Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 08.10.2018 - 5 K 1034/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Streitjahren 2010, 2011 und 2013 als Architekt in einer Einzelpraxis tätig und erzielte Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Er ermittelte seinen Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren jeweils anzuwendenden Fassung (EStG) im Wege der Einnahmenüberschussrechnung. Die Gewinne der Streitjahre wurden gesondert festgestellt.

In den Gewinnermittlungen des Klägers für die Streitjahre wurden folgende Schuldzinsen als Betriebsausgaben abgezogen:

Hinzurechnungsbeträge für nicht abzugsfähige Schuldzinsen gemäß § 4 Abs. 4a EStG enthielten die Gewinnermittlungen für die Streitjahre nicht.

Der Kläger erzielte ferner in den Jahren ab 2002 die folgenden Gewinne und tätigte die folgenden Entnahmen und Einlagen:

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) ging aufgrund von in den Betriebsprüfungsakten für die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2009 befindlichen formlosen Feststellungen der maßgeblichen Werte für § 4 Abs. 4a EStG davon aus, dass für den Zeitraum vom Inkrafttreten der Vorschrift nach dem 31.12.1998 bis zum Ende des Jahres 2002 periodenübergreifend eine Überentnahme des Klägers in Höhe von 35.467 € vorgelegen habe. Ausgehend von diesem Anfangswert und den Gewinnen, Einlagen und Entnahmen der Folgejahre ermittelte das FA eine Überentnahme zum 31.12.2009 in Höhe von 131.073 €. Für die Streitjahre ergaben sich danach Überentnahmen (2010: 112.104 €; 2011: 169.944 €; 2013: 178.656 €), obwohl in den Streitjahren 2010 und 2013 für sich betrachtet die Höhe der Entnahmen jeweils niedriger als die Summe aus den Gewinnen und Einlagen des Klägers war. Unter Berücksichtigung der gemäß § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG abzugsfähigen Zinsen für Investitionsdarlehen und des gesetzlichen Kürzungsbetrags von 2.050 € (§ 4 Abs. 4a Satz 4 EStG) berechnete das FA aus den verbliebenen Schuldzinsen für die Streitjahre Hinzurechnungsbeträge in Höhe von (gerundet) 2.309 € (2010), 3.713 € (2011) und 1.335 € (2013). Die sich hieraus ergebenden höheren Gewinne der Streitjahre stellte das FA in den (gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung) geänderten Feststellungsbescheiden (sämtlich vom 25.08.2015) entsprechend fest.

Im Einspruchsverfahren machte der Kläger geltend, die vom FA für die Streitjahre ermittelten Überentnahmen seien unzutreffend. Die Höhe der Überentnahmen im Streitjahr 2010 sei auf die Höhe des negativen Eigenkapitals (47.505 €) zu begrenzen, das sich aus einer vereinfachten fiktiven Bilanz bei Gegenüberstellung der Aktivposten (81.230 €) und Passivposten (Summe aller Verbindlichkeiten = 128.735 €) ergebe. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die anschließend erhobene Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 29 mitgeteilten Gründen ab.

Mit der Revision verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er rügt die Verletzung materiellen Bundesrechts. Das FG habe § 4 Abs. 4a Sätze 1 bis 5 EStG im Rahmen der sinngemäßen Anwendung der Regelungen auf einen Einnahmenüberschussrechner unzutreffend angewendet. Eine periodenübergreifend ermittelte Überentnahme entspreche einem negativen Eigenkapitalvortrag im jeweiligen Gewinnermittlungszeitraum. Die typisierend ermittelten Überentnahmen seien mit der Höhe eines vereinfacht zu ermittelnden negativen bilanziellen Eigenkapitals des Betriebs zum Ende des jeweiligen Gewinnermittlungszeitraum zu vergleichen. Sei das bilanzielle negative Eigenkapital niedriger als der Betrag der Überentnahme, seien die Hinzurechnungsbeträge aus dem niedrigeren bilanziellen negativen Eigenkapital zu berechnen.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 08.10.2018 - 5 K 1034/16 aufzuheben und die Feststellungsbescheide 2010, 2011 und 2013 (jeweils vom 25.08.2015) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.12.2015 mit der Maßgabe zu ändern, dass bei der Berechnung des Jahres 2010 eine Überentnahme in Höhe von 47.505 € statt von 131.073 € und für die Streitjahre 2011 und 2013 in der sich aus diesem Anfangswert fortzuentwickelnden Höhe angesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Das FG hat zutreffend entschieden, dass im Rahmen der sinngemäßen Anwendung der Vorschrift bei Steuerpflichtigen mit einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG wie bei dem Kläger der Betrag der Überentnahmen gemäß § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG periodenübergreifend zu ermitteln ist. Überentnahmen können danach auch in Gewinnermittlungszeiträumen gegeben sein, in denen die Entnahmen geringer als die Summe aus dem Gewinn gemäß § 4 Abs. 4a Satz 2 i.V.m. Abs. 3 EStG und den Einlagen des Gewinnermittlungszeitraums sind (s. II.1.). Ferner hat das FG ohne Rechtsfehler entschieden, § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG seien im Rahmen der sinngemäßen Anwendung auf Einnahmenüberschussrechner nicht in der Weise auszulegen, dass ein periodenübergreifend ermittelter Überentnahmebetrag auf die Höhe eines (vereinfacht ermittelten) niedrigeren bilanziellen negativen Eigenkapitals zu begrenzen ist (s. II.2.). Die Abweisung der Klage durch das FG ist danach nicht zu beanstanden (s. II.3.).

1. Die periodenübergreifende Ermittlung der Überentnahmen in den Streitjahren durch das FG ist zutreffend.

a) Seit Einführung des § 4 Abs. 4a EStG ist der Schuldzinsenabzug zweistufig zu prüfen. Zunächst ist im ersten Schritt zu klären, ob der betreffende Kredit nach den von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen eine betriebliche oder private Schuld ist. Sodann ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob und in welchem Umfang die betrieblich veranlassten Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG abziehbar sind (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 21.09.2005 - X R 47/03, BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504, unter II.2.a und b; vom 22.02.2012 - X R 12/09, BFH/NV 2012, 1418; vom 14.03.2018 - X R 17/16, BFHE 261, 273, BStBl II 2018, 744, Rz 17, und vom 17.08.2010 - VIII R 42/07, BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041, Rz 13). Das FG hat i.S. des § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt, dass die hier streitigen Schuldzinsen nach der ersten Stufe betrieblich veranlasst sind.

b) Gemäß § 4 Abs. 4a Satz 6 Halbsatz 1 EStG sind bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG -wie im Streitfall- die Sätze 1 bis 5 des § 4 Abs. 4a EStG sinngemäß anzuwenden. Schuldzinsen sind gemäß § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 % der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der gemäß § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen (§ 4 Abs. 4a Satz 3 EStG). Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 € verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 4 Abs. 4a Satz 4 EStG). Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt (§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG).

c) Die Beschränkung des Schuldzinsenabzugs nach § 4 Abs. 4a EStG ist periodenübergreifend angelegt. Dies folgt aus dem Grundtatbestand in § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG ("Überentnahmen"), insbesondere aber aus der Berechnungsvorschrift in § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG. So können Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG in einem Wirtschaftsjahr auch dann nicht abziehbar sein, wenn in diesem Jahr selbst keine Überentnahme zu verzeichnen ist, denn die nicht abziehbaren Schuldzinsen können auch ausschließlich auf den Überentnahmen früherer Jahre beruhen (BFH-Urteile in BFHE 261, 273, BStBl II 2018, 744, Rz 28, m.w.N.; in BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041, Rz 17 bis 19; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 02.11.2018 - IV C 6-S 2144/07/10001:007, BStBl I 2018, 1207, Rz 14 bis 16, 18, 20).

d) Diese Grundsätze gelten auch im Rahmen der sinngemäßen Anwendung der Regelungen in § 4 Abs. 4a Sätze 1 bis 5 EStG auf Steuerpflichtige, die ihren Gewinn im Wege der Einnahmenüberschussrechnung ermitteln (§ 4 Abs. 4a Satz 6 Halbsatz 1 EStG). Wie der X. Senat des BFH im Urteil in BFHE 261, 273, BStBl II 2018, 744, und der erkennende Senat im Urteil in BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041, zu Steuerpflichtigen mit Gewinnermittlungen im Wege des Betriebsvermögensvergleichs (§ 4 Abs. 1 EStG) entschieden haben, ist die periodenübergreifende Berechnung der Über- und Unterentnahmen vom Inkrafttreten der Regelung bis zum betrachteten Gewinnermittlungszeitraum ein wesensprägendes Merkmal des § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG. Sie ist daher auch im Rahmen der "sinngemäßen" Anwendung der Vorschrift heranzuziehen. Dem Schrifttum ist insoweit nichts Gegenteiliges zu entnehmen (Kanzler u.a. in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 4 EStG Rz 1091; Bode in Kirchhof/ Seer, EStG, 21. Aufl., § 4 Rz 193; Korn u.a. in Korn, § 4 EStG Rz 854; Seiler/ Spilker/Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Ea 112, 114; Schmidt/Loschelder, EStG, 41. Aufl., § 4 Rz 534; wohl auch HHR/Schallmoser, § 4 EStG Rz 1053, 1090).

2. Die Begrenzung der Überentnahme eines Gewinnermittlungszeitraums auf die Höhe eines (vereinfacht ermittelten) niedrigeren bilanziellen negativen Eigenkapitals des Klägers sieht das Gesetz nicht vor. Eine solche Auslegung widerspräche auch dem Normzweck der auf den Kläger sinngemäß anzuwendenden Regelungen in § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG und dem Zweck der Einnahmenüberschussrechnung i.S. des § 4 Abs. 3 EStG als vereinfachter Gewinnermittlungsmethode.

a) Zwar ist dem Kläger darin zuzustimmen, dass § 4 Abs. 4a EStG sich am sog. Eigenkapitalmodell orientiert. Er übersieht jedoch, dass der Betrag des Eigenkapitals, der, ohne eine Hinzurechnung gemäß § 4 Abs. 4a EStG auszulösen, entnommen werden kann, bei bilanzierenden Steuerpflichtigen und bei Einnahmenüberschussrechnern typisierend zu ermitteln ist. Dem Gesetz ist zudem weder für Gewinnermittler gemäß § 4 Abs. 1 EStG noch für Einnahmenüberschussrechner gemäß § 4 Abs. 3 EStG zu entnehmen, dass das typisierend ermittelte, entnahmefähige Eigenkapital und die Höhe der Über- und Unterentnahmen mit der Höhe eines bilanziellen Kapitalkontos des Steuerpflichtigen für den jeweiligen Gewinnermittlungszeitraum abzustimmen ist. Eine solche Auslegung würde der Regelungsintention des Gesetzgebers zuwiderlaufen.

aa) Entnahmefähig sind ohne nachteilige Folgen für den betrieblichen Schuldzinsenabzug nach den gesetzlichen Regelungen in § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG der im Unternehmen erwirtschaftete Gewinn und geleistete Einlagen (BFH-Urteile in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504, unter II.4.a bb; vom 07.03.2006 - X R 44/04, BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588, unter II.3.b). § 4 Abs. 4a EStG schränkt den Schuldzinsenabzug ein, wenn der Steuerpflichtige dem Betrieb mehr Mittel entnimmt als ihm hierfür als erwirtschaftetes und eingelegtes Eigenkapital zur Verfügung steht und er mithin Fremdkapital entnimmt (BFH-Urteile in BFH/NV 2012, 1418, Rz 19; in BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041, Rz 19).

bb) Das unschädlich entnahmefähige Eigenkapital definiert der Gesetzgeber in § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG aus Vereinfachungsgründen jedoch stark pauschalierend und typisierend.

aaa) Dies gilt erstens in zeitlicher Hinsicht. Ein positives Eigenkapital, das aus vor dem 01.01.1999 endenden Wirtschaftsjahren herrührt, bleibt für die periodenübergreifende Ermittlung der Unter- und Überentnahmen (§ 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG) unberücksichtigt, denn in dem ersten nach dem 31.12.1998 endenden Wirtschaftsjahr ist seit der Änderung der Anwendungsbestimmung in § 52 Abs. 11 Sätze 1 und 2 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20.12.2001 -StÄndG- (BGBl I 2001, 3794; heute § 52 Abs. 6 Sätze 7 und 8 EStG) von einem Kapitalkonto (Eigenkapital) in Höhe von "Null" auszugehen. Das unschädlich entnahmefähige Eigenkapital des Betriebs im Sinne des Eigenkapitalmodells besteht ausgehend von diesem Anfangswert in der Folgezeit aus dem Gewinn und den Einlagen abzüglich der Entnahmen in den nach dem 31.12.1998 endenden Wirtschaftsjahren (vgl. BFH-Urteil vom 05.11.2019 - X R 40-41/18, BFH/NV 2020, 858, Rz 23 bis 25). Auch für den Einnahmenüberschussrechner ist für die Ermittlung der Über- und Unterentnahmen vom Stand eines Kapitalkontos von "Null" zum 31.12.1998 auszugehen. Das unschädlich entnahmefähige Eigenkapital wird auch im Rahmen der sinngemäßen Anwendung des § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG nur durch den nach dem 31.12.1998 gemäß § 4 Abs. 3 EStG erwirtschafteten Gewinn und den Einlagen abzüglich der Entnahmen gebildet (s. dazu BFH-Urteil vom 21.08.2012 - VIII R 32/09, BFHE 239, 31, BStBl II 2013, 16).

bbb) Ferner kommt die pauschalierende und typisierende Bestimmung des unschädlich entnahmefähigen Eigenkapitals in dem Merkmal des "Gewinns" i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG zum Ausdruck. Bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln, handelt es sich beim "Gewinn" um das Ergebnis des (innerbilanziellen) Betriebsvermögensvergleichs; er unterscheidet sich insoweit vom steuerlichen Gewinn i.S. des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG, der unter Anwendung sämtlicher Vorschriften der §§ 4 bis 7k und 13a EStG zu ermitteln ist (BFH-Urteil vom 03.12.2019 - X R 6/18, BFHE 267, 346, BStBl II 2021, 77, Rz 14, 16; BFH-Beschluss vom 02.12.2013 - III B 4/13, BFH/NV 2014, 339, Rz 5 zur Unbeachtlichkeit stiller Reserven). Beim Einnahmenüberschussrechner ist im Rahmen der sinngemäßen Anwendung des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG auf den Gewinn abzustellen, der sich nach § 4 Abs. 3 EStG ergibt. Führen die Gewinnermittlungsmethoden durch Bestandsvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) und die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG im Hinblick auf § 4 Abs. 4a EStG zu unterschiedlich hohen Hinzurechnungsbeträgen, ist dies wegen der pauschalierenden und typisierenden Ermittlungstechnik des Gesetzes hinzunehmen (BFH-Urteile vom 22.11.2011 - VIII R 5/08, juris, Rz 17 zum Ansatz von Übergangsgewinnen; in BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041, Rz 21; in BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588, Rz 15, 17; in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504, unter II.4.a.cc am Ende zu Nachteilen des Einnahmenüberschussrechners bei der Ermittlung von Über- und Unterentnahmen aus Wirtschaftsjahren, die vor dem 01.01.1999 endeten, nach § 52 Abs. 11 EStG vor der Änderung im StÄndG 2001).

cc) Es widerspräche der dargelegten Regelungsintention des § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG, wenn für Zwecke der Ermittlung der Überentnahmen im Rahmen einer Kontrollrechnung auf das bilanzielle Eigenkapital des Betriebs, das sich in der betrieblichen Totalperiode bis zum betrachteten Gewinnermittlungszeitraum ergibt, abgestellt und der jeweils günstigere Betrag herangezogen werden müsste. Der X. Senat des BFH hat dementsprechend bereits entschieden, dass eine Überentnahme i.S. des § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG trotz eines positiven bilanziellen Eigenkapitals (positiven Kapitalkontos) des Betriebs in diesem Gewinnermittlungszeitraum vorliegen und die Hinzurechnung auslösen kann (BFH-Urteil in BFH/NV 2020, 858, Rz 21 ff). Hieraus folgt auch, dass eine Überentnahme i.S. des § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG nicht auf ein niedrigeres bilanzielles negatives Eigenkapital des Betriebs in diesem Gewinnermittlungszeitraum zu begrenzen ist. Da für die Ermittlung des unschädlich entnahmefähigen Eigenkapitals im System des § 4 Abs. 4a EStG nach der Grundentscheidung des Gesetzgebers Über- und Unterentnahmen aus vor dem 01.01.1999 endenden Wirtschaftsjahren unberücksichtigt bleiben (§ 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001, jetzt § 52 Abs. 6 Satz 8 EStG, vgl. unter II.2.a.bb aaa) und nur auf die ab 1999 erwirtschafteten Gewinne, Einlagen und Entnahmen abzustellen ist, liefe es der Regelungsintention des Gesetzgebers zuwider, wenn das bilanzielle Eigenkapital, wie es sich aus der betrieblichen Totalperiode für ein bestimmtes Wirtschaftsjahr ergibt, gegenüber der gesetzlichen Berechnungsmethode für die Über- und Unterentnahmen letztlich vorrangig wäre.

dd) Lässt der Pauschalierungs- und Vereinfachungszweck des § 4 Abs. 4a EStG es bei Steuerpflichtigen mit einer Gewinnermittlung nach dem Betriebsvermögensvergleich nicht zu, zur periodenübergreifenden Ermittlung der Überentnahmen auf ein (höheres oder niedrigeres negatives) bilanzielles betriebliches Eigenkapital des jeweiligen Gewinnermittlungszeitraums zurückzugreifen, ist dies bei einem Einnahmenüberschussrechner erst recht der Fall. Auch im Rahmen der sinngemäßen Anwendung des § 4 Abs. 4a Sätze 1 bis 5 EStG liefe es dem Vereinfachungszweck der Regelungen in § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG zuwider, wenn der Kläger als Einnahmenüberschussrechner -wie von ihm vorgetragen- aus dem Saldo der Aktiva (einschließlich der Forderungen) und der Passiva vereinfacht ein negatives Eigenkapital ableiten könnte und der höhere Betrag einer Überentnahme auf das negative Eigenkapital zu begrenzen wäre (andere Auffassung wohl HHR/Schallmoser, § 4 EStG Rz 1091). Es wäre auch mit dem generellen Vereinfachungszweck der Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG, der nicht erreicht werden kann, wenn Bücher geführt oder Bilanzen aufgestellt werden (vgl. BFH-Urteil vom 20.04.2021 - IV R 3/20, BFHE 273, 119, Rz 47, m.w.N.), nicht zu vereinbaren, wenn der Steuerpflichtige allein für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG eine vereinfachte "Schattenbilanz" erstellen dürfte.

ee) Im Übrigen wäre die Revision für die Streitjahre 2011 und 2013 auch unbegründet, wenn man mit dem Kläger aufgrund des vereinfacht berechneten negativen Eigenkapitals von einer Überentnahme am Ende des Jahres 2009 in Höhe von 47.505 € ausginge. Nach den festgestellten Gewinnen, Einlagen und Entnahmen ergäben sich daraus für die Streitjahre Überentnahmen von 28.536 € (2010), von 86.376 € (2011) und von 95.088 € (2013). Diese Überentnahmebeträge wären zwar niedriger als die vom FG in der Vorentscheidung angesetzten Beträge (s. unter II.3.b des FG-Urteils). Die sich aus den Überentnahmebeträgen des Klägers ergebenden 6%igen Hinzurechnungsbeträge (2010: 1.712 €; 2011: 5.183 €; 2013: 5.705 €) wären in den Streitjahren 2011 und 2013 jedoch höher als die den angefochtenen Feststellungsbescheiden zugrunde liegenden Hinzurechnungsbeträge (2011: 3.713 €; 2013: 1.335 €).

b) Der Senat hat auch keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken hinsichtlich der nach der dargelegten Auslegung auch für Einnahmenüberschussrechner bestehenden Gesetzeslage. Er nimmt zur Vermeidung von Wiederholungen auf seine Begründung im Urteil in BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041 (Rz 22 ff. zur formellen Verfassungsmäßigkeit und Vereinbarkeit mit dem objektiven Nettoprinzip; Rz 25 ff. zum 6 %-Zinssatz als zulässiger Typisierung) und die zustimmenden Ausführungen des IV. und des X. Senats des BFH (BFH-Urteile vom 03.03.2011 - IV R 53/07, BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688, Rz 40; in BFH/NV 2012, 1418, Rz 32 ff.) Bezug. Auch die typisierende Ermittlung des unschädlich entnahmefähigen Eigenkapitals innerhalb des zeitlichen Geltungsbereichs des § 4 Abs. 4a EStG unterliegt keinen verfassungsrechtlichen Bedenken (BFH-Urteil in BFH/NV 2020, 858, Rz 23, m.w.N.).

3. Das FG hat die Klage danach zutreffend als unbegründet abgewiesen.

a) Es ist nicht zu beanstanden, dass das FG in den Streitjahren von niedrigeren Überentnahmen als das FA ausgegangen ist. Es hat den Streitfall dahin gewürdigt, dass eine Überentnahme des Klägers zum Ende des Jahres 2002, die das FA seiner Berechnung zugrunde gelegt hatte, nicht festgestellt werden konnte. Hieran ist der Senat gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Das FG ist somit ohne Rechtsfehler von einer Überentnahme zum Ende des Jahres 2002 in Höhe von 0 € ausgegangen.

b) Die sich aus diesem Ausgangswert für das FG ergebenden Überentnahmen in den Streitjahren (2010: 76.637 €; 2011: 134.477 €; 2013: 143.189 €) und die Berechnung der 6%igen Hinzurechnungsbeträge gemäß § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG (2010: 4.598 €; 2011: 8.068 €; 2013: 8.591 €) durch das FG sind ebenfalls nicht zu beanstanden (s. unter II.3.b des FG-Urteils). Die -nach Abzug der Schuldzinsen für Investitionszinsen (§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG) und Berücksichtigung des Kürzungsbetrags (§ 4 Abs. 4a Satz 4 EStG: 2.050 €)- dem Gewinn in den angefochtenen Feststellungsbescheiden hinzugerechneten Schuldzinsen (2010: 2.309 €; 2011: 3.713 €; 2013: 1.335 €) sind geringer und damit rechtmäßig.

c) Es bedarf keiner abschließenden Beurteilung, ob -wie vom FG geprüft- die Höhe der Überentnahmen in den Streitjahren nach Maßgabe des BFH-Urteils in BFHE 261, 273, BStBl II 2018, 744 (Rz 34 ff.) jeweils auf den Betrag eines (periodenübergreifend zu berechnenden) Entnahmeüberschusses desselben Gewinnermittlungszeitraums zu begrenzen sein könnte. Die kumulierten Entnahmeüberschüsse, die sich aus den Feststellungen des FG zum Ende der Streitjahre ergeben (2010: 1.326.215 € [kumulierter Entnahmeüberhang zum 31.12.2009 1.122.927 € + Entnahmeüberhang des VZ 2010 203.288 €]; 2011: 1.483.848 € [kumulierter Entnahmeüberhang zum 31.12.2010 1.326.215 € + Entnahmeüberhang des VZ 2011 157.633 €]; 2013: 1.862.873 € [kumulierter Entnahmeüberhang zum 31.12.2012 1.687.688 € + Entnahmeüberhang des VZ 2013 175.185 €]), übersteigen die vom FG berechneten Überentnahmebeträge i.S. des § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG (s. unter II.3.b des FG-Urteils). Aus Sicht des Senats spricht auch kein Argument dafür, Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG auf periodenübergreifend ermittelte tatsächliche Entnahmeüberschüsse zu begrenzen, wenn der Steuerpflichtige innerhalb der betrachteten Gewinnermittlungszeiträume -anders als im Fall des X. Senats des BFH- keine Verluste, sondern wie im Streitfall ausschließlich Gewinne erzielt hat.

4. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 14.10.2019 – 10 K 1033/19 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten über die Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit im Jahr 2017 (Streitjahr).

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin der A gGmbH, die während des Revisionsverfahrens auf die Klägerin verschmolzen wurde.

Gesellschaftszweck der A gGmbH war die Förderung von Wissenschaft und Forschung sowie die Mittelbeschaffung hierfür. Der Zweck sollte insbesondere durch die Veröffentlichung wissenschaftlicher Beiträge und Zurverfügungstellung von Techniken zur Informationsfindung verwirklicht werden.

Die wissenschaftlichen Beiträge wurden nicht unmittelbar von der A gGmbH, sondern von der B Limited Liability Company (B) mit Sitz in den USA in dem von B betriebenen Online-Journal als Open-Access-Publikation für die Allgemeinheit kostenlos veröffentlicht. Die Autoren zahlten an B eine Gebühr für die Veröffentlichung. Die A gGmbH war zu einem Drittel Gesellschafterin der B.

Die A gGmbH übernahm in diesem Zusammenhang für B die fachliche Prüfung und Freigabe der von den Autoren eingereichten Beiträge im sog. Peer-Review-Verfahren (sog. wissenschaftliches Editieren). Der Editiervorgang vollzog sich in drei Schritten: Im ersten Schritt las der Editor die Arbeit und prüfte, ob wissenschaftliche Mindestanforderungen erfüllt waren und ob die Arbeit anderen Ansprüchen der Zeitschrift genügte. Aufgrund dieser Prüfung entschied der Editor, ob die Arbeit zur fachspezifischen Prüfung an externe Gutachter weitergeleitet oder wegen sachlicher Mängel oder mangelnden wissenschaftlichen Fortschritts an die Autoren zurückgeschickt wurde. Im zweiten Schritt suchte der Editor in der Regel zwei geeignete, unbefangene Gutachter, kontaktierte diese und führte ggf. mit ihnen Diskussionen über die Arbeit. Die Gutachter gingen die Experimente in der Arbeit Schritt für Schritt durch, um zu beurteilen, ob diese korrekt durchgeführt wurden, den gültigen wissenschaftlichen Standards genügten und ausreichend waren, um die Interpretation zu stützen. Im dritten Schritt entschied der Editor auf Grundlage der Gutachten und deren Analyse über das weitere Vorgehen. Er konnte die Arbeit ablehnen, weil sich bei der Begutachtung erhebliche Mängel gezeigt hatten, die nicht durch Überarbeitung zu beheben waren. Er konnte aber auch die Arbeit vorbehaltlich weiterer Verbesserungen oder in extrem seltenen Fällen ohne weitere Überarbeitung durch die Autoren zur Publikation annehmen.

Für ihre Tätigkeit erhielt die A gGmbH von B eine Vergütung. Neben jährlich festgelegten Gebühren war bei Überschreiten bestimmter Mengengrenzen eine Zusatzgebühr vereinbart. Die A gGmbH beschäftigte eine wissenschaftliche Editorin in Vollzeit sowie eine Assistentin. Im Lagebericht des Jahresabschlusses 2017 führte die A gGmbH aus, es beständen Gewinnchancen bei einer Vielzahl zu editierender und durch B zu publizierender Manuskripte. Laut Finanzplan würden solche Gewinne aber nicht vor 2020 erwartet.

In einer verbindlichen Auskunft teilte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) der A gGmbH mit, sie sei hinsichtlich ihrer tatsächlichen Geschäftsführung aus der „Editorentätigkeit“ für B nicht gemeinnützig. Die „Editorentätigkeit“ sei ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb und kein steuerbegünstigter Zweckbetrieb. Die A gGmbH nehme neben der „editoriellen“ Begutachtungstätigkeit keine weiteren Aufgaben wahr, welche auf die Verwirklichung des steuerbegünstigten Zwecks gerichtet wären. Daher sei die Unterhaltung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs der „editoriellen“ Begutachtungstätigkeit in der Gesamtschau bloßer Selbstzweck.

Das FA erließ dementsprechend u.a. einen Körperschaftsteuerbescheid sowie einen Gewerbesteuermessbescheid für 2017, in denen es eine Steuerbefreiung der A gGmbH versagte und unter Zugrundelegung des im Jahresabschluss ausgewiesenen Jahresfehlbetrags eine Körperschaftsteuer und einen Gewerbesteuermessbetrag von jeweils 0 € festsetzte.

Die u.a. gegen diese Bescheide gerichtete Sprungklage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2021, 1513 veröffentlichten Urteil ab. Die A gGmbH sei weder nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) noch gemäß § 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) steuerbefreit. Sie verfolge nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung nicht ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke. Die Tätigkeit der A gGmbH diene in erster Linie der Erfüllung ihrer vertraglichen Verpflichtungen als Dienstleister gegenüber B. Ein steuerfreier Zweckbetrieb liege nicht vor, weil die A gGmbH in einer tatsächlichen Wettbewerbssituation mit vergleichbaren kommerziellen Zeitschriften stehe.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts (§§ 52 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, 55 Abs. 1, 56, 57 Abs. 1 und 65 der Abgabenordnung -AO-) und Verfahrensfehler (Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten) geltend macht.

Als Verfahrensfehler rügt die Klägerin einen Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten. Danach entscheide allein die A gGmbH -anders als bei einer Dienstleistung- weisungsunabhängig über die Veröffentlichung der Beiträge, bestehe eine jedenfalls faktische Beziehung der A gGmbH zu den wissenschaftlichen Autoren und erstatte die mögliche Zusatzgebühr lediglich den bei der A gGmbH zwangsläufig entstehenden höheren Aufwand, der aus der Mehrzahl von Beiträgen folge, die zu begutachten seien. Zudem habe das FG seine Sachaufklärungspflicht verletzt.

Das Urteil des FG verstoße gegen materielles Recht, weil die A gGmbH mit ihrer Editorentätigkeit die Allgemeinheit auf dem Gebiet der Wissenschaft und Forschung i.S. des § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO ausschließlich (§ 56 AO), unmittelbar (§ 57 Abs. 1 AO) und selbstlos (§ 55 Abs. 1 AO) fördere. Unzutreffend habe das FG einen steuerfreien Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO verneint und insbesondere die nach § 65 Nr. 3 AO erforderliche Abwägung zwischen den Interessen der Allgemeinheit an steuerlicher Begünstigung gemeinnütziger Zweckverfolgung und etwaigem Wettbewerbsschutz unterlassen.

Die A gGmbH fördere im Interesse der Allgemeinheit die Wissenschaft i.S. des § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO. Sie wähle die Fachbeiträge redaktionell aus und sichere deren inhaltliche Qualität unter Heranziehung eines Peer-Review-Verfahrens, um diese als Open-Access-Publikation zur Förderung des Gemeinwohls öffentlich zugänglich zu machen. Mit ihrer Tätigkeit verfolge sie i.S. des § 56 AO ausschließlich ihre steuerbegünstigten Zwecke, weil ihre Tätigkeit unmittelbarer Ausdruck der Verfolgung eigener satzungsmäßiger Zwecke und nicht bloße Nebentätigkeit sei. Sie handele auch unmittelbar i.S. von § 57 Abs. 1 Satz 1 AO zur Förderung der Wissenschaft und Forschung, weil sie das sog. wissenschaftliche Editieren weisungsunabhängig und unmittelbar im Sinne von „eigenhändig“ durch die bei ihr angestellten Editoren ausführe. In Bezug auf die Förderung der Wissenschaft sei entscheidend, dass die gemeinnützige Tätigkeit der A gGmbH auf diese gerichtet sei. Des Weiteren fördere sie selbstlos i.S. von § 55 Abs. 1 AO die Wissenschaft. Eine Gewinnerzielungsabsicht verstoße nicht gegen die Selbstlosigkeit. Im Übrigen liege eine solche Absicht aber auch nicht vor, weil der vom FG herangezogene Lagebericht nur auf eine mögliche Gewinnchance verweise und der vom FG als weitere Grundlage angeführte Anspruch auf eine Zusatzgebühr nur im Zusammenhang mit höheren Kosten entstehe.

Die Editorentätigkeit der A gGmbH stelle einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO dar. Diese Tätigkeit diene gemäß § 65 Nr. 1 AO in ihrer Gesamtheit den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecken, weil die von der A gGmbH erstellten Peer-Review-Reports im Open-Access veröffentlicht würden und wissenschaftlichen Fortschritt bewirkten. Die Editorentätigkeit sei des Weiteren als konkret gewählte Form der Zweckverwirklichung i.S. von § 65 Nr. 2 AO als notwendige Folge des Verbandszwecks anzusehen. Auch die Voraussetzungen der Wettbewerbsklausel des § 65 Nr. 3 AO lägen vor. Die A gGmbH und die im FG-Urteil genannten Journale bedienten schon nicht denselben Markt. Kommerzielle Anbieter mit niedrigen Veröffentlichungsgebühren verzichteten aus Kostengründen auf eine nennenswerte wissenschaftliche Qualitätskontrolle. Die großen kommerziellen Fachverlage, deren Geschäftsmodell traditionell das Abonnement- oder Bezahlmodell sei, achteten darauf, dass ihr sog. Einfluss- oder Impact-Faktor durch Veröffentlichung von Publikationen mit möglichst weitreichendem allgemeinen Interesse erhalten bleibe. Demgegenüber behandelten die von B veröffentlichten Fachbeiträge tendenziell sehr spezielle Themen und seien nicht von weitreichendem allgemeinen Interesse. Zudem gebe es gerade für die konkrete Tätigkeit der A gGmbH keinen entsprechenden Markt. Für abweichende Märkte spreche auch der im Vergleich zu kommerziellen Anbietern verschiedene Finanzierungsansatz, mit dem nur Kostendeckung angestrebt werde. Selbst ein potentieller Wettbewerb könne ausgeschlossen sein, weil gewerbliche Unternehmen an Tätigkeiten kein Interesse hätten, für die langfristig wegen der geringen Bedeutung des speziellen Fachgebiets oder im Hinblick auf die konkrete Tätigkeit des sog. wissenschaftlichen Editierens keine Gewinne zu erwarten seien. Zudem falle die für § 65 Nr. 3 AO erforderliche Abwägung zwischen den Gemeinwohlinteressen an der Steuerbegünstigung einerseits und dem Wettbewerbsschutz andererseits, die das FG unterlassen habe, zugunsten der Annahme eines Zweckbetriebs aus.

Die Klägerin beantragt,

das angefochtene Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 14.10.2019 – 10 K 1033/19 aufzuheben,

den Bescheid vom 15.03.2019 über Körperschaftsteuer 2017 dahingehend abzuändern, dass die Klägerin aufgrund der Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit ist,

den Bescheid vom 15.03.2019 über den Gewerbesteuermessbetrag für 2017 dahingehend abzuändern, dass die Klägerin aufgrund der Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke nach § 3 Nr. 6 GewStG von der Gewerbesteuer befreit ist.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die A gGmbH betreibe ausschließlich einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, der kein Zweckbetrieb sei, und sei deshalb in vollem Umfang steuerpflichtig. Die A gGmbH übe einerseits die „editorielle“ Tätigkeit und andererseits im Rahmen einer mitunternehmerischen Verbundenheit mit den anderen Gesellschaftern der B eine verlegerische und damit originär gewerbliche Tätigkeit aus. Hinsichtlich der „editoriellen“ Tätigkeit habe das FG einen Zweckbetrieb zutreffend verneint. Diese Tätigkeit könne auch von räumlich weltweit ansässigen Konkurrenzunternehmen erbracht werden. Des Weiteren seien die Tätigkeiten der Gutachter nicht der A gGmbH zuzurechnen, da die Gutachter durch die gemeinsame Veröffentlichung der Autorenbeiträge mit den Gutachten nach außen aufträten und die A gGmbH die Autoren und die Gutachter nur zusammenbringe. Zudem erschöpfe sich die Tätigkeit der A gGmbH angesichts ihrer personellen Ausstattung (eine Editorin) und der Masse der zu prüfenden Beiträge in einer standardisierten Vorprüfung, der Weiterleitung an die Gutachter, der Entgegennahme der Rückläufe, der Kontaktpflege und in dem Herstellen einer veröffentlichungsreifen Form. Im Übrigen übe die A gGmbH mit der „editoriellen“ Tätigkeit nicht die im Gesellschaftsvertrag vorgesehene Tätigkeit zur Zweckverwirklichung aus. Hinsichtlich der anteiligen verlegerischen Tätigkeit liege kein Zweckbetrieb vor, weil die Mehrung des Gemeinwohls im Bereich der Veröffentlichung von wissenschaftlichen Aufsätzen auch ohne eine steuerliche Begünstigung der Tätigkeit erreicht werden könne. Schließlich sei ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb nicht allein deshalb ein Zweckbetrieb, weil er ein kostendeckendes Entgelt erhebe.

II.

Die Revision, die sich nach den Erläuterungen der Klägerin auf die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag 2017 beschränkt, ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das Urteil des FG verletzt §§ 55, 56, 57 und 65 AO. Die Sache ist nicht spruchreif.

1. Das Urteil des FG hat keinen Bestand.

a) Zu Unrecht geht das FG davon aus, die A gGmbH sei nicht selbstlos i.S. von § 55 Abs. 1 AO tätig gewesen.

aa) Nach § 55 Abs. 1 AO geschieht die Förderung begünstigter Zwecke selbstlos, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke -z.B. gewerbliche Zwecke oder sonstige Erwerbszwecke- verfolgt werden und die besonderen Voraussetzungen des § 55 Abs. 1 Nrn. 1 bis 5 AO erfüllt sind.

Eine Körperschaft verfolgt „in erster Linie“ eigenwirtschaftliche Zwecke, wenn sie vorrangig und somit nicht nur nebenbei ihre eigenen wirtschaftlichen Interessen oder (mittelbar) die ihrer Mitglieder fördert (Senatsurteil vom 22.08.2019 – V R 67/16, BFHE 266, 1, BStBl II 2020, 40, Rz 25 f.). Eine Körperschaft kann allerdings grundsätzlich auf Gewinnerzielung ausgerichtete wirtschaftliche Geschäftsbetriebe unterhalten, ohne gegen das Gebot der Selbstlosigkeit zu verstoßen. Maßgeblich ist dann, ob das Vermögen der gemeinnützigen Körperschaft zweckgerichtet für die ideellen Zwecke eingesetzt wird und die Einnahmen aus der nicht begünstigten Tätigkeit für die begünstigte Tätigkeit verwendet werden. Wirtschaftliche Tätigkeiten zur Erhöhung der Einkünfte mit dem Ziel, den gemeinnützigen Satzungszweck durch Zuwendungen von Mitteln zu fördern, sind nicht schädlich (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 04.04.2007 – I R 76/05, BFHE 217, 1, BStBl II 2007, 631, unter II.3.c aa). Nicht jede auf Verbesserung der Einkünfte oder des Vermögens gerichtete Tätigkeit führt zum Ausschluss der Selbstlosigkeit. Bei vielen Körperschaften ist die Förderung der Mitglieder oder Gesellschafter notwendiges Nebenprodukt der Tätigkeit. An der Selbstlosigkeit fehlt es erst dann, wenn der Eigennutz der Mitglieder in den Vordergrund tritt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27.11.2013 – I R 17/12, BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68, Rz 28).

bb) Das FG hat unzutreffend angenommen, die A gGmbH habe vorrangig und nicht nur nebenbei ihre eigenen wirtschaftlichen Interessen gefördert. Die vom FG angenommene Gewinnerzielungsabsicht leitet sich lediglich daraus ab, dass sich aus eventuellen Gewinnausschüttungen der B an die A gGmbH Gewinnchancen ergäben und die A gGmbH eine Zusatzgebühr erhielt, falls bestimmte Mengen an Beiträgen wissenschaftlich zu editieren waren. Der vom FG in Bezug genommene Lagebericht der A gGmbH verwies aber nur auf eine mögliche Gewinnchance. Ein Anspruch auf eine Zusatzgebühr entstand -wie die Klägerin insoweit zu Recht rügt- nach der ebenfalls in Bezug genommenen Vereinbarung zwischen der A gGmbH und B nur im Zusammenhang mit höheren Kosten. Zudem setzt sich das FG in keiner Weise mit dem Erfordernis auseinander, ob sich hieraus ein Vorrang eigenwirtschaftlicher Interessen ergeben könnte.

b) Das FG hat rechtsfehlerhaft entschieden, die A gGmbH verfolge nicht ausschließlich i.S. von § 56 AO steuerbegünstigte Zwecke.

aa) Ausschließlichkeit liegt gemäß § 56 AO vor, wenn eine Körperschaft nur ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgt.

Dieses Gebot besagt, dass eine Körperschaft nicht gemeinnützig ist, wenn sie neben ihrer gemeinnützigen Zielsetzung weitere Zwecke verfolgt und diese Zwecke nicht gemeinnützig sind. Im Zusammenhang mit wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben folgt daraus, dass deren Unterhaltung der Gemeinnützigkeit einer Körperschaft entgegensteht, wenn sie in der Gesamtschau zum Selbstzweck wird und in diesem Sinne neben die Verfolgung des gemeinnützigen Zwecks der Körperschaft tritt. Die Unterhaltung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ist mithin aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts nur dann unschädlich, wenn sie um des gemeinnützigen Zwecks willen erfolgt, indem sie z.B. der Beschaffung von Mitteln zur Erfüllung der gemeinnützigen Aufgabe dient. Ist der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb dagegen nicht dem gemeinnützigen Zweck untergeordnet, sondern ein davon losgelöster Zweck oder gar der Hauptzweck der Betätigung der Körperschaft, so scheitert deren Gemeinnützigkeit an § 56 AO (BFH-Urteil in BFHE 217, 1, BStBl II 2007, 631, unter II.3.c bb). Die Förderung des steuerbegünstigten Satzungszwecks darf nicht lediglich ein der nicht steuerbefreiten Tätigkeit untergeordneter Nebenzweck sein. Letzteres liegt z.B. dann vor, wenn die Körperschaft mit ihrer Tätigkeit primär auf eine Förderung und Unterstützung ihrer Gesellschafter bei einer diesen obliegenden Aufgabe zielt und damit in ihrer Gesamtrichtung nicht darauf angelegt ist, einen steuerbegünstigten Satzungszweck für die Allgemeinheit, sondern für ihre Gesellschafter zu fördern (BFH-Urteil vom 07.03.2007 – I R 90/04, BFHE 217, 413, BStBl II 2007, 628, unter II.3.).

bb) Im Streitfall geht das FG unter Berufung auf das BFH-Urteil in BFHE 217, 1, BStBl II 2007, 631 rechtsfehlerhaft davon aus, das sog. wissenschaftliche Editieren sei als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb Selbstzweck der A gGmbH. Das sog. wissenschaftliche Editieren erfolgt hier gerade, um den gemeinnützigen Zweck der A gGmbH, die Förderung von Wissenschaft und Forschung gemäß § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, zu erfüllen. Es ist nicht von dem gemeinnützigen Zweck der A gGmbH losgelöst und weder davon unabhängiger Hauptzweck ihrer Betätigung noch bloße Nebentätigkeit. Die Tätigkeit der A gGmbH ist darauf gerichtet, zu diesem Zweck die Allgemeinheit zu fördern. Das FG hat unter weiterer Bezugnahme auf das BFH-Urteil in BFHE 217, 413, BStBl II 2007, 628 zu Unrecht allein auf das Verhältnis zwischen der A gGmbH und B abgestellt, um eine Förderung der Allgemeinheit durch die A gGmbH zu verneinen. Die A gGmbH fördert auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen des FG die Allgemeinheit i.S. des § 52 Abs. 1 AO insoweit, als die von ihr fachlich geprüften und zur Veröffentlichung bei B freigegebenen Beiträge in dem von B betriebenen Online-Journal als Open-Access-Publikation für die Allgemeinheit kostenlos zugänglich sind (vgl. Seer in Tipke/Kruse, § 52 AO Rz 19; Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 52 AO Rz 114; Stalleiken, Finanz-Rundschau 2010, 781, 784; BeckOK AO/Erdbrügger, 20. Ed. [01.04.2022], AO § 52 Rz 153; Schauhoff in Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 6 Rz 53). Damit förderte die A gGmbH im Interesse der Allgemeinheit die Wissenschaft, weil sie in der Form des sog. wissenschaftlichen Editierens in der Weise tätig war, dass sie in einem umfangreichen Peer-Review-Verfahren Forschungsergebnisse bewertete und der Veröffentlichung bei B als Open-Access-Publikation zugänglich machte. Kerntätigkeit der A gGmbH war danach -worauf die Klägerin zu Recht hinweist- die ihr allein obliegende wissenschaftliche Verantwortung für die Auswahl und Überprüfung der Beiträge auf ihren wissenschaftlichen Gehalt und die Entscheidung, welche Artikel veröffentlicht werden. Damit verschaffte sie Wissenschaftlern eine Veröffentlichungsmöglichkeit, um den wissenschaftlichen Austausch zu intensivieren (vgl. zum Wissenschaftsbegriff BFH-Urteil in BFHE 217, 413, BStBl II 2007, 628, unter II.3.; Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 29.05.1973 – 1 BvR 424/71, BVerfGE 35, 79, unter C.II.1.).

c) Das FG hat auch die Unmittelbarkeit i.S. von § 57 Abs. 1 AO unzutreffend verneint.

aa) Eine Körperschaft verfolgt gemäß § 57 Abs. 1 Satz 1 AO unmittelbar ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke, wenn sie selbst diese Zwecke verwirklicht.

Nicht ausreichend ist das bloße Handeln als Hilfsperson, die lediglich fremde gemeinnützige Zwecke ihres Auftraggebers verwirklicht, wodurch nur mittelbar steuerbegünstigte Zwecke gefördert werden. Demgegenüber liegt die erforderliche Verfolgung eigener steuerbegünstigter Satzungszwecke vor, wenn mehrere steuerbegünstigte Körperschaften arbeitsteilig zur Verwirklichung eines steuerbegünstigten Zwecks zusammenwirken. Davon kann auch dann auszugehen sein, wenn die Körperschaft eine Leistung erbringt, die in einem zivilrechtlichen Vertragsverhältnis einem Dritten geschuldet ist, die aber „zumindest faktisch unmittelbar“ dem steuerbegünstigten Satzungszweck dient (BFH-Urteil vom 06.02.2013 – I R 59/11, BFHE 241, 101, BStBl II 2013, 603, Rz 20 f.).

bb) Im Streitfall geht das FG zu Unrecht davon aus, dass die A gGmbH ausschließlich Leistungen gegenüber B erbracht habe. Die A gGmbH förderte vielmehr ihren eigenen steuerbegünstigten Zweck, die Wissenschaftsförderung, insoweit unmittelbar, als sie durch die bei ihr angestellte Editorin die Wissenschaftsergebnisse bewertete und zur Veröffentlichung bei B freigab. Das sog. wissenschaftliche Editieren führte die A gGmbH weisungsunabhängig und unmittelbar im Sinne von „eigenhändig“ durch die bei ihr angestellte Editorin aus.

Die Schlussfolgerung des FG, eine unmittelbare, wenn auch nur faktische Beziehung der Klägerin zu den wissenschaftlichen Autoren habe nicht bestanden, wird -was die Klägerin insoweit zu Recht rügt- von den Feststellungen des FG nicht getragen. Schon durch das sog. wissenschaftliche Editieren und die Entscheidung über das Vorliegen der Veröffentlichungsvoraussetzungen lag ein „faktisch unmittelbarer“ Kontakt zwischen der Editorin der A gGmbH und den Autoren aus den Bereichen der Wissenschaft und Forschung vor. Soweit das FA sinngemäß von einer nur „verwaltungstechnischen“ Abwicklung ausgeht, entspricht dies nicht den bisherigen Feststellungen des FG.

Damit hat das FG die Rechtsgrundsätze des BFH-Urteils in BFHE 241, 101, BStBl II 2013, 603 rechtsfehlerhaft auf den Streitfall übertragen. Vorliegend handelte die A gGmbH nicht lediglich als bloße Hilfsperson der nicht gemeinnützigen B, da die Editorin der A gGmbH nach den Feststellungen des FG die Möglichkeit hatte, unabhängig von B die Beiträge zur Publikation freizugeben und B demzufolge das Medium ist, das die Beiträge der Autoren der Allgemeinheit als Open-Access-Publikation anbot.

Im Hinblick auf die Auslandsansässigkeit der B weist der Senat darauf hin, dass das Zusammenwirken mit einer derartigen Person unter den Voraussetzungen des § 51 Abs. 2 AO dem Zusammenwirken mit einer steuerbegünstigten Körperschaft i.S. des BFH-Urteils in BFHE 241, 101, BStBl II 2013, 603 gleichzustellen sein kann.

d) Schließlich erweist sich das FG-Urteil auch insoweit als unzutreffend, als es einen unvermeidbaren Wettbewerb i.S. von § 65 Nr. 3 AO bejaht hat, ohne die hierfür erforderliche Interessenabwägung als sog. zweite Stufe der Wettbewerbsprüfung (vgl. hierzu Senatsurteil vom 26.08.2021 – V R 5/19, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Deutsches Steuerrecht 2021, 2895, Rz 36 und 39) vorzunehmen.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat die Voraussetzungen der §§ 55 bis 57 AO erneut zu prüfen und bei ihrer Bejahung im Rahmen von § 65 AO insbesondere konkrete Feststellungen dazu zu treffen, ob gemäß § 65 Nr. 3 AO ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (Senatsurteil vom 30.03.2000 – V R 30/99, BFHE 191, 434, BStBl II 2000, 705, unter II.2.c bb). Vorsorglich weist der Senat insoweit auf Folgendes hin:

Das FG ist davon ausgegangen, es bestehe ein Wettbewerbsverhältnis zu kommerziellen Zeitschriften mit wissenschaftlichen Beiträgen, bei denen ebenfalls externe Gutachten zur Qualitätsprüfung herangezogen würden. Dabei hat es allerdings das Bestehen eines solchen Wettbewerbsverhältnisses nur allgemein behauptet, ohne hierzu konkrete Feststellungen zu treffen. So ist dem Urteil des FG nicht zu entnehmen, ob die A gGmbH mit der Veröffentlichung der Beiträge über B tatsächlich denselben Kundenkreis erreichte oder erreichen konnte wie die vom FG angeführten kommerziellen Zeitschriften. Dabei ist nicht auszuschließen, dass hierfür -entgegen der Auffassung des FG- die Art der Finanzierung durchaus eine Rolle spielt. Die Entgelte der Autoren könnten letztlich die Vergütung der B an die A gGmbH für deren hier in Rede stehende Tätigkeit und die Veröffentlichung der Beiträge über das Open-Access-Angebot der B erst ermöglichen. Mit dem Open-Access-Angebot könnte ein anderer Markt bedient werden als derjenige, der für die vom FG erwähnten kommerziellen Anbieter in Frage kommt, die ihr Angebot über Abonnements finanzieren. In diesem Zusammenhang könnte auch von Bedeutung sein, ob die von B veröffentlichten Fachbeiträge nicht schon tendenziell sehr spezielle Themen behandeln und -anders als bei kommerziellen Anbietern- nicht von weitreichendem allgemeinen Interesse sind.

Zudem fehlen auch Feststellungen zu der Frage, ob ein anderer Steuerpflichtiger ohne Gewährung einer Steuervergünstigung die gleiche konkrete Tätigkeit wie die A gGmbH im wirtschaftlichen Verkehr erbringen würde. Insbesondere stellt sich hier die Frage, ob der konkrete Tätigkeitsbereich der A gGmbH, das sog. wissenschaftliche Editieren, in einem Wettbewerb mit anderen Anbietern steht. Die Klägerin weist in ihrem Revisionsvorbringen insoweit darauf hin, dass es gerade für das sog. wissenschaftliche Editieren, mit dem die A gGmbH die Manuskripte qualitativ aufwerte, sie zu einer Veröffentlichungsreife, die wissenschaftlichen Standards entspreche, bringe und bindend für das Journal über die Veröffentlichung entscheide, keinen entsprechenden Markt gebe.

Soweit die Klägerin vorbringt, die A gGmbH habe nur Kostendeckung erreichen wollen, ist darauf hinzuweisen, dass ein vermeidbarer Wettbewerb nicht bereits deswegen entfällt, weil nur kostendeckende Einnahmen erzielt werden und der Wettbewerber aus Gründen der Eigenkapitalverzinsung Gewinnerzielungsabsicht hat. Das Wirtschaften nach dem Kostendeckungsprinzip stellt sich als solches schon als vermeidbare Wettbewerbsbeeinträchtigung dar, sofern nicht ein vorrangiges Allgemeininteresse besteht (BFH-Urteil vom 27.10.1993 – I R 60/91, BFHE 174, 97, BStBl II 1994, 573, unter II.1.c).

3. Aspekte des unionsrechtlichen Beihilferechts, insbesondere das Durchführungsverbot des Art. 108 Abs. 3 Satz 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft -AEUV- (Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47), stehen der Zurückverweisung nicht entgegen. Gemäß Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV darf ein Mitgliedstaat eine Beihilfe nicht einführen oder umgestalten, bevor die Kommission einen abschließenden Beschluss erlassen hat. Dieses Verbot gilt allein für neue Beihilfen; demgegenüber dürfen bestehende Beihilfen regelmäßig durchgeführt werden, solange die Kommission nicht ihre Unionsrechtswidrigkeit festgestellt hat. Bestehende Beihilfen sind insbesondere die Beihilferegelungen, die vor dem 01.01.1958 eingeführt wurden und auch danach noch anwendbar sind (BFH-Urteil in BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68, Rz 49 f.).

§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG und § 3 Nr. 6 GewStG i.V.m. §§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, 65 AO sind eine bestehende Beihilfe („Alt-Beihilfe“), für die das Durchführungsverbot nicht gilt. Die hier in Rede stehende Steuerbefreiung bestand schon vor dem 01.01.1958 (zu § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG und § 3 Nr. 6 GewStG BFH-Urteil in BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68, Rz 50). § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO (Förderung der Wissenschaft als Förderung der Allgemeinheit) geht zurück auf § 17 Abs. 3 Nr. 2 des Steueranpassungsgesetzes vom 16.10.1934 (RGBl I 1934, 925). § 65 AO beruht auf § 7 Abs. 1 der Verordnung zur Durchführung der §§ 17 bis 19 des Steueranpassungsgesetzes (Gemeinnützigkeitsverordnung) vom 24.12.1953 (BGBl I 1953, 1592, BStBl I 1954, 6).

4. Soweit die Klägerin Verfahrensfehler geltend macht, kommt es auf diese wegen der Zurückverweisung nicht an.

5. Der Senat hat die Entscheidung in einer Videokonferenz unter den hierfür von der BFH-Rechtsprechung aufgestellten Voraussetzungen getroffen (vgl. BFH-Urteil vom 10.02.2021 – IV R 35/19, BFHE 272, 152).

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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Tenor:

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 06.12.2018 – 14 K 1668/17 Kg aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Streitig ist der Kindergeldanspruch für den Zeitraum September 2015 bis einschließlich Mai 2017.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist der Vater von zwei im Oktober 2006 und im August 2008 geborenen Kindern. Eltern und Kinder sind deutsche Staatsangehörige. Die Familie lebte zunächst in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland). Die Kinder besuchten den Kindergarten und zunächst auch die Grundschule in Deutschland. Damit die Kinder die arabische Sprache lernten, sollten sie im streitbefangenen Zeitraum bei ihren Großeltern in Z-Land leben und dort zur Schule gehen. Anfang September 2015 reisten die Kinder aus Deutschland aus. Die Mutter der Kinder begleitete diese nach Z-Land. Mutter und Kinder hielten sich in diesem Zeitraum größtenteils in Z-Land auf, unterbrochen durch folgende Zeiten in Deutschland:

…01. bis …02.2016

…06. bis …09.2016

…01. bis …02.2017

Zum …09.2015 gab der Kläger die bisher mit der Familie bewohnte Wohnung auf und verzog in eine nur etwa 200 Meter entfernte Wohnung. Im Juni 2017 kehrten die Kinder nach Deutschland zurück und nahmen den Schulbesuch wieder auf. Die Familie zog zum …06.2017 in eine wiederum in unmittelbarer Nähe befindliche Wohnung ein.

Am 26.01.2016 beantragte der Kläger Kindergeld, wobei er als Adresse der Kinder die Anschrift der Großeltern in Z-Land angab. Die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) lehnte die Anträge mit Bescheid vom 06.10.2016 für den Zeitraum ab September 2015 unter Hinweis auf § 63 Abs. 1 Satz 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ab, da der Wohnsitz der Kinder nicht in Deutschland, einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) oder des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) liege.

Hiergegen legte der Kläger unter dem 08.11.2016 Einspruch ein und führte im Wesentlichen aus, dass der Aufenthalt bei den Großeltern nur vorübergehender Natur gewesen sei. Die Kinder seien regelmäßig und nicht nur in den Ferien in Deutschland gewesen und ihre endgültige Rückkehr nach Deutschland sei spätestens 2017 geplant. Es liege daher durchgängig ein Wohnsitz i.S. des § 8 der Abgabenordnung (AO) in Deutschland vor.

Die Familienkasse wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 24.05.2017 als unbegründet zurück.

Die hiergegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet zurück.

Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil sowie den Ablehnungsbescheid vom 06.10.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.05.2017 aufzuheben und die Familienkasse zu verpflichten, Kindergeld für die beiden Kinder des Klägers für den Zeitraum September 2015 bis einschließlich Mai 2017 festzusetzen.

Die Familienkasse beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Das FG hat einen inländischen Wohnsitz der Kinder des Klägers verneint. Die Feststellungen des FG reichen indes nicht aus, um abschließend beurteilen zu können, ob die Kinder des Klägers im Streitzeitraum ihren Wohnsitz im Inland aufgegeben oder beibehalten haben.

1. Für Kinder, die weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, in einem EU- oder EWR-Mitgliedstaat haben und die auch nicht im Haushalt eines Berechtigten i.S. des § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG leben, wird nach § 63 Abs. 1 Satz 6 EStG in der im Streitzeitraum geltenden Fassung kein Kindergeld gewährt. Das Existenzminimum dieser Kinder wird nur durch die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG von der Besteuerung freigestellt, die keine unbeschränkte Steuerpflicht des Kindes voraussetzen (vgl. § 32 Abs. 1 und 6 EStG).

2. Die Grundsätze, nach denen sich bestimmt, ob jemand einen Wohnsitz (§ 8 AO) im Inland hat, sind durch langjährige Rechtsprechung im Wesentlichen geklärt (z.B. Senatsurteile vom 20.11.2008 – III R 53/05, BFH/NV 2009, 564, und vom 25.09.2014 – III R 10/14, BFHE 247, 239, BStBl II 2015, 655; Senatsbeschluss vom 19.09.2013 – III B 53/13, BFH/NV 2014, 38). Auf die in den vorgenannten Entscheidungen dargelegten Rechtsgrundsätze wird zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen. Im Urteil vom 25.07.2019 – III R 46/18 (BFH/NV 2020, 208), das das FG bei seiner Entscheidung noch nicht berücksichtigen konnte, hat der Senat diese Grundsätze in einem Fall präzisiert, in dem sich minderjährige Kinder ebenfalls zusammen mit einem Elternteil zum Zwecke des Schulbesuchs mehrjährig im außereuropäischen Ausland aufhielten. Dort ging der Senat davon aus, dass es bei der vorzunehmenden Gesamtwürdigung der Umstände für eine Beibehaltung des Inlandswohnsitzes spricht, wenn ein minderjähriges Kind die ausbildungsfreien Zeiten zumindest überwiegend im Inland verbringt (Senatsurteil in BFH/NV 2020, 208 Rz 21).

3. Die Beurteilung, ob objektiv erkennbare Umstände auf eine Beibehaltung und Nutzung der Wohnung schließen lassen, obliegt zwar im Wesentlichen dem FG, weshalb seine Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse nur begrenzt überprüfbar ist (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).

a) Die vom FG im Streitfall vorgenommene Würdigung ist jedoch auch unter Berücksichtigung dieses eingeschränkten Prüfungsmaßstabs zu beanstanden. Das FG-Urteil enthält keine tragfähige Tatsachengrundlage für die Annahme, dass die Kinder während des Streitzeitraums keinen inländischen Wohnsitz hatten (zum Fehlen einer tragfähigen Tatsachengrundlage vgl. Senatsurteil in BFHE 247, 239, BStBl II 2015, 655, Rz 28, m.w.N.). Das FG hat nicht, wie von der Senatsrechtsprechung gefordert (Senatsurteil in BFH/NV 2020, 208, Rz 14), die gesamten Umstände des Einzelfalls berücksichtigt. Hierin liegt ein Rechtsfehler, den der erkennende Senat auch ohne Rüge von Amts wegen zu beachten hat (Senatsurteil in BFHE 247, 239, BStBl II 2015, 655, Rz 28, m.w.N.).

aa) Zunächst hat das FG keine hinreichenden Feststellungen dazu getroffen, ob, gegebenenfalls wodurch und wann die Kinder in der vom Kläger in zeitlichem Zusammenhang mit der Ausreise der Kinder und der Ehefrau zum …09.2015 bezogenen Zwischenwohnung einen Wohnsitz begründet haben und ob es sich um auch für die Kinder zum dauerhaften Wohnen geeignete Räume handelte. Vielmehr hat es nur aus der Kaltmiete der Zwischenwohnung und den Quadratmeterpreisen der vor und nach dem Auslandsaufenthalt der Kinder und der Ehegattin gemieteten größeren Wohnungen eine Wohnungsgröße der Zwischenwohnung errechnet. Ob diese errechnete Größe der tatsächlichen Größe der Zwischenwohnung entspricht, bleibt offen. Ebenso wurde nicht festgestellt, wie diese Wohnung aufgeteilt und ausgestattet war und wie sich die Wohnverhältnisse bis zur Ausreise der Kinder und während des Inlandsaufenthalts der Kinder darstellten. Sofern die Kinder in der Zwischenwohnung keinen Wohnsitz begründet haben, würde es an einem inländischen Wohnsitz fehlen.

bb) Keine näheren Feststellungen hat das FG auch zu den Wohnverhältnissen in Z-Land getroffen. Dabei ist zwar zu beachten, dass der Kläger im Hinblick auf diesen Auslandssachverhalt auch im finanzgerichtlichen Verfahren einer erhöhten Mitwirkungs- und Beweisvorsorgepflicht unterliegt (§ 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO). Aus den Entscheidungsgründen ist jedoch nicht zu entnehmen, dass das FG von einer unzureichenden Mitwirkung des Klägers ausgegangen ist.

cc) Des Weiteren bleibt unklar, ob das FG davon ausging, dass bei Ausreise der Kinder ein vorübergehender Aufenthalt in Z-Land oder ein Aufenthalt von unbestimmter Zeit geplant war; hierauf kommt es allerdings nur an, wenn das FG im zweiten Rechtsgang zu der Auffassung kommt, dass die Kinder in der vom Kläger im September 2015 bezogenen Wohnung vor ihrer Ausreise einen Wohnsitz begründet haben. Während das FG im Tatbestand der Entscheidung festgestellt hat, dass die Kinder „im streitbefangenen Zeitraum bei ihren Großeltern in Z-Land leben und dort zur Schule gehen“ sollten, legt es in den Entscheidungsgründen einen Rechtsmaßstab zugrunde, der einen Sachverhalt betrifft, in dem „ein Kind auf unbestimmte Zeit im Heimatland der Familie bei Verwandten untergebracht ist“. Auch die weitere Aussage in den Entscheidungsgründen: „Soweit der Kläger geltend gemacht hat, der Aufenthalt in Z-Land sei von Anfang (an) nur für einen begrenzten Zeitraum geplant gewesen, kommt dem wegen der festgestellten tatsächlichen Umstände kein Beweiswert zu.“, lässt offen, ob das FG diesen Punkt für unerheblich hält oder vom Gegenteil überzeugt war.

Insoweit ist nach der Senatsrechtsprechung (Urteil in BFHE 247, 239, BStBl II 2015, 655, Rz 32, s.a. Avvento in Gosch, § 8 AO Rz 43) zu beachten, dass bei voraussichtlicher Rückkehr innerhalb eines Jahres regelmäßig keine Aufgabe des Wohnsitzes vorliegt, sodass Inlandsaufenthalte für die Beibehaltung des Wohnsitzes nicht erforderlich sind. Wird die Absicht zur Rückkehr innerhalb eines Jahres aufgegeben, so kann in diesem Moment eine Aufgabe des Wohnsitzes erfolgen. Entscheidend ist insoweit, in welchem Zeitpunkt Umstände eintreten, die nunmehr Rückschlüsse auf einen längerfristigen Auslandsaufenthalt zulassen. Ab diesem Zeitpunkt kommt den Inlandsaufenthalten bei der Frage der Beibehaltung des Wohnsitzes im Elternhaus -der „Zwischenwohnung“- wieder erhebliche Bedeutung zu.

dd) Offen bleibt, in welchem Umfang die Kinder im Streitzeitraum ausbildungsfreie Zeiten hatten und welchen Teil der Ferien sie in Deutschland verbrachten. Das FG hat zwar die Anzahl der Tage festgestellt, an denen sich die Kinder im Inland befanden, und dass davon zehn Tage außerhalb der Ferien in Z-Land lagen. Ob die Kinder im Sinne des Senatsurteils in BFHE 247, 239, BStBl II 2015, 655, Rz 22, die ausbildungsfreien Zeiten zumindest überwiegend im Inland verbracht haben, hat das FG weder festgestellt noch gewürdigt.

ee) Ferner hat das FG nicht festgestellt, ob die Kinder während des Streitzeitraums soziale oder persönliche Beziehungen am bisherigen Wohnort aufrechterhalten und bei ihren Inlandsaufenthalten weiter gepflegt haben.

b) Die Sache ist nicht spruchreif. Die Feststellungen des FG lassen keine Beurteilung darüber zu, ob und gegebenenfalls wann die Kinder ihren Wohnsitz in der vom Kläger angemieteten Zwischenwohnung begründet haben und ob sie ihn im gesamten Streitzeitraum beibehalten, zunächst beibehalten und später aufgegeben oder bereits im September 2015 aufgegeben und erst später, etwa im Juni 2017, wieder neu begründet haben. Das FG hat die fehlenden tatsächlichen Feststellungen zum Vorliegen eines inländischen Wohnsitzes im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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Leitsatz:

1. Steuerbescheide, mit denen eine positive Steuer festgesetzt wird, können ausnahmsweise auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens wirksam ergehen, wenn sich unter Berücksichtigung von Anrechnungsbeträgen insgesamt ein Erstattungsbetrag ergibt und auch keine Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden, die die Höhe von Steuerforderungen beeinflussen, welche zur Tabelle anzumelden sind.
2. Wird die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt, entsteht ein Auflösungsverlust nach § 17 Abs. 4 EStG nicht bereits zu dem Zeitpunkt des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens (Bestätigung des Senatsurteils vom 13.03.2018 – IX R 38/16, BFH/NV 2018, 721).

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 04.10.2018 – 11 K 1921/16 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist u.a. die Wirksamkeit eines nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens gegenüber dem Insolvenzverwalter bekannt gegebenen Einkommensteuerbescheids.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen des Herrn … (W). W war im Streitjahr 2014 Alleingesellschafter und Geschäftsführer der … GmbH (M GmbH), die wiederum Alleingesellschafterin der … GmbH (K GmbH) war. Die Beteiligung an der K GmbH hatte die M GmbH zum einen über Gesellschafterdarlehen von W, die dieser seinerseits über persönlich aufgenommene Darlehen bei der X-Bank refinanziert hatte, sowie zum anderen durch die Einlage der still beteiligten Z-Beteiligungsgesellschaft mbH finanziert; für die Rückzahlung der Einlage hatten W und die K GmbH gemeinsam eine Garantieverpflichtung übernommen.

Im Dezember 2014 meldete die K GmbH Insolvenz an; das Insolvenzverfahren wurde im Februar 2015 eröffnet. Die im Dezember 2014 beantragte Eröffnung des Insolvenzverfahrens für die M GmbH wurde durch Beschluss im Februar 2015 mangels Masse abgelehnt.

Die X-Bank nahm W mit Schreiben vom 29.12.2014 für die Refinanzierungsdarlehen in Höhe von 1.148.48€ in Anspruch. Über das Vermögen des W wurde sodann aufgrund seines Antrags von Januar 2015 im April 2015 das Insolvenzverfahren eröffnet und der Kläger als Insolvenzverwalter bestellt. Schließlich nahm die Z-Beteiligungsgesellschaft mbH mit Schreiben vom 05.05.2015 W aufgrund der Garantieerklärung in Höhe von 274.239,58 € in Anspruch.

Im August 2015 reichte der Kläger eine von ihm selbst sowie von W und dessen Ehefrau unterschriebene Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -FA-) ein. Das FA setzte die Einkommensteuer für 2014 mit Bescheid vom 23.12.2015 erklärungsgemäß in Höhe von 28.942 € fest. Unter Berücksichtigung einbehaltener Lohnsteuer sowie Kapitalertragsteuer ergab sich ein Erstattungsbetrag in Höhe von 2.454 €. Das FA gab den Bescheid u.a. dem Kläger bekannt. Der vom Kläger eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Die anschließende Klage wies das Finanzgericht (FG) mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 2055 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Revision. Nach seiner Auffassung dürfe das FA nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens grundsätzlich keine Bescheide mehr erlassen. Gleichwohl erlassene Bescheide seien nichtig. Dies gelte für sämtliche Steuerfestsetzungen, ungeachtet der Frage, ob sich nach Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen eine Zahllast ergebe oder nicht. Zudem sei der Verlust aus der Beteiligung an der M GmbH bereits im Streitjahr 2014 zu berücksichtigen. Die Gesellschaft sei mit Beschluss von Dezember 2014 aufgelöst worden; zu diesem Zeitpunkt sei sie bereits vermögenslos gewesen.

Der Kläger beantragt,

das FG-Urteil, den Einkommensteuerbescheid vom 23.12.2015 und die Einspruchsentscheidung vom 30.05.2016 aufzuheben,

hilfsweise,

das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 23.12.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.05.2016 dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer auf 0 € festgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA hält den Einkommensteuerbescheid für wirksam. Auf der Grundlage formloser Mitteilungen könnten keine Steuererstattungen vorgenommen werden. Der Berücksichtigung eines Auflösungsverlusts nach § 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) stehe entgegen, dass das angefochtene Urteil keine Feststellungen zu dem vom Kläger behaupteten Auflösungsbeschluss von Dezember 2014 enthalte; unabhängig davon hätten weder die Höhe des zugeteilten bzw. zurückgezahlten Vermögens auf der Ebene der M GmbH noch die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten des Gesellschafters im Streitjahr festgestanden. Im Übrigen könne aufgrund der zwischenzeitlich erteilten Restschuldbefreiung kein Verlust nach § 17 EStG berücksichtigt werden, da W für die Verbindlichkeiten nicht mehr einzustehen habe; dies sei nach Maßgabe des auch im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 17 EStG Geltung beanspruchenden Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13.12.2016 – X R 4/15 (BFHE 256, 392, BStBl II 2017, 786) rückwirkend zum Gewinnermittlungsstichtag zu berücksichtigen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Rechtsstreit beigetreten. Es entspreche der Auffassung der Finanzverwaltung, dass ein Steuerbescheid auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ohne Antrag des Insolvenzverwalters erlassen werden könne, wenn sich -auch bei positiver Steuerfestsetzung nach Berücksichtigung geleisteter (Voraus-)Zahlungen und/oder von anzurechnenden Steuerabzugsbeträgen- ein Erstattungsbetrag ergebe und der Bescheid nicht abstrakt geeignet sei, sich auf anzumeldende Steuerforderungen auszuwirken. Eine derartige abstrakte Eignung ergebe sich nicht bereits aus dem Umstand, dass durch eine (denkbare) spätere Änderung -etwa im Fall einer rechtswidrig überhöhten Steueranrechnung- eine anzumeldende Insolvenzforderung entstehen könne. Denn auch diese Änderung unterliege den insolvenzrechtlichen Einschränkungen mit der Folge, dass die Insolvenzforderung im Wege der Anmeldung zur Tabelle geltend zu machen sei.

Das BMF hat keinen Antrag gestellt.

II.

Die Revision ist hinsichtlich des Haupt- und Hilfsantrags unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Kläger war zur Erhebung der Klage befugt (dazu unter 1.). Das FG hat zutreffend entschieden, dass das FA den angefochtenen Einkommensteuerbescheid erlassen durfte (dazu unter 2.). Der Bescheid ist auch materiell rechtmäßig (dazu unter 3.).

1. Der Kläger war als Insolvenzverwalter über das Vermögen des W zur Erhebung der Klage befugt (§ 40 Abs. 2 FGO). Die Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters (§ 80 Abs. 1 der Insolvenzordnung -InsO-) umfasst auch die Wahrnehmung der Interessen der Insolvenzmasse gegenüber dem FA (vgl. BFH-Urteil vom 10.12.2008 – I R 41/07, BFH/NV 2009, 719, m.w.N.).

2. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr nicht nichtig ist. Das FA war nicht aufgrund von § 251 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 87 InsO gehindert, den Einkommensteuerbescheid zu erlassen. Der Hauptantrag ist daher unbegründet.

a) Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Gemäß § 87 InsO, der über die Verweisung in § 251 Abs. 2 Satz 1 AO auch für das Besteuerungsverfahren (d.h. das gesamte Festsetzungs- und Erhebungsverfahren, s. BFH-Urteil vom 17.12.1998 – VII R 47/98, BFHE 188, 149, BStBl II 1999, 423, zur Konkursordnung) zu beachten ist, können die Insolvenzgläubiger ihre Forderungen nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen. Daraus hat der BFH in ständiger Rechtsprechung abgeleitet, dass Steuerbescheide nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht mehr ergehen dürfen, wenn darin Insolvenzforderungen festgesetzt werden (vgl. BFH-Urteile vom 24.08.2004 – VIII R 14/02, BFHE 207, 10, BStBl II 2005, 246, zur Rechtslage nach der Konkursordnung; vom 10.12.2008 – I R 41/07, BFH/NV 2009, 719; vom 13.05.2009 – XI R 63/07, BFHE 225, 278, BStBl II 2010, 11). Ebenso dürfen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens keine Bescheide mehr erlassen werden, in denen Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden, die die Höhe der zur Tabelle anzumeldenden Steuerforderungen beeinflussen könnten (vgl. BFH-Urteile vom 02.07.1997 – I R 11/97, BFHE 183, 365, BStBl II 1998, 428, und in BFHE 225, 278, BStBl II 2010, 11).

b) Vielmehr ist der Steuergläubiger gehalten, Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nach Maßgabe des Insolvenzrechts zur Tabelle anzumelden (§§ 38, 174 Abs. 1 Satz 1 InsO; § 251 Abs. 3 AO), um an der gemeinschaftlichen Befriedigung im Insolvenzverfahren teilzunehmen. Ein förmlicher Steuerbescheid über einen Steueranspruch, der eine Insolvenzforderung betrifft, ist unwirksam (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 719, m.w.N.). Dabei kommt es nicht darauf an, ob sich der Steuerbescheid tatsächlich auf anzumeldende Steuerforderungen auswirkt. Entscheidend ist, ob er abstrakt geeignet ist, sich auf möglicherweise als Insolvenzforderungen anzumeldende Steueransprüche auszuwirken (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.2002 – I R 33/01, BFHE 201, 392, BStBl II 2003, 630).

c) Eine solche abstrakte Eignung fehlt grundsätzlich Steuerbescheiden, mit denen die Steuer auf 0 € festgesetzt wird (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 719; die Neufassung von § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG erfolgte erst durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 08.12.2010, BGBl I 2010, 1768). Mangels Steuerschuld fehlt es an einem Vermögensanspruch gegen die Insolvenzmasse, der zur Tabelle anzumelden wäre (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 719, unter II.2.b). Zudem ist eine Steuerfestsetzung auf 0 € nicht zugleich mit der Feststellung des Ausschlusses eines Erstattungsanspruchs verbunden; denn ein Erstattungsanspruch kann sich allein auf der Grundlage eines Abrechnungsverfahrens ergeben (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 719, unter II.3.b bb).

d) Ebenso ausgenommen sind Umsatzsteuerbescheide, mit denen eine negative Steuer festgesetzt wird und aus denen sich keine Zahllast ergibt (BFH-Urteile in BFHE 225, 278, BStBl II 2010, 11; vom 11.12.2013 – XI R 22/11, BFHE 244, 209, BStBl II 2014, 332, Rz 21). Denn damit hat das FA keine Insolvenzforderung, die nach § 87 InsO nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgt werden kann, sondern einen Erstattungsbetrag festgesetzt, der nicht zur Tabelle anzumelden war. Wenn auch nach Abrechnung keine Zahllast besteht, kann sich aus dem Bescheid unter keinen Umständen eine zur Tabelle anzumeldende Forderung ergeben (BFH-Urteil in BFHE 225, 278, BStBl II 2010, 11).

e) Umstritten ist dies hingegen für Steuerbescheide, sofern eine positive Steuer festgesetzt wird und sich -wie im Streitfall- eine Steuererstattung nur unter Berücksichtigung von Anrechnungsbeträgen ergibt.

aa) Überwiegend wird vertreten, dass Steuerbescheide auch dann wirksam sind, wenn die Steuerfestsetzung unter Berücksichtigung von Anrechnungsbeträgen zu einem Erstattungs- oder Vergütungsanspruch führt (z.B. Debus/ Hackl, Entscheidungen zum Wirtschaftsrecht -EWiR- 2019, 151; Dickhöfer, EFG 2018, 2057; Koenig/Klüger, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 251 Rz 42; Jatzke in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 251 AO Rz 171: „Steuerentlastungsbescheide“; Neumann in Gosch, AO § 251 Rz 50 f.; Witfeld, Neue Zeitschrift für Insolvenz- und Sanierungsrecht -NZI- 2019, 184). Derartige „Erstattungsbescheide“ seien vor dem Hintergrund der Schutzbedürfnisse im Insolvenzverfahren nicht geeignet, die Gläubigerinteressen zu beeinträchtigen. Dies entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung (s. Abschn. 60 Abs. 2 Satz 3 der Vollstreckungsanweisung; Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 251 Nr. 4.3.1 Abs. 3).

bb) Demgegenüber sollen nach anderer Ansicht auch „Erstattungsbescheide“ unwirksam sein (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 719, in einem obiter dictum mit Verweis auf Welzel, Deutsche Steuer-Zeitung –DStZ- 1999, 559 f.; Klein/ Rüsken, AO, 15. Aufl., § 155 Rz 20f; Roth, Insolvenzsteuerrecht, 3. Aufl., Rz 3.187). Andernfalls könne bei einem späteren Streit über die Höhe der Anrechnung eine durch diesen -ggf. zwischenzeitlich bestandskräftigen- Steuerbescheid titulierte Insolvenzforderung entstehen (Welzel, DStZ 1999, 559 f.).

f) Die Vorinstanz hat unter den besonderen Umständen des Streitfalls zu Recht erkannt, dass Steuerbescheide, die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ergehen, wirksam sind, wenn sich unter Berücksichtigung von Anrechnungsbeträgen insgesamt ein Erstattungsbetrag ergibt. Es werden auch keine Besteuerungsgrundlagen festgestellt, die die Höhe von Steuerforderungen beeinflussen, die zur Tabelle anzumelden sind.

aa) Im Streitfall fehlt es bereits -auch nach Ansicht des Klägers- an einer zur Tabelle anzumeldenden Insolvenzforderung i.S. von § 174 Abs. 1 InsO. Aus Sicht des Insolvenzrechts ist insofern allein der nach Saldierung von festgesetzter Steuer und Anrechnungsbeträgen bestehende Steueranspruch zu beurteilen (vgl. Witfeld, NZI 2019, 184; Kahlert in Kahlert/Rühland, Sanierungs- und Insolvenzsteuerrecht, 2. Aufl., Rz 8.77/8.78; Mohlitz in Bork/Hölzle, Handbuch Insolvenzrecht, Kap. 23, Steuerrecht in der Insolvenz, Rz 36; Farr, Die Besteuerung in der Insolvenz, 2005, Rz 297; a.A. Frotscher in Gottwald, Insolvenzrechts-Handbuch, 5. Aufl., § 122, Einkommensteuer im Insolvenzverfahren, Rz 39).

Geht der Einkommensteuererstattungsanspruch -wie hier- auf die vom Arbeitslohn des Schuldners einbehaltene Lohnsteuer zurück, wird der Rechtsgrund für den Anspruch bereits mit der Abführung der Lohnsteuer gelegt (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 12.01.2006 – IX ZB 239/04, Zeitschrift für das gesamte Insolvenz- und Sanierungsrecht –ZInsO- 2006, 139, unter III.3.; BGH-Urteil vom 13.01.2022 – IX ZR 64/21, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht –ZIP- 2022, 332, Rz 10). Der Erstattungsanspruch steht dann lediglich unter der aufschiebenden Bedingung, dass am Jahresende die geschuldete Einkommensteuer geringer ist als die Summe der Anrechnungsbeträge, so dass sich gemäß § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG, § 37 Abs. 2 AO ein Erstattungsanspruch ergibt (BGH-Beschluss in ZInsO 2006, 139, unter III.3.; BGH-Urteil in ZIP 2022, 332, Rz 10). Dementsprechend sind die anrechenbaren Steuerabzugsbeträge -ebenso wie die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum vor der Insolvenzeröffnung (vgl. dazu BFH-Urteile vom 22.05.1979 – VIII R 58/77, BFHE 128, 146, BStBl II 1979, 639; vom 09.02.1993 – VII R 12/92, BFHE 170, 300, BStBl II 1994, 207; BGH-Beschluss in ZInsO 2006, 139, unter III.3.)- dem Vermögensbereich der Insolvenzforderung zuzuordnen. Daher ist für die Frage, ob eine (konkret) anzumeldende Insolvenzforderung besteht, auf den Saldo aus der festgesetzten Steuer und der durch Steuerabzug erhobenen Einkommensteuer abzustellen. Ergibt sich aus dem Bescheid keine Zahllast und dementsprechend auch kein Leistungsgebot (vgl. Witfeld, NZI 2019, 184), kann sich das FA mit der Festsetzung auch nicht -entgegen der Vorgabe des § 87 InsO- einen Vollstreckungstitel verschaffen.

bb) Aus dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid ergibt sich unter Berücksichtigung der Anrechnungsbeträge eine Steuererstattung. Einem derartigen Bescheid fehlt die abstrakte Eignung, sich auf anzumeldende Steuerforderungen auszuwirken. Denn damit hat das FA keine Insolvenzforderung festgesetzt, die nach § 87 InsO nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgt werden kann; der Erstattungsbetrag ist nicht zur Tabelle anzumelden. Das FA ist nicht Insolvenzgläubiger i.S. des § 87 InsO. Da sich auch nach Abrechnung keine Zahllast ergibt, kann sich aus dem Bescheid im Streitfall -wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung bestätigt hat- unter keinen Umständen eine zur Tabelle anzumeldende Forderung ergeben. Ebenso wenig hat der im Streitfall in Rede stehende Einkommensteuerbescheid Auswirkungen auf Folgebescheide; auch eine Verlustfeststellung nach § 10d Abs. 4 EStG erfolgt nicht. Es ist nicht erkennbar, wieso die Insolvenzmasse insofern schutzbedürftig sein soll. Derartige Steuerbescheide sind in Anbetracht der Schutzbedürfnisse im Insolvenzverfahren folglich nicht geeignet, die Gläubigerinteressen zu beeinträchtigen (vgl. Jatzke in HHSp, § 251 AO Rz 171; Neumann in Gosch, AO § 251 Rz 50 f.). Der Vorrang des Insolvenzrechts greift schon tatbestandlich nicht ein, so dass auf die allgemeinen Regelungen der AO zurückgegriffen werden kann (vgl. Debus/Hackl, EWiR 2019, 151, 152).

cc) Anders als der Kläger meint, wird die Rechtsstellung des Insolvenzverwalters durch dieses Ergebnis nicht eingeschränkt. Begehrt er eine höhere Erstattung, kann er diese im Einspruchs- bzw. Klageverfahren gegen die Steuerfestsetzung geltend machen. Auch einem späteren Streit über die Höhe der Anrechnung (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 719, unter II.2.a) lässt sich begegnen, und zwar entweder -wie vom FG, von Teilen der Literatur (Witfeld, NZI 2019, 184; Dickhöfer, EFG 2018, 2057, 2058) und auch vom BMF vorgeschlagen- durch eine rückwirkende Änderung der Steuerfestsetzung gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO bzw. eine Erledigung auf andere Weise gemäß § 124 Abs. 2 AO (Entfallen der Befugnis, durch Verwaltungsakt zu handeln) oder dadurch, dass bereits die Rücknahme (§ 130 AO) und der Widerruf (§ 131 AO) der Anrechnungsverfügung aufgrund der vorrangigen Regelungen zur InsO gesperrt ist („Änderungssperre“). Eine aus der Änderung der maßgebenden Berechnungsparameter folgende Zahllast muss jedenfalls -wie dies auch das BMF zu Recht erkannt hat- als Insolvenzforderung zur Insolvenztabelle angemeldet werden (vgl. Neumann in Gosch, AO § 251 Rz 51; Witfeld, NZI 2019, 184). Hierüber braucht der Senat jedoch mangels Entscheidungserheblichkeit nicht zu befinden, da dem angefochtenen Bescheid -wie dargelegt- die abstrakte Eignung fehlt, sich auf anzumeldende Insolvenzforderungen auszuwirken.

Ein Interesse des Insolvenzverwalters, im Rahmen seiner Amtsführung nicht mit steuerrechtlichen Prüfungsobliegenheiten konfrontiert zu werden, wird durch § 251 Abs. 2 Satz 1 AO, § 87 InsO nicht geschützt; es ist nicht spezifisch dem Insolvenzverfahren zuzuweisen (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 719, unter II.3.c). Entsprechendes gilt für die -vom Kläger geschilderten- praktischen Schwierigkeiten, denen sich der Insolvenzverwalter bei Anfechtung eines Steuerbescheids (im frühen Stadium eines Insolvenzverfahrens) ausgesetzt sehen mag (dazu Roth, a.a.O., Rz 3.197: „Zugzwang, in kurzer Zeit prüfen zu müssen, ob der Masse nicht ggf. (höhere) Erstattungsansprüche zustehen“).

dd) Der Grundsatz, dass verfahrensrechtliche Regelungen klar und für den Rechtsanwender handhabbar sein und nicht zu überflüssigen Streitigkeiten führen sollen (s. BFH-Urteile in BFHE 201, 392, BStBl II 2003, 630, unter II.2.c; in BFH/NV 2009, 719, unter II.3.a), steht diesem Ergebnis nicht entgegen. Durch einen Blick auf das Leistungsgebot (bzw. die Erstattungsverfügung) des betreffenden Steuerbescheids (bzw. der Steuerberechnung) kann der Rechtsanwender -vorbehaltlich einer eventuellen Auswirkung auf Folgebescheide- leicht und rechtssicher beurteilen, ob ein Vorrang des Insolvenzrechts besteht (Zahllast), der eine Forderungsanmeldung zur Insolvenztabelle erfordert, oder eben nicht (Erstattung auf der Grundlage eines Steuerbescheids).

3. Der angefochtene Bescheid ist auch materiell rechtmäßig. Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass der vom Kläger geltend gemachte Auflösungsverlust i.S. des § 17 Abs. 4 EStG im Streitjahr noch nicht entstanden und daher nicht zu berücksichtigen war. Der Hilfsantrag ist somit ebenfalls unbegründet.

a) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn oder Verlust aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft zu mindestens 1 % beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG).

W war Alleingesellschafter der M GmbH, die mit der Rechtskraft des Beschlusses von Februar 2015, durch den die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt wurde, aufgelöst worden war (§ 60 Abs. 1 Nr. 5 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung).

b) Die Ermittlung des Gewinns oder Verlusts aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft erfordert eine Stichtagsbewertung, die auf den Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns oder Verlusts vorzunehmen ist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 13.10.2015 – IX R 41/14, BFH/NV 2016, 385; vom 13.03.2018 – IX R 38/16, BFH/NV 2018, 721; BFH-Urteil vom 21.09.1982 – VIII R 140/79, BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289). Maßgebend ist der Zeitpunkt, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung der Gewinn oder Verlust realisiert worden ist (z.B. BFH-Urteile vom 30.06.1983 – IV R 113/81, BFHE 138, 569, BStBl II 1983, 640; vom 02.10.1984 – VIII R 20/84, BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428). Ein Verlust ist in dem Jahr zu erfassen, in dem mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlusts nicht mehr zu rechnen ist (z.B. Senatsurteile vom 01.07.2014 – IX R 47/13, BFHE 246, 188, BStBl II 2014, 786; in BFH/NV 2016, 385; vom 19.11.2019 – IX R 7/19, BFH/NV 2020, 675, Rz 16).

Ein Auflösungsverlust steht fest, wenn der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens einerseits (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG) und die Liquidations- und Anschaffungskosten des Gesellschafters andererseits (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) feststehen. Gleiches gilt, wenn sicher ist, dass eine Zuteilung oder Zurückzahlung von Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter ausscheidet und wenn die durch die Beteiligung veranlassten Aufwendungen feststehen (z.B. Senatsurteile in BFHE 246, 188, BStBl II 2014, 786; in BFH/NV 2016, 385). Die Frage ist ex ante zu beurteilen; nachträgliche Ereignisse wie der tatsächliche Ausgang eines Insolvenzverfahrens sind nicht zu berücksichtigen (z.B. Senatsurteile vom 02.12.2014 – IX R 9/14, BFH/NV 2015, 666; vom 10.05.2016 – IX R 16/15, BFH/NV 2016, 1681; in BFH/NV 2020, 675, Rz 17).

Im Fall der Liquidation der Gesellschaft ist eine Zuteilung oder Zurückzahlung von Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter regelmäßig erst dann ausgeschlossen, wenn die Liquidation abgeschlossen ist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile in BFH/NV 2016, 385; in BFH/NV 2016, 1681; Senatsbeschlüsse vom 20.01.2009 – IX B 179/08, BFH/NV 2009, 756; vom 10.02.2009 – IX B 196/08, BFH/NV 2009, 761; vom 03.12.2014 – IX B 90/14, BFH/NV 2015, 493). Nur ausnahmsweise kann auf einen früheren Zeitpunkt abgestellt werden, etwa wenn die Eröffnung des Konkurs- oder Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist (BFH-Urteil vom 12.12.2000 – VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385; BFH-Beschlüsse vom 27.11.1995 – VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406; vom 04.10.2007 – VIII S 3/07 (PKH), BFH/NV 2008, 209) oder wenn aus anderen Gründen feststeht, dass die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt eines Auflösungsbeschlusses vermögenslos war (BFH-Urteil vom 04.11.1997 – VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344). In diesen Fällen kann die Möglichkeit einer Zuteilung oder Zurückzahlung von Restvermögen an die Gesellschafter ausgeschlossen werden (vgl. zum Ganzen Senatsurteile in BFH/NV 2018, 721; in BFH/NV 2020, 675, Rz 18).

c) Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht angenommen, dass der vom Kläger geltend gemachte Verlust aus der Auflösung der M GmbH nicht im Streitjahr entstanden ist.

Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens wurde erst im Februar 2015 mangels Masse abgelehnt. Ein Auflösungsverlust ist nicht bereits im Streitjahr (2014) entstanden, da es schon an der zivilrechtlichen Auflösung der M GmbH fehlt. Soweit der Kläger geltend macht, die M GmbH sei im Dezember 2014 durch Gesellschafterbeschluss aufgelöst worden, handelt es sich um von den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) abweichendes tatsächliches Vorbringen, das im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden kann (vgl. Senatsurteil vom 19.12.2006 – IX R 44/04, BFHE 216, 255, BStBl II 2008, 216; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 118 Rz 36, m.w.N.). Auch in dem am selben Tag gestellten Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der M GmbH ist nach den Feststellungen des FG kein konkludenter Auflösungsbeschluss zu sehen. Anders als der Kläger meint, kommt es daher auf die Vermögenslosigkeit der M GmbH nicht mehr an.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 14.11.2019 – 8 K 168/19 GrE wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erwarb im Jahr 2018 zwei Grundstücke von zwei Verkäufern zu einem Gesamtkaufpreis von 341.364,35 €. Nach den Vertragsbestimmungen setzte sich der für eines der Grundstücke vereinbarte Kaufpreis von 321.364,35 € aus einem Anteil von 225.000 € für den Grundbesitz und einem Anteil von 87.050 € zuzüglich Umsatzsteuer (10,7 %) für den Aufwuchs in Gestalt von angepflanzten Weihnachtsbaumkulturen (Nordmanntanne und Blaufichte) zusammen. Wurden die Bäume bestimmungsgemäß zu gegebener Zeit gefällt und veräußert, pflegte der Kläger die Wurzelballen mit einer Fräsmaschine zu zerkleinern und zu mulchen.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) setzte mit Bescheid vom 11.06.2018 Grunderwerbsteuer in Höhe von 22.188 € fest (6,5 % auf den gesamten Kaufpreis von 341.364 €) und bezog dabei den Anteil für den Aufwuchs in die Bemessungsgrundlage ein.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage, mit der sich der Kläger gegen die Einbeziehung des Kaufpreisanteils für den Aufwuchs in die Bemessungsgrundlage wandte, hatte Erfolg. Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) sind die Bäume Scheinbestandteile des Grundstücks i.S. von § 95 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), da sie von Beginn an zum Verkauf als Weihnachtsbäume bestimmt gewesen seien.

Mit der Revision rügt das FA eine Verletzung der §§ 94, 95 BGB. Die Weihnachtsbaumkulturen seien Erzeugnisse des Grundstücks und könnten deshalb, solange sie mit dem Boden zusammenhingen, nicht Gegenstand besonderer Rechte sein. So könne auch Holz auf dem Stamm nicht selbständig übereignet werden. Abweichendes gelte nur für Baumschulen und Gärtnereien, in denen ein lebender Organismus vom Grundstück getrennt und die Pflanze selbst in intaktem Zustand veräußert werde. Weihnachtsbäume seien hingegen von vornherein dazu bestimmt, bis zum Erreichen einer bestimmten Größe und damit ihrer gesetzten Lebenserwartung auf dem Grundstück zu verbleiben, bis sie unter Zerstörung der Pflanzen als deren Produkt geerntet würden.

Das FA beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

II.

Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid insoweit rechtswidrig war, als das FA den auf die Weihnachtsbaumkulturen entfallenden Kaufpreisanteil in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einbezogen hat.

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) unterliegt der Grunderwerbsteuer u.a. ein Kaufvertrag, der den Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks begründet. Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG die Gegenleistung für das Grundstück. Bei einem Grundstückskauf gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegenleistung der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen. Danach gehören zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage) alle Leistungen des Erwerbers, die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück zu erwerben (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 25.04.2018 – II R 50/15, BFHE 262, 169, BStBl II 2018, 602, Rz 13, m.w.N.). Soweit sich ein Kaufvertrag auch auf Gegenstände bezieht, die nicht Grundstück sind, gehören die hierauf entfallenden Teile des Kaufpreises nicht zur grunderwerbsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage, denn es können nur solche Leistungsverpflichtungen des Erwerbers Gegenleistung sein, die er um des Grundstückserwerbs willen zu erbringen hat (BFH-Urteil vom 08.09.2010 – II R 28/09, BFHE 231, 244, BStBl II 2011, 227, Rz 10, m.w.N.).

2. Unter Grundstück im Sinne des GrEStG ist das Grundstück im Sinne des bürgerlichen Rechts zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG). Ob Gehölze zum Grundstück zählen, hängt davon ab, zu welchem Zweck die Aussaat bzw. das Einpflanzen des Gehölzes erfolgt ist.

a) Grundstück im bürgerlichen Rechtssinne ist der räumlich abgegrenzte Teil der Erdoberfläche, der im Bestandsverzeichnis eines Grundbuchblatts ohne Rücksicht auf die Art seiner Nutzung unter einer besonderen Nummer eingetragen ist (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 19.12.1967 – V BLw 24/67, BGHZ 49, 145; BFH-Urteil vom 22.07.2010 – IV R 62/07, BFH/NV 2010, 2261, Rz 29; Grüneberg/Herrler, Bürgerliches Gesetzbuch, 81. Aufl., Überbl v § 873 Rz 1, m.w.N.). Es umfasst nach §§ 94, 95 BGB auch seine wesentlichen Bestandteile, soweit es sich nicht um Scheinbestandteile handelt.

b) Zu den wesentlichen Bestandteilen eines Grundstücks gehören die mit dem Grund und Boden fest verbundenen Sachen, darunter auch die Erzeugnisse des Grundstücks, solange sie mit dem Boden zusammenhängen (§ 94 Abs. 1 Satz 1 BGB). Samen wird mit dem Aussäen, eine Pflanze wird mit dem Einpflanzen wesentlicher Bestandteil des Grundstücks (§ 94 Abs. 1 Satz 2 BGB). Aufstehende Gehölze sind deshalb im Ausgangspunkt wesentliche Bestandteile des Grundstücks, gleich, ob sie durch Selbst- oder Fremdaussaat unmittelbar am Standort gewachsen oder anderweit vorgezogen und eingepflanzt sind (vgl. BGH-Urteil vom 04.11.2010 – III ZR 45/10, Neue Juristische Wochenschrift –NJW- 2011, 852, Rz 14; BGH-Beschlüsse vom 17.03.2016 – V ZR 185/15, Neue Juristische Wochenschrift – Rechtsprechungsreport 2016, 587, Rz 4, und vom 26.11.2020 – V ZB 151/19, NJW 2021, 2121, Rz 8).

c) Zu den Bestandteilen eines Grundstücks gehören solche Sachen nicht, die nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden sind (§ 95 Abs. 1 Satz 1 BGB), die sog. Scheinbestandteile. Die Vorschrift schränkt den Anwendungsbereich des § 94 BGB ein (vgl. Grüneberg/ Ellenberger, a.a.O., § 95 Rz 1). Weihnachtsbaumkulturen sind Scheinbestandteile des Grundstücks (so ausdrücklich auch Urteil des Oberlandesgerichts -OLG- Hamm vom 28.02.1992 – 9 U 206/90, Monatsschrift für Deutsches Recht –MDR- 1992, 1034; Urteil des OLG München vom 28.04.1994 – 1 U 6995/93, Versicherungsrecht 1995, 843; Beschluss des Brandenburgischen OLG vom 24.08.2021 – 5 W 74/21, juris, Rz 10).

aa) Eine Verbindung erfolgt zu einem vorübergehenden Zweck, wenn ihre spätere Aufhebung von Anfang an beabsichtigt ist. Maßgeblich ist der innere Wille des Einfügenden im Zeitpunkt der Verbindung der Sache. Dieser muss allerdings mit dem nach außen in Erscheinung tretenden Sachverhalt in Einklang zu bringen sein (BGH-Urteil vom 07.04.2017 – V ZR 52/16, NJW 2017, 2099, Rz 7). Einem vorübergehenden Zweck steht es weder entgegen, wenn die spätere Wiedertrennung erst nach langer Dauer zu erwarten ist (BGH-Urteil vom 16.11.1973 – V ZR 1/72, MDR 1974, 298, unter II.B.) noch, wenn sie wegen der Art der eingefügten Sachen zwangsläufig zu deren Zerstörung führt (BGH-Urteil vom 22.12.1995 – V ZR 334/94, BGHZ 131, 368, NJW 1996, 916, unter II.1.a; BFH-Urteil vom 09.04.1997 – II R 95/94, BFHE 182, 373, BStBl II 1997, 452, unter II.4.; beide betreffend massiv errichtete Gebäude). Deshalb ist es ebenso wenig wie im Falle eines nur zu vorübergehendem Zweck errichteten massiven Gebäudes erforderlich, dass die Scheinbestandteileigenschaft auf den ersten Blick sichtbar ist (a.A. Beschluss des Brandenburgischen OLG vom 24.08.2021 – 5 W 74/21, juris, Rz 12). Es reicht aus, wenn der äußere Anschein damit vereinbar ist.

bb) Bei Verkaufspflanzen in Baumschulen ist von vornherein die vollständige Entfernung von dem Grundstück beabsichtigt. Es handelt sich um Scheinbestandteile (vgl. bereits Urteile des Reichsgerichts vom 27.04.1907 – V 459/06, Reichsgericht in Zivilsachen -RGZ- 66, 88, und vom 04.10.1922 – V 611/21, RGZ 105, 213; BFH-Urteil vom 14.08.1986 – IV R 341/84, BFHE 147, 449, BStBl II 1987, 23, unter 2.).

cc) Scheinbestandteile können aber auch vorliegen, wenn aufstehende Bäume gefällt werden sollen (vgl. BGH-Urteil in NJW 2011, 852, Rz 15; Viskorf/ Viskorf, GrEStG, 20. Aufl., § 2 Rz 41), sofern dies von Anfang an beabsichtigt war. Wie viel Zeit bis zur planmäßigen Entfernung der Bäume verstreicht, ist unbeachtlich. Werden anders als bei Baumschulgewächsen die Bäume beim Entfernen als lebende Organismen zerstört, steht dies der Eigenschaft als Scheinbestandteil nicht entgegen. Unerheblich ist ferner, ob ein nicht mehr lebensfähiger Rest (Wurzeln mit Baumstumpf) weiter mit dem Grundstück verbunden ist. Die umgekehrte Frage, wie es zu beurteilen wäre, wenn trotz Kappen des aufstehenden Holzes der Baum als lebensfähiger Organismus bestehen bleibt und planmäßig wieder ausschlägt, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung.

dd) Aus dem BFH-Urteil vom 11.05.1966 – II 171/63 (BFHE 86, 252, BStBl III 1966, 400), auf das sich das FA beruft, folgt nichts anderes. Es setzt sich nicht mit den §§ 94, 95 BGB auseinander und hat auch keine Feststellungen dahin getroffen, dass der Baumbestand bereits zum Zwecke der späteren Abholzung gesät oder gepflanzt war. Die Überlegung des FA, das Holz auf dem Stamm könne nicht gesondert übereignet werden (Staudinger/Stieper (2021) zu § 94 BGB Rz 17), ist nur zutreffend, soweit das Holz nicht Scheinbestandteil ist (explizit wie hier Staudinger/Stieper (2021) zu § 95 BGB Rz 13). Das BFH-Urteil vom 05.06.2008 – IV R 67/05 (BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960), das das FA weiter heranzieht, befasst sich lediglich mit der -getrennt vom Grund und Boden vorzunehmenden- Bewertung des stehenden Holzes in der Gewinnermittlung, während das Urteil des Brandenburgischen OLG vom 24.03.2009 – 2 U 17/08 (juris) ohne allgemeingültige Aussage auf die konkreten Umstände abgestellt hat.

3. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zutreffend entschieden, dass als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer nur die auf den Grund und Boden entfallenden Anteile des Kaufpreises berücksichtigt werden. Der Kaufpreisanteil für die Weihnachtsbaumkulturen wurde nicht für den Erwerb des Grundstücks geleistet, da die Bäume als Scheinbestandteile nicht Teile des Grundstücks waren. Sie waren bereits bei Pflanzung dazu bestimmt, als Weihnachtsbäume geschnitten und damit wieder von dem Grundstück entfernt zu werden.

Es bedarf keiner weiteren Tatsachenfeststellungen zur Beurteilung der Frage, ob dies mit dem nach außen in Erscheinung tretenden Sachverhalt in Einklang zu bringen ist. Wenn nicht die Weihnachtsbaumkultur als solche schon durch eine Reihenpflanzung der als Weihnachtsbäume bekannten Baumarten unmittelbar erkennbar sein sollte, widerspräche auch eine äußerlich ungeordnetere Anpflanzung der Zweckbestimmung des Weihnachtsbaumeinschlags nicht. Auf die Verweildauer der Bäume kommt es nicht an. Soweit die Bäume als lebende Organismen anders als Baumschulpflanzen durch das Fällen sowie die Zerkleinerung der Wurzeln zerstört werden, steht dies der Scheinbestandteileigenschaft nicht entgegen.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

5. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

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