Der BFH nimmt Stellung zum Besteuerungsrecht für eine Rente aus der deutschen gesetzlichen Sozialversicherung und zu der Frage, ob die Ausweitung des Kassenstaatsprinzips auf Sozialversicherungsrenten in Art. 19 Abs. 4 DBA Italien nur bei wirtschaftlicher Belastung der öffentlichen Kasse mit der Zahlung besteht (Az. I R 17/19).

Leitsatz

Nach Art. 19 Abs. 4 DBA-Italien 1989 können Ruhegehälter und alle anderen wiederkehrenden oder einmaligen Bezüge, die auf Grund der Sozialversicherungsgesetzgebung eines Vertragsstaates von diesem Staat, einem seiner Länder, einer ihrer Gebietskörperschaften oder einer ihrer juristischen Personen des öffentlichen Rechts gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden, wenn der Empfänger Staatsangehöriger dieses Staates ist, ohne Staatsangehöriger des anderen Vertragsstaates zu sein. Eine darauf beruhende Zuordnung des Besteuerungsrechts für die Leibrentenzahlungen der DRVB (Sozialversicherungsrente) an einen in Italien ansässigen deutschen Staatsangehörigen an den „Kassenstaat“ Deutschland ist (insoweit abweichend zum Senatsbeschluss vom 25.07.2011 – I B 37/11, BFH/NV 2011, 1879) nicht rechtsfehlerhaft.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH nimmt u. a. Stellung zu der Frage, ob dem eingetragenen GmbH-Geschäftsführer eine grob fahrlässige Verletzung der Sorgfaltspflicht und ein für den Steuerschaden kausales Verhalten anzulasten ist, wenn sich ihm bei Einsicht vorgelegter Unterlagen Unregelmäßigkeiten aufgrund der vom für die Steuerangelegenheiten der GmbH tätigen faktischen Geschäftsführer verschwiegenen Scheingeschäfte und beleglosen Buchungen nicht aufdrängen mussten (Az. VII R 23/19).

Leitsatz

Der Geschäftsführer einer GmbH kann sich gegenüber der Haftungsinanspruchnahme nicht darauf berufen, dass er aufgrund seiner persönlichen Fähigkeiten nicht in der Lage gewesen sei, den Aufgaben eines Geschäftsführers nachzukommen. Wer den Anforderungen an einen gewissenhaften Geschäftsführer nicht entsprechen kann, muss von der Übernahme der Geschäftsführung absehen bzw. das Amt niederlegen.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte zu entscheiden, ob die Versteuerung von Gewinnen aus der Rückzahlung von im Jahr 2008 erworbenen Inhaberschuldverschreibungen, bei denen eine Abgrenzung zwischen Ertrags- und Vermögensebene möglich ist, nach Kündigung durch den Emittenten gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG, insbesondere die Anwendungsregelung nach § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG, gegen den Gleichheitsgrundsatz verstößt (Az. VIII R 23/20).

Leitsatz

Die durch § 52 Abs. 28 Satz 16 Teilsatz 3 EStG bewirkte Einbeziehung unechter Finanzinnovationen in die Veräußerungsgewinnbesteuerung gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG mit Wirkung vom 01.01.2009 ist verfassungsgemäß.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob im Rahmen der Bewertung eines GmbH-Anteils für Zwecke einer Sachspende wertmindernd zu berücksichtigen ist, dass mit dem gespendeten 89%-Anteil an der GmbH nur 1 % des Stimm- und Gewinnbezugsrechts verbunden sind und unter welchen Voraussetzungen ein Vertrauensschutz nach § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG besteht (Az. X R 17/20).

Leitsatz

1. Bleiben die Gewinnbezugs- und Stimmrechte, mit denen ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ausgestattet ist, erheblich hinter dem Anteil am Nominalkapital zurück, ist dies bei der Ermittlung des gemeinen Werts des Anteils regelmäßig wertmindernd zu berücksichtigen, sofern die Liquidation der Gesellschaft nicht konkret absehbar ist.
2. Der Steuerpflichtige, der für eine Sachzuwendung einen höheren Wertansatz als den vom FA für zutreffend gehaltenen begehrt, trägt hierfür die Feststellungslast. Das FA trägt jedoch die Feststellungslast für die tatsächlichen Umstände, die zu einem Wegfall des Schutzes des Vertrauens in die Richtigkeit der Zuwendungsbestätigung führen.
3. Da eine Entscheidung nach den Regeln der Feststellungslast lediglich eine „ultima ratio“ darstellt, ist zunächst der Sachverhalt aufzuklären, insbesondere der Beteiligte, aus dessen Sphäre die entscheidungserheblichen Tatsachen stammen, zur Mitwirkung aufzufordern. Sollten die Mitwirkungspflichten verletzt werden, ist vor einer Entscheidung nach den Regeln der Feststellungslast eine Reduzierung des Beweismaßes vorzunehmen.
4. Bei Anwendung der Vertrauensschutzregelung des § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG ist es dem Zuwendenden zuzurechnen, wenn Personen, die er in Ausweitung seines Risikobereichs in die Abwicklung der Zuwendung eingeschaltet hat, Kenntnis oder grob fahrlässige Unkenntnis von der Unrichtigkeit der Zuwendungsbestätigung haben.
5. Die zulässige Erhebung einer Sprungklage setzt in einer Verpflichtungssituation voraus, dass die Behörde zuvor einen Antrag auf Erlass des begehrten Verwaltungsakts durch Verwaltungsakt abgelehnt hat.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 20.05.2020 – 7 K 3210/17 E,F aufgehoben, soweit es die Einkommensteuer 2007 betrifft.

Insoweit wird die Sache an das Finanzgericht Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 20.05.2020 – 7 K 3210/17 E,F wird, soweit dieses Urteil die gesonderte Feststellung des verbleibenden Zuwendungsvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2007 betrifft, mit der Maßgabe als unbegründet zurückgewiesen, dass die Klage bereits unzulässig war.

Dem Finanzgericht Münster wird die Entscheidung über die Kosten des gesamten Revisionsverfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war seit 2003 Treugeber in Bezug auf eine Beteiligung an der X–Holding-GmbH. Zum Inhalt des Treuhandvertrags hat das Finanzgericht (FG) keine Feststellungen getroffen. Zivilrechtlicher Alleingesellschafter der X–Holding-GmbH war Herr X, der die Anteile im Innenverhältnis zu 20 % auf eigene Rechnung und zu jeweils 20 % als Treuhänder für vier Treugeber —zu denen der Kläger gehörte— hielt. Die X–Holding-GmbH, die ein Stammkapital von 25.000 € aufweist, ist Obergesellschaft eines mehrstufigen Konzerns; sie hält zahlreiche Beteiligungen.

Im August 2007 gründeten X und die vier Treugeber als Stifter eine Stiftung. Jedenfalls X wurde in den Vorstand der Stiftung berufen. Weitere Feststellungen zum Gründungsvorgang, zur Tätigkeit und zu den Organen der Stiftung hat das FG nicht getroffen. Es hat aber —ebenfalls ohne Feststellung von Einzelheiten— ausgeführt, die Stiftung sei nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) steuerbefreit.

Mit notarieller Urkunde vom 04.12.2007 vereinbarte X mit den —von ihm dabei aufgrund mündlicher Vollmacht vertretenen— vier Treugebern, dass er von einer anderen Gesellschaft der X–Gruppe eine 100 %–Beteiligung an der Y–Holding-GmbH erwerben und auch diese Beteiligung zu 20 % auf eigene Rechnung und in Höhe von jeweils 20 % treuhänderisch für die vier Treugeber halten werde. Er erklärte ferner, „in Abstimmung mit den Treugebern“ zu beabsichtigen, einen Teil seines Geschäftsanteils an der X–Holding-GmbH in Höhe von nominal 22.250 € schenkweise auf die Stiftung zu übertragen und einen weiteren Teilgeschäftsanteil in Höhe von nominal 250 € im Wege der Sachkapitalerhöhung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zum Buchwert in die Y–Holding-GmbH einzubringen. Die —durch X vertretenen— Treugeber erteilten ihre Zustimmung zur schenkweisen Übertragung des Teilgeschäftsanteils auf die Stiftung; das Treuhandverhältnis sollte ohne Herausgabe- oder Wertersatzanspruch der Treugeber enden. Ferner erteilten die Treugeber ihre Zustimmung zur Einbringung des weiteren Teilgeschäftsanteils in die Y–Holding-GmbH. Insoweit sollte das Treuhandverhältnis nicht enden, sondern sich an dem erlangten Surrogat mit den gleichen Beteiligungsquoten fortsetzen. In derselben Urkunde wurde ein Treuhandvertrag über die Anteile an der Y–Holding-GmbH geschlossen.

In einer weiteren notariellen Urkunde vom selben Tage erklärte X sowohl im eigenen Namen als auch in seiner Eigenschaft als Vorstand der Stiftung, seinen 100 %-Geschäftsanteil an der X–Holding-GmbH in drei Anteile mit Nennwerten von 22.250 €, 2.500 € und 250 € zu teilen. Ferner führte er eine außerordentliche Gesellschafterversammlung der X–Holding-GmbH durch und änderte deren Gesellschaftsvertrag. Danach sollte der —auf die Stiftung zu übertragende— Anteil im Nennwert von 22.250 € künftig nur noch jeweils 1 % der Stimmrechte und des Jahresergebnisses vermitteln. Der —in die Y–Holding-GmbH einzubringende— Anteil im Nennwert von 250 € sollte hingegen künftig 75,1 % der Stimmrechte und 1 % des Jahresergebnisses vermitteln, während der bei X verbleibende Anteil von nominal 2.500 € 23,9 % der Stimmrechte und 98 % des Jahresergebnisses vermitteln sollte. Schon zuvor war in dem Gesellschaftsvertrag geregelt, dass die Abtretung oder Belastung eines (Teil–)Geschäftsanteils zu ihrer Wirksamkeit der schriftlichen Zustimmung der Gesellschaft bedurfte. Die Abfindung eines ausscheidenden Gesellschafters sollte zum Buchwert der Anteile erfolgen, sich bei einer Differenz zwischen Buch- und Verkehrswert von über 40 % aber auf jedenfalls 60 % des Verkehrswerts belaufen.

Den Anteil von 22.250 € (89 %) übertrug X in dieser Urkunde schenkweise an die Stiftung zur Erhöhung von deren Grundstockvermögen. Den Anteil von 250 € (1 %) brachte er gegen Gewährung eines neuen Anteils in Höhe von 250 € in die Y–Holding-GmbH ein. Die Schenkungs–, Einbringungs- und Abtretungsverträge sollten aufschiebend bedingt bis zur Eintragung der Änderung des Gesellschaftsvertrags der X–Holding-GmbH im Handelsregister sein.

Die Änderung des Gesellschaftsvertrags wurde am 28.12.2007 in das Handelsregister eingetragen.

Danach ergab sich die folgende Verteilung der Gesellschafterrechte:

	Nennkapital	Gewinnbezugsrecht	Stimmrecht
X	2.500 €	(10 %)	98 %	23,9 %
Y–Holding-GmbH	250 €	(1 %)	1 %	75,1 %
Stiftung	22.250 €	(89 %)	1 %	1,0 %

Vom 01.01.2007 bis zum 28.12.2007 erzielte die X–Holding-GmbH einen Gewinn von gut 30 Mio. €. Am 27.12.2007 schüttete sie 20 Mio. € an ihren damaligen Alleingesellschafter X aus. Im Dezember 2008 schüttete sie weitere 22 Mio. € nach Maßgabe des geänderten gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilungsschlüssels aus.

Unter dem 16.04.2008 erstellte die Stiftung Zuwendungsbestätigungen für X und die vier Treugeber über Sachzuwendungen in Höhe von jeweils 8.305.302 €. Die für den Kläger ausgestellte Zuwendungsbestätigung wurde von X unterschrieben. Darin wurde erklärt, dass das Wirtschaftsgut nach Angabe des Zuwendenden aus dem Privatvermögen stamme, die Zuwendung in den Vermögensstock geleistet worden sei und geeignete Unterlagen vorlägen, die zur Wertermittlung gedient hätten.

Der Wert der Sachzuwendungen wurde wie folgt ermittelt:

–	Wert der auf die Stiftung übertragenen 89 %-Beteiligung	41.526.510 €
–	davon 20 % auf den Kläger entfallend	8.305.302 €

Der für die 89 %-Beteiligung angenommene Wert von 41.526.510 € beruhte auf einer Wertermittlung der X–Steuerberatungs-GmbH vom 21.12.2007. Gesellschafter und seinerzeit einziger Geschäftsführer der X–Steuerberatungs-GmbH war X, der u.a. Steuerberater und Wirtschaftsprüfer ist. Die Wertermittlung ist von einer angestellten Steuerberaterin unterzeichnet worden. Darin wurde angegeben, der Vorstand der Stiftung habe zum Stichtag 20.12.2007 die Ermittlung des gemeinen Werts der Sachspende gemäß § 10b Abs. 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG a.F.) beauftragt. Als Bewertungsmethode sei das Stuttgarter Verfahren heranzuziehen; auf die —dem entgegenstehende— Regelung des § 11 Abs. 2 Satz 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) in der im Streitjahr geltenden Fassung (BewG a.F.) wurde indes nicht eingegangen. Auf der Grundlage der aufgestellten bzw. geprüften Jahresabschlüsse der Beteiligungsgesellschaften der X–Holding-GmbH zum 31.12.2006 seien deren Vermögens- und Ertragswerte zu ermitteln. Auf einen Zwischenabschluss zum 20.12.2007 werde aus Vereinfachungsgründen verzichtet. Weitere Besonderheiten seien bei der Bewertung der Anteile zum Stichtag nicht zu berücksichtigen.

Anschließend heißt es unter der Überschrift „Ergebnis“, die Anteile an der X–Holding-GmbH hätten zum 20.12.2007 insgesamt einen gemeinen Wert von 46.659.000 €. Dabei wird nicht erläutert, wie dieser Wert rechnerisch ermittelt worden ist; mit Ausnahme der als Bewertungsergebnis ausgewiesenen Beträge enthält die Wertermittlung keine konkreten Zahlen. Die gesamte Zuwendung an die Stiftung (89 % der Anteile) belaufe sich auf 41.526.510 €; dies entspreche einem Anteil von 8.305.302 € je Zuwender. Auf die —am 04.12.2007 beurkundete und am 28.12.2007 wirksam gewordene— Änderung des Gesellschaftsvertrags hinsichtlich der disquotalen Stimm- und Gewinnbezugsrechte geht die Wertermittlung nicht ein.

Der Kläger fügte seiner Einkommensteuererklärung 2007 die Zuwendungsbestätigung bei und beantragte bei dem damals zuständigen Finanzamt (FA) A den Abzug einer Spende in den Vermögensstock einer Stiftung. Das FA A veranlagte den Kläger zunächst insoweit erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Es ließ 1 Mio. € zum Abzug nach § 10b Abs. 1a EStG a.F. zu und weitere 475.855 € im Rahmen des Höchstbetrags nach § 10b Abs. 1 EStG a.F. (20 % des Gesamtbetrags der Einkünfte). Ein Bescheid über den verbleibenden Zuwendungsvortrag zur Einkommensteuer erging nicht.

Während einer Außenprüfung, in der u.a. der Spendenabzug überprüft wurde, legte der Kläger einen —von einem Rechtsanwalt und Steuerberater verfassten— „Vermerk betreffend die Bewertung des 89 %–Anteils“ vom 23.04.2013 vor. Darin heißt es —ebenfalls ohne Eingehen auf § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG a.F.—, das Stuttgarter Verfahren sei für die Bewertung von Sachspenden geeignet und in der Wertermittlung der X–Steuerberatungs-GmbH zutreffend angewendet worden. Die disquotale Ausgestaltung des Gewinnbezugsrechts sei zu Recht nicht in die Wertermittlung eingeflossen, da die X–Holding-GmbH eine reine Holdinggesellschaft sei, bei der ausschließlich der Vermögenswert, nicht aber der Ertragswert maßgebend sei. Für den Vermögenswert sei die Beteiligung am Gewinn aber unerheblich. Bei der Anwendung des Stuttgarter Verfahrens komme es nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) gerade nicht darauf an, ob der sich ergebende Wert auch am Markt erzielbar wäre.

Im Rahmen von „Kontrollüberlegungen“ wurden in dem Vermerk die folgenden weiteren Gesamtwerte für die X–Holding-GmbH ermittelt:

• Stuttgarter Verfahren unter Berücksichtigung des anteiligen Jahresergebnisses 2007 und der am 27.12.2007 vorgenommenen Gewinnausschüttung: 66.119.411 €;
• reines Substanzwertverfahren auf allen Ebenen der Beteiligungsgesellschaften: 61.603.816 €;
• vereinfachtes Ertragswertverfahren nach §§ 199 ff. BewG in der ab 2009 geltenden Fassung: Substanzwert von 72.969.058 €;
• Leitfaden der Oberfinanzdirektionen (OFD) Münster und Düsseldorf für die Bewertung von (Anteilen an) Kapitalgesellschaften für ertragsteuerliche Zwecke, 4. Fassung Stand Januar 2007 (Verfügung der OFD Münster vom 15.11.2007 – S 2242–84–St 11–33; im Folgenden als „OFD-Leitfaden“ bezeichnet): Substanzwert von 81.830.672 € als Untergrenze.

Abschließend ist in dem Vermerk —ohne weitere Begründung— ausgeführt, auch von diesen Werten entfalle jeweils ein Anteil von 89 % auf die Stiftung.

In Tz. 25.2 des nachfolgenden Betriebsprüfungsberichts (Bp-Bericht) heißt es, die Wertermittlung sei nach § 9 BewG vorzunehmen, da die Anwendung des Stuttgarter Verfahrens für ertragsteuerliche Zwecke gemäß § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG a.F. ausgeschlossen sei. Für den Gesamtwert der Anteile könne der im Vermerk vom 23.04.2013 auf der Grundlage des OFD-Leitfadens ermittelte Betrag von 81.830.672 € übernommen werden. Ein potenzieller Erwerber werde aber nicht bereit sein, für den auf die Stiftung übertragenen Anteil einen Kaufpreis zu zahlen, der über seine Ausschüttungserwartung hinausgehe. Die hohen Ausschüttungen zeigten, dass die X–Holding-GmbH erhebliche Teile ihres Unternehmenswerts ausschütte; dies könne der Inhaber eines Anteils mit nur 1 % der Stimmrechte nicht verhindern. Danach ergebe sich für den auf die Stiftung übertragenen Anteil die folgende Wertermittlung:

–	89 % des Stammkapitals von 25.000 €	22.250 €
–	1 % des das Stammkapital übersteigenden Werts der X–Holding-GmbH (81.805.672 €)	818.057 €
–	Summe (Wert der gesamten Zuwendung an die Stiftung)	840.307 €
–	hiervon entfallen 20 % auf den Kläger	168.062 €

Die Voraussetzungen für einen Schutz des Vertrauens in die Zuwendungsbestätigung nach § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG seien beim Kläger nicht erfüllt. Die Wertermittlung der X–Steuerberatungs-GmbH vom 21.12.2007 habe kein schutzwürdiges Vertrauen begründen können, weil der Stiftungsvorstand sie auf einen offensichtlich ungeeigneten Stichtag (20.12.2007) beauftragt habe. Die entscheidenden wertbeeinflussenden Faktoren in Gestalt der erheblichen vermögensmindernden Ausschüttung vom 27.12.2007 und der am 28.12.2007 wirksam gewordenen Einschränkungen der mit dem 89 %–Anteil verbundenen Rechte seien nicht berücksichtigt worden. Aufgrund der langjährigen gesellschaftsrechtlichen Verbindungen zu X bestünden keine Zweifel, dass die vorhandenen Kenntnisse, Fähigkeiten und Informationen des Klägers ausgereicht hätten, um erkennen zu können, dass die Bewertung offensichtlich unzutreffend gewesen sei.

Am 22.12.2014 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) den im vorliegenden Verfahren angefochtenen, nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid 2007. Darin wurde die Zuwendung an die Stiftung nur noch mit 168.062 € berücksichtigt. Der Bescheid wurde der X–Steuerberatungs-GmbH bekanntgegeben, die auch das nachfolgende Einspruchsverfahren für den Kläger führte.

Ein Bescheid hinsichtlich des verbleibenden Zuwendungsvortrags zur Einkommensteuer erging weiterhin nicht. Der Kläger legte zwar auch gegen einen solchen Bescheid Einspruch ein, nahm diesen aber mit Schreiben vom 29.09.2016 zurück, nachdem das FA ihn darauf hingewiesen hatte, dass ein derartiger Bescheid nicht ergangen sei.

Den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2007 wies das FA zurück. Zum Vertrauensschutz führte es ergänzend aus, der in der Zuwendungsbestätigung angegebene Wert der Zuwendung sei für im Steuerrecht kundige Personen offensichtlich zu hoch ausgewiesen. X sei Vorstandsmitglied der Stiftung sowie Steuerberater und Wirtschaftsprüfer; seine Kanzlei sei mit der Bewertung der Sachzuwendung betraut gewesen. Bei ihm könne unter Berücksichtigung seiner Kenntnisse und Fähigkeiten die Kenntnis der überhöhten Wertangabe angenommen werden. Dies gelte auch für den Kläger. Er sei seit vielen Jahren erfolgreich als Gesellschafter und Geschäftsführer verschiedener Unternehmen der X–Gruppe tätig, so dass bei ihm mindestens ein laienhaftes Bewusstsein von dem infolge der Änderung des Gesellschaftsvertrags eingetretenen deutlichen Wertverfall des auf die Stiftung übertragenen Anteils vorhanden gewesen sein müsse. Zudem müsse er sich nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung die Kenntnis des X zurechnen lassen, da er durch die X–Steuerberatungs-GmbH steuerlich vertreten werde.

Im Klageverfahren wurde der Kläger von einer X & Partner Rechtsanwälte Wirtschaftsprüfer Steuerberater GbR (X–GbR) vertreten, die ausweislich des Briefkopfs aus zwei Partnern bestand, wobei nur X Namenspartner war. Einzelne Schriftsätze wurden aber weiterhin von der X–Steuerberatungs-GmbH eingereicht.

Der Kläger trug vor, dem Zuwendungsempfänger komme eine Bewertungsprärogative zu. Der Prüfungsumfang von FA und FG sei hinsichtlich der Bewertungsfragen eingeschränkt; jeder innerhalb einer Bandbreite vertretbarer Werte liegende Wert sei von ihnen zu akzeptieren. Der in der Zuwendungsbestätigung angesetzte Wert sei vertretbar. Im Streitjahr habe es keine gesetzlichen Vorgaben für die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften und für die Aufteilung eines Gesamtwerts auf disquotal ausgestattete Anteile gegeben. Die amtliche Begründung zur mit Wirkung ab 01.01.2016 vorgenommenen Anfügung des § 97 Abs. 1b Satz 4 BewG (BTDrucks 18/4902, S. 54) zeige aber, dass der Gesamtwert nach Ansicht des Gesetzgebers in diesen Fällen zuvor allein nach Maßgabe des Anteils am Nennkapital aufzuteilen gewesen sei. Dies gelte nach Auffassung der Finanzverwaltung ausdrücklich auch für Anteile, die mit ungleichen Rechten ausgestattet seien (gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 05.06.2014, BStBl I 2014, 882, Tz. 1.10). Auch im zeitlichen Anwendungsbereich des § 97 Abs. 1b Satz 4 BewG sei nach der eigenen Auffassung der Finanzverwaltung nur ein den Substanzwert übersteigender Teil des Unternehmenswerts nach Maßgabe des abweichenden Gewinnverteilungsschlüssels aufzuteilen (gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 02.03.2016, BStBl I 2016, 246). Bei dem vorliegend vom Kläger und dem FA übereinstimmend zugrunde gelegten Gesamtwert der X–Holding-GmbH von 81.830.672 € handele es sich aber um einen reinen Substanzwert. Der Rechtsgedanke des § 97 Abs. 1b Satz 4 BewG sei nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung auch auf Zeiträume vor dem Inkrafttreten dieser Norm anzuwenden. Selbst wenn die Bewertung nach § 9 BewG vorzunehmen sein sollte, wäre gemäß § 9 Abs. 2 Satz 3 BewG die disquotale Verteilung einiger Gesellschafterrechte nicht zu berücksichtigen, da es sich um einen persönlichen Umstand handele. Die vorgenommene Wertermittlung sei daher nicht nur zutreffend, sondern begründe angesichts ihrer Übereinstimmung mit den später geschaffenen gesetzlichen Regelungen auch einen Anspruch auf Vertrauensschutz.

Der Kläger beantragte in seiner Klageschrift ausdrücklich auch den Erlass eines Bescheids über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Zuwendungsvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2007. Das FG hat diesen Antrag in das Protokoll der mündlichen Verhandlung und in sein Urteil aufgenommen und im Rubrum seiner Entscheidung neben der Einkommensteuer 2007 auch die „Feststellung Zuwendungsvortrag“ als Streitgegenstand genannt.

Das FG wies die Klage sowohl hinsichtlich des Anfechtungs- als auch hinsichtlich des Verpflichtungsbegehrens ab (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2020, 1062). Zur Begründung führte es aus, ebenso wie der Teilwert sei auch der gemeine Wert gerichtlich uneingeschränkt überprüfbar; dies gelte erst recht für die Rechtsfrage, welcher Bewertungsmaßstab anzuwenden sei. Im Streitfall sei die Bewertung weder nach dem Stuttgarter Verfahren noch nach § 97 Abs. 1b BewG vorzunehmen, sondern nach § 9 BewG. Dabei sei die Einschränkung der Gesellschafterrechte wertmindernd zu berücksichtigen; insbesondere handele es sich nicht um einen persönlichen Umstand, da die Einschränkung mit dem Anteil selbst verbunden sei. Die Stiftung sei angesichts ihres geringen Stimmrechts nicht in der Lage, ein Ereignis herbeizuführen, das zu einer Verteilung des Vermögens der X–Holding-GmbH nach Maßgabe der Beteiligung am Stammkapital führen würde (z.B. Auflösung der Gesellschaft, Verkauf ihres gesamten Vermögens). Die erheblichen Ausschüttungen der Jahre 2007 und 2008 zeigten, dass die Gesellschafter in der Praxis ausschließlich über Ausschüttungen am Wert der Gesellschaft partizipierten; an diesen Ausschüttungen sei die Stiftung aber nur zu 1 % beteiligt. Ein gedachter Erwerber hätte die eingeschränkten Gesellschafterrechte bei der Bemessung eines Anteilskaufpreises berücksichtigt, so dass die Stiftung ihren für den Liquidationsfall bestehenden 89 %–Anspruch auf die Vermögenssubstanz der X–Holding-GmbH auch nicht durch einen Verkauf ihres Anteils hätte realisieren können.

Der Kläger könne sich nicht auf die Vertrauensschutzregelung des § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG berufen, da ihm zumindest grobe Fahrlässigkeit vorzuwerfen sei. Er sei als Treugeber über die Satzungsänderungen umfassend informiert gewesen. Daher hätte sich ihm aufdrängen müssen, dass der in der Zuwendungsbestätigung angegebene Wert viel zu hoch gewesen sei. Auch auf die Wertermittlung der X–Steuerberatungs-GmbH vom 21.12.2007 habe er nicht vertrauen dürfen, da diese keine Auseinandersetzung mit dem für die Bewertung wesentlichen Umstand der disquotalen Anteilsrechte enthalten habe. Daneben sei dem Kläger auch das zumindest grob fahrlässige Handeln des X zuzurechnen, der als Erfüllungsgehilfe des Klägers anzusehen sei. X habe umfassende Kenntnis von allen für die Bewertung maßgebenden Umständen gehabt.

Mit seiner Revision wiederholt und vertieft der Kläger sein bisheriges Vorbringen. Er ist der Auffassung, bei der Verteilung eines als Substanzwert ermittelten Gesamtwerts auf die einzelnen Anteile scheide ein Rückgriff auf die —nur unter Ertragswertgesichtspunkten relevante— Gewinnverteilungsquote schon denklogisch aus.

Bei den disquotalen Anteilsrechten handele es sich um ungewöhnliche Umstände, mit denen der Verkehr nicht zu rechnen pflege und die daher nach der ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung des § 9 Abs. 2 Satz 3 BewG bei der Ermittlung des gemeinen Werts außer Betracht zu bleiben hätten. Erst recht habe das FG die gesellschaftsvertragliche Verfügungsbeschränkung (Zustimmungserfordernis bei Abtretung oder Belastung von Geschäftsanteilen) nicht berücksichtigen dürfen. Es sei irrelevant, dass ein gedachter Erwerber diese Umstände aus betriebswirtschaftlicher Sicht möglicherweise dennoch in die Bemessung des Kaufpreises einbeziehen würde, denn dies gelte für sämtliche unter die Ausnahmeregelung des § 9 Abs. 2 Satz 3 BewG fallenden ungewöhnlichen und persönlichen Umstände, sei vom Gesetzgeber also aus Typisierungsgründen bewusst in Kauf genommen worden. Wenn aber persönliche —an die Person des Gesellschafters anknüpfende— Umstände nach der gesetzlichen Regelung unberücksichtigt blieben, dann müsse dies aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung auch für solche Umstände gelten, die dem Anteil selbst anhafteten. Sollte man entgegen dieser Auffassung doch zu einer wertmindernden Berücksichtigung der disquotalen Rechte kommen, zeigten einige der zum Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) erlassenen Verwaltungsanweisungen, dass in vergleichbaren Fällen vom Substanzwert lediglich ein pauschaler Abschlag von höchstens 30 % vorgenommen werde.

Das FG habe zudem im entscheidenden Punkt eine veraltete, für den hier maßgebenden Bewertungsstichtag nicht mehr gültige Fassung des OFD-Leitfadens angewendet, was zur Unschlüssigkeit der vorinstanzlichen Argumentation führe. Rechtsfehlerhaft sei auch die Auffassung des FG, der Stiftung stünden keine durchgreifenden Minderheitenrechte zu. Insbesondere das von der Vorinstanz unterstellte Vorgehen der Mitgesellschafter, alle Beteiligungen der X–Holding-GmbH innerhalb eines kurzen Zeitraums zu veräußern und die Erlöse als laufende Gewinne auszuschütten, wäre gesellschaftsrechtlich als faktische Liquidation und zustimmungsbedürftige tiefgreifende Änderung des Unternehmenszwecks anzusehen. Die Stiftung könne in einem solchen Fall ohne Weiteres durchsetzen, nach Maßgabe ihres 89 %-Anteils am Stammkapital an diesen Substanzgewinnen zu partizipieren. Dies würde auch dann gelten, wenn die Beteiligungen nicht geballt, sondern als Teil einer langfristigen Strategie veräußert würden. Auch habe das FG ohne entsprechende tatsächliche Feststellungen unterstellt, laufende Gewinne würden stets vollständig ausgeschüttet. Genauso wahrscheinlich sei es, dass erhebliche Teile der Gewinne thesauriert und damit in eine potenzielle Liquidation einbezogen würden.

Jedenfalls sei die vom FG vorgenommene Bewertung des Anteils fehlerhaft zu niedrig ausgefallen. Es verstoße gegen die Denkgesetze, dass die Vorinstanz den Anteil, mit dem Ansprüche auf 1 % des Gewinnbezugsrechts und 89 % des Liquidationserlöses verbunden seien, genauso bewertet habe wie einen Anteil, auf den jeweils nur 1 % des Gewinnbezugsrechts und des Liquidationserlöses entfielen.

Auch könne sich der Kläger auf den Vertrauensschutz nach § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG berufen. Maßgebender Zeitpunkt sei der Erhalt der Zuwendungsbestätigung, da diese Bestätigung die Grundlage für das geschützte Vertrauen bilde. Es komme daher allein auf die Gutgläubigkeit des Klägers am 16.04.2008 an. Die Feststellungen des FG könnten den Schluss auf eine zu diesem Zeitpunkt bestehende grob fahrlässige Unkenntnis des Klägers von der —hier lediglich zu unterstellenden— Unrichtigkeit der Zuwendungsbestätigung aber nicht tragen. Anknüpfungspunkt für den Vertrauensschutz sei nicht die Wertermittlung der X–Steuerberatungs-GmbH —von der die Vorinstanz zudem nicht festgestellt habe, dass sie dem Kläger überhaupt positiv bekannt gewesen sei—, sondern die Zuwendungsbestätigung. Daraus seien die Bewertungsgrundlagen aber nicht ersichtlich gewesen. Zudem habe es ganz erhebliche Gesichtspunkte gegeben, die für die Richtigkeit des in der Zuwendungsbestätigung angegebenen Werts des zugewendeten Anteils sprächen, wie der Vermerk vom 23.04.2013, diese Revisionsbegründung sowie der vom FG betriebene erhebliche argumentative Aufwand zeigten.

Die Feststellungen des FG ließen zudem nicht den Schluss zu, dass X eine zumindest grob fahrlässige Unkenntnis einer etwaigen Unrichtigkeit der Zuwendungsbestätigung vorzuwerfen wäre. Die Wertermittlung sei zum einen von einer Prokuristin der X–Steuerberatungs-GmbH eigenverantwortlich erstellt und unterschrieben worden. Ein grobes Verschulden in Bewertungsfragen sei zum anderen auch bei einem steuerrechtlich Vorgebildeten allenfalls dann zu bejahen, wenn er hätte erkennen müssen, gegen eine gefestigte Rechtsprechung oder Verwaltungsauffassung zu verstoßen. Eine solche habe es jedoch hinsichtlich der Aufteilung eines Gesamtunternehmenswerts auf Anteile mit disquotal ausgestalteten Rechten nicht gegeben. Vielmehr habe es hierzu gerade an einer höchstrichterlichen Rechtsprechung gefehlt, was die Vorinstanz zur Revisionszulassung veranlasst habe.

Selbst eine —ohnehin zu verneinende— grobe Fahrlässigkeit des X könnte dem Kläger nicht zugerechnet werden. Eine Wissenszurechnung nach den für Erfüllungsgehilfen geltenden Grundsätzen komme nur in Betracht, soweit und solange die andere Person im Pflichtenkreis des Schuldners für diesen tätig werde. Ein solches Tätigwerden des X habe das FG nur für den 04.12.2007 (Errichtung der maßgebenden notariellen Urkunden) festgestellt. Nach diesem Zeitpunkt sei X nur noch als Treuhänder für den Kläger tätig geworden; diese Tätigkeit habe sich aber nicht auf die Abwicklung der Spende erstreckt. Die Erstellung der Steuererklärung durch die X–Steuerberatungs-GmbH führe ebenfalls nicht zu einer Zurechnung einer eventuellen groben Fahrlässigkeit des X an den Kläger. Ein Steuerberater sei eigenverantwortlich tätig und schon deshalb kein Erfüllungsgehilfe des Steuerpflichtigen. Zudem habe das FG nicht festgestellt, dass X persönlich mit der Steuererklärung des Klägers befasst gewesen sei; dies sei auch tatsächlich nicht der Fall gewesen. Einer GmbH sei ein Kennenmüssen ihres Geschäftsführers nur insoweit zuzurechnen, als dieser bei dem konkreten Geschäft für die Gesellschaft aufgetreten oder später in dieses involviert worden sei.

Nach einem Hinweis der Senatsvorsitzenden darauf, dass hinsichtlich des Verpflichtungsbegehrens auf Erlass eines Bescheids über die gesonderte Feststellung des Zuwendungsvortrags zum 31.12.2007 kein Vorverfahren durchgeführt worden ist, hat der Kläger ausgeführt, es sei für das FA offensichtlich gewesen, dass auch nach der Rücknahme des Anfechtungseinspruchs gegen den nicht ergangenen Feststellungsbescheid weiterhin ein Verpflichtungsbegehren auf Erlass eines solchen Bescheids verfolgt werde. Hierüber habe das FA in der Einspruchsentscheidung auch entschieden. Die Verpflichtungsklage hätte vom FG daher als Sprungklage angesehen und wegen des Fehlens der hierfür erforderlichen Zustimmung des FA als Einspruch an das FA abgegeben werden müssen (§ 45 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 14.09.2017 aufzuheben, soweit diese Entscheidungen zur Einkommensteuer 2007 ergangen sind, und den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 22.12.2014 dahingehend zu ändern, dass aus der Spende an die Stiftung der höchstmögliche Spendenabzug nach § 10b Abs. 1, 1a EStG nach Maßgabe einer Bewertung der Sachzuwendung mit 8.305.302 € berücksichtigt wird;

das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit es zum Antrag auf Erlass eines Bescheids über die gesonderte Feststellung des Zuwendungsvortrags zum 31.12.2007 ergangen ist, und das Verfahren insoweit als außergerichtlichen Rechtsbehelf an das FA abzugeben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es sei nicht zu beanstanden, dass das FG in der Frage der Verteilung des Gesamtwerts auf die einzelnen Anteile vom OFD-Leitfaden abgewichen sei und einen eigenen Bewertungsmaßstab gewählt habe. Im Übrigen stehe der OFD-Leitfaden der Berücksichtigung besonderer Umstände —wie im Streitfall— nicht entgegen. Der Gesamtwert der X–Holding-GmbH sei zwar nach Substanzwertgrundsätzen geschätzt worden. Gleichwohl beruhe er nicht nur auf dem vorhandenen Vermögen der Gesellschaft, sondern auch auf ihrer Ertragskraft. Dies rechtfertige es, die abweichende Gewinnverteilungsquote nicht auszublenden. Die vom Kläger beschriebenen Minderheitenrechte der Stiftung seien auf das gesetzliche Minimum beschränkt und in der Praxis nur in sehr wenigen Fällen anwendbar. Wenn der Anteil der Stiftung tatsächlich mit 89 % des Gesamtwerts der X–Holding-GmbH zu bewerten wäre, bedeutete dies im Umkehrschluss denklogisch zwingend, dass die übrigen Anteile ebenfalls nur nach Maßgabe der durch sie vermittelten Beteiligung am Stammkapital zu bewerten wären. Dies wäre aber angesichts der hohen auf diese Anteile entfallenden Ausschüttungen und der mit ihnen verbundenen Möglichkeit zur Beherrschung der Gesellschaft nicht sachgerecht.

Auf Vertrauensschutz könne sich der Kläger nicht berufen. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung sei der Wert einer Sachzuwendung vom Zuwendenden nachzuweisen. Dieser könne sich der entsprechenden Verantwortung nicht dadurch entziehen, dass er die Wertermittlung auf den Zuwendungsempfänger übertrage und anschließend jedes Kennenmüssen hinsichtlich des tatsächlichen Werts der Zuwendung abstreite. Ein solches Verhalten verletze die von ihm zu fordernde Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße, sei also grob fahrlässig. Gerade wenn der Kläger rechtlich nicht vorgebildet sein sollte, werde er die in der Revisionsbegründung angestellten tiefgreifenden Überlegungen zur Berücksichtigung eines —nur unter besonderen Umständen denkbaren— Liquidationserlöses selbst nicht vornehmen. Vielmehr werde er einzig auf die erzielbare Rendite und seine Mitspracherechte schauen und sein laienhaftes Empfinden für den „richtigen“ Wert danach ausrichten. Hilfsweise sei dem Kläger —wie vom FG zutreffend gesehen— die Kenntnis bzw. mindestens grob fahrlässige Unkenntnis des X und darüber hinaus auch der X–Steuerberatungs-GmbH zuzurechnen.

II.

Die Revision hinsichtlich des Antrags auf Erlass eines Bescheids über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Zuwendungsvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2007 ist mit der Maßgabe als unbegründet zurückzuweisen, dass die Klage insoweit bereits unzulässig war.

1. Das FA hat zu keinem Zeitpunkt einen solchen Feststellungsbescheid erlassen. Nach dem klaren Wortlaut des durch die X–Steuerberatungs-GmbH —eine fachkundige Prozessbevollmächtigte— erstellten Einspruchsschreibens vom 13.01.2015 wurde aber Einspruch auch „gegen die Feststellung des verbleibenden Zuwendungsvortrags nach § 10b (1) EStG vom 22.12.2014“ eingelegt. Nachdem das FA am 02.08.2016 darauf hingewiesen hatte, dass solche Bescheide nicht ergangen waren und die Einsprüche daher insoweit mangels Beschwer unzulässig sein dürften, nahm die X–Steuerberatungs-GmbH „die Einsprüche vom 13.01.2015 gegen die tatsächlich nicht erlassenen Feststellungsbescheide zum Zuwendungsvortrag“ mit Schreiben vom 29.09.2016 zurück. Ausweislich des Rubrums der Einspruchsentscheidung vom 14.09.2017 entschied das FA darin nur über die Einkommensteuerbescheide 2007 bis 2009. Bescheide über die gesonderte Feststellung des Zuwendungsvortrags sind weder in der Sachverhaltsdarstellung noch in den Gründen der Einspruchsentscheidung erwähnt.

Demgegenüber wurde die Klage ausdrücklich auch als Verpflichtungsklage auf Erlass eines Feststellungsbescheids erhoben; das FG hat über diesen Antrag in der Sache entschieden. In der Revision hat der Kläger diesen Verpflichtungsantrag zunächst wiederholt und ihn nach einem Hinweis der Senatsvorsitzenden auf die fehlende Durchführung des Vorverfahrens in einen Antrag auf Abgabe an das FA nach § 45 Abs. 3 FGO umgestellt.

2. Hinsichtlich des Feststellungsbescheids ist das erforderliche Vorverfahren nicht durchgeführt worden, so dass die Klage insoweit bereits unzulässig war.

a) Gemäß § 44 Abs. 1 FGO ist die Klage in den Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, vorbehaltlich der §§ 45, 46 FGO nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. Der Einspruch ist statthaft gegen Verwaltungsakte in Abgabenangelegenheiten, auf die die AO Anwendung findet (§ 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 AO). Wie aus § 155 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Satz 2 AO hervorgeht, ist auch die Ablehnung eines Antrags auf Steuerfestsetzung ein Verwaltungsakt; dies gilt gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gleichermaßen für die Ablehnung eines Antrags auf Erlass eines Bescheids über die gesonderte Feststellung. Die Durchführung eines Vorverfahrens war daher im Streitfall auch für den Antrag auf Erlass eines Bescheids über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Zuwendungsvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2007 erforderlich.

b) Vorliegend fehlte es bis zum Zeitpunkt der Klageerhebung bereits an einem Antrag auf Erlass des genannten Feststellungsbescheids.

Das von einem fachkundigen Prozessbevollmächtigten erstellte Einspruchsschreiben, das insoweit einen Anfechtungsantrag gegen einen mit seinem Datum bezeichneten Feststellungsbescheid enthielt, kann nicht entgegen seinem klaren Wortlaut in einen Verpflichtungsantrag auf Erlass eines bisher nicht existenten Bescheids ausgelegt werden. Gegen eine solche Auslegung spricht entscheidend auch, dass die X–Steuerberatungs-GmbH „die Einsprüche gegen die tatsächlich nicht erlassenen Feststellungsbescheide“ nach einem entsprechenden Hinweis des FA ausdrücklich zurückgenommen hat, also selbst nicht davon ausging, über den eindeutigen Anfechtungsantrag hinaus oder an dessen Stelle ein Verpflichtungsbegehren erhoben zu haben. Denn dann wäre nicht die ersatzlose Rücknahme des Anfechtungseinspruchs, sondern dessen Umformulierung in einen Antrag auf Erlass eines entsprechenden Verwaltungsakts die zu erwartende Reaktion auf den Hinweis des FA gewesen.

Weder in der Einspruchsentscheidung noch an anderer Stelle hat das FA über einen Antrag auf Erlass eines Feststellungsbescheids entschieden. Für eine solche Entscheidung gab es auch keinen Anlass, da der Kläger einen entsprechenden Antrag niemals gestellt hatte.

c) Anders als der Kläger meint, kann die Verpflichtungsklage auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer Sprungklage, der das FA nicht zugestimmt habe, gemäß § 45 Abs. 3 FGO als Einspruch an das FA abgegeben werden. Der Kläger selbst weist zu Recht auf die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung hin, wonach eine Sprungklage in einer Verpflichtungssituation voraussetzt, dass die Behörde zuvor einen Antrag auf Erlass des begehrten Verwaltungsakts durch Verwaltungsakt abgelehnt hat (BFH-Urteil vom 05.07.2012 – V R 58/10, BFH/NV 2012, 1953, Rz 18, m.w.N.). Vorliegend gab es bis zum Zeitpunkt der Klageerhebung aber weder einen Antrag auf Erlass des Feststellungsbescheids noch —erst recht— einen Verwaltungsakt, mit dem ein solcher Antrag abgelehnt worden wäre.

d) Das FG, das zu Unrecht in der Sache über das Verpflichtungsbegehren auf Erlass des Feststellungsbescheids entschieden hat, hätte die Klage insoweit bereits als unzulässig verwerfen müssen. Die —zulässige— Revision in Bezug auf den Feststellungsbescheid ist deshalb ohne Sachprüfung —mit der Maßgabe, dass die Klage als unzulässig verworfen wird— als unbegründet zurückzuweisen.

III.

Die Revision hinsichtlich des Einkommensteuerbescheids 2007 ist begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Nach der auf den Streitfall anzuwendenden Fassung des § 10b EStG war die in der schenkweisen Übertragung des GmbH-Anteils auf die Stiftung liegende Sachzuwendung mit dem gemeinen Wert zu bewerten (dazu unten 1.). Für die Schätzung des gemeinen Werts sind im Streitfall allein die Regelungen des § 9 BewG maßgeblich; weder darf für die Verteilung des Gesamtwerts der X–Holding-GmbH auf die disquotal ausgestatteten Anteile das Stuttgarter Verfahren herangezogen werden, noch sind die vom Kläger bezeichneten erbschaftsteuerrechtlichen Spezialvorschriften anwendbar (unten 2.). Die Einschränkungen beim Gewinnbezugs- und Stimmrecht sind als wesentliche preisbeeinflussende Umstände (§ 9 Abs. 2 Satz 2 BewG) bei der Bewertung des der Stiftung zugewendeten Anteils zu berücksichtigen (unten 3.). Dennoch ist das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen. Zum einen ist die vom FG gewählte Schätzungsmethodik in sich widersprüchlich; die Vorinstanz hat auch nicht alle für die Schätzung erheblichen Umstände berücksichtigt (unten 4.). Zum anderen fehlen konkrete Tatsachenfeststellungen des FG zu der Frage, ob der Kläger auf die Zuwendungsbestätigung vertrauen durfte (unten 5.).

1. § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG ist im Streitfall in der Fassung des Art. 1 Nr. 3 des Gesetzes zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10.10.2007 (BGBl I 2007, 2332; nachfolgend weiterhin als „EStG a.F.“ bezeichnet) anzuwenden (dazu unten a). Auch Sachzuwendungen sind als Sonderausgaben abziehbar (unten b) und waren nach der für den Streitfall maßgebenden Rechtslage noch grundsätzlich mit dem gemeinen Wert zu bewerten (unten c).

a) Nach § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG a.F. können Zuwendungen insgesamt bis zu 20 % des Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogen werden. Darüber hinaus können Spenden in den Vermögensstock einer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreiten Stiftung des privaten Rechts auf —hier gestellten— Antrag des Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum der Zuwendung und in den folgenden neun Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag von 1 Mio. € zusätzlich zu den Höchstbeträgen nach § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG a.F. abgezogen werden (§ 10b Abs. 1a Satz 1 a.F.). Diese Gesetzesfassung ist grundsätzlich bereits auf Zuwendungen anzuwenden, die —wie hier— nach dem 31.12.2006 geleistet wurden (§ 52 Abs. 24b Satz 2 EStG a.F.). Von der für den Veranlagungszeitraum 2007 bestehenden Möglichkeit, einen Antrag auf Anwendung der zuvor geltenden Fassung des § 10b Abs. 1 EStG zu stellen (§ 52 Abs. 24b Satz 3 EStG a.F.), hat der Kläger keinen Gebrauch gemacht.

b) Gemäß § 10b Abs. 3 Satz 1 EStG gilt als Zuwendung i.S. des § 10b EStG auch die Zuwendung von Wirtschaftsgütern mit Ausnahme von Nutzungen und Leistungen.

c) Bei Wirtschaftsgütern, die nicht unmittelbar vor ihrer Zuwendung einem Betriebsvermögen entnommen worden sind, bestimmte sich die Höhe der Zuwendung im Streitjahr nach dem gemeinen Wert des zugewendeten Wirtschaftsguts (§ 10b Abs. 3 Satz 3 EStG a.F.). Erst mit Wirkung ab 2009 ist § 10b Abs. 3 EStG dahingehend geändert worden, dass bei der Zuwendung eines Wirtschaftsguts, dessen Veräußerung einen Besteuerungstatbestand erfüllen würde —wie es bei dem hier zugewendeten Anteil der Fall gewesen wäre, der zum Privatvermögen des Klägers gehörte (§ 17 EStG)—, bei der Ermittlung der Zuwendungshöhe die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten ohne Herbeiführung einer Gewinnrealisierung nicht überschritten werden dürfen (Art. 1 Nr. 9 Buchst. b und Nr. 41 Buchst. a des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19.12.2008, BGBl I 2008, 2794).

2. Für die Schätzung des Werts des auf die Stiftung übertragenen Geschäftsanteils mit einem Nominalwert von 22.250 € hat das FG zutreffend erkannt, dass weder die Regelungen über das Stuttgarter Verfahren (dazu unten a) noch § 97 Abs. 1b BewG samt den dazu ergangenen Verwaltungsanweisungen (unten b) maßgeblich sind. Vielmehr bestimmt sich der gemeine Wert des der Stiftung zugewendeten Anteils nach § 9 BewG (unten c).

a) Die Anwendung des —der Wertermittlung der X–Steuerberatungs-GmbH vom 21.12.2007 sowie dem anwaltlichen Vermerk zugrunde liegenden— Stuttgarter Verfahrens war für ertragsteuerliche Zwecke im Streitjahr kraft Gesetzes ausgeschlossen (§ 11 Abs. 2 Satz 3 BewG in der am 13.12.2006 in Kraft getretenen Fassung des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften —SEStEG— vom 07.12.2006, BGBl I 2006, 2782). Nach dieser Regelung galt § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG a.F., wonach der gemeine Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen sei, wenn er nicht aus weniger als ein Jahr zurückliegenden Verkäufen abgeleitet werden könne, nicht für ertragsteuerliche Zwecke. Ausweislich der Gesetzesmaterialien war einziger Zweck des § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG a.F., die Anwendung des Stuttgarter Verfahrens für ertragsteuerliche Zwecke auszuschließen (Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung zum Entwurf des SEStEG vom 25.09.2006, BTDrucks 16/2710, S. 56). Dies ist auch die allgemeine Auffassung in der Kommentarliteratur (statt aller vgl. Mannek in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, § 11 BewG Rz 529).

Der Verweis der Revision auf die nach dem Stuttgarter Verfahren für Holdinggesellschaften geltende Regelung des R 103 der Erbschaftsteuer-Richtlinien (ErbStR) 2003, wonach als gemeiner Wert der Anteile an einer Holdinggesellschaft nur der Vermögenswert anzusetzen sei (ebenso BFH-Urteil vom 10.03.1993 – II R 81/89, BFH/NV 1994, 361), ist daher für das vorliegende Verfahren ohne Relevanz.

Soweit der Kläger auf das BFH-Urteil vom 01.09.2016 – VI R 67/14 (BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69, Rz 48 ff.) verweist, in dem das Stuttgarter Verfahren im Zusammenhang mit einer für einkommensteuerliche Zwecke vorzunehmenden Bewertung noch erwähnt wird, ist dem zu entgegnen, dass die Entscheidung die im Veranlagungszeitraum 2003 —vor Inkrafttreten des § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG i.d.F. des SEStEG— geltende Rechtslage betraf. Außerdem weist der BFH dort ausdrücklich darauf hin, dass von den Verwaltungsregelungen über das Stuttgarter Verfahren abzuweichen ist, wenn dessen Anwendung aus besonderen Gründen des Einzelfalls zu nicht tragbaren, d.h. offensichtlich unrichtigen Ergebnissen führt.

Im Übrigen waren vom Verhältnis der Anteile am Stammkapital abweichende Gewinnbezugsrechte auch nach den Regelungen über das Stuttgarter Verfahren bei der Ermittlung des gemeinen Werts zu berücksichtigen (so ausdrücklich R 106 Abs. 1 Satz 4 ErbStR 2003).

b) Die vom Kläger darüber hinaus in den Vordergrund seines Vorbringens gestellte Aufteilungsregelung des § 97 Abs. 1b BewG ist im Streitfall gleich aus mehreren Gründen nicht anwendbar.

aa) Der sachliche Anwendungsbereich dieser Norm beschränkt sich nach ihrer systematischen Stellung auf die Erbschaft- und Schenkungsteuer (so auch Dötsch in Stenger/Loose, § 97 BewG Rz 145). § 97 BewG gehört zu den „Besonderen Bewertungsvorschriften“ (vgl. die amtliche Überschrift vor § 17 BewG), die gemäß § 17 Abs. 1 BewG nur nach Maßgabe der jeweiligen Einzelsteuergesetze anzuwenden sind. Im EStG findet sich jedoch keine Regelung, die dem in § 12 Abs. 5 ErbStG enthaltenen Verweis auf § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG und weiter auf § 97 BewG entspricht. § 97 BewG gehört auch nicht zu den „Allgemeinen Bewertungsvorschriften“, die gemäß § 1 Abs. 1, 2 BewG für alle öffentlich-rechtlichen Abgaben gelten, soweit keine besonderen Bewertungsvorschriften vorhanden sind, worunter aber nur die §§ 2 bis 16 BewG zu verstehen sind.

bb) Zudem war im Streitjahr 2007 auch der zeitliche Anwendungsbereich des § 97 Abs. 1b BewG noch nicht eröffnet. Diese Norm ist erst mit Wirkung zum 01.01.2009 eingefügt worden (Art. 2 Nr. 6 Buchst. b des Erbschaftsteuerreformgesetzes —ErbStRG— vom 24.12.2008, BGBl I 2008, 3018; § 205 BewG i.d.F. des Art. 2 Nr. 15 ErbStRG). Die vom Kläger besonders hervorgehobene Regelung des § 97 Abs. 1b Satz 4 BewG, wonach bei der Wertermittlung des Anteils eine vom Verhältnis des Anteils am Nennkapital abweichende Gewinnverteilung zu berücksichtigen ist, ist sogar erst mit Wirkung zum 01.01.2016 angefügt worden (Art. 9 Nr. 1 und 5 des Steueränderungsgesetzes 2015 vom 02.11.2015, BGBl I 2015, 1834).

Soweit die Finanzverwaltung zur Rechtslage nach Schaffung des § 97 Abs. 1b Sätze 1 bis 3 BewG, aber vor Anfügung des § 97 Abs. 1b Satz 4 BewG vertreten hat, dass sich seinerzeit die Wertaufteilung auch bei abweichenden Gewinnverteilungsregelungen stets nach dem Anteil am Nennkapital gerichtet habe (so gleichlautende Ländererlasse vom 05.06.2014, BStBl I 2014, 882, Tz. 1.10; wohl auch Begründung zum Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung zum Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 13.05.2015, BTDrucks 18/4902, S. 54), war dies aus den unter aa dargelegten Gründen ebenfalls nur für die Erbschaft- und Schenkungsteuer von Bedeutung und galt zudem erst mit Einfügung des § 97 Abs. 1b BewG zum 01.01.2009. Im Übrigen hat der BFH zu dieser Rechtslage für das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht ausgeführt, dass disquotale Gewinnverteilungen nach den durch die gewählte und anerkannte Bewertungsmethode gesetzten Maßstäben zu beurteilen sind (BFH-Urteil vom 02.12.2020 – II R 5/19, BFHE 272, 377, BStBl II 2022, 15, Rz 34).

c) Daher ist auf die allgemeinen Bewertungsvorschriften des § 11 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 9 BewG zurückzugreifen, die gemäß § 1 Abs. 1 BewG auch für die Einkommensteuer anzuwenden sind.

Gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG sind Anteile an Kapitalgesellschaften, die nicht unter § 11 Abs. 1 BewG fallen —also nicht börsennotiert sind— mit dem gemeinen Wert anzusetzen, was einen Verweis auf die Vorgaben des § 9 BewG bedeutet. Nach § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 2 Satz 2 BewG), nicht jedoch ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse (§ 9 Abs. 2 Satz 3 BewG), zu denen auch Verfügungsbeschränkungen gehören, die in der Person des Steuerpflichtigen oder eines Rechtsvorgängers begründet sind (§ 9 Abs. 3 BewG).

Weitere gesetzliche Vorgaben für die Ermittlung des gemeinen Werts nichtnotierter Anteile an Kapitalgesellschaften für einkommensteuerliche Zwecke sowie für die Aufteilung eines für die Kapitalgesellschaft ermittelten Gesamtwerts auf die einzelnen Anteile, insbesondere im Fall deutlich ungleicher Ausstattung der Anteile, gab es im Streitjahr nicht.

3. Die Einschränkungen beim Gewinnbezugs- und Stimmrecht, die mit dem der Stiftung zugewendeten Anteil verbunden sind, sind weder als ungewöhnliche (dazu unten a) noch als persönliche Verhältnisse (unten b) anzusehen, die nach § 9 Abs. 2 Satz 3 BewG bei der Ermittlung des gemeinen Werts unberücksichtigt bleiben müssten. Es handelt sich vielmehr um wesentliche preisbeeinflussende Umstände i.S. des § 9 Abs. 2 Satz 2 BewG, die bei der Bewertung dieses Anteils zu berücksichtigen sind (unten c). Ob die Verfügungsbeschränkung nach § 10 des Gesellschaftsvertrags unter § 9 Abs. 2 Satz 3 BewG fällt, kann offenbleiben, da es hierauf im Streitfall nicht ankommt (unten d). Die vom Kläger aufgezeigten Minderheitenrechte der Stiftung sind nicht so bedeutsam, dass sie eine Aufteilung des Gesamtwerts der X–Holding-GmbH ausschließlich nach Maßgabe der Beteiligung am Nennkapital rechtfertigen könnten (unten e). Für die vom Kläger hilfsweise vertretene Auffassung, von einem ausschließlich nach Maßgabe der Beteiligung am Nennkapital ermittelten Wert des Anteils der Stiftung an der X–Holding-GmbH dürfe zur Berücksichtigung des deutlich geringeren Gewinnbezugsrechts höchstens ein pauschaler Abschlag von 30 % vorgenommen werden, gibt es keine Rechtsgrundlage (unten f).

a) Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat bisher keine eigenständige Definition des Begriffs der „ungewöhnlichen Verhältnisse“ entwickelt. Als „ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse“ werden allerdings zusammengefasst solche bezeichnet, mit denen der Verkehr bei der Abschätzung des Werts eines Wirtschaftsguts nicht zu rechnen pflegt (BFH-Urteil vom 30.01.2013 – II R 38/11, BFHE 240, 287, BStBl II 2018, 656, Rz 29).

Auf dieser Grundlage hat die höchstrichterliche Rechtsprechung das Vorliegen ungewöhnlicher Verhältnisse beispielsweise verneint —die entsprechenden Umstände also gemäß § 9 Abs. 2 Satz 2 BewG als preisbeeinflussend in die Ermittlung des gemeinen Werts einbezogen—, wenn die Preisbemessung dadurch beeinflusst worden ist, dass ein branchenfremdes Unternehmen in die Branche des verkauften Unternehmens einzudringen versucht (BFH-Urteil vom 23.02.1979 – III R 44/77, BFHE 128, 254, BStBl II 1979, 618, unter 2. und 3.) oder ein Unternehmen ein anderes Unternehmen aufkauft, um sich der Konkurrenz zu entledigen (BFH-Urteil vom 02.11.1988 – II R 52/85, BFHE 155, 121, BStBl II 1989, 80, unter 2.c).

b) Persönliche Verhältnisse liegen in der Person des Käufers oder Verkäufers (BFH-Urteil in BFHE 240, 287, BStBl II 2018, 656, Rz 29) oder —allgemeiner gefasst— in der Person des Übertragenden oder Übernehmenden des Wirtschaftsguts begründet. Dabei ist zu unterscheiden zwischen rechtlich verankerten persönlichen Besonderheiten (dazu unten aa) und rein faktischen wertbeeinflussenden persönlichen Einflussnahmemöglichkeiten eines Gesellschafters (unten bb). Insbesondere in der letztgenannten Fallgruppe ist für die Auslegung der Regelung des § 9 Abs. 2 Satz 3 BewG von ihrem Zweck auszugehen, bei Vornahme der Schätzung des gemeinen Werts ein Eindringen in die persönlichen Verhältnisse der Gesellschafter möglichst zu vermeiden (dazu BFH-Urteil vom 06.10.1978 – III R 95/76, BFHE 126, 66, BStBl II 1979, 6, unter 2.a).

aa) Zu den persönlichen Verhältnissen gehören zum einen Vorzugsrechte oder Rechtsminderungen, die nicht an den Anteil, sondern an die Person des gegenwärtigen Gesellschafters gebunden sind und daher nicht auf einen Erwerber übergehen (zu personengebundenen gesellschaftsvertraglichen Mehrfachstimmrechten BFH-Urteil in BFHE 240, 287, BStBl II 2018, 656, Rz 30; vgl. auch § 9 Abs. 3 BewG zu in der Person des Steuerpflichtigen begründeten Verfügungsbeschränkungen). Weil diese Vorzugsrechte oder Rechtsminderungen im Fall der Übertragung des Anteils wegfallen, können sie den bei einer Veräußerung erzielbaren Preis (§ 9 Abs. 2 Satz 1 BewG) nicht beeinflussen.

Trotz einer Verankerung im Gesellschaftsvertrag und einer Bindung an die Anteile hat die Rechtsprechung aber auch solche Verfügungsbeschränkungen als —für die Bewertung unbeachtliche— persönliche Verhältnisse angesehen, die die Gesellschafter im eigenen und gegenseitigen Interesse eingegangen sind und die die davon betroffenen Gesellschafter aufgrund der Mehrheitsverhältnisse jederzeit beseitigen könnten (BFH-Urteile vom 24.01.1975 – III R 4/73, BFHE 115, 58, BStBl II 1975, 374, unter 3., m.w.N.; vom 30.03.1994 – II R 101/90, BFHE 174, 94, BStBl II 1994, 503, unter II.2.; vom 12.07.2005 – II R 8/04, BFHE 210, 474, BStBl II 2005, 845, unter II.2., und vom 19.12.2007 – II R 22/06, BFH/NV 2008, 962, unter II.2.a). Dies beruht darauf, dass derartige Verfügungsbeschränkungen ihren Geltungsgrund in den mitgliedschaftlichen Rechtsbeziehungen zwischen den Gesellschaftern und der Gesellschaft haben und deshalb in der Person des Gesellschafters begründet sind (BFH-Urteil vom 17.06.1998 – II R 46/96, BFH/NV 1999, 17).

Demgegenüber sind durch Gesetz angeordnete Veräußerungssperren kein persönlicher Umstand und daher wertmindernd zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 28.10.2008 – IX R 96/07, BFHE 223, 190, BStBl II 2009, 45, unter II.2.b).

bb) Zudem bleiben unter dem Gesichtspunkt der „persönlichen Verhältnisse“ solche —vor allem faktische— Einflussnahmemöglichkeiten des Gesellschafters auf die Kapitalgesellschaft außer Betracht, die nicht dem Gesellschaftsanteil anhaften, sondern über die Beteiligung hinaus bestehen. Hierzu gehören beispielsweise Absprachen über die Stimmrechtsbindung, die allein auf einem guten Einvernehmen zwischen bestimmten Gesellschaftern beruhen, ebenso Einflussnahmemöglichkeiten, die sich aus der Persönlichkeit des Anteilsinhabers ergeben (zum Ganzen BFH-Urteil in BFHE 126, 66, BStBl II 1979, 6, unter 2.a).

c) Dies vorausgesetzt, handelt es sich weder bei disquotalen Gewinnbezugsrechten (dazu unten aa) noch bei einer disquotalen Verteilung der Stimmrechte (unten bb) um ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse, so dass diese Umstände gemäß § 9 Abs. 2 Satz 2 BewG bei der Anteilsbewertung zu berücksichtigen sind (ausdrücklich zustimmend zum vorinstanzlichen Urteil auch Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 5. Aufl. 2021, Rz 8.41 a.E.; Dötsch in Stenger/Loose, § 97 BewG Rz 1746.1 ff.). Dies entspricht zudem der ganz einhelligen Auffassung in der außersteuerlichen Rechtsprechung und Literatur zur Unternehmensbewertung (unten cc).

aa) Auf der Basis der von der höchstrichterlichen Rechtsprechung herausgearbeiteten allgemeinen Grundsätze stellen im Gesellschaftsvertrag vereinbarte und nicht an die Person des konkreten Gesellschafters gekoppelte disquotale Gewinnbezugsrechte keine ungewöhnlichen oder persönlichen Umstände dar.

(1) Um einen ungewöhnlichen Umstand kann es sich schon deshalb nicht handeln, weil § 29 Abs. 3 Satz 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) eine Gewinnverteilung, die vom Verhältnis der Nennbeträge der Geschäftsanteile abweicht, ausdrücklich zulässt.

(2) Disquotale Gewinnbezugsrechte, die —wie hier–– bereits im Gesellschaftsvertrag vereinbart wurden und daher nicht an die Person des Gesellschafters, sondern an den Anteil als solchen gebunden sind, gehören auch nicht zu den persönlichen Verhältnissen i.S. des § 9 Abs. 2 Satz 3 BewG.

Nicht durchdringen kann der Kläger mit seiner Berufung auf die —vorstehend unter b aa angeführte— Rechtsprechung, wonach solche gesellschaftsvertraglichen und anteilsbezogenen Verfügungsbeschränkungen, die die Gesellschafter im eigenen und gegenseitigen Interesse eingegangen sind und von den betroffenen Gesellschaftern jederzeit aufgehoben werden könnten, gemäß § 9 Abs. 2 Satz 3 BewG als persönlicher Umstand bei der Anteilsbewertung außer Betracht zu bleiben haben. Denn zum einen stellen Unterschiede in den Gewinnbezugsrechten keine Verfügungsbeschränkungen dar, auf die die vorgenannte Rechtsprechung aber ausdrücklich beschränkt ist. Zum anderen —und in erster Linie— ist die disquotale Gewinnverteilung vorliegend nicht im eigenen und gegenseitigen Interesse sämtlicher von ihr betroffener Gesellschafter eingegangen worden, sondern dient allein den Interessen des davon begünstigten Gesellschafters X und der Treugeber, nicht aber den Interessen der durch diese Regelung belasteten Stiftung. Auch hat die Stiftung als einzige nachteilig durch die disquotale Gewinnverteilung betroffene Gesellschafterin aufgrund ihres Stimmenanteils von nur 1 % keine Möglichkeit, diese Regelung aufzuheben, was nach der vom Kläger angeführten BFH-Rechtsprechung aber —weitere— Voraussetzung für die Annahme eines persönlichen Umstands wäre.

Da sich die disquotale Gewinnverteilung bereits aus dem Gesellschaftsvertrag ergibt, ist ein Eindringen in die persönliche Sphäre der Gesellschafter —die durch § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG vermieden werden soll— nicht erforderlich; dem Normzweck dieser Ausnahmeregelung ist daher Genüge getan.

bb) Auch disquotale Stimmrechtsverteilungen, die sich bereits aus dem Gesellschaftsvertrag ergeben, stellen weder ungewöhnliche noch persönliche Verhältnisse dar (so auch Kotzenberg/Geißler, Die Unternehmensbesteuerung 2018, 448, 455 f.; Grever, Rheinische Notar-Zeitschrift 2019, 1, 14).

(1) Um einen ungewöhnlichen Umstand —also einen solchen, mit dem der Verkehr nicht zu rechnen pflegt— handelt es sich schon deshalb nicht, weil derartige Regelungen gesellschaftsrechtlich zulässig und in der Praxis weit verbreitet sind (vgl. statt aller K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 12. Aufl., § 47 Rz 11, mit zahlreichen Nachweisen auf die gesellschaftsrechtliche Rechtsprechung und Literatur).

(2) Auch ein persönlicher Umstand ist vorliegend nicht gegeben, weil die vom Verhältnis der Nennbeträge der Geschäftsanteile abweichende Verteilung der Stimmrechte nicht lediglich auf einem informellen guten persönlichen Einvernehmen der Gesellschafter beruht (zu einem solchen —von § 9 Abs. 2 Satz 3 BewG erfassten— Fall BFH-Urteil in BFHE 126, 66, BStBl II 1979, 6, unter 2.a), sondern im Gesellschaftsvertrag selbst verankert ist und damit dem Anteil als solchem anhaftet. Ebenso wie das disquotale Gewinnbezugsrecht ist auch die disquotale Stimmrechtsverteilung nicht im Interesse aller davon betroffenen Gesellschafter vereinbart worden, sondern ausschließlich im Interesse der dadurch begünstigten Gesellschafter bzw. Treugeber (vgl. zu diesem Gesichtspunkt bereits oben c aa (2)).

(3) Soweit der Kläger sich gegen die gesetzliche Differenzierung zwischen persönlichen und anteilsgebundenen Stimmrechtsbeschränkungen wendet und aus verfassungsrechtlichen Gründen eine Gleichbehandlung fordert, kann dies nicht überzeugen. Grund für diese gesetzliche Differenzierung ist ersichtlich, dass nur anteilsgebundene, nicht aber personengebundene Beschränkungen auf einen Erwerber übergehen. Damit erweist sich die Differenzierung als sachlich nicht nur gerechtfertigt, sondern geradezu als geboten.

cc) Die Einbeziehung disquotaler Gewinnverteilungs- und Stimmrechte in die Wertfindung entspricht auch der ganz einhelligen Auffassung in der außersteuerlichen Rechtsprechung und Literatur zu Fragen der Unternehmensbewertung.

(1) Der Bundesgerichtshof (BGH) hat sich im Urteil vom 20.11.1975 – III ZR 112/73 (Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht 1976, 251, unter II.1.) —allerdings in Bezug auf eine KG— zu disquotal ausgestalteten Gewinnbeteiligungen verschiedener Gruppen von Kommanditisten geäußert. Zur Begründung seiner zurückverweisenden Entscheidung führte er aus, die Vorinstanz hätte sich damit befassen müssen, ob ein zur Wertermittlung eingeholtes Gutachten, das die ungleichen Gewinnbeteiligungsrechte völlig außer Acht lasse, von offenbar unrichtigen Voraussetzungen ausgehe und deshalb zu einem offenbar unrichtigen Ergebnis gelange.

Das Hanseatische Oberlandesgericht (OLG) Hamburg (Beschluss vom 17.08.1979 – 11 W 2/79, Die Aktiengesellschaft —AG— 1980, 163, unter II.1.e) hat im Rahmen der Ermittlung der Abfindung für außenstehende Aktionäre einen satzungsmäßigen Anspruch auf Zahlung einer Garantiedividende auch bei einem dauerhaft verlusterzielenden Unternehmen als wertbildenden Faktor für die dadurch begünstigten Aktien bezeichnet.

Das OLG Düsseldorf (Beschluss vom 10.06.2009 – 26 W 1/07, AG 2009, 907, unter B.II.8.) hat zu einem Sachverhalt, in dem Vorzugsaktien mit einem deutlich höheren Dividendenanspruch als Stammaktien ausgestattet waren, ausgeführt, der über die Nennbeträge der Aktien hinausgehende Unternehmenswert sei anhand der Gewinnverteilungsregelung der Satzung aufzuteilen. Dies entspricht der vorliegend vom FG gewählten Aufteilungstechnik.

(2) In der außersteuerlichen Literatur zur Unternehmensbewertung wird ein abweichender Gewinnverteilungsschlüssel nach allgemeiner Auffassung als wertbildender Faktor in die Bewertung einbezogen (Wagner/Nonnenmacher, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht 1981, 674, 675; Piltz/Wissmann, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 1985, 2673, 2680; Piltz, Die Unternehmensbewertung in der Rechtsprechung, 3. Aufl. 1994, S. 239; Piltz, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2009, 1829, 1833; Hannes/König in Peemöller, Praxishandbuch der Unternehmensbewertung, 7. Aufl. 2019, S. 1538; Großfeld/Egger/Tönnes, Recht der Unternehmensbewertung, 9. Aufl. 2020, Rz 1343; Fleischer in Fleischer/Hüttemann, Rechtshandbuch Unternehmensbewertung, 2. Aufl. 2019, Rz 20.50, mit zahlreichen weiteren Nachweisen; ebenso für Aktien mit unterschiedlichen Gewinnbezugsrechten Großfeld, Juristenzeitung 1981, 769, 774, und Gayk in Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, 4. Aufl. 2022, Anhang zu § 11 Spruchverfahrensgesetz Rz 106; betreffend Personengesellschaften auch Neuhaus, Unternehmensbewertung und Abfindung, 1990, S. 144, und Lorz in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, Handelsgesetzbuch, 4. Aufl., § 131 Rz 100). Gleiches gilt für überproportional hohe Stimmrechte (Piltz/Wissmann, NJW 1985, 2673, 2680; Piltz, DStR 2009, 1829, 1833; Großfeld/Egger/Tönnes, Recht der Unternehmensbewertung, 9. Aufl. 2020, Rz 1334).

(3) Soweit die Kläger anführen, dass nach der Verwaltungsauffassung zu den —ohnehin erst zum 01.01.2009 in Kraft getretenen— Regelungen des vereinfachten Ertragswertverfahrens eine Ausstattung von Anteilen mit ungleichen Rechten nicht zu berücksichtigen sei (R B 11.4 Abs. 8 Satz 1 ErbStR 2019), ist darauf hinzuweisen, dass das vereinfachte Ertragswertverfahren gemäß § 199 Abs. 1 Halbsatz 2 BewG von vornherein nicht anzuwenden ist, wenn es zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führt. Eine solche offensichtlich unzutreffende Besteuerung träte aber ein, wenn im Streitfall die in extremer Weise vom Anteil am Nennkapital abweichenden Gewinnbezugs- und Stimmrechte nicht berücksichtigt würden.

d) Auf die Einordnung der Verfügungsbeschränkung nach § 10 des Gesellschaftsvertrags kommt es für die Entscheidung des Streitfalls nicht an. Zwar behauptet der Kläger in der Revisionsbegründung, das FG habe diese Verfügungsbeschränkung berücksichtigt, indem es ausgeführt habe, der Stiftung sei die Realisierung des dem Anteil anhaftenden Vermögenswerts aufgrund der Verfügungsbeschränkung nicht möglich gewesen. Diese Aussage findet sich indes nicht im angefochtenen Urteil. Das FG hat vielmehr —in rechtlich tragfähiger Weise— formuliert, die Stiftung könne deshalb nicht durch Veräußerung ihres Anteils am Vermögenswert der X–Holding-GmbH partizipieren, weil auch ein Anteilserwerber bei der Kaufpreisbemessung die eingeschränkten Gewinnbezugs- und Stimmrechte berücksichtigen würde.

e) Die vom Kläger aufgezeigten Minderheitenrechte der Stiftung sind nicht so bedeutsam, dass sie eine Aufteilung des Gesamtwerts der X–Holding-GmbH ausschließlich nach Maßgabe der Beteiligung am Liquidationsergebnis rechtfertigen könnten.

aa) Der Gesellschaftsvertrag weist dem auf die Stiftung übertragenen Anteil keine besonderen Rechte zu. Der Inhaber dieses Anteils ist daher auf diejenigen Rechte beschränkt, die sich aus dem GmbHG ergeben. Dabei gilt auch für Abstimmungen über die Änderung des Gesellschaftsvertrags (§ 53 GmbHG) die allgemeine Stimmenverteilungsregelung, wenn diese von der Kapitalbeteiligung abweicht (Priester/Tebben in Scholz, § 53 GmbHG Rz 64; Schnorbus in Rowedder/Pentz, GmbHG, 7. Aufl., § 53 Rz 64), so dass die Stiftung, auf die nur ein Stimmrecht von 1 % entfällt, hier angesichts des weit überwiegenden Stimmengewichts der beiden anderen Gesellschafter keinerlei Einfluss hat.

bb) Zutreffend ist zwar der Hinweis des Klägers darauf, dass im Fall der Liquidation der Gesellschaft (§§ 66 ff. GmbHG) deren Vermögen nach dem Verhältnis der Geschäftsanteile verteilt wird (§ 72 Satz 1 GmbHG). Es ist jedoch weder vom FG festgestellt noch vom Kläger vorgetragen, dass aus Sicht des Bewertungsstichtags innerhalb des von einem potenziellen Anteilserwerber überschaubaren und im Rahmen einer Unternehmensbewertung üblicherweise zugrunde gelegten Zeitraums mit einer Liquidation der X–Holding-GmbH und der anschließenden Verteilung ihres Vermögens zu rechnen war.

cc) Dass die Stiftung aufgrund der Höhe ihrer Beteiligung am Stammkapital die Einberufung einer Gesellschafterversammlung und die Herbeiführung einer Beschlussfassung verlangen konnte (§ 50 Abs. 1, 2 GmbHG), ist im vorliegenden Zusammenhang unbeachtlich. Denn für die Beschlussfassung in einer solchen Gesellschafterversammlung wären wieder die Stimmrechte maßgeblich, von denen auf die Stiftung nur 1 % entfallen. Auch die von der Revision angeführte Möglichkeit der Stiftung, aufgrund ihres Kapitalanteils im Liquidationsfall aus wichtigen Gründen die gerichtliche Bestellung von Liquidatoren verlangen zu können (§ 66 Abs. 2 GmbHG), ist im vorliegenden (Bewertungs–)Zusammenhang ohne Belang.

dd) Daher beruft sich die Revisionsbegründung vor allem auf solche Vorschriften, die der Stiftung nach Auffassung des Klägers einen Schutz vor der —vom FG kurz, allerdings ohne tragfähige tatsächliche Feststellungen erwähnten— Sachverhaltsvariante gewähren, dass die Mitgesellschafter mit ihrer Stimmenmehrheit eine Veräußerung sämtlicher Vermögenswerte der X–Holding-GmbH und die anschließende Ausschüttung der erzielten Veräußerungserlöse nach dem gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilungsschlüssel beschließen könnten.

(1) Der Kläger führt in diesem Zusammenhang zunächst das Recht eines Gesellschafters an, aus einer GmbH auszutreten. Zwar sieht das GmbHG eine solche Möglichkeit nicht ausdrücklich vor. Die höchstrichterliche Rechtsprechung räumt den Gesellschaftern jedoch das unentziehbare Recht zum Austritt ein, wenn ein wichtiger Grund hierfür besteht. Ein solcher wichtiger Grund ist gegeben, wenn sich aus der wertenden Beurteilung der Gesamtumstände des Einzelfalls ergibt, dass dem austrittswilligen Gesellschafter die Fortsetzung des Gesellschaftsverhältnisses nicht zuzumuten ist (zum Ganzen BGH-Urteil vom 16.12.1991 – II ZR 58/91, BGHZ 116, 359, unter III.2.a; Seibt in Scholz, Anhang zu § 34 GmbHG Rz 10). In der Literatur wird hierfür als Beispiel angeführt, dass die rechtlichen und wirtschaftlichen Grundlagen des Gesellschaftsverhältnisses ohne freiwillige Mitwirkung des Gesellschafters in einschneidender, ihm nicht zumutbarer Weise geändert werden (Seibt in Scholz, Anhang zu § 34 GmbHG Rz 13, m.w.N.; Kersting in Noack/Servatius/Haas, GmbHG, 23. Aufl., Anhang nach § 34, Rz 20), ferner ein Missbrauch der Mehrheitsmacht (Schindler in Ziemons/Jaeger/Pöschke, BeckOK GmbHG, 50. Edition Stand 01.05.2021, § 34 Rz 174; Ulmer in Ulmer/Habersack/Winter, Großkommentar GmbHG, 2006, Anhang nach § 34 Rz 54; Görner in Rowedder/Pentz, § 34 GmbHG Rz 102).

In einem solchen Fall bemisst sich der Abfindungsanspruch —sofern keine anderslautende und wirksame gesellschaftsvertragliche Regelung vorhanden ist— nach dem vollen wirtschaftlichen Wert (Verkehrswert) des Geschäftsanteils (BGH-Urteil in BGHZ 116, 359, unter II.2.a, V.2.c; Seibt in Scholz, Anhang zu § 34 GmbHG Rz 22), wobei indes wiederum die üblichen Unternehmensbewertungsverfahren anzuwenden sind (Schindler in Ziemons/Jaeger/Pöschke, BeckOK GmbHG, 50. Edition 01.05.2021, § 34 Rz 194). Vorliegend war der Abfindungsanspruch im Gesellschaftsvertrag allerdings auf maximal 60 % des Verkehrswerts beschränkt.

Aufgrund der Subsidiarität des gesetzlich nicht geregelten und nur ausnahmsweise aus wichtigem Grund gegebenen Austrittsrechts muss sich der Austrittswillige indes vorrangig um einen freihändigen Verkauf seines Anteils bemühen, wobei er hinsichtlich des Kaufpreises grundsätzlich auch wirtschaftliche Einbußen hinzunehmen hat (Schindler in Ziemons/Jaeger/Pöschke, BeckOK GmbHG, 50. Edition 01.05.2021, § 34 Rz 176, mit zahlreichen weiteren Nachweisen; Görner in Rowedder/Pentz, § 34 Rz 101).

(2) Als weitere Möglichkeit für eine Anwendung des Liquidations-Verteilungsschlüssels zugunsten der Stiftung im Fall von durch die Mehrheitsgesellschafter veranlassten missbräuchlichen Substanzausschüttungen benennt der Kläger eine von der Stiftung erzwungene Auflösung der X–Holding-GmbH. Für einen entsprechenden Gesellschafterbeschluss wäre allerdings eine Mehrheit von drei Vierteln der abgegebenen Stimmen erforderlich (§ 60 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG), über die die Stiftung mit ihrem Stimmenanteil von nur 1 % nicht verfügt. Der Kläger führt indes eine —bisher von der Rechtsprechung allerdings nicht in tragender Weise bestätigte— Literaturauffassung an, nach der die Mitgesellschafter in seltenen Ausnahmekonstellationen verpflichtet sein könnten, einem Antrag des Minderheitsgesellschafters auf Auflösung der GmbH zuzustimmen, wenn das Erreichen des Gesellschaftszwecks objektiv unmöglich geworden sei (Berner in Münchener Kommentar zum GmbHG, 3. Aufl. 2018, § 60 Rz 99; Scheller in Scholz, 12. Aufl. 2018, § 60 GmbHG Rz 24).

(3) In dieselbe Richtung geht die Auflösungsklage nach § 61 GmbHG (i.V.m. § 60 Abs. 1 Nr. 3 GmbHG), die in formeller Hinsicht eine Antragstellung durch Gesellschafter voraussetzt, auf die mindestens 10 % des Stammkapitals entfallen (§ 61 Abs. 2 Satz 2 GmbHG), was bei der Stiftung der Fall wäre. In materieller Hinsicht erfordert die Auflösungsklage, dass die Erreichung des Gesellschaftszwecks unmöglich wird oder andere in den Verhältnissen der Gesellschaft liegende wichtige Gründe für die Auflösung vorhanden sind.

(4) Der Senat kann offenlassen, ob bzw. ab welcher Intensität eine Ausschüttung von Erlösen aus einem Verkauf von Beteiligungsgesellschaften als wichtiger Grund für einen Austritt, eine Auflösung bzw. eine Auflösungsklage anzusehen wäre. Ebenso kann offenbleiben, welchen Erlös der aus wichtigem Grund austretende Inhaber eines von vornherein ausgehöhlten Geschäftsanteils erlangen könnte. Denn auch der Kläger hat —trotz einer erkennbar intensiven Analyse der gesellschaftsrechtlichen Rechtsprechung und Literatur— keine einzige konkrete Äußerung anführen können, die seine Auffassung stützen würde, in einem solchen Fall bestehe auch bei einem in extremer Weise hinter dem Kapitalanteil zurückbleibenden Gewinnbeteiligungsrecht ein Abfindungsanspruch nach Maßgabe des Kapitalanteils. Im Gegenteil hat der BGH in seinem ausführlich begründeten Urteil vom 17.11.1955 – II ZR 42/54 (BGHZ 19, 42) in Bezug auf eine Personengesellschaft mit einer vertraglichen Gewinnverteilung, die von den Kapitalanteilen abweicht, entschieden, dass der aus der Aufdeckung der stillen Reserven des Anlagevermögens im Rahmen der Erstellung der DM-Eröffnungsbilanz resultierende erhebliche Buchgewinn nicht nach den Kapitalanteilen, sondern nach dem Gewinnverteilungsschlüssel aufzuteilen ist. Zur Begründung hat der BGH insbesondere ausgeführt, dass stille Reserven auch bei ihrer Auflösung stets ihren Charakter als Betriebsgewinn behalten (Urteil in BGHZ 19, 42, unter II.2.).

Vor allem aber ergibt sich weder aus dem eigenen Vorbringen des Klägers noch aus sonstigen Umständen auch nur ein Anhaltspunkt dafür, dass die vom FG —ohne hierauf bezogene tatsächliche Feststellungen— erörterte Sachverhaltsvariante innerhalb eines Zeitraums, den ein Anteilserwerber zum Zwecke der Bildung seiner Preisvorstellung überblicken könnte und der den üblichen Unternehmensbewertungsverfahren zugrunde gelegt wird, verwirklicht werden könnte. Deshalb kann aus diesen Erörterungen des FG nicht abgeleitet werden, dass die Stiftung eine realistische Aussicht gehabt hätte, innerhalb des aus Sicht des Bewertungsstichtags überschaubaren Zeitraums die Auszahlung des ihrem Anteil am Nennkapital entsprechenden Teils des Gesamtwerts der X–Holding-GmbH tatsächlich erlangen zu können.

Hinzu kommt, dass es mangels veröffentlichter höchstrichterlicher Rechtsprechung, die die Rechtsauffassung des Klägers tragen könnte, keine Rechtssicherheit für die vom Kläger in den Vordergrund seiner Argumentation gestellte Abgrenzungsproblematik zwischen „erlaubten“ Ausschüttungen des laufenden Gewinns einerseits und „missbräuchlichen“ Ausschüttungen der Vermögenssubstanz andererseits gibt. Ein gedachter Erwerber würde sich aber nicht darauf einlassen, für eine Beteiligung anstelle des Preises, den er aus der auf die laufenden Ausschüttungen gestützten Renditeerwartung ableiten kann, den nach Maßgabe der —stark abweichenden— Beteiligung am Nennkapital ermittelten Anteil am Gesamtwert der GmbH zu zahlen, nur weil die theoretische Chance bestünde, diesen Wert in einem mit erheblichen rechtlichen Unsicherheiten behafteten Rechtsstreit wegen möglicherweise missbräuchlicher Substanzausschüttungen gegen seine Mitgesellschafter zu realisieren.

f) Für die vom Kläger hilfsweise vertretene Auffassung, von einem ausschließlich nach Maßgabe des Nennkapitals aufgeteilten Wert des Anteils der Stiftung an der X–Holding-GmbH dürfe zur Berücksichtigung des deutlich geringeren Gewinnbezugsrechts höchstens ein pauschaler Abschlag von 30 % vorgenommen werden, gibt es keine Rechtsgrundlage.

Der Kläger führt hierfür verschiedene in Steuergesetzen oder Verwaltungsanweisungen enthaltene Pauschalierungen an. So sei bei Anteilen ohne Einfluss auf die Geschäftsführung ein Abschlag von 10 % vorzunehmen (Tz. B.3.4.3 der von 2000 bis 2004 anzuwendenden 3. Fassung des OFD-Leitfadens; R 103 Abs. 1 Satz 4 ErbStR 2003). Der in § 11 Abs. 3 BewG dem Grunde nach vorgesehene Paketzuschlag solle nach Auffassung der Finanzverwaltung im Allgemeinen bis zu 25 % betragen, wobei im Einzelfall höhere Zuschläge möglich seien (R B 11.8 Abs. 9 ErbStR 2019). Anteile mit Verfügungs- und Entnahmebeschränkungen seien gemäß § 13a Abs. 9 ErbStG in der ab dem 01.07.2016 geltenden Fassung mit einem Abschlag von höchstens 30 % anzusetzen.

Die vom Kläger begehrte entsprechende Anwendung dieser Pauschalierungen auf den Streitfall scheidet aus. Der Kläger erläutert nicht, in welchem Zusammenhang die von ihm angeführten begrenzten Abschläge, die für begrenzte Einschränkungen der Gesellschafterrechte vorzunehmen sind, mit der —im Vergleich dazu ganz umfassenden— Einschränkung der Gesellschafterrechte des auf die Stiftung übertragenen Anteils stehen sollen. Demgegenüber geht auch die Literatur zutreffend davon aus, dass eine vom Kapitalanteil abweichende Gewinnverteilung nicht lediglich als Zu- oder Abschlag auf eine quotale Verteilung nach Kapitalanteilen zu berücksichtigen ist (s. Hachmeister/Ruthardt, Betriebs-Berater —BB— 2014, 427, 430).

4. Auch wenn das FG seiner Entscheidung die vorstehend erörterten rechtlichen Maßstäbe für die Wertermittlung zutreffend zugrunde gelegt hat, stellt sie sich als fehlerhaft dar. Zwar handelt es sich bei der nach § 9 Abs. 2, 3 BewG vorzunehmenden Ermittlung des gemeinen Werts um eine vom Revisionsgericht nur eingeschränkt überprüfbare Schätzung (dazu unten a). Die vom FG gewählte Schätzungsmethodik ist aber in sich widersprüchlich (unten b). Im zweiten Rechtsgang wird das FG über die anzuwendende Bewertungsmethode erneut befinden und die von ihm gewählte Methode in sich widerspruchsfrei anwenden müssen (unten c). Dabei erhält das FG zudem Gelegenheit, sich nochmals näher mit der Frage zu befassen, ob zu dem —grundsätzlich nach Maßgabe der Beteiligung am Gewinn zu ermittelnden— Wert des Anteils der Stiftung im Hinblick auf die erheblich höhere Beteiligung dieses Anteils an einem künftigen Liquidationserlös ein bestimmter Zuschlag vorzunehmen ist (unten d).

a) Die Ermittlung des gemeinen Werts stellt eine Schätzung dar (unten aa), in deren Rahmen die Angaben des Steuerpflichtigen bzw. des Zuwendungsempfängers weder bindend noch prärogativ sind (unten bb) noch von einer —von den Finanzbehörden und Gerichten zu akzeptierenden— Bandbreite „richtiger“ Werte auszugehen ist (unten cc). Als Tatsachenfeststellung i.S. des § 118 Abs. 2 FGO ist die Schätzung im Revisionsverfahren nur eingeschränkt überprüfbar (unten dd).

aa) Ebenso wie bei der Ermittlung des Teilwerts (dazu BFH-Urteile vom 30.07.2009 – III R 8/07, BFH/NV 2010, 190, Rz 20, und vom 16.12.2015 – IV R 18/12, BFHE 252, 408, BStBl II 2016, 346, Rz 30) handelt es sich auch bei der Findung des gemeinen Werts auf einen bestimmten Stichtag um eine Schätzung i.S. des § 162 AO (Senatsurteil vom 23.05.1989 – X R 17/85, BFHE 157, 516, BStBl II 1989, 879, unter 1.c bb, m.w.N.). Bei Schätzungen sind alle Umstände zu berücksichtigen, die hierfür von Bedeutung sind (vgl. § 162 Abs. 1 Satz 2 AO, der für die Schätzung des gemeinen Werts durch die spezielleren Regelungen in § 9 Abs. 2, 3 BewG modifiziert wird).

bb) Der Senat hat bereits entschieden, dass der vom Zuwendenden angenommene bzw. in der Zuwendungsbestätigung angegebene gemeine Wert einer Sachzuwendung —entgegen der jedenfalls im Klageverfahren geäußerten Auffassung des Klägers— nicht etwa bindend für die Finanzverwaltung und die Gerichte ist und dem Steuerpflichtigen auch keine Bewertungsprärogative zukommt (Urteil in BFHE 157, 516, BStBl II 1989, 879, unter 1.b). Gerade im Gegenteil trägt der Steuerpflichtige, der sich darauf beruft, eine Sachzuwendung sei mit einem höheren als dem von der Finanzbehörde für zutreffend gehaltenen Wert als Sonderausgaben abzuziehen, hierfür nach der allgemein und auch im Steuerrecht maßgeblichen Normenbegünstigungstheorie die Feststellungslast, weil er die Vornahme eines ihm günstigen einkommensteuerlichen Abzugs begehrt (BFH-Urteile vom 22.10.1971 – VI R 310/69, BFHE 103, 430, BStBl II 1972, 55, und in BFHE 157, 516, BStBl II 1989, 879, unter 2.b, m.w.N.).

Eine Befugnis der Finanzbehörden und Gerichte zur Überprüfung und Verifikation der Angaben in einer Zuwendungsbestätigung über Sachzuwendungen ist schon aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten (so auch Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 10b EStG Rz 82; Kühnen in Bordewin/Brandt, § 10b EStG Rz 130) und dient der Gleichmäßigkeit der Besteuerung.

cc) Bei der Schätzung des gemeinen Werts gibt es auch keine Bandbreite, innerhalb der jeder vom Steuerpflichtigen genannte Wert von den Finanzbehörden und Gerichten zu akzeptieren wäre. Der BFH hat eine solche Bandbreite zwar für die Feststellung und Bewertung von verdeckten Gewinnausschüttungen angenommen, dies aber mit den Besonderheiten des insoweit vorzunehmenden Fremdvergleichs und der Angemessenheitsprüfung begründet (BFH-Urteile vom 17.10.2001 – I R 103/00, BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171, und vom 27.02.2003 – I R 46/01, BFHE 202, 241, BStBl II 2004, 132, unter II.3.a). Schon für die Schätzung des Teilwerts lehnt der BFH eine solche Bandbreite hingegen in ständiger Rechtsprechung ab (zu GmbH-Anteilen BFH-Urteil vom 19.08.2009 – III R 79/07, BFH/NV 2010, 610, unter II.2.; zu nicht börsennotierten Aktien BFH-Entscheidungen vom 20.12.2012 – IV B 12/12, BFH/NV 2013, 547, Rz 5 ff., und in BFHE 252, 408, BStBl II 2016, 346, Rz 29; a.A. wohl Krumm, Steuerliche Bewertung als Rechtsproblem, 2014, S. 527). Dies gilt auch für die —der Teilwertschätzung strukturell sehr ähnliche— Schätzung des gemeinen Werts.

Im Übrigen läge der Betrag, den der Kläger als Wert der Sachzuwendung anzusetzen begehrt, aufgrund der vollständigen Ausblendung des für die Wertermittlung entscheidenden Umstands —der stark disquotalen Ausgestaltung der mit dem Anteil verbundenen Rechte— weit außerhalb jeder akzeptablen Bandbreite bzw. jeder noch hinzunehmenden Schätzungsungenauigkeit.

dd) Eine solche Schätzung ist eine Tatsachenfeststellung i.S. des § 118 Abs. 2 FGO und kann daher revisionsrechtlich nur daraufhin überprüft werden, ob sie dem Grunde nach zulässig war, in verfahrensfehlerfreier Weise zustande gekommen ist und nicht gegen rechtliche Vorgaben (zu denen sowohl die Regelungen des § 9 BewG als auch die anerkannten Schätzungsgrundsätze gehören), Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze verstößt (BFH-Urteil in BFHE 252, 408, BStBl II 2016, 346, Rz 30, m.w.N.). Insbesondere die Höhe des Preises, der —so § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG— im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre, ist damit Tatfrage (Senatsurteil in BFHE 157, 516, BStBl II 1989, 879, unter 1.c vor aa). Derartige Tatsachenfeststellungen und –würdigungen sind revisionsrechtlich schon dann bindend, wenn sie zwar nicht zwingend, aber doch möglich sind (Senatsurteil vom 20.06.2017 – X R 26/15, BFHE 259, 251, BStBl II 2018, 58, Rz 34, m.w.N.).

b) Auch bei Zugrundelegung dieses eingeschränkten Prüfungsmaßstabs ist die vom FG vorgenommene Schätzung zu beanstanden, da sie methodisch in sich widersprüchlich ist. Dies stellt einen Verstoß gegen die Denkgesetze und damit einen revisionsrechtlich beachtlichen Rechtsfehler dar.

aa) Für die Ermittlung des gemeinen Werts von einzelnen Anteilen an Kapitalgesellschaften haben sich in der Praxis der Unternehmensbewertung zwei Methodengruppen herausgebildet. Nach der indirekten Methode wird zunächst der Wert des gesamten Unternehmens der Kapitalgesellschaft ermittelt und dieser anschließend nach einem bestimmten Schlüssel auf die einzelnen Anteile verteilt (zu den Unternehmensbewertungsmethoden auch Fleischer in Fleischer/Hüttemann, Rechtshandbuch Unternehmensbewertung, 2. Aufl. 2019, Rz 20.1 ff.; Frantzmann, EFG 2020, 1066). Die direkte Methode verzichtet hingegen auf die Ermittlung eines Gesamtwerts der Kapitalgesellschaft; sie leitet den Wert des einzelnen Anteils vielmehr unmittelbar aus den Zahlungsströmen zwischen der Gesellschaft und dem jeweiligen Anteilsinhaber ab. Letztlich werden daher die künftig zu erwartenden Ausschüttungen —bzw. ausschüttungsfähigen Erträge— und sonstigen Vorteile aus der Beteiligung kapitalisiert.

bb) Vorliegend wurden in den „Kontrollüberlegungen“ des vom Kläger vorgelegten Vermerks vom 23.04.2013 —ohne vertiefte methodische Überlegungen anzustellen— vier verschiedene, nach jeweils unterschiedlichen Methoden geschätzte Gesamtwerte für die X–Holding-GmbH angegeben. Im Bp-Bericht ist sodann —ebenfalls ohne erkennbare methodische Überlegungen— ausgeführt, für den Gesamtwert des Unternehmens könne der im Vermerk auf der Grundlage des OFD-Leitfadens ermittelte Betrag von 81.830.672 € übernommen werden. Dabei handelt es sich um den höchsten der vier in den „Kontrollüberlegungen“ angegebenen Werte, so dass diese Annahme des Prüfers im ersten Schritt zugunsten des Klägers wirkte. Im zweiten Schritt hat der Prüfer —was das FG letztlich bestätigt hat— den das Stammkapital übersteigenden Teil des unterstellten Gesamtwerts der X–Holding-GmbH nach Maßgabe des Gewinnverteilungsschlüssels auf die einzelnen Anteile aufgeteilt. Dies entspricht einem Vorgehen nach der indirekten Methode.

cc) Allerdings war in dem Vermerk vom 23.04.2013 der Betrag von 81.830.672 € als Substanzwert (Mindestwert nach Maßgabe des OFD-Leitfadens) ausgewiesen worden. Der Ertragswert war dort mit 92.601.573,47 € angegeben worden. Der Kläger rügt zu Recht, dass es widersprüchlich ist, einer Aufteilung nach Maßgabe des Gewinnverteilungsschlüssels —also eines rein ertragsorientierten Maßstabs— einen ausschließlich nach Substanzwertgrundsätzen ermittelten Wert zugrunde zu legen.

Hinzu kommt, dass die im Vermerk vom 23.04.2013 vorgenommene —und vom FG ohne eigene Prüfung übernommene— Bewertung im hier entscheidenden Punkt (Anwendung des Substanzwertverfahrens statt des Ertragswertverfahrens) nicht den Vorgaben des OFD-Leitfadens entspricht. Aus diesem geht deutlich hervor, dass die Bewertung vorrangig im Ertragswertverfahren vorzunehmen ist und der Substanzwert nur eine Kontrollfunktion im Sinne einer Wertuntergrenze (Mindestwert) hat (Tz. A.4.1, Tz. B. vor 1, Tz. B.2.a des OFD-Leitfadens). Da vorliegend der im Vermerk genannte Substanzwert geringer war als der Ertragswert, hätte der Substanzwert —als bloßer Mindestwert– nach den Vorgaben, die für die vom FG herangezogene Bewertungsmethode gelten gar nicht zum Tragen kommen dürfen. Daher geht auch der Verweis des Klägers auf die für seine Auffassung angeführte Kommentierung von Eisele (in Rössler/Troll, BewG, § 97 Rz 39) ins Leere, weil diese auf der —im Streitfall gerade nicht gegebenen— Konstellation beruht, dass der Substanzwert über dem Ertragswert liegt.

c) Bei der erneuten Ermittlung des gemeinen Werts der vom Kläger der Stiftung übertragenen Anteile an der X–Holding-GmbH stehen dem FG im Wesentlichen die beiden folgenden Bewertungsmethoden zur Verfügung:

aa) In der Literatur zur Unternehmensbewertung wird —sofern sich dort überhaupt Aussagen zu dieser Frage finden— bei ungleich ausgestatteten Anteilen von einem Vorrang der direkten Methode ausgegangen (so Wiechers in Peemöller, Praxishandbuch der Unternehmensbewertung, 4. Aufl. 2009, S. 634 [in der aktuellen 7. Aufl. 2019 nicht mehr enthalten]; für einen grundsätzlichen Vorrang der direkten Methode bei steuerrechtlichen Anteilsbewertungen Fleischer in Fleischer/Hüttemann, Rechtshandbuch Unternehmensbewertung, 2. Aufl. 2019, Rz 1.40, 20.2). Da diese Methode entscheidend auf die Kapitalisierung der künftigen Zahlungsströme zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter —bzw. die Kapitalisierung der ausschüttungsfähigen Erträge— abstellt, könnte sie im Streitfall das abweichende Gewinnbezugsrecht des auf die Stiftung übertragenen Anteils unproblematisch berücksichtigen. Die Ermittlung eines Gesamtwerts für die X–Holding-GmbH wäre dann nicht erforderlich.

Zur Höhe der aus Sicht des Bewertungsstichtags für den Anteil der Stiftung zu erwartenden künftigen Zahlungsströme bzw. ausschüttungsfähigen Erträge hätte das FG entsprechende tatsächliche Feststellungen zu treffen, um entweder selbst oder durch einen zu beauftragenden Sachverständigen (vgl. hierzu Senatsurteil vom 12.06.2019 – X R 38/17, BFHE 265, 182, BStBl II 2019, 518, Rz 68, m.w.N.) den gemeinen Wert der übertragenen Anteile an der X–Holding-GmbH zu ermitteln.

bb) Sollte das FG auch im zweiten Rechtsgang der indirekten Methode den Vorzug geben wollen, wird es die folgenden Maßgaben zu beachten haben:

(1) Zunächst wäre ein Gesamtwert der X–Holding-GmbH unter Anwendung des Ertragswertverfahrens zu ermitteln. Der Senat weist darauf hin, dass es nach Aktenlage im bisherigen Verfahren zwischen den Beteiligten nicht zu einer tatsächlichen Verständigung über einen bestimmten Gesamtwert der X–Holding-GmbH gekommen ist.

(2) Der so ermittelte Gesamtwert wäre dann nach Maßgabe des Gewinnverteilungsschlüssels auf die einzelnen Anteile zu verteilen. Dabei muss berücksichtigt werden, das die Gewinnbezugs- und Stimmrechte disquotal ausgestattet sind.

Dem stehen die Anordnungen, die hinsichtlich der vom FG im ersten Rechtsgang herangezogenen Schätzungsmethode (OFD-Leitfaden) gelten, nicht entgegen.

Dem Kläger ist allerdings zuzugeben, dass die vom FG angeführte Tz. B.3.4.8 der Vorgängerversion des OFD-Leitfadens (3. Fassung nach dem Stand von September 2002; Verfügung der OFD Düsseldorf vom 12.08.2004 – S 2177–16–St 13–K, grundsätzlich anzuwenden für Bewertungsstichtage vom 01.01.2000 bis zum 31.12.2004), wonach bei Anteilen mit ungleichen Rechten ausdrücklich eine Abweichung von der Regelbewertung vorgesehen war, in der auf den streitgegenständlichen Bewertungsstichtag (28.12.2007) anzuwendenden 4. Fassung des OFD-Leitfadens (Verfügung der OFD Münster vom 15.11.2007 – S 2242–84–St 11–33, grundsätzlich anzuwenden für Bewertungsstichtage ab dem 01.01.2005) nicht mehr enthalten war.

Daraus folgt aber nicht, dass nach dem OFD-Leitfaden bei der Bewertung des auf die Stiftung übertragenen Anteils dessen disquotale Ausstattung zwingend außer Betracht zu lassen ist. Vielmehr ordnet Tz. B.3.4.1 auch in der für den streitgegenständlichen Bewertungsstichtag anzuwendenden Fassung ausdrücklich an, dass besonderen Umständen, die bei der Regelbewertung des einzelnen Anteils nicht hinreichend berücksichtigt wurden, durch pauschale Zu- oder Abschläge oder in sonstiger Weise Rechnung getragen werden kann. Zwar sind in den nachfolgenden Erläuterungen der 4. Fassung des OFD-Leitfadens —im Gegensatz zur 3. Fassung— ungleich ausgestattete Anteile nicht mehr ausdrücklich genannt. Die Tz. B.3.4 lässt aber nicht erkennen, dass die dort angeführten besonderen Umstände abschließend sein sollen, zumal ausdrücklich auch solche Umstände genannt werden, bei denen kein Abschlag vorzunehmen ist, eine solche Negativliste aber von vornherein nicht erforderlich wäre, wenn die ausdrücklich aufgeführten Umstände, bei denen ein Zu- oder Abschlag vorgenommen werden kann, im Sinne einer abschließenden Positivliste zu verstehen wären. Dabei versteht der Senat Tz. B.3.2 Satz 3 des OFD-Leitfadens, wonach besondere Zu- oder Abschläge nach Tz. B.3.4 „in diesem Fall“ nicht mehr zu berücksichtigen sein sollen, dahingehend, dass dieser Satz sich nur auf den unmittelbar vorangehenden Satz 2 bezieht (der den im Streitfall nicht einschlägigen Liquidationswert betrifft), nicht aber auf den Satz 1, der den Substanz-Unternehmenswert als Wertuntergrenze eines lebenden Unternehmens ansieht.

d) Das FG wird sich zudem nochmals näher mit der Frage zu befassen haben, ob zu dem —grundsätzlich nach Maßgabe der Beteiligung am Gewinn zu ermittelnden— Wert des Anteils der Stiftung im Hinblick auf die erheblich höhere Beteiligung dieses Anteils an einem künftigen Liquidationserlös ein gewisser Zuschlag vorzunehmen ist.

aa) Diese Frage stellt sich nicht nur, wenn das FG der indirekten Methode erneut den Vorzug geben sollte. Vielmehr kann die Wahrscheinlichkeit und Höhe eines künftigen Liquidationserlöses auch bei der direkten Methode —im Rahmen der Schätzung der Höhe der künftig zu erwartenden Zahlungsströme aus dem Anteil— eine Rolle spielen.

bb) Der Kläger erhält in diesem Zusammenhang Gelegenheit, konkrete Umstände vorzutragen und nachzuweisen, die aus Sicht des Bewertungsstichtags den Eintritt des Liquidationsfalls innerhalb des von einem potenziellen Anteilserwerber überschaubaren und im Rahmen einer Unternehmensbewertung üblicherweise zugrunde gelegten Zeitraums als konkret möglich erscheinen lassen. Ebenso kann der Kläger konkrete Umstände vortragen und nachweisen, die für die Vornahme der vom FG im angefochtenen Urteil erwähnten missbräuchlichen Substanzausschüttungen sprechen könnten, aufgrund derer sich der Stiftung —auf unsicherer rechtlicher Grundlage— eventuell die Möglichkeit einer Auflösungsklage mit anschließender Liquidation eröffnen könnte (s. dazu in rechtlicher Hinsicht oben III.3.e dd (4)).

Für einen solchen konkreten Sachverhaltsvortrag wären die in der Revisionsbegründung enthaltenen hypothetischen Erwägungen zu den —minimalen— gesetzlichen Minderheitenrechten der Stiftung allerdings nicht ausreichend. Vielmehr müsste es sich um einzelfallbezogene tatsächliche Umstände handeln, für die der Kläger die Feststellungslast trägt, da er einen höheren steuermindernden Abzug als den vom FA vorgenommenen begehrt (ausführlich oben III.4.a bb) und es sich um Tatsachen aus seiner Sphäre handelt.

cc) Aber auch wenn ein Nachweis derartiger einzelfallbezogener Umstände nicht gelingen sollte, könnte die hohe Beteiligung der Stiftung an einem künftigen Liquidationserlös im Rahmen der Bewertung eine gewisse Rolle spielen.

Zwar finden sich in der Literatur zur Unternehmensbewertung Stimmen, wonach der Liquidationsschlüssel bei unbegrenzter Lebensdauer eines Unternehmens für die Anteilsbewertung nicht von Bedeutung sei (so Piltz, Die Unternehmensbewertung in der Rechtsprechung, 3. Aufl. 1994, S. 239) bzw. —anders gewendet— nur bei Unternehmen mit begrenzter Lebensdauer zu beachten sei (Hachmeister/Ruthardt, BB 2014, 427, 430 und DStR 2014, 760, 762). Ganz zwingend erscheint diese Auffassung dem Senat aber jedenfalls dann nicht, wenn —wie im Streitfall— die (zwar auf unabsehbare Zeit kaum wahrscheinliche, gleichwohl aber nicht rechtlich oder denklogisch ausgeschlossene) Beteiligung am Liquidationserlös die —hier für die Anteilsbewertung grundsätzlich maßgebliche— Beteiligung am Gewinn in extremer Weise übersteigt. In diesem Fall dürfte ein eventueller Zuschlag für die hohe Beteiligung am Liquidationserlös —im Hinblick auf den entweder sehr unwahrscheinlichen oder allenfalls in einer äußerst fernen Zukunft zu erwartenden Eintritt dieses Ereignisses— allerdings nur sehr gering ausfallen.

5. Auch zu der Frage, ob der Kläger auf die Zuwendungsbestätigung vertrauen durfte (§ 10b Abs. 4 Satz 1 EStG; zum Inhalt dieser Regelung unten a), ist mangels konkreter Tatsachenfeststellungen des FG keine abschließende Entscheidung des Revisionsgerichts möglich. Der Kläger rügt zu Recht, dass die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht ausreichen, um einen Wegfall des Vertrauensschutzes wegen eigener Kenntnis oder mindestens grob fahrlässiger Unkenntnis des Klägers von der Unrichtigkeit der Zuwendungsbestätigung oder der Erwirkung durch unlautere Mittel annehmen zu können (unten b). Die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz reichen auch nicht aus, um die Anwendung der Vertrauensschutzregelung unter dem Gesichtspunkt der Zurechnung des Handelns des X ausschließen zu können (unten c). Im zweiten Rechtsgang wird das FG daher konkrete Feststellungen zum Wegfall des Vertrauensschutzes beim Kläger (unten d), hilfsweise durch Zurechnung des Verhaltens des X (unten e), zu treffen haben.

a) Nach § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG darf der Steuerpflichtige auf die Richtigkeit der Bestätigung über Spenden und Mitgliedsbeiträge vertrauen, es sei denn, dass er die Bestätigung durch unlautere Mittel oder falsche Angaben erwirkt hat oder dass ihm die Unrichtigkeit der Bestätigung bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war.

Der Begriff der groben Fahrlässigkeit ist auch im Anwendungsbereich des § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG dahingehend zu verstehen, dass der Steuerpflichtige die nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten gebotene und zuzumutende Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt (BFH-Urteil vom 02.08.2006 – XI R 6/03, BFHE 214, 378, BStBl II 2007, 8, unter II.2.a).

Ausweislich des Gesetzeswortlauts („es sei denn“) liegt die Feststellungslast dafür, dass der Vertrauensschutz ausnahmsweise entfällt, grundsätzlich beim FA (HHR/Kulosa, § 10b EStG Rz 142).

b) Zu Recht beanstandet der Kläger, dass das FG keine hinreichenden tatsächlichen Feststellungen getroffen hat, die den von der Vorinstanz gezogenen Schluss tragen, die Vertrauensschutzregelung sei im Streitfall —mindestens— wegen grob fahrlässiger Unkenntnis des Klägers von der Unrichtigkeit der Zuwendungsbestätigung nicht anzuwenden. Zu der Frage, ob der Kläger die Bestätigung durch unlautere Mittel oder falsche Angaben erwirkt hat —was für den Wegfall des Vertrauensschutzes gleichermaßen ausreichend wäre—, hat das FG ebenfalls keine Feststellungen getroffen.

Da für die Beurteilung der groben Fahrlässigkeit auf die individuellen Fähigkeiten und Erkenntnismöglichkeiten des jeweiligen Steuerpflichtigen abzustellen ist, hätte das FG tatsächliche Feststellungen zu dem geschäftlichen und rechtlichen Erfahrungshorizont des Klägers treffen müssen. Dies ist vollständig unterblieben. Dem während des gesamten Verfahrens mehrfach wiederholten Vorbringen des FA, der Kläger sei ein erfolgreicher Unternehmer gewesen und habe gemeinsam mit X umfangreiche Geschäfte getätigt, ist das FG nicht nachgegangen.

Ferner hat das FG —was die Revision ebenfalls zu Recht rügt— ohne entsprechende Feststellung konkreter Tatsachen schlicht unterstellt, der Kläger sei über die im Dezember 2007 beschlossenen Satzungsänderungen bei der X–Holding-GmbH „umfassend informiert“ gewesen. Ein solcher Schluss könnte zwar nach der Lebenserfahrung durchaus nahe liegen, darf aber nicht einfach ohne jede Begründung und ohne jeden Versuch einer Sachaufklärung unterstellt werden. Auch geht das FG davon aus, dass der Kläger die Wertermittlung der X–Steuerberatungs-GmbH vom 21.12.2007 gekannt habe, ohne jedoch konkrete Tatsachen zu benennen, aus denen auf diese Kenntnis geschlossen werden könnte. Insbesondere hat das FG keine Feststellungen dazu getroffen, ob auch der Kläger —was das FA in der Einspruchsentscheidung angeführt hatte— Mitglied des Vorstands der Stiftung war.

c) In Bezug auf die kurze Hilfserwägung des FG, X habe grob fahrlässig gehandelt, was dem Kläger zuzurechnen sei, da X als Erfüllungsgehilfe des Klägers aufgetreten sei, weist das angefochtene Urteil ebenfalls nicht die erforderlichen konkreten Tatsachenfeststellungen auf.

d) Im zweiten Rechtsgang wird das FG vorrangig der Frage nachzugehen haben, ob dem Kläger selbst die Unrichtigkeit der Zuwendungsbestätigung bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war.

aa) Sollte die weitere Sachaufklärung ergeben, dass der Kläger —z.B. aufgrund der vom FA behaupteten eigenen unternehmerischen Tätigkeit— über gewisse Erfahrungen in der Einschätzung des Werts von Unternehmen und Unternehmensbeteiligungen verfügte und auch über die besondere Ausgestaltung des auf die Stiftung übertragenen Anteils informiert war, dann dürfte das vollständige Ausblenden des für die Anteilswertermittlung wichtigsten Umstands für Zwecke der Bewertung der Sachzuwendung dafür sprechen, dass dem Kläger —mindestens— grobe Fahrlässigkeit im Hinblick auf die objektive Unrichtigkeit der Zuwendungsbestätigung vorzuhalten wäre. Bei allen Diskussionen, die man über Bewertungsfragen —innerhalb eines gewissen Unschärfebereichs— wird führen können, dürfte die fehlende Berücksichtigung der zu Lasten der Stiftung vorgenommenen extrem starken disquotalen Ausgestaltung des übertragenen Anteils im Rahmen der Bewertung der Sachzuwendung objektiv nicht mehr vertretbar und subjektiv jedenfalls einer Person mit Vorerfahrungen im Bereich der Unternehmensbewertung im Sinne mindestens einer groben Fahrlässigkeit vorwerfbar sein.

bb) Hinsichtlich der —entscheidungserheblichen— Frage, ob der Kläger über die besondere Ausgestaltung des auf die Stiftung übertragenen Anteils informiert war, wird das FG den Kläger zur Mitwirkung auffordern müssen (§ 76 Abs. 2 Sätze 2 und 3 FGO), da es sich um Tatsachen handelt, die sich ausschließlich in seiner eigenen Sphäre abgespielt haben. Der Kläger wird daher über seine Gespräche und Vereinbarungen mit X Auskunft geben und die entsprechenden Unterlagen vorlegen müssen.

Dem steht nicht entgegen, dass das FA die Feststellungslast für die Tatsachen trägt, die auf einen Wegfall des Vertrauensschutzes schließen lassen können. Denn eine Entscheidung nach den Regeln der Feststellungslast stellt nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung lediglich eine „ultima ratio“ dar, wenn alle gebotenen Bemühungen, den Sachverhalt zu ermitteln und festzustellen, erfolglos geblieben sind (BFH-Urteil vom 02.07.2019 – IX R 13/18, BFHE 265, 333, BStBl II 2020, 89, Rz 18). Sollte der Sachverhalt nicht aufklärbar sein, weil ein Beteiligter seine Mitwirkungspflichten verletzt —insbesondere trotz Aufforderung durch das FG (an der es im bisherigen Verfahrensverlauf allerdings gefehlt hat) keine vollständige Auskunft zu entscheidungserheblichen Tatsachen aus seiner Sphäre erteilt—, ist vor einer Entscheidung nach den Regeln der Feststellungslast eine Reduzierung des Beweismaßes zu Lasten des nicht mitwirkenden Beteiligten vorzunehmen; das Beweismaß kann sich dann auf eine „größtmögliche Wahrscheinlichkeit“ verringern (zum Ganzen ausführlich Senatsurteile vom 15.02.1989 – X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462, unter 2., und vom 23.03.2011 – X R 44/09, BFHE 233, 297, BStBl II 2011, 884, Rz 17 ff., m.w.N.).

cc) Der bisherige Sachvortrag des Klägers zu dem von ihm als entlastend angeführten Umstand, die gesamte Gestaltung und insbesondere die Abstimmung zwischen den fünf wirtschaftlich an der X–Holding-GmbH beteiligten Personen habe in erster Linie einer erbschaftsteueroptimierten Nachfolgeplanung gedient, so dass der Spendenabzug nur von untergeordneter Bedeutung gewesen sei, erscheint nicht ausreichend substantiiert. Hierzu müsste der Kläger die internen Unterlagen zu dieser Gestaltung vorlegen, alle diesbezüglichen Absprachen zwischen den Beteiligten offenlegen und auch die von ihm im Rahmen der Gestaltung eingeschalteten Berater von der Schweigepflicht entbinden. Zwar trägt grundsätzlich das FA die Feststellungslast für das Entfallen des Vertrauensschutzes. Hier trägt der Kläger aber Umstände vor, die sich ausschließlich im Innenverhältnis zwischen ihm, X, den anderen Treugebern und ihren Beratern zugetragen haben können, und die für das FG ohne eine Offenlegung der internen Unterlagen und Absprachen in keiner Weise verifizierbar sind. In einem solchen Fall liegt es beim Kläger, diese behaupteten Umstände zu substantiieren und auch nachzuweisen.

Das FG wird bei seiner Würdigung zu entscheiden haben, ob es glaubhaft ist, dass ausgestellte Zuwendungsbestätigungen über einen Gesamtbetrag von 41,5 Mio. € (Einkommensteuerminderungspotenzial fast 20 Mio. €) auch angesichts der Einkommensverhältnisse der Zuwendenden „von untergeordneter Bedeutung“ sind. In diesem Zusammenhang weist der Senat zudem darauf hin, dass die von der X–Steuerberatungs-GmbH erstellte Wertermittlung, die die Stiftung der Wertangabe in der Zuwendungsbestätigung zugrunde gelegt hat, ausdrücklich allein für Zwecke der Bewertung der Sachzuwendung nach § 10b Abs. 3 EStG erstellt worden war, also für einen rein ertragsteuerlichen Zweck. Erbschaftsteuerrechtliche Aspekte sind darin nicht einmal ansatzweise erwähnt.

e) Nur für den Fall, dass im zweiten Rechtsgang kein eigenes mindestens grob fahrlässiges Verhalten des Klägers in Bezug auf die Unrichtigkeit der Zuwendungsbestätigung feststellbar sein sollte, hätte das FG noch konkrete Feststellungen zu der Frage nachzuholen, ob X grob fahrlässig gehandelt hat und dies dem Kläger zuzurechnen wäre.

Dabei könnte das FG die folgenden, sich aus den Akten ergebenden Anhaltspunkte berücksichtigen:

aa) Als Stiftungsvorstand war X, der auch als Steuerberater und Wirtschaftsprüfer tätig ist, Auftraggeber und Empfänger der Wertermittlung der X–Steuerberatungs-GmbH vom 21.12.2007. Er hat den darin ausgewiesenen Wert der Sachzuwendung unverändert in die von ihm persönlich unterschriebene Zuwendungsbestätigung für den Kläger übernommen und dabei ausdrücklich erklärt, dass „geeignete Unterlagen, die zur Wertermittlung gedient haben“, vorgelegen hätten. Das FG wird zu würdigen haben, ob X zumindest grob fahrlässig handelte, als er sich auf diese Wertermittlung stützte, obwohl die Anwendung des Stuttgarter Verfahrens für ertragsteuerliche Zwecke in § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG a.F. ausgeschlossen war, das zugrunde liegende Zahlenwerk fehlte und die gravierende Einschränkung des Gewinnbezugs- und Stimmrechts der zu bewertenden Anteile ausgeblendet worden war. Auch könnte eine Rolle spielen, dass X —handelnd für die Stiftung— eine Wertermittlung auf den 20.12.2007 in Auftrag gegeben und erhalten hatte, obwohl die bereits am 04.12.2007 beschlossene Aushöhlung des auf die Stiftung übertragenen Anteils durch die gesellschaftsvertraglichen Beschränkungen ebenso wie die Anteilsübertragung selbst erst am 28.12.2007 rechtswirksam geworden war, er also von vornherein einen ungeeigneten Stichtag für die Wertermittlung der Zuwendung vorgegeben hatte.

Für nicht durchgreifend hält der Senat in diesem Zusammenhang das Vorbringen des Klägers, da die Änderung des § 11 Abs. 2 BewG, wonach das Stuttgarter Verfahren für ertragsteuerliche Zwecke nicht mehr anwendbar sei, erst am 12.12.2006 —und damit nur ein Jahr vor der hier realisierten Gestaltung (Dezember 2007)— in Kraft getreten sei, sei es denkbar, dass X trotz seines Berufs als Steuerberater von der Änderung im Dezember 2007 noch keine Kenntnis gehabt habe. Selbst wenn X von dieser —in der Fachwelt breit diskutierten— Gesetzesänderung keine positive Kenntnis gehabt haben sollte (was der Kläger im Übrigen nicht konkret behauptet und unter Beweis gestellt, sondern nur vermutet hat), wäre dies bei einem Steuerberater jedenfalls als grob fahrlässig anzusehen.

bb) Sollte X hinsichtlich der Wertangabe in der Zuwendungsbestätigung zumindest grob fahrlässig gehandelt haben, wäre weiter zu prüfen, ob dies dem Kläger zuzurechnen wäre.

(1) Der BFH hat die Zurechnung des groben Verschuldens eines Dritten an den Steuerpflichtigen im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO mit dem Argument bejaht, dass sich der Steuerpflichtige der Verantwortung nicht durch Übertragung von Aufgaben auf Dritte soll entziehen können (BFH-Urteil vom 03.02.1983 – IV R 153/80, BFHE 137, 547, BStBl II 1983, 324, unter 3.b bb, betreffend Handeln eines steuerlichen Beraters; aus jüngerer Zeit BFH-Urteil vom 28.04.2020 – VI R 24/17, BFH/NV 2020, 1249, Rz 18, m.w.N.). Dieses Argument ist vom erkennenden Senat schon frühzeitig auch im Anwendungsbereich des § 10b EStG herangezogen worden, da niemand seine Stellung im Rechtsverkehr dadurch verbessern können soll, dass er Dritten die Wahrnehmung seiner Interessen oder die Erfüllung seiner Verpflichtungen überlässt und damit seinen Risikobereich ausweitet (ausführlich zum Ganzen Senatsurteil vom 07.11.1990 – X R 143/88, BFHE 163, 329, BStBl II 1991, 325, unter 3., m.w.N.). Diese Grundsätze gelten ebenso für die gesetzliche Vertrauensschutzregelung des § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG. Der Gesetzgeber hat zwar die früheren Rechtsprechungsgrundsätze zum Vertrauensschutz in eine ausdrückliche Regelung überführen wollen und dabei auch den Verschuldensmaßstab präzisiert. Es ist aber nicht ersichtlich, dass er dabei die auf einem allgemeinen Rechtsgedanken beruhenden Grundsätze über die Zurechnung des Handelns und Verschuldens Dritter hat ändern wollen.

(2) Bei der Prüfung, ob das Handeln des X dem Kläger zuzurechnen ist, könnte die notarielle Urkunde vom 04.12.2007 eine Rolle spielen, in der hinsichtlich der Anteilsübertragungen ausdrücklich von einer Abstimmung des X mit den Treugebern die Rede ist. Der Umstand, dass X derart umfangreiche Verfügungen über das Vermögen des Klägers und der anderen Treugeber nach den Feststellungen des FG allein aufgrund einer vom Kläger und den anderen Treugebern mündlich erteilten Vollmacht getroffen hat, könnte auf die Existenz umfassender Vorabsprachen hindeuten. Hätte der Kläger sich des Treuhänders und Stiftungsvorstands X bedient, um die einzelnen Schritte zur Erlangung des Spendenabzugs umsetzen zu können, könnte daraus zu schließen sein, dass er X die Wahrnehmung seiner Interessen übertragen und insoweit seinen Risikobereich ausgeweitet hat, was ggf. die Verschuldenszurechnung rechtfertigen und gebieten könnte.

(3) Auch erscheint die Behauptung des Klägers, mit seinem Steuerfall sei zwar die X–Steuerberatungs-GmbH und die X–GbR, nicht aber X persönlich befasst gewesen, ausweislich des Akteninhalts insofern zweifelhaft, als X im Rahmen der beim Kläger durchgeführten Außenprüfung persönlich Auskunft erteilt hat (Tz. 7 des Bp-Berichts vom 24.04.2014) und die im erstinstanzlichen Klageverfahren für den Kläger eingereichten Schriftsätze weitestgehend den Schriftsätzen entsprechen, die im parallelen Klageverfahren des X eingereicht worden sind (diese Akten liegen dem Senat zum Revisionsverfahren X R 19/20 vor).

(4) In rechtlicher Hinsicht hat der Kläger die Auffassung vertreten, bei einer Zurechnung des Verhaltens Dritter im Rahmen der Prüfung der groben Fahrlässigkeit sei danach zu differenzieren, in welchen Pflichtenkreisen der Dritte jeweils tätig geworden sei. Soweit X bei der Ermittlung des Werts der Zuwendung im Pflichtenkreis der Stiftung —d.h. als Vorstand der Stiftung— gehandelt habe, sei eine Verschuldenszurechnung an den Kläger aus Rechtsgründen nicht möglich. Diesbezüglich weist der Senat darauf hin, dass der Kläger selbst in der Begründung des Antrags auf mündliche Verhandlung formuliert hat: „Da X vollen Zugriff auf die Unterlagen zur Wertermittlung hatte, ist davon auszugehen, dass auch der Stiftung alle erforderlichen Unterlagen zur Verfügung standen.“ Er scheint daher den Wissensbereich der Stiftung mit dem Wissensbereich des X gleichzusetzen. Das FG wird zu entscheiden haben, ob in einem solchen Fall die Pflichtenkreise —entgegen dieser schon vom Kläger selbst vorgenommenen Gleichsetzung der Wissensbereiche— zu separieren sind.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Auch bei einer nur teilweisen Zurückverweisung der Sache kann dem FG im Hinblick auf den Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung die Entscheidung über die gesamten Kosten des Revisionsverfahrens übertragen werden (Senatsurteil vom 09.06.2015 – X R 14/14, BFHE 250, 19, BStBl II 2015, 931, Rz 47, m.w.N.).

Da das FG danach bei einem eventuellen Teilobsiegen des Klägers im zweiten Rechtsgang auch für die Kosten des Revisionsverfahrens ggf. eine Kostenquote zu bilden haben könnte, weist der Senat darauf hin, dass der Gesamtstreitwert des Revisionsverfahrens wesentlich durch den hinsichtlich des Bescheids über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Zuwendungsvortrags gestellten Antrag beeinflusst worden ist, hinsichtlich dessen die Revision endgültig ohne Erfolg geblieben ist. Insoweit hält es der Senat nicht für sachgerecht, den Streitwert für das Verfahren wegen des Feststellungsbescheids —so die Handhabung des FG für den ersten Rechtsgang— mit lediglich 25 % des begehrten festzustellenden Betrags zu bemessen, wie es der Rechtsprechung zu einheitlichen Feststellungen entspricht. Vielmehr bestehen bei einer gesonderten Feststellung grundsätzlich keine Hindernisse, die konkreten einkommensteuerlichen Auswirkungen der begehrten Feststellung zu ermitteln und sowohl dem Kostenansatz als auch der vorgelagerten Ermittlung einer etwaigen Kostenquote zugrunde zu legen (zur gesonderten Feststellung von Einkünften z.B. BFH-Beschlüsse vom 10.06.1999 – IV E 2/99, BFH/NV 1999, 1608, unter 1., und vom 21.11.2005 – III E 2/05, BFH/NV 2006, 585).

Quelle: Bundesfinanzhof

Ein identitätswahrender Formwechsel einer Erbengemeinschaft in eine GbR ist nach dem UmwG nicht möglich. So entschied der BFH (Az. IV R 5/19).

Leitsatz

1. Im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind eine Erbengemeinschaft und eine aus den Miterben gebildete GbR als jeweils selbstständige Feststellungssubjekte zu behandeln. Bestehen beide Feststellungssubjekte fort, ist für jedes ein eigenständiges Feststellungsverfahren durchzuführen.
2. Ein identitätswahrender Formwechsel einer Erbengemeinschaft in eine GbR ist nach dem UmwG nicht möglich.
3. Der Grundsatz, dass eine Erbengemeinschaft nebeneinander Gewinn- und Überschusseinkünfte erzielen kann, gilt nicht mehr, wenn diese in eine GbR als „andere Personengesellschaft“ i. S. von § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 EStG überführt wird.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 18.12.2018 – 8 K 3086/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

A.

Die Beteiligten streiten über die steuerliche Behandlung von Einnahmen (2008) bzw. Aufwendungen (2009 bis 2012) aus einem Swap-Geschäft in den Streitjahren (2008 bis 2012).

Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die X und Y GbR Grundstücksgemeinschaft. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) soll diese aus einer Erbengemeinschaft hervorgegangen sein. Die Gesellschafter der Klägerin, A, B und C, sind Geschwister. Sie erbten zum 01.03.2005 diversen Grundbesitz, u.a. ein Grundstück, auf dem die D–GmbH ihr Hotel betreibt, das Grundstück E–Straße 116 in F–Stadt sowie sämtliche Geschäftsanteile an der D–GmbH. A und C übertrugen ihre Geschäftsanteile an der D– GmbH zum 29.03.2011 auf B. Das FG ist davon ausgegangen, dass zwischen den Beteiligten unstreitig vom Erbanfall bis zu dieser Übertragung eine Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der D–GmbH bestanden habe. Nach Übertragung aller Geschäftsanteile auf B soll nach den Feststellungen des FG die Klägerin ihr Verpächterwahlrecht ausgeübt haben.

Die Geschwister erkundigten sich Ende 2006/Anfang 2007 bei der Sparkasse (S) über die Finanzierung des Erwerbs des Erbbaurechts für das Grundstück G–Straße 1 in F–Stadt und den Umbau des aufstehenden Hauses in behindertengerechte Wohnungen sowie die Finanzierung der Bebauung des ererbten Grundstücks E–Straße 116 mit einem Mehrfamilienhaus. Hierzu sind in der vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) überlassenen Prüferhandakte zwei Angebote der S vom 20.11.2006 und vom 12.01.2007 enthalten. Das Schreiben vom 20.11.2006 beinhaltet unter dem Betreff „Objekt: Kauf …“ ein Angebot über ein Darlehen in Höhe von 370.000 € mit einer Laufzeit von 35 Jahren und einem für zehn Jahre festen Zinssatz von 4,55 %. Das Schreiben vom 12.01.2007 beinhaltet unter dem Betreff „Objekt: Kauf … und Neubau MFH“ ein Angebot über ein Darlehen in Höhe von 1,2 Mio. Schweizer Franken (CHF) mit einer Laufzeit von 35 Jahren und einem für zehn Jahre festen Zinssatz von 3,919 %. Die Angebote nahmen die Geschwister nicht an.

Am 29.01.2007 schlossen die Geschwister (bezeichnet als „in GbR“) mit der S einen Rahmenvertrag für Finanztermingeschäfte. Aufgrund dieses Rahmenvertrags vereinbarten die Geschwister (wiederum bezeichnet als „in GbR“) mit der S am 30.01.2007 einen Zins- und Währungsswap, den die S mit Schreiben vom 31.01.2007 —von A, B und C am 04.02.2007 unterzeichnet— bestätigte. Die Geschwister verpflichteten sich, an die S jeweils quartalsweise bis zum 28.02.2017 einen festen Zinssatz von 3,8 % auf eine Summe von 1,62 Mio. CHF zu zahlen. Die S verpflichtete sich im Gegenzug, an A, B und C „in GbR“ jeweils quartalsweise bis zum 28.02.2017 einen grundsätzlich an der Euribor Interest Settlement Rate für Dreimonatsgelder orientierten variablen Zinssatz auf einen Betrag von 1 Mio. € zu zahlen. Zudem vereinbarten die Vertragsparteien, am 28.02.2017 —also zum Ende der Swap-Laufzeit— einen Kapitaltausch dergestalt vorzunehmen, dass A, B und C „in GbR“ 1,62 Mio. CHF an die S und die S 1 Mio. € an die Geschwister zahlen.

Am 31.08.2007 nahmen die Geschwister (bezeichnet als „in Erbengemeinschaft“) bei der S ein Darlehen über 750.000 € mit einem an der Euribor Interest Settlement Rate für Dreimonatsgelder orientierten variablen Zinssatz von zunächst 5,291 % auf. Als Laufzeit ist dort der 28.02.2017 vorgedruckt, wobei die 2017 handschriftlich gestrichen und eine 2042 handschriftlich ergänzt ist. In einer Neuausfertigung des Darlehensvertrags vom 17.09.2007 (Datum auf dem Vertrag) bzw. 20.09.2007 (Datum der Unterzeichnung) ist die Laufzeit mit 28.02.2017 aufgeführt und der handschriftliche Zusatz „wegen irrtümlicher handschriftlicher Änderung im Befristungsdatum“ wieder herausgenommen. Als Darlehenszweck ist die „Finanzierung des Baus eines Mehrfamilienhauses mit 6 Wohneinheiten und Stellplätzen auf dem Baugrundstück …/E–Straße …“ angegeben.

Mit Kauf- und Erbbaurechtsvertrag vom 17.04.2008 erwarben die Geschwister jeweils zu 1/3 das Erbbaurecht an dem Grundstück G–Straße 1.

Am 31.10.2009 sowie am 05.08.2010 nahmen die Geschwister (bezeichnet als „in Erbengemeinschaft“) zwei weitere Darlehen bei der S über jeweils 125.000 € auf.

Die Klägerin erklärte zunächst für 2008 und 2009 Mieteinnahmen aus diversem Grundbesitz und ordnete die unter Abzug von Werbungskosten errechneten Überschüsse teilweise den Einkünften aus Gewerbebetrieb und teilweise den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu. U.a. erklärte sie Überschüsse der Werbungskosten über die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung eines zum 01.01.2008 neu angeschafften Grundstücks G–Straße 1 („betreutes Wohnen“) sowie eines „im Bau befindlichen“ Objekts E–Straße 116.

Das FA folgte den Erklärungen für 2008 und 2009 zunächst weitgehend und stellte die Besteuerungsgrundlagen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gesondert und einheitlich fest.

Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 23.10.2013 führte das FA eine steuerliche Außenprüfung betreffend die Jahre 2008 und 2009 bei der Klägerin durch. Die Prüferin hielt ihre Feststellungen zunächst in ihrem Prüfungsbericht vom 26.11.2014 fest. Hinsichtlich des noch streitigen Zins- und Währungsswaps führte sie in Tz. 2.10 aus, der Zins- und Währungsswap sei als Termingeschäft i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) einzuordnen. Das Swap-Geschäft sei nicht den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen, da kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Zins- und Währungsswap und Darlehensvertrag vorliege. Der Darlehensvertrag sei erst sieben Monate nach dem Swap-Geschäft abgeschlossen worden und weder die Beträge noch die Personen stimmten überein (Swap 1 Mio. € „in GbR“/Darlehen 750.000 € „in Erbengemeinschaft“). Sie führte folgende Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG auf:

	2008 €	2009 €
Zinsgutschriften	57.232,92	29.275,13
Zinsbelastungen	50.487,36	40.754,45
	6.745,56	./. 11.479,32
Rücktrag	6.745,56	6.745,56
Verbleibender Betrag		./. 4.733,76

Auf der Grundlage einer zwischenzeitlich eingereichten Feststellungserklärung 2010 stellte das FA die während der laufenden Betriebsprüfung geschätzten Besteuerungsgrundlagen 2010 mit Bescheid vom 30.12.2014 geändert fest. Mangels Abgabe von Steuererklärungen stellte das FA die Besteuerungsgrundlagen der Klägerin mit Bescheiden vom 30.12.2014 für die Jahre 2011 und 2012 in geschätzter Höhe und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gesondert und einheitlich fest.

Gegen die Feststellungsbescheide für 2010 bis 2012 legte die Klägerin Einspruch ein und reichte im Einspruchsverfahren Feststellungserklärungen für 2011 und 2012 nach. Einnahmen aus den Objekten G–Straße 1 und E–Straße 116 erklärte die Klägerin erstmals für 2011. Aus dem Swap erklärte die Klägerin insgesamt folgende Salden aus Einzahlungen und Auszahlungen:

2010:	./. 34.391,90 €
2011:	./. 31.053,27 €
2012:	./. 35.641,72 €

Aufgrund zwischenzeitlichen Schriftverkehrs und des Ergebnisses einer am 24.09.2015 durchgeführten Schlussbesprechung erstellte die Prüferin einen geänderten Prüfungsbericht vom 29.09.2015, der hinsichtlich des Swaps jedoch unverändert blieb. In dem Bericht ordnete die Prüferin die Einkünfte aus dem Objekt E–Straße 116 den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (Tz. 2.12 des geänderten Prüfungsberichts) und die Einkünfte aus dem Objekt G–Straße 1 unter Anwendung von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (Abfärbetheorie, Tz. 2.7 des geänderten Prüfungsberichts) den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu.

Das FA schloss sich den Ausführungen der Prüferin an und erließ mit Datum vom 09.10.2015 geänderte Feststellungsbescheide für 2008 und 2009. Auch hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein.

Im weiteren Verlauf der Einspruchsverfahren erließ das FA mit Datum vom 18.07.2016 geänderte Feststellungsbescheide 2010 bis 2012. Dabei wich es —soweit hier noch relevant— dahingehend von den Erklärungen ab, dass es die Aufwendungen aus dem Swap-Geschäft —entsprechend den Ausführungen der Prüferin in ihrem Prüfungsbericht vom 26.11.2014 für die Streitjahre 2008 und 2009— insgesamt den Betriebsausgaben zuordnete und diese gemäß § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG im Ergebnis nicht zum Abzug zuließ.

Mit Einspruchsentscheidung vom 25.10.2016 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück und hob die Vorbehalte der Nachprüfung auf. Es vertrat u.a. die Ansicht, das Zins- und Währungsswap-Geschäft sei den gewerblichen Einkünften der Klägerin zuzuordnen und unterliege der Verlustausgleichsbeschränkung des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG, weil es zeitlich und unter Berücksichtigung der vereinbarten Konditionen in keinem Sicherungszusammenhang mit den abgeschlossenen Darlehensverträgen stehe.

Die nachfolgende Klage hatte Erfolg. Mit Urteil vom 18.12.2018 – 8 K 3086/16 änderte das FG unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 25.10.2016 die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 und 2009 vom 09.10.2015 und für 2010 bis 2012 vom 18.07.2016 antragsgemäß dahin, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2008 auf 40.052,79 € und die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wie folgt festgestellt werden: 2008: ./. 11.931 €; 2009: ./. 18.695 €; 2010: ./. 2.307 €; 2011: 22.307 € ; 2012: 17.265 €. Zudem hob das FG die Feststellungen hinsichtlich der positiven Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG für das Streitjahr 2008 sowie hinsichtlich der negativen Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG für die Streitjahre 2009 bis 2012 auf.

Zur Begründung führte das FG u.a. aus, das FA sei zwar zu Recht davon ausgegangen, dass die Einkünfte der Klägerin aus dem Objekt E–Straße 116 den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzuordnen seien. Bei einer Erbengemeinschaft beschränke sich die gewerbliche Betätigung der Miterben grundsätzlich auf den zum Nachlass gehörenden Betrieb. Auch wenn die Klägerin mit der Vermietung eines anderen Grundstücks an die D–GmbH aus einer Betriebsaufspaltung bzw. Betriebsverpachtung in sämtlichen Streitjahren auch gewerbliche Einkünfte erzielt habe, habe dies keine Auswirkungen auf die Zuordnung der aus dem Mehrfamilienhaus E–Straße 116 erzielten Einkünfte, denn dieses Grundstück sei nicht Bestandteil des zum Nachlass gehörenden Betriebs der Betriebsaufspaltung gewesen. Die Abfärbetheorie des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 EStG sei im Streitfall nicht anwendbar. Zu Unrecht habe das FA die Einnahmen und Aufwendungen aus dem Zins- und Währungsswap den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugeordnet, denn diese seien den aus dem Grundstück E–Straße 116 erzielten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzuordnen, wo sie keiner Abzugsbeschränkung unterlägen. Der Swap sei sowohl subjektiv dazu bestimmt als auch objektiv dazu geeignet gewesen, das Zinsänderungsrisiko aus dem bereits geplanten und am 31.08.2007 aufgenommenen Darlehen in Höhe von 750.000 € abzusichern.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es trägt u.a. vor, die Klägerin habe sich als „X und Y GbR Grundstücksgemeinschaft“ bereits 1994 konstituiert und werde beim FA seit 2003 geführt. Seit dieser Zeit seien die Geschwister A, B und C —soweit ersichtlich— zu gleichen Teilen Gesellschafter der Klägerin. Zum 01.03.2005 hätten die Geschwister ebenfalls zu gleichen Teilen diversen Grundbesitz geerbt. Mit Erbanfall habe die Erbengemeinschaft aus einer Betriebsverpachtung Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Unmittelbar nach Erbanfall, jedenfalls aber ab 2008, hätten die Geschwister sämtliche Einkünfte einheitlich unter der Steuernummer der Klägerin (GbR) erklärt. Zwar sei die Betriebsaufspaltung zum 29.03.2011 beendet worden, gleichwohl erziele die Klägerin weiterhin, jedenfalls aber bis einschließlich 2012, Einkünfte aus Gewerbebetrieb, weil das Verpächterwahlrecht ausgeübt worden sei. Die Einnahmen und Aufwendungen der Klägerin aus dem Zins- und Währungsswap seien den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen, weil die bestehende Betriebsaufspaltung auf diese gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG abfärbe. Dort unterliege ein Verlust aus dem Swap der Abzugsbeschränkung nach § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG.

Soweit bei einer Erbengemeinschaft die Abfärbewirkung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nur eintrete, wie diese Betriebsvermögen geerbt habe, gelte diese Privilegierung nur, solange sich die Erbengemeinschaft nicht auseinandergesetzt habe. Dies gelte auch, wenn sich eine Erbengemeinschaft faktisch dahingehend auseinandersetze, dass sie auf unbestimmte Zeit das ererbte Vermögen insgesamt (also auch das Privatvermögen) über dasjenige hinaus „verwalte“, was zu dessen Erhaltung erforderlich sei. Hierin sei ein gemeinsamer Zweck der Miterben zu erblicken, der über den Zweck der Abwicklung der Erbengemeinschaft hinausgehe und hierdurch zu einer zumindest konkludenten Gründung einer GbR führe, an der die ehemaligen Miterben entsprechend ihrer Erbquote als Gesellschafter beteiligt seien. Das FG sei hingegen fälschlich von einer ungeteilten Erbengemeinschaft ausgegangen. Denn dessen Feststellungen könnten nur dahin verstanden werden, dass die durch den Erbanfall 2005 von Gesetzes wegen entstandene Erbengemeinschaft der Geschwister durch gemeinschaftlichen Willensakt in die vorhandene GbR überführt und insoweit bereits im streitgegenständlichen Zeitraum von 2008 bis 2012 geteilt gewesen sei. Zumindest sei eine Auseinandersetzung faktisch dadurch erfolgt, dass die Geschwister das ererbte Vermögen aus der Erbengemeinschaft (unentgeltlich) in die bestehende Personengesellschaft überführt hätten, um auch das ererbte (Betriebs- und Privat–)Vermögen fortzuführen und mit Gewinnerzielungsabsicht weiter zu verwalten bzw. zu vermehren. Sämtliche Einkünfte der Klägerin würden daher durch die gewerblichen Einkünfte aus der Betriebsaufspaltung —die auch keine gewerbliche Tätigkeit von nur untergeordneter Bedeutung darstelle— gewerblich „gefärbt“.

Sei die Tätigkeit der Klägerin gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in vollem Umfang als Gewerbebetrieb anzusehen, greife im Streitfall auch die Abzugsbeschränkung nach § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG, die nur für Verluste aus Termingeschäften gelte, die dem betrieblichen Bereich zuzuordnen seien.

Bei dem im Streitfall vorliegenden kombinierten Zins- und Währungsswap handele es sich um ein Termingeschäft i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG, welches nicht ausschließlich Sicherungszwecken diene, sondern zusätzlich eine Spekulationskomponente aufweise und deswegen insgesamt der Abzugsbeschränkung unterliege. Zwar möge das Termingeschäft —soweit es die Zinskomponente betreffe— sowohl subjektiv dazu bestimmt als auch objektiv dazu geeignet gewesen sein, das aufgenommene Darlehen abzusichern, jedoch sei die zusätzliche Aufnahme einer Währungskomponente im Hinblick auf das Vorliegen eines Sicherungsgeschäfts (§ 15 Abs. 4 Satz 4 Alternative 2 EStG) schädlich. Dies zeige auch der Umstand, dass es mit der S zum Streit über eine ordnungsgemäße Beratung hinsichtlich des hohen Wechselkursrisikos gekommen sei. Aus Sicht der S sei es die Absicht der Klägerin gewesen, neben der Absicherung das Zinsgefälle zwischen den Zinsen in der Bundesrepublik Deutschland und den Zinsen in der Schweiz zu nutzen und von einer möglichen Abwertung des Schweizer Franken gegenüber dem Euro zu profitieren.

Das FA beantragt, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Sie trägt u.a. vor, soweit das FA angebe, sie —die Klägerin— habe sich als GbR bereits 1994 konstituiert, handele es sich um neuen Tatsachenvortrag. Ihre Gesellschafter hätten sich nie einen Gesellschaftsvertrag gegeben und sich auch nicht als Gesellschaft gefühlt. Ihr Wille sei allein darauf gerichtet gewesen, das ererbte Unternehmen in geschwisterlicher Verbundenheit im Sinne ihrer Eltern zu verwalten und fortzuführen. Bis heute wickelten sie ihren gesamten geschäftlichen und privaten Zahlungsverkehr über ein einziges Bankkonto ab.

Zutreffend sei das FG davon ausgegangen, dass die mit der Vermietung des Objekts E–Straße 116 erzielten Einkünfte solche aus Vermietung und Verpachtung seien. Erstmals mit der Revisionsbegründung bemühe das FA die Rechtsfigur einer (faktischen) Erbauseinandersetzung, um den Sachverhalt dem Anwendungsbereich der Abfärberegelung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu unterwerfen. Eine Erbauseinandersetzung in diesem Sinne habe nicht stattgefunden. Dagegen spreche bereits der Umstand, dass die „Kläger“ —sinngemäß die Geschwister— die Finanzierungsdarlehen für das Objekt E–Straße 116 sämtlich „in Erbengemeinschaft“ aufgenommen hätten. Dies zeige, dass sich die Miterben jedenfalls in Ansehung dieses Objekts nicht auseinandergesetzt hätten. Ursprünglich habe die Klägerin ausschließlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt, weil sie ihre gesamte Tätigkeit als Vermögensverwaltung betrachtet habe. Erstmals mit Schreiben vom 12.10.2004 —also noch vor dem Erbfall im Jahr 2005— habe das FA die Klägerin im Zusammenhang mit der Feststellung der Einkünfte 2002 und 2003 darauf hingewiesen, dass aufgrund der Vermietung an die D–GmbH eine Betriebsaufspaltung und damit Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorlägen. Zugleich habe es darauf hingewiesen, dass mit der Vermietung der Wohnungen weiterhin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt würden. Als juristische Laien hätten die Gesellschafter der Klägerin keine Veranlassung gesehen, von sich aus getrennte Erklärungen abzugeben oder die Erteilung einer weiteren Steuernummer für die Erbengemeinschaft zu beantragen. Ausgehend davon, dass die Einkünfte aus der Vermietung des Mehrfamilienhauses E–Straße 116 nicht in den Anwendungsbereich der Abfärberegelung fielen, sondern solche aus Vermietung und Verpachtung seien, stelle sich die Frage, ob die Aufwendungen, die der Klägerin durch die Wechselkursänderungen entstanden seien, unter den Werbungskostenbegriff zu subsumieren seien. Dies habe das FG zutreffend bejaht. Ein Veranlassungszusammenhang sei zu bejahen, weil der Zins- und Währungsswap nach den Feststellungen des FG zur Finanzierung des Objekts E–Straße 116 abgeschlossen worden sei. Dem stehe auch nicht entgegen, dass dem Swap mit der in ihm enthaltenen Währungskomponente ein „hochspekulatives Element“ beigefügt gewesen sei. Dass sie ein erhebliches Wechselkursrisiko eingingen, sei den Gesellschaftern der Klägerin nicht bewusst gewesen.

Zur Begründung ihres gegen den Gerichtsbescheid des Senats vom 29.09.2022 gerichteten Antrags auf mündliche Verhandlung hat die Klägerin vorgetragen, aus den Grundbüchern ergebe sich, dass neben einer vom erkennenden Senat für möglich gehaltenen Erbengemeinschaft auch eine Bruchteilsgemeinschaft bestehe.

B.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

I. Gegenstand des Verfahrens sind neben den in den angefochtenen Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen zur Höhe eines laufenden Gesamthandsgewinns 2008 bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb sowie zur Höhe eines Überschusses 2008 bis 2012 bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch die Feststellungen, nach denen in den festgestellten gewerblichen Einkünften (positive —2008–– oder negative —2009 bis 2012—) Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG enthalten (2008) bzw. nicht enthalten (2009 bis 2012) sind.

1. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) kann ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 179, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen. Solche selbständigen Feststellungen sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft und wer an ihr beteiligt ist, die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung (z.B. BFH-Urteile vom 01.10.2020 – IV R 4/18, BFHE 271, 154, Rz 25, m.w.N.; vom 29.09.2022 – IV R 18/19, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 14).

2. Ob und in welcher Höhe in den gewerblichen Einkünften einer Personengesellschaft —hier einer GbR als „anderer Personengesellschaft“ i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (z.B. BFH-Urteil vom 28.09.2017 – IV R 50/15, BFHE 259, 341, BStBl II 2018, 89, Rz 19, m.w.N.)— (positive oder negative) Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG enthalten sind und wie sich diese auf die Gesellschafter verteilen, ist gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ebenfalls im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung zu entscheiden. Es handelt sich um eine mit der gesonderten Feststellung der gewerblichen Einkünfte im Zusammenhang stehende Besteuerungsgrundlage. Die Entscheidung über die daran geknüpften Rechtsfolgen —bei Verlusten insbesondere die Versagung des vertikalen Verlustausgleichs— ist hingegen erst bei den Einkommensteuerveranlagungen der Gesellschafter zu treffen (vgl. BFH-Urteil vom 28.04.2016 – IV R 20/13, BFHE 253, 260, BStBl II 2016, 739, Rz 8, m.w.N.). Der erkennende Senat hat in seinem Urteil in BFHE 253, 260, BStBl II 2016, 739 (Rz 8) ausgeführt, dass für den Fall, dass in den gewerblichen Einkünften einer Personengesellschaft (positive oder negative) Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG enthalten sind, in dem Feststellungsbescheid zunächst die gewerblichen Einkünfte (einschließlich der Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG) und deren Verteilung auf die einzelnen Gesellschafter als selbständige Besteuerungsgrundlagen festzustellen seien. Daneben seien als weitere selbständige Besteuerungsgrundlagen die in den festgestellten gewerblichen Einkünften enthaltenen (positiven oder negativen) Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4 EStG und deren Verteilung auf die Gesellschafter gesondert festzustellen. Im Fall von festzustellenden negativen Einkünften aus Termingeschäften hat der Senat indes keine Bedenken, die Feststellung der beiden selbständigen Besteuerungsgrundlagen (gewerbliche Einkünfte sowie die darin enthaltenen Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG) auch in der Weise zu treffen, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb ohne die negativen Einkünfte aus Termingeschäften festgestellt werden und des Weiteren die negativen Einkünfte aus Termingeschäften mit dem Zusatz, dass diese in den zuvor festgestellten gewerblichen Einkünften nicht enthalten sind. Denn diese Darstellungsweise spiegelt wider, dass negative Einkünfte aus Termingeschäften nach § 15 Abs. 4 EStG (u.a.) nicht mit anderen (positiven) Einkünften aus Gewerbebetrieb ausgeglichen werden dürfen. Zudem werden auch bei einer solchen Darstellung die Besteuerungsgrundlagen rechnerisch nachvollziehbar festgestellt. Soweit dem BFH-Urteil in BFHE 253, 260, BStBl II 2016, 739 (Rz 10) etwas anderes zu entnehmen sein sollte, hält der Senat daran nicht mehr fest. Sowohl der Feststellung der gewerblichen Einkünfte als auch der Feststellung der Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG kommt bindende Wirkung für die nachfolgende Veranlagung des einzelnen Gesellschafters zu (BFH-Urteil in BFHE 253, 260, BStBl II 2016, 739, Rz 8).

3. a) Das FA hat für 2008 die gewerblichen Einkünfte der Klägerin (sinngemäß einen laufenden Gesamthandsgewinn) betragsmäßig einschließlich positiver Einkünfte aus Termingeschäften festgestellt und darüber hinaus, dass in den gewerblichen Einkünften der Klägerin —genau bezifferte— positive Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG enthalten sind. Insoweit hat die Klägerin vor dem FG beantragt, die festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb um die positiven Einkünfte aus Termingeschäften zu mindern. Damit ist (auch) die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb 2008 als selbständige Feststellung angefochten.

b) Für die anderen Streitjahre hat das FA gewerbliche Einkünfte der Klägerin betragsmäßig ohne negative Einkünfte aus Termingeschäften festgestellt und darüber hinaus, dass in den gewerblichen Einkünften der Klägerin —jeweils genau bezifferte— negative Einkünfte aus Termingeschäften nicht enthalten sind. Der erkennende Senat ist in seinem Urteil in BFHE 253, 260, BStBl II 2016, 739 (Rz 10 f.) in einer solchen Situation davon ausgegangen, dass nicht die Höhe der gewerblichen Einkünfte angefochten sei, weil von der Feststellung gewerblicher Einkünfte der Höhe nach (richtigerweise) einschließlich der darin enthaltenen negativen Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG auszugehen sei. Ungeachtet der Frage, ob daran nach den vorgenannten Maßstäben festzuhalten ist, greift diese Überlegung im Streitfall schon deshalb nicht, weil vom FA neben Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt worden sind und von der Klägerin die Berücksichtigung des streitbefangenen Termingeschäfts betragsmäßig bei letztgenannter Einkunftsart begehrt wird (für 2008 unter gleichzeitiger Minderung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Erhöhung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, für 2009 bis 2012 unter Minderung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung). Insoweit ist im Streitfall davon auszugehen, dass für die Streitjahre 2009 bis 2012 die Höhe der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (jeweils der Betrag ohne negative Einkünfte aus Termingeschäften) nicht im Streit steht, stattdessen jedoch die Höhe eines Überschusses i.S. von § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als jeweils selbständige Feststellung angefochten ist.

c) Darüber hinaus ist als weitere selbständige Besteuerungsgrundlage für alle Streitjahre die Feststellung der (positiven oder negativen) Einkünfte aus Termingeschäften i.S. des § 15 Abs. 4 EStG Gegenstand des Verfahrens.

d) Nicht Gegenstand des Verfahrens sind hingegen die weiteren jeweils selbständigen Feststellungen des Bestehens einer Mitunternehmerschaft in Gestalt einer GbR und wer an dieser beteiligt ist. Die streitbefangenen Feststellungsbescheide enthalten die Feststellungen, dass die Klägerin (GbR) als eigenständige Mitunternehmerschaft besteht und an dieser die Geschwister A, B und C als Gesellschafter beteiligt sind. Diese Feststellungen hat die Klägerin nicht angefochten. Deshalb sind die diesbezüglichen Feststellungen bestandskräftig. Ungeachtet dessen, dass es sich bei dem auf Grundbucheinträge bezogenen Vorbringen der Klägerin in der mündlichen Verhandlung um neuen und deshalb im Revisionsverfahren nicht berücksichtigungsfähigen Tatsachenvortrag handelt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15.12.2021 – XI R 31/21 (, Rz 22, m.w.N.), kann die Klägerin deshalb mit ihrem Hinweis auf das mögliche Bestehen einer Bruchteilsgemeinschaft nicht mehr —wie sie möglicherweise meint— die Feststellung des Bestehens einer Mitunternehmerschaft in Gestalt einer GbR und der daran beteiligten Gesellschafter anfechten.

II. Der Senat vermag aufgrund der bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG nicht zu entscheiden, ob bzw. inwieweit die streitbefangenen Feststellungen für das „richtige“ Feststellungssubjekt getroffen worden sind (B.II.1.). Denn das FG hat nicht näher untersucht, ob bzw. in welchen Streitjahren zwei eigenständige Feststellungssubjekte, nämlich die Klägerin als GbR und eine Erbengemeinschaft, bestehend jeweils aus denselben natürlichen Personen (den Geschwistern A, B und C) als Gesellschafter bzw. als Miterben, existiert haben oder ob für alle Streitjahre nur von einem Feststellungssubjekt, nämlich der Klägerin, auszugehen ist. Je nach Beantwortung dieser Frage ergeben sich im Streitfall unterschiedliche steuerliche Folgerungen (B.II.2.). Das Urteil des FG war deshalb aufzuheben.

1. Das FG hat einerseits festgestellt, dass die Geschwister A, B und C zum 01.03.2005 „diversen“ Grundbesitz, u.a. ein Grundstück, auf dem die D–GmbH ihr Hotel betreibt, und das Grundstück E–Straße 116 in F–Stadt, sowie sämtliche Geschäftsanteile an der D–GmbH geerbt hätten. In der Folgezeit haben die Geschwister A, B und C nach den Feststellungen des FG „in Erbengemeinschaft“ u.a. verschiedene Darlehen aufgenommen, in den Streitjahren zuletzt im Jahr 2010. Andererseits hat das FG festgestellt, dass die Klägerin als GbR, in den Streitjahren bestehend aus den Gesellschaftern A, B und C, aus einer Erbengemeinschaft „hervorgegangen“ sei. Allein diese Feststellungen tragen nicht die —teilweise unter Anwendung der für eine Erbengemeinschaft gültigen Maßstäbe getroffene— sinngemäße Würdigung des FG, dass sämtliche streitbefangenen Feststellungen allein für die Klägerin (GbR) als „richtiges“ Feststellungssubjekt zu treffen seien.

a) Hinterlässt der Erblasser mehrere Erben, so wird der Nachlass gemeinschaftliches Vermögen der Erben (§ 2032 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—). Die Erbengemeinschaft ist zwar wie z.B. die GbR (§§ 705 ff. BGB) eine Gesamthandsgemeinschaft. Sie ist gekennzeichnet durch die Bildung eines gemeinsamen Sondervermögens, das dem Gesamthandszweck gewidmet und rechtlich vom Privatvermögen der Gesamthänder derart getrennt ist, dass diese über die einzelnen Gegenstände ihres Sondervermögens nur gemeinsam „zur gesamten Hand“ verfügen können (§ 2040 Abs. 1 BGB), während jedem Einzelnen die Verfügung über seinen Anteil an den einzelnen Gegenständen verwehrt ist (§ 2033 Abs. 2 BGB; Erman/Bayer, BGB, 16. Aufl., Vorbemerkung vor § 2032 Rz 3). Sie beruht jedoch nicht auf einem freien Willensentschluss der Miterben, sondern auf gesetzlicher Erbfolgeordnung, dem Entschluss des Erblassers oder beidem. Sie ist keine werbende Gemeinschaft, sondern erreicht ihren Zweck schon dadurch, dass sie das Vermögen zur Befriedigung der Nachlassgläubiger und zum besten Nutzen der Miterben erhält (Erman/Bayer, a.a.O., Vorbemerkung vor § 2032 Rz 5). Insoweit lässt sich die Erbengemeinschaft im Gegensatz zu einer Personengesellschaft, die auf Willensübereinstimmung beruht und einen gemeinsamen Zweck verfolgt, auch als Zufallsgemeinschaft auf gesetzlicher Grundlage verstehen, der ein gemeinsamer Zweck fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 13.11.1974 – II R 26/74, BFHE 114, 288, BStBl II 1975, 249). Anders als Personengesellschaften, die, abgesehen von Gelegenheitsgesellschaften, grundsätzlich auf Dauer ausgelegt sind, ist die Erbengemeinschaft von vornherein auf ihre Beendigung durch Erbauseinandersetzung angelegt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 114, 288, BStBl II 1975, 249; vom 21.12.2021 – IV R 13/19, Rz 20). Dabei können sich die Miterben auch dahingehend auseinandersetzen, dass sie zukünftig im Rahmen einer Personengesellschaft einen gemeinsamen Zweck verfolgen wollen (BFH-Urteil in BFHE 114, 288, BStBl II 1975, 249); die Auseinandersetzung kann dann in der Weise erfolgen, dass die Erbengemeinschaft (notwendig im Wege der Einzelrechtsübertragung) den gesamten Nachlass in Bruchteilseigentum einer von den (bisherigen) Miterben gebildeten GbR überträgt (Otto in: jurisPK-BGB, Aufl. 2020, § 2032 BGB Rz 23, m.w.N.; vgl. auch Tamoj/Schiemann, Zeitschrift für die gesamte erbrechtliche Praxis —ErbR— 2018, 124, 126). Ein identitätswahrender Formwechsel einer Erbengemeinschaft in eine GbR nach dem Umwandlungsgesetz (UmwG) ist allerdings nach wohl überwiegender Meinung, der sich der erkennende Senat anschließt, nicht möglich (vgl. BFH-Urteil in BFHE 114, 288, BStBl II 1975, 249; Urteil des Landgerichts —LG— Rottweil vom 14.08.2015 – 2 O 267/14, ErbR 2017, 283, unter 1.b cc (2) [Rz 51 ff.]; Tamoj/Schiemann, ErbR 2018, 124, 126). Eine Identität zwischen einer Erbengemeinschaft und der aus den Miterben gebildeten GbR ist folglich nicht gegeben (so auch BFH-Urteil in BFHE 114, 288, BStBl II 1975, 249, m.w.N.; Urteil des LG Rottweil in ErbR 2017, 283, unter 1.b cc (2) [Rz 51 ff.]). Sind alle Erbteile auf eine durch die Miterben gebildete Personengesellschaft übergegangen, so ist die Erbengemeinschaft beendet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 114, 288, BStBl II 1975, 249).

b) Kommt nach den vorgenannten Maßstäben nur eine „Umwandlung“ der Erbengemeinschaft in eine GbR im Wege der Einzelrechtsnachfolge, d.h. durch Gründung der Gesellschaft und Einlageleistung in Betracht und gehören —wie hier— zum Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft ein oder mehrere Grundstücke, so kann sich eine solche „Umwandlung“ insbesondere aus folgenden Umständen ergeben, zu denen das FG jedoch keine Feststellungen getroffen hat.

aa) Es muss der gemeinsame Wille der Miterben ersichtlich sein, sich zum Zwecke des Haltens und Verwaltens eines oder mehrerer Grundstücke als Gesellschaft zusammenzuschließen (vgl. Urteil des LG Rottweil in ErbR 2017, 283, unter 1.b cc (3)(a) [Rz 57 f.], m.w.N.). Soweit die Klägerin als GbR nach den bisherigen Feststellungen des FG aus einer Erbengemeinschaft „hervorgegangen“ ist, könnte dieser Wille im Streitfall in einem neuen Gesellschaftsvertrag zum Ausdruck gebracht worden sein. Soweit die Klägerin nach dem neuen und damit für den BFH unbeachtlichen Tatsachenvortrag des FA im Revisionsverfahren schon seit Jahren und jedenfalls in den Streitjahren mit den Geschwistern A, B und C als Gesellschaftern bereits bestanden hat, käme auch eine entsprechende Änderung oder Ergänzung eines bestehenden Gesellschaftsvertrags in Betracht. Soweit die Klägerin im Revisionsverfahren vorgetragen hat, ihre Gesellschafter hätten sich nie einen Gesellschaftsvertrag gegeben und sich auch nicht als Gesellschaft gefühlt und der Wille ihrer Gesellschafter sei allein darauf gerichtet gewesen, das ererbte Unternehmen in geschwisterlicher Verbundenheit im Sinne ihrer Eltern zu verwalten und fortzuführen, könnte dies dafür sprechen, dass es an der erforderlichen gesellschaftsvertraglichen Bestimmung fehlt. Dabei könnte zudem der Umstand, dass die Geschwister auch noch bei der Darlehensaufnahme im Jahr 2010 „in Erbengemeinschaft“ aufgetreten sind, die Annahme einer fehlenden gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung und nicht erfolgten Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft stützen, zumal es den Miterben unbenommen bleibt, die Erbengemeinschaft zeitlich unbeschränkt fortzuführen (vgl. auch Urteil des LG Rottweil in ErbR 2017, 283, unter 1.b cc (3)(a) [Rz 57 f.]).

bb) Da auch mit der Verpflichtung der Miterben, den erbengemeinschaftlichen Grundbesitz in eine unter ihnen zu bildende Gesellschaft zu überführen, eine Änderung der Eigentumszuordnung verbunden wäre (vgl. Urteil des LG Rottweil in ErbR 2017, 283, unter 1.b cc (3)(b) [Rz 59], m.w.N.; Grüneberg/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 82. Aufl., § 311b Rz 8), bedarf ein entsprechender Gesellschaftsvertrag gemäß § 311b Abs. 1 Satz 1 BGB auch notarieller Beurkundung (so im Ergebnis auch Jauernig/Stadler, BGB, 18. Aufl., § 311b BGB, Rz 23) und ist ohne eine solche Beurkundung gemäß § 125 Satz 1 BGB formnichtig. Sollte danach ein von den Miterben (Geschwistern) ggf. abgeschlossener Gesellschaftsvertrag zivilrechtlich unwirksam sein, wäre unter Berücksichtigung der bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen anzuwendenden Rechtsprechungsgrundsätze zu prüfen, ob der Gesellschaftsvertrag gleichwohl der Besteuerung zugrunde gelegt werden könnte; unter Umständen könnte in diesem Zusammenhang auch die Vorschrift des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO zu beachten sein (vgl. zum Ganzen z.B. Schmidt/Wacker, EStG, 41. Aufl., § 15 Rz 747 f.).

cc) Bei einer GbR steht nach der neueren Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) materiell-rechtlich das Eigentum an einer zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Liegenschaft nicht den Gesellschaftern, sondern der Gesellschaft selbst zu (BGH-Urteil vom 25.09.2006 – II ZR 218/05, unter I.2. [Rz 10], m.w.N.). Eine GbR kann auch unter der Bezeichnung in das Grundbuch eingetragen werden, die ihre Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag für sie vorgesehen haben; einer zusätzlichen Eintragung ihrer Gesellschafter bedarf es nicht (ausführlich BGH-Beschluss vom 04.12.2008 – V ZB 74/08, BGHZ 179, 102, unter IV.2. und IV.3.e dd (2) [Rz 8 ff., 20]). Deshalb könnte ein weiteres Indiz für die Beendigung der Erbengemeinschaft auch die Grundbucheintragung einer GbR bzw. der Klägerin als GbR als Eigentümerin der von den Geschwistern A, B und C geerbten Grundstücke sein. Hierzu hat das FG jedoch ebenfalls keine Feststellungen getroffen.

c) Hat das FG keine ausreichenden Feststellungen zu einer wirksamen Auseinandersetzung der Erben dahin getroffen, unter Einsatz des Gesamthandsvermögens der (bisherigen) Erbengemeinschaft einen gemeinsamen Zweck im Rahmen der Klägerin als bereits bestehender oder neu gegründeter GbR zu verfolgen, so lässt sich nicht beurteilen, ob bzw. in welchen Streitjahren die Erbengemeinschaft noch neben der Klägerin als GbR bestanden hat oder ob das FA —sinngemäß unter der Annahme einer bereits erfolgten Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft— für die Streitjahre zu Recht nur Feststellungen allein für die Klägerin getroffen hat.

2. Es ergeben sich unterschiedliche steuerliche Folgerungen, je nachdem, ob allein die Klägerin in den Streitjahren existiert hat oder daneben auch noch die Erbengemeinschaft.

a) Soweit die Erbengemeinschaft in den Streitjahren weiterhin existiert hat, gäbe es neben der Klägerin ein weiteres Feststellungssubjekt, an dem ebenfalls die Geschwister A, B und C beteiligt waren. Soweit dabei auch eine Betriebsaufspaltung mit der D–GmbH zu berücksichtigen ist, kann die Erbengemeinschaft auch eine Mitunternehmerschaft i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG darstellen und als solche Gegenstand einer gesonderten und einheitlichen Feststellung i.S. von § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sein (BFH-Urteil vom 21.12.2021 – IV R 13/19, Rz 20). Die angefochtenen Feststellungsbescheide erwiesen sich als fehlerhaft, soweit im Rahmen der für die Klägerin als GbR getroffenen Feststellungen auch Besteuerungsgrundlagen berücksichtigt worden sind, die richtigerweise in einem eigenständigen Feststellungsverfahren für die Erbengemeinschaft festzustellen wären. Soweit das streitbefangene „Termingeschäft“ der Erbengemeinschaft zuzuordnen wäre, käme dessen Berücksichtigung im Rahmen der hier angefochtenen Feststellungsbescheide nicht in Betracht. In diesem Fall wäre im vorliegenden Verfahren nicht darüber zu entscheiden, ob die Voraussetzungen des § 15 Abs. 4 Sätze 3 und 4 EStG vorliegen.

Andererseits wäre die Klägerin nach Maßgabe der bisherigen Feststellungen des FG weiterhin ausschließlich vermögensverwaltend tätig, weil der Umstand einer Betriebsaufspaltung nur bei der Erbengemeinschaft zu berücksichtigen wäre. Insoweit stellte sich die Frage einer Abfärbung (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) bei der Klägerin nicht. Weil aber die Qualifikation der Einkünfte als selbständig festgestellte Besteuerungsgrundlage (dazu näher z.B. BFH-Urteil vom 21.12.2021 – IV R 13/19, Rz 16) von der Klägerin nicht angefochten worden ist, verbliebe es grundsätzlich bei der Feststellung (auch) gewerblicher Einkünfte. Soweit die Feststellungen zur Höhe eines laufenden Gesamthandgewinns (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) nicht angefochten worden sind (2009 bis 2012), weil nach dem Begehren der Klägerin das streitbefangene Termingeschäft bei den vom FA auch festgestellten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden soll, wären auch diese bestandskräftig.

b) Soweit die Erbengemeinschaft wirksam in die Klägerin als GbR überführt worden wäre, kämen die für eine Erbengemeinschaft geltenden Grundsätze der Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht mehr zum Tragen.

aa) Bei einer Erbengemeinschaft beschränkt sich die gewerbliche Betätigung der Miterben auf den zum Nachlass gehörenden Betrieb. Wenn zu einem Nachlass sowohl Betriebs- als auch Privatvermögen gehören, können diese Vermögensarten in einer Erbengemeinschaft ungeachtet der Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nebeneinander bestehen (BFH-Urteil vom 23.10.1986 – IV R 214/84, BFHE 148, 65, BStBl II 1987, 120, unter 2.; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 05.07.1990 – GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837, unter C.II.3.). Insoweit ist der BFH davon ausgegangen, dass die besonderen Gründe, die bei der Gewerbe- und Einkommensteuer sowie auch im Handelsrecht zur einheitlichen Beurteilung der Gesellschaftstätigkeit geführt haben, nicht vorliegen (BFH-Urteil in BFHE 148, 65, BStBl II 1987, 120, unter 2.). Eine Erbengemeinschaft kann demgemäß nebeneinander Gewinn- und Überschusseinkünfte erzielen.

bb) Diese Grundsätze gelten jedoch nicht mehr fort, wenn die Erbengemeinschaft in eine GbR als „andere Personengesellschaft“ i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 EStG überführt wird. Selbst unterstellt, die Klägerin wäre aus der Erbengemeinschaft „hervorgegangen“, hat das FG daher —wie es nunmehr auch das FA in seiner Revisionsbegründung vertreten hat— fälschlich die für Erbengemeinschaften geltenden Maßstäbe auf die Klägerin als GbR angewandt. Soweit diese im Rahmen der Betriebsaufspaltung mit der D–GmbH auch eine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausgeübt hätte, gälte deshalb bei Überschreiten der vom BFH anerkannten Geringfügigkeitsgrenze deren Tätigkeit in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (ausführlich zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 EStG das BFH-Urteil vom 30.06.2022 – IV R 42/19, BStBl II 2023, 118). Danach wäre das FG zu Unrecht davon ausgegangen, dass für die Klägerin in den Streitjahren jeweils auch ein Überschuss i.S. von § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung festzustellen ist. Insoweit wäre auch für die von der Klägerin begehrte Berücksichtigung des streitbefangenen Termingeschäfts im Rahmen von Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung kein Raum.

III. Durch die Zurückverweisung erhält das FG Gelegenheit, zu prüfen, ob bzw. in welchen Streitjahren neben der Klägerin als GbR auch die Erbengemeinschaft weiter rechtlich existiert hat. Soweit von zwei eigenständigen Feststellungssubjekten auszugehen sein sollte, wird das FG näher festzustellen haben, welche Immobilien welchem Feststellungssubjekt zuzuordnen sind, und auf dieser Grundlage zu bestimmen haben, welche Immobiliengeschäfte zu welchem Feststellungssubjekt gehören. Unstreitig zwischen den Beteiligten war bislang, dass die durch die Vermietung eines Grundstücks an die D–GmbH begründete Betriebsaufspaltung bei der Erbengemeinschaft zu verorten war. Daran anschließend wird das FG zu prüfen haben, welchem Feststellungssubjekt das streitbefangene „Termingeschäft“ zuzuordnen ist. Nach dem Vortrag der Klägerin im Revisionsverfahren soll der Zins- und Währungsswap zur Finanzierung des (nach den Feststellungen des FG vererbten) Objekts E–Straße 116 abgeschlossen worden sein. Sollte dies der Fall sein, dann stünde das „Termingeschäft“ im Zusammenhang mit der Finanzierung von Immobiliengeschäften der Erbengemeinschaft und hätte —deren Existenz in den Streitjahren vorausgesetzt— deshalb für die streitbefangenen Feststellungsbescheide keine Bedeutung.

IV. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Enthält eine Pensionszusage einen Vorbehalt, demzufolge die Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, ist die Bildung einer Pensionsrückstellung steuerrechtlich nur in eng begrenzten Fällen zulässig. So entschied der BFH (Az. IV R 21/19).

Enthält eine Pensionszusage einen Vorbehalt, demzufolge die Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, ist die Bildung einer Pensionsrückstellung steuerrechtlich nur in eng begrenzten Fällen zulässig. Das hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 06.12s.2022 – IV R 21/19 – entschieden.

Im Streitfall hatte die Rechtsvorgängerin der Klägerin eine betriebliche Altersversorgung für ihre Mitarbeiter eingeführt und für die hieraus resultierenden Verpflichtungen sog. Pensionsrückstellungen gebildet. Einzelheiten waren in einer Betriebsvereinbarung geregelt. Die Höhe der Versorgungsleistungen ergab sich aus sog. Versorgungsbausteinen, die aus einer „Transformationstabelle“ abzuleiten waren. Die Rechtsvorgängerin der Klägerin hatte sich vorbehalten, u. a. diese Transformationstabelle einseitig ersetzen zu können. Wegen dieses Vorbehalts erkannte das Finanzamt die sog. Pensionsrückstellungen nicht an, sodass es in den Streitjahren jeweils zu Gewinnerhöhungen kam.

Auch der BFH sah den Vorbehalt als steuerschädlich an. Die Bildung einer Pensionsrückstellung sei steuerrechtlich nur zulässig, wenn der Vorbehalt ausdrücklich einen nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten, eng begrenzten Tatbestand, normiere, der nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gestatte. Demgegenüber seien uneingeschränkte Widerrufsvorbehalte, deren arbeitsrechtliche Gültigkeit oder Reichweite zweifelhaft oder ungeklärt sei, steuerrechtlich schädlich. Auch im Streitfall sei dies der Fall, da der Vorbehalt eine Änderung der Pensionszusage in das Belieben des Arbeitgebers stelle. Der Vorbehalt sei keiner in der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten Fallgruppe zuzuordnen, bei der ein Abschlag ausgeschlossen sei.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 29.05.2019 – 15 K 736/16 F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

A.

Die Beteiligten streiten um die steuerliche Anerkennung von Rückstellungen wegen Pensionsverpflichtungen nach § 6a des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren (2004 bis 2007) gültigen Fassung (EStG). Die Pensionsverpflichtungen betreffen Ansprüche auf betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung i.S. des § 1a des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG).

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), die C–GmbH & Co. KG (in den Streitjahren noch D–GmbH & Co. KG), war in den Streitjahren alleinige Kommanditistin der früheren B–GmbH & Co. KG (B–KG). Im Jahr 2009 wurde die B–KG formwechselnd in die B–GmbH umgewandelt und die damalige Komplementärin der B–KG, die B–Verwaltungs-GmbH, auf die B–GmbH verschmolzen. Die B–KG gehörte zur A–Gruppe, die im Jahr 2003 eine betriebliche Altersversorgung für ihre Mitarbeiter eingeführt hatte, und zwar in Gestalt einer „unmittelbaren Versorgungszusage in Form einer beitragsorientierten Leistungszusage gegen Entgeltumwandlung“. Die Betriebsvereinbarung zwischen Geschäftsführung und Betriebsrat der E–GmbH & Co. KG –E–KG– (Versorgungsordnung –VO– 2003) war zunächst bis zum 31.12.2008 befristet, wurde allerdings später verlängert. Die VO 2003 galt konzernweit und wurde im Wesentlichen unverändert auch der betrieblichen Altersversorgung der B–KG zugrunde gelegt.

Die Höhe der Versorgungsleistung ergibt sich aus sog. Versorgungsbausteinen, die aus einer „Transformationstabelle“ (beruhend auf einer dort nicht genannten mathematischen Formel, unter Berücksichtigung einer Verzinsung und biometrischer Faktoren) abgeleitet werden können. Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 enthält folgenden Vorbehalt:

„Die vorstehende Transformationstabelle und der in Ziff. III. 1.2 und IV. 2.1 genannte Zinssatz können seitens der E–KG [in der bei der B–KG verwendeten Fassung: ‚der Firma‘] einseitig durch eine nachfolgende Transformationstabelle … ersetzt werden; dabei ist das in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG normierte Gebot der Wertgleichheit zu beachten. Die Ersetzung ist erstmals möglich mit Ablauf des 31.12.2007. [Sie hat] … auch Wirkung für bereits bestehende, über den 31.12.2007 hinausgehende Entgeltumwandlungsvereinbarungen. Der nachfolgende Zinssatz und die nachfolgende Transformationstabelle sind Grundlage aller Versorgungsbausteine, die zum Zeitpunkt der Ersetzung noch nicht zugeteilt wurden. Soweit Versorgungsbausteine bereits zugeteilt wurden, sind der zum Zeitpunkt ihrer Zuteilung geltende Zinssatz sowie die zum Zeitpunkt ihrer Zuteilung geltende Transformationstabelle maßgeblich.“

Durch einen auf den 12.05.2011 datierten Nachtrag zur VO 2003 wurde Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 zum 01.01.2011 ersatzlos gestrichen; zugleich verzichtete die E–KG auf ihr einseitiges Änderungsrecht. Jedem Arbeitnehmer werden seitdem jährlich sein Versorgungsbaustein, die bisher erreichte Höhe der Altersversorgung und deren voraussichtliche Höhe bei Ausscheiden mitgeteilt.

Im Rahmen einer bei der A–Gruppe durchgeführten Außenprüfung des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung F gelangte der Fachprüfer für Versorgungszusagen/–rückstellungen des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung G zu der Ansicht, dass die für die Streitjahre maßgebende VO 2003 nicht den Anforderungen des § 6a EStG genüge. Dem Arbeitgeber sei ein steuerschädlicher Vorbehalt eingeräumt worden, weil er die Transformationstabelle nach Belieben hätte ändern können. In der Schlussbesprechung vom 21.10.2011 widersprach die A–Gruppe dieser Auffassung, wies indes auf die vorsorgliche Änderung der VO 2003 zum 01.01.2011 hin, die –weil lediglich klarstellend– rückwirkend angewandt werden möge, und stimmte schließlich zu, konzernweit –also auch bei der B–KG–– die Rückstellungen für Entgeltumwandlungen nur mit 40 % (2004), 50 % (2005) und 60 % (2006, 2007) der bisher ausgewiesenen Werte anzusetzen. Sie sagte zu, grundsätzlich von Einsprüchen abzusehen, behielt sich dies aber im Hinblick auf in Aussicht genommene Regressverfahren gegen die V–Versicherung vor.

Die gegen die entsprechend der Auffassung des Fachprüfers erlassenen, nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheide für 2004 bis 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheide) für die B–KG vom 11.09.2012 eingelegten Einsprüche wies der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) mit Einspruchsentscheidung vom 02.02.2016 als unbegründet zurück.

Die von der Klägerin erhobene Klage, mit der sie die erklärungsgemäße Berücksichtigung der Pensionsrückstellungen mit Entgeltumwandlung begehrte, hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf wies die Klage mit Urteil vom 29.05.2019 – 15 K 736/16 F ab. Das FA habe die steuerliche Anerkennung der Pensionsrückstellung zu Recht versagt, weil weder die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG noch die der Nr. 3 der Vorschrift vorlägen. Die streitbefangene Pensionszusage enthalte mit Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 einen steuerschädlichen Vorbehalt i.S. von § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG, weil die Transformationstabelle und der Zinssatz seitens des Arbeitgebers einseitig nach freiem Ermessen geändert oder ersetzt werden könnten. Soweit nach der VO 2003 das in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG normierte Gebot der Wertgleichheit zu beachten sei, liege darin keine Beschränkung des Arbeitgeberermessens. Außerdem verstoße die Pensionsregelung gegen das Gebot der Schriftlichkeit und Eindeutigkeit des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG, weil in der VO 2003 u.a. die Grundlagen der Transformationstabelle nicht offengelegt seien.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 6a Abs. 1 Nrn. 2 und 3 EStG) sowie Verfahrensfehler.

Sie trägt u.a. vor, ein schädlicher Vorbehalt i.S. des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG, der die Bildung einer Pensionsrückstellung ausschließe, liege nicht vor. Denn die Ersetzungsbefugnis im Sinne der VO 2003 sei nur nach billigem Ermessen zulässig. Das FG habe die Auslegungsregel des § 315 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) nicht berücksichtigt, die auch zu beachten sei, wenn ein einseitiges Leistungsbestimmungsrecht Gegenstand einer Betriebsvereinbarung sei. Danach könne die Leistungsbestimmung im Zweifel nur nach billigem Ermessen getroffen werden. Außerdem sei das in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG normierte Gebot der Wertgleichheit zu beachten. Bleibe die erworbene Anwartschaft im Wert hinter dem umgewandelten Entgelt zurück, liege eine arbeitsvertragliche Pflichtverletzung vor. Ungeachtet der Frage der Auslegung der Ersetzungsbefugnis sei nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung –die Klägerin bezieht sich auf das Urteil des Bundesarbeitsgerichts (BAG) vom 17.06.2003 – 3 AZR 396/02 (BAGE 106, 327)– ein Widerruf bzw. Vorbehalt nur nach billigem Ermessen zulässig. Das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass dies für die Anwendung und Auslegung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG unbeachtlich sei. Vielmehr normiere die Vorschrift einen Verweis ins Arbeitsrecht, wie auch der Bezug auf die „allgemeinen Rechtsgrundsätze“ zeige. Dem Arbeitsrecht widersprechende Vorbehalte könnten nicht steuerschädlich sein. So habe der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 19.08.1998 – I R 92/95 (BFHE 187, 12, BStBl II 1999, 387, unter II.3.b) bei der Leistung von Unterstützungskassen zu Recht die Rechtsprechung des BAG berücksichtigt, wonach deren Widerrufsrecht an billiges Ermessen gebunden sei.

Auch ein Verstoß gegen § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG liege nicht vor. Im Streitfall könne die Leistungshöhe ohne Weiteres aufgrund der eindeutigen Angaben in der VO 2003 bestimmt werden. Soweit das FG davon ausgegangen sei, dass der Prüfer keine Unterlagen zur versicherungsmathematischen Ermittlung der Leistungshöhe gefunden habe, verstoße das FG-Urteil gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze. Ein Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–) folge daraus, dass das FG nicht durch Vernehmung der Arbeitnehmer als Zeugen weiter aufgeklärt habe, ob die Arbeitnehmer die Möglichkeit zur Einsichtnahme in solche Unterlagen hatten.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG Düsseldorf vom 29.05.2019 – 15 K 736/16 F und die Einspruchsentscheidung vom 02.02.2016 aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2004 bis 2007 vom 11.09.2012 dahin zu ändern, dass die Pensionsrückstellungen erklärungsgemäß berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es trägt u.a. vor, die Auslegung der Ersetzungsbefugnis des Arbeitgebers über § 315 Abs. 1 BGB dahingehend, dass die Tabelle in der VO 2003 nur unter Berücksichtigung der Interessen beider Parteien, insbesondere auch des Interesses des Arbeitnehmers, ersetzt werden könne, überspanne die Grenzen der gesetzlichen Auslegungsregelungen deutlich. Der Austausch der Tabelle sei an keinen Tatbestand geknüpft und liege daher im freien Ermessen des Arbeitgebers. Der Hinweis auf das Gebot der Wertgleichheit gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG ändere hieran nichts, denn damit werde lediglich geregelt, dass künftige Entgeltansprüche in eine wertgleiche Anwartschaft auf Altersversorgung umgewandelt werden. Das FG habe daher zu Recht einen steuerschädlichen Vorbehalt i.S. von § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG angenommen. Ungeachtet dessen solle nach der an die Gesetzesmaterialien (BTDrucks 7/1281) anknüpfenden Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 22.10.2003 – I R 37/02, BFHE 204, 96, BStBl II 2004, 121, unter II.1.a) vermieden werden, dass über den Inhalt der Pensionszusage Unklarheiten bestehen oder später Streit entsteht. Insoweit erwähne der BFH ausdrücklich auch Widerrufsvorbehalte. Der Finanzverwaltung solle nicht auferlegt werden, arbeitsrechtlich komplexe Rechtsfragen für die Rückstellungsbildung beurteilen zu müssen. Der insoweit maßgebliche, Vorbehalte betreffende Wortlaut des § 6a EStG sei auch nach Ergehen des BAG-Urteils in BAGE 106, 327 nicht geändert worden.

Soweit die Versorgungsleistungen endgültig erst bei Eintritt des Leistungsfalls nach der dann gültigen Versorgungsordnung festgestellt würden, seien die in Aussicht gestellten Leistungen unter Verstoß gegen § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht eindeutig ermittelbar.

Es komme hinzu, dass die Höhe der von der B–KG gebildeten Rückstellungen zu einem überwiegenden Teil auf nicht rückstellungsfähigen zukünftigen Arbeitslohn entfielen. Zur Passivierung seien nur die Barwerte der stichtagsbezogen tatsächlich erfolgten Umwandungen zugelassen worden. Hinsichtlich der insoweit passivierten Beträge sei Einvernehmen erzielt worden.

B.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Klägerin ist klagebefugt (B.I.). Die Voraussetzungen für eine (weiter gehende) Bildung einer Pensionsrückstellung in dem streitbefangenen Umfang liegen in den Streitjahren nicht vor (B.II.).

I. Gegenstand des Verfahrens ist die Feststellung der Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns der B–KG in den geänderten Gewinnfeststellungsbescheiden 2004 bis 2007 vom 11.09.2012 (B.I.1.). Zur Erhebung der Klage gegen die Feststellung der Höhe des Gesamthandsgewinns der B–KG in den Streitjahren ist (allein) die Klägerin als ehemalige alleinige Kommanditistin der B–KG befugt. Die B–GmbH war zu dem Verfahren nicht nach § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen (B.I.2.).

1. a) Nach ständiger BFH-Rechtsprechung kann ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen können. Eine solche selbständige Feststellung ist auch die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns (näher z.B. BFH-Urteil vom 21.12.2021 – IV R 13/19, Rz 16, m.w.N.).

b) Die Frage, in welcher Höhe in den Streitjahren jeweils Rückstellungen für Entgeltumwandlungen bei der B–KG zu bilanzieren sind, wirkt sich allein auf die Feststellung der Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns der B–KG in den Streitjahren aus.

2. Die Klägerin ist als ehemalige alleinige Kommanditistin der vollbeendeten B–KG befugt, gegen die Feststellung der Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns in den Streitjahren zu klagen. Die B–GmbH war zu diesem Verfahren nicht nach § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen.

a) Gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 FGO ist eine Personengesellschaft befugt, als Prozessstandschafterin für ihre Gesellschafter und ihrerseits vertreten durch ihre(n) Geschäftsführer Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid zu erheben, der sich inhaltlich nicht an die Gesellschaft, sondern an die Gesellschafter als Subjekte der Einkommensteuer richtet. Daneben können einzelne Gesellschafter unter den Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Nrn. 3 bis 5 FGO klagebefugt sein (vgl. hierzu und zum Folgenden BFH-Urteil vom 11.04.2013 – IV R 20/10, BFHE 241, 132, BStBl II 2013, 705, Rz 19, m.w.N.). Erlischt eine Personengesellschaft durch Vollbeendigung ohne Abwicklung, kann nach ständiger Rechtsprechung des BFH ein Gewinnfeststellungsbescheid indes nur noch von den früheren Gesellschaftern angefochten werden, deren Mitgliedschaft die Zeit berührt, die der anzufechtende Gewinnfeststellungsbescheid betrifft (z.B. BFH-Urteile vom 21.12.2017 – IV R 56/16, Rz 17; vom 08.11.2018 – IV R 38/16, Rz 26, m.w.N.; vom 21.12.2021 – IV R 13/19, Rz 19, m.w.N.; in BFHE 241, 132, BStBl II 2013, 705, Rz 19). Insoweit lebt die bis zum Zeitpunkt der Vollbeendigung überlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter wieder auf. Eine Ausnahme gilt nur für Gesellschafter, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt von dem Ausgang des Rechtsstreits betroffen sein können (z.B. BFH-Urteil vom 21.12.2017 – IV R 56/16, Rz 17, m.w.N.); denn ein solcher Gesellschafter kann nicht geltend machen, i.S. von § 40 Abs. 2 FGO in seinen Rechten verletzt zu sein. Die Befugnis der Personengesellschaft, in Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter Rechtsbehelfe gegen die Gewinnfeststellungsbescheide einzulegen, ist hingegen mit deren Vollbeendigung erloschen. Die gesetzliche Prozessstandschaft geht auch nicht auf den Rechtsnachfolger der vollbeendeten Personengesellschaft über (z.B. BFH-Beschluss vom 08.10.1998 – VIII B 61/98, BFH/NV 1999, 291, unter 1.c, m.w.N.).

b) Eine Personengesellschaft erlischt durch Vollbeendigung auch in dem Fall, dass sie –wie hier– formwechselnd in eine GmbH umgewandelt wird (dazu auch z.B. BFH-Urteile vom 08.10.1991 – VIII R 85/88, BFH/NV 1992, 324, unter 2.; in BFHE 241, 132, BStBl II 2013, 705, Rz 19; BFH-Beschluss vom 20.06.2012 – IV B 147/11, Rz 9 f.). Anders als bei einer rein formwechselnden Umwandlung einer Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft, bei der die bisherige Mitunternehmerschaft –identitätswahrend– in neuer Rechtsform weitergeführt wird (vgl. BFH-Urteil vom 03.08.2022 – IV R 16/19, Rz 34), wird bei einer formwechselnden Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft die bisherige Mitunternehmerschaft nicht fortgeführt.

c) Nach diesen Rechtsgrundsätzen ist im Streitfall allein die Klägerin klagebefugt. Nach Vollbeendigung der B–KG infolge ihrer formwechselnden Umwandlung in die B–GmbH ist deren Klagebefugnis nicht auf die durch den Formwechsel entstandene B–GmbH übergegangen. Die B–GmbH war aber auch als Rechtsnachfolgerin der ehemaligen Komplementärin der B–KG, die anlässlich des Formwechsels auf die B–GmbH verschmolzen worden ist, nicht klagebefugt. Denn die ehemalige Komplementärin der B–KG war ausweislich der angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide nicht an Gewinn und Verlust der B–KG beteiligt und ist deshalb unter keinem denkbaren Gesichtspunkt selbst von der angefochtenen Feststellung betroffen (§ 40 Abs. 2 FGO). Mangels Klagebefugnis war die B–GmbH daher weder als Rechtsnachfolgerin der B–KG noch als Rechtsnachfolgerin der ehemaligen Komplementärin der B–KG nach § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen.

II. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die B–KG in den Streitjahren keine Pensionsrückstellung in erklärungsgemäßem Umfang bilden durfte. Denn es ist zutreffend davon ausgegangen, dass die streitbefangene Pensionszusage in den Streitjahren nicht den Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG für die Bildung einer Pensionsrückstellung entspricht.

1. Für eine Pensionsverpflichtung, die eine ihrer Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit ist und die bewirkt, dass die späteren Pensionsleistungen bereits vor ihrer Zahlung als auf die Zeit der aktiven Tätigkeit des versorgungsberechtigten Arbeitnehmers verteilter Aufwand gewinnmindernd mit dem Ertrag der entsprechenden Arbeitsleistung verrechnet werden können (näher BTDrucks 7/1281 –Gesetzentwurf der Bundesregierung – Entwurf eines Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung–, S. 37), darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) gemäß § 6a Abs. 1 EStG nur gebildet werden, wenn und soweit

1. der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat,
2. die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und
3. die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.

2. Neben der –hier nicht streitigen– Rechtsverbindlichkeit der Pensionszusage (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG) setzt die Bildung einer Pensionsrückstellung somit nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG grundsätzlich voraus, dass die Zusage keinen Vorbehalt der Minderung oder des Entzugs der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung enthält.

a) Eine Ausnahme sieht das Gesetz für den Fall vor, dass sich der Vorbehalt nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens, d.h. unter verständiger Abwägung der berechtigten Interessen des Pensionsberechtigten einerseits und des Unternehmens andererseits (BTDrucks 7/1281, S. 38), eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist. Diese Formulierung hat der Gesetzgeber gewählt, um eine nähere Konkretisierung der unschädlichen Widerrufstatbestände im Gesetz zu vermeiden (BTDrucks 7/1281, S. 38). Andere als die letztgenannten Vorbehalte, insbesondere ein Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs der Pensionszusage oder sonstige Vorbehalte, die nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung den Widerruf nach freiem Belieben zulassen, sollen nach der Vorstellung des Gesetzgebers (vgl. BTDrucks 7/1281, S. 38) die Bildung einer Pensionsrückstellung mit steuerlicher Wirkung ausschließen. Mit seiner Anknüpfung an die arbeitsgerichtliche Rechtsprechung geht der Gesetzgeber davon aus, dass diese den Widerruf einer Pensionsverpflichtung nur für bestimmte Fallkonstellationen („Tatbestände“) zulässt, und auch dann eine Minderung bzw. ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung nur unter Beachtung billigen Ermessens, d.h. unter verständiger Abwägung der berechtigten Interessen des Pensionsberechtigten einerseits und des Unternehmens andererseits, erfolgen darf. Die Anknüpfung an solche Tatbestände unterstellt, dass diese nur in Ausnahmefällen wirksam werden können, damit kein allgemein lastminderndes Gewicht haben und es deshalb gerechtfertigt ist, die Pensionsrückstellung trotz eines solchen Vorbehalts in vollem Umfang zuzulassen.

b) Des Weiteren geht der Gesetzgeber davon aus, dass es nicht möglich ist, das Gewicht der Vorbehalte bei Bildung einer Pensionsrückstellung, etwa durch einen Abschlag von der sich ohne Vorbehalt ergebenden Rückstellung, zutreffend zu berücksichtigen. Enthalte eine Pensionszusage einen Widerrufsvorbehalt, so könne (deshalb) nur entweder die Rückstellungsbildung ausgeschlossen oder trotz des Vorbehalts voll zugelassen werden (BTDrucks 7/1281, S. 38). Nach der Vorstellung des Gesetzgebers soll es steuerrechtlich also nur zur Bildung einer Pensionsrückstellung kommen, wenn und soweit eindeutig feststeht, dass es zu keinem Abschlag wegen eines Widerrufsvorbehalts kommt.

3. Der nötigen Klarheit hinsichtlich der für die Bildung einer Pensionsrückstellung maßgeblichen Faktoren dienen darüber hinaus –insoweit mit gleicher Zielrichtung wie § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG– auch die in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG bestimmten formellen Anforderungen an eine Pensionszusage. Durch das Erfordernis der Schriftform soll vermieden werden, dass über den Inhalt der Pensionszusage, insbesondere über die Faktoren, die für die Bemessung der Pensionsrückstellung wesentlich sind (Zeitpunkt der Zusage, Art und Höhe der Leistungen), Unklarheit besteht (BTDrucks 7/1281, S. 38) und deshalb später Streit entsteht und die Nachprüfbarkeit der Pensionszusage, insbesondere durch die Finanzbehörden, erschwert wird (vgl. auch BFH-Urteile in BFHE 204, 96, BStBl II 2004, 121, unter II.1.a; vom 12.10.2010 – I R 17, 18/10, Rz 13). Dem gleichen Zweck dient die durch das Steueränderungsgesetz (StÄndG) 2001 vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3794) verfolgte, an die schon zuvor geltende Rechtslage anknüpfende Klarstellung in § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG, dass die Pensionszusage eindeutige und präzise Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten muss (vgl. BTDrucks 14/7341, S. 10; BFH-Urteil vom 23.07.2019 – XI R 48/17, BFHE 265, 267, BStBl II 2019, 763, Rz 16, m.w.N.).

4. Ausgehend hiervon ist nach Sinn und Zweck des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG die Bildung einer Pensionsrückstellung steuerrechtlich nur dann zulässig, wenn ein mit der Pensionszusage verbundener Vorbehalt positiv –d.h. ausdrücklich– einen nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten, eng begrenzten Tatbestand normiert, der nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gestattet.

a) Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers. Dessen Feststellung dienen die Auslegung anhand des Wortlauts der Norm (grammatikalische Auslegung), anhand des Zwecks (teleologische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung). Zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen. Ziel jeder Auslegung ist die Feststellung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (z.B. BFH-Urteil vom 05.04.2022 – VII R 52/20, BFHE 276, 269, Rz 17, m.w.N.).

b) Der in den Gesetzesmaterialen zum Ausdruck gebrachte –zugleich mit § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG verfolgte– Gesetzeszweck des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG besteht –wie ausgeführt– darin, Unklarheiten hinsichtlich der für die Bildung einer Pensionsrückstellung maßgeblichen Faktoren –im Fall der Nr. 2 der Vorschrift vornehmlich über erforderliche Abschläge aufgrund eines Widerrufsvorbehalts– zu vermeiden (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 204, 96, BStBl II 2004, 121, unter II.1.a). Deshalb versteht der erkennende Senat § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG dahin, dass die Bildung einer Pensionsrückstellung nach der Vorstellung des Gesetzgebers steuerrechtlich nur dann zulässig sein soll, wenn ein mit der Pensionszusage verbundener Vorbehalt positiv –also ausdrücklich– einen nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten, eng begrenzten Tatbestand normiert, der nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gestattet. Denn ein solcher Vorbehalt hat kein allgemein lastminderndes Gewicht. Uneingeschränkte Widerrufsvorbehalte, hinsichtlich deren Zuordnung Zweifel bestehen und deren arbeitsrechtliche Anerkennung dem Grunde und dem Umfang nach nicht von vorneherein eindeutig zu bejahen ist und bzw. oder deren Gültigkeit und Reichweite im Einzelfall noch nicht zur arbeitsgerichtlichen Prüfung gestellt wurden, sind hingegen schädlich.

Für dieses Auslegungsergebnis sprechen auch Gesichtspunkte der Praktikabilität und der Rechtssicherheit. Zutreffend wird insoweit in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung auch darauf abgestellt, dass die Steuerrechtsanwendung erschwert werde, wenn die Beurteilung der Rückstellungsfähigkeit der Verpflichtungen von der –für Steuerpflichtige nur schwer einzuschätzenden– Fortentwicklung der arbeitsrechtlichen Beurteilung schwieriger Rechtsfragen abhänge (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 13.02.2001 – VI 81/99, unter 2.b). Auch für die Finanzverwaltung ist es im Regelfall nicht einfach, zu überprüfen, ob es sich bei einem Vorbehalt um einen schädlichen oder um einen unschädlichen Vorbehalt handelt; das Steuerverfahren soll deshalb von arbeitsrechtlich schwierigen bzw. ungeklärten Fragen freigehalten werden. Wenn der Gesetzgeber deshalb unterstellt, dass ein Vorbehalt, der nach seinem Wortlaut die Minderung oder den Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung in das Belieben des Arbeitgebers stellt, steuerschädlich ist, liegt dem auch eine zulässige Typisierung (näher zu den Maßstäben für die Typisierung im Steuerrecht z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 19.11.2019 – 2 BvL 22/14, 2 BvL 23/14, 2 BvL 24/14, 2 BvL 25/14, 2 BvL 26/14, 2 BvL 27/14, BVerfGE 152, 274, Rz 101 ff., m.w.N.) zugrunde, die von dem möglichen oder wahrscheinlichen Ergebnis einer späteren arbeitsgerichtlichen Überprüfung abstrahiert.

c) Der erkennende Senat vermag sich deshalb nicht der in der Literatur vertretenen Auffassung anzuschließen, dass nunmehr sämtliche Widerrufsvorbehalte steuerunschädlich seien, weil nach der aktuellen arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung Widerrufsvorbehalte nur noch nach billigem Ermessen zulässig und damit die Voraussetzungen des aus diesem Grund auch überflüssigen § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG für die Bildung einer Pensionsrückstellung stets zu bejahen seien (z.B. Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 6a EStG Rz 32; Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 6a Rz 9; zweifelnd hingegen Brandis/Heuermann/Stöckler, § 6a EStG Rz 127; anderer Ansicht Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 41. Aufl., § 6a Rz 11). Selbst wenn die Ansicht zuträfe, dass ein nach freiem Ermessen möglicher Widerrufsvorbehalt in der Realität keine tatsächliche Wirkung entfalte, weil er arbeitsrechtlich nicht durchsetzbar sei (so HHR/Dommermuth, § 6a EStG Rz 32), schlösse dies nicht aus, dass aus der Sicht des Bilanzstichtags bei Bildung einer Pensionsrückstellung Abschläge erforderlich sind, solange kein arbeitsgerichtlicher Streit besteht und damit keine Prüfung des Einzelfalls erfolgt ist. Im Hinblick auf die bereits zum Bilanzstichtag erforderliche Klarheit hinsichtlich der für die Bildung einer Pensionsrückstellung maßgeblichen Faktoren darf deshalb die Formulierung einer Pensionszusage nicht in das Belieben des Arbeitgebers gestellt werden.

d) Anderes ergibt sich nicht aus dem von der Klägerin angeführten BFH-Urteil in BFHE 187, 12, BStBl II 1999, 387. Jener Entscheidung lag der Sachverhalt zugrunde, dass ein Arbeitgeber seinen Betriebsangehörigen einen unmittelbaren Rechtsanspruch auf Invalidenrente eingeräumt hatte und diese Pensionsverpflichtung aufgrund der getroffenen Vereinbarungen nach Eintritt des Versorgungsfalls aufgehoben und auf eine Unterstützungskasse übertragen wurde. Infolge des Vorbehalts trat bei oder nach Eintritt des Versorgungsfalls die Unterstützungskassenleistung an die Stelle des unmittelbaren Anspruchs gegen den Arbeitgeber. Der BFH entschied, dass der Rentenberechtigte nach Maßgabe der Rechtsprechung des BAG infolge der Übertragung der Rentenverpflichtung auf die Unterstützungskasse nicht schlechter gestellt sei als bei einer unmittelbaren Versorgungsleistung durch den Arbeitgeber; deshalb sei der Vorbehalt gemäß § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG unschädlich. Demnach handelte es sich in jenem Streitfall um die positive Formulierung eines Vorbehalts, dessen Anerkennung in der Rechtsprechung des BAG bereits zum Bilanzstichtag eindeutig feststand und bei dem folglich keine Abschläge bei Bildung einer Pensionsrückstellung in Betracht kamen.

5. Nach diesen Maßstäben entspricht die streitbefangene Pensionszusage jedenfalls nicht den Anforderungen des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG.

a) Das FG hat Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dahin ausgelegt, dass sich der Arbeitgeber im Streitfall vorbehalten habe, die Pensionszusage nach freiem Ermessen zu ändern. Der in Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 enthaltene Hinweis, dass das in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG normierte Gebot der Wertgleichheit zu beachten sei, steht dieser Würdigung nicht entgegen.

aa) Pensionszusagen sind nach der zu § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG –sowohl in der Fassung vor dem StÄndG 2001 als auch in der Fassung nach Einfügung des Eindeutigkeitsgebots in § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG durch das StÄndG 2001– ergangenen Rechtsprechung des BFH anhand der allgemein geltenden Auslegungsregeln auszulegen, soweit ihr Inhalt nicht bereits klar und eindeutig feststeht (ausführlich dazu BFH-Urteil in BFHE 265, 267, BStBl II 2019, 763, Rz 16, m.w.N.). Bei der Auslegung ist die Wortlautgrenze von ausdrücklich angeführten Regelungsinhalten zu beachten (vgl. BFH-Urteil vom 12.10.2010 – I R 17, 18/10, Rz 14 ff.). Diese Maßgaben zur Inhaltsklärung sind auch anzuwenden, wenn es um die Frage geht, ob ein schädlicher Vorbehalt i.S. des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG vorliegt (BFH-Urteil in BFHE 265, 267, BStBl II 2019, 763, Rz 17). Die Feststellung und Auslegung einer im Rahmen einer Betriebsvereinbarung erteilten Pensionszusage ist Teil der Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG und als solche nach § 118 Abs. 2 FGO für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 265, 267, BStBl II 2019, 763, Rz 18). Voraussetzung für die Bindung des Revisionsgerichts ist, dass die Vorinstanz die Denkgesetze und Erfahrungssätze sowie die für die Vertragsauslegung zu beachtenden Auslegungsregeln zutreffend angewandt hat (z.B. BFH-Urteil vom 12.01.2022 – II R 4/20, BFHE 275, 380, BStBl II 2022, 521, Rz 22, m.w.N.).

bb) Nach diesen Maßstäben ist die Auslegung der streitbefangenen Betriebsvereinbarung durch das FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Im Streitfall ist der Wortlaut der Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 eindeutig, soweit die in der VO 2003 enthaltene Transformationstabelle und der in anderen Ziffern genannte Zinssatz seitens des Arbeitgebers „einseitig durch eine nachfolgende Transformationstabelle und einen nachfolgenden Zinssatz ersetzt werden“ können. Diese Formulierung kann –wie das FG zutreffend erkannt hat– nur so verstanden werden, dass eine vom Arbeitgeber vorbehaltene Änderung der Pensionszusage dahingehend, dass im Ergebnis die Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gemindert wird, in dessen Belieben gestellt ist, also in seinem freien Ermessen liegt. Die Vorschrift des § 315 Abs. 1 BGB, auf die sich die Klägerin beruft, steht –ungeachtet der Frage, ob der Norm überhaupt eine vertragsexterne Schutzfunktion zukommt (verneinend Staudinger/Rieble (2020), § 315 BGB Rz 60, m.w.N.)– dieser Auslegung nicht entgegen. Soll die Leistung durch einen der Vertragschließenden bestimmt werden, so ist gemäß § 315 Abs. 1 BGB im Zweifel anzunehmen, dass die Bestimmung nach billigem Ermessen zu treffen ist. Derartige Zweifel bestehen jedoch im Streitfall angesichts des eindeutigen Wortlauts der Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 nicht. Sofern ein ausdrückliches Bestimmungsrecht einer Partei vereinbart ist, geht dieses nach dem Gedanken der privatautonomen Vereinbarkeit des Leistungsinhalts einer Vertragsauslegung und auch den vom Gesetz als „üblich“ bewerteten Vergütungsmaßstäben vor (Völzmann-Stickelbrock in: jurisPK-BGB, Aufl. 2023, § 315 BGB Rz 13).

cc) Der in Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 enthaltene Hinweis, dass das in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG normierte Gebot der Wertgleichheit zu beachten sei, führt –wovon das FG ebenfalls zutreffend ausgegangen ist– zu keinem anderen Verständnis.

(1) Nach § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG liegt betriebliche Altersversorgung auch vor, wenn künftige Entgeltansprüche in eine wertgleiche Anwartschaft auf Versorgungsleistungen umgewandelt werden (Entgeltumwandlung). Die Vorschrift stellt klar, dass die Umwandlung künftiger, nicht erdienter Entgeltansprüche in eine wertgleiche Anwartschaft auf Versorgungsleistungen vom Schutzzweck des BetrAVG erfasst wird. Damit werden auch arbeitnehmerfinanzierte Versorgungsformen geschützt (Schipp in Henssler/Willemsen/Kalb, Arbeitsrecht Kommentar, § 1 BetrAVG Rz 12). Nach dem Verständnis des BAG enthält die Vorschrift ein auf Wertgleichheit gerichtetes Gebot, das dem Schutz des Arbeitnehmers dient; eine betriebliche Altersversorgung kann entgegen dem missverständlichen Wortlaut der Norm aber auch dann vorliegen, wenn dieses Gebot nicht eingehalten ist (näher BAG-Urteil vom 15.09.2009 – 3 AZR 17/09, BAGE 132, 100, unter B.I.1.c aa [Rz 26 ff.], m.w.N.). Eine Definition der Wertgleichheit enthält das BetrAVG nicht. Das BAG geht davon aus, dass die Frage, ob dem Erfordernis der Wertgleichheit Rechnung getragen ist, bei Abschluss der Entgeltumwandlungsvereinbarung beantwortet werden muss (vgl. BAG-Urteil in BAGE 132, 100, unter B.I.1.c bb [Rz 30]).

(2) Ausgehend hiervon führt der in Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 enthaltene Hinweis auf § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG zu keiner anderen Auslegung des in der VO 2003 enthaltenen Vorbehalts. Ob und ggf. inwieweit das dem Arbeitgeber ausdrücklich eingeräumte freie Ermessen bei einer möglichen Ersetzung von Transformationstabelle und Zinssatz durch den Bezug auf das Gebot der Wertgleichheit eingeschränkt sein könnte, lässt sich Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 nicht entnehmen.

b) Die so ausgelegte Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 enthält einen schädlichen Vorbehalt i.S. von § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Denn dieser Vorbehalt normiert nicht positiv –d.h. ausdrücklich– einen nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten, eng begrenzten Tatbestand, der nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gestattet. Indem die Regelung dem Arbeitgeber ausdrücklich ein freies Ermessen einräumt, schließt sie nicht aus, dass zu den hier maßgeblichen Bilanzstichtagen ein Abschlag auf eine zu bildende Pensionsrückstellung geboten sein könnte. Dies gilt auch, soweit nach Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 die Ersetzung erstmals mit Ablauf des 31.12.2007 möglich war und der nachfolgende Zinssatz und die nachfolgende Transformationstabelle Grundlage aller „Versorgungsbausteine“ sein sollten, die zum Zeitpunkt der Ersetzung noch nicht zugeteilt waren. Zwar bestand die Ersetzungsbefugnis des Arbeitgebers damit noch nicht in den Streitjahren (2004 bis 2007); in diesen Jahren bereits zugeteilte „Versorgungsbausteine“ sollten von einer Ausübung der Ersetzungsbefugnis nicht betroffen sein. Nach dem dargestellten Gesetzeszweck genügt jedoch die abstrakte Möglichkeit, dass aufgrund des Vorbehalts Abschläge auf eine auf der Grundlage der streitbefangenen Pensionszusage zu bildende Pensionsrückstellung nicht mit Gewissheit ausgeschlossen werden können. Denn nach Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 hat die Ersetzungsbefugnis des Arbeitgebers „auch Wirkung für bereits bestehende, über den 31.12.2007 hinausgehende Entgeltumwandlungsvereinbarungen“. Der Gesetzeszweck des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG schließt es aus, dass im Hinblick auf diese „Wirkung“ Erwägungen angestellt werden müssen, welche konkreten Folgen ein in das freie Ermessen des Arbeitgebers gestellter Vorbehalt für die Bewertung einer Pensionsrückstellung schon in den Streitjahren hat. Wie dargestellt (B.II.3.), soll auch vermieden werden, dass die Nachprüfbarkeit der Pensionszusage erschwert wird.

Auch der Bezug von Ziff. III.3.2.3 der VO 2003 auf § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG schließt weder einen Abschlag bei Bildung einer Pensionsrückstellung aus, noch bildet er zu den hier maßgeblichen Bilanzstichtagen einen zuverlässigen quantitativen Maßstab für einen solchen Abschlag. Die gebotene positive Normierung in dem genannten Sinne wird auch durch diese Bezugnahme nicht hergestellt. Nach dem Gesetzeszweck des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG sollen die Finanzbehörden auch nicht prüfen müssen, ob das Gebot der Wertgleichheit im Einzelfall eingehalten wurde.

Damit lässt sich der streitbefangene Vorbehalt nicht bereits zu den maßgeblichen Bilanzstichtagen einer auch in der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten Fallgruppe zuordnen, bei der ein Abschlag ausgeschlossen ist. Eine gewissermaßen dynamische Verknüpfung mit dem Arbeitsrecht –wie sie sich die Klägerin im Ergebnis vorstellt– ist vom Gesetzeszweck des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht gedeckt.

6. Nach § 6a Abs. 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung gebildet werden, „wenn und soweit“ die in den Nrn. 1 bis 3 der Vorschrift genannten Voraussetzungen vorliegen. Soweit das FA deshalb die (teilweise) Bildung von Pensionsrückstellungen in den Streitjahren (erklärte Werte abzüglich Abschlägen von 60 % –2004–, 50 % –2005– und 40 % –2006 und 2007–) zugelassen hat, sind diese Abschläge zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Insoweit kann offenbleiben, inwieweit die schädliche Formulierung der Pensionszusage aus Sicht der maßgeblichen Bilanzstichtage jeweils nur künftige Entgeltumwandlungen betraf, damit nur die Bildung einer weiter gehenden Pensionsrückstellung mit Unsicherheit belastet war und nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG als Mindestwert einer Pensionsrückstellung der Barwert der gemäß den Vorschriften des BetrAVG unverfallbaren (weil durch bis dahin umgewandelte Entgeltbestandteile finanzierten) künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres angesetzt werden durfte (näher zum Ganzen HHR/Dommermuth, § 6a EStG Rz 103; zur Unverfallbarkeit einer Pensionszusage bei einer Entgeltumwandlung kraft Gesetzes –§ 1b Abs. 5 BetrAVG– vgl. z.B. Gosch in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 6a Rz 13; BFH-Urteil vom 27.05.2020 – XI R 9/19, BFHE 269, 138, BStBl II 2020, 802, Rz 21 ff.). Deshalb ist auch nicht von Bedeutung, dass das FG zu den Grundlagen der Bewertung der streitbefangenen Pensionsrückstellungen keine Feststellungen getroffen hat. Einer Änderung der angefochtenen Bescheide zum Nachteil der B–KG bzw. (jetzt) der Klägerin stünde jedenfalls das Verböserungsverbot entgegen.

III. Liegen im Streitfall bereits die in § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG bestimmten Voraussetzungen für die Bildung einer (weiter gehenden) Pensionsrückstellung nicht vor, so kann offenbleiben, ob insoweit (auch) die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht erfüllt sind und ob die hierzu von der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen durchgreifen.

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof