Tenor:

Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 20.10.2020 – 5 K 1511/17 aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Mit Abrechnungsbescheid vom 25.11.2015 stellte die Beklagte und Revisionsklägerin (Landesfinanzkasse X -LFK-) fest, dass nacherhobene Kapitalertragsteuer in Höhe von 7.892,37 € nicht auf die Einkommensteuer 2007 anzurechnen sei. Der Inhaltsadressat des Abrechnungsbescheids, der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), legte bei der LFK Einspruch ein. Diesen Einspruch wies zunächst das Veranlagungsfinanzamt (Finanzamt Y -FA-), durch Einspruchsentscheidung vom 15.08.2016 als unbegründet zurück. Auf die gegen das FA erhobene Klage des Klägers hob das FA nach Hinweis des Finanzgerichts (FG) Rheinland-Pfalz die Einspruchsentscheidung „wegen sachlicher Unzuständigkeit (§ 367 Abs. 1 S. 1 AO)“ isoliert auf. Die Beteiligten erklärten daraufhin dieses Klageverfahren (mit dem Aktenzeichen 3 K 2081/16) in der Hauptsache für erledigt.

Im Anschluss daran wies die LFK den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Die auf den 05.04.2017 datierte Einspruchsentscheidung wurde den Prozessbevollmächtigten des Klägers ausweislich der Zustellungsurkunde am 05.04.2017 (d.h. an dem Tag der Einspruchsentscheidung) durch persönliche Übergabe zugestellt.

Am 08.05.2017 (Montag) erhob der Kläger per Vorab-Fax Klage. Durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 107 veröffentlichte Urteil vom 20.10.2020 – 5 K 1511/17 gab das FG der Klage statt. Es änderte den Abrechnungsbescheid vom 25.11.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.04.2017 und stellte für den Kläger einen „Anspruch auf Anrechnung bzw. Rückerstattung von Kapitalertragsteuer in Höhe von 7.602,48 €“ fest.

Mit ihrer Revision rügt die LFK die Verletzung von materiellem Recht (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes -EStG- und § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung -AO-) und die Verletzung von Verfahrensrecht (§ 63 Abs. 1 Nr. 1, § 57 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-, § 17 Abs. 2 des Finanzverwaltungsgesetzes -FVG- i.V.m. § 2 der Landesverordnung über Zuständigkeiten der Finanzämter Rheinland-Pfalz -FAZVO- in der Fassung vom 24.08.2018 sowie § 44 Abs. 1, § 67 Abs. 1 FGO).

Einen Verfahrensmangel sieht die LFK insbesondere darin, dass das FG das Urteil gegen sie als die falsche Beklagte erlassen habe. Gemäß § 2 FAZVO in der Fassung vom 24.08.2018 sei die Zuständigkeit für die Erteilung von Abrechnungsbescheiden i.S. des § 218 Abs. 2 AO auf die Finanzämter übergegangen. Der dadurch bewirkte Zuständigkeitswechsel habe während des finanzgerichtlichen Verfahrens zu einem gesetzlichen Beteiligtenwechsel geführt. Das FG habe die Sachurteilsvoraussetzung der passiven Prozessführungsbefugnis der LFK zu Unrecht bejaht.

In diesem Zusammenhang verweist die LFK auch auf ein Schreiben des FA vom 28.01.2021, nach dem das FA der Prozessführung durch die LFK nicht zustimmt.

Die LFK beantragt, unter Aufhebung des Urteils des FG Rheinland-Pfalz vom 20.10.2020 – 5 K 1511/17 die Klage abzuweisen und dem Kläger die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Er habe gemäß § 63 Abs. 1 Nr. 1 FGO Klage gegen die LFK erhoben, die den Abrechnungsbescheid vom 25.11.2015 und die Einspruchsentscheidung vom 05.04.2017 erlassen habe. Der Zuständigkeitswechsel sei erst zum 24.08.2018 und damit nach dem Erlass des streitgegenständlichen Bescheids und der Einspruchsentscheidung eingetreten. Der nachträgliche Wechsel der verwaltungsinternen Zuständigkeit führe nicht dazu, dass das Urteil gegen den falschen Beklagten ergangen sei.

Das mit der Revisionsbegründung übersandte Schreiben des FA vom 28.01.2021 könne daran nichts ändern. Es liege zumindest eine stillschweigende Zustimmung zur Prozessführung der LFK vor. Der Prozessvertreter der LFK habe eine vermeintlich fehlende Prozessführungsbefugnis weder im vorbereitenden Verfahren noch in der mündlichen Verhandlung gerügt, sondern vorbehaltlos verhandelt und beantragt, die Klage abzuweisen. Es erscheine lebensfremd, dass die LFK ohne Zustimmung den Prozess führe und ein Urteil gegen sich ergehen lasse. Zudem habe der Prozessvertreter der LFK in der mündlichen Verhandlung zu Protokoll gegeben, dass die Sache mit dem Landesamt für Steuern Rheinland-Pfalz (LfSt), der für die LFK und für das FA übergeordneten Landesbehörde, abgestimmt sei. Aus dem Gesamtzusammenhang müsse auf eine vorliegende Zustimmung zur Prozessführung geschlossen werden, andernfalls wäre ein solches bewusstes Verhalten treuwidrig.

II.

Die Revision der LFK ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

1. Die Revision ist zulässig. Die LFK ist zur Revisionseinlegung unabhängig davon berechtigt, ob das stattgebende FG-Urteil aufgrund des in der ersten Instanz eingetretenen gesetzlichen Beteiligtenwechsels gegen sie als die falsche Beklagte ergangen ist.

Gemäß § 115 Abs. 1 FGO steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof (BFH) insbesondere dann zu, wenn das FG sie -wie im Streitfall- zugelassen hat. Beteiligte am Verfahren sind gemäß § 57 Nrn. 1 und 2 FGO der Kläger und der Beklagte (vgl. zum Revisionsverfahren § 122 Abs. 1 FGO). Ist das Urteil gegen einen falschen Beteiligten ergangen, weil das FG einen nach Erhebung der Klage eingetretenen gesetzlichen Beteiligtenwechsel übersehen hat, ist auch ein irrtümlich als Verfahrensbeteiligter Behandelter zur Einlegung der Revision befugt, da er die Möglichkeit haben muss, das zu Unrecht gegen ihn ergangene Urteil zu beseitigen (vgl. BFH-Urteil vom 21.06.1994 – VIII R 24/92, BFH/NV 1994, 763, unter I. [Rz 14]). Die Befugnis eines falschen Beklagten zur Revisionseinlegung besteht in einem solchen Fall neben der Revisionsbefugnis des am Verfahren bislang noch nicht beteiligten, richtigen Beklagten (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 763, unter I. [Rz 15 f.]; Rüsken in Gosch, FGO § 122 Rz 5).

2. Die Revision der LFK ist auch begründet. Das FG hat verfahrensfehlerhaft den aus der geänderten Fassung des § 2 FAZVO folgenden gesetzlichen Beteiligtenwechsel nicht beachtet und das Urteil vom 20.10.2020 – 5 K 1511/17 gegen die LFK als die falsche Beklagte erlassen.

a) Die Prozessführungsbefugnis der beklagten Behörde ist eine Sachurteilsvoraussetzung des finanzgerichtlichen Verfahrens, deren fehlerhafte Beurteilung durch das FG einen Verfahrensmangel darstellt. Das Vorliegen der Sachurteilsvoraussetzungen hat der BFH als Revisionsgericht von Amts wegen in jeder Lage des Verfahrens zu prüfen (vgl. BFH-Urteile vom 03.04.2008 – IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742, unter II.1.a, und vom 02.12.2015 – I R 3/15, BFH/NV 2016, 939, Rz 9).

b) § 63 FGO bestimmt, welche Behörde am finanzgerichtlichen Verfahren als Beklagte (§ 57 Nr. 2 FGO) zu beteiligen ist. Nach § 63 Abs. 1 Nr. 1 FGO ist bei der Anfechtung eines Bescheids die Klage gegen diejenige Behörde zu richten, die den ursprünglichen Verwaltungsakt erlassen hat. Danach hat der Kläger im Jahr 2017 zu Recht Klage gegen die LFK erhoben.

c) Die Vorinstanz hat jedoch nicht beachtet, dass durch die Änderung des § 2 FAZVO während des Klageverfahrens auf der Beklagtenseite ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel eintrat.

aa) Wird nach der Erhebung der Klage statt der beklagten Behörde eine andere Finanzbehörde zuständig, so bleibt die prozessuale Stellung der beklagten Behörde hiervon grundsätzlich unberührt. Eine Ausnahme gilt insbesondere dann, wenn der Zuständigkeitswechsel auf einem Organisationsakt der Verwaltung beruht. In diesem Fall kommt es zu einem gesetzlichen Beteiligtenwechsel dergestalt, dass das neu zuständig gewordene Finanzamt ohne Verfahrensunterbrechung auf der Beklagtenseite in den anhängigen Rechtsstreit eintritt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742, unter II.1.c [Rz 32], und in BFH/NV 2016, 939, Rz 11).

bb) Nach diesen Grundsätzen ist das FG-Urteil rechtsfehlerhaft, weil das FG die passive Prozessführungsbefugnis der LFK im Urteilszeitpunkt zu Unrecht bejaht hat. Es hat die LFK weiterhin als Beteiligte angesehen, obgleich ihre passive Prozessführungsbefugnis entfallen und auf das FA übergegangen war. Diese Rechtslage hat das FG verkannt, so dass sein Urteil keinen Bestand haben kann.

Bei der FAZVO handelt es sich um die rheinland-pfälzische Landesverordnung über Zuständigkeiten der Finanzämter (vgl. zur sachlichen Zuständigkeit allgemein § 16 AO i.V.m. § 17 FVG). Nach § 2 Satz 2 FAZVO in der Fassung vom 24.08.2018, die während der Anhängigkeit des durch das Urteil vom 20.10.2020 abgeschlossenen Klageverfahrens am 29.09.2018 in Kraft trat, ist die LFK zuständig für die Führung der Kassengeschäfte einschließlich der Erteilung von Abrechnungsbescheiden i.S. des § 218 Abs. 2 AO, jedoch mit Ausnahme der Fälle, in denen nach § 36 Abs. 2 Nrn. 2 oder 3 EStG über die Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen auf die Einkommensteuer zu entscheiden ist. Bei der Neufassung des § 2 FAZVO handelt es sich um einen Organisationsakt des Verordnungsgebers. Jedenfalls danach ist die LFK nicht (mehr) zuständig für Abrechnungsbescheide, die Anrechnungen auf die Einkommensteuer gemäß § 36 Abs. 2 Nrn. 2 und 3 EStG betreffen. Der Abrechnungsbescheid vom 25.11.2015 ist ein solcher Abrechnungsbescheid über die (Nicht-)Anrechnung von Kapitalertragsteuer. Zuständig ist nach der Neufassung des § 2 Satz 2 FAZVO das FA als das für den Kläger zuständige Veranlagungsfinanzamt.

Danach hat das FG im Zeitpunkt seiner Entscheidung die LFK zu Unrecht als Beteiligte des Klageverfahrens angesehen. Die Beteiligtenfähigkeit einer Behörde als Beklagte ist nur gewahrt, wenn sie auch noch im Zeitpunkt der Gerichtsentscheidung die Verwaltungskompetenz besitzt, den angefochtenen Bescheid zu erlassen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 763, unter II. [Rz 19]). Durch die Neufassung des § 2 Satz 2 FAZVO war die LFK für den Abrechnungsbescheid vom 25.11.2015 nicht mehr sachlich zuständig und daher im Klageverfahren nicht mehr passiv prozessführungsbefugt. Infolgedessen ist das FA im Wege des gesetzlichen Beteiligtenwechsels in die Beklagtenrolle eingetreten.

Der Mangel der fehlenden Prozessführungsbefugnis der LFK wurde auch nicht durch eine Zustimmung des FA zu deren Prozessführung geheilt. Die mangelnde passive Prozessführungsbefugnis kann durch die ausdrückliche oder stillschweigende Zustimmung des richtigen Beklagten zur Prozessführung jederzeit -also auch noch während des Revisionsverfahrens- geheilt werden (BFH-Urteil in BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742, unter II.1.d [Rz 36]). Dies ist im Streitfall jedoch nicht geschehen. Nach den für den Senat maßgeblichen tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) blieb die LFK im erstinstanzlichen Verfahren weder aufgrund einer ausdrücklichen Zustimmung des FA noch aufgrund einer konkludenten Zustimmung des FA prozessführungsbefugt. Ebenso wenig sind Anhaltspunkte für ein treuwidriges Verhalten der LFK oder des FA gegeben. Die von der LFK in der mündlichen Verhandlung offengelegte inhaltliche Abstimmung mit dem LfSt als der gemeinsamen Oberbehörde des FA und der LFK genügt nicht, um eine Zustimmung zur Prozessführung oder einen Verstoß gegen Treu und Glauben festzustellen. Auch in der Revisionsinstanz ist keine Heilung durch eine Zustimmung des FA zur Prozessführung der LFK eingetreten. Die Zustimmung des FA kann nicht wegen einer vermeintlichen Treuwidrigkeit der beteiligten rheinland-pfälzischen Behörden fingiert werden.

3. Mangels Beteiligung des richtigen Beklagten am Revisionsverfahren kann der Senat nicht in der Sache selbst entscheiden. Das zuständige FA hat weder Revision eingelegt noch hat es der Prozessführung durch die LFK im Revisionsverfahren zugestimmt.

4. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Im zweiten Rechtsgang wird das FG unter Beteiligung des zuständigen FA als Beklagten über die Klage zu entscheiden haben. Im Hinblick darauf weist der Senat darauf hin, dass Zweifel an der Zulässigkeit der Klage des Klägers bezüglich der Klagefrist bestehen. Da die der Klageerhebung vorausgegangene Einspruchsentscheidung den Bevollmächtigten des Klägers am 05.04.2017 durch persönliche Übergabe nach § 365 Abs. 1, § 122 Abs. 5 AO i.V.m. § 3 des Verwaltungszustellungsgesetzes zugestellt wurde, endete die einmonatige Klagefrist (§ 47 Abs. 1 FGO) gemäß § 54 Abs. 2 FGO i.V.m. § 222 Abs. 1 der Zivilprozessordnung und § 187 Abs. 1, § 188 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bereits mit Ablauf des 05.05.2017 (Freitag). Die Klage wurde nach Aktenlage indes erst am 08.05.2017 (Montag) erhoben. Sie könnte verfristet sein, weil Anhaltspunkte für einen Zustellungsfehler nicht ersichtlich sind und die Dreitagefiktion (§ 122 Abs. 2 Halbsatz 1 Nr. 1 AO) im Fall der förmlichen Zustellung eines Verwaltungsakts und insbesondere einer Einspruchsentscheidung (§ 366 AO) nicht gilt (vgl. BFH-Urteil vom 19.06.1991 – I R 77/89, BFHE 165, 5, BStBl II 1991, 826; BFH-Beschlüsse vom 15.10.2008 – VII B 14/08, BFH/NV 2009, 115, und vom 25.03.2011 – II B 141/10, BFH/NV 2011, 1006, und Klein/Ratschow, AO, 16. Aufl., § 122 Rz 79).

5. Der Senat entscheidet mit Zustimmung der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 Satz 1, § 90 Abs. 2 FGO).

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 19.09.2019 – 1 K 73/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob der Bescheid über die Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (KStG) von einem Gesellschafter angefochten werden kann.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Aktiengesellschaft dänischen Rechts, war im Jahr 2007 (Streitjahr) —und ist auch heute noch— Gesellschafterin der Beigeladenen, einer GmbH mit Sitz im Inland.

Die Beigeladene gab im Oktober 2008 eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2007 ab, in der der Bestand des Einlagekontos mit 0 € beziffert wurde. Dabei wurde eine im Streitjahr in die Kapitalrücklage geleistete Zahlung in Höhe von rund 800.000 € versehentlich nicht berücksichtigt.

Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Bescheid vom 22.12.2008 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2007 erklärungsgemäß mit 0 € fest (im Folgenden: Feststellungsbescheid). Aus nicht verfahrensgegenständlichen Gründen wurde der Feststellungsbescheid im Februar 2009 geändert, der Nachprüfungsvorbehalt blieb bestehen.

Am 26.11.2015 machte die Beigeladene gegenüber dem damals zuständigen Finanzamt geltend, dass die genannten Bescheide nichtig seien, da die in 2007 geleistete Einlage nicht berücksichtigt worden sei; hilfsweise sei diese im Wege einer Berichtigung nach § 129 der Abgabenordnung (AO) im Nachhinein zu erfassen. Mit Bescheid vom 07.07.2016 lehnte das damals zuständige Finanzamt die Anträge auf Feststellung der Nichtigkeit und auf Berichtigung ab. Dagegen legte die Beigeladene am 10.02.2017 Einspruch ein, den das nunmehr zuständige FA mit Einspruchsentscheidung vom 06.02.2018 als unzulässig verwarf.

Bereits am 18.01.2018 hatte die Klägerin Einspruch gegen den Feststellungsbescheid eingelegt und beantragt, die im Jahr 2007 geleistete Einlage zusätzlich zu erfassen. Zur Begründung trug sie vor, dass sie als Gesellschafterin der Beigeladenen von der fehlerhaften Feststellung des steuerlichen Einlagekontos unmittelbar betroffen sei, was ihr die erforderliche Rechtsbehelfsbefugnis verleihe. Da der Feststellungsbescheid ihr gegenüber nicht bekanntgegeben worden sei, habe eine Rechtsbehelfsfrist nicht zu laufen begonnen. Der Einspruch sei daher nicht verfristet.

Das FA verwarf den Einspruch der Klägerin als unzulässig, ein Drittanfechtungsrecht sei nicht anzuerkennen.

Das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht (FG) wies die dagegen gerichtete Klage durch Prozessurteil mit der Begründung ab, dass die Klägerin nicht i.S. des § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) befugt sei, den gegenüber der Beigeladenen ergangenen Feststellungsbescheid anzufechten (Urteil vom 19.09.2019 – 1 K 73/18, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2019, 1920).

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung des § 40 Abs. 2 FGO. Sie macht zudem geltend, dass die Anwendung von § 166 AO im vorliegenden Fall gegen Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) verstoßen würde.

Sie beantragt, den gegenüber der Beigeladenen ergangenen Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 KStG auf den 31.12.2007 vom 23.02.2009 unter Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und der Einspruchsentscheidung vom 15.06.2018 dahingehend zu ändern, dass der Bestand des steuerlichen Einlagekontos mit 800.709,96 € festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass der Klägerin kein Drittanfechtungsrecht zusteht und sie daher nicht befugt ist, den gegenüber der Beigeladenen ergangenen Feststellungsbescheid anzufechten.

1. Die Kapitalgesellschaft als Adressatin des Feststellungsbescheids ist ungeachtet der vorrangig anteilseignerbezogenen Wirkungen des Bescheids klagebefugt.

a) Soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, ist die Anfechtungsklage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein (Klagebefugnis i.S. des § 40 Abs. 2 FGO).

b) Nach der Senatsrechtsprechung richtet sich der Feststellungsbescheid des § 27 Abs. 2 KStG ausschließlich gegen die dort genannte Kapitalgesellschaft. Obgleich dem steuerlichen Einlagekonto für die eigene Ertragsbesteuerung der Kapitalgesellschaft keine unmittelbare Bedeutung zukommt, hat der Senat dieser die Befugnis zuerkannt, gegen den Feststellungsbescheid außergerichtlich und gerichtlich vorzugehen (z.B. Senatsurteile vom 30.01.2013 – I R 35/11, BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560; vom 19.07.2017 – I R 96/15, BFH/NV 2018, 237). Dieser Bescheid entfaltet über § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) materiell-rechtliche Bindungswirkung auch für die Anteilseigner. Nach dieser Vorschrift gehören Bezüge aus Anteilen an einer Körperschaft nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen, soweit für diese Eigenkapital i.S. des § 27 KStG als verwendet gilt. Materielles Tatbestandsmerkmal des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist damit der im Bescheid nach § 27 Abs. 2 KStG ausgewiesene Bestand. Gilt danach das steuerliche Einlagekonto für die Leistung der Körperschaft als verwendet, ist diese Verwendungsfiktion auch auf der Ebene der Gesellschafter zu beachten. Ein Gesellschafter kann sich deshalb in einem die eigene Besteuerung betreffenden Verfahren nicht mit Erfolg darauf berufen, das steuerliche Einlagekonto sei im Bescheid über die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos unzutreffend ausgewiesen (Senatsurteil vom 19.05.2010 – I R 51/09, BFHE 230, 128, BStBl II 2014, 937; a.A. Berninghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 27 KStG Rz 81).

2. Eine materiell-rechtliche Tatbestandswirkung des Feststellungsbescheids für die Anteilseigner der Kapitalgesellschaft begründet kein Drittanfechtungsrecht.

a) In der Rechtsprechung der Finanzgerichte und in der Literatur wird die Rechtsfrage kontrovers beurteilt (befürwortend: z.B. Hessisches FG, Urteil vom 01.12.2015 – 4 K 1355/13, EFG 2016, 687; Brühl, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2017, 1129; Ott, Steuern und Bilanzen —StuB— 2018, 273; Binnewies/Gravenhorst, DStR 2020, 1542; Streck/Binnewies, KStG, 10. Aufl., § 27 Rz 123; Bauschatz in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 27 Rz 70; demgegenüber ablehnend: z.B. FG München, Beschluss vom 28.05.2019 – 7 V 803/19, EFG 2020, 68; Mössner in Mössner/Oellerich/Valta, Körperschaftsteuergesetz, 5. Aufl., § 27 Rz 159; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 27 KStG Rz 113a; Brandis/Heuermann/Oellerich, § 27 KStG Rz 46; Koenig/Cöster, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 350 Rz 24).

b) Der Senat schließt sich der zuletzt genannten Auffassung an.

aa) Allerdings hat der Bundesfinanzhof (BFH) in einigen Fallkonstellationen ein Drittanfechtungsrecht anerkannt (s. z.B. die Übersicht bei Cöster, a.a.O.). So hat der Senat, worauf sich die Befürworter eines Drittanfechtungsrechts des Anteilseigners maßgeblich berufen, insbesondere dem Einbringenden die Befugnis zuerkannt, den Körperschaftsteuerbescheid des aufnehmenden Unternehmens mit der Begründung anzufechten, der dort zugrunde gelegte Wertansatz für das eingebrachte Vermögen sei zu hoch bemessen (Senatsurteile vom 08.06.2011 – I R 79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421; vom 25.04.2012 – I R 2/11, BFH/NV 2012, 1649). Die Zuerkennung des Drittanfechtungsrechts in dieser Konstellation beruht zum einen darauf, dass im Körperschaftsteuerbescheid materiell-rechtlich bindend für den Einbringenden der Wertansatz für das eingebrachte Vermögen als „Veräußerungspreis“ gemäß § 20 Abs. 3 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung —UmwStG 2006— (entspricht § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG a.F.) festgeschrieben wird. Zum anderen ist die Körperschaft rechtlich nicht in der Lage, den Körperschaftsteuerbescheid erfolgreich anzufechten, weil sie selbst durch einen zu hohen Wertansatz unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt i.S. des § 40 Abs. 2 FGO beschwert ist. Aus den genannten Gründen ist es zur Vermeidung einer Rechtsschutzlücke gemäß Art. 19 Abs. 4 GG geboten, das Drittanfechtungsrecht des Einbringenden anzuerkennen.

bb) Eine hiermit vergleichbare Situation besteht im Streitfall nicht. Denn der Senat hat der Körperschaft als der Inhaltsadressatin des gemäß § 27 Abs. 2 KStG ergangenen Feststellungsbescheids die Klagebefugnis ausdrücklich zuerkannt (s. zu II.1.b). Damit ist der Anteilseigner zwar —wie der Einbringende im Hinblick auf den Körperschaftsteuerbescheid des aufnehmenden Unternehmens— materiell-rechtlich vom Feststellungsbescheid mittelbar betroffen (Senatsurteil vom 07.04.2010 – I R 96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467; Senatsbeschluss vom 25.09.2018 – I B 49/16, BFH/NV 2019, 288 – zur fehlenden unmittelbaren Betroffenheit), jedoch kann die Körperschaft den Feststellungsbescheid vollumfänglich außergerichtlich und gerichtlich überprüfen lassen. Aus diesem Grunde erachtet der Senat die Zuerkennung eines eigenen Anfechtungsrechts des Anteilseigners nicht für geboten, zumal damit Rechtsfolgen verbunden wären, die dem Senat unter dem Gesichtspunkt der Rechtssicherheit nicht hinnehmbar erscheinen (hierzu nachfolgend unter II.4.).

cc) Soweit in der Rechtsprechung des BFH ein Drittanfechtungsrecht des Arbeitnehmers gegen den gegenüber dem Arbeitgeber ergangenen Lohnsteuer-Haftungsbescheid und des Vergütungsgläubigers gegen den gegenüber dem Vergütungsschuldner ergangenen Kapitalertragsteuer-Haftungsbescheid anerkannt wird, beruht dies im Wesentlichen auf der Überlegung, dass der Arbeitnehmer und der Vergütungsgläubiger in ihrer Eigenschaft als Schuldner der Lohnsteuer bzw. Kapitalertragsteuer unmittelbar vom Haftungsbescheid betroffen sind, weil dieser in ihren Rechtsbereich eingreift (vgl. BFH-Urteile vom 29.06.1973 – VI R 311/69, BFHE 109, 502, BStBl II 1973, 780 – zum Lohnsteuer-Haftungsbescheid; Senatsbeschluss vom 07.11.2007 – I R 19/04, BFHE 219, 300, BStBl II 2008, 228 – zur Anfechtung der Steueranmeldung des Vergütungsschuldners i.S. des § 50a EStG). Damit ist die Stellung des Anteilseigners in Bezug auf den Feststellungsbescheid gemäß § 27 Abs. 2 KStG nicht zu vergleichen.

3. Art. 19 Abs. 4 GG gebietet die Zuerkennung eines Drittanfechtungsrechts des Anteilseigners nicht.

a) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) schließt die grundgesetzliche Garantie wirkungsvollen Rechtsschutzes Einschränkungen nicht aus, wenn im Einzelfall widerstreitende grundrechtlich fundierte Interessen zum Ausgleich zu bringen sind. Hierbei müssen nicht nur die betroffenen Belange angemessen gewichtet werden, vielmehr ist in Bezug auf die Auswirkungen der Regelung auch der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu beachten. Mit Blick auf die hiernach zulässige Ausgestaltung des Justizgewährungsanspruchs kann eine multipolare Konfliktlage Bedeutung erlangen, in der sich z.B. die Interessen des Staates und gleichgerichtete, aber ggf. auch widerstreitende Interessen privater Personen gegenüberstehen (vgl. hierzu BVerfG-Beschluss vom 23.05.2006 – 1 BvR 2530/04, BVerfGE 116, 1; Schmidt-Aßmann in Dürig/Herzog/Scholz, GG, Art. 19 Abs. 4 Rz 22).

b) Ein multipolares Rechtsverhältnis mit einander widerstreitenden Interessenlagen liegt auch im sachlichen Anwendungsbereich des § 27 KStG vor. Dieser Befund erlaubt Einschränkungen der Rechtsschutzmöglichkeiten.

aa) Mit der von § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG angeordneten gesonderten Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos und deren Bindungswirkung für die nächstfolgende Feststellung (§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG) wollte der Gesetzgeber Rechtssicherheit für die regelungsbetroffenen Steuerpflichtigen und den Fiskus herstellen (allgemeine Meinung, s. nur BTDrucks 7/1470, S. 379 und 14/2683, S. 121 – zur vergleichbaren Rechtslage bei der früheren gesonderten Feststellung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals gemäß § 47 KStG a.F.; s.a. z.B. Bauschatz in Gosch, a.a.O., § 27 Rz 67; Berninghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 27 KStG Rz 81).

Dabei dient § 27 Abs. 2 KStG in besonderer Weise der Ordnung der steuerlichen Verhältnisse einer (im praktischen Regelfall der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft) Vielzahl von Betroffenen. Die Gesamtregelung des steuerlichen Einlagekontos in § 27 KStG hat zunächst Bedeutung für die Kapitalgesellschaft, insbesondere in ihrer Eigenschaft als potentielle Haftungsschuldnerin (Senatsurteil in BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560). Zum anderen werden die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft, deren Zahl bei großen Publikumsgesellschaften in die Tausende gehen kann, von der Regelung betroffen. So hängt die steuerliche Qualifikation der von der Kapitalgesellschaft an sie gezahlten Bezüge als nicht steuerbare Einlagenrückgewähr von dem festgestellten Bestand des steuerlichen Einlagekontos ab (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). In vergleichbarer Weise sind auch die zukünftigen Gesellschafter regelungsbetroffen. Denn materiell-rechtlich hängt auch die Qualifikation der von ihnen vereinnahmten Bezüge von der Bestandsfeststellung auf der Ebene der Körperschaft ab. Insgesamt dienen die in § 27 KStG enthaltenen Einzelregelungen dem Zweck, die Besteuerungsebenen von Kapitalgesellschaft und einem großen Kreis von Anteilseignern möglichst verfahrenssicher und praktikabel aufeinander abzustimmen (Senatsurteil vom 11.02.2015 – I R 3/14, BFHE 249, 448, BStBl II 2015, 816, zu den Bescheinigungsbestimmungen in § 27 Abs. 3 und 5 KStG).

Mit der Regelung in § 27 KStG wird zudem —im Unterschied zu den oben angeführten Einbringungsfällen— kein „Einmal-Sachverhalt“ geordnet. Vielmehr werden mit der gesonderten Feststellung zunächst sämtliche unterjährigen Veränderungen des Einlagekontos erfasst und zum Jahresende verbindlich festgeschrieben. Die Bindung des Folgebescheids an den Bescheid des Vorjahres (§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG) sorgt sodann für eine kontinuierliche Festschreibung des Bestands und der Bestandsveränderungen über Jahre hinweg (Dauersachverhalt).

bb) Mit der Zuerkennung eines Drittanfechtungsrechts der —aktuellen wie zukünftigen— Anteilseigner würde jederzeit auch für weit zurückreichende Besteuerungszeiträume die jeweils maßgebliche Höhe des Einlagekontos in Zweifel gezogen werden können. Denn die Gesellschafter wären bei Zuerkennung eines eigenen Anfechtungsrechts wegen fehlender Bekanntgabe des Feststellungsbescheids an sie jederzeit (und nur im Bereich sog. Verwirkung begrenzt) befugt, die Feststellung mit dem Einspruch anzugreifen (vgl. § 355 Abs. 1 AO, s. z.B. BFH-Urteil vom 06.07.2011 – II R 44/10, BFHE 234, 107, BStBl II 2012, 5; Senatsurteil in BFH/NV 2012, 1649; s.a. Steinhauff, juris PraxisReport Steuerrecht 1/2012, Anm. 5; Seer in Tipke/Kruse, § 355 AO Rz 3). Eine Bekanntgabe des Feststellungsbescheids an die Gesellschafter als denkbare Drittbetroffene (vgl. § 122 Abs. 1 Satz 1 AO – „oder der von ihm betroffen wird“; s. Koenig/Vorbeck, a.a.O., § 122 Rz 33) würde keine Bestandskraft herbeiführen können, da bei größeren Kapitalgesellschaften der Gesellschafterbestand unüberschaubar bzw. die Bekanntgabe an künftige Gesellschafter unmöglich ist.

Auch die Verjährungsvorschriften würden das etwaige Anfechtungsrecht des Anteilseigners in zeitlicher Hinsicht nicht eingrenzen. Zwar gelten für den Feststellungsbescheid die Bestimmungen der Feststellungsverjährung (§ 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) mit der Rechtsfolge einer regelmäßigen Verjährungsfrist von vier Jahren, die typischerweise mit einer Anlaufhemmung gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO einhergeht. Nach Eintritt der Feststellungsverjährung müsste einer Drittanfechtung grundsätzlich der Erfolg versagt werden. Jedoch bewirkt § 181 Abs. 5 Satz 1 AO eine „faktische“ Unverjährbarkeit, da der Feststellungsbescheid eines Jahres unmittelbare Bedeutung für den Feststellungsbescheid des Folgejahres und zudem auch mittelbare Bedeutung für alle künftigen Feststellungen hat (vgl. BFH-Urteil vom 29.06.2011 – IX R 38/10, BFHE 233, 326, BStBl II 2011, 963; Urteile des FG Münster vom 02.04.2014 – 9 K 2089/13 F, juris, und des FG Köln vom 07.04.2016 – 13 K 37/15, EFG 2016, 980; s.a. Klein/Ratschow, AO, 15. Aufl., § 181 Rz 36, jeweils m.w.N.).

Der damit einhergehende Zustand „vollständiger Bestandskraftlosigkeit und Unverjährbarkeit“ wäre mit dem Gebot der Rechtssicherheit, das für das gesamte steuerliche Verfahrensrecht systemprägend ist, nicht zu vereinbaren. Denn danach sind materiell-rechtliche Fehler eines Steuerverwaltungsakts grundsätzlich —Korrekturnormen wie z.B. §§ 172 ff. AO lassen die Bestandskraftdurchbrechung nur ausnahmsweise unter engen Voraussetzungen zu— nur im Rahmen einer Anfechtung korrigierbar, die innerhalb der gesetzlich vorgegebenen Fristen erfolgt ist. Ein Interesse an der hierdurch bewirkten Rechtssicherheit hat neben dem Fiskus insbesondere auch die unmittelbar vom Regelungsbefehl des § 27 Abs. 2 KStG betroffene Körperschaft, die Bescheinigungen i.S. des § 27 Abs. 3 KStG rechtssicher auf der Basis eines bestandskräftigen Feststellungsbescheids erteilen will, oder Gesellschafter, die den Feststellungsbescheid für zutreffend halten oder die —aus welchen Gründen auch immer— von der Anfechtung absehen möchten.

cc) Je nachdem, welche und wie viele der potentiell anfechtungsberechtigten Gesellschafter von ihrem Anfechtungsrecht Gebrauch machen würden, bestünde zudem die Gefahr inhaltlich divergierender Entscheidungen. Dieser Gefahr könnte durch verfahrensrechtliche Sicherungen nicht hinreichend begegnet werden. So hat der Senat z.B. bereits entschieden, dass die Anfechtung des Feststellungsbescheids gemäß § 27 Abs. 2 KStG durch die Kapitalgesellschaft nach geltender Rechtslage nicht zur sog. notwendigen Beiladung der Gesellschafter führt bzw. im Hinblick auf künftige Gesellschafter nicht führen kann und deshalb eine Rechtskrafterstreckung auf nicht selbst klagende Gesellschafter nicht stattfindet (Senatsbeschluss in BFH/NV 2019, 288). Soweit in der Literatur darauf hingewiesen wird, dass die erfolgreiche Anfechtung des Feststellungsbescheids durch einen drittanfechtungsberechtigten Gesellschafter als materiell-rechtlich rückwirkendes Ereignis gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu Folgeanpassungen bei den gegenüber allen Gesellschaftern ergangenen Ertragsteuerbescheiden führen würde (Brühl, GmbH-Rundschau 2020, 852, 854), ist dem entgegenzuhalten, dass hierdurch die Gefahr widerstreitender Sachentscheidungen nicht vollständig gebannt wird. Denn im Grundsatz könnten andere, ebenfalls drittanfechtungsberechtige Gesellschafter unabhängig voneinander den Feststellungsbescheid aus eigenem Recht erneut anfechten und dessen Rechtsrichtigkeit in Frage stellen, während der zuerst anfechtende Gesellschafter wegen der Rechtskraft des von ihm erstrittenen Urteils nicht schlechtergestellt werden dürfte. Auch eine rechtskräftig abgewiesene Anfechtungsklage der Kapitalgesellschaft gegen den Feststellungsbescheid würde einer neuen Klage eines nach Jahren hinzugetretenen Neugesellschafters nicht entgegenstehen.

c) In der Konstellation des Streitfalls kommt es nicht zu einem (verfassungswidrigen) Rechtswegausschluss. Denn der Kapitalgesellschaft als Inhaltsadressatin des Feststellungsbescheids stehen —und standen im Streitfall auch tatsächlich— umfassende Anfechtungsmöglichkeiten zur Verfügung, die die von Art. 19 Abs. 4 GG gebotene Kontrolle des Verwaltungshandelns dem Grund nach sicherstellen. So hat der Senat die Befugnis der Kapitalgesellschaft, gegen den Feststellungsbescheid zu klagen, ausdrücklich bejaht (s. zu II.1.). Diese kann zudem —auch noch nach Eintritt der formellen Bestandskraft— jederzeit im Rahmen der Feststellungsverjährung (vgl. z.B. Seer in Tipke/Kruse, § 129 AO Rz 29 f.; vgl. zur Anwendung des § 181 Abs. 5 AO die Ausführungen oben unter II.3.b bb) die Berichtigung des Feststellungsbescheids gemäß § 129 AO beantragen. Der Senat hat den Anwendungsbereich dieser Norm im Hinblick auf die in der Praxis häufig vorkommenden Fälle der versehentlichen Nichterfassung einer getätigten Einlage in der Feststellungserklärung gemäß § 27 Abs. 2 Satz 4 KStG in seiner jüngeren Rechtsprechung erweitert (Senatsurteil vom 08.12.2021 – I R 47/18, BFHE 275, 293, BStBl II 2022, 827).

Es ist auch einzuberechnen, dass das Verhältnis zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern zwar vom sog. Trennungsprinzip beherrscht wird, was aber nicht zur Folge hat, dass sich die beiden Ebenen „beziehungslos“ gegenüberstehen. Vielmehr sind Gesellschaft und Gesellschafter gesellschaftsvertraglich miteinander verbunden und die Gesellschafter können ihre hieraus resultierenden Befugnisse (z.B. Informationsrechte) einsetzen, um die Kapitalgesellschaft zur Einlegung von Einsprüchen gegen vermeintlich rechtswidrige Feststellungsbescheide zu veranlassen. Schließlich ist darauf hinzuweisen, dass bei einer versehentlichen Nichterfassung der Einlage im Feststellungsbescheid typischerweise kein endgültiger Steuerschaden eintreten wird. Zwar steht eine bestandskräftig nicht erfasste Einlage auf Dauer (vgl. § 27 Abs. 2 Satz 2 KStG) nicht mehr zur Verfügung, um damit eine Einlagenrückgewähr zu „speisen“. Allerdings erhöht die Einlage aus der Gesellschaftersicht die Anschaffungskosten der Beteiligung und hat dadurch im Veräußerungs- oder Liquidationsfall möglicherweise eine steuermindernde Wirkung (vgl. Ott, StuB 2022, 409).

4. Die Frage, ob bei Gewährung eines Drittanfechtungsrechts die Regelung des § 166 AO zur Anwendung kommen würde (vgl. Senatsbeschluss vom 10.12.2019 – I B 35/19, BFHE 267, 199, BStBl II 2020, 517), stellt sich auf der Grundlage der vorstehenden Erwägungen nicht.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 und 3 FGO. Etwaige außergerichtliche Kosten der Beigeladenen sind nicht aus Billigkeitsgründen zu erstatten (§ 139 Abs. 4 FGO). Diese hat keine Sachanträge gestellt oder anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 07.04.2020 – 1 K 2819/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betreibt eine Landwirtschaft mit Schwerpunkt Spargel- und Beerenanbau. Er beschäftigte in den Besteuerungszeiträumen 2014 bis 2017 (Streitjahre) saisonal rund 100 Erntehelfer, an die er Räume in Wohncontainern vermietete. Die „Dreierblocks“, die über einen Sanitär- und Stromanschluss verfügten, waren mit Schlafräumen, einer Nasszelle, einem Aufenthaltsraum und einer Küche eingerichtet. Die Einzelcontainer enthielten lediglich drei Schlafplätze; für die dort untergebrachten Erntehelfer standen in der Halle des Klägers eine Sanitäreinrichtung und eine zentrale Küchenanlage zur Verfügung. Die Wohncontainer waren nicht in das Erdreich eingelassen, sondern standen auf Steinsockeln und waren über gepflasterte Wege zu erreichen. Die Dreierblocks waren Eigentum des Klägers und befanden sich dauerhaft auf dessen Gelände, während die Einzelcontainer vom Kläger angemietet wurden und nur während der Saison bei ihm aufgestellt waren. Zwischen dem Kläger und den Erntehelfern wurden neben den Arbeitsverträgen „Leistungsverträge“ geschlossen, in denen die Miete kalendertäglich vereinbart war. Neben der Unterkunft konnten die Erntehelfer auch Verpflegung beziehen, die der Kläger gesondert berechnete. Die Verträge enthielten eine Klausel, nach der die Ansprüche aus dem Leistungsvertrag mit Ansprüchen aus dem Arbeitsvertrag aufgerechnet werden konnten; die Dauer des jeweiligen Mietverhältnisses betrug längstens drei Monate.

Der Kläger meldete seine Umsätze aus der Vermietung der Räume an Erntehelfer für die Streitjahre zum ermäßigten Steuersatz an. Im Zuge einer Außenprüfung kam der Prüfer unter Bezugnahme auf Abschn. 12.16 Abs. 5 4. Spiegelstrich des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses zu dem Ergebnis, die betreffenden Umsätze unterlägen dem Regelsteuersatz, weil die Unterkünfte keine dauerhaft feste Verbindung zum Grundstück besaßen.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) schloss sich der Auffassung des Prüfers an und erließ für die Streitjahre am 12.04.2019 entsprechende Änderungsbescheide über Umsatzsteuer. Den Einspruch des Klägers wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 14.10.2019 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es entschied, die kurzfristige Beherbergung der Erntehelfer in Wohncontainern unterliege dem ermäßigten Steuersatz. Es bestehe hierfür kein Erfordernis, dass die Wohn- und Schlafräume Teile von Gebäuden sein müssten.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Der Gesetzgeber habe in § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) den Wortlaut „die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält“ aus § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG übernommen. Da diese Vorschrift sich auf § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG beziehe, der ausschließlich die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken zum Gegenstand habe, habe der Gesetzgeber ausschließlich die kurzfristige Überlassung von Wohn- und Schlafräumen in Gebäuden dem ermäßigten Steuersatz unterwerfen wollen. Diese Auslegung entspreche dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22.08.2013 – V R 18/12 (BFHE 243, 32, BStBl II 2013, 1058) sowie dem Sinn und Zweck der Vorschrift, da der Gesetzgeber das klassische Hotelgewerbe habe fördern wollen. Entgegen der Vorentscheidung könne Art. 43 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwSt-DVO) nicht zur Auslegung des Begriffs der „Beherbergung in Hotels und ähnlichen Einrichtungen“ in Art. 98 Abs. 2 Unterabs. 1 (a.F.; nunmehr Art. 98 Abs. 1 Unterabs. 2) i.V.m. Anhang III Nr. 12 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) herangezogen werden. Ferner lägen die Voraussetzungen für eine Besteuerung zum ermäßigten Steuersatz auch deshalb nicht vor, weil die unionsrechtlichen Bestimmungen nicht die Vermietung von Wohncontainern an Erntehelfer für die Zeit ihres Arbeitsverhältnisses begünstigten; es handele sich nicht um eine Ferienunterkunft und die Vermietung sei vorliegend nur eine Nebenleistung, die als Annex zum Arbeitsverhältnis eingegangen worden sei. Der Kläger habe auch keine hoteltypischen Leistungen erbracht.

Das FA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zutreffend entschieden, dass § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG nicht nur die Vermietung von Grundstücken und mit diesen fest verbundenen Gebäuden begünstigt, sondern allgemein die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen durch einen Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden und damit auch die Vermietung von Wohncontainern an Erntehelfer.

1. Der Kläger hat durch die Gewährung von Unterkunft an die Erntehelfer steuerbare und steuerpflichtige Leistungen erbracht. Diese unterliegen dem ermäßigten Steuersatz.

a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf sieben Prozent für die Vermietung u.a. von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält. Diese Ermäßigung beruhte in den Streitjahren auf Art. 98 Abs. 1, Abs. 2 Unterabs. 1 (nunmehr: Art. 98 Abs. 1 Unterabs. 1 und 2) i.V.m. Anhang III Nr. 12 MwStSystRL.

b) Diese Steuerermäßigung umfasst, wie das FG zutreffend entschieden hat, auch die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen in nicht ortsfesten Wohncontainern.

Zwar entspricht die Formulierung des Tatbestands der Steuerermäßigung in § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG derjenigen in § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG, der sich auf den Grundtatbestand des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG (vgl. BFH-Urteil vom 08.08.2013 – V R 7/13, BFH/NV 2013, 1952, Rz 16) und damit auf die Vermietung von Grundstücken bezieht. Dem Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG selbst ist jedoch nicht zu entnehmen, dass er sich lediglich auf die Vermietung von Grundstücken bezöge. Vielmehr begünstigt die Vorschrift allgemein die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen durch einen Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden (vgl. Klenk, Umsatzsteuer-Rundschau –UR- 2010, 727, unter II.2.; Widmann, UR 2010, 8, unter II.; Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 12 (Abs. 2 Nr. 11) Rz 895; Forster in Wäger, UStG, 2. Aufl., § 12 Abs. 2 Nr. 11 Rz 29). Außerdem handelt es sich auch beim eigenen Personal um zur Beherbergung aufgenommene „Fremde“ (vgl. zu § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG: BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1952, Rz 18).

2. Dies entspricht dem Unionsrecht.

a) Im Verzeichnis der Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, auf die gemäß Art. 98 MwStSystRL ermäßigte Mehrwertsteuersätze angewandt werden können, sind in Anhang III Nr. 12 MwStSystRL die Beherbergung in Hotels und ähnlichen Einrichtungen, einschließlich der Beherbergung in Ferienunterkünften, und Vermietung von Campingplätzen und Plätzen für das Abstellen von Wohnwagen angeführt. Nach Art. 43 MwSt-DVO umfasst die „Beherbergung in Ferienunterkünften“ auch die Vermietung von Zelten, Wohnanhängern oder Wohnmobilen, die auf Campingplätzen aufgestellt sind und als Unterkünfte dienen.

b) Der Unionsgesetzgeber beabsichtigte mit Anhang III MwStSystRL, dass auf die grundlegenden Güter sowie auf Gegenstände und Dienstleistungen, die sozialen oder kulturellen Zielen dienen, ein ermäßigter Mehrwertsteuersatz angewandt werden kann, soweit von ihnen keine oder nur eine geringe Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung ausgeht; die in Anhang III Nr. 12 MwStSystRL den Mitgliedstaaten gewährte Möglichkeit, einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz auf verschiedene Formen der Beherbergung anzuwenden, ist geeignet, einen breiten Zugang zu den betreffenden Leistungen zu erleichtern, womit einem grundlegenden Bedürfnis eines jeden, der unterwegs ist, entsprochen wird (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- Segler-Vereinigung Cuxhaven vom 19.12.2019 – C-715/18, EU:C:2019:1138, Rz 32 f.).

c) Der Beherbergungsbegriff des Anhangs III Nr. 12 MwStSystRL ist zwar eng auszulegen und der Anwendungsbereich dieser Bestimmung darf nicht auf Leistungen ausgedehnt werden, die sich weder im Wortlaut der Bestimmung wiederfinden noch begriffsimmanent sind (EuGH-Urteil Segler-Vereinigung Cuxhaven, EU:C:2019:1138, Rz 26 f.). Der Begriff der „Beherbergung in Hotels und ähnlichen Einrichtungen“ in Anhang III Nr. 12 MwStSystRL ist jedoch weit genug, um auch die kurzfristige Beherbergung von Saisonarbeitern in nicht ortsfesten Wohncontainern zu erfassen. Art. 43 MwSt-DVO ist Ausweis dafür, dass auch die Beherbergung in nicht ortsfesten Einrichtungen der Steuersatzermäßigung unterfallen kann.

d) Ein anderes Verständnis des Begriffs der „Beherbergung in Hotels und ähnlichen Einrichtungen“, d.h. das kurzfristige Beherbergen von Fremden in nicht ortsfesten Wohncontainern von der Ermäßigung auszunehmen, würde zudem zu einem Verstoß gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität führen; dieser Grundsatz lässt es nicht zu, gleichartige Gegenstände oder Dienstleistungen, die miteinander in Wettbewerb stehen, hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (vgl. EuGH-Urteile Phantasialand vom 09.09.2021 – C-406/20, EU:C:2021:720, Rz 37; Finanzamt A vom 03.02.2022 – C-515/20, EU:C:2022:73, Rz 43).

aa) Bei der Beantwortung der Frage, ob Gegenstände oder Dienstleistungen gleichartig sind, ist in erster Linie auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen. Gegenstände oder Dienstleistungen sind gleichartig, wenn sie ähnliche Eigenschaften haben und beim Verbraucher nach einem Kriterium der Vergleichbarkeit in der Verwendung denselben Bedürfnissen dienen und wenn die bestehenden Unterschiede die Entscheidung des Durchschnittsverbrauchers zwischen diesen Gegenständen oder Dienstleistungen nicht erheblich beeinflussen (EuGH-Urteile Phantasialand, EU:C:2021:720, Rz 38; Finanzamt A, EU:C:2022:73, Rz 44).

bb) Danach ist entgegen der Auffassung der Revision nicht auf die Sicht des Leistenden (des Vermieters) abzustellen, etwa dass dieser mobile Wohn- und Schlafräume -anders als ortsfeste Einrichtungen- räumlich flexibel einsetzen und damit andere Bedürfnisse des Nutzers erfüllen könne. Aus der vielmehr maßgeblichen Sicht des Durchschnittsverbrauchers war im Streitfall jeweils der Bedarf an Unterbringung vor Ort für die Dauer von längstens drei Monaten zu befriedigen. Wie das FG ausgeführt hat, hätten die Erntehelfer ohne die Unterbringung in den Wohncontainern des Klägers in den umliegenden Pensionen, Hotels oder Ferienunterkünften unterkommen müssen. Bei diesen Formen der Unterbringung handelt es sich insoweit wie bei der Beherbergung in Wohncontainern um gleichartige Dienstleistungen.

3. Die Einwände des FA hiergegen greifen nicht durch.

a) Insbesondere besteht kein Widerspruch zum BFH-Urteil in BFHE 243, 32, BStBl II 2013, 1058, das den Fall betrifft, dass es bereits an der nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG und § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG gleichermaßen erforderlichen Vermietung von zur kurzfristigen Beherbergung bereitgehaltenen Wohn- und Schlafräumen fehlt (BFH-Urteil in BFHE 243, 32, BStBl II 2013, 1058, Rz 13). Zum Anwendungsbereich des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG verhält sich das BFH-Urteil in BFHE 243, 32, BStBl II 2013, 1058 im Übrigen nicht.

b) Da § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG allgemein die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen durch einen Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden erfasst, kann die Rüge des FA, die unionsrechtlichen Vorgaben begünstigten nicht die Überlassung von Wohncontainern an Erntehelfer für die Zeit ihres Arbeitsverhältnisses, nicht greifen. Dass mutmaßlich der Kläger nur an Erntehelfer für die Dauer ihrer Beschäftigung vermietet und die Erntehelfer nur in diesem Zusammenhang ein Interesse an der Beherbergung haben, ist für die steuerrechtliche Einordnung der Leistungen unerheblich.

Es ist im Übrigen nicht ersichtlich, zu welcher Hauptleistung des Klägers die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen -wie das FA meint- eine Nebenleistung wäre.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.