Liegt die für einen form- und fristgerechten Antrag auf Energiesteuerentlastung erforderliche empfangsbedürftige Willenserklärung vor, wenn der vorgeschriebene amtliche Antragsvordruck lediglich als Kopie und mit kopierter Unterschrift zusammen mit anderen Unterlagen außerhalb des nach der verwaltungsseitigen Geschäftsordnung vorgesehenen Postlaufs sowie der durch die EnergieStV festgelegten Frist – im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung – einem nicht für die Antragsbearbeitung zuständigen Angehörigen eines Hauptzollamts übergeben wird? Diese Frage hatte der BFH zu klären (Az. VII R 1/23 (VII R 44/19)).

Leitsatz

1. Es verstößt gegen Unionsrecht, wenn die Verletzung nationaler formeller Anforderungen dadurch sanktioniert wird, dass eine obligatorische oder eine fakultative Steuerbegünstigung nach der Energiesteuerrichtlinie verweigert wird.
2. Bei einer nicht auf Unionsrecht beruhenden nationalen Energiesteuerbegünstigung steht dagegen das Unionsrecht einer Verweigerung der Steuerbegünstigung aufgrund der Verletzung formeller Anforderungen nicht entgegen.
3. Einem tatsächlichen Verhalten ohne Erklärungsbewusstsein oder Rechtsbindungswillen werden die Wirkungen einer Willenserklärung nur zum Schutz des redlichen Rechtsverkehrs beigelegt. Es kommt daher keine Auslegung in Betracht, wenn der Handelnde keinen Erklärungswillen hat und der Empfänger dies auch erkennt.

   Tenor:

   Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 01.02.2019 – 4 K 58/15 insoweit aufgehoben, als der Entlastungsanspruch nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d des Energiesteuergesetzes betroffen ist, und die Klage insoweit abgewiesen.

   Im Übrigen wird die Revision als unbegründet zurückgewiesen.

   Von den Kosten des gesamten Verfahrens tragen der Beklagte 46 % und die Klägerin 54 %.

   Gründe:

   I.

   1

   Streitig ist, ob der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) Energiesteuerentlastungen für die Monate August bis November 2010 zustehen.

   2

   Die Klägerin reichte über Jahre hinweg regelmäßig monatliche Steueranmeldungen nach dem Energiesteuergesetz in der für die streitgegenständlichen Zeiträume geltenden Fassung (EnergieStG) beim Beklagten und Revisionskläger (Hauptzollamt -HZA-) ein und beantragte gleichzeitig monatliche Steuerentlastungen nach §§ 51, 53 und 54 EnergieStG. Die Schreiben versandte die Klägerin mit einfachem Brief. Das HZA erteilte über die Entlastungsanträge keine schriftlichen Steuerbescheide, sondern überwies die Entlastungen direkt auf das stets gleiche Bankkonto der Klägerin.

   3

   Ein Eingang der Entlastungsanträge für die Monate August bis November 2010 konnte beim HZA nicht festgestellt werden; infolgedessen erstattete dieses der Klägerin die betreffenden Entlastungsbeträge nicht.

   4

   Im Rahmen einer Außenprüfung übergab die Klägerin circa Mitte des Jahres 2011 den Außenprüfern einen Ordner „Steueranmeldung 2010 für Zollprüfung“, in welchem die vollständigen Steueranmeldungen und Steuerentlastungsanträge des Kalenderjahres 2010 monatlich geordnet und durch Trennblätter sortiert in Kopie abgeheftet waren. Nachdem der Außenprüfer die Klägerin am 27.04.2012 darüber informiert hatte, dass deren Entlastungsanträge für die streitgegenständlichen Monate nicht im Original beim HZA eingegangen seien, stellte diese mit Schreiben vom 07.05.2012 neue Entlastungsanträge und beantragte gleichzeitig Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 der Abgabenordnung (AO). Die Anträge nach § 51 EnergieStG beliefen sich auf insgesamt … €, nach § 53 EnergieStG insgesamt auf … € sowie nach § 54 EnergieStG auf insgesamt … €.

   5

   Das HZA lehnte diese Entlastungsanträge und die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand ab.

   6

   Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hatte die Klage Erfolg. Das Finanzgericht (FG) sah die Übergabe des Ordners „Steueranmeldung 2010 für Zollprüfung“ mit den darin enthaltenden Kopien der Entlastungsanträge als form- und fristgerechte Antragstellung an.

   7

   Auf die Beschwerde des HZA hat der Senat die Revision zugelassen.

   8

   Das HZA vertritt die Auffassung, die Übergabe des Ordners stelle keinen Entlastungsantrag dar. Ob in der -unstreitig erfolgten- Übergabe des Ordners eine Willenserklärung zu sehen sei, sei eine Rechts- und keine Tatsachenfrage. In der Übergabe des Ordners liege lediglich eine Mitwirkungshandlung im Rahmen der Außenprüfung, es fehle jedoch der Antragswille. Dass ein solcher nicht bestanden habe, räume auch die Klägerin ein. Spätere Erkenntnisse seien nicht zu berücksichtigen. Maßgeblich sei, ob der Empfänger -das HZA- nach Treu und Glauben und mit Rücksicht auf die Verkehrssitte eine Willenserklärung habe annehmen dürfen.

   9

   Wenn man einen solchen Erklärungswillen jedoch annehme, dann sei der Antrag nicht formgerecht gestellt worden, weil lediglich Kopien eingereicht worden seien. Die Rechtsprechung zur Anerkennung von Telefaxen sei auf den Streitfall nicht übertragbar. Mangels form- und fristgerechter Anträge seien die Steuerentlastungen zu versagen. Dies widerspreche auch nicht dem Unionsrecht, weil das Entlastungsverfahren gemäß Art. 9 der -für die Streitzeiträume noch anwendbaren- Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16.12.2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (Amtsblatt der Europäischen Union -ABlEU- 2009, Nr. L 9, 12) nationalrechtlich ausgestaltet sei. Die streitige Steuerentlastung nach § 51 EnergieStG beruhe nicht auf Art. 14 der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom -Energiesteuerrichtlinie- (ABlEU 2003, Nr. L 283, 51) i.d.F. der Richtlinie 2004/75/EG des Rates vom 29.04.2004 zur Änderung der Richtlinie 2003/96/EG im Hinblick auf die Möglichkeit der Anwendung vorübergehender Steuerermäßigungen und Steuerbefreiungen auf Energieerzeugnisse und elektrischen Strom durch Zypern (ABlEU 2004, Nr. L 157, 100) -EnergieStRL-, sondern auf Art. 2 Abs. 4 EnergieStRL (Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, Energiesteuer, Stromsteuer, § 51 Rz 8; Möhlenkamp/Milewski, Energiesteuergesetz, Stromsteuergesetz, 2. Aufl., § 51 Rz 1). Darüber hinaus hätten die Mitgliedstaaten nach Art. 14 EnergieStRL die Möglichkeit, die „Voraussetzungen … zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung solcher Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und -vermeidung oder Missbrauch“ festzulegen. Davon sei das Antragsverfahren gedeckt.

   10

   Das HZA beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

   11

   Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

   12

   Das FG habe festgestellt, dass die Übergabe der Kopien als Willenserklärung der Klägerin zu werten sei. Es liege weder ein Verstoß gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze vor, sodass diese Feststellung für den Bundesfinanzhof (BFH) bindend sei (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der BFH habe bereits mehrfach ausgeführt, dass Willenserklärungen grundsätzlich Gegenstand der tatsächlichen Feststellungen seien.

   13

   Im Übrigen käme es auf einen Erklärungswillen beziehungsweise auf ein Erklärungsbewusstsein der Klägerin nicht an. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) führe das Fehlen eines solchen Bewusstseins nicht zur Unwirksamkeit der Erklärung, sondern lediglich zu deren Anfechtbarkeit. Für einen objektiven Empfänger sei analog §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) erkennbar gewesen, dass die Klägerin konkludent die Erklärung habe abgeben wollen, in dem aus ihren Unterlagen ersichtlichen Umfang die Steuerentlastungen zu beanspruchen.

   14

   Dass es sich um Kopien gehandelt habe, sei unschädlich, weil erkennbar kein unautorisierter Entwurf vorgelegen habe.

   15

   Auch ohne einen rechtzeitigen Antrag seien die materiell-rechtlich unstreitig zustehenden Steuerentlastungen wegen des unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes zu gewähren. Hierzu verweist die Klägerin auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH).

   16

   Letztlich ergäbe sich auch aus dem Grundsatz von Treu und Glauben, dass die begehrten Steuerentlastungen nicht wegen eines angeblichen Formfehlers versagt werden dürften. Das HZA habe seine Fürsorge- und Betreuungspflicht gegenüber der Klägerin verletzt, indem es sich nicht bei dieser erkundigt habe, ob für die streitgegenständlichen Monate keine Entlastungsanträge gestellt werden sollten. Das gelte umso mehr, als das HZA keine Steuervergütungsbescheide zu erlassen pflegte. Dass der Außenprüfer den übergebenen Ordner erst im April 2012 überprüft habe, dürfe nicht zu Lasten der Klägerin gehen.

   17

   Der erkennende Senat hat mit Beschluss vom 08.06.2021 –  VII R 44/19 (BFHE 272, 568) ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH gerichtet, das dieser wie folgt beantwortet hat:

   „Der Effektivitätsgrundsatz und der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit als allgemeiner Grundsatz des Unionsrechts sind wie folgt auszulegen:
   Im Rahmen der Umsetzung einer Bestimmung wie Art. 5 vierter Gedankenstrich der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom, wonach die Mitgliedstaaten unter bestimmten Voraussetzungen gestaffelte Steuersätze anwenden können, bei denen zwischen betrieblicher und nicht betrieblicher Verwendung der von dieser Richtlinie erfassten Energieerzeugnisse bzw. von elektrischem Strom unterschieden wird, stehen diese Grundsätze einer nationalen Regelung entgegen, nach der die zuständigen Behörden eines Mitgliedstaats einen Antrag auf Steuerentlastung, der innerhalb der im nationalen Recht vorgesehenen Frist für die Festsetzung der betreffenden Steuer gestellt wurde, automatisch und ausnahmslos ablehnen müssen, allein weil der Antragsteller die im nationalen Recht für eine solche Antragstellung festgelegte Frist nicht eingehalten hat.“

   18

   Anknüpfend hieran trägt das HZA weiter vor, dass die bestehenden Antragsfristen im Streitfall mit den unionsrechtlichen Grundsätzen vereinbar seien. Im Zusammenhang mit dem Grundsatz der Neutralität sei zu beachten, dass eine aus verschiedenen Gründen im Einzelfall mögliche An- oder Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist keinen Einfluss auf die Gewährung der Steuerentlastung haben dürfe. Im Streitfall wäre die Klägerin allein deshalb begünstigt, weil durch die Anordnung der Außenprüfung der Ablauf der Festsetzungsfrist gehemmt sei. Darin liege ein Verstoß gegen die Grundsätze der Neutralität und der Rechtssicherheit.

   II.

   19

   Die Revision des HZA ist teilweise begründet. Soweit der Entlastungsanspruch nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG betroffen ist, führt sie zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Im Übrigen wird die Revision nach § 126 Abs. 4 FGO zurückgewiesen.

   20

   Denn das FG hat zwar zu Unrecht angenommen, dass die Klägerin fristgerechte Anträge auf Steuerentlastung nach §§ 51, 53 und 54 EnergieStG gestellt hat. Aber es hat im Ergebnis zu Recht der Klage bezüglich der Entlastungsanträge nach §§ 53 und 54 EnergieStG stattgegeben, weil die unionsrechtlichen Grundsätze der Effektivität und der Verhältnismäßigkeit einer Versagung der Steuerentlastung entgegenstehen, die allein auf einen verspäteten Antrag gestützt wird.

   21

   1. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Klägerin in den streitgegenständlichen Zeiträumen die Tatbestandsvoraussetzungen für die Energiesteuerentlastung -soweit nicht die Antragstellung betroffen ist- erfüllt hat.

   22

   2. Die Klägerin hat keine fristgerechten Anträge auf Energiesteuerentlastung nach §§ 51, 53 und 54 EnergieStG gestellt.

   23

   a) Gemäß § 95 Abs. 1 der Energiesteuer-Durchführungsverordnung in der für die streitgegenständlichen Zeiträume geltenden Fassung (EnergieStV) ist die Steuerentlastung nach § 51 EnergieStG bei dem für den Antragsteller zuständigen Hauptzollamt mit einer Anmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck für alle Energieerzeugnisse zu beantragen, die innerhalb eines Entlastungsabschnitts verwendet worden sind. Der Antragsteller hat in der Anmeldung alle für die Bemessung der Steuerentlastung erforderlichen Angaben zu machen und die Steuerentlastung selbst zu berechnen. Die Steuerentlastung wird nur gewährt, wenn der Antrag spätestens bis zum 31.12. des Jahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem der Steuerentlastungsanspruch entstanden ist, beim Hauptzollamt gestellt wird.

   24

   Inhaltlich identische Tatbestandsvoraussetzungen enthalten § 98 Abs. 1 EnergieStV für die Steuerentlastung nach § 53 EnergieStG und § 100 Abs. 1 EnergieStV für die Steuerentlastung nach § 54 EnergieStG.

   25

   b) Nach den bindenden Feststellungen des FG sind bis zum 31.12.2011 Urschriften der Anträge nicht nachweislich beim HZA eingegangen. Auch in der Übergabe des Ordners „Steueranmeldung 2010 für Zollprüfung“ an das HZA durch die Klägerin im Sommer 2011 im Rahmen der Außenprüfung liegt keine Antragstellung.

   26

   aa) Anträge auf Energiesteuerentlastung nach §§ 51, 53 und 54 EnergieStG i.V.m. §§ 95, 98 und 100 EnergieStV sind empfangsbedürftige Willenserklärungen nach § 130 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 BGB, die entsprechend §§ 133, 157 BGB auszulegen sind. Maßgeblich ist, wie die Erklärung vom Empfänger nach ihrem objektiven Erklärungswert verstanden werden musste (vgl. BFH-Urteil vom 24.05.2012 –  III R 95/08, Rz 42). Hierbei kann gegebenenfalls auch auf Umstände zurückgegriffen werden, die außerhalb der auszulegenden Erklärung liegen und einen Rückschluss auf den vom Antragsteller erklärten Willen erlauben. Es können jedoch nur solche Umstände berücksichtigt werden, die für den Empfänger im Zeitpunkt des Zugangs der Erklärung erkennbar waren (BFH-Urteil vom 03.02.2000 –  III R 4/97, BFH/NV 2000, 888). Die Erklärung muss auslegungsbedürftig sein, woran es fehlt, wenn sie nach dem Wortlaut und Zweck einen eindeutigen Inhalt hat (BFH-Urteil vom 24.05.2012 –  III R 95/08, Rz 43). § 133 BGB gibt eine Auslegung vor, die den mit der Erklärung angestrebten Erfolg herbeiführt und die Erklärung nicht sinnlos macht. Dies gilt insbesondere für die Ermittlung des Inhalts von Erklärungen Privater gegenüber Behörden. Diese dürfen bei der Auslegung die erkennbare Interessenlage des Erklärenden nicht außer Acht lassen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 30.10.2013 – 2 C 23.12, BVerwGE 148, 217, Rz 16, m.w.N.).

   27

   bb) Unter Anwendung dieser Grundsätze hat das FG festgestellt, dass die Übergabe des maßgeblichen Ordners im Rahmen der Außenprüfung eine erneute Antragstellung für den Fall des Nichteingangs der Originalanträge war. An diese Feststellungen ist der Senat jedoch nicht nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden.

   28

   (1) Zwar gehört die Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 BGB entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, das heißt jedenfalls möglich ist. Das Revisionsgericht prüft somit lediglich, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (vgl. BFH-Urteile vom 06.06.2013 –  IV R 28/10; vom 17.05 .2017 – II R 35/15, BFHE 258, 95, BStBl II 2017, 966, Rz 26 und vom 29.11.2017 –  I R 7/16, BFHE 260, 334, BStBl II 2019, 738, Rz 30).

   29

   (2) Im Streitfall hat das FG aber gegen die gesetzlichen Auslegungsregeln verstoßen. Bei der Übergabe des Ordners handelt es sich nicht um eine Willenserklärung, sondern lediglich um eine Mitwirkungshandlung der Klägerin im Rahmen der Außenprüfung nach § 200 Abs. 1 AO.

   30

   Die Klägerin ging bei Übergabe des fraglichen Ordners davon aus, dass die Originalanträge bereits beim HZA eingegangen waren, und wollte zu diesem Zeitpunkt keinen Antrag stellen. Sie hatte folglich keinen Erklärungswillen; dies hat das HZA auch so erkannt.

   31

   Soweit das FG ausführt, ein Entlastungsantrag sei als empfangsbedürftige Verfahrenserklärung gegenüber der zuständigen Zollbehörde erforderlichenfalls entsprechend §§ 133, 157 BGB auszulegen, und hierfür sei entscheidend, wie das Zollamt als Erklärungsempfänger den Antrag nach seinem objektiven Erklärungswert habe verstehen müssen, übersieht es, dass keine Auslegung in Betracht kommt, wenn der Handelnde keinen Erklärungswillen hat und der Empfänger -also hier der Außenprüfer- dies auch erkennt. Einem tatsächlichen Verhalten ohne Erklärungsbewusstsein oder Rechtsbindungswillen können die Wirkungen einer Willenserklärung nämlich nur dann beigelegt werden, wenn -zum Schutz des redlichen Rechtsverkehrs- ein Zurechnungsgrund vorhanden ist. Ein solcher ist nur gegeben, wenn der sich in missverständlicher Weise Verhaltende bei Anwendung der im Verkehr erforderlichen Sorgfalt hätte erkennen und vermeiden können, dass die in seinem Verhalten liegende Äußerung nach Treu und Glauben und der Verkehrssitte als Willenserklärung aufgefasst werden durfte, und wenn der Empfänger sie auch tatsächlich so verstanden hat (vgl. BGH-Urteil vom 09.11.2011 –  IV ZR 251/08, Rz 42). Danach kommt eine Auslegung nach dem objektiven Erklärungswert nur in Betracht, wenn die beteiligten Parteien sich nicht inhaltlich verstanden haben (vgl. demgegenüber die Grundsätze der „falsa demonstratio non nocet“ bei einer Falschbezeichnung des übereinstimmend Gewollten; BGH-Urteil vom 29.01.2015 –  IX ZR 279/13, BGHZ 204, 83, Rz 21). Nach diesen Grundsätzen ist die Übergabe des Ordners nicht auslegungsfähig. Denn die Klägerin hatte in diesem Moment kein Erklärungsbewusstsein -ihr waren die fehlenden Anträge zu dem Zeitpunkt noch nicht bekannt und sie wollte durch die Übergabe des Ordners mit den darin enthaltenen Antragskopien offensichtlich ihrer Mitwirkungspflicht im Rahmen der Außenprüfung nachkommen- und auch der Außenprüfer hat in der Übergabe keine Antragstellung, sondern eine bloße Mitwirkungshandlung gesehen.

   32

   3. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO kommt nicht in Betracht, weil die Klägerin ein Verschulden an der Fristversäumung trifft.

   33

   Nach § 110 Abs. 1 AO ist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn der Steuerpflichtige ohne Verschulden an der Einhaltung einer gesetzlichen Frist gehindert war.

   34

   a) Zwar kommt nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine Wiedereinsetzung in eine abgelaufene Festsetzungsfrist nicht in Betracht, weil der Entlastungsanspruch gemäß § 47 AO erloschen ist (vgl. Senatsurteil vom 12.05.2009 –  VII R 5/08, BFH/NV 2009, 1602, m.w.N.). Im Streitfall war die Festsetzungsfrist wegen der laufenden Außenprüfung bei Eingang der neuen Entlastungsanträge vom 07.05.2012 aber noch nicht abgelaufen.

   35

   Gemäß § 155 Abs. 4 AO (seit dem 01.01.2017: § 155 Abs. 5 AO) sind die für die Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften auf die Festsetzung von Steuervergütungen sinngemäß anzuwenden. Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO sind eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Diese beträgt für Verbrauchsteuern und Verbrauchsteuervergütungen ein Jahr (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Im Streitfall begann die Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres, für das die Klägerin die Steuervergütungen begehrt und in dem die Vergütungsansprüche durch Verwendung der Energieerzeugnisse entstanden sind. Die abweichende Regelung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 170 Satz 2 AO ist nicht anzuwenden, weil es in das Belieben des Entlastungsberechtigten gestellt ist, ob er die Steuerbegünstigung in Anspruch nehmen will und er somit nicht zur Abgabe einer Steueranmeldung verpflichtet ist (vgl. Senatsurteil vom 26.09.2017 –  VII R 26/16, BFHE 260, 280, m.w.N.).

   36

   Folglich begann im Streitfall die Festsetzungsfrist für das Kalenderjahr 2010 mit Ablauf des 31.12.2010 und hätte mit Ablauf des 31.12.2011 geendet. Sie war allerdings nach § 171 Abs. 4 AO gehemmt, weil vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit der Außenprüfung begonnen worden war und die aufgrund dieser Außenprüfung ergangenen Bescheide noch nicht unanfechtbar geworden beziehungsweise nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO drei Monate nicht verstrichen waren.

   37

   b) Der Senat lässt dahinstehen, ob die Fristen in § 95 Abs. 1, § 98 Abs. 1 und § 100 Abs. 1 EnergieStV wiedereinsetzungsfähig sind.

   38

   c) Denn die Klägerin hat die Frist jedenfalls nicht unverschuldet versäumt.

   39

   aa) Nach der Rechtsprechung des BFH handelt schuldhaft im Sinne des § 110 AO, wer die für einen gewissenhaft und sachgemäß handelnden Verfahrensbeteiligten gebotene und ihm nach den Umständen zumutbare Sorgfalt nicht beachtet (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 29.08.2017 –  VIII R 33/15, BFHE 259, 213, BStBl II 2018, 69, Rz 31, m.w.N.). Einfache Fahrlässigkeit reicht aus.

   40

   Der Steuerpflichtige muss sich vergewissern, dass er alles Erforderliche getan hat, um seinen Antrag rechtzeitig zu stellen (für den Einspruch vgl. BFH-Beschluss vom 24.09.1985 –  III B 3/85, BFH/NV 1986, 190; Klein/Rätke, AO, 16. Aufl., § 110 Rz 4).

   41

   bb) Unter Anwendung dieser Grundsätze hätte die Klägerin substantiiert vortragen müssen, dass sie die Versäumung der Antragsfrist nicht verschuldet hat. Zwar trifft die Klägerin keine in Rechtsvorschriften normierte Überwachungspflicht hinsichtlich der Zahlungseingänge; dies entbindet sie jedoch nicht von der Sorgfalt in ihren eigenen Angelegenheiten. Mit einer innerbetrieblichen Kontrolle der Zahlungseingänge hätte ihr auffallen können, dass die streitgegenständlichen Entlastungsanträge durch das HZA nicht bearbeitet worden waren. Ein funktionierendes System zur Überprüfung der Zahlungseingänge hatte die Klägerin nach Aktenlage jedoch erst später. Dieser Umstand deutet darauf hin, dass sie eine Kontrolle zuvor als nicht erforderlich ansah. Weder hat jedenfalls die Klägerin Umstände vorgetragen, die sie insoweit entlasten könnten, noch hat das FG -trotz umfangreicher Ermittlungen und Beweisaufnahmen- Feststellungen getroffen, dass die Klägerin kein Verschulden an der Fristversäumung trifft. Auch aus dem finanzgerichtlichen Protokoll der mündlichen Verhandlung ergeben sich keine entsprechenden Anhaltspunkte.

   42

   4. Die Versäumung der oben genannten Antragsfristen steht den begehrten Entlastungsansprüchen nach §§ 53 und 54 EnergieStG, mit deren Normierung der Gesetzgeber die Vorgaben der Energiesteuerrichtlinie umgesetzt hat, jedoch wegen des unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes nicht entgegen. Der Entlastungsanspruch nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG beruht indessen nicht auf Unionsrecht, weswegen auch kein Verstoß gegen den unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz vorliegen kann.

   43

   a) Bei der Ausübung ihrer Befugnisse müssen die Mitgliedstaaten die allgemeinen Rechtsgrundsätze beachten, die Bestandteil der Rechtsordnung der Union sind und zu denen insbesondere die Grundsätze der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit gehören (EuGH-Urteile Mecsek-Gabona vom 06.09.2012 – C-273/11, EU:C:2012:547, Rz 36 und ROZ-SWIT vom 02.06.2016 – C-418/14, EU:C:2016:400, Rz 20). Nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit dürfen Maßnahmen, welche die Mitgliedstaaten erlassen, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern, nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieser Ziele erforderlich ist (vgl. EuGH-Urteile Gabalfrisa u.a. vom 21.03.2000 – C-110/98 bis C-147/98, EU:C:2000:145, Rz 54 und Collée vom 27.09.2007 – C-146/05, EU:C:2007:549, BStBl II 2009, 78, Rz 26; EuGH-Beschluss Transport Service vom 03.03.2004 – C-395/02, EU:C:2004:118, Rz 29).

   44

   Nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. Urteile Petrotel-Lukoil vom 07.11.2019 – C-68/18, EU:C:2019:933 und Turbogás vom 27.06.2018 – C-90/17, EU:C:2018:498) verstößt es gegen Unionsrecht, wenn die Verletzung nationaler formeller Anforderungen dadurch sanktioniert wird, dass eine obligatorische Steuerbegünstigung nach der Energiesteuerrichtlinie verweigert wird. Denn die nationalen Regelungen dürfen nicht über das hinausgehen, was erforderlich ist, um eine korrekte und einfache Anwendung solcher Befreiungen sicherzustellen und Steuerhinterziehung und -vermeidung oder Missbrauch zu verhindern (EuGH-Urteil Polihim-SS vom 02.06.2016 – C-355/14, EU:C:2016:403, Rz 62).

   45

   Wie der EuGH mit seinem Urteil Shell Deutschland Oil vom 22.12.2022 – C-553/21, EU:C:2022:1030 entschieden hat, gelten die dargestellten Grundsätze auch für fakultative Steuerbegünstigungen. Der Wirtschaftsteilnehmer, der aufgrund einer Bestimmung des nationalen Rechts, die von einer solchen Möglichkeit Gebrauch macht, einem ermäßigten Satz der betreffenden Steuer unterliegt, dürfe in einer Situation, die mit derjenigen der Wirtschaftsteilnehmer vergleichbar ist, die nach einer zwingenden Bestimmung der Energiesteuerrichtlinie dem normalen Satz dieser Steuer unterliegen, gemäß dem Grundsatz der Gleichbehandlung nicht anders behandelt werden als letztere Wirtschaftsteilnehmer, es sei denn, dass eine solche Behandlung objektiv gerechtfertigt ist (EuGH-Urteil Shell Deutschland Oil vom 22.12.2022 – C-553/21, EU:C:2022:1030, Rz 24). Der EuGH hat in seiner Entscheidung zudem den Unterschied zwischen der Antragsfrist und der Festsetzungsfrist betont. Unter Anerkennung der Festsetzungsfrist führt er aus, dass nicht ersichtlich sei, dass die Zulassung eines Antrags auf Steuerbefreiung oder -ermäßigung, der nach Ablauf der Frist für die Stellung eines solchen Antrags, aber innerhalb der Frist für die Festsetzung der fraglichen Steuer gestellt wurde, mit dem Grundsatz der Rechtssicherheit unvereinbar wäre, und unter Berücksichtigung der Systematik und des Zwecks der Energiesteuerrichtlinie, die auf dem Grundsatz beruhe, dass Energieerzeugnisse nach ihrer tatsächlichen Verwendung besteuert werden, stehe der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit einer Versagung des Entlastungsanspruchs entgegen, wenn an der tatsächlichen Verwendung der Energieerzeugnisse kein Zweifel bestehe (EuGH-Urteil Shell Deutschland Oil vom 22.12.2022 – C-553/21, EU:C:2022:1030, Rz 34).

   46

   b) Nach den vom EuGH entwickelten Grundsätzen hat die Klägerin im Streitfall -trotz Versäumung der Antragsfristen- einen Anspruch auf die durch § 53 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG und § 54 Abs. 1 EnergieStG gewährten Steuerentlastungen. Auf die Unterscheidung zwischen obligatorischen und fakultativen Steuerbegünstigungen kommt es insoweit nicht an.

   47

   Der Einwand des HZA, dies verstieße gegen den Neutralitätsgrundsatz, verfängt nicht. Dieser mit dem Vorsteuerabzug im Umsatzsteuerrecht im Zusammenhang stehende Grundsatz, nach dem die Umsatzsteuer für den Unternehmer neutral sein soll (EuGH-Urteil Halifax u.a. vom 21.02.2006 – C-255/02, EU:C:2006:121), greift bei einer Steuerentlastung von Verbrauchsteuern nicht ein, weil ein Vorsteuerabzug bei den Verbrauchsteuern nicht vorgesehen ist. Bei der Entlastung von der Energiesteuer handelt es sich dementsprechend nicht um einen Anspruch, der jedem Energieerzeugnisse verwendenden Unternehmen zusteht. Vielmehr werden die Entlastungstatbestände an eine bestimmte Verwendung der Energieerzeugnisse geknüpft und zudem eng ausgelegt, sodass es sich folglich bei der Energiesteuer grundsätzlich nicht um eine für den Verwender neutrale Steuer handelt. Maßgeblich für die Entlastung ist die tatsächliche Verwendung der Energieerzeugnisse. Dementsprechend äußerte sich der EuGH weder im Urteil Petrotel-Lukoil vom 07.11.2019 – C-68/18, EU:C:2019:933 noch im Urteil Turbogás vom 27.06.2018 – C-90/17, EU:C:2018:498 zu einem möglichen Verschulden des Energieverwenders hinsichtlich eines spät gestellten Antrags. Denn darauf kam es nicht an.

   48

   Zudem war bei dem vom HZA für die Anwendung des Neutralitätsgrundsatzes als Beispielsentscheidung angeführten EuGH-Urteil Staatssecretaris van Financiën (Forclusion du droit à déduction) vom 07.07.2022 – C-194/21, EU:C:2022:535, Rz 42 die maßgebliche (Berichtigungs-)Frist tatsächlich abgelaufen, sodass der Steuerpflichtige, der einen Vorsteuerabzug nach Ablauf dieser Frist begehrte, das Abzugsrecht bereits verloren hatte. Es ging dort also nicht darum, dass dem Antragsteller etwas genommen werden sollte, was ihm nach nationaler Rechtslage zugestanden hätte. Dahingehend argumentiert aber das HZA mit dem Einwand der Neutralität. Denn im vorliegenden Streitfall waren die Ansprüche auf die Steuerentlastungen nach § 53 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG und nach § 54 Abs. 1 EnergieStG -wie unter II.3.a ausgeführt- noch nicht nach § 47 AO erloschen; die Festsetzungsfrist war noch nicht abgelaufen.

   49

   c) Die Versäumung der Antragsfrist nach § 95 Abs. 1 Satz 3 EnergieStV führt hingegen zu einem Ausschluss des Entlastungsanspruchs aus § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG.

   50

   aa) § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG beruht nicht auf dem Unionsrecht. Denn Art. 2 Abs. 4 EnergieStRL nimmt unter anderem Energieerzeugnisse mit zweierlei Verwendungszweck vom Geltungsbereich der Richtlinie aus. Es steht den Mitgliedstaaten somit frei, ob sie diese Verwendungen der Besteuerung unterwerfen oder nicht (Möhlenkamp/Milewski, Energiesteuergesetz, Stromsteuergesetz, 2. Aufl., § 51 Rz 1). Die nationale Regelung in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG setzt nicht die Bestimmungen der Energiesteuerrichtlinie um, sodass kein Verstoß gegen den unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz vorliegen kann (vgl. Friedenhagen, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 2022, 130). Dabei ist zu bedenken, dass der EuGH in seinem Urteil Shell Deutschland Oil vom 22.12.2022 – C-553/21, EU:C:2022:1030 ausdrücklich neben dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz auch auf den Effektivitätsgrundsatz abgestellt hat, der verlangt, dass dem Unionsrecht Geltung zu verschaffen ist und dessen Durchsetzung nicht praktisch unmöglich gemacht oder übermäßig erschwert werden darf. Somit kommt es nach der Rechtsprechung des EuGH eben nicht nur auf die Verhältnismäßigkeit an. Bei der Entlastungsregel des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG geht es jedoch -wie gesehen- nicht um eine Norm des Unionsrechts, der zur Geltung verholfen werden soll, sondern um eine nationale Vorschrift.

   51

   bb) Zudem ist hinsichtlich des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG auch der nationale Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gewahrt.

   52

   Eine staatliche Maßnahme ist danach verhältnismäßig, wenn sie im Hinblick auf den verfolgten Zweck geeignet, erforderlich und angemessen ist (s. dazu im Einzelnen Jarass/Pieroth, Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland, Kommentar, 17. Aufl., Art. 20 Rz 116 ff.; Sachs in Sachs, Grundgesetz, 9. Aufl., Art. 20 Rz 149 ff.). Die Proportionalität setzt voraus, dass Beeinträchtigungen nicht außer Verhältnis zum verfolgten Zweck stehen, dass sie bei einer Gesamtbewertung angemessen und deshalb für den Betroffenen zumutbar sind (Sachs in Sachs, Grundgesetz, 9. Aufl., Art. 20 Rz 154). Ausgehend von dem Zweck der Antragsfrist, Rechtsfrieden zu schaffen und die Funktionsfähigkeit der Verwaltung zu gewährleisten, ist nicht ersichtlich, dass eine einjährige Antragsfrist im engeren Sinne unzumutbar ist. Im Gegenteil spricht für die Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne, dass die Versteuerung der Energieerzeugnisse innerhalb dieses Zeitraums durchgeführt sein dürfte und die Verwendung der Energieerzeugnisse ebenfalls abgeschlossen ist.

   53

   5. Soweit schließlich die Klägerin den Entlastungsanspruch nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG aus dem Grundsatz von Treu und Glauben herleiten will, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Zwar gilt der Grundsatz von Treu und Glauben (§ 242 BGB) auch im Steuerrecht; aus ihm kann sich sowohl eine Bindung der Finanzbehörde als auch des Steuerpflichtigen ergeben. Allerdings setzt dies -neben weiteren Voraussetzungen- eine Schutzwürdigkeit des Steuerpflichtigen voraus (BFH-Urteil vom 03.05.1991 –  V R 36/90, BFH/NV 1992, 221).

   54

   Daran fehlt es im Streitfall. Das HZA trifft keine Pflicht nachzuforschen, aus welchen Gründen keine Entlastungsanträge der Klägerin bei ihm eingegangen sind, selbst wenn ihm ihr Fehlen aufgefallen wäre. Denn dafür, dass ein Entlastungsberechtigter keine Entlastungsanträge stellt, kann es -außer einem Versehen- auch andere Gründe geben, zum Beispiel solche, die auf den beihilferechtlichen Vorgaben beruhen. Zudem trifft nach Aktenlage -wie bereits dargestellt- die Klägerin ein Organisationsverschulden; Gegenteiliges hat sie nicht vorgetragen. Das HZA ist auch nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben veranlasst, die durch dieses Versäumnis entstandenen Folgen zu beseitigen.

   55

   Im Übrigen könnte sich selbst bei einem Vorliegen der behaupteten Pflichtverletzung des HZA allenfalls ein Schadensersatzanspruch der Klägerin ergeben, welcher aber in die Zuständigkeit der ordentlichen Gerichte gehört (§ 71 Abs. 2 Nr. 2 des Gerichtsverfassungsgesetzes).

   56

   6. Eine erneute Vorlage an den EuGH hält der Senat nicht für geboten, weil der erkennende Senat die hier zu beurteilenden Rechtsfragen im Zusammenhang mit den unionsrechtlichen Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit und der Effektivität durch die oben genannten EuGH-Entscheidungen als geklärt ansieht (vgl. EuGH-Urteile CILFIT vom 06.10.1982 – C-283/81, EU:C:1982:335, Rz 16 und Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi vom 06.10.2021 – C-561/19, EU:C:2021:799).

   57

   Der sich aus dem nationalen Recht ergebende Grundsatz der Verhältnismäßigkeit ist einer Vorlage an den EuGH nicht zugänglich.

   58

   7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.

   Normen:

   EnergieStG:51/1/1/d EnergieStG:53/1/1/1 EnergieStG:54/1 BGB:133 BGB:157 BGB:242 FGO:118/2 EnergieStDV:95/1 EnergieStDV:98/1 EnergieStDV:100/1 AO:110 AO:150 AO:200/1 GVG:71/2/2 AEUV:267 EGRL-2003/93:allgemein

   Fundstellen:

   ECLI:DE:BFH:2023:U.290823.VIIR1.23.0

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob eine Steuerberechnung einen sonstigen Verwaltungsakt i. S. d. § 118 Satz 1 AO mit dem Regelungsgehalt darstellt, dass die darin berechnete Steuerforderung wegen (angeblicher) Vorsteuerberichtigungen nicht mittels Steuerbescheid gegen den Kläger festgesetzt werden kann, weil es sich nicht um eine Masseverbindlichkeit i. S. v. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO handelt (Az. V R 29/21).

Leitsatz

1. Der Vorsteuerabzug ist nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 2 UStG zu berichtigen, wenn der Leistende ein (bereits vereinnahmtes) Entgelt zurückzahlt, da ein Dritter das Entgelt entrichtet und dessen Insolvenzverwalter die Zahlung erfolgreich angefochten hat, sowie im Zeitpunkt der Rückzahlung über das Vermögen des Leistungsempfängers das Insolvenzverfahren eröffnet ist.
2. Dieser Vorsteuerberichtigungsanspruch ist keine Masseverbindlichkeit im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO im Insolvenzverfahren des Leistungsempfängers und darf daher nicht durch Steuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend gemacht werden. Im Hinblick auf die insolvenzrechtliche Trennung der Verfahren über die personenverschiedenen Insolvenzschuldner ist hierbei unerheblich, wenn in beiden Verfahren dieselbe Person als Insolvenzverwalter eingesetzt wurde.

   Tenor:

   Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 19.08.2021 – 11 K 133/20 und der Umsatzsteueränderungsbescheid für 2015 vom 22.04.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.06.2020 aufgehoben.

   Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

   Gründe:

   I.

   1

   Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der A GmbH, die -ohne dass umsatzsteuerrechtlich eine Organschaft bestand- Teil einer unter einer AG als Holdinggesellschaft organisierten Unternehmensgruppe war. Über das Vermögen der AG sowie mehrerer ihrer Tochtergesellschaften -unter anderem auch der B GmbH- wurden im Jahr 2012 jeweils Insolvenzverfahren eröffnet und ebenfalls jeweils der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt.

   2

   In der Zeit vor der Insolvenzeröffnung bezog die A GmbH Eingangsleistungen von nicht zur Unternehmensgruppe gehörenden Unternehmern, für welche die A GmbH für den Zeitraum vor der Insolvenzeröffnung den Vorsteuerabzug in Anspruch nahm. Die Eingangsrechnungen wiesen die A GmbH als Leistungsempfängerin aus, wurden jedoch von der AG und der B GmbH bezahlt. Nach Anfechtung durch den Kläger als Insolvenzverwalter über das Vermögen der AG und der B GmbH zahlten die Unternehmer im Jahr 2015 (Streitjahr) die von der AG und der B GmbH erhaltenen Gelder zurück.

   3

   Nach einer bei der A GmbH vorgenommenen Umsatzsteuer-Sonderprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) davon aus, dass die ursprünglichen Zahlungsansprüche der Leistungserbringer aufgrund der Rückgewähr gemäß § 144 der Insolvenzordnung (InsO) wiederaufgelebt seien. Infolgedessen komme es zu einer Vorsteuerberichtigung für die von der A GmbH bezogenen Leistungen gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Zudem vertrat das FA zunächst die Auffassung, dass es sich bei dem hieraus ergebenden Anspruch um eine Insolvenzforderung handele, und übersandte dem Kläger eine mit „Berechnung für 2015 über Umsatzsteuer und Zinsen“ überschriebene Mitteilung. Eine Anmeldung zur Insolvenztabelle erfolgte nicht.

   4

   Später ging das FA hingegen davon aus, dass es sich insoweit nicht um eine Insolvenzforderung, sondern um eine Masseverbindlichkeit handele und es für die gegenüber dem Kläger erfolgte Aufhebung der Steuerberechnung keiner Änderungsvorschrift bedürfe. Demgemäß erließ es unter Berufung auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) einen entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr.

   5

   Die im Anschluss an das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 973 veröffentlichten Urteil ab. Der Steuerberechnung fehle es an dem für einen Verwaltungsakt erforderlichen Regelungsgehalt. Der Kläger habe lediglich in die Lage versetzt werden sollen, die Forderung zu überprüfen und ihr gegebenenfalls bei Anmeldung zur Tabelle zu widersprechen. Der Vorsteuerabzug sei zutreffend berichtigt worden. Durch die nach Insolvenzanfechtung erfolgte Rückgewähr an den Insolvenzverwalter der AG sowie der B GmbH seien gemäß § 144 InsO die ursprünglichen Zahlungsansprüche der leistenden Unternehmer gegen die A GmbH wiederaufgelebt und als Insolvenzforderungen im Sinne des § 38 InsO anzusehen. Wegen des nunmehr bestehenden Insolvenzverfahrens der A GmbH seien die vereinbarten Entgelte für die an die A GmbH erbrachten Leistungen nachträglich uneinbringlich geworden, so dass die Vorsteuer für die Eingangsleistungen der A GmbH zu berichtigen gewesen sei. Dies hänge nicht von einer Vereinnahmung des zurückgezahlten Entgelts durch den Kläger als Insolvenzverwalter der A GmbH ab. Die Berichtigungsansprüche stellten Masseverbindlichkeiten dar und seien daher durch Steuerbescheid geltend zu machen. Unbeachtlich sei hierbei, dass der Kläger hinsichtlich der dem Berichtigungsanspruch zu Grunde liegenden Eingangsumsätze keine Anfechtungsansprüche geltend gemacht habe, da zumindest ein sonstiger Bezug zur Insolvenzmasse bestehe. Die den Vorsteuerberichtigungsansprüchen zu Grunde liegenden Eingangsleistungen und der Vorsteuerabzug seien dem Geschäftsbetrieb der A GmbH, der bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Insolvenzmasse gehört habe, zugutegekommen. Zudem sei der den Vorsteuerberichtigungsanspruch begründende Tatbestand nicht bereits vor, sondern erst nach Insolvenzeröffnung mit Rückzahlung des vereinnahmten Entgelts durch die leistenden Unternehmer an den Insolvenzverwalter der AG beziehungsweise B GmbH im Jahr 2015 vollständig verwirklicht worden.

   6

   Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner auf die Verletzung materiellen Rechts gestützten Revision. Das FG habe die Steuerberechnung rechtsfehlerhaft nicht als sonstigen Verwaltungsakt im Sinne des § 118 Satz 1 AO qualifiziert, der mangels Änderungsmöglichkeit nicht wirksam aufgehoben werden könne. Soweit das FG § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 2 UStG anwende, verkenne es, dass er, der Kläger, als Insolvenzverwalter der insolventen Leistungsempfängerin weder die Anfechtung erklärt noch den angefochtenen Entgeltbetrag vereinnahmt habe. Denn es handele sich um eine Drittanfechtung, weil nicht die insolvente Leistungsempfängerin, sondern ein mit dieser verbundenes Unternehmen vor der Insolvenz die Rechnung bezahlt habe. Vielmehr sei § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 UStG maßgeblich. An der hierfür erforderlichen nachträglichen Vereinnahmung des Entgelts fehle es. Zudem bestehe kein Automatismus zwischen Umsatzsteuer- und Vorsteuerberichtigung. Auch habe das FG die Anwendung von § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG unzutreffend verneint. Das Insolvenzverfahren führe nur aus Sicht des (nicht insolventen) leistenden Unternehmers zur nachträglichen Uneinbringlichkeit der Entgeltforderung. Für die insolvente Leistungsempfängerin und Entgeltschuldnerin stelle die Entgeltforderung weiterhin eine wirtschaftliche Belastung und zu passivierende Verbindlichkeit dar. Denn für die wirtschaftliche Belastung komme es nicht auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Schuldners an, sondern auf das rechtliche Bestehen der Entgeltforderung gegen den Schuldner. Die Vorsteuerberichtigung stelle keine Masseverbindlichkeit im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO dar. Es liege weder eine Verwaltungs-, Verwertungs- oder Verteilungsmaßnahme des Klägers vor noch bestehe ein Zusammenhang mit der Insolvenzmasse. Die vor Insolvenzeröffnung erfolgte Bezahlung der Entgeltverbindlichkeiten durch die AG und die B GmbH sei für die A GmbH erfolgsneutral gewesen, da hierdurch Aufwendungsersatzansprüche der AG und der B GmbH in gleicher Höhe entstanden seien. Letztere seien durch die Rückgewähr erloschen, zugleich seien aber die Entgeltverbindlichkeiten wiederaufgelebt. Die Anfechtung habe bei der A GmbH damit nur zu einem Gläubigertausch geführt, der auf das ab dem Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung vorhandene Vermögen keinen Einfluss gehabt habe.

   7

   Der Kläger beantragt, das Urteil des FG sowie den Umsatzsteueränderungsbescheid für 2015 vom 22.04.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.06.2020 aufzuheben.

   8

   Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

   9

   Der Steuerberechnung fehle es an einem Regelungsgehalt; erst durch die Anmeldung zur Tabelle werde auf eine Rechtsfolge gezielt. Lediglich im Fall eines Widerspruchs wäre nach § 251 Abs. 3 AO ein Feststellungsbescheid zu erlassen. An einer solchen Feststellung fehle es der Berechnung aber gerade. Das Auseinanderfallen von Zahlendem und Leistungsempfänger stehe dem Vorsteuerabzugsrecht des Leistungsempfängers nicht entgegen. Bei einer Rückgewähr der Zahlung an den Zahlenden sei es nur logisch, dass dann auch der Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger korrigiert werde, ohne dass dort die Rückzahlung erfolge. Eine Rückzahlung des Entgelts an den Leistungsempfänger sei in § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG nicht normiert und nicht erforderlich. In der Folge sei auch die Vorsteuer nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG zu berichtigen. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG sei im Streitfall nicht anwendbar. Vielmehr erfordere diese Vorschrift eine vorherige Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG. § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG finde keine Anwendung. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs weise den für § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO erforderlichen Bezug zur Insolvenzmasse auf. Zum einen ergebe sich die Uneinbringlichkeit als entscheidendes Tatbestandsmerkmal des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG aus der Insolvenz der A GmbH. Zum anderen sei der Vorsteuerabzug wirtschaftlich in der Insolvenzmasse enthalten. Soweit der Kläger darauf abstelle, dass Verbindlichkeiten gegenüber den leistenden Unternehmern entstanden seien, minderten diese als Insolvenzforderungen die Insolvenzmasse nicht.

   II.

   10

   Die Revision des Klägers ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Zwar ist das FG zu Recht von einer Vorsteuerberichtigung gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 2 UStG ausgegangen. Dieser Berichtigungsanspruch hat jedoch -anders als es das FG angenommen hat- die gegenüber dem Kläger gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO als Masseverbindlichkeit festzusetzende Umsatzsteuerjahresschuld nicht erhöht.

   11

   1. Infolge der Rückgewähr der geleisteten Entgelte an die AG und die B GmbH war bei der A GmbH die Vorsteuer auf die bezogenen Leistungen zu berichtigen. Der Vorsteuerabzug ist nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 2 UStG zu berichtigen, wenn der Leistende ein (bereits vereinnahmtes) Entgelt zurückzahlt, weil ein Dritter das Entgelt entrichtet und dessen Insolvenzverwalter die Zahlung erfolgreich angefochten hat, sowie im Zeitpunkt der Rückzahlung über das Vermögen des Leistungsempfängers das Insolvenzverfahren eröffnet ist.

   12

   a) Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Ebenfalls ist gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen. Dies gilt nicht, soweit er durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich nicht begünstigt wird (§ 17 Abs. 1 Satz 3 UStG). Unionsrechtlich beruht die Vorsteuerberichtigung auf Art. 185 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach erfolgt eine Berichtigung des ursprünglichen Vorsteuerabzugs insbesondere dann, wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Mehrwertsteuererklärung geändert haben.

   13

   Nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG gilt Abs. 1 dieser Vorschrift sinngemäß, wenn das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG). Die Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 2 UStG beruht unionsrechtlich auf Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 2 MwStSystRL. Danach können die Mitgliedstaaten in Fällen, in denen keine oder eine nicht vollständige Zahlung geleistet wird, eine Berichtigung verlangen. Nach Art. 186 MwStSystRL legen die Mitgliedstaaten die Einzelheiten für die Anwendung der Art. 184 und 185 MwStSystRL fest.

   14

   b) Danach war der Vorsteuerabzug bei der A GmbH infolge der Uneinbringlichkeit der vereinbarten Entgelte zu berichtigen.

   15

   aa) Die ursprünglichen Zahlungsansprüche der Leistungserbringer gegen die A GmbH sind aufgrund der -auch bei Tilgung einer fremden Schuld möglichen (Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 22.11.2012 –  IX ZR 22/12, Zeitschrift für das gesamte Insolvenz- und Sanierungsrecht -ZInsO- 2013, 73)- Anfechtung im Sinne des § 134 Abs. 1 InsO und der Rückgewähr der von der AG und der B GmbH geleisteten Entgelte, die auch im Dreipersonenverhältnis Voraussetzung des in § 144 Abs. 1 InsO angeordneten Wiederauflebens der Forderung des Empfängers einer anfechtbaren Leistung ist (BFH-Urteil vom 14.12.2021 –  VII R 15/19, BFHE 274, 515, Rz 29; BGH-Urteile vom 08.01.2015 –  IX ZR 300/13, ZInsO 2015, 446; in ZInsO 2013, 73; vom 04.02.2016 –  IX ZR 42/14, ZInsO 2016, 572), wiederaufgelebt. Zugleich sind sie -da zum Zeitpunkt des Wiederauflebens der Forderungen auch über das Vermögen der A GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet worden war- als Insolvenzforderungen im Sinne von § 38 InsO (vgl. BGH-Urteil in ZInsO 2016, 572) und damit nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG als uneinbringlich zu behandeln (vgl. BFH-Urteile vom 13.11.1986 –  V R 59/79, BFHE 148, 346, BStBl II 1987, 226, unter II.2.c; vom 09.12.2010 –  V R 22/10, BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996, Rz 26; vom 24.09.2014 –  V R 48/13, BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506, Rz 27; BFH-Beschluss vom 27.09.2017 –  XI R 18/16, BFH/NV 2018, 244, Rz 23).

   16

   Hierbei steht der Umstand, dass die leistenden Unternehmer jeweils das Entgelt bereits vereinnahmt hatten, der Annahme einer Uneinbringlichkeit im Sinne des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG nicht entgegen. Ein Entgelt kann auch nach seiner Vereinnahmung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG uneinbringlich werden, wenn es zu einer Rückgewähr des Entgelts kommt und der Unternehmer seinen Entgeltanspruch auch nicht anderweitig durchsetzen kann (BFH-Urteile vom 20.05.2010 –  V R 5/09, BFH/NV 2011, 77, Rz 15; vom 15.12.2016 –  V R 26/16, BFHE 256, 571, BStBl II 2017, 735, Rz 14). So ist es im Streitfall, in dem die leistenden Unternehmer nicht nur die Entgeltrückgewähr aufgrund der Insolvenzanfechtung im Rahmen der Insolvenzverfahren bei den beiden entgeltentrichtenden Gesellschaften (AG und B GmbH) dulden mussten, sondern aufgrund der zusätzlichen Insolvenzeröffnung bei der die Leistung empfangenden A GmbH ihre Entgeltansprüche auch nicht gegenüber dieser durchsetzen konnten.

   17

   bb) Die in § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 UStG angeordnete Berichtigung des Steuerbetrags im Fall der Uneinbringlichkeit hat nach dem ebenfalls von der Rechtsfolgenverweisung des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG umfassten § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG zwingend („ist“) die Berichtigung des Vorsteuerabzugs zur Folge (vgl. BFH-Urteile in BFHE 256, 571, BStBl II 2017, 735, Rz 15; in BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506, Rz 30), ohne dass es im Streitfall insoweit auf die -vom Kläger verneinten- Voraussetzungen des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG ankommt (vgl. hierzu bei Entgeltvereinnahmung nach Anfechtung durch den Insolvenzverwalter des leistenden Unternehmers BFH-Urteil in BFHE 256, 571, BStBl II 2017, 735, Rz 10 und 22).

   18

   Zugleich findet § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG, wonach es nicht zur Vorsteuerberichtigung beim Leistungsempfänger kommt, soweit er durch die Änderung der Bemessungsgrundlage -und damit vorliegend im Rahmen von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG durch die Uneinbringlichkeit- wirtschaftlich nicht begünstigt wird, keine Anwendung, da eine wirtschaftliche Begünstigung des Leistungsempfängers (hier der A GmbH) durch die Uneinbringlichkeit eines vereinbarten und weiterhin in unveränderter Höhe geschuldeten Entgelts im Streitfall nicht ersichtlich ist.

   19

   2. Der Vorsteuerberichtigungsanspruch ist im Streitfall keine Masseverbindlichkeit im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO im Insolvenzverfahren der Leistungsempfängerin und darf daher nicht durch Steuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend gemacht werden. Die von einem Insolvenzverwalter eines Dritten vorgenommene Anfechtung, die zu einer Vorsteuerberichtigung beim Leistungsempfänger führt, über dessen Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet ist, ist keine Handlung des Insolvenzverwalters im Verfahren des Leistungsempfängers und nicht durch die Verwaltung der Insolvenzmasse des Leistungsempfängers bedingt.

   20

   a) Sonstige Masseverbindlichkeiten sind nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 InsO) oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO) begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören.

   21

   b) Eine Steuerschuld entsteht als Masseverbindlichkeit kraft Gesetzes (BFH-Urteil vom 29.08.2007 –  IX R 4/07, BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145), soweit sie die Insolvenzmasse betrifft. Dies ist der Fall, wenn die Verbindlichkeit durch die Insolvenzverwaltung ausgelöst wird oder jedenfalls einen Bezug zur Insolvenzmasse aufweist (BGH-Urteil vom 12.01.2017 –  IX ZR 87/16, ZInsO 2017, 438, Rz 19).

   22

   Der als Masseverbindlichkeit anzusehende Teil des Umsatzsteueranspruchs, der für das Kalenderjahr festzusetzen ist, ist durch Steuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend zu machen (BFH-Urteile vom 30.04.2009 –  V R 1/06, BFHE 226, 130, BStBl II 2010, 138; vom 09.02.2011 –  XI R 35/09, BFHE 233, 86, BStBl II 2011, 1000). Die Steuerfestsetzung für die Masse erfordert dabei eine Steuerberechnung gemäß §§ 16 ff. UStG, bei der die Umsätze, abziehbaren Vorsteuerbeträge und Berichtigungen insoweit zu berücksichtigen sind, als diese der Masse zuzuordnen sind. Maßgeblich ist dabei, ob für diese Besteuerungsgrundlagen die Voraussetzungen des § 55 InsO vorliegen (BFH-Urteil vom 08.03.2012 –  V R 24/11, BFHE 236, 274, BStBl II 2012, 466, m.w.N.).

   23

   c) Danach ist der im Streitfall in Rede stehende Vorsteuerberichtigungsanspruch nicht als Masseverbindlichkeit im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO anzusehen. Es fehlt -was auch bei Umsatzsteueransprüchen begründenden Tatbeständen, die nach Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht wurden, erforderlich ist (vgl. BFH-Urteile vom 29.01.2009 –  V R 64/07, BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682, unter II.3.; vom 15.12.2016 –  V R 26/16, BFHE 256, 571, BStBl II 2017, 735, Rz 18; vom 29.03.2017 –  XI R 5/16, BFHE 257, 465, BStBl II 2017, 738, Rz 26)- sowohl an einer Handlung des Klägers als Insolvenzverwalter über das Vermögen der A GmbH als auch an einer Begründung durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse der A GmbH.

   24

   aa) So folgt der gegen die A GmbH gerichtete Berichtigungsanspruch allein aus Anfechtungen, die der Kläger in seiner Eigenschaft als Insolvenzverwalter über das Vermögen der AG und der B GmbH erklärt hat. Insoweit wurde er jedoch ausschließlich im Interesse der Sicherung der dortigen Insolvenzmasse tätig. Im Hinblick auf die insolvenzrechtliche Trennung der Verfahren über die personenverschiedenen Insolvenzschuldner ist unerheblich, wenn in beiden Verfahren dieselbe Person als Insolvenzverwalter eingesetzt wurde. Zudem haben zur Anfechtung berechtigende unentgeltliche Leistungen im Sinne des § 134 Abs. 1 InsO -in Form der Zahlung des für die gegenüber der A GmbH erbrachten Leistungen geschuldeten Entgelts- ausschließlich die AG und die B GmbH erbracht. Dass der Kläger in seiner Eigenschaft als Insolvenzverwalter über das Vermögen der A GmbH ebenfalls zur Anfechtung berechtigt war -und damit möglicherweise insoweit eine Amtspflicht zum Handeln bestand-, ist weder dargetan noch sonst ersichtlich.

   25

   bb) Aus dem Umstand, dass die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der A GmbH die Uneinbringlichkeit der Forderungen der Leistungserbringer im Sinne des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG bewirkt, folgt kein hinreichender Bezug der hieraus folgenden Berichtigungsansprüche zur Insolvenzmasse. Der damit -allenfalls- begründete Bezug zu den Verbindlichkeiten der A GmbH gegenüber den Leistungserbringern oder zur Schuldenmasse als der Gesamtheit der Verbindlichkeiten des Schuldners reicht hierfür nicht aus (vgl. BGH-Urteil in ZInsO 2017, 438). Der in § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO verwendete Begriff der Insolvenzmasse umfasst das Vermögen des Schuldners im Sinne der Aktiva, nicht aber seine Verbindlichkeiten (§ 35 Abs. 1 InsO).

   26

   cc) Vergleichbares gilt, soweit das FA geltend macht, dass der zunächst von der A GmbH vorgenommene Vorsteuerabzug in dem der A GmbH zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gehörenden Vermögen enthalten sei. Zwar setzt die Berichtigung der Vorsteuer nach § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 2 UStG deren vorherigen Abzug voraus. Zum einen wird jedoch die Rechtsfolge dieser Vorschrift -der Berichtigungsanspruch- ausschließlich durch die Uneinbringlichkeit der Forderungen der Leistungserbringer als Verbindlichkeiten ausgelöst. Zum anderen handelt es sich bei dem vorgenommenen Vorsteuerabzug -anders als etwa bei einem Kraftfahrzeug in Bezug auf die Kraftfahrzeugsteuer (vgl. BFH-Urteil vom 13.04.2011 –  II R 49/09, BFHE 234, 97, BStBl II 2011, 944)- nicht um ein konkretes Wirtschaftsgut, über dessen Verwendung oder Verwertung der Insolvenzverwalter in einer Art und Weise bestimmen kann, dass er die Entstehung des Berichtigungsanspruchs verhindern kann.

   27

   d) Nicht zu entscheiden ist im Streitfall, ob der Vorsteuerberichtigungsanspruch zu einer in dem Verfahren der A GmbH zu erfassenden Insolvenzforderung (§ 38 InsO) geführt hat oder ob sich aus der Anfechtung weitere Folgerungen für die Insolvenzverfahren der Zahlenden ergeben.

   28

   3. Da die Revision des Klägers bereits aus diesem Grund Erfolg hat und der Klage stattzugeben ist, kann dahinstehen, ob durch die mit „Berechnung für 2015 über Umsatzsteuer und Zinsen“ überschriebene Mitteilung des FA vom 05.12.2019 die Umsatzsteuer für das Streitjahr ohne Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt wurde und -hierauf aufbauend- der mit Bescheid vom 22.04.2020 erfolgten Festsetzung der Umsatzsteuer § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO entgegensteht.

   29

   Ebenso wenig kommt es darauf an, ob in dem Umstand, dass das FG ausweislich des Sitzungsprotokolls sein Urteil nach „Wiedereintritt in die mündliche Verhandlung“ und in Abwesenheit der Beteiligten -und damit nicht im Sinne des § 104 Abs. 1 Satz 1 FGO in dem Termin, in dem die mündliche Verhandlung geschlossen wird, sondern in der mündlichen Verhandlung selbst- verkündet hat, ein von Amts wegen zu berücksichtigender Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens zu sehen ist.

   30

   4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

   Normen:

   UStG:17/1/2 UStG:17/2/1/1 InsO:35/1 InsO:38 InsO:55/1/1 InsO:134/1 InsO:144/1

   Fundstellen:

   ECLI:DE:BFH:2023:U.240823.VR29.21.0

Quelle: Bundesfinanzhof

Die Erben eines durch Tod ausscheidenden Gesellschafters sind notwendig beizuladen, wenn der Gesellschafter erst während des Revisionsverfahrens verstirbt und hierdurch eine Klagebefugnis gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO begründet wird. So der BFH (Az.

Leitsatz

1. Die Erben eines durch Tod ausscheidenden Gesellschafters sind notwendig beizuladen, wenn der Gesellschafter erst während des Revisionsverfahrens verstirbt und hierdurch eine Klagebefugnis gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung begründet wird.
2. Die Erben des im Revisionsverfahren ausgeschiedenen Gesellschafters sind auch dann notwendig beizuladen, wenn sie nach dem Erbfall nicht selbst Gesellschafter der klagenden Personengesellschaft werden und der Rechtsstreit die Zeit bis zum Eintritt der Erbfolge betrifft.
3. Das Revisionsverfahren wird aufgrund des Todes eines notwendig Beizuladenden während des Verfahrens nicht unterbrochen.

   Tenor:

   Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 26.11.2020 – 9 K 2236/18 F aufgehoben.

   Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

   Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

   Gründe:

   I.

   1

   Streitig ist, ob für die in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG als Steuerberatungsgesellschaft gegründete Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für das Jahr 2016 (Streitjahr) Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit oder Einkünfte aus Gewerbebetrieb gesondert und einheitlich festzustellen sind.

   2

   Gesellschafter der Klägerin im Streitjahr waren nach § 5 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin die Z Steuerberatungsgesellschaft mbH (Beigeladene) als Komplementärin ohne Beteiligung am Gewinn, Verlust und Gesellschaftsvermögen, als weiterer Komplementär Herr Steuerberater A, der in Höhe von 99,9 % am Gewinn und am Vermögen der Klägerin beteiligt war und Frau Steuerberaterin B, die als Kommanditistin in Höhe von 0,1 % am Gewinn, Verlust und Gesellschaftsvermögen beteiligt war. A war im Streitjahr zugleich Alleingesellschafter und Geschäftsführer der Beigeladenen.

   3

   Geschäftsgegenstand der Klägerin war nach § 2 des Gesellschaftsvertrags die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen und die Ausübung damit vereinbarer Tätigkeiten entsprechend § 33 i.V.m. § 57 Abs. 3 des Steuerberatungsgesetzes einschließlich der Treuhandtätigkeit. Das im Streitjahr maßgebliche Geschäftsjahr lief als Rumpfgeschäftsjahr von deren Eintragung im Handelsregister am 29.11.2016 bis zum 31.12.2016 (§ 4 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags).

   4

   Im Streitjahr waren A und die Beigeladene für die Klägerin jeweils einzelvertretungsberechtigt und von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs befreit. A und die Beigeladene waren als persönlich haftende Gesellschafter jeweils auch einzeln geschäftsführungs- und vertretungsbefugt (§ 9 i.V.m. § 10 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags). Für den Fall, dass bei der Willensbildung zu Geschäftsführungsmaßnahmen innerhalb der Geschäftsführung keine Einigkeit erzielt werden konnte, waren die Stimmen der Steuerberater unter den persönlich haftenden Gesellschaftern ausschlaggebend. A und die Beigeladene durften nach § 11 des Gesellschaftsvertrags zudem nicht in ihrer Unabhängigkeit und Freiheit zu pflichtgemäßem Handeln beeinträchtigt werden.

   5

   Nach § 11 des Gesellschaftsvertrags hatten die Beigeladene und A die Gesellschafterversammlungen der Klägerin einzuberufen. Die Beigeladene war in den Gesellschafterversammlungen jedoch nicht stimmberechtigt, da nach dem Gesellschaftsvertrag nur je angefangene 100,00 € der Festeinlage eine Stimme in der Gesellschafterversammlung gewährt wurde und die Beigeladene keine Festeinlage leisten musste und auch nicht geleistet hatte.

   6

   A und die Beigeladene hatten als persönlich haftende Gesellschafter der Klägerin den Jahresabschluss für das abgelaufene Geschäftsjahr festzustellen (§ 12 des Gesellschaftsvertrags). Der Gewinn war nur zwischen B und A quotal zu verteilen. Die Beigeladene nahm am Ergebnis nicht teil.

   7

   Im Fall der Auflösung der Klägerin waren A und die Beigeladene als Liquidatoren bestimmt, soweit nicht durch Beschluss der Gesellschafterversammlung besondere Liquidatoren bestellt würden (§ 15 des Gesellschaftsvertrags).

   8

   Mit ihrer aktiven Geschäftstätigkeit als Steuerberatungsgesellschaft begann die Klägerin erst nach dem Streitjahr im März 2017.

   9

   Im Bescheid zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte für das Streitjahr vom 13.04.2018 wurden A (Beteiligung 99,9 %), die Beigeladene (Beteiligung 0 %) und B (Beteiligung 0,1 %) als Feststellungsbeteiligte behandelt. Als Einkunftsart der Klägerin wurden Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt. Es wurden ein negativer laufender Gesamthandsgewinn in Höhe von 689,62 € und Sonderbetriebseinnahmen des A in Höhe von 1,22 € festgestellt. Der negative laufende Gesamthandsgewinn wurde an B und an A quotal verteilt.

   10

   Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) sah die Beigeladene als Mitunternehmerin der Klägerin an. Da die Beigeladene kraft Rechtsform gemäß § 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) Einkünfte aus Gewerbebetrieb erziele, sei sie als berufsfremde, nicht freiberuflich tätige Mitunternehmerin der Klägerin zu qualifizieren. Dies schließe die Erzielung und Feststellung von Einkünften aus selbständiger Arbeit auf Ebene der Klägerin aus. Die Begründung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 204 mitgeteilt.

   11

   Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin. Sie rügt im Hinblick auf die Einordnung der Beigeladenen als Mitunternehmerin der Klägerin im Streitjahr die Verletzung materiellen Bundesrechts.

   12

   Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des FG Düsseldorf vom 26.11.2020 – 9 K 2236/18 F sowie die Einspruchsentscheidung vom 20.07.2018 und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für das Streitjahr vom 13.04.2018 dergestalt zu ändern, dass Einkünfte aus selbständiger Arbeit gesondert und einheitlich festgestellt werden.

   13

   Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

   14

   Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

   15

   Die Beigeladene trat bereits am 10.04.2018 als Komplementärin wieder aus der Klägerin aus. Nach der Zustellung des FG-Urteils am 10.12.2020 wechselte A zum 30.12.2020 von der Stellung als Komplementär in die Stellung eines Kommanditisten der Klägerin. B übertrug ihren Mitunternehmeranteil zum 30.12.2020 auf A und schied aus der Klägerin aus, sodass A ab diesem Zeitpunkt alleiniger Kommanditist der Klägerin war. (Alleinige) Komplementärin der Klägerin war seit dem 30.12.2020 die wieder in die Klägerin eingetretene Beigeladene.

   16

   A übertrug im Jahr 2021 seinen Kommanditanteil auf die Y Familienstiftung als neue alleinige Kommanditistin. A verstarb während des Revisionsverfahrens am 27.04.2023. Zum Zeitpunkt des Todes des A bestand die Klägerin somit nur noch aus der Beigeladenen als Komplementärin und der Y Familienstiftung als Kommanditistin. Die Erben des A sind nicht bekannt.

   II.

   17

   Die Revision ist begründet.

   18

   B und die (derzeit unbekannten) Erben des A sind zum Verfahren gemäß § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) jeweils notwendig beizuladen. Der Senat übt das ihm nach § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO eingeräumte Ermessen dahingehend aus, die erforderlichen notwendigen Beiladungen nicht selbst vorzunehmen und den Streitfall zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

   19

   1. B und A sind als nach dem Streitjahr aus der Klägerin ausgeschiedene Gesellschafter gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 60 Abs. 3 FGO zum Verfahren notwendig beizuladen. Da A während des Revisionsverfahrens verstorben ist, sind dessen (derzeit unbekannte) Erben als Gesamtrechtsnachfolger notwendig beizuladen.

   20

   a) Die Feststellung zur Art der auf Ebene der Mitunternehmerschaft erzielten Einkünfte gehört zu den selbständig anfechtbaren Feststellungen eines Gewinnfeststellungsbescheids (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 04.07.2007 –  VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53, unter II.1. [Rz 21]; vom 01.10.2020 –  IV R 4/18, BFHE 271, 154, Rz 25, m.w.N.; vom 29.09.2022 –  IV R 18/19, BFHE 278, 273, BStBl II 2023, 326, Rz 14; vom 19.01.2023 –  IV R 5/19, BFHE 279, 450, BStBl II 2023, 649, Rz 30). Hinsichtlich der Feststellung zur Art der Einkünfte ist während ihres Bestehens die Gesellschaft (Klägerin) als Prozessstandschafterin gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO vorrangig klagebefugt (BFH-Urteile vom 04.07.2007 –  VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53, unter II.1. [Rz 21]; vom 22.11.1994 –  VIII R 63/93, BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93, unter I.3. [Rz 13]). Auch einem ausgeschiedenen Gesellschafter steht wegen dieser Feststellung gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO jedoch eine eigene Klagebefugnis zu (BFH-Urteile vom 10.09.2020 –  IV R 14/18, BFHE 270, 363, BStBl II 2021, 367, Rz 16; vom 28.10.2008 –  VIII R 71/06, juris, unter III.1.b [Rz 25]; vom 04.07.2007 –  VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53, unter II.1. [Rz 22]).

   21

   b) Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO muss eine Beiladung notwendig erfolgen, wenn an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt sind, dass die gerichtliche Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Ausgeschiedene Gesellschafter sind im Verfahren über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns bei sie betreffenden streitigen Feststellungen stets notwendig beizuladen, und zwar auch dann, wenn es um Feststellungen geht, für die an sich nur der zur Vertretung berufene Geschäftsführer nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugt ist (BFH-Beschluss vom 07.10.2008 –  VIII B 9/08, juris, unter II.2. [Rz 11, 12]). Die notwendige Beiladung ist auch dann erforderlich, wenn ein Gesellschafter erst während eines bereits in Gang gesetzten Revisionsverfahrens aus einer Personengesellschaft ausscheidet, die als Prozessstandschafterin Klage gegen einen Feststellungsbescheid erhoben hat (vgl. BFH-Beschluss vom 01.10.2010 –  IV R 32/07, BFH/NV 2011, 271, Rz 22, 23). Ist der an sich klagebefugte und beizuladende ausgeschiedene Gesellschafter (Mitunternehmer) vor der Beiladung verstorben, sind dessen Erben notwendig beizuladen.

   22

   aa) Die Voraussetzungen für eine notwendige Beiladung sind im Hinblick auf die hier streitige Feststellung zur Art der Einkünfte für B und A erfüllt. Beide sind mit ihrem Ausscheiden aus der Gesellschaft im Jahr 2020 (B) und im Jahr 2021 (A) gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO im Revisionsverfahren klagebefugt geworden. Dass während der Mitunternehmerstellung beider Gesellschafter zunächst eine ausschließliche Klagebefugnis der Klägerin gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO bestand und die Klagebefugnis der Klägerin als Prozessstandschafterin bislang mangels Vollbeendigung der Klägerin auch nicht erloschen ist, steht der Klagebefugnis von B und A als ausgeschiedene Gesellschafter und der damit einhergehenden erforderlichen notwendigen Beiladung nicht entgegen (vgl. BFH-Beschluss vom 01.10.2010 –  IV R 32/07, BFH/NV 2011, 271, Rz 22, 23).

   23

   bb) Für den verstorbenen A sind dessen Erben als Gesamtrechtsnachfolger notwendig beizuladen (vgl. BFH-Beschluss vom 30.01.2004 –  IV B 81/02, juris, unter 2. [Rz 32]). Dies gilt selbst dann, wenn der oder die Erben nach dem Erbfall nicht selbst Gesellschafter der Klägerin werden sollten. Die Beiladung ist auch in diesem Fall erforderlich, weil der Rechtsstreit die Zeit bis zum Eintritt der Erbfolge betrifft. Da auch die Erben als Gesamtrechtsnachfolger des A wie dieser selbst durch die angefochtene Feststellung zur Art der Einkünfte für das Streitjahr betroffen sind, kann die Beiladung auch nicht ausnahmsweise unterbleiben (vgl. BFH-Beschluss vom 07.10.2008 –  VIII B 9/08, juris, unter II.2. [Rz 13, 14]).

   24

   2. Der Senat übt das ihm nach § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO eingeräumte Ermessen dahingehend aus, die erforderlichen notwendigen Beiladungen von B und der (unbekannten) Erben des A nicht selbst vorzunehmen und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Der mit dieser Regelung verbundene Zweck der Verfahrensbeschleunigung kann im Streitfall nicht erreicht werden. Die Erben des A sind derzeit unbekannt und können vom Senat auch nicht ermittelt werden. Der Prozessbevollmächtigte hat mitgeteilt, das Testament des A sei trotz des seit dem Tod des A inzwischen vergangenen Zeitraums noch nicht eröffnet worden. Eine Entscheidung im Revisionsverfahren ohne Vornahme der Beiladungen kommt nicht in Betracht, da eine unterbliebene notwendige Beiladung ausgeschiedener klagebefugter Gesellschafter (oder von deren Erben) zu einem Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens führen würde (vgl. BFH-Urteile vom 07.06.2018 –  IV R 11/16, BFH/NV 2018, 1156, Rz 18). Vorliegend ist die Zurückverweisung des Streitfalls an das FG auch deshalb zweckmäßig und ermessensgerecht, um B und den unbekannten Erben des A die Möglichkeit zu geben, sich zu dem angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid als Verfahrensbeteiligte (§ 57 Nr. 3 FGO) in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht äußern zu können.

   25

   3. Der Senat ist nicht wegen einer Unterbrechung des Revisionsverfahrens gemäß § 155 FGO i.V.m. § 239 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) an einer Entscheidung gehindert.

   26

   Zwar kann ein finanzgerichtliches Verfahren nach diesen Vorschriften auch unterbrochen sein, wenn ein notwendig Beigeladener als Verfahrensbeteiligter während des Verfahrens verstirbt (BFH-Urteil vom 20.11.2014 –  IV R 1/11, BFHE 248, 28, BStBl II 2017, 34, Rz 11; zur unterbleibenden Unterbrechung, wenn die Vollmacht des Prozessbevollmächtigten über den Tod des vertretenen Beteiligten hinaus fort gilt s. aber § 155 FGO i.V.m. § 86, § 246 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 ZPO). Eine Unterbrechung des Verfahrens gemäß § 155 FGO i.V.m. § 239 Abs. 1 ZPO setzt bei sinngemäßer Anwendung des Merkmals des „Todes einer Partei“ im Rahmen eines finanzgerichtlichen Verfahrens jedoch voraus, dass ein Verfahrensbeteiligter im Sinne des § 57 Nr. 1 bis 3 FGO verstirbt. A hatte zum Zeitpunkt seines Todes die Stellung eines notwendig Beigeladenen nicht inne und war bis zu seinem Tod nicht Verfahrensbeteiligter gemäß § 57 Nr. 3 FGO geworden. Ein notwendig Beizuladender erhält die Stellung als Verfahrensbeteiligter gemäß § 57 Nr. 3 FGO erst durch den Beiladungsbeschluss, der gegenüber A bis zu dessen Tod nicht ergangen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 01.10.2010 –  IV R 32/07, BFH/NV 2011, 271, Rz 24).

   27

   4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat im zweiten Rechtsgang die Beiladungen der B und der (unbekannten) Erben des A nachzuholen. Aus prozessökonomischen Gründen weist der Senat ohne Bindungswirkung gemäß § 126 Abs. 5 FGO zu dem Streitpunkt, ob die Beigeladene im Streitjahr Mitunternehmerin der Klägerin ist und ob die Voraussetzungen für eine Erzielung von Einkünften aus selbständiger Arbeit auf Ebene der Klägerin im Streitjahr erfüllt sind, auf Folgendes hin.

   28

   a) Die Beigeladene kann im Streitjahr Mitunternehmerin der Klägerin (und Feststellungsbeteiligte) sein, wenn sie ein schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko getragen hat, welches durch besonders stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiativrechte kompensiert worden ist. Es erscheint aufgrund der bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG als naheliegend, dass die hierfür erforderlichen Voraussetzungen im Streitfall erfüllt sind.

   29

   aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist nicht jeder zivilrechtliche Gesellschafter einer Personengesellschaft auch Mitunternehmer im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Dies ist er nur dann, wenn er aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen (oder einer wirtschaftlich vergleichbaren) Stellung Mitunternehmerinitiative ausüben kann und ein Mitunternehmerrisiko trägt (BFH-Urteile vom 10.10.2012 –  VIII R 42/10, BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79; vom 03.11.2015 –  VIII R 63/13, BFHE 252, 294, BStBl II 2016, 383; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Die Kriterien für die Annahme einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft unterscheiden sich dabei grundsätzlich nicht von denen einer gewerblichen Mitunternehmerschaft (§ 18 Abs. 4 Satz 2 EStG, s. z.B. BFH-Urteile vom 10.10.2012 –  VIII R 42/10, BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79; vom 08.04.2008 –  VIII R 73/05, BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681, m.w.N.). Die Merkmale der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein (z.B. BFH-Urteil vom 10.10.2012 –  VIII R 42/10 BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79). Allerdings müssen beide Merkmale vorliegen. Bei Abweichungen von der Regelausprägung kann ein stark ausgeprägtes Initiativrecht ein schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko ausgleichen. Ob beide Merkmale vorliegen und ob gegebenenfalls eine solche Kompensation eines schwächer ausgeprägten Merkmals vorliegt, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen. Die für die Entscheidung über die Mitunternehmerstellung erforderliche Gesamtwürdigung obliegt in erster Linie dem FG als Tatsacheninstanz. Sie ist revisionsrechtlich nur begrenzt überprüfbar (BFH-Urteile vom 10.10.2012 –  VIII R 42/10, BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79; vom 25.04.2006 –  VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595; vom 17.05.2006 –  VIII R 21/04, BFH/NV 2006, 1839, jeweils m.w.N.).

   30

   bb) Wie der BFH mehrfach entschieden hat, trägt der persönlich haftende Gesellschafter (Komplementär) in einer kapitalistisch organisierten KG wegen seines Haftungsrisikos ein Mitunternehmerrisiko und zwar selbst dann, wenn ihm kein Gewinnanteil und kein Anteil am Kapital der Gesellschaft (einschließlich einer Beteiligung an den stillen Reserven) zusteht und er im Innenverhältnis von der Haftung freigestellt wird. Ist neben einer (vermögenslosen) Komplementär-GmbH eine natürliche Person weiterer Komplementär und ist deshalb bei wirtschaftlicher Betrachtung die vorrangige Inanspruchnahme dieses Komplementärs durch Gläubiger der Klägerin wahrscheinlich, spricht dieses faktisch reduzierte Risiko der Inanspruchnahme im Außenverhältnis ebenfalls nicht gegen das Tragen von Mitunternehmerrisiko der Komplementär-GmbH. Es genügt, dass sich aus der Sicht der Komplementär-GmbH eine Inanspruchnahme im Außenverhältnis abstrakt weder ganz noch teilweise ausschließen lässt (BFH-Urteile vom 11.06.1985 –  VIII R 252/80, BFHE 144, 357, BStBl II 1987, 33, unter 2.b [Rz 16]; vom 10.10.2012 –  VIII R 42/10, BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79, Rz 25, 26).

   31

   cc) Hat die fehlende Beteiligung am Gewinn und Verlust des Unternehmens bei einer Komplementär-GmbH zur Folge, dass sich das Unternehmerrisiko auf eine unbeschränkte Haftung für die Schulden der KG begrenzt und damit die Regelanforderungen an das Vorliegen mitunternehmerischen Risikos nicht erfüllt werden, kann und muss das schwach ausgeprägte Mitunternehmerrisiko durch eine besondere Ausprägung der Mitunternehmerinitiativrechte kompensiert werden (BFH-Urteile vom 25.04.2006 –  VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595, unter II.2.a [Rz 22]; vom 01.07.2010 –  IV R 100/06, BFH/NV 2010, 2056; vom 22.08.2002 –  IV R 6/01, BFH/NV 2003, 36, m.w.N.; vom 11.12.1990 –  VIII R 122/86, BFHE 163, 346). Zu den Anforderungen an ausreichend stark ausgeprägte (kompensierende) Mitunternehmerinitiativrechte einer Komplementär-GmbH hat der BFH unter anderem die folgenden Grundsätze aufgestellt.

   32

   aaa) Für eine Komplementär-GmbH, die alleinige Vollhafterin einer KG ist und nicht am Gewinn, Verlust und den stillen Reserven beteiligt ist, hat der Senat im BFH-Urteil vom 10.10.2012 –  VIII R 42/10 (BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79) das Vorliegen ausreichend ausgeprägter Mitunternehmerinitiativrechte bejaht, wenn die Komplementär-GmbH die Kontroll-, Widerspruchs- und Informationsrechte ausüben kann, die einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) zustehen (vgl. §§ 161 Abs. 2, 118, 164, 166 HGB, dazu BFH-Urteil vom 11.10.1988 –  VIII R 328/83, BFHE 155, 514, BStBl II 1989, 762, unter 1. [Rz 18]) und sie im Außenverhältnis vertretungsbefugt ist. Dies gilt selbst dann, wenn eine solche Komplementär-GmbH von der Geschäftsführung ausgeschlossen ist und über kein Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung der KG verfügt (BFH-Urteile vom 10.10.2012 –  VIII R 42/10, BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79; vom 08.04.2008 –  VIII R 73/05, BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681, unter II.2.d [Rz 36]; auch BFH-Urteil vom 01.08.1996 –  VIII R 12/94, BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272, unter II.2.d [Rz 46]; zustimmend Kempermann, Finanz-Rundschau 2013, 284, 285; Dötsch, juris Praxisreport-Steuerrecht 5/2013 Anm. 1; kritisch Karl, GmbH-Rundschau 2013, 163, 163: problematisches Sonderrecht für die Mitunternehmerstellung einer Komplementär-GmbH).

   33

   bbb) Haften mehrere Gesellschafter als Komplementäre persönlich unbeschränkt für die Schulden einer KG, so liegen besonders stark ausgeprägte (kompensierende) Mitunternehmerinitiativrechte der Komplementär-GmbH vor, wenn ihr eine Einzelgeschäftsführungsbefugnis und Einzelvertretungsmacht eingeräumt wird (vgl. BFH-Urteil vom 25.04.2006 –  VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595, unter II.2.a [Rz 22]). Ebenso genügt es für ausreichend ausgeprägte besondere Mitunternehmerinitiativrechte, wenn einem einzelnen Komplementär eine Einzelgeschäftsführungsbefugnis und ein Widerspruchsrecht gegen Geschäftsführungsmaßnahmen des anderen unbeschränkt haftenden und vertretungsberechtigten Gesellschafters (§ 161 Abs. 2 i.V.m. § 114, § 115 HGB) zustehen (vgl. BFH-Urteile vom 25.04.2006 –  VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595, unter II.2.a und II.3. [Rz 22, 25] mit Verweis auf BFH-Urteil vom 16.12.2003 –  VIII R 6/93, BFH/NV 2004, 1080, unter 2.e bb [Rz 31, 32]; vom 09.02.1999 –  VIII R 43/98, BFH/NV 1999, 1196, unter 1.a bis 1.a cc [Rz 15 bis 18]; zum Widerspruchsrecht s. § 161 Abs. 2, § 114 Abs. 1, § 115 Abs. 1 HGB, dazu Gummert in Gummert/Weipert, MünchHdb. GesellR II, 5. Aufl., § 52 Rz 1).

   34

   b) Wäre die Beigeladene nach diesen Vorgaben Mitunternehmerin der Klägerin, wären die Voraussetzungen für eine Erzielung und Feststellung von Einkünften aus selbständiger Arbeit nicht erfüllt.

   35

   aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH entfaltet eine Personengesellschaft nur dann eine Tätigkeit, die die Ausübung eines freien Berufs im Sinne von § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG darstellt, wenn sämtliche Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs erfüllen, denn die tatbestandlichen Voraussetzungen der Freiberuflichkeit können nicht von der Personengesellschaft selbst, sondern nur von natürlichen Personen erfüllt werden. Das Handeln der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit und damit das Handeln der Gesellschaft darf kein Element einer nicht freiberuflichen Tätigkeit enthalten. Das bedeutet, dass jeder Gesellschafter als Steuerpflichtiger die Hauptmerkmale des freien Berufs in eigener Person positiv erfüllen muss; er muss über die persönliche Berufsqualifikation verfügen und eine freiberufliche Tätigkeit, zu deren Ausübung er persönlich qualifiziert ist, tatsächlich auch entfalten. Erfüllt auch nur einer der Gesellschafter diese Voraussetzungen nicht, so erzielen alle Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Der schädlichen Beteiligung eines Berufsfremden gleichgestellt ist die mitunternehmerische Beteiligung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, da diese gemäß § 8 Abs. 2 KStG keine freiberuflichen Einkünfte beziehen kann, selbst wenn sie durch ihre Organe, insbesondere durch ihre Geschäftsführer, der Art nach ausschließlich freiberuflich tätig ist und sowohl diese als auch sämtliche Gesellschafter die persönliche Qualifikation für eine freiberufliche Tätigkeit besitzen. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat insoweit auf seine Begründung in den Senatsurteilen vom 08.04.2008 –  VIII R 73/05, (BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681) und vom 10.10.2012 –  VIII R 42/10 (BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79, jeweils m.w.N.) Bezug.

   36

   bb) Die zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG und auch im Verlustfall für die sogenannte Seitwärtsabfärbung von der BFH-Rechtsprechung entwickelte absolute und relative Bagatellgrenze (vgl. BFH-Urteil vom 30.06.2022 –  IV R 42/19, BFHE 278, 42, BStBl II 2023, 118, m.w.N.) ist im Fall des Erzielens auch geringfügiger gewerblicher Einkünfte wegen eines berufsfremden Mitunternehmers nicht anwendbar. Denn in diesem Fall ist der Tatbestand des § 18 EStG nicht erfüllt, sodass eine Abweichung vom Grundtatbestand des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG wegen des Erzielens freiberuflicher Einkünfte nicht in Betracht kommt (BFH-Urteile vom 10.10.2012 –  VIII R 42/10, BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79, Rz 30; vom 04.08.2020 –  VIII R 24/17, BFHE 270, 310, BStBl II 2021, 81, Rz 22).

   37

   5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

   Normen:

   FGO:48/1/1 FGO:48/1/3 FGO:60/3 FGO:155 FGO:57/3 ZPO:239/1 EStG:15/1/1/2 EStG:15/3/1 EStG:18/4/2 AO:180/1/1/2/a KStG:8/2

   Fundstellen:

   ECLI:DE:BFH:2023:U.050923.VIIIR31.20.0

Quelle: Bundesfinanzhof

Gegen die gesetzliche Höhe des Säumniszuschlags nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO bestehen auch für Zeiträume nach dem 31.12.2018 keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Dies entschied der BFH (Az. X R 30/21).

Leitsatz

1. Das Finanzamt ist nach § 37 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes – in Übereinstimmung mit dessen Zweck der Verstetigung des Steueraufkommens – berechtigt, Vorauszahlungen über den laufenden Veranlagungszeitraum hinaus festzusetzen.
2. egen die gesetzliche Höhe des Säumniszuschlags nach § 240 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung bestehen auch für Zeiträume nach dem 31.12.2018 keine verfassungsrechtlichen Bedenken (Anschluss an die Urteile des Bundesfinanzhofs vom 23.08.2022 – VII R 21/21, BFHE 278, 1, BStBl II 2023 S. 304 und vom 15.11.2022 – VII R 55/20, BFHE 278, 403, BStBl II 2023 S. 621).

   Tenor:

   Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 22.04.2021 – 12 K 1420/20 AO wird als unbegründet zurückgewiesen.

   Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

   Gründe:

   I.

   1

   Mit geändertem Bescheid vom 07.05.2018 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) gegenüber den Klägern und Revisionsklägern (Kläger) quartalsweise zu leistende Vorauszahlungen „für 2017“ in Höhe von 0 € (1. bis 3. Quartal) beziehungsweise 6.837 € Einkommensteuer und 376 € Solidaritätszuschlag (4. Quartal) sowie „ab 2018 jeweils zum 10. März, 10. Juni, 10. Sept., 10. Dez.“ in Höhe von 1.665 € Einkommensteuer und 91 € Solidaritätszuschlag je Quartal fest.

   2

   Diesen Vorauszahlungsbescheid setzte das FA mit Verfügung vom 10.12.2018 hinsichtlich des 1. bis 4. Quartals 2018 teilweise von der Vollziehung aus; es verblieben nicht ausgesetzte Beträge von 1.391 € je Quartal. Die Kläger zahlten jeweils in Höhe der nicht ausgesetzten Beträge fristgerecht.

   3

   Eine weitere Zahlung in derselben Höhe (1.391 €) leisteten die Kläger am 06.02.2019. Da das FA von einer Nichtaussetzung der für das Jahr 2019 geschuldeten Beträge ausging, ergab sich -aus seiner Sicht- ein noch offener Differenzbetrag bei der Einkommensteuer in Höhe von 274 € (1.665 € ./. 1.391 €) sowie in Höhe von 91 € beim Solidaritätszuschlag. Diese Beträge wurden mit Mahnung nach dem Stand vom 26.04.2019 angefordert, der Gesamtbetrag von 365 € am 15.05.2019 von den Klägern beglichen.

   4

   Hieraus resultierten -ausgehend von einer Fälligkeit der Vorauszahlungen „1. Vj. 2019“ am 10.03.2019- Säumniszuschläge zur Einkommensteuer in Höhe von 7,50 € und zum Solidaritätszuschlag in Höhe von 1,50 €, die in eine auf den 05.06.2019 datierende Rückstandsaufstellung zur Pfändungs- und Einziehungsverfügung vom 04.06.2019 Eingang fanden.

   5

   In ihrem Schreiben vom 09.09.2019 beanstandeten die Kläger, in der Pfändungs- und Einziehungsverfügung vom 04.06.2019 seien Säumniszuschläge mit mehreren unterschiedlichen Beträgen enthalten; deren Rechtsgrundlage und Höhe sei nicht verständlich.

   6

   Aufgrund dieses als Antrag gewerteten Schreibens erließ das FA unter dem 14.10.2019 einen Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) über Säumniszuschläge zur Einkommensteuer-Vorauszahlung 1. Quartal 2019, gegen den die Kläger Einspruch unter anderem wegen nicht nachvollziehbarer Daten einlegten, die das FA nachfolgend erläuterte.

   7

   In der zurückweisenden Einspruchsentscheidung vom 13.05.2020 wurde die Abrechnung insoweit geändert, als eine offenbare Unrichtigkeit -ein Rechenfehler ohne Auswirkung auf das Ergebnis- berichtigt wurde.

   8

   Die hiergegen erhobene Klage, mit welcher die Kläger einen seinerzeit gegebenen Zahlungsrückstand bestritten und geltend machten, die Höhe der Säumniszuschläge sei verfassungswidrig, wies das Finanzgericht (FG) ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1962). Die Kläger hätten die Vorauszahlung für das 1. Quartal des Jahres 2019 nicht vollständig zum gesetzlich geregelten Fälligkeitstag entrichtet. Entgegen dem Vorbringen der Kläger habe das FA mit der Verfügung vom 10.12.2018 nur die Vorauszahlungen des Jahres 2018, nicht aber die des Jahres 2019 von der Vollziehung ausgesetzt. Im Übrigen bestünden keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 240 AO.

   9

   Mit ihrer Revision bringen die Kläger vor, der Bescheid vom 07.05.2018 könne lediglich Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer des Jahres 2018 festgesetzt haben. Denn § 37 des Einkommensteuergesetzes (EStG) lasse den Erlass eines Vorauszahlungsbescheids jeweils nur für das laufende Jahr zu. Da ein am 10.03.2019 fälliger Vorauszahlungsanspruch nicht bestanden habe, hätten insoweit keine Säumniszuschläge ausgelöst werden können. Dementsprechend habe auch das FA selbst in dem beim FG anhängigen Klageverfahren 3 K 2408/19 E davon gesprochen, dass der zwischenzeitlich ergangene Jahressteuerbescheid für 2018 den angefochtenen Vorauszahlungsbescheid „ESt-VZ 2018 in der Fassung vom 7.5.2018“ ersetzt habe.

   10

   Das FG habe die rechtlichen Vorgaben des § 37 EStG sowie den sich aus dem Klageverfahren 3 K 2408/19 E ergebenden Begleitumstand bei seiner Auslegung unberücksichtigt gelassen.

   11

   Hieraus ergäben sich -auch wegen der Nichtbeiziehung der Gerichtsakten zu dem Klageverfahren- entscheidungserhebliche Verfahrensmängel. Eine Zurückverweisung an das FG sei gleichwohl nicht erforderlich, da das Revisionsgericht den Inhalt des in Rede stehenden Vorauszahlungsbescheids selbst beurteilen könne.

   12

   Ferner schuldeten die Kläger deshalb keine Säumniszuschläge, da § 240 AO wegen Verstoßes gegen das Übermaßverbot verfassungswidrig und nichtig sei. Die Zinshöhe in § 233a AO i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO von 6 % pro anno sei -bezogen auf die üblichen Marktzinsen- völlig realitätsfern bemessen; dies gelte für die Höhe der Säumniszuschläge von 12 % pro anno -auch unter Berücksichtigung ihrer Bedeutung als „Druckmittel“- in gleicher Weise.

   13

   Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil und den Abrechnungsbescheid vom 14.10.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.05.2020 aufzuheben.

   14

   Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

   15

   Es hält die Entscheidung des FG für zutreffend. Nach § 37 EStG würden die festgesetzten Vorauszahlungen auch für alle künftigen Veranlagungszeiträume gelten, solange sie nicht angepasst würden. Aus dem Gesetz ergebe sich nicht, dass Vorauszahlungen zwingend jährlich mittels eines eigenständigen Bescheids anzupassen seien. In dem von den Klägern genannten Klageverfahren 3 K 2408/19 E habe der Jahressteuerbescheid für 2018 den Vorauszahlungsbescheid vom 07.05.2018 lediglich hinsichtlich des Jahres 2018 ersetzt; für alle künftigen Jahre -hier das Jahr 2019- sei der Vorauszahlungsbescheid unberührt geblieben.

   II.

   16

   Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Abrechnungsbescheid vom 14.10.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.05.2020 rechtmäßig ist.

   17

   Über Grund und Höhe von Säumniszuschlägen ist im Verfahren gegen einen entsprechenden Abrechnungsbescheid zu entscheiden (dazu unten 1.). Entgegen der Auffassung der Kläger dürfen Vorauszahlungsbescheide nicht nur für das laufende Steuerjahr, sondern auch für Folgejahre erlassen werden (unten 2.). Vorliegend hat das FA im Vorauszahlungsbescheid vom 07.05.2018 auch eine Vorauszahlung für das 1. Quartal 2019 festgesetzt (unten 3.). Gegen die gesetzliche Regelung über die Höhe der Säumniszuschläge bestehen auch für Zeiträume ab 2019 keine verfassungsrechtlichen Bedenken (unten 4.). Die Berechnung der Höhe der Säumniszuschläge durch das FA im konkreten Fall ist nicht zu beanstanden (unten 5.).

   18

   1. Wird eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages entrichtet, so ist für jeden angefangenen Monat der Säumnis ein Säumniszuschlag von 1 % des abgerundeten rückständigen Steuerbetrags zu entrichten (§ 240 Abs. 1 Satz 1 AO).

   19

   Nach § 218 Abs. 1 Satz 1 AO sind Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis die Steuerbescheide, die Steuervergütungsbescheide, die Haftungsbescheide und die Verwaltungsakte, durch die steuerliche Nebenleistungen festgesetzt werden; bei den Säumniszuschlägen nach § 240 AO genügt die Verwirklichung des gesetzlichen Tatbestands. Über Streitigkeiten, die die Verwirklichung der Ansprüche im Sinne des § 218 Abs. 1 AO betreffen, entscheidet nach § 218 Abs. 2 Satz 1 AO die Finanzbehörde durch Abrechnungsbescheid.

   20

   Einwendungen gegen den Ansatz von Säumniszuschlägen dem Grunde und der Höhe nach sind mit einem Antrag auf Erlass eines Abrechnungsbescheids (§ 218 Abs. 2 AO) geltend zu machen. Hierunter fallen auch gegen die Verfassungsmäßigkeit der Höhe des gesetzlichen Zuschlagsatzes gemäß § 240 AO erhobene Einwendungen, denn es handelt sich insoweit um die Frage der Verfassungsmäßigkeit der einfach-rechtlichen Grundlagen des Entstehens von Säumniszuschlägen (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 09.10.2020 –  VIII B 162/19, BFH/NV 2021, 289, Rz 6).

   21

   2. Entgegen der Auffassung der Kläger dürfen Vorauszahlungsbescheide nicht nur für das laufende Steuerjahr, sondern auch für Folgejahre erlassen werden.

   22

   a) Nach § 37 Abs. 1 Satz 1 EStG hat der Steuerpflichtige am 10. März, 10. Juni, 10. September und 10. Dezember Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer zu entrichten, die er für den laufenden Veranlagungszeitraum voraussichtlich schulden wird (§ 37 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Einkommensteuer-Vorauszahlung entsteht jeweils mit Beginn des Kalendervierteljahres, in dem die Vorauszahlungen zu entrichten sind, oder, wenn die Steuerpflicht erst im Laufe des Kalendervierteljahres begründet wird, mit Begründung der Steuerpflicht (§ 37 Abs. 1 Satz 2 EStG). Das Finanzamt setzt die Vorauszahlungen durch Vorauszahlungsbescheid fest. Die Vorauszahlungen bemessen sich grundsätzlich nach der Einkommensteuer, die sich nach Anrechnung der Steuerabzugsbeträge (§ 36 Abs. 2 Nr. 2) bei der letzten Veranlagung ergeben hat. Das Finanzamt kann bis zum Ablauf des auf den Veranlagungszeitraum folgenden 15. Kalendermonats die Vorauszahlungen an die Einkommensteuer anpassen, die sich für den Veranlagungszeitraum voraussichtlich ergeben wird (…) (vgl. § 37 Abs. 3 Satz 1 bis 3 EStG).

   23

   b) § 37 Abs. 1 EStG regelt Fälligkeit und Entstehung der Vorauszahlungsschuld, § 37 Abs. 3 EStG ihre Festsetzung und Anpassung.

   24

   Die Festsetzung von Vorauszahlungen dient der Sicherung eines stetigen Steueraufkommens (vgl. BFH-Urteil vom 22.03.2011 –  VII R 42/10, BFHE 233, 10, BStBl II 2011, 607, Rz 32) und soll eine (annähernde) Gleichstellung der Bezieher von Gewinneinkünften mit denjenigen Steuerpflichtigen bewirken, die ihre Steuer durch Steuerabzug (Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer) vorauszahlen (vgl. BFH-Urteil vom 19.10.2006 –  III R 4/05, BFHE 215, 217, BStBl II 2007, 637, unter II.2.c aa; BFH-Beschluss vom 29.04.1992 –  VI B 152/91, BFHE 167, 152, BStBl II 1992, 752, unter 3.b).

   25

   Der Gesetzgeber hat sich bewusst für ein Vorauszahlungssystem entschieden, das aus Vereinfachungsgründen ohne unterjährige Ermittlungen des Einkommens auskommt. Das geltende Vorauszahlungssystem ist nicht verfassungswidrig. Es greift weder unverhältnismäßig in grundrechtlich geschützte Positionen ein noch verstößt es gegen das Gebot der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit. Das gilt zunächst für die im System angelegte und vom Gesetzgeber gewollte Nichtberücksichtigung der unterjährigen Leistungsfähigkeit. Ihr steht zum einen der Vorteil erheblicher Verwaltungsvereinfachung und Entlastung der Steuerpflichtigen gegenüber. Unverhältnismäßig hohe Vorauszahlungen werden außerdem durch die Möglichkeit der Anpassung in § 37 Abs. 3 Satz 3 EStG grundsätzlich vermieden. Diese vom Gesetzgeber bewusst gewählte Typisierung ist nicht zuletzt unter Berücksichtigung des berechtigten öffentlichen Interesses an einer Verstetigung der Steuereinnahmen gerechtfertigt (vgl. BFH-Urteil vom 22.11.2011 –  VIII R 11/09, BFHE 235, 470, BStBl II 2012, 329, Rz 18 f.).

   26

   c) Aus dem Wortlaut der gesetzlichen Regelungen in § 37 EStG ergibt sich nicht, dass die durch einen Bescheid festzusetzenden Vorauszahlungen allein ein einziges Kalenderjahr betreffen dürften.

   27

   Gesetzliche Vorgabe ist allein, dass sich die Höhe der Festsetzung an der voraussichtlich anfallenden Einkommensteuer orientiert, also grundsätzlich an der Einkommensteuerschuld, die sich nach Anrechnung der Steuerabzugsbeträge „bei der letzten Veranlagung“ ergeben hat.

   28

   Die „letzte Veranlagung“ bleibt daher solange Bemessungsgrundlage für die Festsetzung von Vorauszahlungen, bis die Einkommensteuer durch einen neuen Bescheid oder eine Rechtsbehelfsentscheidung geändert oder die Einkommensteuer für ein nachfolgendes Kalenderjahr festgesetzt wird (vgl. Schmidt/Loschelder, EStG, 42. Aufl., § 37 Rz 15).

   29

   Schon nach der Konzeption des Gesetzes kommt somit in Betracht, dass die Ergebnisse nur einer Veranlagung die Grundlage für die Festsetzung gleichbleibender Vorauszahlungen für mehr als ein Kalenderjahr darstellen.

   30

   Dies spricht für die rechtliche Möglichkeit der Finanzbehörden, Vorauszahlungen über den laufenden Veranlagungszeitraum hinaus festsetzen zu können.

   31

   Diese Vorgehensweise erscheint aufgrund praktischer Erwägungen als naheliegend, wenn bereits im Zeitpunkt des Erlasses des Vorauszahlungsbescheids aufgrund der Umstände des Einzelfalls -beispielsweise angesichts einer häufigen Nichtabgabe der Steuererklärungen- zweifelhaft ist, ob es überhaupt zu einer weiteren (neueren) Veranlagung, die die Ergebnisse der „letzten Veranlagung“ inhaltlich ersetzen würde, kommen wird.

   32

   Aber auch unabhängig davon sieht es der Senat als sachlich gerechtfertigt an, wenn die Finanzverwaltung -in Übereinstimmung mit dem Normzweck der Verstetigung des Steueraufkommens- eine Vorauszahlungsfestsetzung über den laufenden Veranlagungszeitraum hinaus vornehmen kann.

   33

   Denn dies dient der Verwaltungsvereinfachung. Andernfalls müssten jährlich inhaltsgleiche Bescheide ergehen, solange keine neue Veranlagung durchgeführt wurde (vgl. A. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 37 EStG Rz 25; ebenfalls für die Zulässigkeit der finanzbehördlichen Praxis: Brandis/Heuermann/Ettlich, § 37 EStG Rz 88; Hildesheim in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 37 Rz 36; Schmieszek in Bordewin/Brandt, § 37 EStG Rz 66; a.A.: Stolterfoht in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 37 Rz D 5). Zugleich werden hierdurch auch die Interessen des Steuerpflichtigen an Rechtssicherheit und Planbarkeit gewahrt.

   34

   3. Die Vorinstanz hat -wenngleich ohne gesonderte Befassung mit diesem Gesichtspunkt- ihrer Entscheidung rechtsfehlerfrei zugrunde gelegt, dass in dem Bescheid vom 07.05.2018 eine Einkommensteuer-Vorauszahlung auch für das 1. Quartal 2019 (Einkommensteuer: 1.665 €; Solidaritätszuschlag: 91 €) festgesetzt worden ist.

   35

   a) Der Senat ist selbst zur Auslegung des Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheids berechtigt und verpflichtet. Bei der Prüfung der Frage, ob der Inhalt einer behördlichen Erklärung einen Verwaltungsakt darstellt, ist das Revisionsgericht nicht an eine Wertung durch das Tatsachengericht gebunden. Es handelt sich nicht um eine Tat-, sondern um eine Rechtsfrage. Dasselbe gilt für die Frage, welchen Inhalt der Verwaltungsakt hat (vgl. Senatsurteil vom 01.10.2015 –  X R 32/13, BFHE 251, 298, BStBl II 2016, 139, Rz 33; BFH-Urteil vom 11.07.2006 –  VIII R 10/05, BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96, unter II.3.b aa).

   36

   b) Das oben genannte Auslegungsergebnis ergibt sich insbesondere aus dem eindeutigen Wortlaut des Festsetzungsteils des Vorauszahlungsbescheids vom 07.05.2018. Während die Festsetzung der Vorauszahlungen betreffend das Jahr 2017 „für 2017“ getroffen wird, wird dieser Ausdruck hinsichtlich des Jahres 2018 nicht verwendet. Es wird keine Regelung (nur) „für 2018“, sondern eine Festsetzung „ab 2018“, also die für ab dem Jahr 2018 beginnenden Zeiträume/Kalenderjahre, mithin auch für die Folgejahre (2019 ff.) getroffen. Außerdem erfolgt die Festsetzung ab 2018 „jeweils zum 10. März“. Die Verwendung des Wortes „jeweils“ hat aber nur dann einen eigenständigen Sinngehalt, wenn es für mehr als nur einen einzigen „10. März“, also unter anderem auch für den 10.03.2019 gilt. Danach wurde -wie das FG zutreffend erkannt hat- vorliegend auch eine zum 10.03.2019 zu zahlende Vorauszahlung festgesetzt.

   37

   c) Aus dem Erläuterungsteil des Bescheids ergibt sich kein Hinweis auf einen hiervon abweichenden Regelungsgehalt.

   38

   d) Soweit die Kläger meinen, bei der Auslegung sei auch zu berücksichtigen, dass das FA im Rahmen des beim FG unter dem Aktenzeichen 3 K 2408/19 E anhängigen Klageverfahrens nach Ergehen des Jahreseinkommensteuerbescheids für 2018 den ursprünglich streitgegenständlichen Vorauszahlungsbescheid als „ESt-VZ 2018 in der Fassung vom 7.5.2018“ bezeichnet habe, ist dieses Vorbringen unbeachtlich.

   39

   aa) Nach ständiger Rechtsprechung ist bei der Auslegung eines Verwaltungsakts entscheidend, wie der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen -nach seinem „objektiven Verständnishorizont“- den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Somit kommt es nicht allein darauf an, was die Finanzbehörde mit ihrer Erklärung gewollt hat. Maßgebend sind auch nicht die erst nach Bekanntgabe des Verwaltungsaktes zutage tretenden Umstände (vgl. BFH-Urteil vom 11.07.2006 –  VIII R 10/05, BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96, unter II.3.b aa, m.w.N.).

   40

   Da es nach dem Vorstehenden allein auf den Erklärungsgehalt nach dem objektiven Empfängerhorizont der Kläger zum Zeitpunkt des Erlasses des Vorauszahlungsbescheids vom 07.05.2018 ankommt, ist es in rechtlicher Hinsicht ohne Bedeutung, inwieweit das FA später dem Bescheid einen hiervon abweichenden Aussagegehalt beigemessen haben sollte.

   41

   bb) Im Übrigen wäre -die Richtigkeit der Angaben der Kläger hier einmal unterstellt- allein die vom FA im Rahmen des beim FG unter dem Aktenzeichen 3 K 2408/19 E anhängigen Klageverfahrens verwendete Bezeichnung des Vorauszahlungsbescheids kein durchgreifender Hinweis darauf, dass das FA selbst mit dem Vorauszahlungsbescheid vom 07.05.2018 eine Regelung nur für den Einkommensteuer-Vorauszahlungszeitraum 2018 hätte treffen wollen.

   42

   (1) Nach der BFH-Rechtsprechung verliert ein Vorauszahlungsbescheid durch den Jahressteuerbescheid seine Wirksamkeit, da der Jahressteuerbescheid den Vorauszahlungsbescheid in seinen Regelungsgehalt aufnimmt. Der Einkommensteuerbescheid bildet einen neuen Rechtsgrund für die Steuerzahlungen, so dass sich der Einkommensteuervorauszahlungsbescheid nach § 124 Abs. 2 AO „auf andere Weise“ erledigt hat. Der Einkommensteuerbescheid ist daher die alleinige Grundlage für die Verwirklichung der Steuerschulden (vgl. BFH-Urteil vom 22.03.2011 –  VII R 42/10, BFHE 233, 10, BStBl II 2011, 607, Rz 17). Wird ein Vorauszahlungsbescheid während eines gegen diesen anhängigen Verfahrens durch den Jahresbescheid ersetzt, wird Letzterer gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens (vgl. Senatsurteil vom 26.11.2008 –  X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.3.a).

   43

   (2) Hiernach hat der Jahreseinkommensteuerbescheid für 2018 zwar den in Rede stehenden Vorauszahlungsbescheid hinsichtlich des Veranlagungszeitraums 2018 „erledigt“ und in seinen Regelungsgehalt aufgenommen, nicht aber -wie das FA zu Recht hervorhebt- bezüglich der weiteren im Bescheid vom 07.05.2018 enthaltenen Vorauszahlungs-Festsetzungen unter anderem für das 1. Quartal des Jahres 2019.

   44

   Die insoweit angefallenen Säumniszuschläge können daher von dem Ergehen des Jahreseinkommensteuerbescheids für 2018 nicht berührt sein.

   45

   e) Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass unabhängig von den dargestellten Wirkungen eines Jahressteuerbescheids die Rechtswirkungen erhalten bleiben, welche der Vorauszahlungsbescheid als solcher in der Vergangenheit ausgelöst hat. Zu diesen formellen Rechtswirkungen des Vorauszahlungsbescheids, die in der Vergangenheit eingetreten sind und von der späteren Festsetzung der Jahressteuer unberührt bleiben, gehören nicht nur auf den Vollstreckungstitel des Vorauszahlungsbescheids in der Vergangenheit gestützte Vollstreckungsmaßnahmen, sondern auch die Fälligkeit von Vorauszahlungsansprüchen und die Säumnis (vgl. BFH-Beschluss vom 22.08.1995 –  VII B 107/95, BFHE 178, 532, BStBl II 1995, 916, unter 1.a).

   46

   Soweit vorliegend ein Jahressteuerbescheid für 2019 ergangen sein sollte, bliebe daher der Vorauszahlungsbescheid vom 07.05.2018 Grundlage der verwirkten Säumniszuschläge (vgl. Avvento in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 37 Rz 28; HHR/A. Schmidt, § 37 EStG Rz 29).

   47

   f) Vor diesem Hintergrund können auch die von den Klägern gerügten Verfahrensfehler im Zusammenhang mit dem beim FG unter dem Aktenzeichen 3 K 2408/19 E anhängigen Klageverfahren nicht vorliegen beziehungsweise entscheidungserheblich sein.

   48

   4. Gegen die gesetzliche Höhe des Säumniszuschlags nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO bestehen auch bei einem strukturellen Niedrigzinsniveau keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

   49

   a) Der VII. Senat des BFH hat mit Urteilen vom 23.08.2022 –  VII R 21/21 (BFHE 278, 1, BStBl II 2023, 304, Rz 38 ff.) und vom 15.11.2022 –  VII R 55/20 (BFHE 278, 403, BStBl II 2023, 621, Rz 19 ff.) für Zeiträume vor dem 01.01.2019 entschieden, dass auch bei einem strukturellen Niedrigzinsniveau gegen die in § 240 Abs. 1 Satz 1 AO festgelegte Höhe des Säumniszuschlags keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen.

   50

   Insbesondere lassen sich den genannten Urteilen zufolge weder die vom Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 08.07.2021 – 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17 (BGBl I 2021, 4303) herausgearbeiteten Grundsätze, nach denen die Verzinsung von Steuernachforderungen und -erstattungen nach §§ 233a, 238 AO in Höhe von 0,5 % pro Monat für Verzinsungszeiträume ab dem 01.01.2014 mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar ist, auf den Säumniszuschlag übertragen, noch verstößt die Höhe des Säumniszuschlags gegen das Übermaßverbot und verletzt daher auch nicht das Rechtsstaatsprinzip nach Art. 20 Abs. 3 GG.

   51

   b) Der erkennende Senat folgt dieser Rechtsprechung und nimmt wegen der Einzelheiten darauf Bezug. Zwar betreffen die genannten Entscheidungen des VII. Senats Zeiträume vor dem 01.01.2019. Die tragenden Gründe der vom VII. Senat vorgenommenen -eigenständigen- verfassungsrechtlichen Prüfung gelten aber gleichermaßen für Zeiträume nach dem 31.12.2018.

   52

   Die genannten Entscheidungen des VII. Senats sind am 09.02.2023 (BFH-Urteil vom 23.08.2022 –  VII R 21/21, BFHE 278, 1, BStBl II 2023, 304) und am 30.03.2023 (BFH-Urteil vom 15.11.2022 –  VII R 55/20, BFHE 278, 403, BStBl II 2023, 621) veröffentlicht worden. Die vom III., V. und VIII. Senat in Verfahren der Aussetzung der Vollziehung geäußerten Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Säumniszuschläge (BFH-Beschlüsse vom 23.05.2022 – V B 4/22 (AdV), BFHE 276, 535; vom 11.11.2022 – VIII B 64/22 (AdV), BFHE 278, 36 und vom 28.12.2022 – III B 48/22 (AdV), BFH/NV 2023, 970) sind nach Auffassung des beschließenden Senats durch die -im Hauptsacheverfahren ergangenen- Entscheidungen des VII. Senats überholt.

   53

   5. Gegen die Berechnung der Säumniszuschläge durch das FA nach Maßgabe der gesetzlichen Regelung (vgl. § 240 AO) haben die Kläger keine Einwände erhoben, so dass der Senat insoweit von weiteren Ausführungen absieht.

   54

   6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

   Normen:

   AO:218/2 AO:240/1/1 EStG:37/1 EStG:37/2/1 GG:20/3 GG:3/1 FGO:118/2

   Fundstellen:

   ECLI:DE:BFH:2023:U.230823.XR30.21.0

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hat zur Anwendung des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG bei mehraktigem unterjährigen Erwerb entschieden (Az. I R 16/21).

Leitsatz

Die in § 8b Abs. 4 Satz 6 des Körperschaftsteuergesetzes angeführte Beteiligungsschwelle (10 % des Grund- oder Stammkapitals) kann durch einen aus Sicht des Erwerbers wirtschaftlich einheitlichen Erwerbsvorgang auch dann erreicht werden, wenn an diesem Vorgang mehrere Veräußerer beteiligt sind.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob die von einem vertretungsberechtigten Gesellschafter einer aufgelösten GbR im Namen der GbR ausgestellte Rechnung über einen unter § 14c UStG fallenden Vorgang nur dem Gesellschafter nach § 14c UStG zugerechnet wird (Az. V R 3/21).

Leitsatz

1. Liegt eine Rechnung mit Steuerausweis vor, ist nicht zu entscheiden, ob die in der Rechnung ausgewiesene Steuer die gesetzlich entstandene Steuer übersteigt, wenn im Übrigen die Voraussetzungen des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG vorliegen.
2. Die Lieferung von Geräten, die der Unternehmer lediglich für Umsätze nach § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG verwendet hat, unterliegt nicht der Durchschnittssatzbesteuerung (Aufgabe des Senatsurteils vom 10.11.1994 – V R 87/93, BFHE 176, 477, BStBl II 1995 S. 218 und wie Abschn. 24.2 Abs. 6 Satz 2 UStAE).
3. Entgegen Abschn. 24.2 Abs. 6 Satz 3 UStAE führt es nicht zu einer Verwaltungsvereinfachung, die Lieferung von Gegenständen, die nicht § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unterliegt, als dieser Vorschrift unterliegend zu behandeln.

   Tenor:

   Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 26.07.2019 – 5 K 71/19 aufgehoben.

   Die Klage wird abgewiesen.

   Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

   Gründe:

   I.

   1

   Die Gesellschafter der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GbR, die der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) unterlag und Ackerbau auf gepachteten Flächen betrieb, waren zuletzt K und H. Im Jahr 2010 (Streitjahr) vereinbarten sie die Auflösung der Klägerin mit Ablauf des 30.06.2010, wobei die Wirtschaftsgüter der Klägerin im Wege der Realteilung auf die Gesellschafter übergehen sollten. H erhielt -neben anderen Wirtschaftsgütern- das Nutzungsrecht an gepachteten Grundstücken mit einer Fläche von 49,86 ha, was etwa 14 % der bisher von der Klägerin bewirtschafteten Fläche entsprach, und K die übrigen nicht an H herauszugebenden Wirtschaftsgüter. Im Anschluss beteiligte sich K, der selbst unternehmerisch tätig war, an einer KG und überließ dieser die von ihm übernommenen Wirtschaftsgüter entgeltlich zur Nutzung.

   2

   Die Klägerin stellte K mit der streitgegenständlichen Rechnung vom 06.08.2010 unter Ausweis von Umsatzsteuer in Höhe von 10,7 % die ihm im Rahmen der Realteilung zugewiesenen Wirtschaftsgüter (unter anderem landwirtschaftliche Maschinen sowie Feldinventar) in Rechnung. Der Gesamtrechnungsbetrag von 583.736,56 € setzte sich zusammen aus einem Entgelt von 527.313,97 € und einem Steuerbetrag von 56.422,59 €, der auf der Grundlage eines Umsatzsteuersatzes von 10,7 % berechnet wurde. In der Rechnung erläuterte die Klägerin, die Gegenleistung für die mit Ablauf des 30.06.2010 ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen der Klägerin an K bestehe in der mit Ablauf dieses Tages bewirkten Aufgabe der Gesellschaftsanteile. K nahm den Vorsteuerabzug in Höhe des in der Rechnung ausgewiesenen Steuerbetrags in Anspruch, was zu einer Erstattung an K führte.

   3

   Im Anschluss an eine Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) davon aus, dass die Übertragung eines Betriebs gegen Aufgabe von Gesellschaftsanteilen eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG darstelle. Da nur die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer als Vorsteuer abgezogen werden könne -womit die Regelung des § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG in Bezug genommen wurde-, schulde die Klägerin nach § 14c Abs. 1 UStG die in der Rechnung vom 06.08.2010 ausgewiesene Umsatzsteuer. In der Folge erließ das FA gegenüber der Klägerin für das Streitjahr, für das diese weder Voranmeldungen noch eine Umsatzsteuerjahreserklärung abgegeben hatte, einen entsprechenden Umsatzsteuerbescheid.

   4

   Der nach erfolglosem außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1509 veröffentlichten Urteil statt. Zwar weise die Rechnung vom 06.08.2010 zu Unrecht Umsatzsteuer aus und liege deshalb ein Fall des § 14c UStG vor, da es bei der Realteilung an einem Leistungsaustausch fehle. Das FA habe aber -da die Klägerin zum Zeitpunkt der Erstellung der Rechnung rechtlich nicht mehr existent gewesen sei- das unzutreffende Rechtssubjekt für den zu Unrecht ausgewiesenen Betrag in Anspruch genommen. Es handele sich nicht um einen Geschäftsvorfall, über den die Klägerin nach der Realteilung noch habe abrechnen können. Die zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer könne nur bei demjenigen in Ansatz gebracht werden, der selbst die Gefährdung des Steueraufkommens bewirkt habe. Dies seien hier die ehemaligen Gesellschafter der Klägerin.

   5

   Mit seiner auf die Verletzung materiellen Rechts gestützten Revision macht das FA geltend, es sei berechtigt gewesen, die Umsatzsteuer gegenüber der Klägerin festzusetzen. Eine Personengesellschaft werde steuerrechtlich -selbst wenn sie zivilrechtlich vollbeendet sei- so lange als existent behandelt, wie noch Ansprüche wegen Betriebssteuern gegen sie geltend gemacht würden. Die „umsatzsteuerliche Würdigung“ der streitgegenständlichen Rechnung sei auch der Klägerin zuzurechnen. Die Beendigung einer betrieblich tätigen Personengesellschaft durch Realteilung werde steuerrechtlich als Betriebsaufgabe angesehen, die mit der Veräußerung des letzten zur Veräußerung bestimmten oder geeigneten Wirtschaftsgutes ende, das zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehöre. Da mit der streitgegenständlichen Rechnung über den Maschinenpark, Feldinventar und Rechte abgerechnet worden sei, lägen wesentliche Betriebsgrundlagen vor. Auch benenne die Rechnung die Klägerin als Leistende. Da beide ehemaligen Gesellschafter der Klägerin die Rechnung erstellt hätten, sei diese der Klägerin zuzurechnen.

   6

   Bei der Realteilung finde zwischen der Gesellschaft und den einzelnen Gesellschaftern ein dem Grunde nach steuerbarer und steuerpflichtiger Leistungsaustausch statt. Dem Gesellschafter würden einzelne Wirtschaftsgüter oder ein Teilbetrieb überlassen. Im Gegenzug verzichte er auf seine Gesellschafterrechte.

   7

   Die Voraussetzungen für eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung lägen vor. Der Umsatz sei für die unternehmerische Beteiligung des K an der KG erfolgt. Mit dem Erwerb eines Unternehmens durch eine natürliche Person zu dem Zweck, dasselbe als Gesellschafter in eine Gesellschaft einzubringen, werde der Erwerber zum Unternehmer, sodass der Veräußerer ihm gegenüber eine Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG tätige. Neben den in Rechnung gestellten Wirtschaftsgütern habe K gleichzeitig auch die von ihm gepachteten und überlassenen landwirtschaftlichen Flächen zurückerhalten, sodass es sich um einen einheitlichen Vorgang handele. Der Teilbetrieb werde durch die Verpachtung an die KG in gleicher Weise fortgeführt.

   8

   Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

   9

   Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

   10

   Das FA habe ein unzutreffendes Rechtssubjekt für eine Rechnung nach § 14c UStG in Anspruch genommen. Auch liege eine Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG nicht vor. Durch die Überlassung von Vermögen gegen Gewinnbeteiligung an die Klägerin sei K nicht Unternehmer gewesen. Als Gesellschafter der KG sei er ebenso wenig unternehmerisch tätig. Als verpachtender Gesellschafter sei eine unternehmerische Tätigkeit entstanden. Hinzu komme, dass lediglich diejenigen Wirtschaftsgüter, die im Eigentum der Klägerin gestanden hätten, entgeltlich übertragen und somit erstmals in das Unternehmensvermögen des K aufgenommen worden seien. Diese Wirtschaftsgüter seien nicht in die KG eingebracht worden, sondern wären im Unternehmensvermögen des K verblieben. Soweit das FG einen Leistungsaustausch bei der Realteilung verneint habe, werde auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Malburg vom 13.02.2014 – C-204/13 (EU:C:2014:147) verwiesen.

   II.

   11

   Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG, das zwar im Ergebnis zu Recht die Zulässigkeit der Klage bejaht hat, ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat die Klägerin zu Unrecht nicht als Ausstellerin der mit Steuerausweis erteilten Rechnung angesehen. Da sich hieraus, selbst wenn keine gesetzlich geschuldete Steuer vorliegen sollte, für die Klägerin zumindest eine Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 UStG ergibt, ist über die Frage der gesetzlichen Steuerentstehung nicht zu entscheiden. Der vom FA in dieser Höhe festgesetzte Steueranspruch mindert sich zudem weder durch den von der Klägerin auf der Grundlage von § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG angenommenen Vorsteuerabzug noch durch eine Vorsteuerberichtigung.

   12

   1. Die Klage ist zulässig. Insbesondere ist sie zutreffend von der Klägerin erhoben worden und nicht -wie vom FG hilfsweise angenommen- als Klage ihrer (ehemaligen) Gesellschafter auszulegen.

   13

   a) Eine Personen(handels)gesellschaft ist mit Abschluss der Liquidation und nach vollständiger Abwicklung des Gesamthandsvermögens handelsrechtlich vollbeendet. Dasselbe gilt, wenn das Gesellschaftsvermögen durch Realteilung auf die bisherigen Gesellschafter übergeht (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 01.12.1992 –  VIII R 57/90, BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607; vom 17.02.1994 –  VIII R 13/94, BFHE 174, 550, BStBl II 1994, 809).

   14

   b) Unabhängig von der Frage, ob es sich bei den in der Rechnung vom 06.08.2010 ausgewiesenen Übertragungen um steuerbare Vorgänge handelt und ob -bei fehlender Steuerbarkeit- eine Steuerschuldnerschaft der Klägerin lediglich nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG in Betracht kommt, besteht trotz der zivilrechtlichen Vollbeendigung die Klagebefugnis der Klägerin gegen den an sie gerichteten Umsatzsteuerbescheid fort.

   15

   aa) Denn -zum einen- ist eine Personengesellschaft nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG als Unternehmerin im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG (BFH-Urteil vom 18.12.1980 –  V R 142/73, BFHE 132, 497, BStBl II 1981, 408) selbst Schuldnerin der Umsatzsteuer und damit klagebefugt. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn die Personengesellschaft zivilrechtlich vollbeendet wird, da dies auf die steuerrechtliche Existenz der Gesellschaft keinen Einfluss hat; die Personengesellschaft ist steuerrechtlich so lange als materiell-rechtlich existent anzusehen, wie gegen sie noch Umsatzsteueransprüche geltend gemacht werden (vgl. BFH-Urteile vom 25.07.2000 –  VIII R 32/99, BFH/NV 2001, 178; vom 24.03.1987 –  X R 28/80, BFHE 150, 293, BStBl II 1988, 316; vom 13.10.1998 –  VIII R 35/95, BFH/NV 1999, 445; BFH-Beschluss vom 17.05.1994 –  IV B 54/93, BFH/NV 1995, 86). Etwas anderes gilt lediglich in Fällen, in denen die Steuerpflicht durch Gesamtrechtsnachfolge auf einen anderen übergeht (BFH-Urteile vom 19.11.1985 –  VIII R 25/85, BFHE 146, 32, BStBl II 1986, 520; vom 25.07.2000 –  VIII R 32/99, BFH/NV 2001, 178). Bei der Realteilung sind die Gesellschafter jedoch Einzelrechtsnachfolger in das Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft (BFH-Urteil vom 17.02.1994 –  VIII R 13/94, BFHE 174, 550, BStBl II 1994, 809).

   16

   bb) Werden aus § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG Umsatzsteueransprüche gegen den Unternehmer als Steuerschuldner im Sinne des § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG geltend gemacht, besteht hierin -zum anderen- eine Verpflichtung, durch die eine Personengesellschaft zum Steuerpflichtigen im Sinne des § 33 der Abgabenordnung wird, und damit ebenfalls ein Rechtsverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Finanzamt, bis zu dessen Abwicklung die Gesellschaft trotz einer zivilrechtlichen Vollbeendigung für Zwecke des Steuerrechts als existent zu behandeln ist (vgl. BFH-Urteile vom 21.05.1971 –  V R 117/67, BFHE 102, 174, BStBl II 1971, 540; vom 18.11.2008 –  VIII R 40/07, BFH/NV 2009, 705; vom 01.10.1992 –  IV R 60/91, BFHE 169, 294, BStBl II 1993, 82).

   17

   2. Die Klägerin ist entgegen dem Urteil des FG jedenfalls Steuerschuldnerin im Umfang der in der Rechnung gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer, wobei der Senat im Hinblick auf diesen Steuerausweis und das Vorliegen der weiteren Voraussetzungen des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG nicht über das Vorliegen einer gesetzlich entstandenen Steuer zu entscheiden hat. Denn aus einer derartigen Rechnung folgt, dass, selbst wenn die abgerechnete Leistung zum Beispiel gesetzlich einer Steuersatzermäßigung unterliegt, über eine Steuerentstehung in geringerer als in der Rechnung für die Leistung ausgewiesenen Höhe erst aufgrund einer Rechnungsberichtigung nach § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG für den Besteuerungszeitraum der Berichtigung zu entscheiden ist (BFH-Urteil vom 13.12.2018 –  V R 4/18, BFHE 263, 535, Rz 15). Dasselbe gilt für den hier vorliegenden Steuerausweis und die Frage, ob es sich bei der abgerechneten Leistung zum Beispiel um eine Geschäftsveräußerung (§ 1 Abs. 1a UStG) handeln könnte.

   18

   a) Nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG schuldet der Unternehmer, der in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen hat (unrichtiger Steuerausweis), auch den Mehrbetrag. Steuerschuldner ist in den Fällen des § 14c Abs. 1 UStG -ebenso wie bei Lieferungen und sonstigen Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG- der Unternehmer (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG).

   19

   Unionsrechtliche Grundlage hierfür ist Art. 203 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach die Mehrwertsteuer von jeder Person geschuldet wird, die diese Steuer in einer Rechnung ausweist.

   20

   b) Die Klägerin ist Unternehmer im Sinne von § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG. Zwar trat durch die Auflösung im Wege der Realteilung die zivilrechtliche Vollbeendigung der Klägerin ein. Jedoch erlöschen -was ebenfalls im Rahmen des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG zu beachten ist- Unternehmen und Unternehmereigenschaft erst, wenn der Unternehmer alle Rechtsbeziehungen abgewickelt hat, die mit dem aufgegebenen Betrieb zusammenhängen (BFH-Urteile vom 19.11.2009 –  V R 16/08, BFHE 227, 275, BStBl II 2010, 319; vom 13.01.2010 –  V R 24/07, BFHE 229, 378, BStBl II 2011, 241; vgl. auch BFH-Urteil vom 21.04.1993 –  XI R 50/90, BFHE 171, 129, BStBl II 1993, 696; EuGH-Urteil Fini H vom 03.03.2005 – C-32/03, EU:C:2005:128).

   21

   Bei der Inrechnungstellung von im Wege der Realteilung an einen Gesellschafter übertragenen Wirtschaftsgütern durch eine vollbeendete Personengesellschaft handelt es sich auch dann um die Abwicklung des aufgegebenen Betriebs, wenn hierin eine unentgeltliche Leistung oder eine nicht der Umsatzsteuer unterfallende Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG zu sehen ist. § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG erfordert lediglich den Ausweis eines Steuerbetrags für „eine Lieferung oder sonstige Leistung“ -was im Streitfall unzweifelhaft vorliegt-, nicht aber, dass diese gegen Entgelt ausgeführt wird oder -woran es im Fall des § 1 Abs. 1a UStG fehlt- steuerbar ist. Zudem handelt es sich -wie sich auch aus § 14c Abs. 1 Satz 3 UStG ergibt- auch dann um einen höheren als den gesetzlich geschuldeten Steuerbetrag im Sinne des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG, wenn ein Steuerbetrag für nach § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG nicht der Umsatzsteuer unterliegende Umsätze ausgewiesen wird.

   22

   Dies entspricht dem Unionsrecht, das in Art. 203 MwStSystRL -denkbar weit- auf den Begriff der „Person“ abstellt, nicht aber auf den des „Steuerpflichtigen“ im Sinne des Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL, welcher die selbständige Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit erfordert. Zudem würde dem Zweck des Art. 203 MwStSystRL -der Gefährdung des Steueraufkommens, die sich aus dem Recht auf Vorsteuerabzug ergeben kann, entgegenzuwirken (EuGH-Urteil Rusedespred vom 11.04.2013 – C-138/12, EU:C:2013:233, Rz 24)- durch die Annahme der Steuerschuldnerschaft der (ehemaligen) Gesellschafter einer vollbeendeten Gesellschaft, die in der Regel nicht ohne Weiteres aus der Rechnung hervorgehen, nicht genügt.

   23

   c) Da nach den -von den Beteiligten nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und daher für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden- Feststellungen des FG sowohl K als auch H und damit sämtliche (ehemaligen) Gesellschafter der Klägerin die auf die Klägerin lautende Rechnung erstellt und in den Verkehr gebracht haben, ist die Rechnung der Klägerin entgegen dem Urteil des FG, das sich somit als rechtsfehlerhaft erweist, auch zuzurechnen. Zudem folgt aus § 14 Abs. 2 Satz 4 UStG, dass die Klägerin als Ausstellerin der Rechnung anzusehen ist. Denn danach kann eine „Rechnung … im Namen und für Rechnung des Unternehmers … von einem Dritten ausgestellt werden“. Ist der Dritte (hier die beiden Gesellschafter) dabei berechtigt, für den Unternehmer (hier die Klägerin in der Rechtsform einer GbR) zu handeln, ist die Rechnungsausstellung auch für Zwecke des § 14c Abs. 1 UStG dem Unternehmer (hier der Klägerin) zuzurechnen.

   24

   d) Schließlich enthält das Schriftstück vom 06.08.2010 die für das Vorliegen einer Rechnung im Sinne von § 14c Abs. 1 UStG erforderlichen übrigen Mindestangaben in Form von Angaben zu dem (vermeintlichen) Leistungsempfänger sowie zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer (vgl. BFH-Urteile vom 17.02.2011 –  V R 39/09, BFHE 233, 94, BStBl II 2011, 734; vom 16.03.2017 –  V R 27/16, BFHE 257, 462; vom 19.11.2014 –  V R 29/14, BFH/NV 2015, 706). Da dies von den Beteiligten nicht in Zweifel gezogen wird, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

   25

   3. Der Klägerin, die sich im Kern nicht gegen die Annahme einer sie treffenden Steuerschuld in Höhe des Steuerausweises der Rechnung wendet, sondern meint, in gleicher Höhe zum Vorsteuerabzug berechtigt zu sein, steht entgegen ihrer Annahme aus der Übertragung im Rahmen der Realteilung kein Vorsteuerabzug nach § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG zu, da es an dem hierfür erforderlichen Umsatz im Sinne von § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG fehlt.

   26

   a) Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG wird die Steuer für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze, bei denen es sich nicht um die in Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 dieser Vorschrift näher bezeichneten Lieferungen von forstwirtschaftlichen Erzeugnissen oder alkoholischen Flüssigkeiten, Sägewerkserzeugnissen oder Leistungen mit Getränken handelt, im Streitjahr auf 10,7 % festgesetzt. Zugleich werden die Vorsteuerbeträge, soweit sie den „übrigen Fällen“ des § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG -und damit auch den im Streitfall allenfalls einschlägigen übrigen Umsätzen im Sinne des § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG- zuzurechnen sind, auf 10,7 % der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt. Ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt (§ 24 Abs. 1 Satz 4 UStG). Durch diese Regelungen gleichen sich Steuer und Vorsteuer aus, sodass der Landwirt im Ergebnis für diese Umsätze keine Umsatzsteuer zu entrichten hat (BFH-Urteil vom 19.11.2009 –  V R 16/08, BFHE 227, 275, BStBl II 2010, 319).

   27

   b) Die Lieferung von Geräten, die der Unternehmer lediglich für Umsätze nach § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG verwendet hat, unterliegt nicht der Durchschnittssatzbesteuerung. Im Bereich der Lieferungen erfasst § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG nur die Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse, nicht aber auch die Lieferung landwirtschaftlicher Maschinen oder die Lieferung sonstigen beweglichen Anlagevermögens.

   28

   aa) Zwar hat der BFH entschieden, dass die Lieferung eines für einen landwirtschaftlichen Betrieb mit Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 UStG angeschafften Gegenstandes wie zum Beispiel eines Mähdreschers als „(Hilfs-)Umsatz“ gleichfalls der Besteuerung nach § 24 Abs. 1 UStG unterliegt (BFH-Urteil vom 10.11.1994 –  V R 87/93, BFHE 176, 477, BStBl II 1995, 218, Leitsatz).

   29

   bb) Wie der BFH in der Folgezeit in ständiger Rechtsprechung entschieden hat, ist aber § 24 UStG richtlinienkonform entsprechend Art. 295 ff. MwStSystRL auszulegen (vgl. BFH-Urteile vom 08.02.2018 –  V R 55/16, BFHE 261, 181, BStBl II 2021, 538; vom 24.01.2013 –  V R 34/11, BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460; vom 21.01.2015 –  XI R 13/13, BFHE 248, 462, BStBl II 2015, 730). Danach finden die sogenannten Pauschalausgleich-Prozentsätze gemäß Art. 300 MwStSystRL auf landwirtschaftliche Erzeugnisse und Dienstleistungen Anwendung. Dies führt zu einer den Wortlaut des § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG einschränkenden Auslegung.

   30

   Dabei hat der BFH bislang offengelassen, ob sich aus dieser richtlinienkonformen Auslegung ergibt, dass Hilfsumsätze nicht mehr § 24 Abs. 1 UStG unterliegen (BFH-Urteile vom 30.03.2011 –  XI R 19/10, BFHE 233, 353, BStBl II 2011, 772, Rz 22; vom 23.01.2013 –  XI R 27/11, BFHE 240, 422, BStBl II 2013, 458, Rz 31 und vom 28.08.2014 –  V R 49/13, BFHE 247, 283, BStBl II 2021, 825, Rz 37).

   31

   cc) Der Senat beantwortet diese Frage nunmehr dahingehend, dass aufgrund richtlinienkonformer Auslegung von § 24 Abs. 1 UStG im Bereich der Lieferungen ein dieser Vorschrift unterliegender Hilfsumsatz nur dann in Betracht kommt, wenn es sich bei dem Liefergegenstand um ein landwirtschaftliches Erzeugnis handelt. Daher hält der Senat an seinem damit in Widerspruch stehenden Urteil vom 10.11.1994 –  V R 87/93 (BFHE 176, 477, BStBl II 1995, 218) nicht mehr fest (Änderung der Rechtsprechung), sondern folgt dem Schrifttum, das aus einer einschränkenden Auslegung des § 24 Abs. 1 UStG auf landwirtschaftliche Erzeugnisse und Dienstleistungen insbesondere ableitet, dass Liefergegenstände, bei denen es sich nicht um derartige Erzeugnisse handelt, vom Anwendungsbereich der nationalen Regelung in § 24 Abs. 1 UStG ausgeschlossen sind (Pflaum in Wäger, UStG, 2. Aufl., § 24 Rz 50 zu Fahrzeugen, Werkzeugen und Maschinen; Schilcher in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 24 Abs. 1 Rz 36 allgemein zu Hilfsumsätzen; Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 24 Rz 57 und 187 zur Lieferung gebrauchter landwirtschaftlicher Geräte; Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 24 Rz 45.1 zur Lieferung gebrauchter Landmaschinen oder sonstigen Anlagevermögens). Dies entspricht im Übrigen der Auffassung der Finanzverwaltung in Abschn. 24.2 Abs. 6 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) in der Fassung des -für nach dem 31.12.2010 und damit für nach dem Streitjahr ausgeführte Umsätze geltenden- Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 27.10.2010 (BStBl I 2010, 1273), wonach die Umsätze mit Gegenständen des land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensvermögens -wie zum Beispiel der Verkauf gebrauchter landwirtschaftlicher Geräte- der Regelbesteuerung unterliegen.

   32

   Eine hierzu im Schrifttum vertretene Gegenauffassung, nach der Gegenstände nicht nur dann aus einer Erzeugertätigkeit im Sinne des Anh. VII MwStSystRL hervorgehen, wenn diese selbst hergestellt worden sind, sondern auch dann, wenn sie im Rahmen der Erzeugertätigkeit als Anlagevermögen genutzt wurden (Leingärtner/Ruffer, Besteuerung der Landwirte, Kap. 57 Rz 86d, 88, 94), erweist sich daher als unzutreffend. Gegen sie spricht, dass Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 MwStSystRL für landwirtschaftliche Erzeugnisse auf Gegenstände abstellt, die im Rahmen der in Anh. VII MwStSystRL aufgeführten Tätigkeiten von den land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben „erzeugt“ und damit nicht nur genutzt oder verwendet werden.

   33

   Allerdings folgt der Senat nicht der Verwaltungsauffassung in Abschn. 24.2 Abs. 6 Satz 3 UStAE (in der Fassung des BMF-Schreibens in BStBl I 2010, 1273), wonach die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auf die Lieferung gebrauchter landwirtschaftlicher Geräte aus „Vereinfachungsgründen“ nicht beanstandet wird, wenn die Gegenstände während ihrer Zugehörigkeit zum land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensvermögen nahezu ausschließlich, das heißt zu mindestens 95 %, für Umsätze verwendet wurden, die den Vorsteuerabzug nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG ausschließen. Im Hinblick auf die unterschiedlichen Rechtsfolgen, die sich aus einer Anwendung der allgemeinen Vorschriften einerseits sowie von § 24 Abs. 1 UStG andererseits auf die Lieferung gebrauchter landwirtschaftlicher Geräte ergeben, die der Unternehmer für Umsätze nach § 24 Abs. 1 UStG verwendet hat (vgl. z.B. Tehler, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2010, 125, Beispiel 2 und 3 zur Lieferung eines Mähdreschers), ist eine Verwaltungsvereinfachung durch Anwendung von § 24 Abs. 1 UStG auf Umsätze, die dieser Vorschrift -bei richtlinienkonformer Auslegung- nicht unterliegen, nicht ersichtlich. Es kommt auch nicht in Betracht, bei einer dem Regelsteuersatz unterliegenden Lieferung von -zuvor für Umsätze nach § 24 Abs. 1 UStG verwendeten- Geräten nicht nur von einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG auszugehen (vgl. Abschn. 15a.9 Abs. 7 Beispiel 2 UStAE), sondern dabei einen sich hieraus ergebenden Berichtigungsbetrag zu unterstellen, der der Steuer für die Lieferung zumindest annähernd entspräche. Vielmehr ist im Hinblick auf eine der Regelbesteuerung unterliegende Lieferung des landwirtschaftlichen Geräts ausschließlich nach § 15a UStG zu berichtigen, da Vorsteuerbeträge aus dessen Erwerb lediglich für die Dauer der Verwendung für Umsätze nach § 24 Abs. 1 UStG durch den damit verbundenen Pauschalausgleich „vergütet“ wurden und es für eine weitergehende -und dabei über eine Vorsteuerberichtigung hinausgehende- „Entlastung“ durch die Annahme, dass die spätere Lieferung dieses Geräts der Regelung des § 24 Abs. 1 UStG unterliegt, an einer Grundlage in der MwStSystRL fehlt (Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 24 Rz 57).

   34

   c) Bei richtlinienkonformer Auslegung liegen im Streitfall keine Umsätze im Sinne des § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG vor, sodass der Klägerin auch kein betragsgleicher Vorsteuerabzug zusteht. Mit der Rechnung vom 06.08.2010 wurde nicht über die Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse oder über die Erbringung landwirtschaftlicher Dienstleistungen abgerechnet.

   35

   aa) Bei den in der Rechnung aufgeführten landwirtschaftlichen Maschinen und dem sonstigen beweglichen Anlagevermögen -wie zum Beispiel Büromöbeln- handelt es sich nicht um Gegenstände, die im Sinne des Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 MwStSystRL im Rahmen der in Anh. VII MwStSystRL aufgeführten Tätigkeiten von den land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben der einzelnen Mitgliedstaaten erzeugt werden. Zwar weisen sie einen Bezug zur (früheren) Erzeugertätigkeit der Klägerin auf, sie dienen jedoch lediglich der Gewinnung landwirtschaftlicher Erzeugnisse.

   36

   Abweichendes folgt auch nicht aus der Auffassung der Finanzverwaltung, die davon ausgeht, dass der Regelbesteuerung unterliegende Umsätze, die einen engen Bezug zur eigenen land- und forstwirtschaftlichen Erzeugertätigkeit des Unternehmers aufweisen, aus „Vereinfachungsgründen“ in die Durchschnittssatzbesteuerung einbezogen werden können (Abschn. 24.6 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Unabhängig von der Frage, ob diese Regelung in einem finanzgerichtlichen Verfahren überhaupt bedeutsam sein könnte, ist sie vorliegend unbeachtlich, da die in der Rechnung vom 06.08.2010 ausgewiesenen Beträge über der von der Finanzverwaltung hierfür angenommenen Grenze des Abschn. 24.6 Abs. 2 Satz 1 UStAE von 4.000 € liegen.

   37

   bb) Dasselbe gilt auch für das in der Rechnung vom 06.08.2010 aufgeführte „Feldinventar“. Zwar handelt es sich bei „Ackerbau im Allgemeinen“ nach Anh. VII Nr. 1 Buchst. a MwStSystRL um eine Tätigkeit der landwirtschaftlichen Erzeugung im Sinne des Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 MwStSystRL, worunter auch die Verwertung der durch Bodennutzung gewonnenen Erzeugnisse fällt (BFH-Urteil vom 12.10.2006 –  V R 36/04, BFHE 215, 356, BStBl II 2007, 485). Auch erfolgt die Lieferung der „letzten Ernte“ unabhängig davon im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs im Sinne des § 24 Abs. 1 UStG, ob sie noch während der aktiven Bewirtschaftung der Flächen veräußert wird oder erst später (BFH-Urteil vom 19.11.2009 –  V R 16/08, BFHE 227, 275, BStBl II 2010, 319). Jedoch handelt es sich bei den auf den Feldern befindlichen Früchten („stehende Ernte“) vor der Ernte (noch) nicht um landwirtschaftliche Erzeugnisse. Vielmehr ermöglicht deren Lieferung dem Erwerber lediglich, landwirtschaftliche Erzeugnisse zu gewinnen.

   38

   4. Es ist auch keine Vorsteuerberichtigung zugunsten der Klägerin vorzunehmen.

   39

   a) Geht man mit der Klägerin, die bei ihrer Umsatztätigkeit bis zur Realteilung § 24 Abs. 1 UStG unterlag, von einer entgeltlichen Übertragung aus, wobei der Übertragungsumsatz aber nicht § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unterliegt (siehe oben II.3.), ist es -wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat geltend gemacht hat- zwar nicht ausgeschlossen, dass die Übertragung zu einer Vorsteuerberichtigung zugunsten des die Pauschalregelung anwendenden Land- oder Forstwirts nach § 15a Abs. 1 Satz 1, Abs. 7 UStG führen kann (vgl. Abschn. 15a.9 Abs. 7 Beispiel 2 UStAE).

   40

   b) Zu beachten ist aber, dass bei Annahme einer entgeltlichen Übertragung nicht § 24 Abs. 1 UStG (siehe oben II.3.), sondern im Hinblick auf die Übertragungsgegenstände des Streitfalls der Regelsteuersatz des § 12 Abs. 1 UStG anzuwenden ist. Auf der Grundlage einer Gegenleistung von 583.736,56 € führt dies nicht zu der in der Rechnung ausgewiesenen Steuerschuld von 56.422,59 €, sondern zu einer Steuerschuld von 93.201,64 € und damit zu einem -bislang nicht festgesetzten- Steuermehrbetrag von 36.779,05 €.

   41

   c) Daher wäre infolge der insoweit vorzunehmenden Saldierung (vgl. BFH-Urteil vom 01.12.2010 –  XI R 46/08, BFHE 232, 232, BStBl II 2023, 269) über die Frage einer Vorsteuerberichtigung nur dann zu entscheiden, wenn eine solche diesen Steuermehrbetrag überstiege. Dies ist nach den Verhältnissen des Streitfalls zu verneinen. Denn für wesentliche Übertragungsgegenstände wie das Feldinventar sind berichtigungsfähige Vorsteuerbeträge nicht erkennbar, während für eine Reihe von weiteren Übertragungsgegenständen eine Vorsteuerberichtigung an § 44 Abs. 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung scheitert. Zudem waren für die weiteren Übertragungsgegenstände, die mit einem Wert von über 10.000 € angesetzt werden, die Berichtigungszeiträume bereits abgelaufen, wie sich aus der Klageschrift der Klägerin und den hierzu übermittelten Unterlagen ergibt. Soweit dies in Bezug auf einen Schlepper, einen Pflug und eine Feldspritze nicht der Fall war, ergibt sich hieraus ein Berichtigungsbetrag in nicht einmal hälftiger Höhe des Steuermehrbetrags. Damit fehlt es an einer hinreichenden Grundlage dafür, dass Berichtigungsbeträge den bislang noch nicht festgesetzten Steuermehrbetrag übersteigen und daher die sich aus der Rechnung ergebende Steuerschuld und die vom FA festgesetzte Steuer mindern könnten. Der Senat berücksichtigt dabei auch, dass sich die Klägerin im Anschluss an die mündliche Verhandlung vor dem Senat zwar schriftsätzlich noch zur richtlinienkonformen Anwendung von § 24 Abs. 1 UStG auf die Feldinventarübertragung, nicht aber auch zur Vorsteuerberichtigung geäußert hat, sodass eine weitergehende Sachverhaltsaufklärung „ins Blaue hinein“ in einem zweiten Rechtsgang nicht in Betracht kommt (vgl. auch BFH-Urteil vom 14.03.2017 –  VIII R 32/14, BFH/NV 2017, 1174, Rz 42).

   42

   5. Damit ist die Sache im Sinne einer Klageabweisung spruchreif. Lediglich ergänzend weist der Senat darauf hin, dass sich auch bei Annahme einer unentgeltlichen Übertragung an diesem Ergebnis nichts ändert. Auch die Unentgeltlichkeit begründet weder einen Vorsteuerabzug noch eine Vorsteuerberichtigung zugunsten der Klägerin.

   43

   6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

   Normen:

   UStG:14c/1/1 UStG:24/1/1/3 UStG:24/1/3 UStG:13a/1/1 UStG:2/1/1 UStG:1/1a UStG:15a MwStSystRL:295/1/4 MwStSystRL:203 AO:33 FGO:48 UStAE:15a.9/7 UStAE:24.2/6/2 UStAE:24.2/6/3

   Fundstellen:

   ECLI:DE:BFH:2023:U.170823.VR3.21.0

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH nimmt Stellung zu den Fragen, ob der Erwerb eines Erbteils durch einen anderen Miterben dem Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäfts unterfällt und zur Einordnung des Erwerbs eines Erbteils durch einen Miterben anhand der zivilrechtlichen Gegebenheiten (Az. IX R 13/22).

Leitsatz

Der entgeltliche Erwerb eines Anteils an einer Erbengemeinschaft führt nicht zur anteiligen Anschaffung eines zum Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft gehörenden Grundstücks (Änderung der Rechtsprechung sowie entgegen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 14.03.2006, BStBl I 2006 S. 253, Rz. 43).

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte zur Rechtmäßigkeit der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG i. V. m. § 17 EStG im Falle eines Wegzugs in die Schweiz zu entscheiden (Az. I R 35/20).

Leitsatz

Auch wenn nach unionsrechtlichen Vorgaben in Verbindung mit dem sog. Freizügigkeitsabkommen der Europäischen Union und der Schweiz bei einem im Jahr 2011 erfolgten Wegzug in die Schweiz die im Wegzugszeitpunkt entstehende nationale Steuer auf den Vermögenszuwachs (Wegzugsteuer) dauerhaft und zinslos zu stunden ist (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union Wächtler vom 26.02.2019 – C-581/17, EU:C:2019:138, Internationales Steuerrecht 2019, 260), hindert dies die Festsetzung der Steuer nicht.

Quelle: Bundesfinanzhof