Das Besteuerungsrecht gemäß § 50i EStG greift nicht nur in sog. Wegzugsfällen, sondern auch im Fall der Schenkung eines zum Sonderbetriebsvermögen einer inländischen Kommanditgesellschaft gehörenden Anteils an einer Private Limited an einen im Ausland ansässigen Mitunternehmer. So das FG Baden-Württemberg (Az. 14 K 880/20).

Das Besteuerungsrecht gemäß § 50i EStG greift nicht nur in sog. Wegzugsfällen, sondern auch im Fall der Schenkung eines zum Sonderbetriebsvermögen einer inländischen Kommanditgesellschaft gehörenden Anteils an einer Private Limited an einen im Ausland ansässigen Mitunternehmer.

Sachverhalt

Der Kläger hat in Deutschland weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt. Er ist als Kommanditist mit einem Anteil von [weniger als 15] % an der A-GmbH & Co. KG (früher: A-KG) mit Sitz in Deutschland beteiligt. Die Kommanditgesellschaft (KG) ist ein Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung. Im Sonderbetriebsvermögen (SBV) der KG hält der Kläger einen Anteil von 50 % an der B Private Limited, die ihren Sitz im Ausland hat. Seinen Anteil an der B Private Limited hatte der Kläger durch Schenkungs- und Abtretungsvertrag von D erworben. Vor der Schenkung an den Kläger war die hundertprozentige Beteiligung an der B Private Limited im SBV des D bei der A-GmbH & Co. KG erfasst. D hatte die Anteile seit 1998 sukzessive angeschafft.

Im Streitjahr 2015 schüttete die B Private Limited eine Dividende an den Kläger aus, die in der Feststellungserklärung der KG als ausländischer Kapitalertrag ausgewiesen wurde, ohne dass für den beschränkt einkommensteuerpflichtigen Kläger Einkünfte aus seinem SBV erklärt wurden. Das beklagte Finanzamt (FA) kam nach einer Außenprüfung zu dem Ergebnis, dass der Anteil des Klägers an der B Private Limited nach § 50i Einkommensteuergesetz (EStG) steuerverhaftet sei und er somit die laufenden Erträge und spätere Veräußerungsgewinne im Inland zu versteuern habe.

Aus den Gründen

Das Finanzgericht wies die Klage ab. Das FA habe die Dividende nach § 1 Abs. 4, § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG beim beschränkt steuerpflichtigen Kläger zu Recht der Besteuerung unterworfen. Der Kläger habe auf Grund der Dividende von der B Private Limited, deren Anteile er im SBV der KG gehalten habe, inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG).

Inländische Betriebsstätte der KG

Die KG habe im Streitjahr 2015 eine Betriebsstätte im Inland unterhalten. Ihre alleinige Geschäftsführerin sei die A Verwaltungsgesellschaft mbH mit Sitz in Deutschland gewesen. Deren Geschäftsführer seien ebenfalls in Deutschland ansässig gewesen. Es bestünden keine Zweifel, dass sie die Tagesgeschäfte der A-GmbH & Co. KG an ihrem statutarischen Sitz in Deutschland erledigt hätten, wo auch die Geschäfte des Betriebsunternehmens zu besorgen gewesen seien.

Zurechnung der Dividende an die KG

Die streitgegenständliche Dividende sei der A-GmbH & Co. KG zuzurechnen. Der Anteil an der B Private Limited gehöre dort unstreitig zum SBV und generiere damit Sonderbetriebseinnahmen. Diese seien bei der Ermittlung der Einkünfte der Mitunternehmerschaft neben den Gesamthandelseinnahmen zu berücksichtigen, auch bei der Beteiligung von beschränkt Steuerpflichtigen. Sämtliche Einkünfte der A-GmbH & Co. KG seien außerdem nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung als gewerblich zu qualifizieren.

Keine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts durch ein DBA wegen „treaty override“

Das Besteuerungsrecht für die Dividende habe Deutschland. Zwar stehe das Besteuerungsrecht nach dem einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) nicht Deutschland zu, weil sich abkommensrechtlich die im deutschen Steuerrecht nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung erfolgende Umqualifizierung der Einkünfte aus Kapitalvermögen in gewerbliche Einkünfte nicht auswirke. Doch werde das DBA insoweit von § 50i Abs. 1 Satz 4 i. V. m. Satz 3 und mit Satz 1 EStG im Rahmen eines sog. treaty override überlagert.

Voraussetzungen des § 50i EStG liegen vor

Die streitgegenständliche Dividende unterliege nach § 50i EStG der inländischen Besteuerung, weil dessen sämtliche Tatbestandsmerkmale erfüllt seien. Bei dem Anteil an der B Private Limited handele es sich um ein Wirtschaftsgut i. S. des § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG, wozu auch Anteile an Kapitalgesellschaften gehörten. Der Anteil an der B Private Limited sei jedenfalls im Jahresabschluss 2008 erfasst worden und damit vor dem 29.06.2013 Betriebsvermögen der KG geworden, das auch das SBV umfasse. Im Kontext des § 50i EStG gelte nichts anderes.

Die Anwendung von § 50i Abs. 1 Satz 4 i. V. m. Satz 1 EStG scheitere nicht daran, dass möglicherweise der Anteil an der B Private Limited dem Betriebsvermögen der KG im Wege einer Einlage zugeführt worden bzw. auf Grund der Betriebsaufspaltung ab der Gründung der B Private Limited dort zu bilanzieren sei und es deshalb an einer Übertragung oder Überführung i. S. des § 50i Abs. 1 Satz 1 i. V. m. Satz 4 EStG fehle. Der Senat sei der Auffassung, dass auch dann, wenn D seinen hundertprozentigen Anteil an der B Private Limited in sein SBV bei der KG eingelegt habe oder der Anteil bereits bei Gründung der B Private Limited als notwendiges SBV II bei der KG zu bilanzieren gewesen sei, der Tatbestand des § 50i Abs. 1 Satz 4 i. V. m. Satz 1 EStG erfüllt wäre. Zum einen setze der Begriff der Überführung i. S. des § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG nicht zwingend voraus, dass das überführte Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen stammen müsse. Zum anderen verlange der Wortlaut von § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG keine Übertragung oder Überführung. Die Erfüllung dieses Tatbestandsmerkmals könnte allenfalls auf Grund der Verweisung auf § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG erforderlich sein, wenn insofern eine Rechtsgrundverweisung vorläge. Dagegen spreche jedoch ein Vergleich der Wortlaute von Satz 4 und Satz 1, die Besonderheiten der Betriebsvermögensbildung bei der Betriebsaufspaltung und der Gesetzeszweck.

Auch der Tatbestand des § 50i Abs. 1 Satz 4 letzter Halbsatz EStG sei erfüllt. Danach sei es erforderlich, dass die Wirtschaftsgüter – hier also der Anteil an der B Private Limited – „Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft geworden sind, die deswegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, weil der Stpfl. sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betriebe allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen kann und dem nutzenden Betrieb eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt“. Der Senat verstehe diesen Teil des Gesetzestextes als einheitliches Tatbestandsmerkmal i. S. einer Legaldefinition des Besitzunternehmens bei einer Betriebsaufspaltung.

Schließlich lägen die Voraussetzungen des § 50i Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 und § 50i Abs. 1 Satz 3 EStG vor. Der Kläger sei nach dem DBA im anderen Vertragsstaat ansässig und erziele laufenden Einkünfte, zu denen insbesondere Dividenden gehörten.

Keine einschränkende Auslegung des § 50i EStG in Schenkungsfällen

Entgegen der Auffassung der Prozessbevollmächtigten sei eine einschränkende Auslegung weder deshalb geboten, weil die Konstellation der Schenkung nach dem Willen des Gesetzgebers nicht vom Gesetz erfasst würde, noch weil der Gesetzgeber grundsätzlich nur Missbrauchsfälle oder Gestaltungen im Zusammenhang mit einem Wegzug habe erfassen wollen, noch weil das Gesetz nur dann anwendbar wäre, wenn der Steuerpflichtige identisch mit der Person sei, welche die Übertragung oder Überführung oder den Ausschluss des Besteuerungsrechts herbeigeführt habe.

Das Gesetz sei nicht nur auf Wegzugsfälle (§ 6 AStG), Einbringungsfälle (§ 20 UmwStG) und Überführungsfälle (§ 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG) zugeschnitten. Auch wenn die Fälle der unentgeltlichen Übertragung in der Gesetzesbegründung nicht ausdrücklich genannt seien, so fielen sie doch unter den Gesetzeszweck und stellten sogar einen der Hauptanwendungsfälle dar. Im Übrigen spreche für eine Anwendbarkeit des § 50i EStG in Schenkungsfällen, dass auch das Außensteuergesetz (AStG) im Zusammenhang mit Anteilen i. S. des § 17 EStG die Schenkung der Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts gleichstelle, § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG. Dies belege, dass nach dem Willen des Gesetzgebers eine Gleichbehandlung von Wegzugsfällen und Fällen der Schenkung an Auslandsansässige geboten sei.

Mit dem Argument, dass die Norm (nur) Missbrauchsfälle oder Fälle einer Gestaltung im Zusammenhang mit einem Wegzug erfassen wolle, lasse sich ihre Anwendbarkeit ebenso wenig verneinen. Gerade die Ausdehnung des Anwendungsbereichs des § 50i EStG auf die Fälle der Betriebsaufspaltung belege, dass der Gesetzgeber Konstellationen berücksichtigen wolle, in denen es nicht um eine Gestaltung im Hinblick auf Auslandssachverhalte gehe.

Das Gericht teile schließlich nicht die Rechtsauffassung der Prozessbevollmächtigten, eine Besteuerung scheide deshalb aus, weil sie richtigerweise bei D hätte erfolgen müssen und bis März 2014 auch hätte erfolgen können. Der Wortlaut des § 50i EStG verlange nicht, dass die Übertragung oder Überführung gerade durch den Steuerpflichtigen erfolge. Denn § 50i Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG verwende den Begriff „ein Steuerpflichtiger“, nicht etwa „der Übertragende“. Nach dem Zweck der Norm, Steuerausfälle auf Grund der Fehlinterpretationen des Begriffs der gewerblichen Einkünfte i. S. des Abkommensrechts zu vermeiden, wäre es nicht sachgerecht, eine Identität von Übertragendem und Steuerpflichtigem zu verlangen. Es mache keinen Unterschied, ob ein Steuerpflichtiger Wirtschaftsgüter in eine Gesellschaft überführe und dann wegziehe oder diese Wirtschaftsgüter an eine andere im Ausland ansässige Person unentgeltlich übertrage.

Quelle: Finanzgericht Baden-Württemberg, Newsletter 3/2022

Aufgrund des Jahressteuergesetzes 2022 vom 16. Dezember 2022 hat das BMF sein Schreiben vom 19. Mai 2022 neu gefasst (Az. IV C 1 – S-2252 / 19 / 10003 :011).

Jahressteuergesetz 2022 (JStG 2022) vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294)

Nach Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird das BMF-Schreiben vom 19. Mai 2022 (BStBl I S. 742) ergänzt.

Neu gefasst werden Randnummer 92, Randnummer 122, Randnummer 230, Randnummer 241 (Beispiel 4 und 5 (ohne Abwandlung)), Randnummer 257, Randnummer 261, Randnummer 275, Randnummer 279, Randnummer 280, Randnummer 300a und Randnummer 324.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Das Unionsrecht steht weder der Verpflichtung zur Erhebung von Informationen noch dem Steuerabzug nach einer nationalen Steuerregelung entgegen. Die Verpflichtung zur Benennung eines Steuervertreters stellt hingegen eine unverhältnismäßige Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs dar. So der EuGH in einer Rechtssache betreffend das Immobilienvermittlungsportal Airbnb (Rs. C-83/21).

Das Unionsrecht steht weder der Verpflichtung zur Erhebung von Informationen noch dem Steuerabzug nach einer nationalen Steuerregelung entgegen.

Die Verpflichtung zur Benennung eines Steuervertreters stellt hingegen eine unverhältnismäßige Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs dar.

Airbnb ist ein weltweit agierender Konzern, der im Internet das gleichnamige Immobilienvermittlungsportal betreibt. Dieses bietet die Möglichkeit, Vermieter, die über Unterkünfte verfügen, mit an entsprechenden Unterkünften interessierten Personen in Verbindung zu bringen. Insoweit erhält Airbnb von dem Kunden vor dem Beginn der Vermietung die für die Bereitstellung der Unterkunft fällige Zahlung und leitet sie anschließend an den Vermieter weiter, falls seitens des Mieters keine Beanstandung erfolgt ist.

Mit einem italienischen Gesetz von 2017 wurde eine neue Steuerregelung für die nicht gewerbliche Kurzzeitvermietung von Immobilien eingeführt. Dieses Gesetz gilt für Mietverträge über Wohnimmobilien mit einer Dauer von höchstens 30 Tagen, die von natürlichen Personen außerhalb einer unternehmerischen Tätigkeit geschlossen werden, unabhängig davon, ob diese Verträge unmittelbar mit den Mietern geschlossen werden oder mit Hilfe von Personen, die die Tätigkeit der Immobilienvermittlung ausüben, zu denen Personen gehören, die, wie Airbnb, Internetportale betreiben. Ab dem 1. Juni 2017 unterliegen die Einnahmen aus solchen Mietverträgen, wenn die betreffenden Eigentümer für den entsprechenden Präferenzsatz optiert haben, einem an den Fiskus abzuführenden Abzug von 21 %, und die Daten über die Mietverträge sind der Steuerverwaltung zu übermitteln. Personen, die Tätigkeiten der Immobilienvermittlung ausüben, müssen, wenn sie die Mieten einziehen oder im Zusammenhang mit ihrer Zahlung tätig werden, als Abzugsverpflichtete diesen Abzug vom Betrag der Mieten vornehmen und ihn an den Fiskus abführen. Nicht gebietsansässige Personen, die in Italien über keine ständige Niederlassung verfügen, sind verpflichtet, als Steuerverantwortliche einen Steuervertreter zu benennen.

Airbnb Ireland UC und Airbnb Payments UK Ltd, die zum weltweit agierenden Konzern Airbnb gehören, erhoben Klage auf Nichtigerklärung der Entscheidung des Direktors der Steuerverwaltung zur Durchführung der neuen Steuerregelung. Der mit einem Rechtsmittel von Airbnb gegen das klageabweisende Urteil befasste Consiglio di Stato (Staatsrat, Italien) hat den Gerichtshof ersucht, mehrere unionsrechtliche Vorschriften im Hinblick auf die Pflichten auszulegen, die das nationale Gesetz den Vermittlern von kurzzeitigen Immobilienvermietungen auferlegt.

In seinem heutigen Urteil stellt der Gerichtshof fest, dass die drei Verpflichtungen, die 2017 im italienischen Recht eingeführt wurden, zum Bereich der Steuern gehören und damit vom Anwendungsbereich mehrerer von Airbnb angeführter Richtlinien ausgeschlossen sind. Der Gerichtshof prüft daher die Rechtmäßigkeit der drei Maßnahmen allein am Maßstab des in Art. 56 AEUV aufgestellten Verbots von Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs innerhalb der Union.

An erster Stelle führt er aus, dass die Verpflichtung zur Erhebung von Daten über die infolge der Immobilienvermittlung geschlossenen Mietverträge und ihre Übermittlung an die Steuerbehörden für alle Dritten gilt, unabhängig davon, ob es sich um natürliche oder juristische Personen handelt, ob sie im Inland ansässig oder niedergelassen sind und ob sie auf digitalem Wege tätig werden oder andere Wege der Geschäftsanbahnung nutzen. Daraus schließt der Gerichtshof entsprechend der Rechtsprechung (Urteil vom 27. April 2022, Airbnb Ireland, C-674/20 (vgl. Pressemitteilung Nr. 66/22)), dass eine solche Verpflichtung nicht gegen das in Art. 56 AEUV aufgestellte Verbot verstößt, da sie für alle im Inland tätigen Wirtschaftsteilnehmer gilt.

An zweiter Stelle gilt die Verpflichtung zum Steuerabzug an der Quelle ebenfalls sowohl für in einem anderen Mitgliedstaat als Italien niedergelassene Erbringer von Dienstleistungen der Immobilienvermittlung als auch für Unternehmen mit einer Niederlassung in Italien. Der Gerichtshof schließt es daher aus, dass diese Verpflichtung als Maßnahme angesehen werden kann, die die Ausübung des freien Dienstleistungsverkehrs verbietet, behindert oder weniger attraktiv macht.

An dritter Stelle trifft indessen die Verpflichtung, in Italien einen Steuervertreter zu benennen, nur bestimmte Erbringer von Dienstleistungen der Immobilienvermittlung, die über keine ständige Niederlassung in Italien verfügen. Da diese Verpflichtung dazu führt, dass sie bestimmte Schritte zu unternehmen und in der Praxis die Kosten der Vergütung dieses Vertreters zu tragen haben, schaffen solche Zwänge für diese Wirtschaftsteilnehmer eine Belastung, die geeignet ist, sie davon abzuhalten, in Italien Dienstleistungen der Immobilienvermittlung zu erbringen, jedenfalls in der von ihnen gewünschten Art und Weise. Diese Verpflichtung ist daher als grundsätzlich durch Art. 56 AEUV verbotene Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs anzusehen. Auch wenn mit dieser Steuermaßnahme das legitime Ziel verfolgt wird, die Wirksamkeit der Steuererhebung zu gewährleisten, mit der eine Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs potenziell gerechtfertigt werden kann, geht sie indessen über das hinaus, was erforderlich ist, um dieses Ziel zu erreichen. Diese Maßnahme gilt nämlich unterschiedslos für alle Erbringer von Dienstleistungen der Immobilienvermittlung, die über keine ständige Niederlassung in Italien verfügen und sich im Rahmen ihrer Leistungen dafür entschieden haben, die Mieten oder Entgelte betreffend die von der Steuerregelung von 2017 erfassten Verträge einzuziehen oder im Zusammenhang mit der Einziehung dieser Mieten oder Entgelte tätig zu werden. Es wird jedoch nicht beispielsweise nach dem Volumen der Steuereinnahmen unterschieden, die diese Dienstleistungserbringer jährlich für Rechnung der Staatskasse einbehalten oder einbehalten können. Außerdem ist der Umstand, dass der Steuerverwaltung bereits ihr übermittelte Informationen über die Steuerpflichtigen zur Verfügung stehen, dazu angetan, ihr ihre Kontrolle zu erleichtern und trägt daher zur Unverhältnismäßigkeit der Verpflichtung zur Benennung eines Steuervertreters bei. Daraus folgt, dass die Verpflichtung zur Benennung eines Steuervertreters gegen Art. 56 AEUV verstößt.

Quelle: Gerichtshof der Europäischen Union

Das BMF hat vor dem Hintergrund der bis zum 31.12.2023 verlängerten befristeten Anwendung des ermäßigten Steuersatzes der Umsatzsteuer für Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen die Pauschbeträge für Sachentnahmen (Eigenverbrauch) 2023 aktualisiert (Az. IV A 8 – S-1547 / 19 / 10001 :004).

Durch das Corona-Steuerhilfegesetz vom 19. Juni 2020 wurde eine Regelung eingeführt, nach der für die nach dem 30. Juni 2020 und vor dem 1. Juli 2021 erbrachten Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen mit Ausnahme der Abgabe von Getränken der ermäßigte Steuersatz der Umsatzsteuer anzuwenden ist. Diese Regelung wurde mit dem Dritten Corona-Steuerhilfegesetz vom 10. März 2021 über den 30. Juni 2021 hinaus befristet bis zum 31. Dezember 2022 verlängert. Mit dem Achten Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen sowie zur Änderung weiterer Gesetze (Achtes Verbrauchsteueränderungsgesetz) vom 24. Oktober 2022, wurde diese Regelung über den 31. Dezember 2022 hinaus befristet bis zum 31. Dezember 2023 verlängert. Mit dem BMF-Schreiben vom 21. Dezember 2022 werden die für das Jahr 2023 geltenden Pauschbeträge für unentgeltliche Wertabgaben (Sachentnahmen) bekannt gegeben.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob es hinsichtlich der auf Ermessensfehler zu überprüfenden Gründe allein auf die Sachlage zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung ankommt oder ob die Sachlage zum Zeitpunkt der Prüfungsanordnung relevant ist (Az. XI R 32/19).

Leitsatz

1. Die Erweiterung einer nach § 4 Abs. 3 Satz 3 BpO 2000 zulässigen ersten Anschlussprüfung von einem auf drei Jahre bedarf keiner besonderen Begründung.
2. Für die gerichtliche Überprüfung von Ermessensentscheidungen sind auch bei Prüfungsanordnungen die tatsächlichen Verhältnisse im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung maßgeblich.
   

   Tenor:

   Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 11.09.2019 – 3 K 3090/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

   Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

   Gründe:

   1

   Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine 1998 gegründete und 1999 in das Handelsregister eingetragene GmbH. Gegenstand ihres Unternehmens ist … Sie ist kein Großbetrieb i.S. des § 3 der Betriebsprüfungsordnung vom 15.03.2000 -BpO 2000- (BStBl I 2000, 368).

   2

   Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) führte bei der Klägerin im Jahr 2007 erstmals eine Außenprüfung durch, die die Jahre 2002 bis 2004 umfasste.

   3

   Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 15.11.2013 fand bei der Klägerin eine zweite Außenprüfung für die Jahre 2008 und 2009 statt. Noch während diese Prüfung andauerte, erging am 01.12.2015 eine weitere Prüfungsanordnung für die Jahre 2010 bis 2012, die die Klägerin anfocht. Im anschließenden Klageverfahren nahm sie die Klage hinsichtlich der Anfechtung der Anordnung einer steuerlichen Außenprüfung für das Jahr 2010 zurück; das Verfahren wurde insoweit eingestellt. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit rechtskräftigem Urteil vom 21.02.2017 – 6 K 6153/16 (nicht veröffentlicht) im verbleibenden Umfang statt und hob die Prüfungsanordnung hinsichtlich der Jahre 2011 und 2012 auf.

   4

   Mit der streitgegenständlichen Prüfungsanordnung vom 04.12.2017 verfügte das FA, dass die am 01.12.2015 angeordnete Außenprüfung (für das Jahr 2010) auf die Jahre 2011 und 2012 erweitert werde. Es sei -so die Begründung des FA- mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen zu rechnen. Die im Rahmen der Prüfung der Jahre 2008 und 2009 festgestellten Mängel der Ordnungsgemäßheit der Buchführung hätten sich auch für den Zeitraum 2010 bestätigt. Entsprechende steuerliche Würdigungen seien daher für die Jahre 2011 und 2012 ebenso wenig auszuschließen.

   5

   Die Klägerin legte hiergegen am 18.12.2017 Einspruch ein. Die Außenprüfung für die Jahre 2008 und 2009 wurde im Laufe des Einspruchsverfahrens am 08.06.2018 abgeschlossen. Das FA wies anschließend den Einspruch als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 12.03.2019).

   6

   Das FG wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 149 veröffentlichten Urteil ab. Ein Verstoß gegen § 4 Abs. 3 Satz 1 BpO 2000, wonach in der Regel nur drei Jahre gleichzeitig geprüft werden dürften, liege nicht vor. Im Zeitpunkt der (für die Beurteilung von Ermessensentscheidungen maßgeblichen) letzten Verwaltungsentscheidung (der Einspruchsentscheidung vom 12.03.2019) sei die Prüfung für die Jahre 2008 und 2009 bereits abgeschlossen gewesen, so dass nach der Erweiterung des Prüfungszeitraums nur drei Jahre, nämlich die Jahre 2010 bis 2012, zu prüfen gewesen seien, was keiner besonderen Begründung i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO 2000 bedürfe. Es könne offenbleiben, ob die in der Einspruchsentscheidung vom 12.03.2019 getroffenen Ermessenserwägungen ausreichend seien.

   7

   Die Frist zur Begründung der von der Klägerin fristgemäß eingelegten Revision wurde antragsgemäß bis zum 10.12.2019 verlängert. Die vollständige, elf Seiten umfassende und unterschriebene Revisionsbegründung wurde von ihrer Prozessbevollmächtigten als PDF-Datei im Anhang einer am 10.12.2019 um 23:55 Uhr gesendeten E-Mail an den Bundesfinanzhof (BFH) übermittelt. Die Prozessbevollmächtigte teilte in dieser E-Mail zugleich mit, dass es trotz mehrfacher Versuche nicht gelungen sei, das Dokument innerhalb der in wenigen Minuten ablaufenden Revisionsbegründungsfrist als Telefaxscheiben zu übersenden. Ihrem am 11.12.2019 eingereichten Wiedereinsetzungsantrag waren u.a. die vollständige und unterschriebene Revisionsbegründung sowie Telefaxprotokolle vom 10.12.2019 über Abbruch und Fehlschlag einer Übertragung der Revisionsbegründungsschrift um 23:38:14 Uhr bzw. 23:58:39 Uhr sowie eines weiteren Fehlschlags von einem anderen Anschluss aus am 11.12.2019 um 00:54 Uhr, der mangels Umstellung des Telefaxgeräts auf Winterzeit bereits am 10.12.2019 um 23:54 Uhr erfolgt sei, beigefügt.

   8

   Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts. Sie bringt im Wesentlichen vor, das FG gehe rechtsfehlerhaft davon aus, dass es allein auf die Sachlage im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung ankomme und dem Zeitpunkt des Erlasses der streitgegenständlichen Anordnung über die Erweiterung des Prüfungszeitraums keine Bedeutung beizumessen sei. Dies führe zur rechtswidrigen Umgehung der nach § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO 2000 erforderlichen Begründung, wogegen sich der Steuerpflichtige nicht wehren könne. Der Zeitpunkt der möglicherweise „bewusst“ hinausgezögerten Bearbeitung einer Einspruchsentscheidung könne keinen Einfluss auf die Rechtmäßigkeit einer Prüfungsanordnung haben. Mit der streitgegenständlichen Erweiterung habe der Prüfungszeitraum fünf Jahre (2008 bis 2012) betragen, da die Prüfung der Jahre 2008 bis 2009 erst am 08.06.2018 und somit nach dem 04.12.2017 abgeschlossen worden sei. Die Erweiterung des Prüfungszeitraums dergestalt müsse substantiiert begründet werden, was vorliegend nicht der Fall sei.

   9

   Die Klägerin beantragt,

   die Vorentscheidung sowie die Anordnung über die Erweiterung des Prüfungszeitraums vom 04.12.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.03.2019 aufzuheben.

   10

   Das FA beantragt,

   die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen.

   11

   Die Revisionsbegründung sei nicht innerhalb der verlängerten Revisionsbegründungsfrist beim BFH eingegangen; Wiedereinsetzung in die versäumte Frist sei der Klägerin nicht zu gewähren. Das FA ist hilfsweise mit der Vorentscheidung der Ansicht, dass es auf die Umstände im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung ankomme. Die Prüfungsanordnung vom 04.12.2017 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.03.2019 habe daher keine Begründung nach § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO 2000 enthalten müssen. Gleichwohl seien die dort getroffenen Ermessenserwägungen zur Erweiterung des Prüfungszeitraums ausreichend und rechtmäßig.

   II.

   12

   Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

   13

   A. Die Revision der Klägerin ist zulässig, da ihr, der Klägerin, jedenfalls Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Revisionsbegründungsfrist zu gewähren ist.

   14

   1. Nach § 120 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 FGO ist die gemäß § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO innerhalb der Revisionsfrist von einem Monat einzulegende Revision innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Die Frist kann -wie hier- nach § 120 Abs. 2 Satz 3 FGO auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag von dem Vorsitzenden verlängert werden. Diese verlängerte Frist lief im Streitfall nach § 54 FGO i.V.m. § 222 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) sowie § 187 Abs. 1, § 188 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) am 10.12.2019, einem Dienstag, ab.

   15

   2. Es bedarf vorliegend keiner Entscheidung darüber, ob die vor Ablauf der Revisionsbegründungsfrist als PDF-Datei im Anhang einer E-Mail eingegangene, vollständige und auf dem eingescannten Dokument unterschriebene Revisionsbegründung wirksam ist. Der Klägerin ist jedenfalls Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 56 Abs. 1 FGO wegen Versäumung der Revisionsbegründungsfrist zu gewähren. Es wurde glaubhaft gemacht, dass die Frist schuldlos aufgrund nicht vorhersehbarer technischer Probleme versäumt wurde. Im Übrigen bestehen angesichts der übermittelten E-Mail keine Zweifel daran, dass die Revisionsbegründung vor Ablauf der verlängerten Revisionsbegründungsfrist bereits gefertigt und unterschrieben war.

   16

   B. Die Revision hat jedoch in der Sache keinen Erfolg. Das FG hat zu Recht dahin erkannt, dass es sich bei der Prüfung der Jahre 2010 bis 2012 um eine zulässige erste Anschlussprüfung handelte, die den nach § 4 Abs. 3 Satz 1 BpO 2000 maximal zulässigen Prüfungszeitraum von drei Jahren nicht überschritt.

   17

   1. Die Erweiterung einer nach § 4 Abs. 3 Satz 3 BpO 2000 zulässigen ersten Anschlussprüfung von einem auf drei Jahre bedarf keiner besonderen Begründung.

   18

   a) Ob und in welchem Umfang bei einem Steuerpflichtigen nach § 193 der Abgabenordnung (AO) eine Außenprüfung angeordnet wird, ist eine Ermessensentscheidung, die vom Gericht nach § 102 FGO nur darauf zu prüfen ist, ob die gesetzlichen Grenzen der Ermessensvorschrift eingehalten wurden und ob die Behörde das ihr eingeräumte Ermessen unter Beachtung des Gesetzeszwecks (§ 5 AO) fehlerfrei ausgeübt hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28.09.2011 – VIII R 8/09, BFHE 235, 298, BStBl II 2012, 395, Rz 20; vom 15.06.2016 – III R 8/15, BFHE 254, 203, BStBl II 2017, 25, Rz 15; BFH-Beschluss vom 11.12.2019 – II B 67/18, BFH/NV 2020, 360, Rz 5).

   19

   In Bezug auf die Ermessensausübung bei der Anordnung sowie der Durchführung einer Außenprüfung hat sich die Finanzverwaltung durch die Regelungen in der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung -hier der BpO 2000- eine Selbstbindung auferlegt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19.08.1998 – XI R 37/97, BFHE 186, 506, BStBl II 1999, 7, unter II.1.; vom 28.06.2000 – I R 20/99, BFH/NV 2000, 1447, unter II.2.; BFH-Beschluss in BFH/NV 2020, 360, Rz 5). So hat die Finanzverwaltung in § 4 Abs. 2 Satz 1 BpO 2000 hinsichtlich des Prüfungsumfangs der zu prüfenden Betriebe ihr Auswahlermessen dahingehend ausgeübt, dass für Großbetriebe i.S. des § 3 BpO 2000 der Prüfungszeitraum lückenlos an den vorhergehenden anschließen soll. Bei anderen Betrieben -zu denen auch der der Klägerin gehört- soll der Prüfungszeitraum dagegen nach § 4 Abs. 3 Satz 1 BpO 2000 nicht mehr als drei zusammenhängende Besteuerungszeiträume umfassen. Diese Beschränkung der Prüfung auf drei Besteuerungszeiträume gilt nach § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO 2000 jedoch nicht, wenn mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen ist oder wenn der Verdacht einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit besteht.

   20

   b) Vorliegend ist eine erste Anschlussprüfung gegeben, für die keine besondere Begründung erforderlich war.

   21

   aa) Anschlussprüfungen sind nach § 4 Abs. 3 Satz 3 BpO 2000 zulässig. Weder der AO noch der BpO 2000 ist zu entnehmen, dass Außenprüfungen nur in einem bestimmten Turnus oder mit zeitlichen Abständen erfolgen dürfen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 254, 203, BStBl II 2017, 25, Rz 17; BFH-Beschluss vom 15.10.2021 – VIII B 130/20, BFH/NV 2022, 97, Rz 6). Dies gilt nicht nur für Großbetriebe, sondern auch für Mittelbetriebe sowie Klein- und Kleinstbetriebe (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2022, 97, Rz 6). Danach sind Anschlussprüfungen grundsätzlich zulässig; weitere Anschlussprüfungen sind nicht ausgeschlossen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 254, 203, BStBl II 2017, 25, Rz 19; BFH-Beschlüsse vom 09.11.2010 – VIII S 8/10, BFH/NV 2011, 297, Rz 15; in BFH/NV 2022, 97, Rz 7). § 4 Abs. 3 Satz 3 BpO 2000 lässt Anschlussprüfungen nicht nur ausdrücklich zu, sondern macht sie auch nicht von besonderen Voraussetzungen abhängig (vgl. BFH-Urteil in BFHE 254, 203, BStBl II 2017, 25, Rz 25). Die Anordnung einer ersten Anschlussprüfung verstößt nicht gegen den Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung (vgl. zur zweiten Anschlussprüfung BFH-Urteil in BFHE 254, 203, BStBl II 2017, 25, Rz 22 ff.). Für eine erste Anschlussprüfung bedarf es zudem keiner besonderen Begründung (vgl. BFH-Beschlüsse vom 29.05.2007 – I B 140/06, BFH/NV 2007, 2050, unter 1.a; vom 19.11.2009 – IV B 62/09, BFH/NV 2010, 595, unter II.1.b cc).

   22

   bb) Da bei der Klägerin aufgrund der Anordnung vom 15.11.2013 die Jahre 2008 bis 2009 geprüft wurden, handelt es sich bei der am 01.12.2015 bestandskräftig angeordneten Prüfung des Jahres 2010 um eine erste Anschlussprüfung. Die dagegen gerichtete Klage wurde von der Klägerin zurückgenommen, so dass insoweit eine bestandskräftige Prüfungsanordnung vorliegt (vgl. § 124 Abs. 2 AO).

   23

   c) Die Erweiterung des Prüfungszeitraums dieser ersten Anschlussprüfung durch die Prüfungsanordnung vom 04.12.2017 ist rechtmäßig.

   24

   aa) Dem Erlass der streitgegenständlichen Anordnung der Erweiterung des Prüfungszeitraums vom 04.12.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.03.2019 steht die Rechtskraft des Urteils vom 21.02.2017 – 6 K 6153/16 (nicht veröffentlicht) nicht entgegen. Das FG hat damit zwar die vorausgegangene Prüfungsanordnung vom 15.11.2013 hinsichtlich des hier gleichfalls betroffenen Prüfungszeitraums der Jahre 2011 und 2012 aufgehoben. Dies ist nach den Feststellungen des FG in der den Streitfall betreffenden Vorentscheidung jedoch allein deswegen geschehen, weil Gründe für die Erweiterung des Prüfungszeitraums i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO 2000 nicht vorgebracht worden waren. Nur auf diese Begründung erstreckt sich die Rechtskraft dieses Urteils i.S. des § 110 Abs. 1 Satz 1 FGO (vgl. z.B. Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 110 FGO Rz 59 ff.). Wie die Aufhebung eines Verwaltungsakts wegen eines Verfahrensmangels nicht den Erlass eines neuen, ggf. auch inhaltsgleichen Verwaltungsakts in einem fehlerfreien Verfahren hindert, so steht auch die Aufhebung der Anordnung der Erweiterung des Prüfungszeitraums durch ein rechtskräftiges Urteil dem Erlass einer neuen Prüfungsanordnung nicht im Wege (vgl. BFH-Urteile vom 07.11.1985 – IV R 6/85, BFHE 145, 23, BStBl II 1986, 435, unter 1.; vom 20.10.1988 – IV R 104/86, BFHE 155, 4, BStBl II 1989, 180, unter 1.; vom 14.09.1993 – VIII R 56/92, BFH/NV 1994, 677, unter II.1.). Eine echte Kassation einer Prüfungsanordnung, wie sie in Gestalt des FG-Urteils vom 21.02.2017 – 6 K 6153/16 vorliegt, hindert nicht den Erlass einer neuen Prüfungsanordnung für die betreffenden Besteuerungszeiträume (vgl. auch Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 110 Rz 47).

   25

   bb) Das FG hat zudem im Streitfall zu Recht die Erweiterung des Prüfungszeitraums für zulässig erachtet.

   26

   (1) Die am 01.12.2015 für das Jahr 2010 angeordnete erste Anschlussprüfung (s. oben II.B.1.b bb) wurde nach Maßgabe der hier angefochtenen Anordnung vom 04.12.2017 um die Jahre 2011 und 2012 erweitert, so dass die erste Anschlussprüfung nunmehr drei Jahre umfasste, was keiner besonderen Begründung bedurfte.

   27

   (2) Es ist nicht ersichtlich, dass die Klägerin durch die somit die Jahre 2010 bis 2012 umfassende erste Anschlussprüfung in ermessensfehlerhafter Weise übermäßig belastet würde. Das FA führte bei der 1998 gegründeten Klägerin bisher Außenprüfungen (nur) für die Jahre 2002 bis 2004 sowie 2008 bis 2009 durch. Gegen eine übermäßige Belastung der Klägerin spricht zudem, dass -wie das FA noch in der Einspruchsentscheidung vom 12.03.2019 ausgeführt hat und sich nicht als ermessensfehlerhaft erweist- sich die im Rahmen der Prüfung der Jahre 2008 und 2009 festgestellten Mängel der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung auch für den Zeitraum 2010 bestätigt hätten und entsprechende Würdigungen für die Jahre 2011 und 2012 nicht auszuschließen seien. Dies indiziert jedenfalls einen entsprechenden Prüfungsbedarf.

   28

   cc) Daher liegt auch -entgegen dem Revisionsvorbringen- keine rechtswidrige Umgehung des § 4 Abs. 3 Satz 1 BpO 2000 vor.

   29

   2. Darüber hinaus hat das FA auch deshalb nicht gegen § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO 2000 verstoßen, weil -wovon das FG zutreffend ausgegangen ist- jedenfalls im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung am 12.03.2019 der von dieser Verwaltungsregelung erfasste Fall eines mehr als drei zusammenhängende Besteuerungszeiträume umfassenden Prüfungszeitraums nicht gegeben war.

   30

   a) Maßgeblicher Zeitpunkt für die gerichtliche Überprüfung der Ermessensentscheidung der Verwaltung gemäß § 102 FGO ist die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung, d.h. bezogen auf den Streitfall die Einspruchsentscheidung vom 12.03.2019 (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23.11.2000 – III R 52/98, BFH/NV 2001, 882, unter 1.; vom 12.08.2009 – XI R 4/08, BFH/NV 2010, 393, unter II.2.b; vom 14.12.2021 – VII R 14/19, BFH/NV 2022, 401, Rz 22; Drüen in Tipke/Kruse, § 5 AO Rz 77 und § 102 FGO Rz 7; Lange in HHSp, § 102 FGO Rz 61; Gräber/Stapperfend, a.a.O., § 102 Rz 13). Dies gilt auch für Prüfungsanordnungen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 235, 298, BStBl II 2012, 395, unter II.1.d) oder ihre Erweiterung (vgl. BFH-Urteile vom 01.08.1984 – I R 138/80, BFHE 142, 198, BStBl II 1985, 350, unter II.1.b bb; vom 28.04.1988 – IV R 106/86, BFHE 153, 210, BStBl II 1988, 857, unter 4.; in BFHE 186, 506, BStBl II 1999, 7, unter II.1.; BFH-Beschluss vom 27.10.2003 – III B 13/03, BFH/NV 2004, 312, unter 1.c).

   31

   b) Gegenteiliges folgt -anders als die Klägerin meint- nicht aus § 102 Satz 2 FGO und dem Senatsurteil vom 27.11.2019 – XI R 56/17 (BFH/NV 2020, 775). Soweit der Senat dort in Rz 21 ausgeführt hat, dass eine Heilung der behördlichen Entscheidung bei fehlerhaftem Entschließungs- oder Auswahlermessen, Über- oder Unterschreitung des Ermessens sowie bei erheblichen Mängeln in der Sachverhaltsermittlung im Wege einer Ergänzung nach § 102 Satz 2 FGO, mithin im finanzgerichtlichen Verfahren, nicht mehr möglich ist, betrifft dies nicht die im Streitfall entscheidungserhebliche Frage, ob maßgeblicher Zeitpunkt für die gerichtliche Überprüfung der Ermessensentscheidung der Verwaltung die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung ist.

   32

   c) Im Streitfall ist mithin zu berücksichtigen, dass die Prüfung für die Jahre 2008 und 2009 im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung am 12.03.2019 bereits abgeschlossen war und die getroffene Prüfungserweiterung jedenfalls durch die in der Einspruchsentscheidung gegebene Begründung gedeckt ist.

   33

   3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Der BFH entschied, dass die Beförderung kranker oder verletzter Personen oder solcher mit Behinderung durch einen hierfür anerkannten Unternehmer als „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistung“ i. S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL steuerfrei ist (Az. XI R 25/20).

Leitsatz

Die Beförderung kranker oder verletzter Personen oder solcher mit Behinderung durch einen hierfür anerkannten Unternehmer ist als „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistung“ i. S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL steuerfrei.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 10.10.2019 – 5 K 2662/16 U aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war bis zum 31.05.2012 Organträger der im Dezember 2009 gegründeten X-GmbH (GmbH), an deren Stammkapital er zu 60 % beteiligt war und an die er ab dem 01.01.2010 seinen Betrieb einschließlich Grundstück verpachtete.

Im Besteuerungszeitraum 2009 erbrachte der Kläger, ab dem Besteuerungszeitraum 2010 die GmbH, Personenbeförderungsleistungen ausschließlich für oder an kranke, behinderte oder verletzte Personen. Die dem Kläger und der GmbH erteilten Genehmigungen zum Verkehr mit Mietwagen nach § 49 des Personenbeförderungsgesetzes (PBefG) galten „nur für Fahrgäste, die auf Grund ihrer körperlichen, geistigen und/oder seelischen Verfassung zur Einrichtung, Behandlung, Therapie, Arbeitsstätte, Krankenhaus, Arzt etc. und/oder zurück gefahren werden müssen, evtl. im Rollstuhl sitzend oder im nicht qualifizierten Liegendtransport, einschließlich Begleitpersonen“.

Der Kläger und die GmbH rechneten diese o.g. Transportleistungen zum großen Teil direkt gegenüber den gesetzlichen Krankenkassen oder Berufsgenossenschaften ab. Hierfür war erforderlich, dass die Krankenbeförderung ärztlich verordnet worden war. Bei den so abgerechneten Beförderungsleistungen handelte es sich um Krankenfahrten i.S. des § 73 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) und der Richtlinie über die Verordnung von Krankenfahrten, Krankentransportleistungen und Rettungsfahrten nach § 92 Abs. 1 Satz 2 Nr. 12 SGB V (Krankentransport-Richtlinie). Nur wenn eine Krankenkasse die Erstattung der Kosten ablehnte, erhielt die beförderte Person selbst eine Rechnung. Weitere Beförderungsleistungen, insbesondere von Menschen mit Behinderung, wurden aufgrund von Vereinbarungen mit verschiedenen Einrichtungen und Verbänden, z.B. des Landschaftsverbandes …, Arbeitsämtern und verschiedenen Krankenhäusern, durchgeführt. Ferner beförderten der Kläger oder die GmbH in den Besteuerungszeiträumen 2009 bis 2012 (Streitjahre) auch Essenscontainer und Medikamente.

Nach Außenprüfungen beim Kläger und bei der GmbH gelangte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) zu der Auffassung, dass die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 17 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nur teilweise vorlägen. Der Kläger und die GmbH hätten Beförderungen von kranken und verletzten Personen nicht nur mit Fahrzeugen, die hierfür besonders eingerichtet sind, durchgeführt, sondern mit Fahrzeugen verschiedener Kategorien, nämlich mit

• vier serienmäßig ausgestatteten PKW (2010 bis 2012), die allenfalls über eine seitlich ausfahrbare Trittstufe verfügten,
• fünf nicht von der Kraftfahrzeugsteuer befreiten Kombis, die bei Bedarf für die Beförderung von kranken und verletzten Personen eingerichtet werden konnten,
• im Übrigen nach dem Fahrzeugschein als Krankenkraftwagen anerkannten Fahrzeugen.

Soweit Fahrzeuge für den Krankentransport besonders eingerichtet gewesen seien, könne zudem nicht ausgeschlossen werden, dass mit diesen Fahrzeugen auch Personen befördert wurden, für deren Beförderung ein solches Fahrzeug nicht notwendig war.

Mangels Abgabe von Steuererklärungen für die Besteuerungszeiträume 2010 und 2011 sowie wegen fehlender Aufzeichnungen bezüglich der einzelnen Verwendung der Fahrzeuge führte das FA Schätzungen durch. Soweit es zur Steuerpflicht von Umsätzen gelangte, schätzte es die Anteile der zum Regelsteuersatz sowie der -soweit Krankentransporte auf Grundlage und im Rahmen einer Sondervereinbarung z.B. mit einer Krankenkasse durchgeführt wurden- ermäßigt besteuerten Umsätze.

Die Einsprüche gegen die Umsatzsteuer-Änderungsbescheide für 2009 und 2012 vom 23.11.2015 und die erstmaligen Bescheide über Umsatzsteuer für 2010 und 2011 vom 02.12.2015 wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 21.07.2016 als unbegründet zurück. Mit Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden vom 29.05.2019 für 2009 bis 2011 half das FA der anschließenden Klage hinsichtlich weiterer, das vorliegende Verfahren nicht betreffender Prüfungsfeststellungen insoweit ab.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 236 veröffentlichten Urteil nur teilweise statt. Der Kläger könne sich nicht mit Erfolg auf die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) berufen. Seine Beförderungsleistungen erfüllten nur teilweise die Voraussetzungen der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 17 Buchst. b UStG. Die Krankentransporte mit den serienmäßig oder mit ausfahrbarem Trittbrett ausgestatteten PKW seien umsatzsteuerpflichtig, der Anteil der steuerpflichtigen Umsätze an mit umrüstbaren Kombis durchgeführten Krankentransporten mit 50 % zu schätzen. 10 % der Transporte mit von der Kraftfahrzeugsteuer befreiten Krankenkraftwagen seien steuerpflichtig, da keine Feststellungen dazu hätten getroffen werden können, ob die jeweilige Beförderung der kranken oder verletzten Person auch unter Verwendung besonderer Einrichtungen erfolgte oder ob die beförderte Person wie jeder Dritte im Fahrzeug Platz genommen hatte. Entgegen dem FA sei jedoch keine Bedürftigkeitskontrolle dahingehend durchzuführen, ob die beförderte Person medizinisch auf die Verwendung der besonderen Einrichtung des Krankenwagens angewiesen gewesen sei. Gegen die Schätzung des FA, wonach 85 % der steuerpflichtigen Umsätze dem ermäßigten Steuersatz unterlägen, bestünden keine Bedenken.

Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers. Am letzten Tag der verlängerten Revisionsbegründungsfrist ging die per Telefax übermittelte Revisionsbegründung nur unvollständig im Umfang der Seiten 1 sowie 8 bis 10 ein. Diesen Seiten waren der Revisionsantrag, das Berufen auf die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL mit Ausführungen zu Art. 134 Buchst. b MwStSystRL sowie die Unterschrift des Prozessbevollmächtigten zu entnehmen.

Der Kläger beantragt,

unter Aufhebung der Vorentscheidung den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 2009 vom 23.11.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.07.2016 und des Änderungsbescheids vom 29.05.2019 sowie den Umsatzsteuerbescheid 2012 vom 23.11.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.07.2016 aufzuheben und unter Änderung der Umsatzsteuerbescheide 2010 und 2011 vom 29.05.2019 die Umsatzsteuer auf jeweils 0 € festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Innerhalb der Revisionsbegründungsfrist sei lediglich ein unvollständiger Schriftsatz des Klägers übermittelt worden. Wiedereinsetzung in die versäumte Begründungsfrist sei nicht zu gewähren, da Zweifel an der Ordnungsmäßigkeit der Arbeitsorganisation in der Kanzlei der Prozessbevollmächtigten bestünden. Im Übrigen verteidigt das FA die Vorentscheidung in der Sache.

II.

Die Revision ist zulässig. Die innerhalb der verlängerten Revisionsbegründungsfrist beim Bundesfinanzhof (BFH) eingegangenen Teile der Revisionsbegründung genügen den gesetzlichen Anforderungen.

1. Die Angabe der Revisionsgründe erfordert nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung (FGO) eine bestimmte Bezeichnung der Umstände, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Dem ist der Kläger nachgekommen, indem er substantiiert geltend gemacht hat, das FG habe verkannt, dass er sich unmittelbar auf die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL berufen könne. Damit ist die Verletzung von Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO) gerügt, da für die Anwendung des Unionsrechts auf den konkreten Sachverhalt die nationalen Gerichte zuständig sind (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- Pro Med Logistik und Pongratz vom 27.02.2014 – C-454/12 und C-455/12, EU:C:2014:111, Rz 59 f., 64 f.; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 118 FGO Rz 28; Seer in Tipke/Kruse, § 118 FGO Rz 16 f.).

2. Da der Kläger seine Revision auf die Verletzung materiellen Rechts stützt, hat der Senat gemäß dem Grundsatz der Vollrevision das angefochtene Urteil in vollem Umfang auf die Verletzung revisiblen Rechts zu prüfen, ohne dabei an die vorgebrachten Revisionsgründe gebunden zu sein (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18.09.2019 – XI R 39/17, BFH/NV 2020, 246, Rz 12).

III.

Die Revision des Klägers ist auch begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG, das für den Zeitraum vom 01.01.2010 bis zum 31.05.2012 von einer Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zwischen dem Kläger als Organträger und der GmbH als Organgesellschaft ausgegangen ist, da der Kläger keine Unionsrechtswidrigkeit dieser Vorschrift geltend gemacht hat (Senatsurteil vom 17.03.2022 – XI R 23/21 (XI R 4/21), zur Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2022, 1016, Rz 15), hat zu Unrecht entschieden, dass Art. 134 Buchst. b MwStSystRL einer Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL entgegensteht. Die Sache ist nicht spruchreif.

1. Die Personenbeförderungen sind nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL steuerfrei.

a) Nach dieser Vorschrift befreien die Mitgliedstaaten „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen …, einschließlich derjenigen, die durch … Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden“. Die Steuerbefreiung knüpft an leistungs- und an personenbezogene Voraussetzungen an: Um als eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbunden angesehen werden zu können, muss die betreffende Leistung im Lichte von Art. 134 Buchst. a MwStSystRL betrachtet jedenfalls für die der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit unterfallenden Umsätze unerlässlich sein (vgl. EuGH-Urteil Finanzamt D vom 08.10.2020 – C-657/19, EU:C:2020:811, Rz 31); ferner muss es sich um eng mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen handeln, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen erbracht werden, die von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit im Wesentlichen sozialem Charakter anerkannt worden sind (vgl. EuGH-Urteil Kingscrest Associates und Montecello vom 26.05.2005 – C-498/03, EU:C:2005:322, Rz 34; BFH-Urteile vom 18.08.2005 – V R 71/03, BFHE 211, 543, BStBl II 2006, 143, unter II.2.d cc; vom 07.12.2016 – XI R 5/15, BFHE 256, 550).

b) Danach sind die Personenbeförderungsleistungen „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen“.

aa) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) war Gegenstand der Personenbeförderung des Klägers und der GmbH -entsprechend der ihnen jeweils nach § 49 PBefG erteilten Genehmigung- ausschließlich der Transport kranker oder verletzter Personen oder solcher mit Behinderung. Ob die beförderten Personen aufgrund ihrer körperlichen, geistigen und/oder seelischen Verfassung ggf. der Begleitung durch einen Dritten bedurften, ist dabei unerheblich. Unter Berücksichtigung der Ergebnisse der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat ist dabei davon auszugehen, dass sich die Beförderungsleistung nicht auf den bloßen Transport dieser Personen beschränkte. In den Fahrzeugen wurden vielmehr ein Notfall-Set sowie Sauerstoff vorgehalten. Zudem wurden die beförderten Personen nach Bedarf bis in die Krankenstation des Krankenhauses begleitet oder wurden Personen nach telefonischer Anforderung durch die Krankenstation unmittelbar von dort abgeholt.

bb) Diese Leistungen sind dem Grunde nach gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL von der Steuer befreit (vgl. BFH-Urteil vom 24.02.2021 – XI R 32/20 (XI R 42/19), BFHE 272, 270, Rz 27). Ob die Leistungen daneben die Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. p MwStSystRL erfüllen, ist insoweit unerheblich. Denn gerade im Zusammenhang mit eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Leistungen können sich Überschneidungen mit anderen Steuerbefreiungen ergeben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 256, 550, Rz 25).

cc) Der Steuerbefreiung steht nicht entgegen, dass der Kläger oder die GmbH ihre entgeltlichen Leistungen ggf. nicht gegenüber der hilfsbedürftigen Person als sog. Selbstzahler, sondern gegenüber einem Sozialleistungsträger erbracht haben. Für Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL kommt es nicht darauf an, wer mehrwertsteuerrechtlich Empfänger der entgeltlichen Leistung ist, sondern dass die Leistung einen für die Durchführung der Maßnahmen der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit unerlässlichen Schritt enthält und ihre Belastung mit der Mehrwertsteuer daher zwangsläufig dazu führen würde, die Kosten der genannten Umsätze zu erhöhen (vgl. EuGH-Urteil Finanzamt D, EU:C:2020:811, Rz 36; BFH-Urteil in BFHE 272, 270, Rz 30). Letzteres ist hier der Fall.

c) Der Kläger und die GmbH sind Einrichtungen, die im Inland als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannt sind.

aa) Der Begriff „Einrichtung“ ist grundsätzlich weit genug, um auch natürliche Personen wie den Kläger (vgl. EuGH-Urteil Gregg vom 07.09.1999 – C-216/97, EU:C:1999:390, Rz 21) und private Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht wie die GmbH (vgl. dazu EuGH-Urteile Kingscrest Associates und Montecello, EU:C:2005:322, Rz 35 und 40; MDDP vom 28.11.2013 – C-319/12, EU:C:2013:778, Rz 28 und 31; BFH-Urteil in BFHE 256, 550, Rz 28) zu erfassen.

bb) Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL legt weder die Voraussetzungen noch die Modalitäten einer Anerkennung des sozialen Charakters von anderen Einrichtungen als solchen des öffentlichen Rechts fest. Es ist daher grundsätzlich Sache des innerstaatlichen Rechts eines jeden Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen diesen Einrichtungen eine solche Anerkennung gewährt werden kann, wobei die Mitgliedstaaten über ein Ermessen verfügen (vgl. EuGH-Urteile Les Jardins de Jouvence vom 21.01.2016 – C-335/14, EU:C:2016:36, Rz 32 und 34; Finanzamt D, EU:C:2020:811, Rz 43). Zu ihnen können das Bestehen spezifischer Vorschriften -seien es nationale oder regionale, Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit-, das mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse, die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, und der Gesichtspunkt zählen, dass die Kosten der fraglichen Leistungen unter Umständen zum großen Teil von Krankenkassen oder anderen Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen werden, insbesondere wenn die privaten Wirtschaftsteilnehmer vertragliche Beziehungen zu diesen Einrichtungen unterhalten (vgl. in diesem Sinne EuGH-Urteile Kügler vom 10.09.2002 – C-141/00, EU:C:2002:473, Rz 58; Les Jardins de Jouvence, EU:C:2016:36, Rz 35; Finanzamt D, EU:C:2020:811, Rz 44).

cc) Danach sind der Kläger und die GmbH in Bezug auf ihre Personenbeförderungsleistungen im Inland als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannt. Die Verordnungsfähigkeit von Krankenfahrten ist im Sozialversicherungsrecht als Teil der vertragsärztlichen Versorgung gesetzlich verankert (§ 73 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 SGB V). Zudem führten der Kläger und die GmbH Personenbeförderungen, insbesondere von Menschen mit einer Behinderung, aufgrund von Vereinbarungen mit verschiedenen Einrichtungen und Verbänden durch. Die Kosten für ihre Leistungen wurden zum großen Teil durch Krankenkassen und andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen; nach den Feststellungen des FG erhielt die beförderte Person selbst nur dann eine Rechnung, wenn eine Krankenkasse die Erstattung der Kosten ablehnte.

2. Der Steuerfreiheit steht -entgegen dem Urteil des FG- nicht Art. 134 Buchst. b MwStSystRL entgegen.

a) Art. 134 Buchst. b MwStSystRL schließt Dienstleistungen von der Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL aus, wenn sie im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Umsätze zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Umsätzen von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen bewirkt werden. Dabei liefe es dem dieser Bestimmung zugrunde liegenden Grundsatz der steuerlichen Neutralität zuwider, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen hinsichtlich der Umsatzsteuer unterschiedlich zu behandeln (vgl. EuGH-Urteil Administration de l’Enregistrement, des Domaines und de la TVA vom 15.04.2021 – C-846/19, EU:C:2021:277, Rz 67).

b) Im Streitfall steht Art. 134 Buchst. b MwStSystRL der Steuerfreiheit nicht entgegen. Die Personenbeförderungsleistungen des Klägers und der GmbH standen unter den Umständen des vorliegenden Streitfalls nicht in unmittelbarem Wettbewerb mit Umsätzen von Taxi- und Mietwagenunternehmern. Denn kranke, verletzte oder behinderte Personen werden zwar auch von Taxi- und Mietwagenunternehmern befördert. Jedoch gingen die vorliegend erbrachten Dienstleistungen über die bloße Beförderung dieser Personen hinaus.

Zudem beschränkt sich die Anwendung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL auf Dienstleistungen, die durch Einrichtungen bewirkt werden, die -wie hier der Kläger und die GmbH- als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannt sind. Soweit Taxi- und Mietwagenunternehmen vergleichbare Leistungen wie im Streitfall erbringen, aber nicht die zusätzlichen unternehmerbezogenen Anerkennungsvoraussetzungen erfüllen, ist das Fehlen dieser Voraussetzungen bei Wettbewerbern nicht geeignet, eine Wettbewerbsverzerrung zu begründen, sondern notwendige Folge der Anwendung des Befreiungstatbestandes. Sollten Wettbewerber des Klägers im Übrigen die unternehmerbezogenen Anerkennungsvoraussetzungen erfüllen, steht es ihnen frei, sich für entsprechende Leistungen ebenfalls auf die Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL zu berufen (vgl. BFH-Urteil vom 24.03.2021 – V R 1/19, BFHE 272, 547, Rz 62).

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Zwar kommt es auf eine Anwendung von § 4 Nr. 17 Buchst. b UStG nicht an. Soweit der Kläger oder die GmbH aber nach den Feststellungen des FG auch Essenscontainer oder Medikamente transportiert haben, ist kein Befreiungstatbestand ersichtlich. Insbesondere kann sich der Kläger bezüglich dieser Dienstleistungen bereits deshalb nicht mit Erfolg auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL berufen, da er und die GmbH insoweit nicht als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannt sind.

Das FG hat zur Höhe der betreffenden Umsätze keine Feststellungen getroffen. Diese sind nachzuholen. Dabei wird das FG auch der Frage einer Privatverwendung von Fahrzeugen und Telefonen nachzugehen haben.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof