Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 20.06.2022 – 6 K 6197/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) von der X, einer Gesellschaft slowenischen Rechts, in den Zeiträumen Mai 2010 bis August 2014, Oktober 2014 bis September 2015 und November 2015 Bauleistungen im Sinne der §§ 48 ff. des Einkommensteuergesetzes (EStG) empfangen hat und deshalb verpflichtet war, Bauabzugsteuer in Höhe von 15 % der Gegenleistungen einzubehalten und an den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) abzuführen.

Die Klägerin ist eine inländische, in der Automobilindustrie tätige GmbH. Sie programmiert die von anderen Unternehmen in die Werkhallen von Automobilherstellern gestellten Fertigungsroboter für die Produktion. Unter anderem bei der Verlegung der für die Stromzufuhr und Steuerung dieser Roboter benötigten Kabel bedient sich die Klägerin verschiedener Subunternehmen. Im Streitzeitraum erbrachte die X derartige Subunternehmerleistungen auf der Grundlage von mit der Klägerin geschlossenen Werkverträgen. Eine Freistellungsbescheinigung gemäß § 48b EStG legte die X der Klägerin nicht vor.

Erfüllungs- und Ausführungsorte der Leistungen der Klägerin und der Subunternehmen waren Werkhallen der Hersteller im Inland. Die in massiver Bauweise errichteten Werkhallen wiesen typischerweise etwa 6 Hektar Grundfläche und 15 m Höhe auf, hatten Flachdächer und waren mit einem industriegeeigneten Estrichfußboden ausgestattet. Aufgrund der nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) durchschnittlich nur zwei bis drei Jahre dauernden Automobilmodellzyklen bei den Auftraggebern der Klägerin wurden die Produktionsanlagen für die Automobilmodelle in den Werkhallen zyklisch vollständig auf- und wieder abgebaut. Zwischen dem Abbau der alten Anlagen für das abgelöste Modell und dem Aufbau der neuen Anlagen für das neue Modell wurden die Werkhallen in der Regel vollständig leergeräumt.

Die Produktionsanlagen in den Werkhallen bestanden typischerweise aus sogenannten automatisierten Fertigungsstraßen, bestehend aus zahlreichen Robotern, Schaltkästen, Bedienpulten sowie Lüftungs- und Reinigungsanlagen. Diese Bestandteile der Fertigungsstraßen wurden elektrisch oder hydraulisch betrieben und waren miteinander verkabelt oder mittels Schläuchen verbunden. Sie ruhten aufgrund ihres hohen Eigengewichts auf den Estrichböden der Werkhallen, zum Teil waren sie zusätzlich –für Zwecke der für die Fertigung erforderlichen präzisen Fixierung der Anlagen– mit den Estrichböden der Werkhallen oder darauf befindlichen Beton- oder Stahlsockeln verschraubt und verdübelt.

Weder die Klägerin noch die X waren im Streitzeitraum beim Bau der Werkhallen oder im Bereich ihrer Renovierung oder Sanierung tätig. Die Tätigkeiten betrafen lediglich Teile der in den Werkhallen zyklisch auf- und abgebauten Produktionsanlagen der Automobilhersteller.

Die Tätigkeit der X bestand zu einem Zeitanteil von etwa 83 % (gemittelt auf den gesamten Streitzeitraum) aus den folgenden Tätigkeiten (nachfolgend als Verkabelungsarbeiten bezeichnet):

a) Die X verband von anderen Unternehmen in die Werkhallen gestellte Roboter per vorkonfektionierten Kabeln mit Schaltschränken, Schaltkästen oder Bedienpulten oder verband die Roboter untereinander mit solchen Kabeln per Steck- oder Schraubverbindungen.

b) Sie kürzte nichtvorkonfektionierte Kabel von der Rolle per Schnittwerkzeugen auf die passende Länge, isolierte die so zugeschnittenen Kabel am anderen Ende so ab, dass die Enden für die Steck- oder Schraubverbindung vorbereitet waren, und verband damit dann ebenfalls –wie unter a) beschrieben– Roboter mit Schaltschränken, Schaltkästen oder Bedienpulten beziehungsweise Roboter untereinander per Steck- oder Schraubverbindungen.

c) Die unter a) und b) genannten Kabel verlegte die X in Kabelrinnen oder PVC-Kabelhalterungen.

Zu einem gemittelten Zeitanteil von etwa 17 % bestand die Tätigkeit der X im Streitzeitraum aus der folgenden Tätigkeit (nachfolgend als Kabelrinnenmontage bezeichnet): Sie verlegte die unter c) genannten, verzinkten oder aus Edelstahl oder PVC bestehenden Kabelrinnen, in denen die unter a) und b) genannten Kabel zur Sicherheit und Sauberkeit zwischen den Robotern, Schaltkästen und Bedienpulten geführt wurden. Die Kabelrinnen wurden weder unter Putz noch anderweitig in die Substanz der Werkhallen hineingelegt, sondern auf 10 cm hohen Metallständerkonstruktionen verschraubt. Die Metallständer wurden zur präzisen Fixierung mit Bohrlöchern (Durchmesser 8 mm), Gewindestangen (Länge 8 cm) sowie passenden Dübeln und Muttern fest mit dem Estrichboden der Werkhallen verbunden.

Hinsichtlich der prozentualen Aufteilung der Verkabelungsarbeiten und Kabelrinnenmontagen in den einzelnen Streitmonaten wird auf die tabellarische Darstellung im FG-Urteil Bezug genommen. Die Abrechnung und Vergütung erfolgte zumeist im jeweiligen Folgemonat.

Im Streitmonat Juni 2010 gehörte zur Tätigkeit der X auch, dass sie vor der Kabelrinnenmontage und den Verkabelungsarbeiten acht der anzuschließenden Schaltschränke selbst in die Werkhalle hineintransportierte. Im Streitmonat Dezember 2010 stellte sie zwölf derartige Schaltschränke in die Werkhalle.

Die Verkabelungsarbeiten und die Kabelrinnenmontagen erbrachte die X nicht nur im Rahmen des Auf- und Abbaus ganzer Produktionsanlagen beim zwei-bis dreijährigen Austausch, sondern zum Beispiel auch bei defektbedingten Roboteraustauscharbeiten oder produktionseffizienzsteigernden Fertigungsstraßenumbauten sowie im Rahmen von Veränderungen der Fertigungsstraßen bei den sogenannten „Faceliftings“ eines Automobilmodells. Schließlich erbrachte sie diese Arbeiten auch anlässlich der Verlegung der Produktionsanlagen und Fertigungsstraßen in Werkhallen an anderen Standorten des Herstellers. Beim Modelltausch wurden Produktionsanlagen regelmäßig nicht entsorgt, sondern an anderen Standorten unter Verwendung vieler Einzelteile wiederaufgebaut.

Da die Bestandteile der Produktionsanlagen –also auch die Roboter, die Schaltkästen, die Bedienpulte und die diese verbindenden Kabel mitsamt Kabelrinnen– aus vorgenannten Gründen häufig ab- und neumontiert werden mussten, bestanden nach den Feststellungen des FG in technischer Hinsicht hohe Mobilitätsanforderungen an die zur Montage der Produktionsanlagen benutzten Bauteile.

Nachdem das FA die Klägerin mehrfach dazu aufgefordert hatte, gab sie im Mai 2017 für die Jahre 2010 bis 2015 Anmeldungen über den Steuerabzug bei Bauleistungen gemäß §§ 48 ff. EStG ab. Die sich daraus ergebenden Steuerabzugsbeträge für die Streitmonate sind zwischen den Beteiligten der Höhe nach unstreitig.

Den Einspruch der Klägerin gegen die für den Streitzeitraum eingereichten Steueranmeldungen wies das FA durch Einspruchsentscheidung vom 17.10.2019 als unbegründet zurück.

Durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1909 veröffentlichte Urteil vom 20.06.2022 – 6 K 6197/19 gab das FG der Klage der Klägerin statt. Es hob die Festsetzung des Steuerabzugs für Bauleistungen durch Steueranmeldung vom 22.05.2017, beim FA eingegangen am 23.05.2017, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.10.2019 für alle Streitmonate auf.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt das FA eine Verletzung von Bundesrecht in materiell-rechtlicher und verfahrensrechtlicher Hinsicht. Das FG habe zu Unrecht entschieden, dass für die Verkabelungsarbeiten, die Kabelrinnenmontage und den Anschluss von Schaltschränken durch die X für die Klägerin im Streitzeitraum keine Bauabzugsteuer im Sinne der §§ 48 ff. EStG angefallen sei. Bauleistungen gemäß § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG lägen vor. Nach dem weiten Begriffsverständnis des Bundesfinanzhofs (BFH) seien die Fertigungsstraßen bestehend aus Robotern, Schaltschränken und Bedienpulten Bauwerke im Sinne dieser Vorschrift. Das FG habe nur die Einzelbestandteile gewürdigt und ihnen bei isolierter Betrachtung die Bauwerkseigenschaft abgesprochen. Die jeweilige Fertigungsstraße und Produktionsanlage insgesamt habe das FG jedoch nicht gewürdigt. Es liege somit ein Begründungsfehler vor.

Das FA beantragt, das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 20.06.2022 – 6 K 6197/19 aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise das FG-Urteil aufzuheben und den Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FG habe zu Recht entschieden, dass die X keine Bauleistungen im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG erbracht habe.

II.

Bis zum 31.12.2023 war für die Bauabzugsteuer der I. Senat zuständig. Das vorliegende Revisionsverfahren, dessen Aktenzeichen ursprünglich I R 28/22 war, wurde aufgrund des Zuständigkeitswechsels zu Beginn des Jahres 2024 vom nun zuständigen III. Senat übernommen.

III.

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die in den Streitmonaten erbrachten Leistungen der X an die Klägerin nicht der Bauabzugsteuer unterliegen. Es ist zutreffend davon ausgegangen, dass weder die Einzelkomponenten noch die Fertigungsstraßen als Ganzes als Bauwerke zu qualifizieren sind und dass demzufolge von der X auch keine dem Steuerabzug unterliegenden Bauleistungen im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG erbracht wurden.

1. Der durch das Gesetz zur Eindämmung illegaler Betätigung im Baugewerbe vom 30.08.2001 (BGBl I 2001, 2267) in das Einkommensteuergesetz aufgenommene „Steuerabzug bei Bauleistungen“ ist in den §§ 48 ff. EStG geregelt (vgl. zur Historie und zum Gesetzeszweck BTDrucks 14/4658, S. 1 f. und S. 8 f. sowie BTDrucks 14/6071, S. 1 f. und S. 12 ff.).

a) Erbringt jemand im Inland eine Bauleistung (Leistender) an einen Unternehmer im Sinne des § 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) oder an eine juristische Person des öffentlichen Rechts (Leistungsempfänger), ist der Leistungsempfänger verpflichtet, von der Gegenleistung einen Steuerabzug in Höhe von 15 % für Rechnung des Leistenden vorzunehmen (§ 48 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die in § 48 Abs. 1 Satz 2 EStG und § 48 Abs. 2 EStG normierten Ausnahmetatbestände (Vermietung von nicht mehr als zwei Wohnungen durch den Leistungsempfänger, Vorliegen einer gültigen Freistellungsbescheinigung, Nichtübersteigen der gesetzlich bestimmten Beträge der Gegenleistungen im Sinne des § 48 Abs. 3 EStG) sind im vorliegenden Fall unstreitig nicht erfüllt.

b) Die Verfassungsmäßigkeit und die Unionsrechtmäßigkeit des Steuerabzugs bei Bauleistungen gemäß den §§ 48 ff. EStG sind grundsätzlich geklärt (vgl. BFH-Urteile vom 07.11.2019 –  I R 46/17, BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552, Rz 52 ff., und vom 09.06.2022 –  IV R 4/20, BFHE 277, 316, BStBl II 2022, 721, Rz 37 ff.; Apitz in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 48 EStG Rz 4; BeckOK EStG/Fissenewert, 23.Ed. 01.11.2025, EStG § 48 Rz 17; Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 48 Rz 4 f.; Loschelder in Schmidt, EStG, 44. Aufl., § 48 Rz 1).

2. Der für den Steuerabzug gemäß § 48 EStG grundlegende Begriff ist der Begriff der „Bauleistung“.

a) Nach § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG sind Bauleistungen alle Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen. Diese Begriffsbestimmung entspricht der Legaldefinition in § 101 Abs. 2 Satz 2 des Sozialgesetzbuchs Drittes Buch (SGB III) zum Saison-Kurzarbeitergeld in der Schlechtwetterzeit bei Beschäftigung in Betrieben des Baugewerbes. Auf die Vorgängervorschrift –§ 211 Abs. 1 Satz 2 SGB III a.F.– wurde in den Gesetzesmaterialien verwiesen (BTDrucks 14/4658, S. 10 und 14/6071, S. 2).

Objekt der Bauleistung ist das „Bauwerk“. Sowohl der im Gesetz nicht näher bestimmte Begriff des Bauwerks als auch der Begriff der Bauleistung erfordern nach der auf die Gesetzesmaterialien, den Zweck sowie den Wortlaut der Norm gestützten Auslegung durch das BFH-Urteil vom 07.11.2019 –  I R 46/17 (BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552, Rz 16 ff., Rz 21 ff.) ein weites Verständnis. Dieser Auslegung schließt sich der erkennende Senat an.

b) Nach der normspezifisch weiten Auslegung ist der Begriff des Bauwerks im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG weder auf Gebäude noch auf unbewegliche Wirtschaftsgüter beschränkt (BFH-Urteil vom 07.11.2019 –  I R 46/17, BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552, Rz 17).

aa) Im Ausgangspunkt erfasst werden sämtliche irgendwie mit dem Erdboden verbundene oder infolge ihrer eigenen Schwere auf ihm ruhende, aus Baustoffen oder Bauteilen mit baulichem Gerät hergestellte Anlagen (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 19.07.2022, BStBl I 2022, 1229, Rz 4; HHR/Apitz, § 48 EStG Rz 14; Einsfelder in Brandis/Heuermann, § 48 EStG Rz 57; BeckOK EStG/Fissenewert, 23.Ed. 01.11.2025, EStG § 48 Rz 138; Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 48 Rz 9; Holle in Gosch, AO § 20a Rz 16; Oellerich in Bordewin/Brandt, § 48 EStG Rz 19; Schreiner in juris Lexikon Steuerrecht, Steuerabzug für Bauleistungen, Rz 3; Strecker, Kölner Steuerdialog 2023, 23270, 23272; s. dazu auch die Urteile des Bundesarbeitsgerichts vom 21.01.1976 – 4 AZR 71/75 und vom 28.04.2021 – 10 AZR 144/19, Rz 41).

bb) Auch Scheinbestandteile im Sinne des § 95 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, Betriebsvorrichtungen im Sinne des Bewertungsgesetzes (BewG), das heißt Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (vgl. § 176 Abs. 2 Nr. 2, § 243 Abs. 2 Nr. 2 BewG und § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG a.F.) sowie technische Anlagen können als Bauwerke zu qualifizieren sein (BFH-Urteil vom 07.11.2019 –  I R 46/17, BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552, Rz 17).

cc) Noch nicht entschieden wurde, inwieweit bei „Maßnahmen an, in oder auf einem bereits vorhandenen Bauwerk“ von einem Bauwerk auszugehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 07.11.2019 –  I R 46/17, BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552, Rz 17; im BFH-Urteil vom 09.10.2019 –  I R 67/17, BFH/NV 2020, 681, Rz 8, konnte beispielsweise dahingestellt bleiben, ob die Montage einer Aufdach-Photovoltaikanlage die Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllte).

dd) Trotz der normspezifisch weiten Auslegung des Begriffs des Bauwerks ist jedenfalls nicht jedes aus Einzelteilen durch „Zusammenbau“ konstruierte, zumindest infolge seiner eigenen Schwere auf dem Erdboden ruhende „Werk“ ohne Weiteres als ein Bauwerk im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG zu qualifizieren. Andernfalls ergäbe sich ein nahezu uferloser Bauwerksbegriff, der nicht mehr vom Gesetzeszweck gedeckt wäre. Anders als die Argumentation des FA verstanden werden könnte, besteht der Zweck der Bauabzugsteuer ausweislich der Gesetzesmaterialien nicht darin, allgemein illegale Betätigungen und Beschäftigungen einzudämmen und Steueransprüche zu sichern. Vielmehr sollte das Steuerabzugsverfahren auf den Gewerbezweig des Baugewerbes beschränkt werden, weil hier nach der Auffassung des Gesetzgebers der dringlichste Bedarf bestand (BTDrucks 14/4658, 10).

c) aa) Bei der Auslegung des Begriffs der Bauleistung ist der in den Gesetzesmaterialien zum Ausdruck gekommene Bezug zu Regelungen des Arbeitsförderungsrechts zu beachten (BFH-Urteil vom 07.11.2019 –  I R 46/17, BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552, Rz 22 ff.). Der Gesetzgeber hat an die Aufzählung in der Baubetriebe-Verordnung vom 28.10.1980 (BGBl I 1980, 2033 –BaubetrV 1980–, zuletzt geändert durch das Gesetz zur Verbesserung der Eingliederungschancen am Arbeitsmarkt vom 20.12.2011, BGBl I 2011, 2854) angeknüpft. Diese regelt, in welchen Betrieben gemäß § 101 Abs. 2 Satz 2 SGB III bzw. zuvor § 211 Abs. 1 SGB III a.F. –denen § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG nachgebildet ist– die ganzjährige Beschäftigung durch Saison-Kurzarbeitergeld in der Schlechtwetterzeit (beziehungsweise zuvor Wintergeld oder Winterausfallgeld) zu fördern ist (§ 1 Abs. 1 BaubetrV 1980). Da die Bauabzugsteuer keinen Bezug zur Schlechtwetterzeit aufweist, werden von ihr –anders als beim Saison-Kurzarbeitergeld– allerdings auch die Tätigkeiten erfasst, die nach § 2 BaubetrV 1980 im Bereich der Arbeitsförderung ausgeschlossen sind (vgl. BFH-Urteil vom 07.11.2019 –  I R 46/17, BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552, Rz 22; BTDrucks 14/4658, S. 10 und 14/6071, S. 2). Dies betrifft zum Beispiel die grundsätzlich nicht als förderfähige Betriebe im Sinne des § 1 Abs. 1 BaubetrV 1980 anzusehenden Betriebe des Installationsgewerbes, insbesondere der Klempnerei, der Gas-, Wasser-, Heizungs-, Lüftungs- und Elektroinstallation (§ 2 Nr. 6 BaubetrV 1980).

bb) Zudem liefert die für den Streitzeitraum maßgebliche Fassung der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Klassifikation der Wirtschaftszweige Ausgabe 2008 (WZ 2008) Hilfestellung bei der Einordnung von Gewerken als Bauleistung (vgl. BFH-Urteil vom 07.11.2019 –  I R 46/17, BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552, Rz 24; zum 01.01.2025 wurde eine neue, im Streitfall noch nicht anwendbare Klassifikation der Wirtschaftszweige eingeführt).

d) Ausgehend von diesen Kriterien ist ein tatrichterlich festzustellender Bezug zum Baugewerbe begriffsnotwendig sowohl für das Vorliegen eines Bauwerks als auch für die Bauleistung im Sinne der Legaldefinition. Hiernach hat das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung aller Umstände sämtliche für und gegen das Vorliegen eines Bauwerks sprechenden Indizien in den Blick zu nehmen. Die objektive Feststellungslast für das Vorliegen eines Bauwerks trägt das FA (Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 48 Rz 6).

3. Nach diesen Grundsätzen hat das FG im Streitfall zu Recht entschieden, dass die Fertigungsroboter, Schaltschränke und Bedienpulte ebenso wie die sie verbindenden Kabel und Kabelrinnen nicht als Bauwerke zu qualifizieren sind (a). Dasselbe gilt auch für die durch die Kabelverbindungen entstandenen Produktionsanlagen (einschließlich Lüftungs-/Reinigungsanlagen) sowie für die automatisierten Fertigungsstraßen insgesamt (b).

a) Jeweils für sich betrachtet sind die in die Werkhallen transportierten und dort verwendeten Fertigungsroboter, Schaltschränke und Bedienpulte (unstreitig) keine Bauwerke. Bei der Einzelbetrachtung der Roboter, Schaltschränke und Bedienpulte kann weder nach dem Wortlaut noch nach der Historie oder dem Zweck des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG (vgl. BTDrucks 14/4658 und 14/6071) von einer Erfüllung der Bauwerkseigenschaft ausgegangen werden. Dies hat das FG mit zutreffender Begründung entschieden.

aa) Die vom FG gewürdigten Einzelkomponenten standen nach den Feststellungen des FG auch nicht in einer so engen Verbindung mit den in massiver Bauweise errichteten, als Gebäude und damit als Bauwerke im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG zu qualifizierenden Werkhallen, dass die Leistungen der X sich auf letztere bezogen und als diesen dienend verstanden werden könnten.

bb) Es handelte sich insbesondere auch nicht um Geräte, Anlagen, Maschinen oder andere Ausrüstungen, die den Werkhallen selbst beziehungsweise dem Betrieb dieser Gebäude dienten. Die Einbringung der Einzelkomponenten in die Werkhallen, ihre Aufstellung und Verkabelung sind somit insoweit auch im Lichte der Klassifikation der Wirtschaftszweige nicht dem Baugewerbe zuzurechnen (vgl. Vorbemerkungen 3.3.2. sowie Abschnitt F, Unterklasse 43.29.9).

cc) Der in § 2 Nr. 6 BauBetrV 1980 gebrauchte Begriff der „Elektroinstallation“ ist für sich zwar nicht eindeutig und könnte daher auch dahin interpretiert werden, dass er Elektroinstallationen außerhalb des Baugewerbes umfasst. Dies findet seine Ursache jedoch in der Systematik der BaubetrV 1980, die den Bezug zum Baugewerbe schon im Fördertatbestand des § 1 Abs. 1 BaubetrV 1980 zum Ausdruck bringt und ihn deshalb für die davon ausgenommenen Tatbestände des § 2 BaubetrV 1980 nicht noch einmal wiederholen muss.

b) Anders als das FA meint, sind auch die aus den Einzelkomponenten zusammengesetzten Fertigungsstraßen keine Bauwerke im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG.

aa) Bei der gebotenen Gesamtschau weisen die Leistungen der X im Streitzeitraum nach den tatsächlichen Feststellungen des FG keinen Bauwerksbezug auf. Ungeachtet dessen, dass eine Verbindung von Einzelkomponenten, die für sich betrachtet jeweils (noch) kein Bauwerk sind, in ihrer Gesamtheit als ein Bauwerk im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG zu qualifizieren sein kann, sind die Voraussetzungen hierfür im Streitfall nicht erfüllt. Die durch die Verkabelungsarbeiten und Kabelrinnenmontagen entstandenen Fertigungsstraßen für die Automobilproduktion sind nach den nicht mit durchgreifenden Verfahrensrügen (s. dazu unter III.4.) angegriffenen und deshalb für den BFH bindenden Sachverhaltsfeststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) kein Bauwerk und somit auch kein (unter besonderen Umständen denkbares) „Bauwerk im Bauwerk“.

bb) Wie ausgeführt, ist trotz der normspezifisch weiten Auslegung der Begriffe der Bauleistung und des Bauwerks nicht jedes aus Einzelteilen durch „Zusammenbau“ konstruierte, zumindest infolge seiner eigenen Schwere auf dem Erdboden ruhende „Werk“ ohne Weiteres ein Bauwerk im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG. Die vom FG vorgenommene Gesamtwürdigung der Einzelfallumstände ist auch in Bezug auf die Produktionsanlagen und die automatisierten Fertigungsstraßen in ihrer Gesamtheit revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

(1) Anhaltspunkte dafür, dass ein Werk einen Bezug zum Baugewerbe aufweist, können sich aus der Baubetriebe-Verordnung und aus der Klassifikation der Wirtschaftszweige ergeben. Im Streitfall fehlt dieser Bezug sowohl bei den von der X erbrachten Leistungen (Verkabelungsarbeiten, Kabelrinnenmontagen, Transport von Schaltschränken in die Werkhallen) als auch bei den daraus entstandenen Produktionsanlagen und Fertigungsstraßen.

(a) Zwar ließen sich die mit einem gemittelten Zeitanteil von 83 % im Streitzeitraum den Schwerpunkt ausmachenden Verkabelungsarbeiten bei isolierter Betrachtung der Arbeiten dem „Installationsgewerbe“ zurechnen (vgl. § 2 Nr. 6 BaubetrV 1980: insbesondere „Elektroinstallation“). Allerdings weisen die in § 2 Nr. 6 BauBetrV 1980 genannten Gewerke –wie das FG zutreffend erkannt hat– jeweils einen Bezug zur Gebäudetechnik auf. Nach den bindenden Feststellungen des FG fehlt es den von der X erbrachten Leistungen hieran jedoch.

(b) Die Tätigkeiten der X sind bei Berücksichtigung der Klassifikation der Wirtschaftszweige, die das FG zu Recht ergänzend herangezogen hat, ebenfalls keine Bauleistungen; ihnen fehlt der notwendige Bezug zum Baugewerbe auch insoweit.

Nach der WZ 2008 ist die Installation von (gewerblichen) Maschinen und Ausrüstungen, insbesondere die Installation von Industriemaschinen in Fabrikationsanlagen, die Montage von industriellen Prozesssteuerungseinrichtungen und die Installation von sonstigem technischem Bedarf, wie zum Beispiel Großrechnern, nicht dem Baugewerbe zugeordnet, sondern dem verarbeitenden Gewerbe (Abschnitt C, Unterklasse 33.20.0).

Nur der Einbau von Geräten, Anlagen, Maschinen und anderen Ausrüstungen, die dem Betrieb von Bauwerken (Hoch- oder Tiefbauten) dienen, wie zum Beispiel Aufzüge und Rolltreppen, werden dem Baugewerbe zugerechnet (vgl. Vorbemerkungen 3.3.2., Erläuterungen zu Abschnitt C Abteilung 33 sowie Abschnitt F, Unterklasse 43.29.9). Solche stehen hier jedoch nicht im Streit.

Der Umstand, dass im Bereich der Bauinstallation in der Unterklasse 43.21 auch die „Elektroinstallation“ erfasst wird, steht dem nicht entgegen; dies betrifft lediglich „Elektroinstallationen in Gebäuden und Tiefbauwerken aller Art“, nicht aber die Installation von Industriemaschinen in Fabrikationsanlagen, die Montage von industriellen Prozesssteuerungseinrichtungen und die Installation von sonstigem technischem Bedarf. Die vom FG vorgenommene Zuordnung der Leistungen der X zur Unterklasse 33.20.0 im Abschnitt C (Verarbeitendes Gewerbe, Installation gewerblicher Maschinen und Ausrüstungen) ist vor diesem Hintergrund revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. auch WZ 2008, S. 36 f.: „Vor-Ort-Aufbau“, „Der Einbau von Maschinen und anderen Ausrüstungen, die nicht dem Betrieb von Bauwerken (Hoch- oder Tiefbauten) dienen, wird der Unterklasse 33.20.0 … zugeordnet“, das heißt der anderweitig nicht genannten „Installation von Maschinen und Ausrüstungen“).

(2) Es sind keine Gründe ersichtlich, die dafür sprechen könnten, dass die Fertigungsstraßen gleichwohl als Bauwerke im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG zu qualifizieren wären. Das Ergebnis steht insbesondere nicht im Widerspruch zu den Entscheidungen des I. Senats des BFH (Urteile vom 07.11.2019 –  I R 46/17, BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552, und vom 09.10.2019 –  I R 67/17, BFH/NV 2020, 681). Diese betrafen nicht die Installation von Fertigungsstraßen.

4. Soweit das FA einen Verfahrensmangel in Gestalt eines Begründungsfehlers des FG rügt, kann dahinstehen, ob es die diesbezügliche Verfahrensrüge gemäß § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO in schlüssiger Weise erhoben hat (vgl. BFH-Beschlüsse vom 09.02.2004 –  VII R 48/02 und vom 28.06.2024 –  I B 75/22, BFH/NV 2024, 1353, Rz 30; Senatsurteil vom 25.07.2019 –  III R 34/18, BFHE 265, 487, BStBl II 2021, 20, Rz 34). Denn jedenfalls liegt ein Begründungsmangel nicht vor, weil das angegriffene Urteil mit hinreichenden Gründen versehen ist (vgl. § 119 Nr. 6 FGO). Das FG hat klar entschieden (s. Entscheidungsgründe unter I.1.c), dass aus seiner Sicht im Streitfall nur die Werkhallen Bauwerke im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG darstellten und nicht auch die Roboter, Schaltschränke oder Bedienpulte in den Werkhallen, die im Rahmen der Fertigungsstraßen für den Zusammenbau von Automobilen genutzt wurden. Damit hat es die Bauwerkseigenschaft der Produktionsanlagen und Fertigungsstraßen nicht nur hinsichtlich der Einzelkomponenten, sondern in ihrer Gesamtheit gewürdigt und verneint.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 02.02.2023 – 12 K 12074/20 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Mit Treuhandvertrag vom 10.03.2004 beauftragten die zu diesem Zeitpunkt minderjährigen Geschwister A und B ihre Onkel C und D, eine GbR –die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin)– zu gründen und das Grundstück E-Straße 83 in F-Stadt zu erwerben. Nach dem Treuhandvertrag sollte C (Treuhänder 1) seinen Gesellschaftsanteil treuhänderisch für A (Treugeber 1) und D (Treuhänder 2) seinen Gesellschaftsanteil treuhänderisch für B (Treugeberin 2) halten. Die Treuhänder sollten sämtliche Gesellschaftsrechte im eigenen Namen, aber nach den Weisungen und für alleinige Rechnung der Treugeber in deren Interesse ausüben. Sämtliche Rechte und Pflichten sollten im Innenverhältnis ausschließlich für Rechnung der Treugeber gelten. Die Treugeber konnten die Auflösung der GbR zu jeder Zeit verlangen; die Treuhandverhältnisse sollten spätestens aufgelöst werden, wenn beide Treugeber das 25. Lebensjahr vollendet haben. Die Treuhänder waren weisungsabhängig und den Treugebern zur Auskunft verpflichtet. Verfügungen bedurften der vorherigen Zustimmung der Treugeber und alle Erträge waren an diese abzuführen. Die Treuhänder hatten Anspruch auf Aufwendungsersatz, nicht aber auf eine besondere Vergütung.

Durch Zuschlagsbeschluss des Amtsgerichts … vom 16.03.2004 erwarben die Treuhänder 1 und 2 als Gesellschafter der Klägerin das Grundstück E-Straße 83 im Zwangsversteigerungsverfahren. Die Eintragung im Grundbuch erfolgte am 30.06.2004.

Mit notarieller Urkunde vom 28.07.2017 genehmigten die inzwischen volljährigen Treugeber 1 und 2 den Treuhandvertrag gemäß § 1829 Abs. 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) in der Fassung des Gesetzes zur Reform des Verfahrens in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit vom 17.12.2008 (BGBl I 2008, 2586) rückwirkend auf den Tag des Vertragsschlusses.

Mit notariellem Vertrag vom 27.10.2017 vereinbarten die Treugeber 1 und 2 sowie die Treuhänder 1 und 2 die Auflösung des Treuhandvertrags. Treuhänder 1 trat seinen Gesellschaftsanteil an der Klägerin an Treugeber 1, Treuhänder 2 trat seinen Gesellschaftsanteil an der Klägerin an Treugeberin 2 ab. Die Abtretungen wurden jeweils angenommen. Treugeber 1 gab seine Erklärungen im eigenen Namen und als vollmachtloser Vertreter des Treuhänders 1 ab. Treugeberin 2 handelte ebenfalls im eigenen Namen und als vollmachtlose Vertreterin des Treuhänders 2. Am 16. beziehungsweise 20.11.2017 genehmigten die Treuhänder 1 und 2 die in ihrem Namen im Vertrag vom 27.10.2017 abgegebenen Erklärungen jeweils vor einem Notar.

Mit Bescheid vom 29.03.2018 setzte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) für die Auflösung der Treuhandverhältnisse durch Vertrag vom 27.10.2017 Grunderwerbsteuer in Höhe von 118.920 € gegenüber der Klägerin fest. Zur Begründung führte er aus, die Änderungen im Gesellschafterbestand der Klägerin unterlägen gemäß § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) der Grunderwerbsteuer.

Mit dem Einspruch machte die Klägerin geltend, die Treugeber könnten nicht von sich selbst erwerben. Das Grundstück sei aufgrund des Treuhandvertrags von Anfang an den Treugebern zuzurechnen gewesen. § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) finde im Rahmen der Grunderwerbsteuer Anwendung.

Mit Bescheid vom 23.05.2018 setzte das FA die Grunderwerbsteuer aufgrund einer geänderten Feststellung des Grundbesitzwerts auf 88.894 € herab. Den Einspruch wies es mit Einspruchsentscheidung vom 04.03.2020 als unbegründet zurück.

Der Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben und die Grunderwerbsteuer auf 0 € festgesetzt. Die nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbare Anteilsabtretung sei in entsprechender Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG von der Steuer befreit. Wenn im Rahmen des § 1 Abs. 2a GrEStG der Anteil an einer grundbesitzenden Personengesellschaft dem Treugeber gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO zugerechnet werde, sei es systematisch geboten, diese Wertung auch im Rahmen des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG vorzunehmen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2023, 1713 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA eine Verletzung des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG. Das FG übersehe, dass es sich im Streitfall um eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes im Sinne von § 1 Abs. 2a GrEStG handele und es insoweit des Rückgriffs auf wirtschaftliche Zuordnungsregeln wie in § 39 AO nicht bedürfe. § 1 Abs. 2a GrEStG sehe den Treugeber, der seinen Anteil an der Personengesellschaft (zurück-)erhält, als Neugesellschafter und den bis dahin beteiligten Treuhänder als Altgesellschafter an. Allein diese Fiktionswirkungen des § 1 Abs. 2a GrEStG seien für § 6 Abs. 3 GrEStG maßgebend. Die Beteiligung des Treuhänders könne dem Treugeber nicht nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zugerechnet werden.

Das FA beantragt, das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 02.02.2023 – 12 K 12074/20 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Sie wendet sich weiter in erster Linie gegen die Annahme einer Steuerbarkeit der Auflösung des Treuhandvertrags. Die Treugeber hätten von sich selbst erworben, da sie vor der Auflösung der Treuhandverhältnisse wirtschaftliche Eigentümer der Gesellschaftsanteile gewesen seien. Im Grunderwerbsteuergesetz existiere keine Vorschrift, die die Anwendbarkeit des § 39 AO ganz oder teilweise einschränke oder aufhebe. Die grundsätzliche Anknüpfung an das Zivilrecht sei kein Alleinstellungsmerkmal des Grunderwerbsteuerrechts. Es bestehe kein Anlass, in diesem Rechtsgebiet hinsichtlich der Anwendung des § 39 AO vom Ertragsteuerrecht abzuweichen. Der II. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) habe im Grunderwerbsteuerrecht § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO bereits angewandt. Hinsichtlich des Eingreifens einer Steuerbefreiungsnorm sei der Vorinstanz zu folgen.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Zwar ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass der Erwerb einer unmittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft von dem Treuhänder durch den Treugeber –unter den weiteren Voraussetzungen der Norm– den Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG erfüllt. Es hat jedoch zu Unrecht entschieden, dass § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG auf den Wechsel eines Treugebers von der mittelbaren in die unmittelbare Gesellschafterstellung nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG entsprechend Anwendung findet.

1. Der Erwerb einer unmittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft durch einen Treugeber erfüllt –unter den weiteren Voraussetzungen der Norm– den Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG.

a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3794) –a.F.– als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.

aa) Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht. Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG a.F. kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 31.07.2024 –  II R 28/21, BFHE 285, 443, BStBl II 2025, 870, Rz 14, und vom 25.09.2024 –  II R 46/22, BStBl II 2025, 329, Rz 17). Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG ist in dem Zeitpunkt erfüllt, in dem die Gesellschaftsanteile dinglich auf die neuen Erwerber übergehen (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 30.08.2017 –  II R 39/15, BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786, Rz 12, und vom 17.06.2020 –  II R 18/17, BFHE 270, 252, BStBl II 2021, 318, Rz 17, m.w.N.).

bb) § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG setzt den Übergang der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf „neue Gesellschafter“ voraus. Ein Übergang der Anteile auf sogenannte Altgesellschafter stellt keine Änderung des Gesellschafterbestandes dar (vgl. BFH-Urteile vom 17.06.2020 –  II R 18/17, BFHE 270, 252, BStBl II 2021, 318, Rz 18, und vom 31.07.2024 –  II R 28/21, BFHE 285, 443, BStBl II 2025, 870, Rz 14; Meßbacher-Hönsch in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 1 Rz 764; Schnitter in Wilms/Jochum, GrEStG, § 1 Rz 258.2).

(1) Ob der eintretende Gesellschafter ein neuer Gesellschafter im Sinne des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist, ist im Falle der unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes zivilrechtlich zu beurteilen. Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle (BFH-Urteil vom 09.07.2014 –  II R 49/12, BFHE 246, 215, BStBl II 2016, 57, Rz 12 f.).

(2) Ein Übergang der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter im Sinne des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG liegt daher auch dann vor, wenn ein Gesellschafter der Personengesellschaft seine Gesellschaftsbeteiligung auf denjenigen überträgt, für den er die Beteiligung bislang treuhänderisch gehalten hat (vgl. BFH-Beschluss vom 17.03.2006 –  II B 157/05, BFH/NV 2006, 1341, unter II.2.; Viskorf in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 6 Rz 60; Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder (GLE) vom 10.05.2022, BStBl I 2022, 801, Tz. 5.2.4 Gliederungspunkt 3; anderer Ansicht Behrens in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 1 Rz 342 f.; Behrens/Bock, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2012, 1307, 1310; Lange/Broemel, DStR 2017, 1625, 1630; Broemel/Mörwald, DStR 2022, 1689, 1691 f.; Brühl/Joisten, GmbHRundschau –GmbHR– 2018, 139, unter I.; Brühl, GmbHR 2021, 220; Kessens, EFG 2024, 1148, 1154; vgl. zudem GLE vom 05.03.2024, BStBl I 2024, 383, Rz 27 zu § 1 Abs. 2b GrEStG; differenzierend Meßbacher-Hönsch in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 1 Rz 783).

Durch den Erwerb der unmittelbaren Beteiligung von dem Treuhänder wird der Treugeber erstmals zivilrechtlich Gesellschafter der Personengesellschaft. Dass er zuvor aufgrund der schuldrechtlichen Bindungen des Treuhandvertrags bei wirtschaftlicher Betrachtung nach § 39 AO die Stellung eines mittelbaren Gesellschafters der Personengesellschaft im Sinne des § 1 Abs. 2a GrEStG inne hatte (vgl. BFH-Urteile vom 09.07.2014 –  II R 49/12, BFHE 246, 215, BStBl II 2016, 57, Rz 16; vom 25.11.2015 –  II R 18/14, BFHE 251, 492, BStBl II 2018, 783, Rz 16 f., und vom 30.08.2017 –  II R 39/15, BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786, Rz 23), ist bei einer unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes ohne Bedeutung. Dies ist die rechtliche Folge dessen, dass bei dem Erwerb der unmittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft allein auf eine zivilrechtliche Beurteilung abgestellt und die wirtschaftliche Betrachtung gemäß § 39 AO auf mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes, vorliegend durch die Begründung eines Treuhandverhältnisses, beschränkt wird. Danach ist der Treugeber beim Erwerb des Gesellschaftsanteils ein neuer Gesellschafter.

b) Nach diesen Grundsätzen wurde im Streitfall der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG mit der Auflösung der Treuhandverhältnisse verwirklicht. Die Treuhänder 1 und 2 haben ihre Mitgliedschaftsrechte an der grundbesitzenden Klägerin durch Vertrag vom 27.10.2017 an die Treugeber 1 und 2 abgetreten (vgl. §§ 398, 413 BGB). Mit Genehmigung der von den Treugebern als vollmachtlose Vertreter abgegebenen Erklärungen durch die Treuhänder am 16. beziehungsweise 20.11.2017 sind die Abtretungen gemäß § 177 Abs. 1, § 184 Abs. 1 BGB rückwirkend auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses am 27.10.2017 wirksam geworden. Steuerentstehungszeitpunkt ist nach § 14 Nr. 2 GrEStG der Zeitpunkt der Genehmigung. Der dinglich wirksame Erwerb der Gesellschaftsanteile durch die Treugeber hat zu einer unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin geführt, denn bei zivilrechtlicher Beurteilung sind die Treugeber neue Gesellschafter der Klägerin geworden. Dass die Treugeber aufgrund –unstreitig– steuerrechtlich anzuerkennender Treuhandverhältnisse bereits vor dem Anteilserwerb mittelbar an der Klägerin beteiligt waren, steht einer Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG a.F. nicht entgegen. Damit sind innerhalb von fünf Jahren 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter, die Treugeber 1 und 2, übergegangen. Die Klägerin war aufgrund des Grundstückserwerbs am 16.03.2004 zu diesem Zeitpunkt auch grundbesitzend.

2. Das FG hat jedoch rechtsfehlerhaft angenommen, dass der Erwerbsvorgang in entsprechender Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit ist.

a) Beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand wird nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG die Steuer nicht erhoben, soweit die Anteile der Gesamthänder am Vermögen der erwerbenden Gesamthand ihren Anteilen am Vermögen der übertragenden Gesamthand entsprechen (BFH-Urteil vom 12.01.2022 –  II R 16/20, BFHE 276, 230, BStBl II 2024, 272, Rz 11). Als „Anteil am Vermögen der Gesamthand“ im Sinne der §§ 5 und 6 GrEStG ist die wertmäßige Beteiligung des einzelnen Gesamthänders am Gesamthandsvermögen anzusehen (BFH-Urteil vom 12.01.2022 –  II R 16/20, BFHE 276, 230, BStBl II 2024, 272, Rz 12).

aa) § 6 GrEStG ist auf alle steuerbaren Erwerbsvorgänge des § 1 GrEStG anwendbar, auch auf den fiktiven Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG. Die Steuer wird in den Fällen des fiktiven Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 2a GrEStG nach Maßgabe des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht erhoben, soweit die Gesellschafter der –fiktiv– übertragenden Personengesellschaft an der –fiktiv– aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt bleiben (BFH-Urteil vom 25.09.2013 –  II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, Rz 17).

bb) § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG will den Grundstückserwerb von einer Gesamthand insoweit von der Grunderwerbsteuer befreien, als aufgrund der gesamthänderischen Verbundenheit der Gesellschafter das Grundstück trotz des Rechtsträgerwechsels in dem durch die §§ 5 und 6 GrEStG abgesteckten Zurechnungsbereich verbleibt (BFH-Urteile vom 29.02.2012 –  II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz 22, und vom 12.01.2022 –  II R 16/20, BFHE 276, 230, BStBl II 2024, 272, Rz 14).

cc) Bei dem Erwerb eines Personengesellschaftsanteils durch den Treugeber vom Treuhänder fehlt es jedoch an einer Beteiligungsidentität. Der Treugeber wird zwar Neugesellschafter der Personengesellschaft. Er war jedoch zuvor nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligt. Ein Treuhandverhältnis reicht nicht aus, um einem Treugeber im Rahmen der §§ 5 und 6 GrEStG eine Beteiligung am Vermögen einer Gesamthand zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 23.10.1974 –  II R 87/73, BFHE 114, 124, BStBl II 1975, 152 zu § 11 Nr. 3 des Steueranpassungsgesetzes vom 16.10.1934, RGBl I 1934, 925; BFH-Beschlüsse vom 14.12.1988 –  II B 134/88, BFH/NV 1990, 59, und vom 08.08.2000 –  II B 134/99, BFH/NV 2001, 66; BFH-Urteil vom 12.01.2022 –  II R 16/20, BFHE 276, 230, BStBl II 2024, 272, Rz 16 ff.; Viskorf in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 6 Rz 60). Denn nicht der Treugeber, sondern der Treuhänder ist zivilrechtlich am Vermögen der Gesamthand beteiligt. Im Treuhandverhältnis fehlt es –anders als bei mehrstöckigen Personengesellschaften (vgl. dazu BFH-Urteile vom 27.04.2005 –  II R 61/03, BFHE 210, 56, BStBl II 2005, 649, unter II.2.; vom 29.02.2012 –  II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz 21 ff., und vom 12.01.2022 –  II R 16/20, BFHE 276, 230, BStBl II 2024, 272, Rz 15)– an einer über die Gesellschaft vermittelten Beteiligung des Treugebers am Gesamthandsvermögen (anderer Ansicht Joisten, Die Unternehmensbesteuerung 2017, 312). Zur Feststellung einer Beteiligungsidentität im Sinne des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG kann die Beteiligung des Treuhänders daher nicht nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO dem Treugeber zugerechnet werden (vgl. Viskorf in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 6 Rz 60).

dd) Danach ist der Übergang der unmittelbaren Beteiligung an einer grundbesitzenden Personengesellschaft von einem Treuhänder auf den Treugeber gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht steuerfrei.

b) Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Durch den Erwerb der Anteile an der Klägerin haben die Treugeber 1 und 2 den Befreiungstatbestand des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht –auch nicht in entsprechender Anwendung– verwirklicht. Ihre mit den Treuhändern 1 und 2 bestehenden Treuhandverhältnisse genügen nicht, um ihnen die Beteiligungen der Treuhänder an der Klägerin im Rahmen der §§ 5 und 6 GrEStG zuzurechnen.

Das Urteil war daher aufzuheben und die Klage abzuweisen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

4. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 Satz 1, § 90 Abs. 2 FGO).

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 14.06.2023 – 5 K 308/22 aufgehoben. Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 02.04.2020 kauften die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) und ihr damaliger Lebensgefährte (L) ein mit einem Einfamilienhaus und Garagen bebautes Grundstück „zu je 1/2 Anteil“ von den Eheleuten N. Die Vertragsparteien erklärten die Auflassung und vereinbarten, dass der Kaufpreis in Höhe von 310.000 €, von dem 5.000 € auf Inventar entfielen, nicht vor dem 01.07.2021 fällig werden sollte. Am 08.04.2020 wurde eine Auflassungsvormerkung für die Klägerin und L im Grundbuch eingetragen.

Mit Bescheid vom 14.04.2020 setzte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) unter Berücksichtigung des hälftigen Kaufpreises Grunderwerbsteuer in Höhe von 9.912 € gegen die Klägerin fest. Der Bescheid wurde bestandskräftig.

Im Frühjahr 2021, nach Einräumung eines Grundpfandrechts zugunsten der den Erwerb finanzierenden Bank, trennten sich L und die Klägerin. Während die Klägerin aus ihren kaufvertraglichen Verpflichtungen und dem Darlehensvertrag mit der Bank ohne Nachteile entlassen werden wollte, hatten L und die Eheleute N den Wunsch, an dem Grundstücksgeschäft festzuhalten.

Mit notariell beurkundetem „Vertrag zur Rückgängigmachung des Erwerbs eines 1/2 Miteigentumsanteils, Neuverkauf des Anteils“ vom 09.07.2021 vereinbarten die Eheleute N, die Klägerin und L, den Vertrag vom 02.04.2020 „hinsichtlich des an [die Klägerin] verkauften Miteigentumsanteils“ aufzuheben.

Dabei gingen sie davon aus, dass es sich bei dem Vertrag vom 02.04.2020 rechtlich um zwei Kaufverträge handelte – einen zwischen den Eheleuten N und der Klägerin über einen ideellen hälftigen Miteigentumsanteil und einen zwischen den Eheleuten N und L über den weiteren hälftigen Miteigentumsanteil am Grundstück. Die Klägerin wurde aus allen Verpflichtungen aus dem Vertrag vom 02.04.2020 entlassen. Die Löschung der für sie eingetragenen Auflassungsvormerkung wurde bewilligt und beantragt. In derselben Urkunde verkauften die Eheleute N dem L „zusätzlich zu dem … verkauften 1/2 Miteigentumsanteil … auch den zunächst an [die Klägerin] verkauften 1/2 Miteigentumsanteil, somit nunmehr den gesamten … Grundbesitz zu alleinigem Eigentum“. Der Kaufpreis für das Gesamtobjekt sollte 310.000 € einschließlich 5.000 € für Inventar betragen. Die Auflassung wurde für zwei hälftige Grundbesitzanteile erklärt. Zudem wurde eine Erstreckung der zugunsten des L bestehenden Auflassungsvormerkung auf den weiteren Miteigentumsanteil bewilligt und beantragt. Soweit im Vertrag vom 09.07.2021 nicht ausdrücklich etwas Abweichendes bestimmt war, sollte es bei den Regelungen im Vertrag vom 02.04.2020 bleiben, wobei diese auch für den nunmehr beurkundeten Kauf gelten sollten. L übernahm die Verpflichtungen der Klägerin aus dem Grundpfandrecht und dem Darlehensvertrag mit der Bank, deren Zustimmung vorlag.

Einen Antrag der Klägerin auf Aufhebung der Steuerfestsetzung gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) lehnte das FA mit Bescheid vom 26.07.2021 ab. Zur Begründung führte es aus, es liege keine Rückgängigmachung des Vertrags, sondern eine Vertragsübernahme vor, da lediglich die Käuferseite ausgewechselt worden sei.

Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos. In der Einspruchsentscheidung vom 24.01.2022 führte das FA aus, beim Erwerb durch eine Bruchteilsgemeinschaft –wie im Streitfall– sei die nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erforderliche Vertragsaufhebung nur gegeben, wenn der Vertrag mit der Gemeinschaft insgesamt rückgängig gemacht werde, nicht hingegen beim bloßen Wegfall eines Erwerbers.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, dass die Klägerin kein der Anwendung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG entgegenstehendes eigenes wirtschaftliches Interesse an der Weiterveräußerung des Grundbesitzes an L gehabt habe. Bei der Benennung des L als Erwerber sei es der Klägerin nicht darum gegangen, das weitere Schicksal des Grundstücks zu bestimmen, sondern aus dem Kaufvertrag herauszukommen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 158 veröffentlicht.

Mit seiner Revision macht das FA die Verletzung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG geltend. Das FG habe es versäumt zu prüfen, ob der Vertrag vom 02.04.2020 zivilrechtlich aufgehoben worden sei. Habe eine Bruchteilsgemeinschaft Grundbesitz erworben, könne eine Vertragsaufhebung nur angenommen werden, wenn der Vertrag –anders als im Streitfall– mit der gesamten Bruchteilsgemeinschaft rückabgewickelt werde. Es fehle zudem an einer tatsächlichen Rückgängigmachung des Erwerbs. Die Klägerin habe nicht lediglich einen Ersatzkäufer benannt; für sie sei der Erwerb ihres Anteils durch L vielmehr von größter Wichtigkeit gewesen, da sie sich anders nicht aus dem Kaufvertrag und dem gemeinsam mit L aufgenommenen Darlehen hätte lösen können.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie beruft sich zur Begründung ihres Antrags auf die Vorentscheidung.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass die Voraussetzungen für eine Rückgängigmachung des Erwerbsvorgangs nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 GrEStG vorliegen.

1. Gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 GrEStG wird eine Steuerfestsetzung auf Antrag aufgehoben, wenn ein Erwerbsvorgang vor dem Übergang des Eigentums am Grundstück auf den Erwerber durch Vereinbarung der Vertragspartner innerhalb von zwei Jahren seit der Entstehung der Steuer rückgängig gemacht wird.

a) „Rückgängig gemacht“ ist ein Erwerbsvorgang, wenn über die zivilrechtliche Aufhebung des den Steuertatbestand erfüllenden Rechtsgeschäfts hinaus die Vertragspartner sich derart aus ihren vertraglichen Bindungen entlassen haben, dass die Möglichkeit zur Verfügung über das Grundstück nicht beim Erwerber verbleibt, sondern der Veräußerer seine ursprüngliche Rechtsstellung wiedererlangt (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 25.04.2023 –  II R 38/20, BFHE 281, 144, BStBl II 2023, 1018, Rz 14).

b) § 16 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 GrEStG verlangt die zivilrechtlich wirksame Beseitigung des Anspruchs des Erwerbers gegen den Veräußerer auf Verschaffung des Eigentums an dem Grundstück durch Aufhebung des Grundstückskaufvertrags (vgl. BFH-Urteil vom 08.11.1995 –  II R 87/93, BFH/NV 1996, 577, unter II.1. [Rz 12 f.]).

aa) Kaufen mehrere Erwerber ein Grundstück, steht ihnen gegen den Verkäufer grundsätzlich ein gemeinschaftlicher Anspruch auf Eigentumsübertragung zu. Dieser Anspruch ist auf eine unteilbare Leistung gerichtet. Die Erwerber können nicht jeweils die Übertragung eines Miteigentumsanteils an dem Grundstück auf sich, sondern grundsätzlich nur die Übereignung des ganzen Grundstücks auf alle Erwerber verlangen (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs vom 03.11.1983 –  IX ZR 104/82, Neue Juristische Wochenschrift 1984, 795, unter 1. [Rz 9], und vom 25.10.2002 –  V ZR 279/01, BGHZ 152, 255, unter II.6.; Bayerisches Oberstes Landesgericht, Beschluss vom 14.05.1992 – BReg 2 Z 139/91, BayObLGZ 1992, 131 [Rz 25]; MüKoBGB/Karsten Schmidt, 9. Aufl., § 741 Rz 20; Grüneberg/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 85. Aufl., § 432 Rz 3).

bb) Das Ausscheiden nur eines Erwerbers eines Miteigentumsanteils aus dem Grundstückskaufvertrag vermag den Anspruch der Erwerberseite auf Übereignung des Grundstücks danach nicht zu beseitigen. Ein mit mehreren Erwerbern geschlossener Vertrag über den Kauf eines Grundstücks kann zivilrechtlich nur dadurch rückgängig gemacht werden, dass er insgesamt aufgehoben wird. Fehlt es daran, besteht kein Anspruch auf Aufhebung der ursprünglichen Steuerfestsetzung nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 GrEStG (vgl. Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, 8. Aufl., § 16 Rz 29; Märker in Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, 12. Aufl., § 16 Rz 14; Koppermann in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 16 Rz 59; eingehend Klose, Deutsche Steuer-Zeitung –DStZ– 1991, 525, 526; Schuhmann, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 1990, 209, 211).

2. Im Streitfall hat das FG zu Unrecht nicht berücksichtigt, dass der Vertrag vom 09.07.2021 den gemeinschaftlichen Anspruch der Klägerin und des L auf Übereignung des Grundstücks gemäß dem Kaufvertrag vom 02.04.2020 nicht zivilrechtlich wirksam beseitigt hat. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben.

a) Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden, da das FG, das den Inhalt der Verträge vom 02.04.2020 und vom 09.07.2021 festgestellt hat, nicht geprüft hat, ob der gemeinschaftliche Anspruch der Erwerber auf Übereignung des Grundstücks wirksam beseitigt worden ist. Hat das FG –wie im Streitfall– eine (präzise) Auslegung eines entscheidungserheblichen Vertrags unterlassen, so kann sie das Revisionsgericht auf der Grundlage der dafür ausreichenden Tatsachenfeststellungen selbst vornehmen (BFH-Urteile vom 22.01.2004 –  IV R 32/03, BFH/NV 2004, 1092, unter 2.a [Rz 17]; vom 27.10.2015 –  VIII R 47/12, BFHE 252, 80, BStBl II 2016, 600, Rz 40, und vom 09.05.2017 –  VIII R 1/14, BFH/NV 2017, 1418, Rz 39).

b) Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 02.04.2020 haben die Klägerin und L das Grundstück in … gekauft und als Bruchteilsgemeinschaft gemäß § 741 des Bürgerlichen Gesetzbuchs einen Anspruch auf Eigentumsübertragung gegen die Eheleute N erworben. Der Annahme eines gemeinschaftlichen Übereignungsanspruchs der Erwerber steht die Angabe „zu je 1/2 Anteil“ im Vertrag nicht entgegen. Denn sie hat ihre Ursache in § 47 Abs. 1 der Grundbuchordnung, wonach die Eintragung eines Rechts für mehrere gemeinschaftlich in der Weise erfolgen soll, dass entweder die Anteile der Berechtigten in Bruchteilen angegeben werden oder das für die Gemeinschaft maßgebende Rechtsverhältnis bezeichnet wird. Wenn –wie im Streitfall– die Auflassung zusammen mit dem Abschluss des Kaufvertrags in einer Urkunde erfolgt, enthält der Kaufvertrag zwangsläufig die Angabe der Anteile der Erwerber in Bruchteilen (Klose, DStZ 1991, 525, 526; vgl. Schöner/Stöber in Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, 16. Aufl., Rz 254).

c) Dafür, dass die Klägerin und L –statt eines Anspruchs auf Übereignung eines Grundstücks als unteilbare Leistung– jeweils einen Anspruch auf Übertragung eines Miteigentumsanteils erworben haben, enthält der Vertrag vom 02.04.2020 keine Anhaltspunkte. Nach seinem Wortlaut haben die Eheleute N ein Grundstück als Ganzes und nicht mehrere Miteigentumsanteile an die Klägerin und L verkauft. Der Umstand, dass die Vertragsparteien nachträglich –bei der Beurkundung des Vertrags vom 09.07.2021– von einem anderen Vertragsinhalt ausgegangen sind, vermag daran nichts zu ändern. Das im Vertrag vom 09.07.2021 wiedergegebene Rechtsverständnis, bei dem Vertrag vom 02.04.2020 handele es sich um zwei Kaufverträge über Miteigentumsanteile am Grundstück –einen zwischen den Eheleuten N und der Klägerin und einen zwischen den Eheleuten N und L– bindet das FA und die Gerichte nicht.

d) Durch den notariell beurkundeten Vertrag vom 09.07.2021 ist der gemeinschaftliche Anspruch der Klägerin und des L auf Übereignung des Grundstücks nicht zivilrechtlich wirksam beseitigt worden. Nach dem Wortlaut des Vertrags haben die Klägerin, L und die Eheleute N den Grundstückskaufvertrag vom 02.04.2020 nicht insgesamt aufgehoben, sondern lediglich das Ausscheiden der Klägerin aus dem Erwerbsgeschäft vereinbart. Die als „Vertrag zur Rückgängigmachung des Erwerbs eines 1/2 Miteigentumsanteils, Neuverkauf des Anteils“ bezeichnete Urkunde vom 09.07.2021 bestimmt, dass die Vertragsparteien den Vertrag vom 02.04.2020 nur „hinsichtlich des an [die Klägerin] verkauften Miteigentumsanteils“ aufheben. Dieses Verständnis entspricht auch der Interessenlage der Vertragsparteien. Nach den Feststellungen des FG wollte L das Grundstück trotz der Trennung von der Klägerin nach wie vor erwerben und hätte einer vollständigen Aufhebung des Vertrags nicht zugestimmt. Gleiches gilt nach den Feststellungen des FG für die Eheleute N, die das Grundstück auf jeden Fall veräußern wollten. Das Ausscheiden nur eines von mehreren Erwerbern aus dem Grundstückskaufvertrag kann –wie dargelegt– den gemeinschaftlichen Anspruch der Erwerberseite auf Übereignung des Gesamtgrundstücks nicht wirksam beseitigen.

3. Die Sache ist spruchreif. Der Bescheid vom 26.07.2021 und die Einspruchsentscheidung vom 24.01.2022 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 FGO). Die Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 GrEStG sind nicht erfüllt, denn es fehlt bereits an einer Rückgängigmachung des steuerbaren Erwerbsvorgangs. Auf die Frage, ob die Rückgängigmachung im Interesse der Klägerin erfolgte, kam es danach nicht mehr an. Die Klage ist daher abzuweisen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

• Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

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