ab dem 25.04.2013 erzielten Gewinnen in Höhe von … € versagte das FA auch weiterhin die Kürzung gemäß § 9 Nr. 3 GewStG.

Mit der nachfolgenden Klage begehrte die Klägerin eine Erhöhung der gewerbesteuerlichen Kürzung gemäß § 9 Nr. 3 Satz 3 GewStG um … € (Reisecharter), … € (Slotcharter), … € (Neben- und Hilfsleistungen) sowie … € (Transport von Fertigungs- und Ersatzteilen).

Das Niedersächsische Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 15.11.2023 – 9 K 311/21 (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2024, 480) als unbegründet ab. Dabei folgte es im Hinblick auf die Reise- und Slotcharter zwar nicht der Argumentation der Finanzverwaltung. Jedoch habe die Klägerin auf den eingecharterten Schiffen mangels eigenen Betriebs keine ihr zuzurechnenden fiktiven Betriebsstätten unterhalten. Entsprechendes gelte für die im Rahmen der mündlichen Verhandlung geltend gemachten Kürzungsbeträge für die Gewinne aus dem (See-)Transport von Fertigungs- und Ersatzteilen (… €).

Soweit die Klägerin im Klageverfahren die Berücksichtigung weiterer Kürzungen für im funktionalen Zusammenhang mit den Beförderungen durch von ihr gecharterte Schiffe stehende Aufwendungen und Erträge im Saldo von … € (80 % von … €) geltend mache, erfüllten diese jedenfalls in Höhe von … € nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 3 Satz 5 GewStG i.V.m. § 5a Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Ob der positive Saldo aus den übrigen Erträgen und Aufwendungen in Höhe von … € (80 %), der nach dem Vortrag der Klägerin in funktionalem Zusammenhang mit den Gewinnen aus dem Betrieb der im Wege der Zeitcharter eingecharterten Handelsschiffe stehe, den Anforderungen an eine Kürzung gemäß § 9 Nr. 3 Satz 5 GewStG i.V.m. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG genüge, könne dahinstehen. Eine Kürzung müsse jedenfalls deshalb unterbleiben, weil die Erträge und Aufwendungen mit der für den Streitzeitraum vor dem 25.04.2013 zu Unrecht gewährten Kürzung der Gewinne aus dem Betrieb der im Wege der Reisecharter eingecharterten Schiffe zu saldieren wären.

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie eine Verletzung materiellen Rechts (§ 9 Nr. 3 Satz 3 ff. GewStG) rügt.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des Niedersächsischen FG vom 15.11.2023 – 9 K 311/21 aufzuheben und den Gewerbesteuermessbescheid für 2013 vom 03.05.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.12.2021 dahingehend zu ändern, dass die gewerbesteuerliche Kürzung gemäß § 9 Nr. 3 Satz 3 GewStG um … € (Reisecharter), … € (Slotcharter), … € (Neben-/Hilfsleistungen) sowie … € (Transport der Fertigungs-/Ersatzteile), zusammen … €, erhöht wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–); der Klage ist stattzugeben.

Die Vorinstanz hat die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 Satz 2 ff. GewStG (dazu 1.) auf die Erträge aus im Wege der Reise- und Slotcharter eingecharterten Schiffen zu Unrecht nicht zur Anwendung gebracht (dazu 2.). Entsprechendes gilt für den Teil des Gewerbeertrags, der auf Hilfs- und Nebenleistungen sowie auf den Transport von Fertigungs-/Ersatzteilen entfällt (dazu 3.). Einer Aussetzung des Verfahrens und Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) bedarf es nicht (dazu 4.). Die Sache ist spruchreif; die Klage ist vollumfänglich begründet (dazu 5.).

1. Nach § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen gekürzt um den Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte dieses Unternehmens entfällt; dies gilt nicht für Einkünfte im Sinne des § 7 Satz 7 und 8 GewStG. Bei Unternehmen, die ausschließlich den Betrieb von eigenen oder gecharterten Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum Gegenstand haben, gelten 80 % des Gewerbeertrags als auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallend (§ 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG). Ist Gegenstand eines Betriebs nicht ausschließlich der Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, so gelten 80 % des Teils des Gewerbeertrags, der auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, als auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallend; in diesem Fall ist Voraussetzung, dass dieser Teil gesondert ermittelt wird (§ 9 Nr. 3 Satz 3 GewStG). Handelsschiffe werden gemäß § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Handelsschiffe im Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen „und“ –gemeint ist „oder“ (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 10.08.2016 –  I R 60/14, BFHE 255, 76, BStBl II 2017, 534, Rz 12; Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 3 Rz 22a)– Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der freien See eingesetzt werden. Für die Anwendung von § 9 Nr. 3 Satz 2 bis 4 GewStG gilt § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG entsprechend (§ 9 Nr. 3 Satz 5 GewStG). Danach gehören zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr auch ihre Vercharterung, wenn sie vom Vercharterer ausgerüstet worden sind (vgl. dazu BFH-Urteil vom 22.12.2015 –  I R 40/15, BFHE 253, 174, BStBl II 2016, 537), und die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte (vgl. dazu BFH-Urteil vom 24.11.1983 –  IV R 74/80, BFHE 139, 569, BStBl II 1984, 155, unter 2.a [Rz 24], zu § 11 Abs. 4 GewStG 1974 bzw. § 34c Abs. 4 EStG a.F.) einschließlich der Veräußerung der Handelsschiffe und der unmittelbar ihrem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter (vgl. dazu BFH-Urteil vom 26.09.2013 –  IV R 45/11, BFHE 243, 367, BStBl II 2015, 296, Rz 42).

a) Die Kürzungsregeln des § 9 Nr. 3 Satz 2 ff. GewStG sind konstitutiv (vgl. Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 3 Rz 20; BeckOK GewStG/Hidien, 16. Ed. 01.12.2025, GewStG § 9 Rz 1016; Schnitter in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 9 GewStG Rz 156). Sie wurden durch das Jahressteuergesetz 1997 vom 20.12.1996 (BGBl I 1996, 2049) eingefügt. Anders als bei der Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG handelt es sich bei dieser Regelung nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats nicht um eine Subventionsnorm zur Sicherung und Stärkung des Schifffahrtsstandorts Deutschland. Die Regelung wurde vielmehr eingefügt, um die systemwidrige Belastung inländischer Schifffahrtsunternehmen mit Gewerbeertragsteuer auf den Teil des Gewerbeertrags zu beseitigen, der durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt wird. Die Vorschrift soll eine sachgerechte und einfache Ermittlung des nicht der Gewerbesteuer unterliegenden Anteils des Gewerbeertrags am gesamten Gewerbeertrag des Schifffahrtsunternehmens gewährleisten (BTDrucks 13/5952, S. 54; BFH-Urteil vom 26.09.2013 –  IV R 45/11, BFHE 243, 367, BStBl II 2015, 296, Rz 38). Damit wird ein den strukturellen Inlandsbezug der Gewerbesteuer betreffendes rechtssystematisches Anliegen verfolgt (BFH-Urteil vom 10.08.2016 –  I R 60/14, BFHE 255, 76, BStBl II 2017, 534, Rz 29; vgl. aber auch Rz 30: zumindest auch Funktion einer steuerlichen Förder- und Lenkungsnorm; Brandis/Heuermann/Gosch, § 9 GewStG Rz 224). Dabei wird der nicht der Gewerbesteuer unterliegende Anteil des Gewerbeertrags im Wege einer Pauschalregelung ermittelt (BFH-Urteil vom 10.08.2016 –  I R 60/14, BFHE 255, 76, BStBl II 2017, 534, Rz 11). Der Kürzungsvorschrift kommt damit zugleich eine Vereinfachungsfunktion zu (ebenso Desens/Tappe/Valta/Lemm, GewStG, § 9 Rz 1042).

b) Die Regelung des § 9 Nr. 3 Satz 2 ff. GewStG hat zur Folge, dass eine ausländische Betriebsstätte fingiert wird (BFH-Urteile vom 22.12.2015 –  I R 40/15, BFHE 253, 174, BStBl II 2016, 537, Rz 11; vom 10.08.2016 –  I R 60/14, BFHE 255, 76, BStBl II 2017, 534, Rz 11). Dabei ist nach der Rechtsprechung des I. Senats des BFH der Zusammenhang zu § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG zu berücksichtigen. Zwar stellen fahrende Schiffe keine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage im Sinne der Betriebsstättendefinition des –für die Tatbestandsmäßigkeit des § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG allein maßgebenden (BFH-Urteil vom 20.07.2016 –  I R 50/15, BFHE 254, 365, BStBl II 2017, 230)– § 12 Satz 1 der Abgabenordnung dar. Entscheidet sich der Gesetzgeber jedoch bei dem auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfallenden Gewerbeertrag für eine Verortung im Rahmen der Kürzungsvorschriften für ausländische Betriebsstätten und verwendet er dabei die Regelungstechnik der Betriebsstättenfiktion, ist die Auslegung –vorbehaltlich des Fehlens der festen Beziehung zur Erdoberfläche– im Lichte des Betriebsstättenbegriffs vorzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 22.12.2015 –  I R 40/15, BFHE 253, 174, BStBl II 2016, 537, Rz 16, zur [Weiter-]Vercharterung von Handelsschiffen). Demnach fehlt es an einer eigenen unternehmerischen Tätigkeit, wenn die Geschäftseinrichtung einem anderen Unternehmer für dessen geschäftliche Tätigkeit überlassen wird und an dem betreffenden Ort keine eigenen betrieblichen Handlungen vorgenommen werden (vgl. BFH-Urteil vom 22.12.2015 –  I R 40/15, BFHE 253, 174, BStBl II 2016, 537, Rz 17, m.w.N.). Daher kann etwa im Fall der Vercharterung nur dann von einer eigenen unternehmerischen Tätigkeit ausgegangen werden, wenn das Handelsschiff selbst auf eigene Rechnung und eigenes Risiko ausgerüstet wurde (vgl. BFH-Urteil vom 22.12.2015 –  I R 40/15, BFHE 253, 174, BStBl II 2016, 537, Rz 18, m.w.N.).

c) Ob neben der Zeitcharter, die die Beteiligten übereinstimmend für begünstigt halten, auch die Reisecharter und die Slotcharter der Kürzung nach § 9 Nr. 3 Satz 2 ff. GewStG unterfallen, ist noch nicht (höchstrichterlich) geklärt. Die Finanzverwaltung hat im Streitfall ein zivilrechtsakzessorisches Verständnis vertreten und auf die Reform des Seehandelsrechts rekurriert und danach die Reise- und die Slotcharter als nicht von § 9 Nr. 3 Satz 2 ff. GewStG erfasst angesehen. Demgegenüber geht die Vorinstanz von einem (engen) „normspezifischen betriebsstättenbasierten Begriffsverständnis“ (Glatz, EFG 2024, 488, 489) aus (mit demselben Ergebnis). In der Kommentarliteratur wird die Problematik nur vereinzelt aufgegriffen (vgl. Brandis/Heuermann/Gosch, § 9 GewStG Rz 226, ohne eigene Stellungnahme). Zum Teil findet die Entscheidung des FG Zustimmung (BeckOK GewStG/Hidien, 16. Ed. 01.12.2025, GewStG § 9 Rz 1116: „Nationalrechtlich ist die enge Auslegung geboten und entspricht dem Regelungswillen des Gesetzgebers“).

d) Im Gegensatz zur Ansicht des FA und der Vorentscheidung geht der erkennende Senat mit der Klägerin davon aus, dass § 9 Nr. 3 Satz 3 GewStG weit auszulegen ist und neben der Zeitcharter auch die Reisecharter sowie die Slotcharter erfasst. Dafür spricht vor allem der Sinn und Zweck der Kürzungsvorschrift.

aa) Der Wortlaut des § 9 Nr. 3 Satz 2 ff. GewStG differenziert nicht zwischen den verschiedenen Arten der Charter. Erst recht schließt er keine bestimmte Art der Charter von der Vergünstigung aus (ebenso BeckOK GewStG/Hidien, 16. Ed. 01.12.2025, GewStG § 9 Rz 1115.1). „Gecharterte Handelsschiffe“ im Sinne des § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG können nach dem natürlichen Sprachverständnis auch solche sein, die im Wege der Reisecharter oder Slotcharter eingechartert werden. Auch das Merkmal des „Betriebs“ steht dem nicht entgegen. Es steht nach § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG im Zusammenhang mit dem Einsatz der (eingecharterten) Handelsschiffe zur Beförderung von Personen und Gütern (im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der freien See). Dazu dienen reise- und slotgecharterte Schiffe gleichermaßen.

bb) Der Telos des § 9 Nr. 3 Satz 2 ff. GewStG spricht ebenfalls gegen eine enge Auslegung der Kürzungsnorm.

aaa) Soweit die Kürzungsnorm eine systemwidrige Belastung inländischer Schifffahrtsunternehmen mit Gewerbeertragsteuer auf den Teil des Gewerbeertrags beseitigen soll, der durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt wird, lässt sich den Gesetzesmaterialien zwar nicht unmittelbar entnehmen, inwieweit der Gesetzgeber die Gewerbeertragsbesteuerung von Schifffahrtsunternehmen für systemwidrig hält. Der Aspekt der Verwirklichung des strukturellen Inlandsbezugs der Gewerbesteuer schließt die Reisecharter oder Slotcharter aber nicht aus dem Anwendungsbereich der Kürzung aus. Auch insoweit dienen die Handelsschiffe der Beförderung von Gütern im internationalen Verkehr.

bbb) Neben diesem (primären) rechtssystematischen Anliegen soll die Vorschrift aber auch eine sachgerechte und einfache Ermittlung des nicht der Gewerbesteuer unterliegenden Anteils des Gewerbeertrags am gesamten Gewerbeertrag des Schifffahrtsunternehmens gewährleisten. Sie enthält nicht nur die Fiktion einer ausländischen Betriebsstätte, sondern ordnet pauschal 80 % des Gewerbeertrags dieser (fiktiven) Betriebsstätte zu. Diese Pauschalregelung spricht nach Ansicht des erkennenden Senats dagegen, in den Fällen des Betriebs eingecharterter Schiffe weitergehend zwischen den Fällen der Zeitcharter auf der einen Seite und der Reisecharter beziehungsweise Slotcharter auf der anderen Seite zu differenzieren. Dies würde den Vereinfachungszweck der mit einer doppelten Fiktion (noch weitergehend BeckOK GewStG/Hidien, 16. Ed. 01.12.2025, GewStG § 9 Rz 1017: mehrfache Fiktion) versehenen Kürzungsnorm in erheblicher Weise konterkarieren, vor allem im Hinblick auf die sich in der Praxis zwangsläufig stellenden –vom (womöglich ausländischen) Zivilrecht determinierten– Abgrenzungsfragen.

cc) Auch die (Binnen-)Systematik der Kürzungsvorschrift erfordert keine enge Auslegung des § 9 Nr. 3 Satz 2 ff. GewStG. Zwar hat das FG den bereits dargestellten systematischen Zusammenhang zwischen § 9 Nr. 3 Satz 1 und Satz 2 ff. GewStG und damit den Betriebsstättenbezug der Kürzungsvorschrift für den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr zu Recht in den Blick genommen. Nach Ansicht des erkennenden Senats geht es indes zu weit, mit dieser Erwägung in Fällen wie dem vorliegenden eine weitergehende (Mit-)Verfügungsmacht über das Handelsschiff zu verlangen und der Begünstigung der Reise- und Slotcharter entgegenzuhalten. Denn das Gesetz fingiert gerade eine (nicht im Inland belegene) Betriebsstätte auf dem (im internationalen Verkehr betriebenen) Handelsschiff als physischem Bezugspunkt. Diese Fiktion wirkt umfassend. Sie erlaubt keine weitergehende Differenzierung in Abhängigkeit vom Grad der Verfügungsmacht.

Soweit der I. Senat des BFH eine Auslegung im Lichte des Betriebsstättenbegriffs entwickelt hat, betraf dies den –hier nicht einschlägigen– Fall der (Zweit-)Vercharterung und damit den Tatbestand des § 9 Nr. 3 Satz 5 GewStG i.V.m. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG, speziell das Tatbestandsmerkmal des „Ausrüstens“ des Handelsschiffs. Die Weitervercharterung ist danach nur dann begünstigt, wenn die Handelsschiffe vom Zweitvercharterer ausgerüstet worden sind; anderenfalls fehlt es am Betrieb von Handelsschiffen. Diese Überlegung lässt sich jedoch auf den hier vorliegenden Fall der (einfachen) Charter nicht übertragen. Soweit die Klägerin ihrem Unternehmensgegenstand entsprechend [Waren] mit Handelsschiffen befördert, die sie im Wege der Reise- oder Slotcharter eingechartert hat, fehlt es gerade nicht an einem Bezug der unternehmerischen Tätigkeit zur Geschäftseinrichtung (Charterschiff). Die Klägerin überlässt das Schiff nicht einem anderen Unternehmer für dessen geschäftliche Tätigkeit, sondern führt die Güterbeförderung für die auftraggebenden Konzerngesellschaften selbst durch. Mit einer Betriebsverpachtung ist ihre Tätigkeit nicht zu vergleichen (dazu BFH-Urteil vom 22.12.2015 –  I R 40/15, BFHE 253, 174, BStBl II 2016, 537, Rz 18). Im Übrigen hat auch der I. Senat des BFH das Vorliegen einer (Mit-)Verfügungsmacht über das Handelsschiff nicht verlangt.

dd) Soweit das FA § 9 Nr. 3 Satz 2 ff. GewStG zivilrechtsakzessorisch auslegen möchte und auf die im Streitjahr erfolgte Reform des Seehandelsrechts rekurriert, kann der Senat dem –in Übereinstimmung mit der Vorinstanz– nicht nähertreten. Für eine derartige Verknüpfung mit dem Handelsrecht gibt es im Gesetzeswortlaut keinerlei Anhaltspunkte. Sinn und Zweck der Kürzungsvorschrift legen sie ebenso wenig nahe.

2. In Anwendung dieser Maßstäbe hat das FG die Kürzung nach § 9 Nr. 3 Satz 3 GewStG zu Unrecht abgelehnt. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Klägerin betreibt Handelsschiffe im internationalen Verkehr im Sinne des § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG. Das gilt auch für die im Wege der Reisecharter oder Slotcharter eingecharterten Schiffe. Auf den Umfang ihrer Verfügungsmacht kommt es, wie dargelegt, nicht an. Da Gegenstand ihres Betriebs nicht ausschließlich der Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr ist, gelten 80 % des Gewerbeertrags, der auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, als auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallend (§ 9 Nr. 3 Satz 3 GewStG). Diesen Teil hat die Klägerin gesondert ermittelt.

3. Entsprechendes gilt für den Teil des Gewerbeertrags, der auf den Transport der Fertigungs- und Ersatzteile sowie auf Hilfs- und Nebenleistungen entfällt.

a) Der Transport von Fertigungs- und Ersatzteilen ist Teil des Betriebs von Handelsschiffen im internationalen Verkehr. Auch insoweit hat die Klägerin nach den bindenden Feststellungen des FG (slot-)gecharterte Handelsschiffe zur Beförderung von Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen im Sinne des § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG eingesetzt. Der entsprechende Teil des Gewerbeertrags (Saldo: 1.079.213,51 €) ist ebenfalls nach § 9 Nr. 3 Satz 3 GewStG begünstigt.

b) Die Erträge und Aufwendungen, die im funktionalen Zusammenhang mit den Beförderungen durch von der Klägerin eingecharterten Schiffen stehen (Saldo: … €), unterfallen ebenfalls der Kürzung. Sie sind auf den Einsatz zeit-, reise- und slotgecharterter Handelsschiffe zurückzuführen und teilen als unmittelbar mit ihrem Einsatz zusammenhängende Neben- oder Hilfsgeschäfte im Sinne des § 9 Nr. 3 Satz 5 GewStG i.V.m. § 5a Abs. 2 Satz 2 Variante 2 EStG das Schicksal der betreffenden Hauptgeschäfte. Dass es sich –die Begünstigung der Hauptgeschäfte unterstellt– um Neben- oder Hilfsgeschäfte handelt (vgl. dazu BFH-Urteile vom 24.11.1983 –  IV R 74/80, BFHE 139, 569, BStBl II 1984, 155, unter 2.a [Rz 24], zu § 11 Abs. 4 GewStG 1974 bzw. § 34c Abs. 4 EStG a.F.; vom 07.06.2018 –  IV R 16/16, BFHE 261, 353, BStBl II 2022, 649, Rz 19, zu § 5a EStG), ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Der Senat sieht daher insofern von weiterer Differenzierung und Begründung ab.

4. Der erkennende Senat sieht in der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 Satz 2 ff. GewStG keine verbotene Beihilfe im Sinne des Art. 107 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV). Einer Aussetzung des Verfahrens und Anrufung des EuGH im Rahmen eines Vorabentscheidungsverfahrens (Art. 267 Abs. 3 AEUV) bedarf es daher nicht.

a) Soweit in den Verträgen nicht etwas anderes bestimmt ist, sind staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, nach Art. 107 Abs. 1 AEUV mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen.

b) Art. 107 Abs. 1 AEUV definiert staatliche Beihilfen als staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, soweit sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen. Die Übertragung staatlicher Mittel kann etwa in Form von direkten Zuschüssen, Darlehen, Garantien, Beteiligungen am Kapital von Unternehmen sowie Sachleistungen erfolgen, wobei eine positive Mittelübertragung nicht erforderlich ist; ein Einnahmenverzicht des Staats reicht aus. Der Verzicht auf Mittel, die der Staat anderenfalls eingenommen hätte, stellt ebenfalls eine Übertragung staatlicher Mittel dar (EuGH-Urteil Frankreich/Ladbroke Racing Ltd und Kommission vom 16.05.2000 – C-83/98 P, EU:C:2000:248, Rz 48 f.). Einnahmenverluste, die aus den von einem Mitgliedstaat gewährten Steuer- und Abgabenbefreiungen oder -ermäßigungen oder aus dem Erlass von Geldbußen oder -strafen resultieren, sind als staatliche Mittel im Sinne des Art. 107 Abs. 1 AEUV anzusehen (EuGH-Urteil Banco Exterior de España vom 15.03.1994 – C-387/92, EU:C:1994:100, Rz 14, zu Art. 92 Abs. 1 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft; Bekanntmachung der Kommission zum Begriff der staatlichen Beihilfe im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union, Amtsblatt der Europäischen Union –ABlEU– 2016, Nr. C 262/01, Rz 51; BFH-Beschluss vom 14.02.2023 – IX B 42/22 (AdV), Rz 56).

Im Rahmen von Rechtsstreitigkeiten obliegt die Prüfung, ob eine Steuerbegünstigung als staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV anzusehen ist, den nationalen Gerichten (vgl. EuGH-Urteile Lucchini vom 18.07.2007 – C-119/05, EU:C:2007:434, Rz 50; Ministerio de Defensa und Navantia vom 09.10.2014 – C-522/13, EU:C:2014:2262, Rz 55; BFH-Urteil vom 19.01.2022 –  VII R 28/19, BFHE 276, 256, Rz 23; BFH-Beschlüsse vom 13.03.2019 –  I R 18/19, BFHE 265, 23; vom 14.02.2023 – IX B 42/22 (AdV), Rz 57).

Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH verlangt die Einstufung einer nationalen Maßnahme als „staatliche Beihilfe“ im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV, dass die nachfolgenden Voraussetzungen erfüllt sind: Erstens muss es sich um eine staatliche Maßnahme oder eine Maßnahme unter Inanspruchnahme staatlicher Mittel handeln. Zweitens muss die Maßnahme geeignet sein, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen. Drittens muss dem Begünstigten durch die Maßnahme ein selektiver Vorteil gewährt werden. Viertens muss die Maßnahme den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen (vgl. auch EuGH-Urteile Kommission/World Duty Free Group u.a. vom 21.12.2016 – C-20/15 P, C-21/15 P, EU:C:2016:981, Rz 53; World Duty Free Group und Spanien/Kommission vom 06.10.2021 – C-51/19 P, C-64/19 P, EU:C:2021:793, Rz 30; A-Brauerei vom 19.12.2018 – C-374/17, EU:C:2018:1024, Rz 19; Banco Santander und Santusa/Kommission vom 06.10.2021 – C-53/19 P, C-65/19 P, EU:C:2021:795, Rz 30; Prosegur Compañía de Seguridad/Kommission vom 06.10.2021 – C-55/19 P, EU:C:2021:797, Rz 23; BFH-Beschluss vom 14.02.2023 – IX B 42/22 (AdV), Rz 58).

In Bezug auf das (dritte) Merkmal der Selektivität des Vorteils, das zum Begriff der „staatlichen Beihilfe“ im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV gehört, geht aus ebenso ständiger Rechtsprechung des EuGH hervor, dass die Beurteilung dieses Merkmals die Feststellung verlangt, ob eine nationale Maßnahme im Rahmen einer bestimmten rechtlichen Regelung geeignet ist, „bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige“ gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen zu begünstigen, die sich im Hinblick auf das mit der betreffenden Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden und somit eine unterschiedliche Behandlung erfahren, die im Wesentlichen als diskriminierend eingestuft werden kann (vgl. EuGH-Urteile Kommission/World Duty Free Group u.a. vom 21.12.2016 – C-20/15 P, C-21/15 P, EU:C:2016:981, Rz 54; World Duty Free Group und Spanien/Kommission vom 06.10.2021 – C-51/19 P, C-64/19 P, EU:C:2021:793, Rz 32; Banco Santander und Santusa/Kommission vom 06.10.2021 – C-53/19 P, C-65/19 P, EU:C:2021:795, Rz 32; Prosegur Compañía de Seguridad/Kommission vom 06.10.2021 – C-55/19 P, EU:C:2021:797, Rz 25; BFH-Beschluss vom 14.02.2023 – IX B 42/22 (AdV), Rz 59).

Als staatliche Beihilfe gelten bei Maßnahmen, die einen Steuervorteil verschaffen, solche Maßnahmen, die die von einem Unternehmen regelmäßig zu tragenden Belastungen vermindern und somit, obwohl sie keine Subventionen im strengen Sinn des Wortes darstellen, diesen nach Art und Wirkungen gleichstehen. Dazu ist in einem ersten Schritt der Bezugsrahmen zu ermitteln, das heißt die im Mitgliedstaat geltende „normale“ Steuerregelung, und in einem zweiten Schritt festzustellen, dass die in Rede stehende steuerliche Maßnahme insofern von diesem Bezugssystem abweicht, als sie Unterscheidungen zwischen Wirtschaftsunternehmen einführt, die sich im Hinblick auf das mit dem Referenzsystem verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. In einem dritten Schritt ist dann zu prüfen, ob die Abweichung durch die Natur und die Systematik dieser Regelung gerechtfertigt ist. Hingegen umfasst der Begriff der staatlichen Beihilfe staatliche Maßnahmen nicht, die zwar eine Differenzierung zwischen Unternehmen vornehmen und damit a priori selektiv sind, bei denen die Differenzierung jedoch aus der Natur der Sache oder dem inneren Aufbau der Regelung folgt, mit der sie in Zusammenhang stehen (vgl. u.a. EuGH-Urteile Kommission/World Duty Free Group u.a. vom 21.12.2016 – C-20/15 P, C-21/15 P, EU:C:2016:981, Rz 57 f.; World Duty Free Group und Spanien/Kommission vom 06.10.2021 – C-51/19 P, C-64/19 P, EU:C:2021:793, Rz 35 f.; Banco Santander und Santusa/Kommission vom 06.10.2021 – C-53/19 P, C-65/19 P, EU:C:2021:795, Rz 19, 35 f.; Prosegur Compañía de Seguridad/Kommission vom 06.10.2021 – C-55/19 P, EU:C:2021:797, Rz 28 f., ferner Bekanntmachung der Kommission zum Begriff der staatlichen Beihilfe im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union, ABlEU 2016, Nr. C 262/01, Rz 128; BFH-Beschluss vom 14.02.2023 – IX B 42/22 (AdV), Rz 60).

c) Nach Ansicht des erkennenden Senats ist § 9 Nr. 3 Satz 2 ff. GewStG danach nicht als verbotene Beihilfe zu qualifizieren (ebenso Herbst in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 3. Aufl., § 9 Nr. 3 Rz 17; offengelassen in BFH-Urteil vom 22.12.2015 –  I R 40/15, BFHE 253, 174, BStBl II 2016, 537, Rz 19; vgl. auch Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 3 Rz 1a; Schnitter in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 9 GewStG Rz 158a; Rengier in Hallerbach/Nacke/Rehfeld, Gewerbesteuergesetz, 2. Aufl., § 9 Nr. 3 Rz 83; Brandis/Heuermann/Gosch, § 9 GewStG Rz 224). Dabei kann dahinstehen, ob die Regelung eine staatliche Maßnahme darstellt, die geeignet ist, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen. Den betroffenen Gewerbesteuerpflichtigen wird mit der Kürzung jedenfalls kein selektiver Vorteil gewährt.

aa) Als maßgeblicher Bezugsrahmen im Sinne der Beihilfeprüfung ist das Regelungsgefüge von § 2 Abs. 1 und § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG anzusehen. Gegenstand der Gewerbesteuer ist der im Inland betriebene stehende Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG), wobei der Gewerbebetrieb im Inland betrieben wird, soweit für ihn im Inland oder auf einem in einem inländischen Schifffahrtsregister eingetragenen Kauffahrteischiff eine Betriebsstätte unterhalten wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Vor dem Hintergrund dieses strukturellen Inlandsbezugs der Gewerbesteuer stellt § 9 Nr. 3 Satz 1 Halbsatz 1 GewStG klar, dass die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um den Teil des Gewerbeertrags gekürzt wird, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte dieses Unternehmens entfällt.

Diesem rechtssystematischen Anliegen dient auch § 9 Nr. 3 Satz 2 ff. GewStG. Wie dargelegt soll die Vorschrift eine sachgerechte und einfache Ermittlung des nicht der Gewerbesteuer unterliegenden Anteils des Gewerbeertrags am gesamten Gewerbeertrag des Schifffahrtsunternehmens gewährleisten (BTDrucks 13/5952, S. 54). Dabei wird der nicht der Gewerbesteuer unterliegende Anteil des Gewerbeertrags (konstitutiv) im Wege einer Pauschalregelung ermittelt. Vor diesem Hintergrund handelt es sich bei § 9 Nr. 3 Satz 2 ff. GewStG nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats nicht um eine Subventionsnorm (BFH-Urteil vom 26.09.2013 –  IV R 45/11, BFHE 243, 367, BStBl II 2015, 296, Rz 38; ebenso Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 3 Rz 20; Herbst in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 3. Aufl., § 9 Nr. 3 Rz 17; anderer Ansicht Brandis/Heuermann/Gosch, § 9 GewStG Rz 212b und 224; Schnitter in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 9 GewStG Rz 156). Davon ist mit Blick auf die Vorgängerregelung in § 11 Abs. 3 Nr. 2 GewStG a.F. (Ermäßigung der Steuermesszahlen für Handelsschiffe im internationalen Verkehr) auch der Gesetzgeber ausgegangen (vgl. die an den Finanzausschuss gerichtete Empfehlung des Ausschusses für Verkehr zum Entwurf eines Gesetzes zur Entlastung der Familien und zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für Investitionen und Arbeitsplätze –Steueränderungsgesetz 1992–, BTDrucks 12/1506, S. 146). Vielmehr gewährleistet § 9 Nr. 3 Satz 2 ff. GewStG den strukturellen Inlandsbezug der Gewerbesteuer im Fall des Betriebs von Handelsschiffen im internationalen Verkehr (s.a. Brandis/Heuermann/Gosch, § 9 GewStG Nr. 224: Sicherung des strukturellen Inlandsbezugs und Vereinfachung). Die Norm weicht nicht vom Bezugssystem ab, sondern dient –als referenzsystemkonforme Regelung (Herbst in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 3. Aufl., § 9 Nr. 3 Rz 17)– dessen Verwirklichung. Darauf haben die Vorinstanz und die Klägerin zu Recht hingewiesen (S. 17 des FG-Urteils). Eine Unterscheidung zwischen Wirtschaftsunternehmen, die sich im Hinblick auf das mit dem Referenzsystem verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, erfolgt nicht. Auch die pauschalierte Zuordnung von 80 % des Gewerbeertrags zu der nicht im Inland belegenen Betriebsstätte erscheint jedenfalls nicht willkürlich (Herbst in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 3. Aufl., § 9 Nr. 3 Rz 17; kritisch dagegen BeckOK GewStG/Hidien, 16. Ed. 01.12.2025, GewStG § 9 Rz 1020).

Vor diesem Hintergrund ist die Kürzung nach § 9 Nr. 3 Satz 2 ff. GewStG im Ergebnis beihilferechtlich nicht anders zu beurteilen als die Kürzung nach § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG. Auch diese stellt als kohärenter Teil des nach dem Territorialitätsprinzip ausgerichteten Referenzsystems „Gewerbesteuer“ keine Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV dar (ebenso Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 11. Aufl., § 9 Nr. 3 Rz 1a).

bb) Sofern man dies im Hinblick auf Unternehmen, die Personen oder Güter über die Straße oder die Schiene befördern und insoweit nicht in die Kürzung nach § 9 Nr. 3 Satz 2 ff. GewStG einbezogen werden (wie es auch bei der Klägerin zum Teil der Fall ist), anders sehen wollte (vgl. auch Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 11. Aufl., § 9 Nr. 3 Rz 1a), weist der erkennende Senat darauf hin, dass diese (landbasierten) Transporte aufgrund ihrer höheren Nutzungsintensität mit einer stärkeren Inanspruchnahme der inländischen Infrastruktur einhergehen (vgl. auch Empfehlung des Ausschusses für Verkehr zum Entwurf eines Gesetzes zur Entlastung der Familien und zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für Investitionen und Arbeitsplätze –Steueränderungsgesetz 1992–, BTDrucks 12/1506, S. 146). Dieser Umstand rechtfertigt vor dem Hintergrund des die Gewerbesteuer prägenden Äquivalenzprinzips (vgl. nur BFH-Urteil vom 20.02.2025 –  IV R 23/22, Rz 55) eine unterschiedliche gewerbesteuerrechtliche Behandlung.

Diese Erwägung trägt mit Blick auf (ebenfalls nicht begünstigte) Luftfahrtunternehmen zwar nur bedingt; sie nutzen –ebenso wie Handelsschiffe– im Wesentlichen allein inländische (Flug-)Häfen. Sie werden –im Unterschied zu den Handelsschiffen– aber auch nicht nach § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG in den (erweiterten) Steuergegenstand der Gewerbesteuer einbezogen. Diese unterschiedliche Behandlung rechtfertigt eine Differenzierung bei der Kürzung (vgl. Glatz, EFG 2024, 488, 490). Darauf hat die Vorinstanz zu Recht hingewiesen (S. 19 des FG-Urteils: „Kehrseiten-Argumentation“). Hierin ist auch kein die Selektivitätsprüfung verfälschendes „künstliches Herauslösen einiger Bestimmungen aus einem breiteren rechtlichen Rahmen“ im Sinne der EuGH-Rechtsprechung (vgl. nur Urteil Andres (Insolvenz Heitkamp BauHolding) vom 28.06.2019 – C-203/16 P, EU:C:2018:505, Rz 103) zu sehen (vgl. Glatz, EFG 2024, 488, 490).

d) Einer Aussetzung des Revisionsverfahrens und Vorlage an den EuGH bedarf es nicht.

aa) Nach der Rechtsprechung des EuGH muss ein nationales letztinstanzliches Gericht wie der BFH seiner Vorlagepflicht aus Art. 267 Abs. 3 AEUV nachkommen, wenn sich in einem bei ihm schwebenden Verfahren eine Frage des Unionsrechts stellt (vgl. EuGH-Urteile Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi vom 06.10.2021 – C-561/19, EU:C:2021:799, Rz 26 ff.; Intermodal Transports vom 15.09.2005 – C-495/03, EU:C:2005:552, Rz 28; CILFIT vom 06.10.1982 – C-283/81, EU:C:1982:335, Rz 21; BFH-Urteil vom 06.06.2024 –  IV R 15/21, BFHE 284, 374, BStBl II 2024, 759, Rz 54). Keine Vorlagepflicht besteht hingegen, wenn das Gericht festgestellt hat, dass die gestellte Frage nicht entscheidungserheblich ist, dass die betreffende unionsrechtliche Bestimmung bereits Gegenstand einer Auslegung durch den EuGH war („acte éclairé“; vgl. hierzu z.B. BFH-Urteile vom 20.06.2023 –  VII K 1/22, Rz 20; vom 13.07.2016 –  VIII K 1/16, BFHE 254, 481, BStBl II 2017, 198, Rz 35; Wegener in Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, 6. Aufl., Art. 267 AEUV Rz 33; Karpenstein in Grabitz/Hilf/Nettesheim, Das Recht der Europäischen Union, Art. 267 AEUV Rz 59) oder dass die richtige Anwendung des Unionsrechts derart offenkundig ist, dass für einen vernünftigen Zweifel keinerlei Raum bleibt („acte clair“; vgl. hierzu Wegener in Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, 6. Aufl., Art. 267 AEUV Rz 33, m.w.N.). Ob ein solcher Fall gegeben ist, ist unter Berücksichtigung der Eigenheiten des Unionsrechts, der besonderen Schwierigkeiten seiner Auslegung und der Gefahr voneinander abweichender Gerichtsentscheidungen innerhalb der Union zu beurteilen (vgl. nur BFH-Urteil vom 06.02.2025 –  IV R 29/22, BFHE 287, 138, BStBl II 2025, 360, Rz 58 f.).

bb) Vorliegend hält der erkennende Senat die richtige Anwendung des Unionsrechts angesichts der Systematik des deutschen Gewerbesteuerrechts für derart offenkundig, dass für einen vernünftigen Zweifel keinerlei Raum bleibt. Dies entspricht jedenfalls im Ergebnis auch der Ansicht der Beteiligten. Aufgrund dieses „acte clair“ bedarf es keines Vorabentscheidungsersuchens an den EuGH.

5. Da die erforderliche Spruchreife besteht, kann der Senat in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Klage ist in vollem Umfang begründet. Der angegriffene Gewerbesteuermessbescheid für 2013 ist antragsgemäß zu ändern. Die Übertragung der Berechnung des Gewerbesteuermessbetrags auf das FA beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2, § 121 Satz 1 FGO.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.