Der EuGH entschied bzgl. der Bekämpfung der aggressiven Steuerplanung: Die Verpflichtung des Rechtsanwalts, die anderen beteiligten Intermediäre zu informieren, ist nicht erforderlich und verletzt das Recht auf Achtung der Kommunikation mit seinem Mandanten. Alle anderen an einer solchen Planung beteiligten Intermediäre unterliegen, wie der Steuerpflichtige selbst, dieser Meldepflicht, wodurch garantiert werden kann, dass die Steuerverwaltung informiert ist (Rs. C-694/20).

Bekämpfung der aggressiven Steuerplanung: Die Verpflichtung des Rechtsanwalts, die anderen beteiligten Intermediäre zu informieren, ist nicht erforderlich und verletzt das Recht auf Achtung der Kommunikation mit seinem Mandanten.

Alle anderen an einer solchen Planung beteiligten Intermediäre unterliegen, wie der Steuerpflichtige selbst, dieser Meldepflicht, wodurch garantiert werden kann, dass die Steuerverwaltung informiert ist.

Eine Richtlinie der Union¹ sieht vor, dass alle Intermediäre, die an potenziell aggressiven grenzüberschreitenden Steuerplanungen (Gestaltungen, die zu Steuerhinterziehung und Steuerbetrug führen können) beteiligt sind, diese den zuständigen Steuerbehörden melden müssen. Diese Verpflichtung betrifft alle, die an der Konzeption, Vermarktung, Organisation oder Verwaltung der Umsetzung dieser Gestaltungen beteiligt sind. Außerdem sind auch diejenigen erfasst, die Unterstützung oder Beratung leisten, oder sonst der Steuerpflichtige selbst. Allerdings kann jeder Mitgliedstaat die Rechtsanwälte von dieser Pflicht befreien, wenn sie gegen eine nach nationalem Recht vorgesehene Verschwiegenheitspflicht verstoßen würde. In solchen Fällen sind die Intermediäre jedoch verpflichtet, andere Intermediäre oder, falls es keine solchen gibt, den relevanten Steuerpflichtigen unverzüglich über ihre Meldepflichten den zuständigen Behörden gegenüber zu unterrichten.

Das flämische Dekret zur Umsetzung dieser Richtlinie sieht somit vor, dass, wenn ein an einer grenzüberschreitenden Steuerplanung beteiligter Rechtsanwalt durch das Berufsgeheimnis gebunden ist, er andere Intermediäre davon informieren muss, dass er der Meldepflicht nicht nachkommen kann.

Zwei Berufsverbände für Rechtsanwälte haben sich an den belgischen Verfassungsgerichtshof gewandt. Ihrer Ansicht nach ist es unmöglich, der Verpflichtung zur Unterrichtung der anderen Intermediäre nachzukommen, ohne das Berufsgeheimnis zu verletzen, an das die Rechtsanwälte gebunden sind. Der belgische Verfassungsgerichtshof hat dem Gerichtshof dazu eine Frage vorgelegt.

In seinem Urteil vom 08.12.2022 weist der Gerichtshof zunächst darauf hin, dass Art. 7 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union die Vertraulichkeit jeder Korrespondenz zwischen Privatpersonen schützt und dem Schriftwechsel zwischen Rechtsanwälten und ihren Mandanten einen verstärkten Schutz zuweist. Dieser besondere Schutz des anwaltlichen Berufsgeheimnisses wird dadurch gerechtfertigt, dass den Rechtsanwälten in einer demokratischen Gesellschaft eine grundlegende Aufgabe übertragen wird, nämlich die Verteidigung der Rechtsunterworfenen. Diese Aufgabe erfordert, dass es dem Einzelnen möglich sein muss, sich völlig frei an seinen Rechtsanwalt zu wenden, was in allen Mitgliedstaaten anerkannt wird. Das Berufsgeheimnis umfasst auch die Rechtsberatung, und zwar sowohl im Hinblick auf ihren Inhalt als auch im Hinblick auf ihre Existenz. Abgesehen von Ausnahmefällen müssen diese Mandanten daher mit Recht darauf vertrauen dürfen, dass ihr Anwalt ohne ihre Zustimmung niemandem offenlegen wird, dass sie ihn konsultieren.

Die in der Richtlinie vorgesehene Pflicht² des an das Berufsgeheimnis gebundenen Rechtsanwalt-Intermediärs, die anderen Intermediäre unverzüglich über die Meldepflichten zu unterrichten, die ihnen obliegen, hat aber die Folge, dass diese anderen Intermediäre von der Identität des Rechtsanwalt-Intermediärs Kenntnis erlangen, Sie erfahren auch von seiner Analyse, wonach die in Rede stehende Steuergestaltung meldepflichtig ist, und von der Tatsache, dass er zu diesem Thema konsultiert wird. Diese Unterrichtungspflicht führt zu einem Eingriff in das in Art. 7 der Charta der Grundrechte garantierte Recht auf Achtung der Kommunikation zwischen Rechtsanwalt und Mandant. Da die anderen Intermediäre verpflichtet sind, die zuständigen Steuerbehörden über die Identität und die Konsultierung des Rechtsanwalts zu informieren, bewirkt diese Verpflichtung mittelbar auch einen zweiten Eingriff in das Recht auf das Berufsgeheimnis.

Dann prüft der Gerichtshof, ob diese Eingriffe gerechtfertigt sein können, insbesondere ob sie von der Europäischen Union anerkannte, dem Gemeinwohl dienende Zielsetzungen verfolgen und ob sie zur Verfolgung dieser Zielsetzungen erforderlich sind.

Er weist darauf hin, dass sich die 2018 vorgenommene Änderung der Richtlinie in den Rahmen einer internationalen steuerlichen Zusammenarbeit einfügt, mit der zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und Steuerbetrug beigetragen werden soll, die eine von der Union anerkannte dem Gemeinwohl dienende Zielsetzungen darstellt.

Der Gerichtshof ist jedoch der Ansicht, dass die Unterrichtungspflicht des Rechtsanwalts, der dem Berufsgeheimnis unterliegt, für die Erreichung dieser Ziele nicht erforderlich ist. Alle Intermediäre sind nämlich zur Vorlage dieser Informationen bei den zuständigen Behörden verpflichtet. Kein Intermediär kann behaupten, dass er die Meldepflichten, die in der Richtlinie klar aufgeführt sind und denen er unmittelbar und individuell unterliegt, nicht gekannt hat.

Die Richtlinie macht den Rechtsanwalt-Intermediär zu einer Person, von der andere Intermediäre a priori keine Initiative erwarten können, die sie von ihren eigenen Meldepflichten entbinden könnte.

Die Offenlegung der Identität und der Konsultierung des Rechtsanwalt-Intermediärs durch die unterrichteten Drittintermediäre an die Steuerverwaltung ist auch nicht erforderlich, um die Ziele der Richtlinie zu verfolgen. Durch die Meldepflicht der anderen nicht unter die Verschwiegenheitspflicht fallenden Intermediäre und in Ermangelung solcher Intermediäre durch die dem relevanten Steuerpflichtigen obliegende Meldepflicht wird grundsätzlich gewährleistet, dass die Steuerverwaltung informiert wird. Außerdem kann die Steuerverwaltung, nachdem sie eine solche Information erhalten hat, bei Bedarf ergänzende Informationen unmittelbar vom relevanten Steuerpflichtigen verlangen, der sich dann für Beistand an seinen Rechtsanwalt wenden kann. Die Steuerverwaltung kann auch eine Überprüfung der steuerlichen Situation dieses Steuerpflichtigen durchführen.

Der Gerichtshof stellt daher fest, dass die nach der Richtlinie vorgesehene Unterrichtungspflicht nicht erforderlich ist und folglich das Recht auf Achtung der Kommunikation zwischen Rechtsanwalt und Mandant verletzt.

Fußnoten

¹ Richtlinie 2011/16/EU des Rates vom 15. Februar 2011 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Aufhebung der Richtlinie 77/799/EWG ABl. 2011, L 64, S. 1) in der durch die Richtlinie (EU) 2018/822 des Rates vom 25. Mai 2018 (ABl. 2018, L 139, S. 1) geänderten Fassung.
² Art. 8ab Abs. 5 der Richtlinie 2011/16.

Quelle: EuGH

Öffentliche Leistungen sollen in Zukunft unbürokratisch und schnell direkt an die Bürger unbar ausgezahlt werden können. Für Kinder unter 18 Jahren soll die Familienkasse dem Bundeszentralamt für Steuern die IBAN übermitteln, auf die das Kindergeld zuletzt ausgezahlt worden sei. Das teilt die Bundesregierung mit.

Öffentliche Leistungen sollen in Zukunft unbürokratisch und schnell direkt an die Bürger unbar ausgezahlt werden können. Für Kinder unter 18 Jahren soll die Familienkasse dem Bundeszentralamt für Steuern die IBAN (International Bank Account Number) übermitteln, auf die das Kindergeld zuletzt ausgezahlt worden sei, heißt es in der Antwort der Regierung (20/4753) auf eine Kleine Anfrage CDU/CSU-Fraktion (20/4459). Erwachsene könnten verschiedene Konten unterhalten. Sie sollten daher selbst entscheiden, auf welches Konto eine künftige öffentliche Leistung überwiesen werden soll. Man setze darauf, dass diejenigen, die öffentliche Leistungen in Anspruch nehmen wollen, eigenverantwortlich ihre Kontoverbindungen an das Bundeszentralamt für Steuern übermitteln lassen würden. Die Banken sollen dafür geeignete Meldewege bereitstellen.

Quelle: Deutscher Bundestag, hib-Nr. 728/2022

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob dem Veräußerer seines handwerklichen Betriebes gegen Zahlung einer lebenslangen Rente auch dann das Wahlrecht zur nachgelagerten Besteuerung der Renteneinnahmen zusteht, wenn ein an das private Einfamilienhaus angrenzendes Betriebsgebäude in das Privatvermögen überführt wird und es sich nur deshalb um eine Betriebsaufgabe und nicht um eine Betriebsveräußerung im Ganzen handelt (Az. X R 6/20).

Leitsatz

Ein Steuerpflichtiger, der im Rahmen einer Betriebsaufgabe betriebliche Wirtschaftsgüter gegen wiederkehrende Bezüge veräußert, kann – wie bei der Betriebsveräußerung gegen wiederkehrende Bezüge – zwischen der Sofortbesteuerung und der Zuflussbesteuerung des entsprechenden Gewinns wählen.

Der BFH hatte zu entscheiden, ob die auf einem Bonuspunktesystem beruhende Verpflichtung eines Einzelhändlers, Kunden bei zukünftigen Einkäufen Rabatte zu gewähren, die sich nach einem Prozentsatz der in der Vergangenheit getätigten Umsätze bemessen, bereits mit der Ausgabe der entsprechenden Gutscheine oder aber erst durch zukünftige Einkäufe des jeweiligen Kunden wirtschaftlich verursacht ist und ob insoweit das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG eingreift (Az. IV R 20/19).

Leitsatz

1. Bei einer Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid ist eine betragsmäßige Erweiterung des Klagebegehrens in Bezug auf eine angegriffene Feststellung nicht als Klageänderung i. S. des § 67 FGO, sondern als grundsätzlich zulässige Klageerweiterung anzusehen, es sei denn, der Kläger hat eindeutig zu erkennen gegeben, dass er von einem weitergehenden Klagebegehren absieht.
2. Verpflichtet sich ein Handelsunternehmen gegenüber den an seinem Kundenkartenprogramm teilnehmenden Kunden, diesen im Rahmen eines Warenkaufs in Abhängigkeit von der Höhe des Warenkaufpreises Bonuspunkte bzw. Gutscheine zu gewähren, die der Karteninhaber innerhalb des Gültigkeitszeitraums bei einem weiteren Warenkauf als Zahlungsmittel einsetzen kann, ist für die am Bilanzstichtag noch nicht eingelösten Bonuspunkte bzw. Gutscheine eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden, wenn wahrscheinlich ist, dass die Verbindlichkeit entsteht und dass das Unternehmen in Anspruch genommen werden wird.
3. Eine entsprechende Anrechnungsverpflichtung stellt keine Verpflichtung i. S. des § 5 Abs. 2a EStG dar.

   Tenor:

   Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 25.04.2019 – 4 K 1050/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

   Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

   Gründe:

   I.

   1

   Streitig ist die Passivierung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten wegen Verpflichtungen der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) aus einem Kundenkartenprogramm in der Bilanz zum 31.12.2010.

   2

   Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, betreibt ein Handelsunternehmen. In ihrer Bilanz zum 31.12.2010 hatte sie eine Rückstellung in Höhe von 5.937.237,32 € für Bonuspunkte und Gutscheine passiviert, die sie Inhabern der A-Card gewährt hatte. Im Vergleich zum Vorjahr hatte sich die Rückstellung um 1.911.343,90 € erhöht.

   3

   Zu dem Kundenkartensystem stellte die Prüferin im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung, die sich u.a. auf das Jahr 2010 (Streitjahr) erstreckte und die mit dem Bericht vom 30.04.2015 abgeschlossen wurde, Folgendes fest:

   4

   Die Klägerin, deren Tochterunternehmen und die A-Partnerunternehmen gaben gemeinsam die A-Card heraus. Die Inhaber der A-Card erhielten beim Einkauf in den teilnehmenden A-Stores bzw. beim Einkauf im A-Onlineshop Bonuspunkte auf den jeweiligen Wert ihres Einkaufs in Höhe von 3 %. Ein Cent entsprach einem Punkt. Die Bonuspunkte wurden auf das Bonuspunktekonto des Karteninhabers übertragen und fortlaufend aufaddiert. Für Karteninhaber, die zum Zeitpunkt der monatlichen Abrechnung innerhalb der letzten zwölf vor dem jeweiligen Abrechnungszeitraum liegenden Monate einen Bonuspunktestand von 1 800 (entspricht einem Umsatz von 600 €) erreicht hatten, erhöhte sich der Bonus auf 5 %.

   5

   Bei Rückgängigmachung des Kaufvertrags (Rückgabe, Umtausch, Reklamation) wurde die entsprechende Gutschrift vom Bonuspunkteguthaben abgezogen. Waren bereits Gutscheine hinsichtlich dieser Gutschriften ausgestellt oder im Rahmen eines Einkaufs im A-Onlineshop eingelöst worden, wurde ein möglicher Negativsaldo mit den Umsätzen aus künftigen Abrechnungszeiträumen verrechnet.

   6

   Die auf dem Bonuspunktekonto gutgeschriebenen Punkte konnten ab einem Punktestand von 250 Punkten (entspricht 2,50 €) im A-Onlineshop eingelöst werden. Hatte das Bonuspunktekonto des Karteninhabers, der einem bestimmten Store zugeordnet war, zum Zeitpunkt der monatlichen Kontoabrechnung einen Bonuspunktestand von mindestens 600 Punkten (entspricht 6 €), erhielt er einen Gutschein in Höhe des tatsächlichen Guthabens ausgestellt. Die Gutscheinbeträge wurden auf volle Euro abgerundet. Nicht in Gutscheine umgewandelte Bonuspunkte (kleiner als 100 Punkte) verblieben auf dem Kundenkonto und wurden in den nächsten Abrechnungszeitraum übertragen.

   7

   Nach den Teilnahmebedingungen waren relevanter Zeitraum für die Ermittlung des Bonuspunktestands zum monatlichen Abrechnungszeitraum jeweils die davorliegenden letzten zwölf Monate der Mitgliedschaft des Karteninhabers. Umsätze, die älter waren als zwölf Monate, verfielen. Tatsächlich verfielen die Bonuspunkte aber erst, wenn sie älter als 36 Monate waren. Die Teilnahmebedingungen sahen weiterhin vor, dass die ausgestellten Gutscheine zwölf Monate gültig waren. Danach verfielen sie. Tatsächlich verfielen die Gutscheine aber erst, wenn sie älter als drei Jahre waren. Eine Barauszahlung der Bonuspunkte oder Gutscheine war in den Teilnahmebedingungen nicht vereinbart und erfolgte auch tatsächlich nicht.

   8

   Die Prüferin war der Auffassung, dass die Einlösungsverpflichtung aus dem Bonuspunktesystem bei der Klägerin zum Bilanzstichtag weder eine zu passivierende Verbindlichkeit begründe, noch eine ungewisse Verbindlichkeit, die in Form einer Rückstellung gewinnmindernd Berücksichtigung finden könne.

   9

   Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) folgte dem und erließ am 04.08.2015 einen entsprechend geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) für das Streitjahr. Der hiergegen gerichtete Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 07.07.2017).

   10

   Im nachfolgenden Klageverfahren verfolgte die Klägerin ihr Begehren dem Grunde nach weiter, stellte aber unstreitig, dass die Finanzverwaltung die Höhe der bisher gebildeten Bonuspunkterückstellung zu Recht als unzutreffend angesehen habe. Für das Streitjahr sei lediglich eine Rückstellung in Höhe von 1.607.212 € anzuerkennen. Die hierzu von der Klägerin vorgelegte Berechnung ergab allerdings einen Betrag von gerundet 1.607.122 €.

   11

   Das Finanzgericht (FG) gab der Klage nahezu vollumfänglich statt. Nur insoweit, als die Berechnung der Rückstellungshöhe von 1.607.122 € hinter dem dem Klageantrag zugrundeliegenden Rückstellungsbetrag von 1.607.212 € zurückblieb, war die Klage ohne Erfolg. Die Klägerin habe -so das FG- in der Bilanz zum 31.12.2010 eine Rückstellung für die Einlösungsverpflichtung von gewährten Bonuspunkten bzw. ausgestellten Gutscheinen als Zahlungsmittel gegenüber den am Bonussystem teilnehmenden Kunden in Höhe von 1.607.122 € einzustellen. Der Bildung einer solchen Rückstellung stehe das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht entgegen. Der festgestellte Gesamthandsgewinn der Klägerin sei daher entsprechend zu mindern.

   12

   Mit seiner hiergegen gerichteten Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Die Auffassung des FG, das Bonusprogramm begründe zum Bilanzstichtag eine dem Grunde nach ungewisse, aber hinreichend wahrscheinliche und wirtschaftlich verursachte Verbindlichkeit der Klägerin, verstoße gegen § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB), § 5 Abs. 1 Satz 1, § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG.

   13

   Die Verpflichtung der Klägerin, aus dem Bonuspunktesystem Rabatte auf weitere Umsätze zu gewähren, sei erst nach dem Bilanzstichtag entstanden. Sie sei zudem durch den für die Rabattgewährung notwendigen Folgekauf wirtschaftlich verursacht.

   14

   Der vorliegende Sachverhalt sei mit dem „Friseurgutschein-Fall“ (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 19.09.2012 – IV R 45/09, BFHE 239, 66, BStBl II 2013, 123) vergleichbar, wie das Urteil des Niedersächsischen FG vom 03.06.2013 – 6 K 357/12 bestätige. Auch die Verpflichtung der Klägerin hänge von einer weiteren Inanspruchnahme ihrer Leistungen, dem Einfordern des Rabatts durch den Kunden, ihrer Bereitschaft zur Rabattgewährung und dem Einsatz ihres regulären Warensortiments ab. Dass die Klägerin -anders als im „Friseurgutschein-Fall“- zur Ermittlung der Höhe der Bonuspunkte/Gutscheine auf die Einkäufe des Kunden bis zum Bilanzstichtag zurückgreife, stehe der Vergleichbarkeit nicht entgegen. Der Unterschied in der Ermittlung der Höhe der Rabatte rechtfertige keine andere bilanzielle Behandlung der Verpflichtung der Klägerin, denn bis zum Bilanzstichtag sei sie nicht wirtschaftlich belastet.

   15

   Zudem habe das FG verkannt, dass die Voraussetzungen eines Passivierungsverbots gemäß § 5 Abs. 2a EStG gegeben seien. Die Verpflichtung der Klägerin, den Wert der Bonuspunkte/Gutscheine anzurechnen, sei von künftig anfallenden Einnahmen abhängig. Die Verrechnung setze den Erwerb von Waren der Klägerin nach dem Bilanzstichtag voraus, was zu Einnahmen und Gewinnen führe, aus denen die Klägerin die Rabatte gewähre.

   16

   Das FA beantragt,

   das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

   17

   Die Klägerin beantragt,

   die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

   18

   Sie hält das FG-Urteil für zutreffend und hebt hervor, der Streitfall sei mit dem „Friseurgutschein-Fall“ nicht vergleichbar. Das von ihr angebotene Bonuspunktesystem gehöre zu einer anderen Fallgruppe von Kundenbindungsprogrammen. Diese sei dadurch gekennzeichnet, dass der gewährte Preisnachlass sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach von einem bereits getätigten Umsatz abhänge. Der Kunde habe aus einem vor dem Bilanzstichtag begründeten, eigenständigen Rechtsverhältnis einen vor dem Bilanzstichtag entstandenen Anspruch auf Rabattierung der bereits getätigten Umsätze in der Vergangenheit und einen -ebenfalls vor dem Bilanzstichtag bestehenden- Rechtsanspruch, die Bonuspunkte/Gutscheine als Zahlungsmittel bei einem neuen Einkauf einzusetzen. Nur der Höhe nach bestehe noch die Ungewissheit, in welchem Umfang die ausgegebenen Bonuspunkte/Gutscheine in der Zukunft eingelöst würden.

   19

   Entgegen den Darlegungen des FA und des dem Verfahren beigetretenen Bundesministeriums der Finanzen (BMF) komme es zu einer Rabattierung von Umsätzen der Vergangenheit; eine Einlösung der Bonuspunkte erfolge im Rahmen künftiger Käufe. Hier könnten die Bonuspunkte in beliebiger Höhe als Zahlungsmittel verwendet werden. Die Handhabung, in Umtauschfällen den Rabatt in Form der Bonuspunkte zu stornieren und den durch den Einsatz von Bonuspunkten gezahlten Kaufpreis bar zu erstatten, bestätige, dass der rabattierte Umsatz der „Bonuspunktegewährungsumsatz“ sei.

   20

   Die Voraussetzungen des Passivierungsverbots gemäß § 5 Abs. 2a EStG seien nicht gegeben. § 5 Abs. 2a EStG setze einen unmittelbaren Kausalzusammenhang zwischen der künftigen Einnahmen- bzw. Gewinnerzielung und der Verpflichtungserfüllung voraus, an dem es vorliegend fehle. Dies zeige sich daran, dass der Kunde sein Bonuspunkteguthaben in voller Höhe als Zahlungsmittel beim Kauf von Waren einsetzen könne. In diesem Fall würden keine Einnahmen i.S. des § 5 Abs. 2a EStG erzielt. Es hänge von der Entscheidung des Kunden ab, ob anlässlich der Erfüllung der Sachleistungspflicht weitere Einnahmen entstehen. Dies sei nur der Fall, wenn der Kunde einen Teil des Kaufpreises mit Bonuspunkten und einen Teil durch Zuzahlung begleiche. Die Erfüllung der Sachleistungspflicht sei damit gerade nicht kausal für die Erzielung von Einnahmen. Zudem sei von der Sachleistungspflicht auch bereits zum Bilanzstichtag auf Lager/in den Geschäften befindliche Ware umfasst, so dass die Sachleistungsverpflichtung auch aus bereits am Bilanzstichtag vorhandenem Vermögen der Klägerin erbracht werde.

   21

   Das BMF unterstützt, soweit es sich zu den Rechtsfragen geäußert hat, die Auffassung des FA. Es betont, dass die aus den Bonuspunkten/Gutscheinen resultierende Verbindlichkeit der Klägerin vor dem Bilanzstichtag weder rechtlich entstanden und nur der Höhe nach ungewiss noch wirtschaftlich verursacht sei. Es fehle bereits an einer für die Rückstellungsbildung erforderlichen Verpflichtung der Klägerin, denn die Kaufpreisminderung hänge von dem weiteren Kaufvertrag ab, zu dessen Abschluss die Klägerin nicht verpflichtet sei. Die Karteninhaber hätten keinen zivilrechtlich durchsetzbaren Anspruch auf den Abschluss eines Folgekaufvertrags und eine in diesem Zusammenhang erfolgende Rabattgewährung.

   22

   Dies zeige sich auch daran, dass die Klägerin das Bonusprogramm in Gänze einstellen könne (Nr. 7 Abs. 1 der Teilnahmebedingungen). In diesem Fall seien die Bonuspunkte/Gutscheine wertlos.

   23

   Die vom FG herausgestellten Sachverhaltsunterschiede zum „Friseurgutschein-Fall“ seien zwar gegeben; sie seien jedoch für die Beurteilung der Frage der Rückstellungsbildung unerheblich. Im Streitfall seien am Bilanzstichtag noch nicht alle wirtschaftlich wesentlichen Tatsachen erfüllt. Es fehle der Abschluss eines weiteren Kaufvertrags. Ebenso fehle es an einer wirtschaftlichen Verursachung vor dem Bilanzstichtag. Diese könne nicht mit der „Vergangenheitsbezogenheit“ der Bonuspunkte begründet werden. Die Klägerin rabattiere nicht die vor dem Bilanzstichtag getätigten Käufe, sondern die Folgekäufe. Dies ergebe sich daraus, dass der Abschluss eines in der Zukunft liegenden Kaufvertrags zur Rabattgewährung erforderlich sei. Der Umsatz aus den Käufen vor dem Bilanzstichtag spiele lediglich für die Höhe des Rabatts eine Rolle. Auch der Umstand, dass die gesammelten Punkte/Gutscheine verfielen, wenn das Bonusprogramm eingestellt werde, zeige, dass die Preisminderung nicht schon der früheren, voll bezahlten Leistung zugeordnet werden könne.

   II.

   24

   Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat ohne Rechtsfehler angenommen, dass die Klage insgesamt zulässig ist (hierzu unter 1.). Auch hat es zutreffend entschieden, dass die Klägerin in ihrer Bilanz zum 31.12.2010 zwar keine Verbindlichkeiten aus der Gewährung von am Bilanzstichtag nicht eingelösten Bonuspunkten bzw. Gutscheinen ausweisen konnte (hierzu unter 2.a), wohl aber eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in Höhe von 1.607.122 € bilden musste (hierzu unter 2.b). Der Bildung einer entsprechenden Rückstellung steht das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG nicht entgegen (hierzu unter 3.).

   25

   1. Die Klage, mit der die Klägerin eine Minderung des laufenden Gesamthandsgewinns um 1.607.212 € begehrt hat, ist in vollem Umfang zulässig, obwohl die Klägerin zunächst einen Antrag angekündigt hat, der auf die Herabsetzung des Gesamthandsgewinns um lediglich 412.148,45 € gerichtet war.

   26

   a) Die Klägerin hat ihr Klagebegehren in der Klageschrift und der Klagebegründung zwar zunächst betragsmäßig niedriger beziffert als im später tatsächlich gestellten Klageantrag. Die betragsmäßige Erweiterung des Klageantrags war jedoch zulässig. Sie stellt keine an § 67 FGO zu messende Klageänderung, sondern eine statthafte Klageerweiterung gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 264 Nr. 2 der Zivilprozessordnung dar.

   27

   b) Bei einer Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid führt jedes nachträglich gestellte Rechtsschutzbegehren, das nicht mit der Klage angegriffene Feststellungen betrifft, zu einer Klageänderung, die nur innerhalb der Klagefrist zulässig ist (vgl. BFH-Urteil vom 09.02.2011 – IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764, Rz 17). Eine betragsmäßige Erweiterung des Klagebegehrens in Bezug auf eine angegriffene Feststellung ist hingegen -wie eine nach Ablauf der Klagefrist erfolgende betragsmäßige Erweiterung einer Anfechtungsklage gegen einen Einkommensteuerbescheid- nicht als Klageänderung i.S. des § 67 FGO anzusehen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19.12.2012 – XI R 38/10, BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053; Gräber/Herbert, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 67 Rz 8). Sie stellt vielmehr eine grundsätzlich zulässige Klageerweiterung dar, es sei denn, der Kläger hat eindeutig zu erkennen gegeben, dass er von einem weitergehenden Klagebegehren absieht (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.10.1989 – GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327, zur Einkommensteuerfestsetzung).

   28

   c) Danach war die betragsmäßige Erweiterung der gegen die Feststellung des Gesamthandsgewinns gerichteten Klage zulässig. Die Klägerin hat nicht eindeutig zu erkennen gegeben, dass sie von einem weitergehenden Klagebegehren absieht. Im Klageschriftsatz vom 09.08.2017 hatte sie lediglich den Antrag angekündigt, dass „für die Bildung einer Bonuspunkterückstellung ein steuerlich anzuerkennender Aufwand in Höhe von EUR 412.148,45 berücksichtigt wird“. Auch der Klagebegründung vom 11.09.2017 ist keine entsprechende Einschränkung zu entnehmen.

   29

   2. Das FG hat ebenfalls zutreffend erkannt, dass die Klägerin in ihrer Bilanz zum 31.12.2010 keine Verbindlichkeit aus der Gewährung von am Bilanzstichtag noch nicht eingelösten Bonuspunkten bzw. Gutscheinen ausweisen konnte (hierzu unter a), wohl aber eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in Höhe von 1.607.122 € bilden musste (hierzu unter b).

   30

   a) Die Klägerin konnte im Streitjahr keine Verbindlichkeit gegenüber Karteninhabern aus der Gewährung von am Bilanzstichtag noch nicht eingelösten Bonuspunkten und Gutscheinen ausweisen, weil diese dem Grunde nach noch ungewiss war.

   31

   aa) Nach § 247 Abs. 1 HGB sind in der Handelsbilanz Schulden zu passivieren, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und die am zu beurteilenden Bilanzstichtag eine gegenwärtige wirtschaftliche Belastung darstellt. Dies gilt nach dem aus § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG folgenden sog. Maßgeblichkeitsgrundsatz auch für Zwecke der Steuerbilanz (z.B. BFH-Urteil vom 19.08.2020 – XI R 32/18, BFHE 270, 344, BStBl II 2021, 279, Rz 24, m.w.N.). Nach allgemeinen Grundsätzen entstehen Ansprüche und Verpflichtungen zu dem Zeitpunkt, zu dem die sie begründenden Tatbestandsmerkmale erfüllt sind (z.B. BFH-Urteile vom 17.10.2013 – IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, Rz 20; vom 15.03.2017 – I R 11/15, BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043, Rz 20, jeweils m.w.N.). Auf den Zeitpunkt der Fälligkeit der Verbindlichkeit kommt es nicht an (BFH-Urteil in BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043, Rz 20, m.w.N.).

   32

   bb) Im Zusammenhang mit Kundengutscheinen hat der BFH das Vorliegen einer zu passivierenden Verbindlichkeit bejaht, wenn ein Unternehmen sog. „Gutmünzen“ ausgibt und sich gegenüber dem jeweiligen Inhaber verpflichtet, die „Gutmünzen“ unter Anrechnung auf den Kaufpreis (Leistung an Erfüllungs statt, § 364 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) zurückzunehmen oder die aufgeprägten Geldbeträge bar auszuzahlen. Jedenfalls aufgrund der Verpflichtung zur Barauszahlung sei nach den Ausgabebedingungen des Unternehmens eine unbedingte und in ihrer Höhe feststehende Verbindlichkeit entstanden (vgl. BFH-Urteil vom 22.11.1988 – VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359, unter II.1.a – „Gutmünzen-Fall“).

   33

   Die Passivierung einer Verbindlichkeit wegen der Ausgabe von Kundengutscheinen, die einen Anspruch auf eine Preisermäßigung für Friseurleistungen im Jahr nach der Ausgabe gewährten, hat der BFH hingegen als unzulässig erachtet. Die Belastung des ausgebenden Unternehmens hänge davon ab, ob die Inhaber der Gutscheine innerhalb des Geltungszeitraums eine Dienstleistung zu dem durch den Gutschein ermäßigten Entgelt in Anspruch nehmen. Eine isolierte Einlösung der Gutscheine sei nicht möglich, weder durch Barauszahlung noch durch Eintausch gegen eine Sachleistung. Daher sei das Entstehen der entsprechenden Verbindlichkeit dem Grunde nach ungewiss. Der Tatbestand, an den die Leistungspflicht -die Verrechnung des im Gutschein ausgewiesenen Betrags- geknüpft sei, sei im Ausgabejahr noch nicht verwirklicht; die Verpflichtung sei daher in dem für die Bilanzierung maßgeblichen Sinne rechtlich noch nicht entstanden (BFH-Urteil in BFHE 239, 66, BStBl II 2013, 123 – „Friseurgutschein-Fall“).

   34

   cc) Ausgehend von diesen Grundsätzen scheidet die Passivierung von Verbindlichkeiten aus der Verpflichtung der Klägerin gegenüber den Inhabern der A-Card zur Einlösung der gewährten Bonuspunkte bzw. ausgestellten Gutscheine in der Bilanz zum 31.12.2010 aus. Der Tatbestand, an den die Leistungspflicht der Klägerin geknüpft ist, ist zum Bilanzstichtag noch nicht verwirklicht, das Entstehen der Verbindlichkeit daher dem Grunde nach noch ungewiss (im Ergebnis ebenso wohl Schwemmer, Deutsches Steuerrecht 2020, 1585, 1587; anderer Ansicht wohl Diffring/Saft, Die Unternehmensbesteuerung -Ubg- 2020, 146, 154 ff.).

   35

   (1) Nach den für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG hat die Klägerin mit der Ausgabe der A-Card ein eigenständiges Vertragsverhältnis mit ihren teilnehmenden Kunden begründet. Im Rahmen dieses Vertragsverhältnisses verpflichtete sie sich, den Karteninhabern bei einem Einkauf Bonuspunkte auf den jeweiligen Wert ihres Einkaufs in Höhe von 3 % bzw. 5 % mit einem Gegenwert von einem Cent pro Punkt gutzuschreiben. Weiterhin verpflichtete sie sich, die gutgeschriebenen Punkte ab einem Stand von 250 Punkten (entspricht einem Wert von 2,50 €) bei einem weiteren Einkauf des Karteninhabers unter Anrechnung auf den Kaufpreis einzulösen. Gleiches galt für die Karteninhabern erteilten Gutscheine. Ein Anspruch des Karteninhabers auf Barauszahlung bestand nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG allerdings nicht.

   36

   (2) Danach bestand -entgegen der Auffassung des FA und des BMF- bereits vor dem Bilanzstichtag eine rechtliche Verpflichtung der Klägerin gegenüber dem Karteninhaber. Diese war darauf gerichtet, im Rahmen eines Folgekaufs auf Verlangen des Karteninhabers dessen im Zusammenhang mit bereits getätigten Wareneinkäufen erworbene Gutscheine bzw. Bonuspunkte auf den Kaufpreis anzurechnen. Die Klägerin gewährt dem Karteninhaber auf der Grundlage eines mit dem Beitritt zum Kundenkartensystem geschlossenen Vertrags mit den Bonuspunkten bzw. Gutscheinen ein besonderes Zahlungsmittel, das er im Zusammenhang mit einem neuerlichen Warenkauf in Unternehmen der Klägerin einsetzen kann. Damit setzt die Klägerin bewusst auch einen Anreiz für weitere Wareneinkäufe.

   37

   Für den Karteninhaber ist die Möglichkeit des Abschlusses eines solchen weiteren Kaufvertrags weder beschränkt noch vom Eintritt weiterer Bedingungen abhängig. Er kann jederzeit neue Waren einkaufen und im Zusammenhang mit diesem Kauf die Anrechnung seiner Bonuspunkte bzw. Gutscheine verlangen, ohne dass ersichtlich wäre, mit welchem Grund die Klägerin den Abschluss eines weiteren Kaufvertrags verweigern sollte oder könnte. Die Klägerin kann den Karteninhabern im Zusammenhang mit deren Beitritt zum Kundenkartensystem nicht einerseits ein auf einen künftigen Warenkauf bezogenes Anrechnungsversprechen geben und andererseits den Abschluss jenes Warenkaufs verweigern, ohne vertrags- oder jedenfalls treuwidrig zu handeln. Demnach basiert das von der Klägerin angebotene Kundenkartensystem auf einer zumindest faktischen Verpflichtung, mit den Karteninhabern weitere Kaufverträge abzuschließen.

   38

   Aus dem Umstand, dass die Klägerin nach Nr. 7 der Teilnahmebedingungen die Möglichkeit zur Einstellung des Kartenprogramms hat, ergibt sich -entgegen der Auffassung des BMF- nichts anderes, denn es ist bereits nicht ersichtlich, dass eine solche Einstellung zugleich zum Verfall bereits gesammelter Bonuspunkte bzw. Gutscheine sowie zum Wegfall der entsprechenden Anrechnungspflicht der Klägerin führt. Auch die grundsätzlich bestehende Möglichkeit der Betriebseinstellung kann kein anderes Ergebnis begründen. Eine etwaige Betriebseinstellung würde zwar die Möglichkeiten der Karteninhaber, weitere Wareneinkäufe in den Shops der Klägerin zu tätigen, einschränken, sie ließe jedoch die von der Klägerin bei Ausgabe der Kundenkarten eingegangenen Verpflichtungen unberührt.

   39

   (3) Danach war die Klägerin hinsichtlich der bis zum Bilanzstichtag ausgegebenen Gutscheine bzw. Bonuspunkte vertraglich verpflichtet, diese innerhalb des vereinbarten Gültigkeitszeitraums bei einem weiteren Warenkauf als Zahlungsmittel zu akzeptieren, d.h. einen entsprechenden Gegenwert auf das Verlangen des Kunden hin auf den Kaufpreis anzurechnen. Die tatsächliche Einlösung der Bonuspunkte/Gutscheine durch Anrechnung auf eine Kaufpreiszahlungsverpflichtung des Kunden war allerdings stets vom Erwerb weiterer Waren innerhalb des Gültigkeitszeitraums durch den Karteninhaber und dessen Einlösungsverlangen abhängig. Soweit es hieran am Bilanzstichtag fehlte, bestand noch keine Verpflichtung der Klägerin zur Anrechnung der zum Bilanzstichtag noch nicht eingelösten Bonuspunkte/Gutscheine, die von den teilnehmenden Kunden hätte erzwungen werden können. Der Tatbestand, an den die Leistungsverpflichtung der Klägerin (die Anrechnungsverpflichtung) geknüpft ist, war daher noch nicht verwirklicht; die Verpflichtung der Klägerin war in dem für die Bilanzierung maßgeblichen Sinne zum Bilanzstichtag rechtlich noch nicht entstanden.

   40

   b) Die Klägerin musste jedoch -wie das FG im Ergebnis zutreffend erkannt hat- in ihrer Bilanz zum 31.12.2010 für die am Bilanzstichtag noch nicht eingelösten Bonuspunkte/Gutscheine eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilden.

   41

   aa) Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Das handelsrechtliche Passivierungsgebot für Verbindlichkeitsrückstellungen gehört zu den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und gilt nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz (z.B. BFH-Urteile in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, Rz 16; in BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043, Rz 16, jeweils m.w.N.).

   42

   Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach -deren Höhe zudem ungewiss sein kann- sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (BFH-Urteil in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, Rz 17). Ist eine Verpflichtung am Bilanzstichtag bereits rechtlich entstanden, bedarf es keiner Prüfung der wirtschaftlichen Verursachung mehr, weil eine Verpflichtung spätestens im Zeitpunkt ihrer rechtlichen Entstehung auch wirtschaftlich verursacht ist (näher dazu BFH-Urteil in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, Rz 24 f.). Mit dieser Rechtsansicht des erkennenden Senats steht die Rechtsprechung des I. Senats des BFH in Einklang, der zufolge für den Fall, dass eine Verpflichtung am Bilanzstichtag nicht nur der Höhe nach ungewiss, sondern auch dem Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden ist, eine Rückstellung nur unter der weiteren Voraussetzung gebildet werden kann, dass sie wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht wurde (BFH-Urteil in BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043, Rz 17).

   43

   bb) Im Zusammenhang mit Kundengutscheinen hat der BFH die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten anerkannt, wenn das Unternehmen seinen Kunden beim Verkauf von Waren im Einzelhandel einen Barzahlungsnachlass durch Ausgabe von Gutscheinen (Rabattmarken) gewährt und die Auszahlung des Rabattbetrags davon abhängig macht, dass der Kunde durch Sammeln und Einkleben der Marken in eine Rabattkarte einen Mindesteinkauf belegt (BFH-Urteil vom 04.12.1959 – III 317/59 S, BFHE 70, 212, BStBl III 1960, 80).

   44

   Im „Friseurgutschein-Fall“ hat der BFH die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten hingegen abgelehnt, weil die Verbindlichkeiten im Ausgabejahr weder rechtlich entstanden und nur der Höhe nach ungewiss noch wirtschaftlich verursacht seien. Sie beinhalteten einen Preisnachlass nicht für bereits bezogene, sondern für künftige Dienstleistungen. Die mit den Gutscheinen versprochene Preisminderung für künftige, während des Geltungszeitraums in Anspruch zu nehmende Dienstleistungen sei nicht bereits durch das Versprechen im Ausgabejahr, sondern erst durch die Dienstleistung im Folgejahr, für die die Preisminderung gewährt werde, wirtschaftlich verursacht. Der Anspruch auf Preisermäßigung könne wirtschaftlich nicht schon früher verursacht sein als das Geschäft, auf das er sich beziehe (BFH-Urteil in BFHE 239, 66, BStBl II 2013, 123).

   45

   cc) Nach diesen Rechtsgrundsätzen hatte die Klägerin für die Aufwendungen aus den an die Karteninhaber gewährten Bonuspunkten und Gutscheinen bereits im Streitjahr erfolgswirksam eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in ihrer Bilanz zu passivieren. Zwar war die Bildung einer Rückstellung wegen einer rechtlich bereits entstandenen, allein der Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit ausgeschlossen, weil die Verbindlichkeit -wie unter II.2.a dargelegt- dem Grunde nach noch ungewiss war. Die Klägerin hatte allerdings eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden, da ihre Anrechnungsverpflichtung ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag hat (hierzu nachfolgend unter (1)). Auch war es wahrscheinlich, dass die Verbindlichkeit der Klägerin entstehen und die Klägerin in Anspruch genommen werden würde (hierzu nachfolgend unter (2)).

   46

   (1) Die wirtschaftliche Verursachung einer Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr oder in den Vorjahren setzt voraus, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale erfüllt sind und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt. Maßgebend ist hiernach die wirtschaftliche Wertung des Einzelfalls. Der rechtliche und wirtschaftliche Bezugspunkt der Verpflichtung muss in der Vergangenheit liegen, so dass die Verbindlichkeit nicht nur an Vergangenes anknüpft, sondern auch Vergangenes abgilt (z.B. BFH-Urteile in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302; in BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043, m.w.N.).

   47

   (1.1) Danach hat die Anrechnungsverpflichtung der Klägerin ihre rechtliche und wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Wie auch das FG im Rahmen seiner Hilfserwägungen angenommen hat, waren die wesentlichen wirtschaftlichen Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der Anrechnungsverpflichtung gegenüber den Karteninhabern bereits am Bilanzstichtag erfüllt.

   48

   Die Anrechnungsverpflichtung hat ihre rechtliche und wirtschaftliche Grundlage in dem in der Vergangenheit liegenden, auf der Grundlage der Verpflichtungen aus dem Kundenkartensystem durchgeführten ersten Warenkauf durch den Karteninhaber. Jener ist nicht nur ursächlich für die Gewährung der Bonuspunkte/Gutscheine, sondern auch Maßstab für die Ermittlung der Anzahl der gutzuschreibenden Bonuspunkte, denn diese bemisst sich jeweils am Kaufpreis der Ware. Folglich hängt der Anrechnungsanspruch des Karteninhabers dem Grunde und der Höhe nach vom ersten Warenkauf ab. Die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der Anrechnungsverpflichtung sind mit dem ersten Warenkauf durch den am Kundenkartensystem teilnehmenden Kunden verwirklicht.

   49

   Demgegenüber ist der weitere Warenkauf zwar aus der Sicht des Karteninhabers notwendig, um die tatsächliche Anrechnung seines in Gestalt von Bonuspunkten bzw. Gutscheinen gesammelten Guthabens zu erreichen. Dieser Kauf bildet allerdings lediglich den Rahmen für die Erfüllung der Anrechnungsverpflichtung der Klägerin und damit die Realisierung des vom Karteninhaber bereits verdienten Vorteils; er bringt den Vorteil des Karteninhabers aber weder zur Entstehung, noch hat er Einfluss auf dessen Höhe. Daher ist er in Bezug auf die Entstehung der Verrechnungsverpflichtung der Klägerin -entgegen der Auffassung des FA und des BMF- lediglich als wirtschaftlich unwesentliches Tatbestandsmerkmal anzusehen.

   50

   (1.2) Der Streitfall ist mit dem „Friseurgutschein-Fall“ nicht vergleichbar.

   51

   Anders als dort wendet die Klägerin ihren Kunden nicht anlässlich der Inanspruchnahme von Leistungen einen Vorteil als (Weihnachts-)Geschenk und „Dankeschön“ für die Treue zu. Vielmehr hat sie sich im Rahmen des Kundenkartenprogramms vertraglich zur Vorteilsgewährung gegenüber den teilnehmenden Kunden verpflichtet. Sie muss dem Karteninhaber nach Maßgabe der vertraglichen Regelungen beim Einkauf von Waren Bonuspunkte bzw. Gutscheine gewähren, die der Karteninhaber im Rahmen eines Folgekaufs in Unternehmen der Klägerin als Zahlungsmittel einsetzen kann.

   52

   Anders als im „Friseurgutschein-Fall“, dem ein gegenüber dem „Rabattmarken-Fall“ (BFH-Urteil in BFHE 70, 212, BStBl III 1960, 80) anders gelagerter Sachverhalt zugrunde liegt (so ausdrücklich auch BFH-Urteil in BFHE 239, 66, BStBl II 2013, 123, Rz 43), rabattiert die Klägerin deshalb keine künftige Leistung, sondern gewährt -insoweit dem „Rabattmarken-Fall“ vergleichbar- einen Nachlass auf bereits getätigte Einkäufe des Kundenkarteninhabers.

   53

   Bei wirtschaftlicher Betrachtung kommt es -entgegen der Auffassung des FA und des BMF- auch im Streitfall zu einer Rabattierung des ersten Warenkaufs, denn der Karteninhaber erhält für den seinerzeit gezahlten Kaufpreis nicht nur die Waren, sondern zusätzlich -in Abhängigkeit vom Kaufpreis jener Waren- Bonuspunkte/Gutscheine, die er bei einem weiteren Einkauf als Zahlungsmittel einsetzen kann. Bei diesem weiteren Warenkauf bleibt der Kaufpreis der Ware unverändert; allerdings kann der Karteninhaber den gesamten Kaufpreis oder einen Teil des Kaufpreises mit seinen Bonuspunkten/Gutscheinen, zu deren Anrechnung die Klägerin sich verpflichtet hat, begleichen. Damit ergibt sich für die Klägerin bereits mit der Bonuspunktegewährung anlässlich des ersten Warenkaufs eine wirtschaftliche Belastung, denn sie ist jedenfalls faktisch zum Abschluss eines weiteren Kaufvertrags mit dem Karteninhaber und rechtlich zur Einlösung der Bonuspunkte und Gutscheine verpflichtet.

   54

   Dass es zu einer Rabattierung des Kaufpreises des ersten Warenkaufs kommt, zeigt sich -ausgehend von den Feststellungen des FG- im Übrigen auch an den bei Rückgabe von Waren, deren Kauf unter Anrechnung von Bonuspunkten im stationären Handel erfolgt ist, gültigen Regeln. Hier wird dem Kunden der volle Warenpreis erstattet, d.h. es wird auch der durch Anrechnung von Bonuspunkten beglichene Kaufpreis voll erstattet.

   55

   Die Tatsache, dass die Klägerin mit der Ausgabe der Kundenkarten und dem Bonuspunktesystem auch eine Kundenbindung für die Zukunft anstrebt, steht nicht in Widerspruch zur Annahme einer Kaufpreisminderung im Rahmen des ersten Warenkaufs. Auch der Umstand, dass die tatsächliche Belastung der Klägerin nur in Höhe der Herstellungskosten der Waren und nicht in Höhe des nominellen Rabattbetrags eintritt, führt zu keinem anderen Ergebnis.

   56

   (2) Zum Bilanzstichtag war die Entstehung der Verpflichtung der Klägerin zur Anrechnung der an die Karteninhaber ausgegebenen Bonuspunkte und Gutscheine wahrscheinlich. Auch musste die Klägerin ernsthaft mit einer Inanspruchnahme rechnen.

   57

   (2.1) Das Entstehen einer ungewissen Verbindlichkeit ist wahrscheinlich, wenn nach den am Bilanzstichtag objektiv gegebenen und bis zur Aufstellung der Bilanz subjektiv erkennbaren Verhältnissen mehr Gründe dafür als dagegen sprechen. Eine Inanspruchnahme ist wahrscheinlich, wenn der Steuerpflichtige ernstlich damit rechnen musste, aus der Verpflichtung in Anspruch genommen zu werden. Auch für die Inanspruchnahme müssen mehr Gründe sprechen als dagegen (z.B. BFH-Urteil vom 19.10.2005 – XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371).

   58

   (2.2) Danach war zum Bilanzstichtag die Entstehung der Verpflichtung zur Anrechnung der an die teilnehmenden Karteninhaber ausgegebenen Bonuspunkte und Gutscheine hinreichend wahrscheinlich. Die Klägerin hatte die Bonuspunkte im Rahmen von vor dem Bilanzstichtag getätigten Warenkäufen gutgeschrieben; sie war auch -bei einem weiteren Warenkauf durch den Kunden- zu deren Einlösung verpflichtet, ohne dass hierfür weitere Bedingungen wie z.B. das Erreichen eines Mindestumsatzes zu erfüllen wären. Hinreichend wahrscheinlich war auch, dass die Kunden im Rahmen des weiteren Warenkaufs tatsächlich eine Verrechnung ihres Guthabens verlangen würden. Die Erfahrungswerte für die Jahre 2006 bis 2009 zum Verfall von Bonuspunkten und Gutscheinen bestätigen eine hinreichende Wahrscheinlichkeit. Nach diesen ergab sich im stationären Handel eine Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme von 60 %, im Onlineshop sogar eine Wahrscheinlichkeit von über 80 %.

   59

   dd) Die Annahme der Zulässigkeit einer Rückstellungsbildung im Streitfall widerspricht -entgegen der Auffassung des FA und des BMF- nicht der sonstigen Rechtsprechung des BFH.

   60

   (1) So liegt keine Abweichung von jenen Grundsätzen vor, die der I. Senat im Zusammenhang mit der Rückstellungsbildung für ein Mitarbeiter-Aktienprogramm, bei dem die Leistungsansprüche der Optionsberechtigten vom Eintritt bestimmter „Exit-Ereignisse“ sowie einer bestimmten Wertentwicklung der Aktien abhingen, in seinem Urteil in BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043 (Rz 23) aufgestellt hat. In jenem Fall hatte der I. Senat eine wirtschaftliche Verursachung der Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr abgelehnt, weil die Ausübung der Option u.a. auch davon abhängig war, dass der Verkehrswert der Aktien bei Ausübung des Optionsrechts 10 % über dem Ausgabepreis lag. Daraus sei zu ersehen, dass das Optionsrecht nicht in erster Linie gewährt worden sei, um dadurch in der Vergangenheit erbrachte Arbeitnehmerleistungen abzugelten, sondern um dem begünstigten Führungspersonal eine zusätzliche Erfolgsmotivation für die Zukunft zu verschaffen. Eine vergleichbare Situation liegt im Streitfall nicht vor. Die Klägerin gibt den Karteninhabern ein Anrechnungsversprechen, dessen Wahrnehmung im Rahmen eines weiteren Warenkaufs allein in der Hand des Karteninhabers liegt. Sie hat ihren Kunden kein Ausübungsrecht eingeräumt, das von „Exit-Ereignissen“ und zukünftigen Wertentwicklungen abhängig ist.

   61

   (2) Der Senat kann auch keine Abweichung von dem Urteil des I. Senats vom 06.12.1978 – I R 35/78 (BFHE 126, 549, BStBl II 1979, 262) zu einer sog. Exportförderung erkennen. Hier hatte der I. Senat die Aktivierung eines Anspruchs auf verbilligten Nachbezug von Rohstoffen, den Lieferanten solchen Kunden gewähren, welche die Ausfuhr der aus diesen Rohstoffen hergestellten Waren nachweisen, ausgeschlossen, solange der Kunde die Bezugsberechtigungsscheine beim Lieferanten noch nicht eingereicht und keine entsprechende Bestellung neuer Rohstoffe aufgegeben hat. Abweichend vom Streitfall betrifft die Entscheidung des I. Senats danach die bilanzielle Behandlung einer vom Nachweis bestimmter Voraussetzungen abhängigen Rabattierung eines Folgegeschäfts.

   62

   (3) Aus dem BFH-Urteil vom 05.04.2017 – X R 30/15 (BFHE 257, 403, BStBl II 2017, 900) zur Rückstellungsbildung für Zusatzbeiträge zur Handwerkskammer, dessen Erwägungen das BMF unter Verweis auf das BFH-Urteil vom 13.11.1991 – I R 78/89 (BFHE 166, 96, BStBl II 1992, 177) auf privatrechtliche Verpflichtungen für übertragbar hält, ergibt sich ebenfalls kein Widerspruch.

   63

   Während der X. Senat in BFHE 257, 403, BStBl II 2017, 900 eine Rückstellungsbildung für Kammerbeiträge eines künftigen Beitragsjahrs abgelehnt hat, weil die Beitragspflicht unmittelbar und zwingend an die Kammerzugehörigkeit im Beitragsjahr geknüpft sei und lediglich die Bemessung der Beitragshöhe nach dem vergangenen Gewerbeertrag erfolge, war die Rückstellungsverpflichtung im Streitfall zu bejahen, weil die Anrechnungsverpflichtung der Klägerin ihre rechtliche und wirtschaftliche Grundlage in dem in der Vergangenheit liegenden ersten Warenkauf durch den Karteninhaber hat. Die Anrechnungsverpflichtung der Klägerin hängt -wie ausgeführt- dem Grunde und der Höhe nach von dem ersten Warenkauf des Karteninhabers ab.

   64

   (4) Aus dem gleichen Grund kann auch aus dem BFH-Urteil vom 27.01.2010 – I R 103/08 (BFHE 228, 91, BStBl II 2010, 614) zur Rückstellungsbildung für Sanierungsgelder der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) kein anderes Ergebnis hergeleitet werden. Der I. Senat hat seine Entscheidung, nach der eine Rückstellungsbildung für Sanierungsgelder ausgeschlossen ist, maßgeblich damit begründet, dass deren wirtschaftlicher Zweck darin bestanden habe, aus einem Systemwechsel entstehende Finanzierungslücken der VBL zu schließen. Die Sanierungsgelder sollten absehbare, tatsächlich aber erst in späteren Bilanzierungszeiträumen entstehende Finanzierungslücken abdecken. Davon abweichend hängt die Anrechnungsverpflichtung der Klägerin im Streitfall dem Grunde und der Höhe nach mit dem in der Vergangenheit liegenden ersten Warenkauf des Karteninhabers zusammen.

   65

   (5) Auch die Grundsätze der Bilanzierung schwebender Geschäfte stehen einer Rückstellungsbildung im Streitfall nicht entgegen.

   66

   Beruht die Verpflichtung auf einem sog. schwebenden Geschäft aus einem gegenseitigen Vertrag, der von der zur Sach- oder Dienstleistung verpflichteten Partei noch nicht voll erfüllt ist, hat die Passivierung zu unterbleiben, weil während des Schwebezustands die (widerlegbare) Vermutung besteht, dass sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem auf Leistungsaustausch gerichteten Vertrag wertmäßig ausgleichen (z.B. BFH-Urteil vom 09.01.2013 – I R 33/11, BFHE 240, 226, BStBl II 2019, 150, Rz 44, m.w.N.). Die Anrechnungspflicht der Klägerin stellt jedoch keinen auf einen gegenseitigen Leistungsaustausch gerichteten Vertrag dar. Sie hat ihren rechtlichen und wirtschaftlichen Ursprung im ersten Warenkauf, der bereits abgewickelt ist. Die Anrechnungspflicht dient nicht der Erfüllung einer Leistungsverpflichtung, die die Klägerin im Rahmen des zweiten Warenkaufs eingegangen ist. Der weitere Warenkauf stellt lediglich das Rechtsgeschäft dar, in dessen Rahmen für den Kunden die Möglichkeit besteht, von seinem Anspruch Gebrauch zu machen, d.h. das ihm von der Klägerin gewährte Zahlungsmittel zwecks Verrechnung mit dem Kaufpreis einzusetzen.

   67

   ee) Zutreffend hat das FG entschieden, dass die Klägerin zum 31.12.2010 eine Rückstellung in Höhe von 1.607.122 € bilden musste.

   68

   Gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die Rückstellung in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen.

   69

   Der zwischen den Beteiligten unstreitige Rückstellungsbetrag in Höhe von 1.607.122 € entspricht diesen Vorgaben. Da dies zwischen den Beteiligten unstreitig ist, sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.

   70

   3. Der Bildung einer entsprechenden Rückstellung steht -wie das FG zutreffend entschieden hat- das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG nicht entgegen (im Ergebnis ebenso Diffring/Saft, Ubg 2020, 146, 158 f.; anderer Ansicht Bugge in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff -KSM-, EStG, § 5 Rz Ca 33). Die Anrechnungsverpflichtung der Klägerin stellt keine Verpflichtung im Sinne dieser Regelung dar.

   71

   a) § 5 Abs. 2a EStG sieht vor, dass für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen sind, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

   72

   Wie der Wortlaut zeigt, knüpft § 5 Abs. 2a EStG daran an, dass die Verpflichtung des Schuldners einer rechtlichen Erfüllungsbeschränkung unterliegt, nach der der Schuldner zur Erfüllung nicht sein aktuelles, sondern nur sein künftiges Vermögen einsetzen muss. Nicht die Verpflichtung selbst, wohl aber deren Erfüllung muss vereinbarungsgemäß vom Anfall künftiger Einnahmen oder Gewinne abhängig sein.

   73

   Das Passivierungsverbot setzt demnach voraus, dass sich der Anspruch des Gläubigers verabredungsgemäß nur auf künftiges Vermögen des Schuldners (damit nicht auf am Bilanzstichtag vorhandenes Vermögen) bezieht (BFH-Urteile vom 10.07.2019 – XI R 53/17, BFHE 265, 249, BStBl II 2019, 803, Rz 17; vom 30.11.2011 – I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332; vom 06.02.2013 – I R 62/11, BFHE 240, 314, BStBl II 2013, 954). Es greift ein, wenn die (Tilgungs-)Verpflichtung des Schuldners vereinbarungsgemäß „nur“ dessen Einnahmen bzw. Gewinnen folgt, d.h. ein entsprechender Veranlassungszusammenhang zwischen künftigen Einnahmen bzw. Gewinnen und der (Tilgungs-)Verpflichtung besteht (vgl. zum Veranlassungszusammenhang BFH-Urteil in BFHE 265, 249, BStBl II 2019, 803, Rz 19; Richter/Anzinger/ Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 1916; Meyering/Gröne in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, Bilanzrecht, § 249 HGB Rz 111).

   74

   Demgegenüber begründet allein der faktische Umstand, dass der Steuerpflichtige mangels aktuell einsetzbaren Vermögens für die Erfüllung zwangsläufig nur künftiges Vermögen einsetzen kann, kein Passivierungsverbot (vgl. BFH-Urteil in BFHE 265, 249, BStBl II 2019, 803, Rz 18; Bugge in KSM, EStG, § 5 Rz Ca 26). Belastet die zu erfüllende Verpflichtung verabredungsgemäß bereits das am Bilanzstichtag vorhandene Vermögen des Schuldners, findet das Passivierungsverbot ebenfalls keine Anwendung. Es fehlt an einer Verpflichtung i.S. des § 5 Abs. 2a EStG.

   75

   b) Ausgehend von diesen Grundsätzen fehlt es an einer Verpflichtung der Klägerin i.S. des § 5 Abs. 2a EStG. Die Erfüllung der Anrechnungsverpflichtung der Klägerin bezieht sich nicht verabredungsgemäß nur auf deren künftiges Vermögen.

   76

   aa) Die Anrechnungsverpflichtung der Klägerin, die ihren rechtlichen und wirtschaftlichen Ursprung im ersten, bereits abgewickelten Warenkauf hat, stellt -wie bereits ausgeführt- keinen auf einen gegenseitigen Leistungsaustausch gerichteten Vertrag dar. Es handelt sich vielmehr um eine Vereinbarung (Hilfsgeschäft) über die Erfüllung der ursprünglichen Schuld, die es dem Karteninhaber gestattet, seine aus dem weiteren Warenkauf resultierende Zahlungsverpflichtung durch eine andere als die geschuldete Leistung zum Erlöschen zu bringen: Der Kunde kann mit Bonuspunkten/Gutscheinen statt mit Geld zahlen.

   77

   Dabei kann die Anrechnungsverpflichtung der Klägerin nicht losgelöst von der zugrundeliegenden Gewährung der Bonuspunkte bzw. Gutscheine beurteilt werden, die stets im Rahmen eines vorhergehenden Einkaufs unter Nutzung der Kundenkarte erfolgt und -wie dargelegt- bei wirtschaftlicher Betrachtung zu dessen Rabattierung führt. Die Klägerin überlässt dem teilnehmenden Kunden im Rahmen des (ersten) Warenkaufs zulasten ihres am Bilanzstichtag (31.12.2010) vorhandenen Vermögens ein besonderes Zahlungsmittel, das der Kunde bei einem nächsten Einkauf, der auch erst nach dem Bilanzstichtag erfolgen kann, einsetzen darf.

   78

   bb) Danach ist die Anrechnungsverpflichtung verabredungsgemäß nicht nur auf das künftige Vermögen der Klägerin bezogen. Bereits die mit der Anrechnungsverpflichtung verbundene Gewährung der Bonuspunkte bzw. Gutscheine hat zu einer Belastung des zum Bilanzstichtag vorhandenen Vermögens der Klägerin geführt. Zudem fehlt eine Erfüllungsbeschränkung, die an den Anfall künftiger Einnahmen oder Gewinne anknüpft, denn der Kunde kann jederzeit weitere Einkäufe tätigen und zur Bezahlung Bonuspunkte/Gutscheine einsetzen und damit die Erfüllungspflicht der Klägerin auslösen. Der weitere Einkauf führt zwar zum Anfall von Einnahmen bei der Klägerin, jedoch ist die Erfüllung der Anrechnungsverpflichtung der Klägerin nicht von dem Anfall der Einnahmen abhängig, sondern allein von dem weiteren Warenkauf des Kunden und dessen Entscheidung, seine Bonuspunkte/Gutscheine einzusetzen (vgl. auch Schiffers/Strahl/Fuhrmann/Veit in Korn, § 5 EStG Rz 546). Die Anrechnungsverpflichtung der Klägerin stellt daher keine Verpflichtung i.S. des § 5 Abs. 2a EStG dar.

   79

   4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

   Normen:

   FGO:67 FGO:155/1 EStG:5/2a EStG:4/1 EStG:5/1/1 HGB:247/1 HGB:249/1/1 ZPO:264/2

   Fundstellen:

   ECLI:DE:BFH:2022:U.290922.IVR20.19.0

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob ein unterhaltsverpflichteter Steuerpflichtiger die ortsübliche Miete für eine an seinen von ihm dauerhaft getrennt lebenden Ehegatten überlassene Wohnung als Unterhaltsleistung gem. § 10 Abs. 1a Satz 1 Nr. 1 EStG abziehen kann (Az. X R 33/20).

Leitsatz

1. Die auf einem entgeltlichen Rechtsverhältnis beruhende Überlassung einer Wohnung an den geschiedenen oder dauerhaft getrennt lebenden Ehegatten unterfällt nicht dem Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG.
2. Dagegen handelt es sich bei einer unentgeltlichen Nutzungsüberlassung um Naturalunterhalt, der in sinngemäßer Anwendung von § 15 Abs. 2 BewG in Höhe der ortsüblichen Miete als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG berücksichtigt werden kann (Anschluss an BFH-Urteil vom 12.04.2000 – XI R 127/96, BFHE 192, 75, BStBl II 2002 S. 130, unter II.1.).
3. e ortsübliche Miete ist auch dann anzusetzen, wenn die Parteien unterhaltsrechtlich einen betragsmäßig geringeren Wohnvorteil vereinbart haben.

   Tenor:

   Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 11.06.2020 – 1 K 99/19 aufgehoben.

   Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

   Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

   Gründe:

   I.

   1

   Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und die Beigeladene waren im Streitjahr 2015 noch miteinander verheiratet, lebten aber dauernd voneinander getrennt. Die Beigeladene und die beiden gemeinsamen minderjährigen Kinder bewohnten noch bis Dezember 2015 die bisherige Familienwohnung, deren Eigentümer der Kläger und die Beigeladene je zur ideellen Hälfte waren.

   2

   Der Kläger und die Beigeladene schlossen im November 2015 eine notarielle Trennungs- und Scheidungsfolgenvereinbarung, in der sich der Kläger u.a. dazu verpflichtete, der Beigeladenen für die Zeit ab August 2015 bis zur Rechtskraft des Scheidungsurteils Trennungsunterhalt von monatlich 200 € als Elementar- und Versorgungsunterhalt zu zahlen. Der Kläger und die Beigeladene erzielten hierbei Einigkeit, dass der Trennungsunterhalt monatlich 600 € betrug, allerdings ein mit 400 € zu bewertender Wohnvorteil für die Überlassung des Miteigentumsanteils an der zuvor gemeinsam genutzten Familienwohnung in Abzug zu bringen war. Die Beigeladene verpflichtete sich, für den Kläger die Anlage U zur Einkommensteuererklärung zu unterzeichnen. Im Gegenzug verpflichtete sich der Kläger, die Beigeladene von „allen hieraus erwachsenden steuerlichen Nachteilen“ freizuhalten.

   3

   Der Kläger machte für das Streitjahr zunächst Unterhaltsleistungen an die Beigeladene von 9.450 € als Sonderausgaben geltend. In der von der Beigeladenen unterschriebenen Anlage U stimmte sie einem Abzug der Leistungen nur in Höhe von 7.050 € zu; hiervon entfielen 2.250 € auf Geld- und 4.800 € auf Sachleistungen. In dieser Höhe berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) für den Kläger Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1a Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Einkommensteuerbescheid wurde ebenso bestandskräftig wie ein nachfolgender Änderungsbescheid.

   4

   Im Juli 2018 beantragte der Kläger die Änderung der Einkommensteuerfestsetzung und begehrte, Unterhaltsleistungen von 12.066 € in Abzug zu bringen. Für die Nutzungsüberlassung der ehemaligen Familienwohnung sei nicht der in der Trennungs- und Scheidungsfolgenvereinbarung zugrunde gelegte Betrag von 400 €, sondern der tatsächliche Mietwert seines Miteigentumsanteils, der mit monatlich 818,07 € anzusetzen sei, zu berücksichtigen. Dem Antrag beigefügt war eine familiengerichtliche Vereinbarung zwischen dem Kläger und der Beigeladenen aus Mai 2018, in der die Beigeladene u.a. für das Streitjahr unter Hinweis auf eine Entscheidung des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 29.04.1998 – XII ZR 266/96 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 1999, 53) dem Realsplitting zugestimmt hatte. Der Kläger hatte sich verpflichtet, der Beigeladenen alle aus deren Zustimmung entstehenden —weiteren— steuerlichen Nachteile für das Streitjahr 2015 zu ersetzen.

   5

   Das FA lehnte die Änderung ab. Das hiergegen gerichtete Einspruchs- und Klageverfahren blieb jeweils erfolglos. Das Finanzgericht (FG) ging zwar davon aus, dass die formellen Voraussetzungen für eine Änderung der Steuerfestsetzung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) gegeben seien, da der Abschluss der familiengerichtlichen Vereinbarung als rückwirkendes Ereignis anzusehen sei. Die Beigeladene habe dem Realsplitting in weiterem Umfang als zuvor zugestimmt. In der Sache komme allerdings kein höherer als der bislang berücksichtigte Abzug für Unterhaltsleistungen in Betracht. Der Kläger und die Beigeladene hätten eine mietvertragsähnliche Vereinbarung über die Nutzungsüberlassung der Familienwohnung geschlossen und hierfür ein monatliches Entgelt von 400 € festgelegt. Dieser Betrag sei auch steuerrechtlich maßgeblich. Unabhängig hiervon habe der Kläger die Immobilie nicht nur der Beigeladenen, sondern zugleich den beiden gemeinsamen Kindern überlassen, sodass selbst bei einer Anerkennung des vom Kläger ermittelten Mietwerts nur der auf die Beigeladene entfallende Drittelanteil relevant sei; dieser liege unter 400 €.

   6

   Mit seiner Revision vertritt der Kläger die Rechtsansicht, die Überlassung des auf ihn entfallenden Miteigentumsanteils an der ehemaligen Familienwohnung, die als Gewährung von Naturalunterhalt zu werten und nicht Gegenstand eines entgeltlichen Rechtsverhältnisses gewesen sei, müsse mit dem ortsüblichen Mietwert bewertet werden.

   7

   Der Kläger beantragt sinngemäß,

   das angefochtene Urteil aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2015 dahingehend zu ändern, dass die als Sonderausgaben abzugsfähigen Unterhaltsleistungen in Höhe von 12.067 € berücksichtigt werden.

   8

   Das FA beantragt,

   die Revision zurückzuweisen.

   9

   Das FA geht —im Einklang mit der Ansicht des FG— davon aus, der Nutzungsüberlassung habe ein entgeltliches Rechtsverhältnis zugrunde gelegen. Daher verbiete es sich, eine von der tatsächlich vereinbarten Miete abweichende ortsübliche Miete in Abzug zu bringen. Unabhängig hiervon sei zu berücksichtigen, dass nicht nur der Beigeladenen, sondern ebenso den beiden Kindern die Immobilie überlassen worden sei.

   10

   Die Beigeladene, die keinen eigenen Antrag gestellt hat, ist der Auffassung, die vom Kläger begehrte Änderung sei bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen ausgeschlossen. Es fehle an einem rückwirkenden Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, da die Beigeladene schon im Jahr 2015 dem Realsplitting zugestimmt habe; die bloße Wiederholung im Jahr 2018 habe keine eigenständige Bedeutung. Ferner habe der Kläger die Immobilie nicht unentgeltlich überlassen. Er habe lediglich den geschuldeten Barunterhalt von monatlich 600 € in Abkürzung des Zahlungsweges in Höhe des für den Sachunterhalt vereinbarten Werts von 400 € getilgt.

   II.

   11

   Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

   12

   Das FG hat rechtsfehlerhaft entschieden, dass höhere als die bislang berücksichtigten Sonderausgaben für Unterhaltsleistungen bereits deshalb nicht abziehbar seien, da die Nutzungsüberlassung des Miteigentumsanteils des Klägers an der ehemals ehelichen Wohnung an die Beigeladene auf einer mietvertragsähnlichen Vereinbarung beruht habe und keine unentgeltliche Naturalunterhaltsleistung gewesen sei (dazu unten 1.). Auch die weitere vom FG für die Klageabweisung angeführte Begründung hält einer rechtlichen Überprüfung nicht stand (unten 2.). Die vorinstanzliche Entscheidung erweist sich zudem nicht aus anderen Gründen als im Ergebnis richtig und ist daher aufzuheben (unten 3.). Die nicht spruchreife Sache wird an das FG zurückverwiesen (unten 4.).

   13

   1. Die vom Kläger begehrte Änderung des Einkommensteuerbescheids kann nicht mit der von der Vorinstanz als die Entscheidung tragend angeführten Begründung abgelehnt werden, die Nutzungsüberlassung des Miteigentumsanteils an der ehemaligen Familienwohnung sei keine unentgeltliche Naturalunterhaltsleistung, sondern beruhe auf einer entgeltlichen mietvertragsähnlichen Vereinbarung. Diese außerhalb des sachlichen Anwendungsbereichs des § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG (dazu unten a) liegende Würdigung des Inhalts der Trennungs- und Scheidungsfolgenvereinbarung ist rechtsfehlerhaft und bindet den Senat nicht (unten b).

   14

   a) Nach § 10 Abs. 1a Nr. 1 Satz 1 EStG zählen zu den Sonderausgaben die Aufwendungen für Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt, und zwar bis zu 13.805 € im Kalenderjahr. Der Empfänger hat jene Leistungen als sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1a EStG zu versteuern (sog. begrenztes Realsplitting).

   15

   aa) Das für den Abzug von Sonderausgaben bestehende Erfordernis des Vorliegens von „Aufwendungen“ setzt voraus, dass dem Steuerpflichtigen Ausgaben in Geld oder Geldeswert entstanden und bei ihm abgeflossen sind. Entgangene Einnahmen sind grundsätzlich keine Aufwendungen. Das zentrale Merkmal der „Unterhaltsleistungen“ in § 10 Abs. 1a Nr. 1 Satz 1 EStG entspricht dem in § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG verwendeten Begriff „Aufwendungen für den Unterhalt“, wobei die Aufwendungen für Zwecke des Unterhalts gemacht worden sein müssen. Danach sind Unterhaltsleistungen die typischen Aufwendungen zur Bestreitung der Lebensführung, z.B. für Ernährung, Kleidung oder Wohnung. Der Unterhalt kann in Geld oder geldwerten Sachleistungen erbracht werden (vgl. zum Ganzen Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 12.04.2000 – XI R 127/96, BFHE 192, 75, BStBl II 2002, 130, unter II.1., m.w.N.; ebenso statt vieler Bleschick in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 10 Rz 9).

   16

   bb) Der BFH hat bereits entschieden, dass die unentgeltliche Überlassung einer Wohnung eine Naturalunterhaltsleistung darstellt, die für Zwecke des Sonderausgabenabzugs nach § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG in sinngemäßer Anwendung von § 15 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsorts anzusetzen ist (Urteil in BFHE 192, 75, BStBl II 2002, 130, unter II.1.; allgemeine Auffassung im Schrifttum, vgl. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—–, § 10 EStG Rz 227; Brandis/Heuermann/ Vogel, § 10 EStG Rz 61; BeckOK EStG/Fissenewert, 12. Ed. [01.03.2022], EStG § 10 Rz 323; Hoheisel/Tippelhofer in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 10 Rz 427; Stöcker in Bordewin/Brandt, § 10 EStG Rz 435; Bauschatz in Korn, § 10 EStG Rz 230.2.5). Zur Begründung hat er angeführt, hierdurch werde der Anspruch des Unterhaltsberechtigten auf Barunterhalt vermindert, sodass die Wohnungsüberlassung einer geldwerten Sachleistung (Ausgabe) gleichzusetzen sei, die mit der Überlassung zur Nutzung abfließe. Die Wohnungsüberlassung unter gleichzeitiger Verminderung des Barunterhalts kürze den Zahlungsweg der Unterhaltsleistungen ab. Der Fall, dass der Unterhaltsberechtigte mit dem ihm gewährten —höheren— Barunterhalt selbst eine Wohnung mietet, könne im vorliegenden rechtlichen Kontext nicht anders behandelt werden als der Fall, in dem sich die Unterhaltsleistung aus —niedrigerem— Barunterhalt und unentgeltlicher Wohnungsüberlassung zusammensetze (BFH-Urteil in BFHE 192, 75, BStBl II 2002, 130, unter II.1.).

   17

   cc) Wird die Wohnung auf Grundlage einer Unterhaltsvereinbarung zwischen geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten an den unterhaltsberechtigten Ehegatten überlassen, ist geklärt, dass der unterhaltsverpflichtete Ehegatte mangels eines Entgelts insoweit keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt (BFH-Urteil vom 17.03.1992 – IX R 264/87, BFHE 168, 78, BStBl II 1992, 1009, unter 1.). Auf der anderen Seite hat der BFH entschieden, dass die entgeltliche —d.h. auf einem Mietvertrag beruhende— Überlassung einer Immobilie an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten keinen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten darstellt und somit zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führen kann, selbst wenn die Miete mit dem geschuldeten Barunterhalt verrechnet wird (Urteil vom 16.01.1996 – IX R 13/92, BFHE 179, 400, BStBl II 1996, 214). Hieraus folgt, dass der sachliche Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG insoweit nicht eröffnet ist, als die Nutzungsüberlassung Gegenstand eines entgeltlichen Rechtsverhältnisses ist.

   18

   b) Das FG hat die vom Kläger und der Beigeladenen getroffene Trennungs- und Scheidungsfolgenvereinbarung dahingehend gewürdigt, dass der Kläger dessen Miteigentumsanteil an der ehemaligen Familienwohnung „mietvertragsähnlich“ gegen ein monatliches Entgelt von 400 € überlassen und deshalb keine Naturalunterhaltsleistung vorgelegen habe. Diese zu den tatsächlichen Feststellungen i.S. von § 118 Abs. 2 FGO zählende Vertragsauslegung (vgl. Senatsurteil vom 16.06.2021 – X R 29/19, BFH/NV 2022, 577, Rz 25, m.w.N.) bindet den Senat nicht, da sie gegen die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—) verstößt und daher rechtsfehlerhaft ist (hierzu u.a. Senatsurteil vom 19.08.2015 – X R 30/12, HFR 2016, 430, Rz 38, m.w.N.).

   19

   aa) Das FG hat bereits den Wortlaut der Trennungs- und Scheidungsfolgenvereinbarung nicht ausreichend beachtet. Dessen Aussage, der Kläger und die Beigeladene hätten „ausdrücklich“ einen zugunsten der Beigeladenen zu erbringenden Barunterhalt von 600 €/Monat festgelegt, trifft nicht zu. Tz 6 der Vereinbarung regelt vielmehr, dass der Trennungsunterhalt 600 € betrage, allerdings nur 200 € als Elementar- und Vorsorgeunterhalt auszuzahlen sei, solange die Beigeladene noch in der ehemals gemeinsam genutzten Familienwohnung lebe und somit ein Wohnvorteil zu verrechnen sei. Ebenso deutlich heißt es dort, dass der Trennungsunterhalt erst ab dem 01.01.2016 —nach dem erwarteten Auszug der Beigeladenen— in voller Höhe ausgezahlt werde.

   20

   bb) Seine anderslautende Würdigung konnte das FG nicht damit begründen, dass der Kläger grundsätzlich zur Leistung von Barunterhalt in voller Höhe verpflichtet gewesen sei. Die vom FG hierfür benannten Normen des Unterhaltsrechts sind im Streitfall nicht einschlägig, da sie den Geschiedenenunterhalt (§§ 1569 ff., 1585 BGB) und nicht den vorliegend maßgeblichen Unterhaltsanspruch während des Getrenntlebens von Ehegatten (§ 1361 BGB) betreffen. Ferner ist trotz der Regelung in § 1361 Abs. 4 Satz 1 BGB, wonach der laufende Trennungsunterhalt durch Zahlung einer Geldrente zu gewähren ist, allgemein anerkannt, dass hiervon abweichend auch Naturalunterhaltsleistungen vereinbart werden können (vgl. BGH-Urteil vom 13.11.1996 – XII ZR 125/95, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 1997, 731, unter 3.a; Oberlandesgericht Koblenz vom 16.05.2018 – 13 UF 99/18, Zeitschrift für das Gesamte Familienrecht 2018, 1751; MüKoBGB/Weber-Monecke, 9. Aufl., § 1361 Rz 77).

   21

   cc) Das FG hat zudem nicht erwogen, dass die Regelungen zum Trennungsunterhalt in der Trennungs- und Scheidungsfolgenvereinbarung weder wörtlich noch sinngemäß irgendwelche Anhaltspunkte für eine dem Mietrecht zuzuordnende Nutzungsüberlassung enthalten. Vielmehr spricht die Vereinbarung von einem „Wohnvorteil“ und nicht von einer „Wohnraumvermietung“. Zudem verwendet der Vertragstext nicht die Begriffe „Miete“ oder „Entgelt“. Hätten der Kläger und die Beigeladene keine unentgeltliche —dem Unterhaltsrecht unterfallende— Nutzungsüberlassung, sondern eine mietvertragsähnliche Vereinbarung treffen wollen, wären weder der Inhalt der ursprünglich von der Beigeladenen unterzeichneten Anlage U zur Einkommensteuererklärung noch der nachfolgende Rechtsstreit vor dem Familiengericht über die Höhe des im Streitjahr geleisteten Trennungsunterhalts verständlich gewesen. Denn im Fall eines entgeltlichen Rechtsverhältnisses wäre der Wohn- bzw. Nutzungswert der Immobilie ––unabhängig von dessen Höhe— nicht Gegenstand des begrenzten Realsplittings gewesen. Für den Kläger hätte insbesondere kein Anlass bestanden, die Beigeladene zur Zustimmung zu einem betragsmäßig höheren Realsplittung zu verklagen.

   22

   dd) Die weiteren vom FG für eine mietvertragsähnliche Vereinbarung angeführten Erwägungen liegen im Hinblick auf die Eindeutigkeit des Vertragstextes und der Gesamtumstände außerhalb einer rechtlich möglichen Würdigung. Insbesondere ist das von der Vorinstanz angeführte beiderseitige Interesse des Klägers und der Beigeladenen, die Immobilie bis zur Besitzübergabe an die Käufer weiter zu nutzen, kein geeignetes Argument, um von einem entgeltlichen Rechtsverhältnis auszugehen. Unzutreffend ist zudem die Wertung des FG, der zusätzlich zu zahlende Barunterhalt sei in Höhe des Entgelts für die Wohnungsnutzung reduziert worden. Nicht der Barunterhalt, sondern der mit 600 €/Monat veranschlagte gesamte Trennungsunterhalt wurde mit dem Wohnvorteil, den der Kläger und die Beigeladene unterhaltsrechtlich mit 400 € bewerteten, verrechnet. Soweit das FG anführt, die Vermietung einer Wohnung an den unterhaltsberechtigten Ehegatten sei nicht fremdunüblich, trifft dies zwar im Grundsatz zu (s.a. BFH-Urteil in BFHE 179, 400, BStBl II 1996, 214); im Streitfall fehlt es aber an einer entsprechenden Vereinbarung.

   23

   ee) Aufgrund der nicht nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Auslegung der Trennungs- und Scheidungsfolgenvereinbarung und des Umstands, dass das FG alle für die Würdigung erforderlichen Tatsachen festgestellt hat und weitere tatsächliche Feststellungen nicht in Betracht kommen (vgl. Senatsurteil vom 12.06.2019 – X R 38/17, BFHE 265, 182, BStBl II 2019, 518, Rz 40, m.w.N.), ist der Senat berechtigt, die Vereinbarung selbst zu würdigen. Aus den bereits dargelegten Erwägungen bestehen keine Zweifel, dass die Nutzungsüberlassung des Miteigentumsanteils an der ehemaligen Familienwohnung unterhalts- und steuerrechtlich als Naturalunterhaltsleistung des Klägers anzusehen ist. Die im Revisionsverfahren vorgebrachten gegenteiligen Auffassungen des FA und der Beigeladenen überzeugen nicht. Sie beruhen ebenfalls auf der fehlerhaften Beurteilung, es sei im Streitjahr ein Barunterhalt von monatlich 600 € vereinbart gewesen.

   24

   2. Auch die weitere vom FG für seine klageabweisende Entscheidung angeführte Begründung enthält Rechtsfehler.

   25

   a) Die Vorinstanz hat aus dem Umstand, dass die Immobilie nicht nur der Beigeladenen, sondern auch den beiden gemeinsamen Kindern zur Nutzung überlassen worden sei, gefolgert, dass keine höheren als die bislang berücksichtigten Unterhaltsaufwendungen als Sonderausgaben abziehbar seien. Geteilt nach Köpfen —so die Erwägung des FG— ergäbe sich selbst bei Zugrundelegung der vom Kläger errechneten ortsüblichen Miete von monatlich 818,07 € ein geringerer Betrag als 400 €.

   26

   b) Diese Begründung hält einer rechtlichen Überprüfung nicht stand. Richtig ist insoweit nur, dass der Unterhaltsverpflichtete lediglich denjenigen Aufwand nach § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG abziehen kann, der gegenüber dem geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten zu erbringen ist. Kindesunterhalt wird durch das Kindergeld bzw. die kindbedingten Freibeträge nach § 32 EStG berücksichtigt. Einheitlich geleisteter Unterhalt ist somit für steuerrechtliche Zwecke aufzuteilen.

   27

   aa) Hierzu hat der BFH entschieden, dass derartige Unterhaltsleistungen im Hinblick auf den Sinn und Zweck des § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG eben nicht nach Köpfen, sondern vielmehr nach zivilrechtlichen Grundsätzen aufzuteilen sind, wobei im Regelfall sowohl auf zivilrechtliche Unterhaltstitel als auch auf übereinstimmende Berechnungen der Familienrechtsanwälte zurückgegriffen werden kann (BFH-Urteil vom 12.12.2007 – XI R 36/05, HFR 2008, 697, unter II.3.; ebenso u.a. Bleschick in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 10 Rz 10).

   28

   bb) Diesen Anforderungen wird die Entscheidung des FG nicht gerecht. Anhaltspunkte dafür, dass die von der Vorinstanz angenommene „Kopf- bzw. Drittellösung“ aus Unterhaltstiteln oder einvernehmlichen unterhaltsrechtlichen Berechnungen abzuleiten wären, sind in dem angefochtenen Urteil nicht im Ansatz dargelegt. Ebenso wenig kann der Trennungs- und Scheidungsfolgenvereinbarung entnommen werden, inwiefern bei der Bewertung des Wohnvorteils der Beigeladenen die Nutzungsüberlassung an die beiden Kinder eine Rolle gespielt und in welcher Höhe der Kläger für die Kinder auch den Wohnbedarf abdeckenden Unterhalt geleistet hat. Sollte dem Grunde nach der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG um den Wohnvorteil der Kinder zu kürzen sein, kämen hierfür allenfalls die Beträge in Betracht, die in den Sätzen der für den jeweiligen Oberlandesgerichtsbezirk maßgeblichen unterhaltsrechtlichen Leitlinien für den Wohnbedarf eines unterhaltsberechtigten Kindes pauschalierend enthalten sind (Hinweis auf BGH-Beschluss vom 09.03.2016 – XII ZB 693/14, BGHZ 209, 243, Rz 19 – Wohnkostenanteil von 20 %). Die Entscheidung der Vorinstanz, selbst nach Maßgabe des vom Kläger ermittelten Mietwerts seien jedenfalls keine höheren als die bislang berücksichtigten Unterhaltsleistungen zum Abzug zuzulassen, berücksichtigt diese Grundsätze nicht.

   29

   3. Die vorgenannten Rechtsfehler führen zur Aufhebung des angefochtenen Urteils. Die Entscheidung des FG erweist sich nicht aus anderen Gründen als richtig i.S. von § 126 Abs. 4 FGO. Denn der für unterhaltsrechtliche Zwecke festgelegte Wohnvorteil bestimmt nicht zwingend dessen steuerrechtliche Bewertung, sodass ein höherer als der bisher anerkannte Sonderausgabenabzug für Unterhaltsleistungen in Betracht kommt (dazu unten a). Wäre dies der Fall, lägen auch die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für eine Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids des Klägers für das Streitjahr vor (unten b).

   30

   a) Die zwischen dem Kläger und der Beigeladenen getroffene unterhaltsrechtliche Vereinbarung über die Höhe des Vorteils aus der Nutzungsüberlassung der ehemaligen Familienwohnung ist in Bezug auf die Höhe des Sonderausgabenabzugs gemäß § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG nicht bindend.

   31

   aa) Nach den bereits dargelegten, allgemein anerkannten Rechtsgrundsätzen ist die als Naturalunterhaltsleistung zu wertende unentgeltliche Überlassung einer Wohnung in sinngemäßer Anwendung des § 15 Abs. 2 BewG mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsorts anzusetzen (s. BFH-Urteil in BFHE 192, 75, BStBl II 2002, 130, unter II.1.). Es handelt sich um den Geldbetrag, den der Berechtigte —hier die Beigeladene— aufwenden müsste, um sich die geldwerten Güter im freien Verkehr zu verschaffen (statt vieler Esskandari in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, § 15 BewG Rz 31). Die Wertbestimmung erfolgt objektiv (BFH-Urteil vom 27.03.1981 – VI R 132/78, BFHE 133, 206, BStBl II 1981, 577 zur gleichlautenden Vorschrift des § 8 Abs. 2 EStG 1969), die subjektive Meinung der Vertragsbeteiligten hierüber ist somit unerheblich (Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 15 Rz 3).

   32

   bb) Nach diesen Grundsätzen ist eine Naturalunterhaltsleistung gemäß § 10 Abs. 1a Nr. 1 Satz 1 EStG auch dann mit dem objektiven Wert anzusetzen, wenn die Parteien in einer Unterhaltsvereinbarung subjektiv einen geringeren Betrag zugrunde gelegt haben (s. HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 227). Dies deckt sich mit der vom BFH bereits getroffenen Entscheidung, dass Unterhaltsaufwendungen durch die Überlassung einer Wohnung für Zwecke eines Abzugs nach § 33a Abs. 1 EStG mit dem ortsüblichen Mietzins —d.h. einer objektiven Komponente— zu bewerten sind (Urteil vom 09.11.1993 – IX R 74/90, BFH/NV 1994, 474, unter 3.). Diese Bewertung wendet der BFH entsprechend für den Sonderausgabenabzug gemäß § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG an (Urteil in BFHE 192, 75, BStBl II 2002, 130, unter II.1.). Bezieht sich —wie im Streitfall— die Nutzungsüberlassung nur auf den dem Unterhaltsverpflichteten zuzuordnenden Miteigentumsanteil, ist der entsprechende Anteil des ortsüblichen Mietzinses anzusetzen (vgl. BeckOK EStG/Fissenewert, 12. Ed. [01.03.2022], EStG § 10 Rz 323).

   33

   cc) Der Senat vermag nicht zu erkennen, ob der in Tz 6 der Trennungs- und Scheidungsfolgenvereinbarung benannte Wohnvorteil, den der Kläger und die Beigeladene mit 400 € je Monat bewerteten, dem ortsüblichen Mietzins für den Miteigentumsanteil des Klägers an der ehemaligen Familienwohnung im Streitjahr entsprach.

   34

   (1) Der Kläger hat eine ortsübliche Miete von 818,07 € ermittelt (= 8,68 € x 235,62 qm = 2.045,18 € ./. 20 % Abschlag wegen Übergröße = 1.636,14 € x 50 % Miteigentumsanteil). Dieser Wert ist vom FG —auf der Grundlage seiner abweichenden Rechtsauffassung— bisher nicht überprüft worden.

   35

   (2) Zudem ist zu berücksichtigen, dass der Vorteil aus der Überlassung einer Wohnung an den Unterhaltsberechtigten in der Trennungsphase von Ehegatten bei zivilrechtlicher Betrachtung regelmäßig nicht mit dem objektiven —ortsüblichen— Mietwert übereinstimmt. Maßgeblich ist vielmehr der Mietwert, den der Unterhaltsberechtigte auf dem örtlichen Wohnungsmarkt für eine dem ehelichen Lebensstandard entsprechende angemessen kleinere Wohnung zahlen müsste (BGH-Urteil vom 28.03.2007 – XII ZR 21/05, NJW 2007, 1974, unter II.1.a, m.w.N.). Grund hierfür ist, dass in der Trennungsphase noch keine Notwendigkeit besteht, das bisherige Familienheim zu verwerten, da während jener Phase eine Wiederherstellung der ehelichen Lebensgemeinschaft noch nicht ausgeschlossen ist (BGH-Urteil vom 20.10.1999 – XII ZR 297/97, NJW 2000, 284, unter B.2.b, m.w.N.; Ende ggf. bereits mit Rechtshängigkeit des Scheidungsantrags, vgl. BGH-Urteil vom 05.03.2008 – XII ZR 22/06, NJW 2008, 963, unter II.1.b). Würde der Wohnvorteil in Höhe des objektiven Mietwerts auf den Unterhaltsanspruch angerechnet, benachteiligte dies den Berechtigten. Feststellungen dazu, inwiefern diese unterhaltsrechtliche Beurteilung Maßstab für die vom Kläger und der Beigeladenen getroffenen Bewertung des Wohnvorteils im Streitjahr war, hat das FG bislang nicht getroffen.

   36

   (3) Der erkennende Senat setzt sich hiermit nicht in Widerspruch zur Entscheidung des XI. Senats des BFH in BFHE 192, 75, BStBl II 2002, 130. Wenn dort der unterhaltsrechtlich vereinbarte Wohnvorteil mit der ortsüblichen Miete offensichtlich gleichgesetzt wurde, dürfte dies allein darauf zurückzuführen sein, dass dort eine mögliche Divergenz zwischen den beiden Werten nicht im Streit stand. Jedenfalls hat der XI. Senat die Aussage, dass die Höhe des unterhaltsrechtlich maßgeblichen Wohnvorteils verbindlich die Höhe des Sonderausgabenabzugs gemäß § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG bestimme, in der vorgenannten Entscheidung ersichtlich nicht getroffen.

   37

   b) Eine Klageabweisung käme auch nicht aus verfahrensrechtlichen Gründen in Betracht. Im Einklang mit der Auffassung der Vorinstanz und abweichend zur Ansicht der Beigeladenen wäre der bestandskräftige Einkommensteuerbescheid des Klägers nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern, sollten materiell-rechtlich höhere Unterhaltsleistungen als 7.050 € in Ansatz zu bringen sein. Der vom Kläger im Juli 2018 gestellte Antrag auf einen erweiterten Abzug von Unterhaltsleistungen stellt in Verbindung mit der von der Beigeladenen vor dem Familiengericht am (…)2018 abgegebenen —ebenfalls erweiterten— Zustimmung ein rückwirkendes Ereignis im Sinne der Vorschrift dar.

   38

   aa) Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).

   39

   (1) Ein solches Ereignis liegt vor, wenn sich nach Ergehen eines Steuerbescheids der rechtserhebliche Sachverhalt in der Weise ändert, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Ob dies der Fall ist, richtet sich nach den Normen des materiellen Steuerrechts (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. nur Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19.07.1993 – GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II.1.c, m.w.N.).

   40

   (2) Nach den allgemein anerkannten Grundsätzen der höchstrichterlichen Rechtsprechung wirken der erst nach Erlass eines Steuerbescheids gestellte Antrag auf einen Sonderausgabenabzug für geleisteten Unterhalt und die für einen solchen Abzug erforderliche Zustimmung des Empfängers wegen deren rechtsgestaltender Bedeutung im vorgenannten Sinne in die Vergangenheit zurück. Antrag und Zustimmung überführen die Unterhaltsleistungen in den steuerrechtlich relevanten Bereich und ändern so ihren Rechtscharakter (statt vieler zuletzt Senatsurteil vom 28.07.2021 – X R 15/19, HFR 2022, 422, Rz 8, m.w.N.). Dies gilt gleichermaßen, wenn nachträglich ein erweiterter Abzug von Unterhaltsleistungen vom Leistenden beantragt wird und eine ebenso erweiterte Zustimmung des Empfängers vorliegt (BFH-Urteil vom 28.06.2006 – XI R 32/05, BFHE 214, 314, BStBl II 2007, 5, unter II.2.).

   41

   bb) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben.

   42

   (1) Der Kläger hat mit seinem Begehren, nunmehr Unterhaltsleistungen nach § 10 Abs. 1a Nr. 1 Satz 1 EStG in Höhe von 12.067 € als Sonderausgaben abzuziehen, seinen ursprünglichen Antrag nachträglich —d.h. nach Ergehen der bisherigen Einkommensteuerbescheide für das Streitjahr— erweitert. Zudem hat die Beigeladene im gerichtlichen Vergleich vom (…)2018 mit ihrer dortigen Erklärung, sie stimme u.a. für den Veranlagungszeitraum 2015 dem begrenzten Realsplitting „unter Berücksichtigung der BGH-Entscheidung vom 29.04.1998 (Aktenzeichen: XII ZR 266–96)“ zu, ihre vorherige Zustimmung i.S. von § 10 Abs. 1a Nr. 1 Satz 1 EStG inhaltlich erweitert.

   43

   (2) Der Beigeladenen ist zwar zuzugestehen, dass sie einem Realsplitting bereits in der Trennungs- und Scheidungsfolgenvereinbarung aus dem Jahr 2015 zugestimmt hatte, indem sie sich dort verpflichtet hatte, für den Kläger „die Anlage U … zu unterzeichnen.“ Allerdings kann die dortige Zustimmung im Kontext der Vereinbarungen zum Trennungsunterhalt nur so gewertet werden, als der Sachunterhalt mit monatlich 400 € (jährlich 4.800 €) in Ansatz zu bringen wäre. Eine betragsmäßig weitergehende Zustimmung auf den nunmehr begehrten Sonderausgabenabzug für Naturalunterhaltsleistungen von monatlich 818,07 € kann den Regelungen in der Trennungs- und Scheidungsfolgenvereinbarung keinesfalls entnommen werden. Dies wird durch den Inhalt der von der Beigeladenen unterzeichneten Anlage U für das Streitjahr belegt; dort stimmte sie hinsichtlich des bezogenen Naturalunterhalts einem Sonderausgabenabzug des Klägers in Höhe von nur 4.800 € zu.

   44

   (3) Eine andere als die vom FG vorgenommene Würdigung der familiengerichtlichen Vereinbarung vom (…)2018 ist —entgegen der Ansicht der Beigeladenen— nicht möglich. Durch die ausdrückliche Bezugnahme auf die vorgenannte BGH-Entscheidung hat die Beigeladene ihre bislang betragsmäßig auf 4.800 € beschränkte Zustimmung zum Sonderausgabenabzug insoweit erweitert, als dem Kläger hierdurch die Möglichkeit eröffnet wurde, eine steuerrechtliche Klärung über die Höhe des Abzugs herbeizuführen. Dies hat der BGH damit begründet, dass der unterhaltsempfangende Ehegatte auch dann zur Abgabe der Zustimmungserklärung zum begrenzten Realsplitting verpflichtet sei, wenn es zweifelhaft erscheine, ob die steuerlich geltend gemachten Aufwendungen dem Grunde und der Höhe nach als Unterhaltsleistungen anerkannt würden (Urteil in HFR 1999, 53, unter 2.b, m.w.N.). Die Zustimmung der Beigeladenen zu einem betragsmäßig weitergehenden Sonderausgabenabzug steht somit unter dem Vorbehalt, dass der Kläger einen solchen Anspruch steuerrechtlich durchzusetzen vermag.

   45

   (4) Die Einwendungen der Beigeladenen greifen nicht durch. Aus den vorgenannten Erwägungen beschränkte sich die Erklärung vom (…)2018 nicht auf eine bloße Wiederholung der Zustimmung zum Realsplitting. Zumindest missverständlich ist zudem ihre Auffassung, die Zustimmung zum Realsplittung sei „unteilbar“. Dies mag hinsichtlich der Zustimmung dem Grunde nach zutreffen, nicht aber im Hinblick auf die konkrete Höhe.

   46

   4. Die Sache ist nicht spruchreif und geht zwecks weiterer Sachaufklärung und erneuter Entscheidung an die Vorinstanz zurück. Im zweiten Rechtsgang wird das FG neben der Ermittlung der ortsüblichen Miete für die überlassene Immobilie insbesondere zu erwägen haben, ob und —bejahendenfalls— in welcher Höhe ein auf die beiden gemeinsamen Kinder entfallender Wohnvorteil bei der Beurteilung der nach § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG abziehbaren Unterhaltsleistungen außer Betracht bleibt.

   47

   5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

   Normen:

   EStG:10/1a/1 BewG:15/2 AO:175/1/1/2 FGO:118/2 BGB:1361

   Fundstellen:

   ECLI:DE:BFH:2022:U.290622.XR33.20.0

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob es sich bei Provisionen für einen Avalkredit um „Schuldzinsen“ im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG handelt (Az. X R 15/21).

Leitsatz

1. Schuldzinsen gemäß § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG sind nach Maßgabe eines ertragsteuerrechtlich weiten Begriffsverständnisses alle Leistungen, die ein Schuldner für die Überlassung (Nutzung) von Kapital an den Gläubiger zu erbringen hat, und darüber hinaus alle Aufwendungen zur Erlangung oder Sicherung eines Kredits, mithin Kosten, die bei wirtschaftlicher Betrachtung des Vorgangs als Vergütung für die Überlassung von Kapital angesehen werden können (in diesem Sinne bereits BFH-Urteil vom 12.02.2014 – IV R 22/10, BFHE 244, 560, BStBl II 2014 S. 621, Rz. 19).
2. Provisionen und Gebühren für ein Aval (eine Bürgschaft) zählen jedenfalls dann zu den Schuldzinsen i. S. von § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG, wenn hierdurch die Rückzahlung von Fremdkapital, das dem Schuldner zeitweise zur Nutzung überlassen wurde, gesichert wird.

   Tenor:

   Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 26.05.2021 – 3 K 199/20 aufgehoben.

   Die Sache wird an das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

   Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

   Gründe:

   I.

   1

   Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) führt als Einzelunternehmer eine Tankstelle, die er von einem Mineralölunternehmen (A) gepachtet hat. A verpflichtete den Kläger, zur Sicherung aller Forderungen aus der Geschäftsverbindung und der Beistellung des Agenturbestands eine Bankbürgschaft in Höhe von (…) € zu stellen. Aufgrund dessen schloss der Kläger mit einer Bank (B) einen „Kreditvertrag für Avalkredite“ in entsprechender Höhe ab. Zur Sicherung etwaiger Rückgriffsforderungen stellte der Kläger der B eine Ausfallbürgschaft eines weiteren Kreditinstituts (L). Für den Avalkredit der B hatte der Kläger Provisionen und Kontoführungsgebühren zu zahlen, ebenso für die Ausfallbürgschaft. Die gewinnmindernd erfassten Aufwendungen hierfür betrugen in den Streitjahren 2.026,54 € (2014) sowie jeweils 1.824 € (2015 und 2016).

   2

   Nach den vom Finanzgericht (FG) übernommenen Berechnungen des Klägers betrugen die kumulierten Überentnahmen i.S. von § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in den Streitjahren 25.681,30 € (2014), 26.563,45 € (2015) und 16.542,88 € (2016).

   3

   Der Kläger nahm in seinen Gewinnfeststellungserklärungen keine Hinzurechnung von Schuldzinsen gemäß § 4 Abs. 4a EStG vor. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) zunächst und erließ für die Streitjahre erklärungsgemäße Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuermessbescheide. Später änderte das FA die Bescheide und erhöhte den Gewinn aus Gewerbebetrieb um nicht abziehbare Schuldzinsen von 1.540,88 € (2014), 1.295,33 € (2015) und 465,08 € (2016). Es vertrat die Ansicht, neben den Zinsaufwendungen für kurzfristige Verbindlichkeiten seien auch die vorgenannten Provisionen und Kontoführungsgebühren als Schuldzinsen i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG anzusehen. Durch deren Einbeziehung werde der Freibetrag nach Satz 4 der Vorschrift von 2.050 € überschritten.

   4

   Den gegen die Änderungsbescheide eingelegten Einspruch wies das FA hinsichtlich der gesonderten Gewinnfeststellungen zurück; im Übrigen steht eine Einspruchsentscheidung nach Aktenlage noch aus.

   5

   Die Klage, die sich zunächst auch gegen die Gewerbesteuermessbescheide gerichtet hatte, vom Kläger insoweit aber später zurückgenommen worden war, blieb ohne Erfolg. Mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2021, 2042 veröffentlichten -und im Rubrum auch den Gewerbesteuermessbetrag benennenden- Urteil vertrat das FG die Auffassung, dass die streitgegenständlichen Provisionen als „Schuldzinsen“ i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG zu qualifizieren seien. Dies ergebe sich aus der von Rechtsprechung, Literatur und Finanzverwaltung vertretenen weiten Auslegung jenes Tatbestandsmerkmals. Die Provisionen seien wirtschaftlich mit Darlehenszinsen vergleichbar; der Kläger sei Schuldner offener Forderungen des A gewesen, die er nicht sofort habe begleichen müssen, dafür aber eine Bürgschaft zu stellen gehabt habe. Die Bürgschaft habe der Fremdfinanzierung des Umlaufvermögens gedient. Auch der Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4a EStG gebiete die Einbeziehung von Avalprovisionen. Die Überentnahmen belegten, dass der Kläger seinem Betrieb liquide Mittel entnommen habe, anstatt hiermit die Forderungen des A zu begleichen und so die Avalprovisionen zu vermeiden.

   6

   Mit seiner Revision bringt der Kläger vor, die streitgegenständlichen Provisionen unterfielen nicht dem Tatbestandsmerkmal der Schuldzinsen. Sie seien nicht für die zeitlich begrenzte Überlassung von Kapital gezahlt worden. Der Avalgeber stelle -anders als ein Darlehensgeber- kein Kapital zur Verfügung, sondern verbürge sich. Ein Liquiditätseinsatz werde erst dann geschuldet, wenn er vom Gläubiger des Schuldners in Anspruch genommen werde; die Bürgschaft sichere lediglich die Forderung des Gläubigers. Im Streitfall sei dies der Herausgabeanspruch des A gegen den Kläger auf das im Rahmen des Agenturgeschäftes Erlangte und keine Kaufpreisforderung.

   7

   Der Kläger beantragt sinngemäß,

   das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 05.05.2020 und die geänderten Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre 2014 bis 2016 vom 26.11.2019 aufzuheben.

   8

   Das FA beantragt,

   die Revision zurückzuweisen.

   9

   Es meint, B habe dem Kläger Kapital zur Nutzung überlassen, und zwar in der Gestalt, dass B für Forderungen des A gegen den Kläger möglicherweise einzustehen habe. Die vom Kläger hierfür zu zahlenden Provisionen stünden daher in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Überlassung von Kapital zur Nutzung.

   II.

   10

   Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz zwecks anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

   11

   Die Revision betrifft lediglich die Gewinnfeststellung für die Jahre 2014 bis 2016 (dazu unten 1.). Die rechtliche Würdigung des FG, die an B gezahlten Avalprovisionen und Kontoführungsgebühren seien als Schuldzinsen i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG zu behandeln, wird nicht von ausreichenden tatsächlichen Feststellungen getragen (unten 2.). Aufgrund dieses Rechtsfehlers geht die nicht spruchreife Sache an die Vorinstanz zurück (unten 3.).

   12

   1. Das Revisionsverfahren bezieht sich ausschließlich auf die gesonderte Gewinnfeststellung für die Jahre 2014 bis 2016. Nur hierüber hat die Vorinstanz entschieden. Soweit im Rubrum der angefochtenen Entscheidung auch der Gewerbesteuermessbetrag für die vorgenannten Jahre aufgeführt ist, erfolgte dies offenkundig irrtümlich. Der Kläger hatte seine auch hiergegen gerichtete Klage bereits mit Schreiben vom 18.07.2020 zurückgenommen. Gegenteiliges ergibt sich auch nicht aus den Schriftsätzen des Klägers im Revisionsverfahren. Diese benennen im Betreff zwar jeweils -wie das angefochtene Urteil- auch den Gewerbesteuermessbetrag. Der Revisionsantrag verdeutlicht allerdings, dass der Kläger nur die Gewinnfeststellungen für die Streitjahre angreifen will.

   13

   2. Die Entscheidung des FG, die streitgegenständlichen Provisionen und Gebühren seien Aufwendungen, die entsprechend der Regelung des § 4 Abs. 4a EStG (unten a) als Schuldzinsen (unten b) zu qualifizieren seien, beruht nicht auf ausreichenden tatsächlichen Feststellungen (unten c).

   14

   a) § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG bestimmt, dass Schuldzinsen nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 der Vorschrift nicht abziehbar sind, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Als Überentnahme versteht das Gesetz den Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen (Satz 2 der Vorschrift), wobei die nicht abziehbaren Schuldzinsen typisiert mit 6 % der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt werden (Satz 3). Der sich dabei ergebende Betrag -höchstens jedoch der um 2.050 € verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen- ist nach Satz 4 der Vorschrift dem Gewinn hinzuzurechnen. Sinn und Zweck der Vorschrift ist es, den Betriebsausgabenabzug für betrieblich veranlasste Schuldzinsen insoweit rückgängig zu machen, als jener Zinsaufwand durch Überentnahmen und damit durch außerbetriebliche Vorgänge veranlasst ist (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 12.02.2014 – IV R 22/10, BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621, Rz 21).

   15

   b) Der Begriff der Schuldzinsen, den das EStG in seiner aktuellen Fassung neben § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG insbesondere auch in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG verwendet, ist nicht legaldefiniert.

   16

   aa) Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat jenen Begriff für Zwecke des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG seit jeher nicht in einem zivilrechtlichen -engen- Verständnis i.S. von § 488 Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), sondern wirtschaftlich -und somit weiter- ausgelegt.

   17

   Schuldzinsen sind danach alle Leistungen in Geld oder Geldeswert, die ein Schuldner für die Überlassung (Nutzung) von Kapital an den Gläubiger zu erbringen hat und darüber hinaus alle Aufwendungen zur Erlangung oder Sicherung eines Kredits, d.h. Kosten, die bei wirtschaftlicher Betrachtung des Vorgangs als Vergütung für die Überlassung von Kapital angesehen werden können (so BFH-Urteil vom 22.09.2005 – IX R 44/03, BFH/NV 2006, 279, unter II.1.a; zuvor bereits BFH-Urteile vom 29.10.1985 – IX R 56/82, BFHE 145, 52, BStBl II 1986, 143; vom 23.01.1990 – IX R 8/85, BFHE 159, 488, BStBl II 1990, 464; vom 01.10.2002 – IX R 72/99, BFHE 200, 516, BStBl II 2003, 399, unter II.2.a; vom 01.10.2002 – IX R 12/00, BFHE 200, 519, BStBl II 2003, 398, unter II.1.b; zuletzt BFH-Urteil vom 06.12.2021 – IX R 8/21, BFH/NV 2022, 713, Rz 19). Maßgebend ist die Zweckbestimmung der Aufwendungen, ein Darlehen zu erlangen oder zu sichern (statt vieler BFH-Urteil in BFH/NV 2022, 713, Rz 19, mit Anmerkung von Graw, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2022, 631), sodass es unerheblich ist, ob diese dem Geldgeber oder einer dritten Person zufließen (BFH-Urteil in BFHE 200, 516, BStBl II 2003, 399, unter II.2.a).

   18

   bb) Diese ertragsteuerrechtlich weite Auslegung des Schuldzinsenbegriffs hat der IV. Senat des BFH für Zwecke des § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG übernommen (Urteil in BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621, Rz 19; ebenso FG Köln, Urteil vom 21.08.2013 – 14 K 3754/11, EFG 2014, 173, Rz 17 ff., rechtskräftig). Diese Auffassung wird zudem von der Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 02.11.2018 – IV C 6 – S 2144/07, BStBl I 2018, 1207, Rz 19) sowie im Schrifttum geteilt (u.a. Schmidt/Loschelder, EStG, 41. Aufl., § 4 Rz 523; Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR- § 4 EStG Rz 1050; BeckOK EStG/Meyer, 12. Ed. [01.03.2022], EStG § 4 Rz 2659; Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz E 555; Brandis/ Heuermann/Drüen, § 4 EStG Rz 616; Bode in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 4 Rz 188; Bartone in Korn, § 4 EStG Rz 777.3).

   19

   cc) Der Senat schließt sich der vorgenannten Ansicht an. Hierfür spricht insbesondere das Gebot einer einheitlichen Auslegung nicht legaldefinierter Rechtsbegriffe, die innerhalb desselben Gesetzes mehrfach verwendet werden, zumal sowohl § 4 Abs. 4a als auch § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG systematisch als Einkünfteermittlungsvorschriften einzuordnen sind. Hinzu kommt, dass die Gesetzesbegründungen zur Einführung der Begrenzung des Schuldzinsenabzugs (Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999, BGBl I 1999, 402; Begründung des Gesetzentwurfs vom 09.11.1998, BTDrucks 14/23, S. 169) bzw. zu deren inhaltlicher Neuausgestaltung (Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 22.12.1999, BGBl I 1999, 2601; vgl. insoweit Bericht des Finanzausschusses vom 11.11.1999, BTDrucks 14/2070, S. 16 f.) keine Anhaltspunkte dafür enthalten, dass für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG ein von der Kerndefinition der Rechtsprechung abweichender Schuldzinsbegriff gelten soll. Ein engeres Verständnis stünde zudem im Widerspruch zur Grundkonzeption des § 4 Abs. 4a EStG, wonach nur bei -periodenübergreifend betrachteten- Liquiditätsüberschüssen des Betriebs Entnahmen des Steuerpflichtigen ohne steuerliche Auswirkung auf den betrieblichen Schuldzinsenabzug zu belassen sind (vgl. BTDrucks 14/2070, S. 16; ebenso FG Köln in EFG 2014, 173, Rz 19 f., rechtskräftig; s. zur periodenübergreifenden Berechnung der Über- und Unterentnahmen Senatsurteil vom 14.03.2018 – X R 17/16, BFHE 261, 273, BStBl II 2018, 744, Rz 25 ff., und BFH-Urteil vom 17.05.2022 – VIII R 38/18, Deutsches Steuerrecht 2022, 1754, Rz 18).

   20

   c) Der rechtlichen Würdigung der Vorinstanz, die an B gezahlten Avalprovisionen nebst Kontoführungsgebühren seien als Schuldzinsen gemäß § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG zu qualifizieren, liegen keine ausreichenden tatsächlichen Feststellungen zugrunde.

   21

   aa) Das FG hat seine Auffassung, die Provisionen und Gebühren seien tatbestandlich Schuldzinsen, damit begründet, dass der Kläger Schuldner offener Forderungen des Mineralölunternehmens A gewesen sei und das von B gestellte Aval der Fremdfinanzierung des Umlaufvermögens (des Klägers) gedient habe. Diese Ausführungen versteht der Senat so, dass das FG meint, A habe dem Kläger einen Warenkredit gewährt, der durch das Aval der B gesichert worden sei (so auch Wackerbeck, EFG 2021, 2044, in seiner Anmerkung zur Entscheidung der Vorinstanz).

   22

   bb) Hätte ein solcher Kredit des A zugunsten des Klägers tatsächlich vorgelegen, träfe die Entscheidung der Vorinstanz nach Maßgabe des weiten ertragsteuerrechtlichen Schuldzinsenbegriffs rechtlich zu. Allerdings lassen sich für die Würdigung, dem Kläger sei ein durch das Aval zu sichernder Warenkredit gewährt worden, keine tatsächlichen Anhaltspunkte finden; sie wird zudem vom Kläger angegriffen und bindet den Senat daher nicht nach § 118 Abs. 2 FGO.

   23

   cc) Ausweislich der vom FG festgestellten Ergänzung Nr. (…) zum Tankstellen-Verwalter-Vertrag war das Aval vornehmlich zur Sicherung aller Forderungen des A aus der Geschäftsverbindung und für die „Beistellung des Agenturbestands“ zu erbringen. Agenturgeschäfte zeichnen sich dadurch aus, dass ein Dritter -hier der Kläger als Verwalter der Tankstelle- Geschäfte im fremden Namen und auf fremde Rechnung vermittelt (hierzu ausführlich BFH-Urteil vom 30.06.2005 – III R 76/03, BFHE 210, 551, BStBl II 2006, 84, unter II.2.b, sowie Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 12.02.2003 – VIII ZR 130/01, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2003, 821, unter B.I.1.). Die Agenturware, die zur Veräußerung vermittelt wird, steht weder im zivilrechtlichen noch im wirtschaftlichen Eigentum des Verwalters (vgl. BFH-Urteil vom 15.05.1974 – I R 255/71, BFHE 112, 381, BStBl II 1974, 518). Verbindlichkeiten aus der Anschaffung von Umlaufvermögen sind -soweit der Agentur-Warenbestand betroffen ist- aus Sicht des Klägers somit nicht vorstellbar.

   24

   3. Aufgrund des vorgenannten Rechtsfehlers geht die Sache zur weiteren Sachaufklärung und erneuten Entscheidung an die Vorinstanz zurück. Der Senat kann nach Maßgabe der bislang getroffenen Feststellungen nicht hinreichend sicher selbst entscheiden, ob die streitgegenständlichen Provisionen und Gebühren als Schuldzinsen i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG zu werten sind.

   25

   4. Das FG wird im zweiten Rechtsgang zunächst das zivilrechtlich maßgebliche Vertragsverhältnis zwischen dem Mineralölunternehmen A und dem Kläger festzustellen und in diesem Zusammenhang insbesondere die Regelungen zur Abrechnung der Erlöse aus dem Agenturbestand zu berücksichtigen haben. Hieran anknüpfend wird erneut darüber zu befinden sein, ob die an B gezahlten Avalprovisionen und Kontoführungsgebühren sowie -was das FG bislang noch gar nicht gewürdigt hat- die an L entrichteten Provisionen für die Ausfallbürgschaft den Anforderungen an den Schuldzinsenbegriff des § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG genügen. Hierzu weist der Senat -ohne rechtliche Bindungswirkung nach § 126 Abs. 5 FGO- auf Folgendes hin:

   26

   a) Mit Blick auf die oben genannte Definition des ertragsteuerrechtlichen Begriffs der Schuldzinsen dürften die in Rede stehenden Provisionen -anders als das FA in seiner Revisionserwiderung anführt- nicht für dem Kläger zur Nutzung überlassenes Kapital gezahlt worden sein. Denn der Avalkreditvertrag ist, ebenso wie die klassische Bürgschaft, kein Darlehen gemäß § 488 Abs. 1 Satz 1 BGB. Es handelt sich um einen Geschäftsbesorgungsvertrag i.S. von § 675 BGB (BGH-Urteil vom 17.04.2018 – XI ZR 238/16, Der Betrieb 2018, 1790, Rz 24, m.w.N.; Pamp in Ellenberger/Bunte, Bankrechts-Handbuch, 6. Aufl., § 50 Rz 38), der nicht in der Hingabe von Geld, sondern darin besteht, dass das Kreditinstitut mit seinem Namen und seinem Kredit für die Verbindlichkeiten des Kunden einzustehen bereit ist und eine Haftungszusage erteilt (u.a. BFH-Urteil vom 27.03.2007 – VIII R 27/05, BFHE 217, 479, BStBl II 2010, 21, unter II.2.b, m.w.N.).

   27

   b) Sollten sich der Avalkredit der B und nachfolgend die Ausfallbürgschaft der L im Wesentlichen -wofür aus Sicht des Senats einiges sprechen könnte- auf den in Geld bestehenden Herausgabeanspruch des A auf das Erlangte aus den Agenturgeschäften gemäß §§ 675 Abs. 1, 667 BGB beziehen, wird das FG zu erwägen haben, ob diese Sicherheiten finanzierungsbezogenen Charakter (vgl. zu diesem Begriff HHR/Bergkemper, § 9 EStG Rz 360; Wackerbeck, EFG 2021, 2044) haben. Hierbei dürfte von Bedeutung sein, ob der Kläger nach Maßgabe der vom FG festzustellenden vertraglichen Vereinbarungen berechtigt war, über die für Rechnung der A vereinnahmten Erlöse aus dem Agenturgeschäft bis zu deren Abführung für eigene Zwecke zu verfügen. Sollte dies nicht der Fall gewesen sein, hätte das Aval der B keine Kreditfinanzierung gesichert.

   28

   5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

   Normen:

   EStG:4/4a/1 EStG:9/1/3/1/1 BGB:488/1/1 BGB:675

   Fundstellen:

   ECLI:DE:BFH:2022:U.310822.XR15.21.0

Übernimmt der nach Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters verbleibende Gesellschafter einer zweigliedrigen Personengesellschaft unentgeltlich den Betrieb der Mitunternehmerschaft, so kann er den von der Mitunternehmerschaft abgezogenen Investitionsabzugsbetrag fortführen. So entschied der BFH (Az. IV R 18/19).

Leitsatz

1. Übernimmt der nach Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters verbleibende Gesellschafter einer zweigliedrigen Personengesellschaft unentgeltlich den Betrieb der Mitunternehmerschaft, so kann er den von der Mitunternehmerschaft abgezogenen Investitionsabzugsbetrag (IAB) fortführen.
2. Soweit der den Betrieb der Mitunternehmerschaft als Einzelunternehmer fortführende Gesellschafter im Investitionszeitraum keine Investition vornimmt, ist der IAB im Abzugsjahr bei der Mitunternehmerschaft rückgängig zu machen.
3. ne nach Ablauf des Abzugsjahres getroffene Gewinnverteilungsabrede, die für den Fall der Nichtinvestition eine vom bisher geltenden Gewinnverteilungsschlüssel abweichende Zuordnung des Gewinns aus der Rückgängigmachung des IAB trifft, ist steuerrechtlich nicht zu berücksichtigen.

   Tenor:

   Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 08.05.2019 – 15 K 1457/18 F wird als unbegründet zurückgewiesen.

   Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

   Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

   Gründe:

   1

   I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) gründete im Jahr 2003 mit ihrer Tochter, der mit Beschluss des Finanzgerichts (FG) vom 24.07.2018 beigeladenen (Beigeladene), eine GbR. Diese betrieb unter den Namen L-GbR, später LG-GbR, ein Kosmetikstudio. Nach § 10 des Gesellschaftsvertrags betrug die Beteiligung am Gewinn und Verlust der LG-GbR für die Klägerin 90 %, für die Beigeladene 10 %. Die LG-GbR ermittelte ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung. Im Streitjahr 2010 planten die Klägerin und die Beigeladene wegen eines beabsichtigten Umzugs des Kosmetikstudios in größere Räumlichkeiten spätestens im Jahr 2013 die Anschaffung von Möbeln und einem Fahrzeug für den Betrieb der LG-GbR.

   2

   Am 30.09.2011 reichte die LG-GbR die Erklärung für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung (Gewinnfeststellung) betreffend das Jahr 2010 bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -FA-) ein. Hierbei setzte sie einen Investitionsabzugsbetrag (IAB) nach § 7g Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (EStG) von 38.500 € an, den sie in Höhe von 34.650 € der Klägerin und in Höhe von 3.850 € der Beigeladenen zuordnete. Ebenfalls am 30.09.2011 gab die Beigeladene gegenüber dem steuerlichen Berater der GbR eine schriftliche Erklärung ab, wonach bei ausbleibenden Investitionen bis Ende 2013 die Nachversteuerung der Abzugsbeträge für das Jahr 2010 alleine dem Mitunternehmeranteil der Beigeladenen zuzurechnen sei.

   3

   Das FA stellte mit Gewinnfeststellungsbescheid vom 14.11.2011 die Einkünfte für die LG-GbR für das Jahr 2010 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß fest. Der laufende Gewinn der Gesamthand (./. 27.300,58 €) wurde der Klägerin zu 90 % in Höhe von ./. 24.570,52 €, der Beigeladenen zu 10 % in Höhe von ./. 2.730,06 € zugewiesen. Mit weiterem Bescheid vom 01.06.2012 hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung für die Gewinnfeststellung 2010 auf.

   4

   Im Oktober 2012 kündigte die Klägerin wegen Differenzen mit der Beigeladenen die LG-GbR zum 31.12.2012. Die Beigeladene übernahm darauf ohne Zahlung einer Abfindung an die Klägerin das Vermögen der LG-GbR und führte deren Betrieb als Einzelunternehmen fort. In dem Gesellschaftsvertrag der LG-GbR war auszugsweise geregelt:

   „§ 13 Übernahmerecht, Auflösung

   Stirbt oder kündigt ein Gesellschafter oder tritt in seiner Person sonst ein Grund ein, der nach den §§ 723 bis 728 BGB die Auflösung der Gesellschaft zur Folge haben würde, so übernimmt der andere Gesellschafter das Vermögen der Gesellschaft ohne Liquidation mit Aktiven und Passiven, sofern und sobald dieser Gesellschafter gegenüber dem erstgenannten Gesellschafter oder dessen Erben innerhalb von 2 Wochen nach Kenntnis des Auflösungsgrundes, spätestens innerhalb von 6 Wochen, eine entsprechende Erklärung abgibt. Im anderen Falle wird die Gesellschaft aufgelöst.“ (…)

   5

   Im Jahr 2013 nahm die Beigeladene für das als Einzelunternehmen fortgeführte Kosmetikstudio Investitionen aus dem im Jahr 2010 bei der LG-GbR gebildeten IAB in Höhe von 2.895 € vor.

   6

   Am 29.05.2017 änderte das FA den Gewinnfeststellungsbescheid 2010 für die LG-GbR. Aus der Gewinnermittlung des Einzelunternehmens für 2013 gehe nicht hervor, dass begünstigte Wirtschaftsgüter angeschafft worden seien. Das FA erhöhte den laufenden Gesamthandsgewinn um 38.500 €. Diese Erhöhung wurde auf die Klägerin zu 90 % und die Beigeladene zu 10 % verteilt. Damit entfielen von dem laufenden Gesamthandsgewinn auf die Klägerin 10.079,48 €, auf die Beigeladene 1.119,94 €. Der hiergegen gerichtete Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.

   7

   Mit ihrer Klage verfolgte die Klägerin ihr Ziel weiter, die Folgen aus der Auflösung des IAB alleine der Beigeladenen zuzuweisen.

   8

   Mit Urteil vom 08.05.2019 – 15 K 1457/18 F änderte das FG den angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid nur insoweit, als es berücksichtigte, dass die Beigeladene im Jahr 2013 Investitionen in Höhe von 2.895 € vorgenommen habe und der in 2010 gebildete IAB deshalb in Höhe von 1.158 € (40 % von 2.895 €) nicht aufzulösen sei. Im Übrigen wies es die Klage als unbegründet ab. Das FA habe die Gewinnkorrektur zu Recht entsprechend der im Jahr 2010 geltenden Gewinnverteilungsabrede zu 90 % der Klägerin und zu 10 % der Beigeladenen zugerechnet. Eine abweichende Gewinnverteilungsabrede dürfe nicht rückwirkend berücksichtigt werden.

   9

   Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 7g Abs. 3 EStG. Das FG hätte die Änderung des Gewinnverteilungsschlüssels durch Erklärung der Beigeladenen vom 30.09.2011 bei der Gewinnfeststellung 2010 berücksichtigen müssen. Diese Vereinbarung sei steuerrechtlich zulässig, da sie nicht bereits im Jahr 2010 erzielte Einkünfte rückwirkend betroffen habe. Das auslösende Moment für die Auflösung des im Streitjahr 2010 gebildeten IAB liege nicht im Jahr 2010, sondern erst in der zum Jahresende 2013 feststehenden Entscheidung, in dem Kosmetikstudio der Beigeladenen keine entsprechenden Investitionen vorzunehmen. Der maßgebliche Geschäftsvorfall liege mithin erst im Jahr 2013 und damit nach der im Jahr 2011 getroffenen Vereinbarung.

   10

   Die Klägerin beantragt,

   das FG-Urteil vom 08.05.2019 – 15 K 1457/18 F insoweit aufzuheben, als es die Verteilung des laufenden Gesamthandsgewinns betrifft, und den Gewinnfeststellungsbescheid 2010 für die LG-GbR vom 29.05.2017, insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 03.05.2018, dahingehend zu ändern, dass der feststehende laufende Gesamthandsgewinn in Höhe von 10.041,42 € der Klägerin in Höhe von ./. 24.570,52 € und der Beigeladenen in Höhe von 34.611,94 € zugerechnet wird.

   11

   Das FA beantragt,

   die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

   12

   II. Die Revision der Klägerin hat keinen Erfolg. Sie ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

   13

   1. Gegenstand des Verfahrens ist die Verteilung des laufenden Gesamthandsgewinns der LG-GbR im Jahr 2010.

   14

   Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) kann ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach §§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen. Solche selbständigen Feststellungen sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft und wer an ihr beteiligt ist, die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung. Der in Feststellungsbescheiden häufig angegebene „Gesamtgewinn“ bezeichnet hingegen lediglich rechnerisch die Summe der verschiedenen Besteuerungsgrundlagen, entfaltet aber keinerlei Rechtswirkungen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 01.10.2020 – IV R 4/18, BFHE 271, 154, Rz 25).

   15

   Vorliegend besteht ausschließlich Streit um die Frage, wie ein Teil des laufenden Gewinns aus dem Gesamthandsvermögen der LG-GbR -der Gewinn aus der Auflösung des IAB in Höhe von jetzt noch 37.342 €- auf die Klägerin und die Beigeladene zu verteilen ist.

   16

   2. a) Die Klägerin war zur Klage befugt, nachdem die LG-GbR vollbeendet ist.

   17

   aa) Eine Vollbeendigung tritt bei einer Personengesellschaft unmittelbar dann ein, wenn der vorletzte Gesellschafter ausscheidet und das Gesamthandsvermögen im Wege der Anwachsung auf den verbliebenen Gesellschafter ohne Liquidation übergeht (§ 738 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -BGB-; z.B. BFH-Urteil vom 16.12.2021 – IV R 1/18, Rz 34). Eine solche Anwachsung liegt vor, wenn der Gesellschaftsvertrag für den Fall seiner Kündigung nicht die Auflösung der Gesellschaft, sondern den Übergang der Aktiva und Passiva auf einen Gesellschafter vorschreibt. Die Fortführung (§ 736 Abs. 1 BGB) kann noch zusätzlich von der Ausübung eines Übernahmerechts durch den letztverbleibenden Gesellschafter abhängig gemacht werden (vgl. BFH-Urteil vom 07.06.2016 – VIII R 23/14, Rz 37; s. dazu Grüneberg/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 81. Aufl., § 736 Rz 4).

   18

   Im Streitfall bestand eine entsprechende Fortführungsklausel in § 13 des Gesellschaftsvertrags der LG-GbR. Deren Bedingungen wurden erfüllt. Die Kündigung der LG-GbR durch die Klägerin zum 31.12.2012 und die darauf erfolgte Übernahmeerklärung der Beigeladenen bewirkten, dass der Anteil der Klägerin an der LG-GbR bei der Beigeladenen als letzter Gesellschafterin anwuchs. Damit wurde die LG-GbR ohne Liquidation vollbeendet.

   19

   bb) Mit Eintritt der Vollbeendigung der LG-GbR ist deren Befugnis, nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO für ihre Gesellschafter Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid zu erheben, erloschen. Die bis zum Zeitpunkt der Vollbeendigung überlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter, deren Mitgliedschaft die Zeit berührt, die der betreffende Gewinnfeststellungsbescheid betrifft, lebt dann wieder auf (z.B. BFH-Urteil vom 10.09.2020 – IV R 6/18, BFHE 270, 87, BStBl II 2021, 197, Rz 20).

   20

   b) Wegen ihrer Vollbeendigung bedurfte es keiner Beiladung der LG-GbR. Ist die Klagebefugnis einer vollbeendeten Personengesellschaft gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO erloschen, entfällt auch die Verpflichtung zu ihrer notwendigen Beiladung.

   21

   3. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der IAB im Streitjahr gewinnerhöhend rückgängig zu machen ist (dazu unter a). Dem FG ist auch dahin zu folgen, dass der Verteilung des dadurch bewirkten Gewinns die im Gesellschaftsvertrag vereinbarte Gewinnverteilungsabrede und nicht die am 30.09.2011 etwa getroffene Abrede zugrunde zu legen ist (dazu unter b).

   22

   a) Der IAB ist im Streitjahr wegen bis zum Ende der Investitionsfrist unterbliebener Hinzurechnung rückgängig zu machen.

   23

   aa) Steuerpflichtige wie auch Personengesellschaften können nach § 7g Abs. 1 Satz 1, Abs. 7 EStG für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (IAB). Diese Möglichkeit besteht auch dann, wenn der Steuerpflichtige bzw. die Personengesellschaft den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt (vgl. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG).

   24

   bb) Nach § 7g Abs. 3 EStG ist der nach § 7g Abs. 1 EStG vorgenommene Abzug des IAB rückgängig zu machen, soweit der IAB nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres nach § 7g Abs. 2 EStG für die Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts hinzugerechnet wurde. Wurde der Gewinn im Wirtschaftsjahr des Abzugs bereits einer Steuerfestsetzung oder einer gesonderten Feststellung zugrunde gelegt, so ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid insoweit zu ändern (§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG).

   25

   § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG enthält eine spezielle Korrekturvorschrift i.S. von § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO für die Rückgängigmachung eines IAB. Die Norm erlaubt die Änderung bestandskräftiger Steuer- oder Feststellungsbescheide aber nur insoweit, als dies der Rückgängigmachung eines IAB nach § 7g Abs. 1 EStG dient, mithin nur eine darauf bezogene punktuelle Rückgängigmachung. Die Korrektur ist auf den Umfang des geltend gemachten und berücksichtigten Abzugsbetrags begrenzt. Über diesen Rahmen hinausgehende Änderungen dürfen nur vorgenommen werden, wenn sie durch andere Änderungsnormen gedeckt sind (BFH-Urteil vom 25.03.2021 – VIII R 45/18, BFHE 272, 207, BStBl II 2021, 530, Rz 14).

   26

   Materiell-rechtlich ist die Auflösung eines IAB nach § 7g Abs. 3 EStG im Abzugsjahr bei einer -wie hier- Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG als Betriebseinnahme zu behandeln (vgl. BFH-Urteile vom 15.04.2015 – VIII R 29/13, BFHE 250, 51, BStBl II 2015, 832, Rz 22, und vom 07.06.2016 – VIII R 23/14, Rz 33, jeweils zur insoweit gleich wirkenden Vorgängerregelung). Auf diese Weise wird die im Abzugsjahr durch Bildung des IAB erfolgte Gewinnminderung rückgängig gemacht (vgl. Pfirrmann in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 7g Rz 36; Bugge in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff -KSM-, EStG, § 7g Rz D 2: „Beseitigung an der Quelle“).

   27

   cc) Die gewinnerhöhende Auflösung des von der LG-GbR im Streitjahr abgezogenen IAB war nicht bereits deshalb erforderlich, weil die Beigeladene den Betrieb der LG-GbR noch vor Ablauf des Investitionszeitraums als Einzelunternehmen fortgeführt hat. Denn bei einer -wie hier- unter § 6 Abs. 3 EStG fallenden unentgeltlichen Übertragung des Mitunternehmeranteils geht ein noch vom Rechtsvorgänger in Anspruch genommener IAB auf den Rechtsnachfolger über.

   28

   Wird bei der Gewinnermittlung durch eine Mitunternehmerschaft ein IAB abgezogen und geht der Betrieb der Mitunternehmerschaft unentgeltlich auf einen Rechtsnachfolger über, so kann dieser innerhalb der gesetzlichen Frist Investitionen tätigen und die Abzugsbeträge hinzurechnen i.S. von § 7g Abs. 2 EStG. Der BFH hat bereits für die Vorgängerregelung des § 7g EStG (Ansparabschreibung) entschieden, es stehe deren Bildung und Fortführung in einem Betrieb nicht entgegen, wenn der Betrieb nach § 6 Abs. 3 EStG unentgeltlich auf einen Betriebsübernehmer übertragen werde. So werde der Zweck des § 7g EStG, die Liquidität des Betriebs im Hinblick auf zukünftige Investitionen zu erhalten, ebenso erreicht wie der Zweck der Buchwertverknüpfung bei unentgeltlicher Betriebsübertragung (BFH-Urteil vom 10.03.2016 – IV R 14/12, BFHE 253, 536, BStBl II 2016, 763, Rz 17 f.). Diese Begründung trägt auch bei der im Streitfall anwendbaren Nachfolgeregelung (ebenso Schmidt/Kulosa, EStG, 41. Aufl., § 7g Rz 29; Schindler in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 6 Rz 207; Reddig in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7g EStG Rz 5; Bugge in KSM, EStG, § 7g Rz D 18, sowie ab 2016 Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 20.03.2017 – IV C 6-S 2139-b/07/10002-02, BStBl I 2017, 423, Rz 32; anderer Ansicht Meyer/Ball, Finanz-Rundschau –FR- 2009, 641, 644). Eine Auflösung des bei dem vormaligen Betriebsinhaber gebildeten IAB hat deshalb zu unterbleiben, soweit der unentgeltliche Rechtsnachfolger innerhalb der Investitionsfrist die Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 EStG vornimmt.

   29

   Der von der LG-GbR in ihrem Gesamthandsvermögen im Streitjahr 2010 gebildete IAB konnte von der Beigeladenen deshalb innerhalb des Betriebs ihres Einzelunternehmens als Rechtsnachfolgerin fortgeführt werden. Für sie bestand dann allerdings auch die Obliegenheit, die Hinzurechnungen für durchgeführte Investitionen bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres vorzunehmen. Dies ist im Streitfall bis 31.12.2013 nur in dem Umfang erfolgt, in dem das FG der Klage stattgegeben hat. Der IAB war daher im Übrigen nach § 7g Abs. 3, Abs. 7 EStG bei der LG-GbR rückgängig zu machen. Da insoweit kein Streit zwischen den Beteiligten besteht, sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.

   30

   b) Das FG hat zutreffend entschieden, dass auch der Gewinn aus der Auflösung des IAB nach der im Gesellschaftsvertrag getroffenen Abrede zu verteilen war und nicht entsprechend der gegenüber dem steuerlichen Berater der GbR am 30.09.2011 abgegebenen Erklärung der Beigeladenen. Daher kann dahinstehen, ob diese einseitige Erklärung der Beigeladenen überhaupt als zwischen den Gesellschaftern wirkende vertragliche Gewinnverteilungsabrede angesehen werden kann.

   31

   aa) Für die Verteilung des Gewinns und Verlusts der Gesellschaft, d.h. für die Bestimmung des Teilbetrags vom Gewinn oder Verlust der Gesellschaft, der dem einzelnen Gesellschafter einkommensteuerrechtlich als Gewinn- oder Verlustanteil i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG zuzurechnen ist, ist grundsätzlich der zivilrechtliche Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel maßgeblich, wie er sich für den Einzelfall aus den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags und ggf. ergänzenden Vorschriften des Handelsgesetzbuchs ergibt (vgl. BFH-Urteil vom 07.07.1983 – IV R 209/80, BFHE 139, 60, BStBl II 1984, 53, unter 1. [Rz 19]). Eine davon abweichende, spätere Vereinbarung über die Gewinnverteilung ist einkommensteuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn sie sich auf künftige Gewinne bezieht, nicht außerbetrieblich veranlasst und nicht rechtsmissbräuchlich ist (BFH-Urteil in BFHE 139, 60, BStBl II 1984, 53, unter 1. [Rz 20]).

   32

   Rückwirkende Änderungen von Gewinnverteilungsabreden sind für die Besteuerung danach grundsätzlich unbeachtlich. Denn der Gewinn wird im Wesentlichen durch die schon während des laufenden Wirtschaftsjahres erfolgenden Geschäftsvorfälle bestimmt, die steuerrechtlich nicht mehr rückwirkend beeinflusst -d.h. rückwirkend herbeigeführt oder ungeschehen gemacht oder in ihrem Inhalt verändert- werden können (vgl. BFH-Urteil vom 28.01.1986 – VIII R 283/81, BFH/NV 1986, 524, unter 2., m.w.N.). Es ist deshalb -auch noch vor Entstehung der Steuer am Ende des Veranlagungszeitraums (§ 36 Abs. 1 EStG)- nicht zulässig, bei unveränderter personeller Besetzung einer Personengesellschaft durch Veränderung der Gewinnverteilungsabrede während des Wirtschaftsjahres den bis dahin entstandenen Gewinn oder Verlust von dem einen auf den anderen Gesellschafter zu übertragen. Dies ist auch dann nicht zulässig, wenn die für die Inanspruchnahme eines Bewertungswahlrechts -wie eine erhöhte Absetzung oder Sonderabschreibung- erforderliche Erklärung erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres bei Aufstellung der Bilanz abgegeben wird. Auch hier ist maßgeblich, dass sich der diesen Bewertungsmaßnahmen zugrunde liegende fiktive Wertverzehr -wie der normale Wertverzehr- fortlaufend während des Wirtschaftsjahres verwirklicht (BFH-Urteil in BFHE 139, 60, BStBl II 1984, 53, unter 2.).

   33

   Soweit der IX. Senat des BFH in seinem Urteil vom 25.09.2018 – IX R 35/17 (BFHE 262, 418, BStBl II 2019, 167, Rz 17 f.) hingegen für die Zulässigkeit der Gewinnverteilung bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft auf den Zeitpunkt der Entstehung der Einkommensteuer als zeitliche Grenze für eine zulässige steuerrechtliche Rückwirkung abgestellt hat, muss der Senat nicht entscheiden, ob er dem folgen könnte (kritisch dazu etwa Bode, FR 2019, 376 f.). Denn die Beigeladene hat die Erklärung, dass bei ausbleibenden Investitionen bis Ende 2013 die Nachversteuerung der Abzugsbeträge für das Jahr 2010 alleine ihrem Mitunternehmeranteil zuzurechnen sei, erst am 30.09.2011 und damit zu einem Zeitpunkt abgegeben, zu dem die Steuer für das Streitjahr 2010 bereits entstanden war. Da sich die Erklärung nicht auf künftige Gewinne bezieht (dazu unten bb), käme ihr auch nach den Maßstäben der vorgenannten Entscheidung steuerrechtlich für das Streitjahr keine Bedeutung zu.

   34

   bb) Entgegen der Auffassung der Klägerin bezieht sich die Erklärung der Beigeladenen vom 30.09.2011 nicht auf künftige Gewinne, sondern auf solche, die dem Streitjahr 2010 zuzurechnen sind. Denn die künftige Durchführung der begünstigten Investition ist Teil der Tatbestandsvoraussetzungen für den Abzug des IAB. Dieser bezieht sich allein auf das Abzugsjahr.

   35

   Der IAB wird im Abzugsjahr für die „künftige“ Anschaffung oder Herstellung begünstigter Wirtschaftsgüter gewährt (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG). Sein Abzug steht demnach unter dem Vorbehalt, dass das Wirtschaftsgut im Investitionszeitraum tatsächlich angeschafft oder hergestellt wird. Verwirklicht sich diese Annahme nicht, so ist der IAB im Abzugsjahr rückgängig zu machen (§ 7g Abs. 3 EStG). Die bis zum Ende des Investitionszeitraums nicht erfolgte Investition kann daher nicht als ein Geschäftsvorfall begriffen werden, der erst zum Ende des Investitionszeitraums einen (künftigen) Gewinn entstehen lässt. Vielmehr wird der Betriebsausgabenabzug des Abzugsjahres nach § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG rückgängig gemacht und damit der steuerrechtliche Ursprungszustand wieder hergestellt.

   36

   Nicht zu folgen vermag der Senat daher der Ansicht der Klägerin, die Gewährung des IAB im Abzugsjahr stehe unter der aufschiebenden Bedingung (§ 158 Abs. 1 BGB) der späteren Vornahme der Investition, weshalb sich die am 30.09.2011 getroffene Vereinbarung auf einen künftigen Gewinn/Verlust beziehe.

   37

   cc) Nach Anwendung dieser Grundsätze ist die erst nach Ablauf des Abzugsjahres erfolgte Erklärung der Beigeladenen vom 30.09.2011 nicht der Gewinnverteilung zugrunde zu legen. Für den Streitfall hat das FA danach zutreffend die im Jahr 2010 geltende gesellschaftsvertragliche Gewinnverteilungsabrede von 90 % zu 10 % im Verhältnis der Klägerin zu der Beigeladenen angewendet.

   38

   4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2, § 139 Abs. 4 FGO.

   Normen:

   EStG:4/3 EStG:6/3 EStG:15/1/1/2/1 EStG:36/1 EStG:7g FGO:48/1/1 AO:172/1/1/2/d AO:179 AO:180/1/1/2/a BGB:158 BGB:159 BGB:736/1

Quelle: Bundesfinanzhof