Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 25.08.2020 – 8 K 2707/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Aktiengesellschaft mit zahlreichen Tochtergesellschaften, die mit ihr i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) organschaftlich verbunden sind, war in den Jahren 2009 bis 2011 (Streitjahre) nach ihrer Umsatztätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Aufgrund wirtschaftlicher Gegebenheiten beabsichtigte die Klägerin in den Streitjahren, in erheblichem Umfang Kosten einzusparen, insbesondere den Personalaufwand zu reduzieren. Ihre Mitarbeiter waren allerdings zu einem großen Teil aufgrund von Tarifverträgen, die betriebsbedingte Kündigungen ausschlossen, oder aufgrund sonstiger Regelungen unkündbar und unbefristet beschäftigt. Der beabsichtigte Personalabbau konnte daher nur auf freiwilliger Basis mit Zustimmung der betroffenen Mitarbeiter zur Aufhebung ihrer Arbeits- oder Dienstverträge erfolgen.

Die Klägerin beauftragte (ebenso wie ihre Organgesellschaften) sog. Outplacement-Unternehmen, die sie bei der Erreichung ihrer Personalabbauziele unterstützten. Diese Unternehmen sollten Mitarbeiter individuell betreuen, fachlich beraten und organisatorisch bei der Suche nach einem neuen Arbeitsplatz unterstützen, damit diese freiwillig ihre bisherigen Beschäftigungsverhältnisse aufgaben. Dies umfasste eine Basisberatung, eine Standortanalyse des Mitarbeiters, eine Perspektiv- und Motivationsberatung, Vermittlungstätigkeiten zur Begründung eines neuen versicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnisses, ein sog. ganzheitliches Placement mit Finanzberatung sowie ein sog. Newplacement mit Beratungsprogramm. Die Kosten trugen die Klägerin und ihre Organgesellschaften. Aus den Leistungen der Outplacement-Unternehmen machte die Klägerin den Vorsteuerabzug geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) erkannte den von der Klägerin geltend gemachten Vorsteuerabzug nur insoweit an, als er auf die allgemeine Beratung und auf sog. Erfolgspauschalen entfiel. Demgegenüber versagte es den Vorsteuerabzug aus den personenbezogenen Beratungsleistungen, da die von der Klägerin bezogenen Leistungen durch die individuelle Beratung speziell auf die künftige berufliche Entwicklung der Beschäftigten, die individuell mental gestärkt werden sollten, zugeschnitten gewesen seien. Es habe keine Stundenbegrenzung bestanden. Die Beschäftigten seien einmal wöchentlich persönlich und telefonisch kontaktiert worden. Es sei eine psychologische Betreuung und Hilfestellung geleistet worden, die das Selbstbewusstsein der Mitarbeiter, deren Beschäftigungsverhältnis beendet werden sollte, stärken sollte, um das Trennungstrauma zu verarbeiten. Die Mitarbeiter seien zielorientiert gefördert worden, damit sie sich in Rollenspielen Bewerbungstechniken aneigneten. Es seien individuelle Bewerbungsmappen entwickelt und gestaltet worden. Die Betreuung habe auch die Arbeitsplatzsuche umfasst.

Das FA änderte die unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Der hiergegen erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt. Nach seinem Urteil ist die Klägerin zum Vorsteuerabzug berechtigt. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zur Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) komme es darauf an, ob der vom Arbeitnehmer erlangte Vorteil gegenüber dem Bedarf des Unternehmers als nebensächlich erscheine.

Die Outplacement-Beratung habe in den überwiegenden Fällen im Rahmen einer ersten Fallgestaltung noch während des ungekündigten Beschäftigungsverhältnisses stattgefunden. Es habe für die unkündbar und unbefristet beschäftigten Mitarbeiter keine Motivation bestanden, einen Aufhebungsvertrag zu schließen, um in den Genuss von Outplacementleistungen zu kommen. Diese hätten Aufhebungsverträge nur dann unterschrieben, wenn das Outplacement im Sinne der Erlangung einer neuen Arbeitsstelle erfolgreich gewesen sei. Der Vorsteuerabzug rechtfertige sich hier aus einem überwiegend eigenbetrieblichen Interesse der Klägerin und ihrer Organgesellschaften. Die Klägerin habe versuchen müssen, die Betroffenen durch die Outplacementberatung derart zu qualifizieren, dass sie anderweitig auf dem Arbeitsmarkt untergebracht werden konnten und dadurch freiwillig den Konzern verließen. Dieses eigenbetriebliche Interesse habe die Vorteile der Beschäftigten aus den Beratungsleistungen weit überwogen.

Dasselbe gelte auch dann, wenn die Gewährung der Outplacementberatung durch die Klägerin (und ihrer Organgesellschaften) im Rahmen einer zweiten Fallgestaltung vom Abschluss eines Aufhebungsvertrages abhängig gewesen sei. Der Klägerin sei es auch hier um den Personalabbau gegangen. Die Outplacementberatung sei hier für den Beschäftigten Bedingung gewesen, um den Aufhebungsvertrag überhaupt zu unterschreiben. Auch hier habe das eigenbetriebliche Interesse der Klägerin überwogen. Dass mit der Outplacementberatung stets eine Fortentwicklung der Persönlichkeit des beratenen Beschäftigten verbunden gewesen sei, stehe dem -wie bei anderen Fortbildungsmaßnahmen- nicht entgegen. Denn die Stärkung der persönlichen Ressourcen des Beschäftigten sei Voraussetzung für die Chance gewesen, anderweitig am Arbeitsmarkt unterzukommen. Auch hier habe das übergeordnete Ziel bestanden, durch den Personalabbau die Wettbewerbsfähigkeit zu sichern, was den Vorteil des Betroffenen aus der Stärkung seiner Persönlichkeit deutlich überlagert habe. Im Hinblick auf andere Fortbildungsmaßnahmen sei nicht danach zu unterscheiden, ob dem Beschäftigten Leistungen im Zusammenhang mit der Weiterbeschäftigung oder dem Ziel der Beendigung des Arbeitsverhältnisses angeboten worden seien. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zum Vorsteuerabzug aus Umzugskosten bestätige dies. Dabei sei unerheblich, dass die Outplacementberatung der existenziellen Sicherung des Lebensstandards gedient habe. Maßgeblich sei eine Abwägung zwischen dem Interesse der Klägerin am Personalabbau und dem Vorteil aus der Fortentwicklung der Persönlichkeit des Beschäftigten, nicht aber eine Abwägung im Hinblick auf die Sicherung des Lebensstandards. Im Übrigen liege auch kein tauschähnlicher Umsatz vor.

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. Das FG habe in seine Würdigung nur unzureichend einbezogen, dass nicht nur bei der Klägerin, sondern auch bei den Beschäftigten ein massives Eigeninteresse an der Beratung bestanden habe. Die Klägerin habe selbst dargelegt, dass die Beschäftigten ohne die Outplacementberatung nicht gewillt gewesen seien, ihre unbefristeten und unkündbaren Beschäftigungsverhältnisse zu lösen. Dies belege deren immenses Interesse an der Beratung. Es sei um die Abschätzung der Folgen aus dem vorzeitigen Ausscheiden aus dem jeweiligen Beschäftigungsverhältnis gegangen. Der hier vorliegende Vorteil sei wesentlich höher einzuschätzen als der aus einer unentgeltlichen Beförderung, unentgeltlichen Mahlzeitengestellung oder Maklerkostenübernahme. Die Betreuung beim Ausscheiden aus einem unkündbaren Beschäftigungsverhältnis und der Begleitung in ein neues Arbeitsverhältnis sei für den Betroffenen von existenzieller Bedeutung. Demgegenüber spiele die Übernahme von Umzugskosten eine völlig untergeordnete Rolle. Der hier gewährte Vorteil sei nicht mit den Umzugskosten, sondern nur mit der Verlegung des Lebensmittelpunkts als bedeutsamer Veränderung vergleichbar. Der Vergleich des FG mit Fortbildungsmaßnahmen trage nicht. Denn diese dienten in erster Linie dem Arbeitgeber, während es hier zu einer Weiterentwicklung der Beschäftigten außerhalb des Unternehmens gekommen sei.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Vorliegend habe es sich um Personalkosten gehandelt, die zum Vorsteuerabzug berechtigten. Das Beenden sei ebenso wie die Begründung von Arbeits- und Dienstverhältnissen eine typische wirtschaftliche Tätigkeit des Unternehmers. Der Vorsteuerabzug aus Kosten eines sog. Headhunters bestehe unstreitig. Zu berücksichtigen sei die Neuregelung in § 3 Nr. 19 Satz 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096, BStBl I 2021, 6). Danach würden Beratungsleistungen zur beruflichen Neuorientierung wie Weiterbildungsleistungen behandelt. Es habe ein überwiegendes betriebliches Interesse an der Senkung der Personalkosten bestanden. Es sei nicht darum gegangen, den Betroffenen etwas Gutes zu tun, sondern um die Bereinigung geerbter Altlasten. Die Klägerin habe über die Möglichkeit zur Inanspruchnahme der Beratung entschieden.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

1. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Bezieht der Unternehmer für einen von ihm angestrebten Personalabbau Leistungen von sog. Outplacement-Unternehmen, mit denen unkündbar und unbefristet Beschäftigte individuell insbesondere durch sog. Bewerbungstrainings bei der Begründung neuer Beschäftigungsverhältnisse unterstützt werden sollen, ist der Unternehmer aufgrund eines vorrangigen Unternehmensinteresses zum Vorsteuerabzug berechtigt.

a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 168 Buchst. a MwStSystRL. Danach ist der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

b) Der Unternehmer ist nach diesen Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 MwStSystRL) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL) zu verwenden beabsichtigt.

Dabei muss der direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz vorliegen, der z.B. zur wirtschaftlichen Gesamttätigkeit bestehen kann (BFH-Urteil vom 09.02.2012 – V R 40/10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 21, m.w.N. zur Rechtsprechung von EuGH und BFH). Beabsichtigt der Unternehmer bereits beim Leistungsbezug, die bezogene Leistung nicht für seine wirtschaftliche Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Entnahme i.S. von § 3 Abs. 9a UStG zu verwenden, ist er allerdings nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (BFH-Urteile vom 09.12.2010 – V R 17/10, BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Leitsatz 1, und vom 06.06.2019 – V R 18/18, BFHE 265, 538, BStBl II 2020, 293, Rz 26).

Für die Feststellung des maßgeblichen direkten und unmittelbaren Zusammenhangs ist zudem der „ausschließliche Entstehungsgrund des fraglichen Umsatzes“ zu berücksichtigen (EuGH-Urteil Bastova vom 10.11.2016 – C-432/15, EU:C:2016:855, Rz 45). Stellt die Verfolgung der steuerpflichtigen Tätigkeit nicht den ausschließlichen Entstehungsgrund für die Tätigung bestimmter Kosten und Ausgaben dar, können diese nicht als in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit dieser Tätigkeit stehend angesehen werden (EuGH-Urteil Becker vom 21.02.2013 – C-104/12, EU:C:2013:99, Rz 25).

c) Wie das FG zutreffend entschieden hat, bestand für die Klägerin ein vorrangiges Unternehmensinteresse, hinter dem das Interesse des Beschäftigten an der Outplacementberatung zurücktrat. Dies ist für Zwecke des Vorsteuerabzugs nach den für die Entnahmebesteuerung maßgeblichen Kriterien zu beurteilen (BFH-Urteil in BFHE 265, 538, BStBl II 2020, 293, Rz 27).

aa) Danach liegt ein vorrangiges Unternehmensinteresse z.B. dann vor, wenn die Übernahme der Beförderung des Arbeitnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte unter besonderen Umständen durch die Erfordernisse der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens bedingt ist und der durch den Arbeitnehmer erlangte persönliche Vorteil gegenüber dem Bedarf des Unternehmens als nebensächlich erscheint (EuGH-Urteil Julius Fillibeck Söhne vom 16.10.1997 – C-258/95, EU:C:1997:491, Rz 26 ff.), wenn bei der Abgabe von Mahlzeiten ausnahmsweise der persönliche Vorteil, den die Arbeitnehmer daraus ziehen, gegenüber den Bedürfnissen des Unternehmens als nur untergeordnet erscheint (BFH-Urteil in BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Rz 31) oder wenn der private Bedarf der Arbeitnehmer bei der Übernahme von Maklerkosten hinter dem unternehmerischen Interesse zurücktritt, erfahrene Mitarbeiter des Konzerns unabhängig von deren bisherigem Arbeits- und Wohnort für den Aufbau eines Konzerndienstleisters umzusiedeln (BFH-Urteil in BFHE 265, 538, BStBl II 2020, 293, Rz 22).

bb) Im Einklang hiermit hat das FG entschieden, dass die Klägerin zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Das Interesse der Klägerin am Personalabbau überwiegt den Vorteil, der sich für die dort Beschäftigten an der Begründung eines neuen Arbeitsverhältnisses ergab. So ist es jedenfalls dann, wenn es um die Begründung neuer Arbeitsverhältnisse für unkündbar und unbefristet Beschäftigte geht. Bei derartigen Beschäftigungsverhältnissen konnte das FG davon ausgehen, dass sich das Interesse an der Begründung neuer Arbeitsverhältnisse nicht aus dem Wunsch des Beschäftigten nach einem Arbeitgeberwechsel, sondern aus dem unternehmerischen Ziel erklärte, Beschäftigte, deren gegenwärtige Betätigung aus unternehmerischen Gründen beendet werden sollte, denen aber nicht gekündigt werden konnte, davon zu überzeugen, einer Auflösung des bestehenden Beschäftigungsverhältnisses zuzustimmen. Den Beschäftigten wurde ein von ihnen ursprünglich nicht gewünschter Vorteil aus unternehmerischen Gründen quasi aufgedrängt. Dass Beschäftigte von sich aus Arbeitsverhältnisse neu begründen wollten, hat das FG nicht festgestellt und wird auch nicht mit der Revision geltend gemacht.

Weiter bestätigt das Kriterium des ausschließlichen Entstehungsgrundes das für die Klägerin bestehende Recht auf Vorsteuerabzug. Dieser Entstehungsgrund ergab sich aus dem unternehmerischen Ziel des Personalabbaus, nicht aber aus einem Zuwendungswillen gegenüber den Beschäftigten. Insoweit führt die Klägerin zu Recht an, dass sie entschied, welche Beschäftigten welche Qualifizierungsleistungen in Anspruch nehmen konnten. Die Leistungen standen damit nicht allen Beschäftigten offen. So waren z.B. Beschäftigte von dem Angebot ausgeschlossen, die sich selbst für einen Beschäftigungswechsel interessierten, die die Klägerin aber in ihrem Unternehmen halten wollte.

cc) Die hiergegen gerichteten Einwendungen des FA greifen nicht durch. Zum einen sind Einwendungen gegen die bloße Würdigung des FG im Revisionsverfahren nicht durchgreifend. Denn die tatsächliche Würdigung des FG bindet den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO). Ob sie zwingend oder auch nur naheliegend ist, hat der Senat dabei nicht zu entscheiden, es reicht aus, dass sie -wie hier- weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt (vgl. BFH-Urteile vom 22.07.1999 – V R 74/98, BFH/NV 2000, 240, Rz 32; vom 02.07.2021 – XI R 29/18, BFHE 274, 8, BStBl II 2022, 205, Rz 28). Zum anderen sollten durch die Outplacementberatung Beschäftigte zu einem Wechsel veranlasst werden, bei denen zu vermuten ist, dass sie aufgrund ihrer unkündbaren Stellung kein Interesse an einem aufgezwungenen Arbeitgeberwechsel hatten. Das FA lässt bei seinem Vortrag zum massiven Eigeninteresse der Beschäftigten und zur existenziellen Bedeutung eines Arbeitgeberwechsels außer Betracht, dass für die Beratenen keine Notwendigkeit zur Aufgabe ihrer bisherigen Betätigung bestand, der sie aufgrund ihrer Unkündbarkeit ungehindert weiter fortgehen konnten. Die vom FA hervorgehobenen Umstände konnten nur eintreten, wenn der Beschäftigte bereit war, auf das unternehmerisch veranlasste Beratungsangebot einzugehen, obwohl hierzu keine Verpflichtung bestand und es in der Folge auch zu einer Beendigung der bisherigen Tätigkeit kam. Es handelt sich somit nur um Umstände in der Folge einer unternehmerischen Zielsetzung, nicht aber um eine eigenständige Vorteilszuwendung an die Beschäftigten. Auf einen Vergleich mit anderen Vorteilen kommt es nicht an.

Bestätigt wird dies durch die Rechtsprechung des EuGH zur sog. Nebensächlichkeit. Ist erwiesen, dass ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den dem Steuerpflichtigen erbrachten Dienstleistungen und seiner wirtschaftlichen Tätigkeit besteht, kann der Umstand, dass auch ein Dritter von diesen Dienstleistungen profitiert, es nicht rechtfertigen, dem Steuerpflichtigen das entsprechende Abzugsrecht für diese Dienstleistung zu versagen, wenn der dem Dritten durch diese Dienstleistungen entstehende Vorteil gegenüber dem Bedarf des Steuerpflichtigen nur als nebensächlich anzusehen ist (EuGH-Urteil Vos Aannemingen vom 01.10.2020 – C-405/19, EU:C:2020:785, Rz 28 f.). So verhält es sich jedenfalls dann, wenn es -wie im Streitfall- um die Beendigung von Beschäftigungsverhältnissen unkündbar und unbefristet tätiger Mitarbeiter geht.

2. Im Übrigen hat das FG auch die Annahme eines tauschähnlichen Umsatzes (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG) im Ergebnis zutreffend verneint. Dies gilt auch für die Fälle, in denen die Outplacementberatung im Zusammenhang mit einer Vertragsaufhebung erfolgte. Auch insoweit fehlt es an einer Leistung an die Mitarbeiter.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 28.07.2021 – 3 K 1589/20 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Nürnberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Streitig ist der Kindergeldanspruch eines Wanderarbeitnehmers für den Zeitraum März bis April 2019.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist rumänischer Staatsangehöriger und war im Zeitraum vom …03.2019 bis …05.2019 in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) als Arbeitnehmer beschäftigt. Er ist der Vater eines im November 2007 geborenen Sohnes (A).

Mit Schreiben vom 22.11.2019, bei der Beklagten und Revisionsbeklagten (Familienkasse) eingegangen am 25.11.2019, beantragten die Prozessbevollmächtigten des Klägers Kindergeld für A. Mit Schriftsatz vom 09.09.2020 legten die Prozessbevollmächtigten eine Geburtsurkunde des Kindes, eine Heiratsurkunde der Eltern (beides in rumänischer Sprache), das teils ausgefüllte Formblatt E 411, eine Familienstandsbescheinigung in rumänischer und deutscher Sprache vom …11.2019 (Kind und beide Eltern wohnen in „…, Romania“), einen Ausdruck der deutschen elektronischen Lohnsteuerbescheinigung für 2019 mit der Angabe eines Beschäftigungszeitraums vom …03. bis …05., einen förmlichen Antrag auf deutsches Kindergeld und einen Einkommensteuerbescheid des Finanzamts für 2019 vom 31.08.2020 vor, bei dem in den Erläuterungen ausgeführt wird, dass eine Veranlagung nach § 1 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durchgeführt wurde.

Mit Bescheid vom 05.11.2020 setzte die Familienkasse Kindergeld für März bis Mai 2019 in Höhe eines Unterschiedsbetrages zwischen dem gesetzlichen Kindergeld und der rumänischen Familienleistung zugunsten des Klägers fest. Im selben Bescheid verfügte die Familienkasse unter der Überschrift „Berechnung des zustehenden Unterschiedsbetrages an Kindergeld“, dass sich eine Nachzahlung des Kindergelds für den Zeitraum Mai 2019 in Höhe von … € ergebe. Eine Berechnung der Festsetzung für März und April 2019 wurde nicht vorgenommen. Die Entscheidung wurde damit begründet, dass eine Auszahlung nach § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG nur sechs Monate rückwirkend vor Antragstellung möglich sei. Der Anspruch auf Kindergeld nach § 62 EStG bleibe von dieser Auszahlungsbeschränkung unberührt.

Den dagegen gerichteten Einspruch wies die Familienkasse mit Einspruchsentscheidung vom 08.12.2020 als unbegründet zurück.

Im sich anschließenden Klageverfahren erließ die Familienkasse unter dem 14.07.2021 einen geänderten Bescheid. Darin setzte sie wiederum für März bis April 2019 Kindergeld in Höhe eines Unterschiedsbetrages zwischen dem gesetzlichen Kindergeld und der rumänischen Familienleistung zugunsten des Klägers für dessen Sohn fest. Sie änderte jedoch die Anlage „Berechnung des zustehenden Unterschiedsbetrages an Kindergeld“ dahin, dass unter Anrechnung von … RON (… €) für März 2019 und … RON (… €) für April 2019, Kindergeld in Höhe von … € für März 2019 und … € für April 2019 berechnet wurde. Die Auszahlung von Kindergeld für die Monate März bis April 2019 wurde weiterhin abgelehnt.

Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen gerichtete Klage als unbegründet ab.

Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid vom 05.11.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.12.2020 und des Änderungsbescheids vom 14.07.2021 dahingehend abzuändern, dass an die Klägerin ein Differenzkindergeld für März 2019 in Höhe von … € und für April 2019 in Höhe von … € auszuzahlen ist,

hilfsweise,

eine Vorabentscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union zu der Frage einzuholen, ob § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG mit dem europäischen Recht vereinbar ist.

Die Familienkasse beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Das FG ist auf der Basis der getroffenen Feststellungen zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Kläger aufgrund des Eingreifens der Ausschlussfrist des § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG keinen Anspruch auf Auszahlung des Differenzkindergelds in Höhe von … € für März 2019 und in Höhe von … € für April 2019 hat.

1. Zu Recht hat das FG angenommen, dass sich der Kläger mit seiner Anfechtungsklage i.S. des § 40 Abs. 1 Alternative 1 FGO gegen eine Abrechnungsentscheidung der Familienkasse i.S. des § 218 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) gewandt hat.

Insoweit kann offenbleiben, ob es sich bereits bei dem unter der Überschrift „Nachzahlung“ im Bescheid vom 05.11.2020 enthaltenen Abrechnungsteil um einen förmlichen Abrechnungsbescheid i.S. des § 218 Abs. 2 AO handelt (ablehnend etwa FG Münster vom 26.09.2019 – 8 K 2081/1, juris, Rz 28, unter Hinweis auf das Fehlen einer Streitigkeit). Denn jedenfalls regelte die Familienkasse mit diesem Bescheid, der dem Bescheid beigefügten Anlage und der Begründung des Bescheides gegenüber dem Kläger den Zeitraum, für den nach ihrer Auffassung ein Auszahlungsanspruch bestand. Die Familienkasse setzte zwar Differenzkindergeld für den Zeitraum März bis Mai 2019 fest, einen Auszahlungsanspruch erkannte sie aber unter Hinweis auf § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG nur für den Monat Mai 2019 an. Durch den nur gegen die unterbliebene Auszahlung gerichteten Einspruch entstand auch eine Streitigkeit zwischen der Familienkasse und dem Kläger, über welche die Familienkasse durch die Einspruchsentscheidung vom 08.12.2020 und den nach § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gewordenen Änderungsbescheid vom 14.07.2021 entschieden hat. Unerheblich ist dabei, dass die Familienkasse ihre Entscheidungen nicht ausdrücklich als Abrechnungsbescheid oder als Bescheid nach § 218 Abs. 2 AO bezeichnete (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 07.08.1990 – VII R 120/89, BFH/NV 1991, 569, unter II.2.a). Denn aus der Begründung aller drei Bescheide ergibt sich, dass die Familienkasse jeweils (auch) über den Auszahlungsanspruch entschieden hat.

2. Zu Unrecht hat das FG aber angenommen, dass für die Monate März und April 2019 die Voraussetzungen der in § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG vorgesehenen Auszahlungsbeschränkung erfüllt sind. Die zur Stellung eines Familienleistungsantrags im Heimatland (Republik Rumänien -Rumänien-) getroffenen Feststellungen tragen nicht die Schlussfolgerung, dass dort kein berücksichtigungsfähiger Antrag vorliegen kann. Dies stellt einen materiellen Fehler der Entscheidung dar (z.B. Senatsurteil vom 22.02.2017 – III R 20/15, BFHE 257, 274, BStBl II 2017, 913, Rz 19, m.w.N.).

a) Nach § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des Gesetzes gegen illegale Beschäftigung und Sozialleistungsmissbrauch (SozialMissbrG) vom 11.07.2019 (BGBl I 2019, 1066, BStBl I 2019, 814) erfolgt die Auszahlung von festgesetztem Kindergeld rückwirkend nur für die letzten sechs Monate vor Beginn des Monats, in dem der Antrag auf Kindergeld eingegangen ist. Die Vorschrift ist nach § 52 Abs. 50 EStG i.d.F. des SozialMissbrG auf nach dem 18.07.2019 eingehende Kindergeldanträge anzuwenden.

Insofern ist das FG zwar zu Recht davon ausgegangen, dass der vom Kläger gestellte und am 25.11.2019 bei der Familienkasse eingegangene Antrag die Sechsmonatsfrist für die Monate März und April 2019 nicht wahrt. Das FG hat jedoch keine Feststellungen dazu getroffen, ob im Heimatland des Klägers (Rumänien) vom Kläger oder einer anderen berechtigten Person ein diese Frist wahrender Antrag gestellt wurde.

b) Das europäische Recht zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit sieht ein umfassendes Prinzip der europaweiten Antragsgleichstellung vor.

aa) Nach Art. 68 Abs. 3 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29.04.2004 zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit (Amtsblatt der Europäischen Union -ABlEU- 2004 Nr. L 166, S. 1) in der für den Streitzeitraum maßgeblichen Fassung (VO Nr. 883/2004) gilt für den Fall, dass beim zuständigen Träger eines Mitgliedstaats, dessen Rechtsvorschriften gelten, aber nach den Prioritätsregeln des Art. 68 Abs. 1 und 2 der VO Nr. 883/2004 nachrangig sind, ein Antrag auf Familienleistungen gestellt wird, ein besonderes Verfahren. Der betreffende Träger leitet den Antrag unverzüglich an den zuständigen Träger des Mitgliedstaats weiter, dessen Rechtsvorschriften vorrangig gelten, teilt dies der betroffenen Person mit und zahlt unbeschadet der Bestimmungen der Durchführungsverordnung über die vorläufige Gewährung von Leistungen erforderlichenfalls den Unterschiedsbetrag aus. Der zuständige Träger des Mitgliedstaats, dessen Rechtsvorschriften vorrangig gelten, bearbeitet den Antrag, als ob er direkt bei ihm gestellt worden wäre; der Tag der Einreichung des Antrags beim ersten Träger gilt als der Tag der Einreichung bei dem Träger, der vorrangig zuständig ist. Diese Regelung wird durch die Verordnung (EG) Nr. 987/2009 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16.09.2009 zur Festlegung der Modalitäten für die Durchführung der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 über die Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit (ABlEU 2005 Nr. L 117, S. 1) in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung (VO Nr. 987/2009) zum einen dahingehend ergänzt, dass im Falle der unterbliebenen Antragstellung durch einen berechtigten Elternteil auch der von dem anderen Elternteil, einer als Elternteil behandelten Person oder von der Person oder Institution, die als Vormund des Kindes oder der Kinder handelt, gestellter Antrag zu berücksichtigen ist (Art. 60 Abs. 1 Satz 2 der VO Nr. 987/2009). Zum anderen ergibt sich aus Art. 60 Abs. 2 Satz 3 der VO Nr. 987/2009, dass die Antragsgleichstellung nicht nur für den Fall des Antragseingangs beim nachrangig verpflichteten Leistungsträger, sondern auch für den Fall des Antragseingangs beim vorrangig zuständigen Leistungsträger gilt. Denn auch für Zwecke der Zahlung eines bloßen Unterschiedsbetrages soll der Antrag an den nachrangig zuständigen Leistungsträger weitergeleitet werden. Zudem ergibt sich auch aus Art. 81 der VO Nr. 883/2004, dass Anträge, Erklärungen oder Rechtsbehelfe, die gemäß den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats innerhalb einer bestimmten Frist bei einer Behörde, einem Träger oder einem Gericht dieses Mitgliedstaats einzureichen sind, innerhalb der gleichen Frist bei einer entsprechenden Behörde, einem entsprechenden Träger oder einem entsprechenden Gericht eines anderen Mitgliedstaats eingereicht werden können. In diesem Fall übermitteln die in Anspruch genommenen Behörden, Träger oder Gerichte diese Anträge, Erklärungen oder Rechtsbehelfe entweder unmittelbar oder durch Einschaltung der zuständigen Behörden der beteiligten Mitgliedstaaten unverzüglich der zuständigen Behörde, dem zuständigen Träger oder dem zuständigen Gericht des ersten Mitgliedstaats. Der Tag, an dem diese Anträge, Erklärungen oder Rechtsbehelfe bei einer Behörde, einem Träger oder einem Gericht des zweiten Mitgliedstaats eingegangen sind, gilt als Tag des Eingangs bei der zuständigen Behörde, dem zuständigen Träger oder dem zuständigen Gericht. Somit ist das „Prinzip der europaweiten Antragstellung“ zu beachten (Senatsurteil vom 09.12.2020 – III R 73/18, BFHE 271, 508, BStBl II 2022, 178, Rz 16).

bb) Zweck dieser Regelungen ist es, den Wanderarbeitnehmern und den ihnen Gleichgestellten die Teilnahme am zwischenstaatlichen Verwaltungsverfahren zu erleichtern. Statt sich direkt an die für sie zuständige ausländische Einrichtung zu wenden, können sie ihr Anliegen an die entsprechende Stelle ihres Wohnstaats richten, ohne einen Rechtsverlust aufgrund langer Postwege, Unkenntnis über den Verwaltungsaufbau im ausländischen Staat und ähnlicher rechtlicher und praktischer Schwierigkeiten befürchten zu müssen (Pabst/ Otting in: jurisPK-SGB I, Aufl. 2021, Art. 81 VO (EG) 883/2004 Rz 8, m.w.N.). Zudem wird aus der den beteiligten Trägern auferlegten Pflicht zur unverzüglichen Antragsweiterleitung deutlich, dass die genannten Vorschriften auf eine zeitnahe Durchführung des Koordinierungsverfahrens abzielen.

c) aa) Insoweit ist das FG zwar unter Bezugnahme auf das Senatsurteil vom 09.09.2020 – III R 37/19 (BFH/NV 2021, 449, Rz 19) zu Recht davon ausgegangen, dass ein mutmaßlich bei Geburt des Kindes (November 2007) in Rumänien gestellter Antrag schon deshalb nicht unter diese Antragsgleichstellung fallen kann, weil die VO Nr. 883/2004 erst am 01.05.2010 in Kraft getreten ist.

bb) Es fehlen jedoch Feststellungen dazu, ob nach Inkrafttreten der VO Nr. 883/2004 vom Kläger oder einer anderen berechtigten Person -insbesondere von der Kindsmutter, die im Kindergeldantrag (Bl. 8 der Kindergeldakte) als die Bezugsberechtigte für die rumänischen Familienleistungen angegeben wurde- bis zum Ablauf der hier streitigen Sechsmonatsfrist ein Antrag auf Familienleistungen für die streitigen Monate März bis April 2019 gestellt wurde.

Im Streitfall kann nicht ausgeschlossen werden, dass ein solcher Antrag gestellt wurde. Denn nach den von der Europäischen Kommission zur Verfügung gestellten Informationen zu den Familienleistungen in den EU-Mitgliedstaaten ist die in Rumänien vorgesehene Familienbeihilfe (alocație pentru susținerea familiei) u.a. von dem Schulbesuch des Kindes, von der im Verhalten erzielten Note und dem Durchschnittseinkommen pro Familienmitglied abhängig (https://ec.europa.eu/social/main.jsp?catId=1126&intPageId=4749&langId=de). Dies legt nahe, dass auch in Rumänien schon während der Minderjährigkeit des A mehrere Anträge erfolgt sein können (z.B. bei Schulwechsel des A, bei Wieder-/Erfüllung der sonstigen Anspruchsvoraussetzungen). Ein entsprechender Antrag könnte deshalb mit einem innerhalb der Ausschlussfrist liegenden Eingangsdatum bei dem rumänischen Träger auch von der deutschen Familienkasse zu berücksichtigen sein.

Hat der Kläger oder eine berechtigte Person -wie im vorliegenden Fall- im anderen Mitgliedstaat laufend Familienleistungen für das betreffende Kind bezogen, wäre es aus Sicht des Senats für die Annahme eines Antrags auch ausreichend, dass der Kläger oder ein anderer Berechtigter gegenüber dem zuständigen Träger seines Heimatlandes innerhalb der Sechsmonatsfrist den durch die in Deutschland ausgeübte Tätigkeit entstandenen grenzüberschreitenden Sachverhalt angezeigt und hierdurch die Durchführung des Koordinierungsverfahrens für die Monate März bis April 2019 ermöglicht hätte.

cc) Soweit das FG darüber hinaus darauf abgestellt hat, dass ein etwaiger Antrag mangels Zusammentreffens von Leistungsansprüchen auch nicht weiterzuleiten gewesen sei, kann dies für den Streitzeitraum schon deshalb nicht zutreffen, weil der Kläger insoweit erklärt hat, dass Familienleistungen für A in Rumänien erbracht wurden. Ebenso hat die Familienkasse eine Anrechnung dieser Leistungen vorgenommen. Zudem kommt es für die Frage der Rechtzeitigkeit des Antrags nicht darauf an, ob der Träger in Rumänien Kenntnis von einem Zusammentreffen von Familienleistungsansprüchen hatte und daher zur Weiterleitung des Antrags verpflichtet gewesen wäre. Sofern ein Antrag rechtzeitig gestellt worden wäre, wäre er nach dem Prinzip der europaweiten Antragsgleichstellung auch zu berücksichtigen. Gleichwohl liegt es freilich im Interesse des Anspruchsberechtigten, von sich aus zumindest einem der beteiligten Träger zeitnah und nach den jeweils anzuwendenden nationalen Rechtsordnungen rechtzeitig den grenzüberschreitenden Sachverhalt anzuzeigen, um die Koordinierung zu ermöglichen und Rechtsverluste in dem einen oder dem anderen Mitgliedstaat zu vermeiden.

3. Da somit schon unklar ist, ob der Kläger durch die Anwendung der Ausschlussfrist des § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG überhaupt einen Rechtsnachteil erlitten hat oder ein solcher durch die insbesondere für Wanderarbeitnehmer geschaffenen -und für reine Inlandsfälle nicht geltenden- Vereinfachungsregelungen des europäischen Koordinierungsrechts vermieden wird, ist die Frage, ob der Kläger in verfassungs- und europarechtswidriger Weise diskriminiert wird, im Revisionsverfahren nicht entscheidungserheblich.

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang durch Auskunftsersuchen gegenüber dem zuständigen Träger in Rumänien aufzuklären haben, ob eine berechtigte Person während der Ausschlussfrist einen Familienleistungsanspruch für A im Heimatland Rumänien geltend gemacht hat. Im Falle der Nichterweislichkeit eines entsprechenden Antrags oder einer entsprechenden Mitteilung trägt der Kläger die Feststellungslast (objektive Beweislast) für diesen ihm günstigen Umstand.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 05.12.2017 – 10 K 1232/16 E aufgehoben.

Die Einkommensteuer für 2012 wird unter Abänderung des Bescheids des Beklagten vom 28.08.2014 nach Maßgabe der Entscheidungsgründe festgesetzt.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben der Kläger zu 34 % und der Beklagte zu 66 % zu tragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist als Erbe Rechtsnachfolger seiner am … 2013 verstorbenen Schwester S. Diese wohnte im Königreich der Niederlande (Niederlande) und erzielte im Streitjahr (2012) aus ihrer in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) in einer dort belegenen Praxis ausgeübten Tätigkeit als Physiotherapeutin Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von … €. In den Niederlanden erzielte S im Streitjahr Zinseinkünfte in Höhe von … € und erhielt Krankengeld des niederländischen Sozialversicherungsträgers Uitvoeringsinstituut Werknemersverzekeringen (UWV) in Höhe von … €. S war freiwilliges Mitglied dieser Versicherung und hatte Beiträge zu entrichten. Gesetzliche Grundlage für das Krankengeld ist das Ziektewet als niederländisches Krankengeldgesetz. Das Krankengeld war auf der Grundlage der gesetzlichen Bestimmungen für jeden Tag der Arbeitsunfähigkeit (ausgenommen Samstag und Sonntag) auszuzahlen. Freiwillig versicherte Personen hatten Anspruch auf Krankengeld, wenn sie aufgrund von Krankheit, Schwangerschaft oder Geburt nicht in der Lage waren, ihre gewohnte Arbeit zu verrichten.

Das Krankengeld und die Kapitaleinkünfte wurden vom niederländischen Fiskus besteuert. Der Kläger beantragte beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt -FA-), S im Rahmen der sog. fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandeln. Das FA kam nach einer Außenprüfung zu der Auffassung, dass die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG für das Streitjahr nicht vorlägen, weil die niederländischen Krankengeldzahlungen bei der Prüfung der sog. Wesentlichkeitsgrenzen des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG als ausländische Einkünfte zu berücksichtigen seien. Es besteuerte die inländischen Einkünfte daher unter Annahme der beschränkten Steuerpflicht der S.

Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf hat den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr dahin abgeändert, dass die inländischen Einkünfte der S unter Anwendung von § 1 Abs. 3 EStG besteuert werden. Bei der Bemessung des besonderen Steuersatzes im Rahmen des Progressionsvorbehalts (§ 32b EStG) hat das FG weder das Krankengeld noch die niederländischen Zinseinkünfte berücksichtigt (Urteil vom 05.12.2017 – 10 K 1232/16 E, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2018, 631).

Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des FA.

Das FA beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist teilweise begründet. Das FG hat zwar zu Recht entschieden, dass die inländischen Einkünfte der S für das Streitjahr unter Anwendung des § 1 Abs. 3 EStG ermittelt werden. Jedoch ist bei der Bemessung des besonderen Steuersatzes im Rahmen des Progressionsvorbehalts nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG das in den Niederlanden bezogene Krankengeld zu berücksichtigen.

1. S war im Streitjahr wegen fehlenden Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts im Inland nicht i.S. von § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig. Grundsätzlich wären die von ihr erzielten inländischen Einkünfte aus der Tätigkeit als Physiotherapeutin -Einkünfte aus selbständiger Arbeit i.S. von § 18 EStG- daher im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht zu besteuern (§ 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Art. 9 Abs. 1 des für das Streitjahr geltenden Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16.06.1959 (BGBl II 1960, 1782) -DBA-Niederlande 1959- in der zuletzt durch Art. 7 des Zusatzprotokolls vom 04.06.2004 (BGBl II 2004, 1655, BStBl I 2005, 365) geänderten Fassung weist das Besteuerungsrecht für diese in einer inländischen Praxis erzielten Einkünfte dem Tätigkeitsstaat (Deutschland) zu.

2. Auf den vom Kläger gestellten Antrag hin ist S jedoch gemäß § 1 Abs. 3 EStG im Hinblick auf ihre inländischen Einkünfte als unbeschränkt steuerpflichtig zu behandeln.

a) Nach § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG werden auch natürliche Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte i.S. des § 49 EStG haben. Dies gilt nach Satz 2 Halbsatz 1 der Vorschrift nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen (sog. relative Wesentlichkeitsgrenze) oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG nicht übersteigen (sog. absolute Wesentlichkeitsgrenze). Durch das Jahressteuergesetz 2008 -JStG 2008- vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) wurde § 1 Abs. 3 EStG um einen Satz 4 ergänzt, nach welchem bei der Ermittlung der Einkünfte nach Satz 2 nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte, die im Ausland nicht besteuert werden, soweit vergleichbare Einkünfte im Inland steuerfrei sind, unberücksichtigt bleiben.

b) Die Einkünfteermittlung nach § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG vollzieht sich in zwei Stufen. Zunächst ist in einem ersten Schritt die Summe der Welteinkünfte, d.h. die Summe sämtlicher Einkünfte unabhängig davon zu ermitteln, ob sie im In- oder Ausland erzielt wurden; die Prüfung beruht auf der Annahme einer unbeschränkten Einkommensteuerpflicht. Die auf diese Weise bestimmten Einkünfte (Welteinkünfte) sind sodann in einem zweiten Schritt in die Einkünfte, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen, und die Einkünfte, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen, aufzuteilen.

Die auf der ersten Stufe zu ermittelnden Einkünfte (Welteinkünfte) sind nach Maßgabe des deutschen Einkommensteuerrechts zu ermitteln (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 20.08.2008 – I R 78/07, BFHE 222, 517, BStBl II 2009, 708; vom 01.10.2014 – I R 18/13, BFHE 247, 388, BStBl II 2015, 474). Einkünftequalifikation und Einkünfteermittlung richten sich nach § 2 Abs. 1 bis 3 EStG. Einnahmen, die -z.B. nach § 3 EStG- steuerfrei sind, d.h. bei der Ermittlung der Einkünfte nicht berücksichtigt werden, sind daher nicht in die Prüfung der Einkunftsgrenzen einzubeziehen (vgl. Senatsbeschluss vom 28.06.2005 – I R 114/04, BFHE 210, 296, BStBl II 2005, 835, unter II.2.a; Senatsurteil vom 02.09.2009 – I R 90/08, BFHE 226, 267, BStBl II 2010, 394, unter II 1.b; s.a. -zu § 1 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 2 Abs. 2 des Ausführungsgesetzes zum Zusatzprotokoll vom 13.03.1980 zum DBA-Niederlande 1959 vom 21.10.1980 [BGBl I 1980, 1999, BStBl I 1980, 725]- Senatsurteil vom 14.08.1991 – I R 133/90, BFHE 165, 276, BStBl II 1992, 88, unter II.4.; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 30.12.1996, BStBl I 1996, 1506; Brandis/Heuermann/Rauch, § 1 EStG Rz 252; Teller in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 1 Rz 132; Tiede in Herrmann/Heuer/Raupach, § 1 EStG Rz 266; Schmidt/Heinicke, EStG, 41. Aufl., § 1 Rz 56; Wackerbeck, EFG 2018, 634; offen gelassen im Senatsurteil in BFHE 247, 388, BStBl II 2015, 474, Rz 24).

Die Nichtberücksichtigung steuerfreier Einnahmen bei der Berechnung der Wesentlichkeitsgrenzen des § 1 Abs. 3 EStG wird z.T. (Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 1 Rz 20; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 247, 388, BStBl II 2015, 474, Rz 24) als in Widerspruch zu der Senatsrechtsprechung stehend angesehen, der zufolge bei der Anwendung des § 8 Abs. 5 -früher § 8 Abs. 3- des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz -AStG-) eine „niedrige Besteuerung“ regelmäßig nicht gegeben ist, wenn die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft nach dem Recht des Geschäftsleitungsstaates einem Steuersatz oberhalb der Niedrigsteuergrenze unterliegen, die ausländische Finanzbehörde sie aber tatsächlich niedriger oder gar nicht besteuert hat (Senatsurteil vom 09.07.2003 – I R 82/01, BFHE 202, 547, BStBl II 2004, 4).

Der Senat vermag jedoch einen Widerspruch zu jener Rechtsprechung nicht zu erkennen. In dem § 8 AStG betreffenden Senatsurteil in BFHE 202, 547, BStBl II 2004, 4 ging es um die Beurteilung eines Sachverhalts, in dem die betreffenden Einkünfte nach der Gesetzeslage in dem Geschäftsleitungsstaat steuerpflichtig –also nicht von der Steuer befreit- waren, die Steuer in tatsächlicher Hinsicht von der dortigen Finanzbehörde aber nicht oder nicht in dem gesetzlich vorgesehenen Umfang erhoben worden war. Demgegenüber geht es bei der Frage, ob -z.B. nach § 3 EStG- steuerfreie Einnahmen bei der Ermittlung der Wesentlichkeitsgrenzen des § 1 Abs. 3 EStG zu berücksichtigen sind, nicht um eine gesetzwidrig nicht erhobene Steuer, sondern um einen gesetzlich geregelten Tatbestand der Steuerfreiheit. Ein triftiger sachlicher Grund dafür, steuerfreie Einnahmen im Rahmen der Ermittlung der Wesentlichkeitsgrenzen des § 1 Abs. 3 EStG anders zu behandeln als von vornherein nicht steuerbare Einkünfte, besteht aus Sicht des Senats nicht. Zudem betrifft die Frage der Steuerfreiheit einzelner Einnahmen nach § 3 EStG nicht die Ebene der Steuerbarkeit von Einkünften, bei denen es sich um einen Saldobetrag aus Einnahmen und Ausgaben handelt (zutreffend Tiede in Herrmann/Heuer/Raupach, § 1 EStG Rz 266; Wackerbeck, EFG 2018, 634).

c) Aus diesen Maßgaben folgt, dass das von S im Streitjahr empfangene Krankengeld bei der Bemessung der Wesentlichkeitsgrenzen nach § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht zu berücksichtigen ist.

aa) Die Annahme des FG, der Bezug der von der UWV gewährten Krankengeldleistungen wäre bei Annahme inländischer Einkünfte keiner der von § 2 EStG erfassten Einkunftsarten zuordenbar, trifft allerdings nicht zu. Es handelt sich dabei vielmehr um Versicherungsleistungen, die zu den sonstigen Einkünften (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) in Form (sonstiger) wiederkehrender Bezüge (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG) gehören würden.

aaa) Wiederkehrend sind Bezüge, wenn sie sich aufgrund eines einheitlichen Entschlusses oder einheitlichen Rechtsgrunds mit einer gewissen Regelmäßigkeit, wenn auch nicht in gleicher Höhe, wiederholen (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 25.10.1994 – VIII R 79/91, BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121); ein einheitlicher Rechtsgrund kann u.a. auf Gesetz, Vertrag oder letztwilliger Verfügung beruhen (z.B. Brandis/Heuermann/Nacke, § 22 EStG Rz 32; Mues in Littman/Bitz/Pust, a.a.O., § 22 Rz 35).

bbb) Das von der UWV geleistete Krankengeld erfüllt diese Voraussetzungen: Es beruht auf dem einheitlichen -gesetzlichen- Rechtsgrund, nämlich den Bestimmungen des niederländischen Ziektewet für die freiwillige Krankenversicherung bei der UWV. Es wurde wiederholt und regelmäßig, anknüpfend an die einzelnen Tage der krankheitsbedingten Arbeitsunfähigkeit, ausgezahlt.

Die vom Kläger gegen die Qualifikation als wiederkehrende Bezüge erhobenen Einwände sind nicht stichhaltig. So ändert der Umstand, dass die Dauer der Arbeitsunfähigkeit und die Gesamthöhe der Leistungen oft nicht von Beginn der Krankengeldzahlungen an feststeht, sondern von dem unter Umständen schwer zu prognostizierenden Krankheitsverlauf abhängig ist, nichts an dem einheitlichen Rechtsgrund für die Krankengeldzahlungen. Auch führt die freiwillige Mitgliedschaft der S in der Krankenversicherung nicht dazu, dass die Krankengeldbezüge nicht der S zurechenbar wären, weil die Bezüge „freiwillig oder aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht gewährt“ worden seien (§ 22 Nr. 1 Satz 2 EStG). Auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen war die UWV gesetzlich zur Leistungserbringung verpflichtet und hat diese nicht „freiwillig“ erbracht; auch hatte S nach dem Vorbringen des Klägers in der Revisionserwiderung Beiträge für die Krankenversicherung aufzubringen. Die Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG steht in sachlichem Zusammenhang mit aufseiten des Gebers nicht abziehbaren Unterhaltszahlungen oder Zuwendungen (§ 12 Nr. 1 Satz 1, Nr. 2 EStG) und soll eine doppelte steuerliche Belastung verhindern, die dadurch eintritt, dass regelmäßig aus dem versteuerten Einkommen geleistete Zuwendungen beim Empfänger dennoch voll besteuert werden (vgl. BFH-Urteil vom 19.10.1978 – VIII R 9/77, BFHE 126, 405, BStBl II 1979, 133). Eine vergleichbare Situation ist in den Fällen entgeltpflichtiger Sozialversicherungsleistungen nicht gegeben.

bb) Die Krankengeldzahlungen sind jedoch ungeachtet ihrer grundsätzlichen Steuerbarkeit bei der Berechnung des Welteinkommens nach § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht zu berücksichtigen, weil es sich auf der Basis deutschen Einkommensteuerrechts um steuerfreie Einnahmen gemäß § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG handelt. Nach dieser Bestimmung sind steuerfrei u.a. Leistungen aus einer Krankenversicherung. Entgegen der Auffassung des FA umfasst dieser Tatbestand bereits für das Streitjahr nicht ausschließlich Krankenversicherungsleistungen, die von inländischen Zahlstellen ausgezahlt worden sind. Der Wortlaut der Vorschrift (Leistungen aus „einer“ Krankenversicherung) ist vielmehr denkbar weit und lässt keine territorialen Einschränkungen erkennen (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 08.05.2019 – 14 K 2647/18, EFG 2019, 1903; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 3 Rz 32b). Die Befreiung umfasst daher von jeher auch Leistungen ausländischer Krankenversicherungen (BFH-Urteile vom 26.05.1998 – VI R 9/96, BFHE 186, 247, BStBl II 1998, 581 -zu Krankentagegeldzahlungen einer schweizerischen Betriebskrankenkasse-; vom 29.04.2009 – X R 31/08, BFH/NV 2009, 1625 -zu „Geburtengeld“ einer schweizerischen Krankenversicherung-; aus dem früheren Schrifttum z.B. Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl. [2012], § 3 Stichwort „Krankheitskostenersatz“ Buchst. a „Krankenversicherungsleistungen“).

Die vom FA für seine gegenteilige Sichtweise in Bezug genommene, mit Wirkung ab dem 01.01.2015 eingefügte Bestimmung des § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.07.2014 (BGBl I 2014, 1266, BStBl I 2014, 1126) -EStG n.F.-, nach der die mit den in § 3 Nr. 1 bis 2 Buchst. d EStG n.F. genannten Leistungen vergleichbaren Leistungen ausländischer Rechtsträger, die ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU), in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) Anwendung findet oder in der Schweiz haben, ebenfalls steuerfrei sind, hat daher für die Leistungen aus einer Krankenversicherung gemäß § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F./n.F. lediglich deklaratorische Bedeutung. § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG n.F. zielt auf jene in § 3 Nr. 1 bis 2 Buchst. d EStG n.F. genannten Einnahmen ab, die auf bestimmten dort aufgeführten deutschen Leistungsgesetzen beruhen -wie z.B. Leistungen aufgrund des Sozialgesetzbuchs, des Mutterschutzgesetzes oder des Soldatenversorgungsgesetzes-, deren ausländische Entsprechungen bis dahin nicht von den jeweiligen Steuerbefreiungstatbeständen erfasst waren (vgl. Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3 Nr. 2 EStG Rz 7).

cc) Der Umstand, dass nach den vorinstanzlichen Feststellungen das von S empfangene Krankengeld in den Niederlanden besteuert worden ist, führt nicht zu dessen Berücksichtigung im Rahmen der Ermittlung der Wesentlichkeitsgrenzen des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG. Da die Ermittlung der Welteinkünfte auf der ersten Berechnungsstufe auf der Grundlage des deutschen Steuerrechts zu erfolgen hat, kommt es auf die steuerliche Behandlung der betreffenden Einkünfte durch den Wohnsitzstaat grundsätzlich nicht an (vgl. Senatsurteil in BFHE 222, 517, BStBl II 2009, 708).

In Ausnahme von diesem Grundsatz bestimmt die durch das JStG 2008 eingefügte Regelung des § 1 Abs. 3 Satz 4 EStG, dass bei der Ermittlung der Einkünfte nach Satz 2 nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte, die im Ausland nicht besteuert werden, soweit vergleichbare Einkünfte im Inland steuerfrei sind, unberücksichtigt bleiben. Dieser Tatbestand ist im Streitfall nicht einschlägig, weil die Krankengeldleistungen nicht -wie dort vorausgesetzt- in den Niederlanden steuerfrei gewesen sind. Wie das FG zu Recht angenommen hat, kann der Bestimmung des § 1 Abs. 3 Satz 4 EStG nicht im Umkehrschluss entnommen werden, dass Einkünfte, die im Ausland steuerpflichtig sind, nur deshalb in die Wesentlichkeitsgrenze einbezogen werden, weil sie im Inland steuerfrei wären (Senatsurteil in BFHE 247, 388, BStBl II 2015, 474, Rz 30; Gosch in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 1 Rz 20; Schmidt/ Heinicke, EStG, 41. Aufl., § 1 Rz 56; Tiede in Herrmann/Heuer/Raupach, § 1 EStG Rz 284; Teller in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 1 Rz 132).

d) Sonach hat das FG die für die Berechnung der Wesentlichkeitsgrenzen des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG maßgeblichen (Welt-)Gesamteinkünfte der S im Streitjahr zutreffend mit … € bemessen (Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von … € und Zinserträge in Höhe von … €). Die davon der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte betragen mehr als 90 % (relative Wesentlichkeitsgrenze); die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte (Zinserträge) liegen außerdem unterhalb des Grundfreibetrags nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG von 8.004 € (absolute Wesentlichkeitsgrenze).

3. Bei der Bemessung des Progressionsvorbehalts zur Berechnung des besonderen Steuersatzes nach Maßgabe von § 32b EStG hat das FG zu Recht die niederländischen Zinseinkünfte nicht berücksichtigt. Einzubeziehen ist jedoch entgegen der Auffassung des FG das von der UWV bezogene Krankengeld.

a) Gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Halbsatz 1 EStG ist auf das nach § 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden, wenn ein unbeschränkt Steuerpflichtiger Einkünfte hat, die bei Anwendung u.a. von § 1 Abs. 3 EStG im Veranlagungszeitraum bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens unberücksichtigt bleiben, weil sie nicht der deutschen Einkommensteuer oder einem Steuerabzug unterliegen.

b) Das FG hat zu Recht -und vom FA nicht beanstandet- angenommen, dass die Zinsen, die S im Streitjahr aus niederländischen Quellen bezogen hat, im Rahmen des Progressionsvorbehalts nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Halbsatz 1 EStG außer Betracht bleiben. Ausländische Einkünfte aus Kapitalvermögen, die bei einem inländischen Sachverhalt der Abgeltungsteuer nach § 32d Abs. 1 Satz 1 oder § 43 Abs. 5 EStG unterliegen würden, sind bei der Anwendung des Progressionsvorbehalts nicht zu berücksichtigen (FG Münster, Urteil vom 07.12.2016 – 11 K 2115/15 E, EFG 2017, 294; Pfirrmann in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 32b Rz 22; Brandis/Heuermann/Wagner, § 32b EStG Rz 74a; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 32b Rz 134; Gühne, Neue Wirtschafts-Briefe 2017, 1511; offen gelassen im Senatsurteil vom 12.08.2015 – I R 18/14, BFHE 251, 182, BStBl II 2016, 201).

Dies folgt aus § 2 Abs. 5b EStG, der bestimmt, dass Kapitalerträge nach § 32d Abs. 1 und § 43 Abs. 5 EStG nicht einzubeziehen sind, soweit Rechtsnormen des Einkommensteuergesetzes an die in § 2 Abs. 1 bis 5a EStG definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG wird von dieser Regel angesprochen, indem er an die „Einkünfte“ anknüpft, die bei Anwendung von (u.a.) § 1 Abs. 3 EStG unberücksichtigt bleiben. Die Außerachtlassung der der Abgeltungsteuer unterliegenden Kapitalerträge wird auch dem Zweck des Progressionsvorbehalts gerecht. Dieser ist als Tarifvorschrift Ausdruck des Leistungsfähigkeitsprinzips und soll -im Falle des sog. positiven Progressionsvorbehalts- verhindern, dass infolge einer Nichtberücksichtigung zur Verfügung stehender steuerfreier Einkünfte ein doppelter steuerlicher Vorteil im Zusammenhang mit der Progressionswirkung des Einkommensteuertarifs entsteht (vgl. z.B. Kuhn/Hagena in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32b EStG Rz 3). Da die nach § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG der Einkommensteuer von 25 % und die nach § 43 Abs. 5 EStG der abgeltenden Wirkung des Kapitalertragsteuerabzugs unterliegenden inländischen Einkünfte aus Kapitalvermögen von der Progressionswirkung des Einkommensteuertarifs ausgenommen sind, erscheint es konsequent, bei Anwendung des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG die entsprechenden nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Kapitaleinkünfte im Rahmen des Progressionsvorbehalts ebenfalls außer Betracht zu lassen.

Soweit der Senat in dem Urteil in BFHE 251, 182, BStBl II 2016, 201 die Regelung des § 2 Abs. 5b EStG bei der Berechnung des Welteinkommens zur Ermittlung der Wesentlichkeitsgrenzen des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht angewendet hat, weil es sich bei dem von § 1 Abs. 3 EStG verwendeten Begriff der Einkünfte nicht um den allgemeinen, sondern um einen davon abzuhebenden, durch spezifische Merkmale qualifizierten Begriff der Einkünfte handele, ist diese Überlegung auf den Begriff der Einkünfte nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG nicht zu übertragen.

c) Die Krankengeldzahlungen der UWV sind hingegen im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen.

aa) Das FG hat das Krankengeld „als ausländische Sozialleistung“ im Rahmen des Progressionsvorbehalts nicht berücksichtigt. Insoweit stellt das FG offenkundig auf die Regelung des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG ab, die die Einbeziehung des auf der Grundlage des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch (SGB V) gewährten Krankengelds in den Progressionsvorbehalt anordnet und die in der Tat auf das auf Basis der deutschen gesetzlichen Krankenversicherung geleistete Krankengeld beschränkt ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 13.11.2014 – III R 36/13, BFHE 248, 24, BStBl II 2015, 563; Urteil des FG Baden-Württemberg in EFG 2019, 1903).

bb) Die Berücksichtigung des Krankengelds im Rahmen des Progressionsvorbehalts folgt aber aus § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG. Nach dieser Vorschrift sind Einkünfte, die bei Anwendung von § 1 Abs. 3 EStG bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens unberücksichtigt bleiben, weil sie nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen, in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen.

Anders als bei der Berechnung der Wesentlichkeitsgrenzen nach § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG ist die hypothetische Steuerfreiheit der Krankengeldbezüge bei Anwendung deutschen Einkommensteuerrechts nach § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG für den Bereich des Progressionsvorbehalts kein Grund, diese Einkünfte unberücksichtigt zu lassen. Der Progressionsvorbehalt zielt vielmehr gerade darauf ab, solche Einkünfte in die Progressionswirkung des Einkommensteuertarifs einzubeziehen, die aufgrund ihrer Steuerfreiheit nicht in die steuerliche Bemessungsgrundlage eingehen. Das zeigt sich z.B. an § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG, der das auf der Grundlage des SGB V gewährte Krankengeld in den Progressionsvorbehalt einbezieht. Dieses Verständnis steht zudem im Einklang damit, dass der Gesetzgeber nach Einfügung des § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG n.F., der die Tatbestände der Steuerfreiheit gemäß § 3 Nr. 1 bis 2 Buchst. d EStG ab 2015 auf entsprechende Leistungen ausländischer Rechtsträger mit Sitz in EU/EWR-Staaten ausgedehnt hat, die entsprechenden ausländischen Leistungen gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. k EStG n.F. in den Progressionsvorbehalt einbezieht.

cc) Die Frage der Einbeziehung des Krankengelds in den Progressionsvorbehalt war nicht Gegenstand der Erörterungen der Beteiligten. Diese hatten jedoch nach gerichtlichem Hinweis vom 19.04.2022 Gelegenheit zur Stellungnahme.

4. Das FG ist von einer anderen Auffassung ausgegangen. Sein Urteil ist daher aufzuheben und der angefochtene Bescheid ist nach Maßgabe der vorstehenden Ausführungen abzuändern. Die Ermittlung der Steuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem FA übertragen.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

6. Das Urteil ergeht mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO).

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 22.02.2019 – 4 K 53/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

… im Dezember 2011 berechnete die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) in ihrer Steueranmeldung vom 14.12.2011 …Steuer in Höhe von insgesamt … € und erhob hiergegen Sprungklage zum Finanzgericht -FG- (Aktenzeichen 4 K 296/11). Am 22.12.2011 zahlte die Klägerin auf die …Steuerforderung entsprechend ihrem Anteil … €.

Am 06.12.2013 stellte die Klägerin beim FG einen Antrag auf Aufhebung der Vollziehung (AdV) nach § 69 der Finanzgerichtsordnung (FGO), dem das FG mit Beschluss vom … stattgab. Aufgrund dessen erstattete der Beklagte und Revisionsbeklagte (Beklagte) im Mai 2014 der Klägerin die gezahlte …Steuer. Nachdem der Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss vom … den Beschluss des FG vom … aufgehoben und den Antrag auf AdV abgelehnt hatte, zahlte die Klägerin die ihr erstattete Steuer am 24.12.2014 zurück.

Mit Beschluss vom … erklärte das Bundesverfassungsgericht das …Steuergesetz … für mit Art. … des Grundgesetzes (GG) unvereinbar und nichtig. Daraufhin hob der Beklagte die angefochtene Steueranmeldung auf und zahlte am 19.06.2017 die entrichtete Steuer zurück.

Mit Bescheid vom 16.08.2017 setzte der Beklagte Prozesszinsen in Höhe von insgesamt … € fest. Diese Festsetzung bezog sich auf den Zeitraum vom 22.12.2011 bis zum 19.06.2017 abzüglich der Zeitspanne vom 19.05.2014 bis zum 24.12.2014, innerhalb derer die von der Klägerin entrichtete Steuer aufgrund der AdV erstattet worden war.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob die Klägerin Klage, mit der sie die Gewährung weiterer Zinsen in Höhe von … € begehrte. Das FG urteilte, die Versagung von weiteren Prozesszinsen sei rechtmäßig. § 236 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) liege die Erwägung des Normgebers zugrunde, dem Gläubiger eines Erstattungsanspruchs für die Vorenthaltung des Kapitals und der damit verbundenen Nutzungsmöglichkeiten zumindest für die Zeit ab Rechtshängigkeit eine Entschädigung zu gewähren. § 236 AO sei auf einen Ausgleich zwischen den Zinsvorteilen des Steuergläubigers und dem Zinsverlust des Steuerpflichtigen ausgerichtet. Im Streitfall wäre eigentlich der Zeitraum vom 22.12.2011 (Entrichtung der Steuer) bis zum 19.06.2017 (Rückzahlung der Steuer) zu verzinsen. Bei dieser Betrachtung bliebe allerdings unberücksichtigt, dass die Klägerin die angemeldete Steuer während dieses Zeitraums nicht durchgängig gezahlt hatte. Auch wenn die Rückzahlung durch den Beklagten aufgrund der AdV keine Erstattung i.S. von § 236 Abs. 1 AO sei, liege dieser Vorschrift doch die Erwägung zugrunde, dem Steuerpflichtigen einen Zinsanspruch nur für Zeiträume einzuräumen, in denen er die streitige Steuerforderung auch tatsächlich entrichtet gehabt habe. Der Zweck der Vorschrift, einen Ausgleich für das vorenthaltene Kapital zu gewähren, entfalle mit der Rückerstattung der Steuer. Würde die Steuer erst nach Rechtshängigkeit gezahlt, würde die Verzinsung nach § 236 Abs. 1 Satz 2 AO auch erst mit dem Tag dieser Zahlung beginnen.

Die Klägerin begründet ihre -vom BFH zugelassene- Revision unter Bezugnahme auf ihr Vorbringen im Verfahren wegen Nichtzulassung der Revision (Aktenzeichen …) und ergänzt, das FG habe § 236 AO verfehlt angewendet und damit ihren Zinsanspruch unzutreffend verkürzt. § 236 Abs. 1 Satz 1 AO nehme hinsichtlich des Beginns der Zinsperiode nur einen möglichen Anknüpfungszeitpunkt in Bezug, nämlich den Tag der Rechtshängigkeit. Weder diese Regelung noch § 236 Abs. 1 Satz 2 AO knüpften daran an, welche Partei die Mittel tatsächlich in Besitz habe. Die Rechtshängigkeit der Klage bleibe von einer Zahlung bzw. Erstattung der gezahlten (vermeintlichen) Steuer unberührt. Der Gesetzgeber habe eine die Berechnung erschwerende Unterbrechung der Zinsperiode nicht vorgesehen. Zudem könne der Steuerpflichtige bei mehrfacher Gewährung einer AdV Zinsmonate „verlieren“, indem jede Erstattung kurz vor Vollendung eines weiteren vollen Zinsmonats (§ 238 AO) vollzogen würde. Somit habe die zwischenzeitliche Rückzahlung der …Steuer aufgrund der vorübergehenden AdV bereits nach dem Wortlaut des § 236 Abs. 1 AO keine Auswirkungen auf den Zinslauf. Aufgrund des abschließenden Katalogs der Zinstatbestände seien Analogien im Zinsrecht der AO ausgeschlossen. Darüber hinaus habe § 236 AO ein Begünstigungsziel, während eine analoge Heranziehung des § 236 Abs. 1 Satz 2 AO zu Lasten des Steuerpflichtigen gehe. Die Entstehungsgeschichte des § 236 Abs. 1 Satz 1 AO spreche gegen eine teleologische Reduktion, weil der Gesetzgeber eine pauschalierende und einfach umzusetzende Entschädigung für den Steuerpflichtigen habe normieren wollen. Darüber hinaus lägen die Fälle des § 236 Abs. 1 Satz 2 AO und der zwischenzeitlichen Rückzahlung ohne Erfüllungswirkung nicht gleich, weil die zwischenzeitliche Erstattung nicht zum Erlöschen des Steuerschuldverhältnisses führe. Ferner hätte das FG darlegen müssen, dass der Fall der Gewährung von AdV durch die Verwaltung, anders als der in § 236 Abs. 1 Satz 2 AO geregelte Fall, dass der Steuerpflichtige die Steuer freiwillig mit Tilgungswirkung bezahle, habe ungeregelt bleiben können. § 69 Abs. 6 Satz 1 FGO eröffne dem Gericht jederzeit die Möglichkeit, auf Basis einer neuen Würdigung der Zweifel an der Rechtslage eine AdV zu gewähren oder im gegenteiligen Fall aufzuheben. In Ansehung dieser Vorschrift erscheine eine ausdrückliche gesetzliche Regelung geboten, wenn der Gesetzgeber eine Reduktion in „Hin- und Herzahlkonstellationen“ hätte regeln wollen. Auch die Tatsache, dass der Steuerbürger damit belastet sei, die Mittel liquide vorzuhalten für den Fall, dass eine erneute Einforderung durch den Staat erfolge, lasse eine Verzinsung über den Zeitraum der vorübergehenden AdV-Gewährung hinaus nicht unbillig erscheinen. Außerdem spreche das bisherige Verständnis der Rechtsprechung in Bezug auf das Zinssystem der AO gegen die vom FG vorgenommene einschränkende Auslegung von § 236 Abs. 1 AO. Die Verkürzung des Zinslaufs stelle darüber hinaus bei einem nichtigen Steuergesetz einen Verstoß gegen Art. 14 GG dar. Denn mit den zwischenzeitlich aufgrund der gewährten AdV ausgekehrten Mitteln habe nicht im üblichen Maße gewirtschaftet werden können. Der Beklagte differenziere nicht hinreichend zwischen der vom Gesetzgeber angeordneten Soll-Verzinsung und einer grundsätzlich denkbaren, aber nicht vom Gesetzgeber normierten Ist-Verzinsung. In einem Soll-Verzinsungssystem komme es gerade nicht auf die Verfügbarkeit der Mittel an.

Die Klägerin beantragt,

den Beklagten unter Aufhebung der Vorentscheidung und Änderung des Bescheids vom 16.08.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.04.2018 zu verpflichten, ihr weitere Prozesszinsen in Höhe von … € zu gewähren.

Der Beklagte beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Er nimmt ebenfalls auf sein Vorbringen im Beschwerdeverfahren Bezug und ergänzt, Regelungsinhalt des § 236 AO sei, dem Gläubiger eines Erstattungsanspruchs für die Vorenthaltung des Kapitals und die damit entgangenen Nutzungsmöglichkeiten zumindest für die Zeit ab Rechtshängigkeit eine Entschädigung als Nachteilsausgleich zu gewähren. Eine solche Situation liege im Fall der Zahlung an den Steuerpflichtigen nicht vor. Im Ergebnis sei die Klägerin so zu stellen, als hätte sie auf die Steuerschuld nicht gezahlt. Würden Zeiträume, in denen der Steuerpflichtige die faktische Überlassung des Kapitals erstreite, nicht aus der Prozesszinsberechnung herausgerechnet, dränge sich die Frage auf, ob die lediglich auf einen Nachteilsausgleich angelegte Begünstigungsvorschrift dadurch zu ungewollten Bereicherungseffekten führte.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Vorentscheidung entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Klägerin kein Anspruch auf Prozesszinsen gemäß § 236 Abs. 1 AO für den Zeitraum zusteht, in dem ihr die …Steuer aufgrund einer AdV (vorübergehend) erstattet worden war.

1. Wird durch eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung oder aufgrund einer solchen Entscheidung eine festgesetzte Steuer herabgesetzt oder eine Steuervergütung gewährt, so ist gemäß § 236 Abs. 1 Satz 1 AO der zu erstattende oder zu vergütende Betrag vorbehaltlich § 236 Abs. 3 AO vom Tag der Rechtshängigkeit an bis zum Auszahlungstag zu verzinsen. Ist der zu erstattende Betrag erst nach Eintritt der Rechtshängigkeit entrichtet worden, so beginnt die Verzinsung gemäß § 236 Abs. 1 Satz 2 AO mit dem Tag der Zahlung.

a) Eine Verzinsungspflicht für zu erstattende Beträge aufgrund einer Aufhebung, Rücknahme oder Änderung des Bescheids oder aufgrund einer unrechtmäßigen Beitreibung war bereits in § 132 i.V.m. §§ 128, 129 der Reichsabgabenordnung (RAO) i.d.F. vom 13.12.1919 -RAO 1919- geregelt. Eine spezielle Regelung für Prozesszinsen auf Erstattungsbeträge war noch nicht vorgesehen (vgl. RGBl 1919, 1993, 2021 ff.). § 132 RAO 1919 entsprach einem „vielfach geäußerten Bedürfnis und der Billigkeit“. In den Fällen der §§ 128 und 129 RAO 1919 sollten die Zinsen von der Entrichtung an gerechnet werden (Begründung zum Entwurf der Reichsabgabenordnung, Drucks Nr. 759 der Deutschen Nationalversammlung, S. 110).

Die in § 132 RAO 1919 getroffene Regelung wurde im Wesentlichen unverändert in § 155 RAO i.d.F. vom 22.05.1931 übernommen (vgl. RGBl I 1931, 161, 182) und durch § 21 Nr. 1 des Steueranpassungsgesetzes vom 16.10.1934 gestrichen (vgl. RGBl I 1934, 925, 929).

In dem Entwurf eines Steueränderungsgesetzes vom 04.03.1961 (BTDrucks III/2573), der u.a. das Steuersäumnisgesetz (StSäumG) und Änderungen zur RAO enthielt, waren Regelungen zu Prozesszinsen enthalten, die im Gesetzgebungsverfahren angenommen wurden. In § 4 StSäumG wurde lediglich allgemein geregelt, dass Erstattungsansprüche nur dann zu verzinsen sind, wenn dies in den Steuergesetzen vorgeschrieben ist -entsprechend § 233 AO- (vgl. BTDrucks 2573, S. 11; Art. 16 des Steueränderungsgesetzes 1961 -StÄndG 1961- vom 13.07.1961, BGBl I 1961, 981, 993). Allerdings wurde zugleich ein geänderter § 155 RAO eingefügt (vgl. BTDrucks III/2573, S. 12 f.; Art. 17 StÄndG 1961 vom 13.07.1961, BGBl I 1961, 981, 995). Die Vorschrift entsprach im Wesentlichen dem heute gültigen § 236 AO, wobei § 155 RAO die Überlegung zugrunde lag, dass eine allgemeine Verzinsung von Steuererstattungs- und Vergütungsansprüchen wegen der damit verbundenen Verwaltungserschwerung zur damaligen Zeit nicht durchführbar war. Die Einführung einer Regelung für Prozesszinsen erschien lediglich gerechtfertigt und als ohne erheblichen Verwaltungsaufwand durchführbar für Fälle, in denen sich eine Steuererstattung infolge eines vor den Gerichten schwebenden Rechtsmittelverfahrens längere Zeit hinauszog. Umgekehrt wurde auch eine Regelung für den Fall für angemessen erachtet, dass infolge eines Rechtsmittelverfahrens der geschuldete Betrag der Finanzverwaltung längere Zeit vorenthalten wurde. Durch die Einführung einer Art von Prozesszinsen sollte diesen Härten abgeholfen werden (vgl. Begründung zu Art. 11 StÄndG 1961, BTDrucks III/2573, S. 33, 35 und 36 f.). Die Zahlung von Prozesszinsen bezog sich auf etwaig zu viel entrichtete Steuerbeträge, wenn die Steuerschuld nach Rechtshängigkeit herabgesetzt wurde (vgl. Begründung zu § 66 des Entwurfs einer Finanzgerichtsordnung vom 02.08.1963, BTDrucks IV/1446, S. 51, der § 155 RAO entsprach).

§ 155 RAO wurde durch § 162 Nr. 24 FGO i.d.F. vom 06.10.1965 aufgehoben (vgl. BGBl I 1965, 1477, 1499) und anstelle dieser Vorschrift § 111 FGO geschaffen (vgl. BGBl I 1965, 1477, 1491). Eine inhaltliche Änderung erfolgte nicht.

Wenige Jahre später sollte nach § 218 des Entwurfs einer Abgabenordnung vom 08.01.1971 die materielle Vorschrift des § 111 FGO ohne sachliche Änderungen in die AO übernommen werden (BRDrucks 23/71, S. 57 und 172; vgl. auch bereits Begründung zum Gesetzentwurf einer Abgabenordnung, BTDrucks VI/1982, S. 172, Gesetzentwurf der Fraktionen SPD, FDP vom 25.01.1973, BTDrucks 7/79, S. 58, und Gesetzentwurf der Bundesregierung eines Dritten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes vom 27.11.1974, BTDrucks 7/2852, S. 27, 48). Die Gewährung von Prozesszinsen bezog sich -auch hier- auf Überzahlungen (vgl. BRDrucks 23/71, S. 171). Die endgültige Normierung erfolgte -nach einer zwischenzeitlichen Regelung der Prozesszinsen in § 4b StSäumG (Art. 3 und Art. 4 Nr. 3 des Dritten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes, BGBl I 1975, 1509 ff., 1532, 1533)- durch § 236 AO i.d.F. vom 16.03.1976 -AO 1977- (vgl. BRDrucks 726/75, S. 64). Mit dem Inkrafttreten der AO 1977 am 01.01.1977 wurde § 236 Abs. 1 bis 3 AO 1977 in der noch heute in § 236 Abs. 1 bis 3 AO enthaltenen Fassung eingeführt (vgl. BGBl I 1976, 613, 667; vgl. auch BRDrucks 726/75, S. 64). Für die Zeit nach dem 31.12.1976 entstehen Prozesszinsen somit nach dieser Vorschrift (vgl. Art. 97 § 15 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung vom 14.12.1976, BGBl I 1976, 3341, 3383).

Zusammenfassend ergibt sich aus den Materialien zur Entstehungsgeschichte und Entwicklung des § 236 AO, dass der Gesetzgeber von Anfang an die Verzinsung auf gezahlte Beträge beschränken und die Gewährung von Prozesszinsen als eine Billigkeitsregelung für die Fälle vorsehen wollte, in denen dem Steuerpflichtigen während eines gerichtlichen Verfahrens ein entrichteter Betrag -möglicherweise für einen längeren Zeitraum- vorenthalten bleibt, weil die Erhebung der Klage gemäß § 69 Abs. 1 FGO keinen Suspensiveffekt hat. Demzufolge besteht die Pflicht zur Verzinsung gemäß § 236 Abs. 1 Satz 1 AO bis zum Auszahlungstag.

b) Auch in der Literatur ist § 236 AO von Anfang an als eine Regelung verstanden worden, die einen geldwerten Ausgleich für den Vermögensschaden gewährt, der dem obsiegenden Kläger dadurch erwachsen ist, dass er den Anspruch des Steuergläubigers ohne Rücksicht auf die von ihm im Rechtsbehelfsverfahren gegen die Rechtmäßigkeit seiner Festsetzung erhobenen Einwendungen erfüllen muss (Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., § 236 AO, S. 622). Die Ursache der Verzinsung ist die Zahlung der festgesetzten Steuer, die unabhängig von der Einlegung des Rechtsbehelfs gefordert werden kann. Folgenbeseitigungs- oder Schadensersatzansprüche werden durch die Verzinsungsregelung in § 236 AO nicht ausgeschlossen (zu § 4b StSäumG: Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, 1.-6. Aufl., § 4b StSäumG Rz 3; Klein/ Rüsken, AO, 15. Aufl., § 236 Rz 2; vgl. auch Pahlke in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 236 Rz 1 f.; Heuermann in HHSp, § 236 AO Rz 5). Durch die Gewährung von Prozesszinsen sollen somit Härten ausgeglichen werden, die sich durch die Verzögerung der Erstattung bei gerichtlichen Verfahren ergeben (Koch, Deutsche Steuer-Zeitung -DStZ- 1961, 194, 200). Der Normzweck des § 236 AO wird darin gesehen, dem Gläubiger eines Erstattungsanspruchs für die Vorenthaltung des Kapitals und der damit verbundenen Nutzungsmöglichkeiten für die Zeit ab Rechtshängigkeit eine Entschädigung zu gewähren (Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 236 Rz 1, m.w.N.; Schneider in eKomm [01.01.2015], § 236 AO, Rz 1, m.w.N.; Kögel in Gosch, AO § 236 Rz 5, mit Verweis auf die BFH-Urteile vom 16.05.2013 – II R 20/11, BFHE 241, 320, BStBl II 2013, 770, und vom 25.01.2007 – III R 85/06, BFHE 216, 405, BStBl II 2007, 598, m.w.N.).

Die Verzinsung läuft bis zum Auszahlungstag, d.h. bis zu dem Tag, an dem die Zahlungsmittel beim Steuerpflichtigen eingehen (zu § 4b StSäumG: HHSp, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, 1.-6. Aufl., § 4b StSäumG Rz 12; Koch, DStZ 1961, 194, 201; Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 236 Rz 23; Schneider in eKomm [01.01.2015], § 236 AO, Rz 14; Kögel in Gosch, AO § 236 Rz 33). Ein Anspruch nach § 236 AO entsteht nur dann, wenn der Steuerpflichtige Leistungen erbracht hat, die die Erfüllung der Steuer bewirken sollten (Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 236 Rz 23). Da nach dem Wortlaut des § 236 Abs. 1 Satz 1 AO nur der zu erstattende Betrag zu verzinsen ist, kommt die Anwendung der Vorschrift in den Fällen nicht in Betracht, in denen die festgesetzte Steuer vor ihrer Herabsetzung aufgrund einer AdV (§ 69 Abs. 3 Satz 4 FGO, § 361 Abs. 2 Satz 4 AO) zurückgezahlt worden ist (Loose in Tipke/Kruse, § 236 AO Rz 23) und aus diesem Grund nicht mehr erstattet werden kann.

c) Schließlich spricht auch die bisher zu § 236 AO ergangene Rechtsprechung dafür, die Vorschrift dahingehend einschränkend auszulegen, dass Prozesszinsen nicht für einen Zeitraum zu gewähren sind, in dem der gezahlte Steuerbetrag vorübergehend erstattet worden ist.

Denn die Rechtsprechung sieht den Zweck der Vorschrift ebenfalls darin, dem Gläubiger eines Erstattungsanspruchs für die Vorenthaltung des Kapitals und der damit verbundenen Nutzungsmöglichkeiten zumindest für die Zeit ab Rechtshängigkeit eine Entschädigung zu gewähren (vgl. BFH-Urteile vom 16.11.2000 – XI R 31/00, BFHE 196, 1, BStBl II 2002, 119, unter II.1.; in BFHE 216, 405, BStBl II 2007, 598, und in BFHE 241, 320, BStBl 2013, 770, Rz 17). Zu § 111 FGO a.F. hatte der erkennende Senat in einem obiter dictum ausgeführt, dass die Ursache einer Verzinsung die Zahlung von Abgaben ist, die unabhängig von der Einlegung eines Rechtsbehelfs gefordert werden kann (vgl. Senatsbeschluss vom 08.02.1972 – VII B 170/69, BFHE 104, 508, BStBl II 1972, 429).

Die Rechtsprechung des BFH zu § 233a AO steht dem gefundenen Ergebnis nicht entgegen. Zwar sollen nach dem Urteil des VIII. Senats vom 19.04.2005 – VIII R 12/04 (BFHE 209, 409, BStBl II 2005, 683) auch Beträge, die dem Steuerpflichtigen aufgrund einer AdV erstattet worden sind, als „zu erstattende Beträge“ i.S. des § 233a Abs. 3 Satz 3 AO anzusehen sein. Doch ist diese Entscheidung zu § 233a AO ergangen und kann daher nicht ohne weiteres auf § 236 AO übertragen werden. … Vor allem aber geht der BFH auch für den Anwendungsbereich des § 233a AO davon aus, dass die Zinsen nur für solche Zeiten gezahlt werden sollen, in denen der Steuergläubiger tatsächlich einen Liquiditätsvorteil erlangt hat und der Steuerschuldner tatsächlich nicht über das Geld verfügen konnte.

d) Der Sinn und Zweck des § 236 AO besteht also darin, dem Steuerpflichtigen einen Ausgleich dafür zu gewähren, dass er über den gezahlten Betrag nicht verfügen kann, weil er diesen aufgrund des fehlenden Suspensiveffekts der Klage zu zahlen hat (vgl. § 69 Abs. 1 Satz 1 FGO). Wird dem Steuerpflichtigen der gezahlte Betrag jedoch aufgrund der AdV des Abgabenbescheids zumindest vorübergehend zurückgezahlt, wird er dadurch in die Lage versetzt, über das Geld zu verfügen und damit zu wirtschaften, weshalb sich die vorübergehende Erstattung einer Steuer positiv auf die Liquidität des Steuerpflichtigen auswirkt. Eine Verzinsung auch für diesen Zeitraum würde demnach zu einer Überkompensation führen und stünde daher im Widerspruch zum Sinn und Zweck der Regelung und zu den Motiven des Gesetzgebers. Dass der Steuerpflichtige damit rechnen muss, nach Abschluss des Klageverfahrens die Abgaben möglicherweise wieder -endgültig- zahlen zu müssen, führt zwar dazu, dass er das Geld nicht langfristig anlegen bzw. völlig frei darüber verfügen kann. Allerdings zielt § 236 AO nicht darauf ab, einen Schaden vollständig zu ersetzen, sondern aus Billigkeitsgründen Härten abzumildern. Sofern dem Steuerschuldner ein darüber hinaus gehender Schaden entsteht, muss er diesen auf dem Zivilrechtsweg geltend machen.

2. Ausgehend von diesen rechtlichen Grundlagen hat die Klägerin keinen weiteren Anspruch auf die Gewährung von Prozesszinsen gemäß § 236 AO, weil ihr die entrichtete …Steuer aufgrund der AdV für den streitgegenständlichen Zeitraum vom 19.05.2014 bis zum 24.12.2014 erstattet worden war.

a) Der zu verzinsende Zeitraum begann im Streitfall gemäß § 236 Abs. 1 Satz 2 AO mit dem 22.12.2011, dem Tag der Zahlung. Nachdem die …Steuer am 24.12.2014 erneut gezahlt worden war, begann der Lauf des zu verzinsenden Zeitraums erneut.

Die Berechnung des Zinsbetrags durch den Beklagten ist nicht zu beanstanden. Gemäß § 238 Abs. 1 Satz 1 AO betragen die Zinsen für jeden Monat einhalb Prozent. Der zu verzinsende Betrag wird gemäß § 238 Abs. 2 AO auf den nächsten durch 50 € teilbaren Betrag abgerundet. Ausgehend von einem entrichteten Betrag in Höhe von … € ergibt sich somit ein zu verzinsender Betrag von … €. Der zu verzinsende Zeitraum beträgt insgesamt 65 volle Monate (Zeitraum vom 22.12.2011 bis zum 19.06.2017) abzüglich 7 volle Monate (Zeitraum der AdV vom 19.05.2014 bis zum 24.12.2014), insgesamt also 58 Monate. Unter Zugrundelegung eines Zinssatzes von 0,5 % pro zu verzinsendem vollem Monat ergibt sich somit ein Zinsanspruch in Höhe von … €.

b) Dass dadurch der zu verzinsende Zeitraum im Streitfall in zwei Teile geteilt worden ist, und zweimal gemäß § 238 Abs. 1 Satz 2 AO angefangene Monate außer Ansatz geblieben sind, führt nicht zu einem anderen Ergebnis. Wie unter 1. ausgeführt, dient die Gewährung von Prozesszinsen nicht einem vollständigen Ersatz des dem Steuerschuldner entstanden Schadens, sondern soll nur die Härten ausgleichen, die durch die Zahlung trotz Rechtshängigkeit der Klage entstehen. Einer Billigkeitsregel ist eine gewisse Pauschalierung immanent.

c) Schließlich kann die Klägerin auch nicht mit ihrem Einwand durchdringen, die Verkürzung des Zinslaufs stelle bei einem nichtigen Steuergesetz einen Verstoß gegen die Eigentumsgarantie des Art. 14 GG dar. Die Klägerin stellt maßgeblich darauf ab, dass sie mit den aufgrund der gewährten AdV ausgekehrten Mitteln nicht in dem üblichen Maße habe wirtschaften können. Diese -behauptete- Einschränkung betrifft allerdings lediglich das Vermögen, welches an sich nicht in den Eigentumsschutz einbezogen ist (vgl. Papier/Shirvani in Dürig/Herzog/Scholz, Komm. z. GG, Art. 14 Rz 277).

Darüber, ob der Klägerin möglicherweise Amtshaftungsansprüche zustehen können, hat der Senat nicht zu entscheiden. Hierfür sind die ordentlichen Gerichte zuständig (Art. 34 Satz 3 GG, § 839 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, § 71 Abs. 2 Nr. 2 des Gerichtsverfassungsgesetzes).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.