Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 22.10.2019 – 3 K 2398/17 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GbR. Gesellschafter zu gleichen Teilen sind . (A), . (B) und . (C) – drei von vier Söhnen ihrer Eltern [Vater] (V) und [Mutter] (M). Sie verpachtet landwirtschaftliche Flächen (Ackerflächen und Weinberge).

Im Zuge eines Flurbereinigungsverfahrens im Jahr 1964 hatte V Alleineigentum an den Grundstücken Flur 1, Flurstück .1 (6 923 qm) und Flurstück .2 (2 670 qm) der Gemarkung . erlangt. V und M hatten zudem Miteigentum zu jeweils 1/2 an dem Grundstück Flur 1, Flurstücknummer .3 (3 155 qm) der Gemarkung . erworben.

Die vorgenannten Grundstücke bewirtschafteten V und M -neben anderen Ackerflächen sowie mehreren Weinbergen- zunächst selbst und verpachteten sie mit weiteren Ackerflächen sodann ab 01.09.1978 auf zwölf Jahre an einen ortsansässigen Landwirt (L). Am 23.06.1990 verlängerten V und M den Pachtvertrag mit L um weitere zwölf Jahre.

Ab März 1981 verpachtete V zwei Weinberge an einen ortsansässigen Winzer. Der Vertrag wurde später mit der Klägerin einvernehmlich zum 10.11.2007 beendet. Einen der beiden Weinberge hatte V bereits mit Vertrag vom 01.02.2000 auf 25 Jahre neu verpachtet.

Mit Verträgen vom 13.12.1983 und 05.01.1984 verpachtete V zwei weitere Weinberge rückwirkend ab März 1983 an ortsansässige Winzer. Letzteres Pachtverhältnis wurde zunächst verlängert. Ab ca. dem Jahr 2000 wurde die Fläche nach Entfernung der Reben pachtfrei an L überlassen.

Einen weiteren Weinberg verpachteten die Eheleute V und M mit Vertrag vom 03.11.1994 auf 20 Jahre. Die Klägerin und der Pächter schlossen hierüber für die verbleibende Zeit am 15.11.2007 einen neuen Pachtvertrag.

V und M erklärten in den Jahren 1982 bis 1991 stets Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft aus dem weinbaulichen Restbetrieb. In den Folgejahren unterblieb eine einkommensteuerliche Veranlagung.

Im Januar 1993 bat der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) V und M wegen der Veräußerung von unbebautem Grundbesitz im Wirtschaftsjahr 1991/1992 um Mitteilung des Bodengewinns. V teilte dem FA daraufhin mit Schreiben vom 16.01.1993 mit, dass „die betreffenden Grundstücke“ im Zuge einer Baulandumlegung aus dem Flurstück .4 hervorgegangen seien. „Diese Parzelle“ sei ab 01.08.1978 [richtig wohl 01.09.1978] verpachtet gewesen. Zu diesem Zeitpunkt habe noch ein Weinbaubetrieb existiert, dessen Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt worden sei. Durch die Verpachtung der ehemals selbst bewirtschafteten landwirtschaftlichen Nutzflächen sei eine Nutzungsänderung eingetreten, sodass „die Parzellen“ nicht mehr zum notwendigen Betriebsvermögen gehört hätten. Weil nach damaliger Rechtsprechung keine Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen möglich gewesen sei, sei durch die Nutzungsänderung eine Entnahme erfolgt. Diese führe nach der damaligen Erlasslage der Finanzverwaltung jedoch nicht zu einem Entnahmegewinn. Die im Jahr 1992 veräußerten Grundstücke hätten bereits seit 1978 Privatvermögen dargestellt.

V und M schlossen mit ihren Söhnen A, B und C am 11.02.2000 einen notariell beurkundeten Übertragungsvertrag, in dem sie diesen die Ackerflächen mit den Flurstücken .3 und .2 unentgeltlich zu gleichen Teilen übertrugen.

Am 19.10.2001 schlossen V und M mit A, B und C einen weiteren notariellen Übergabevertrag, in dem sie A, B und C als Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts zwei weitere, zum landwirtschaftlichen Betrieb gehörende und im Alleineigentum des V stehende Weinberg-Grundstücke mit sofortiger Wirkung unentgeltlich übertrugen, welche sodann verpachtet wurden. Zudem vereinbarten die Vertragsparteien einen Übergabevertrag auf den Ablebensfall, in dem sich V und M verpflichteten, die weiteren in ihrem Gemeinschafts- bzw. Alleineigentum stehenden Grundstücke, bei denen es sich um Acker- und sonstige landwirtschaftlichen Flächen handelte (u.a. das Flurstück .1), mit Wirkung zum Todestag des (letzten) Übergebers unentgeltlich an A, B und C als Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts zu übertragen.

Nach dem Tod des V in 2004 vereinbarten M und A, B sowie C mit notariellem Vertrag vom 04.11.2011, dass die im Übergabevertrag vom 19.10.2001 genannten Acker- und sonstigen landwirtschaftlichen Flächen mit sofortiger Wirkung auf A, B und C als Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts übergehen sollten.

Die Ackerland-Flurstücke .3 und .2 sowie .1 wurden mit insgesamt 12 748 qm in das baurechtliche Umlegungsverfahren „UL .“ eingeworfen. Der Wert der Einwurfsfläche wurde einheitlich mit 50 € pro qm angesetzt.

A, B und C erhielten im Zuge der Umlegung hierfür im Jahr 2012 eine Landabfindung im Umfang von 13 Bauplätzen (u.a. die Flurstücke .5, .6, .7 und .8, .9, .10 und .11) mit einer Gesamtfläche von 7 125 qm, die jeweils mit einem Grundstückswert von 68,50 € pro qm angesetzt waren, zum Gesamtwert von 488.062,50 € sowie eine zusätzliche Barabfindung in Höhe von 149.337,50 €, die am 15.10.2012 ausgezahlt wurde.

Mit Überweisungen vom 22.01.2013 über 23.970,10 €, vom 31.01.2013 über 83.227,13 € und vom 30.06.2014 über 97.406,94 € zahlte die Klägerin für die durch die Umlegung erhaltenen Baugrundstücke Kosten für deren erstmalige Erschließung.

In den Streitjahren (2012 bis 2014) veräußerten A, B und C die zum Veräußerungszeitpunkt teilweise erschlossenen Flurstücke .5, .6, .7 und .8, .9, .10 und .11 und erhielten die entsprechenden Veräußerungserlöse. Insgesamt tätigten sie folgende Veräußerungen:

Im Einspruchsverfahren stellte das FA die Einkünfte der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft mit geänderten Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheide) für 2012 in Höhe von 152.309 €, für 2013 in Höhe von 219.011 € und für 2014 in Höhe von insgesamt 128.454 € fest. Der weitergehende Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 636 veröffentlichten Gründen teilweise statt. Es war im Wesentlichen der Ansicht, die Veräußerungsgewinne seien lediglich teilweise nach §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerpflichtig.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,

das FG-Urteil vom 22.10.2019 – 3 K 2398/17 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen,

hilfsweise die Bildung einer Rücklage nach § 6c EStG in Höhe der Veräußerungsgewinne.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass auch das Flurstück .1 mit der unentgeltlichen Übertragung von M auf A, B und C als Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen ausgeschieden ist.

1. Die Flurstücke .3, .2 und .1 gehörten nach den den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ursprünglich zum (notwendigen) Betriebsvermögen des von V und M zunächst selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Eigentumsbetriebs. Deren Zugehörigkeit zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen blieb -wie das FG zutreffend ausgeführt hat- durch die Einführung der Bodengewinnbesteuerung ab 01.07.1970 unberührt; insbesondere bedurfte es insoweit keines ausdrücklichen Widmungsakts (s. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 14.05.2009 – IV R 44/06, BFHE 225, 367, BStBl II 2009, 811). Hierüber besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit. Der Senat sieht deshalb insoweit von weiteren Ausführungen ab.

2. V und M haben diesen Betrieb zu ihren Lebzeiten nicht aufgegeben.

a) Eine (Teil-)Betriebsaufgabe ist weder durch die (parzellenweise) Verpachtung der landwirtschaftlichen Flächen ab dem 01.09.1978 noch durch die im März 1981 beginnende sukzessive Verpachtung der Weinberge erfolgt. Nach der Rechtsprechung des BFH hat der Steuerpflichtige im Fall der Verpachtung seines Betriebs ein Wahlrecht, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG behandeln und damit die Wirtschaftsgüter seines Betriebs unter Auflösung der stillen Reserven in sein Privatvermögen überführen oder (ob und wie lange er) das Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen und daraus betriebliche Einkünfte erzielen will (grundlegend Urteil des Großen Senats des BFH vom 13.11.1963 – GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124). Das gilt auch für die (parzellenweise) Verpachtung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 17.05.2018 – VI R 73/15, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 26, und vom 31.03.2021 – VI R 30/18, BFHE 273, 6, Rz 22, jeweils m.w.N.). Schließlich schließt auch eine sukzessive Verpachtung mit unterschiedlichen Laufzeiten eine später wieder erfolgende Eigenbewirtschaftung nicht per se aus (s. BFH-Urteil vom 28.11.1991 – IV R 58/91, BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521, unter 3.).

Die mit der Gesetzeslage nicht in Einklang stehenden, norminterpretierenden Erlasse der Finanzverwaltung (koordinierter Erlass der Finanzminister der Länder vom 28.12.1964, BStBl II 1965, 5; koordinierter Ländererlass vom 17.12.1965, BStBl II 1966, 34) vermögen an diesem Ergebnis nichts zu ändern; sie sind insbesondere nicht geeignet, einen Vertrauenstatbestand zu begründen (BFH-Urteil vom 08.03.2007 – IV R 57/04, BFH/NV 2007, 1640, unter II.5., und Senatsurteil vom 12.03.2020 – VI R 35/17, Rz 14 und 15, m.w.N.). Soweit die Finanzverwaltung aus Gründen des Vertrauensschutzes in den Fällen, in denen die parzellenweise Verpachtung vor der Veröffentlichung der BFH-Urteile vom 15.10.1987 – IV R 91/85 (BFHE 151, 392, BStBl II 1988, 257) und IV R 66/86 (BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260) im Bundessteuerblatt Teil II (am 15.04.1988) erfolgte, unter bestimmten Voraussetzungen vom Vorliegen einer Betriebsaufgabe ausgeht bzw. ausgegangen ist (s. z.B. Verfügung der Oberfinanzdirektion Münster vom 07.01.1991 – S 2239 -70 – St 12-21, Der Betrieb 1991, 523), handelt es sich um eine Billigkeitsmaßnahme, über die nicht im Festsetzungsverfahren, sondern ggf. in einem gesonderten Billigkeitsverfahren nach Maßgabe der §§ 163, 227 der Abgabenordnung (AO) zu entscheiden ist (s. BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1640, unter II.1.c, und Senatsurteil vom 12.03.2020 – VI R 35/17, Rz 16 ff.).

b) Eine Betriebsaufgabeerklärung haben V und M nicht abgegeben.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung wird ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nicht durch die Einstellung der Eigenbewirtschaftung aufgegeben. Wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen erhalten bleiben, sodass die Möglichkeit besteht, den Betrieb selbst oder durch die Erben wiederaufzunehmen (Senatsurteil in BFHE 273, 6, Rz 25, m.w.N.), hängt die Annahme einer Betriebsaufgabe, insbesondere -wie im Streitfall- in Verpachtungsfällen, letztlich von den Absichten des Steuerpflichtigen ab (BFH-Urteil vom 02.03.1995 – IV R 52/94, BFH/NV 1996, 110).

Aus Beweisgründen konnte die Absicht der Betriebseinstellung auch schon vor Einführung des § 16 Abs. 3b EStG grundsätzlich nur bei einer entsprechenden unmissverständlichen Erklärung des Steuerpflichtigen angenommen werden (Senatsurteil in BFHE 273, 6, Rz 26, m.w.N.). Soweit ausnahmsweise mangels ausdrücklicher Aufgabeerklärung aus anderen Umständen, Handlungen oder Äußerungen auf eine Betriebsaufgabe geschlossen wird, muss das als Aufgabeerklärung gewertete Verhalten erkennbar von dem Bewusstsein getragen sein, dass es als Folge dieser Erklärung zur Versteuerung der stillen Reserven kommt (BFH-Urteil vom 22.09.2004 – III R 9/03, BFHE 207, 549, BStBl II 2005, 160, unter II.1.d). Dabei trifft den Steuerpflichtigen die (objektive) Feststellungslast für seine Behauptung, der Betrieb sei durch die Verpachtung der bisher selbstbewirtschafteten Flächen oder schon vorher aufgegeben worden (BFH-Beschluss vom 02.06.2006 – IV B 3/05, BFH/NV 2006, 1652, m.w.N.).

bb) Nach diesen Maßstäben hat das FG zu Recht das Vorliegen einer Aufgabeerklärung verneint.

(1) Die Veräußerung von unbebautem Grundbesitz im Wirtschaftsjahr 1991/ 1992 hat lediglich zu einer Verkleinerung des Betriebs geführt (s. BFH-Urteil vom 12.11.1992 – IV R 41/91, BFHE 170, 311, BStBl II 1993, 430, unter I.1.b).

(2) Auch aus dem Schreiben des V vom 16.01.1993 ergibt sich -wie das FG zutreffend ausgeführt hat- keine eindeutige Aufgabeerklärung, sondern lediglich die Äußerung einer Rechtsmeinung in Bezug auf den Veräußerungsvorgang im Wirtschaftsjahr 1991/1992. Eine bloße Rechtsmeinung zu einem in der Vergangenheit liegenden Vorgang bringt aber nicht zweifelsfrei zum Ausdruck, dass die Absicht endgültig aufgegeben wurde, die unterbrochene betriebliche Tätigkeit (Eigenbewirtschaftung) wiederaufzunehmen (s.a. BFH-Urteil vom 15.04.2010 – IV R 58/07, BFH/NV 2010, 1785, unter II.3.b).

c) Die unentgeltlichen Übertragungen der Flurstücke .3 und .2 mit Vertrag vom 11.02.2000 an A, B und C sowie zweier Weinberge mit Vertrag vom 19.10.2001 an diese als Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts haben zwar zu Entnahmen aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen geführt, nicht aber zur Aufgabe des verkleinerten Verpachtungsbetriebs. Dahinstehen kann im Streitfall, ob die Grundstücksübertragungen (Weinberge) vom 19.10.2001 -anders als die Übertragung der Flurstücke .3 und .2 (dazu unter 4.)– an die Klägerin oder eine daneben bestehende personenidentische GbR erfolgt sind.

d) Schließlich hat auch der Erwerb des ruhenden Verpachtungsbetriebs von Todes wegen durch M in 2004 nicht zu einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe i.S. von § 16 Abs. 1 und 3 EStG geführt. Der Betrieb wurde vielmehr von M als Erbin gemäß § 6 Abs. 3 EStG zu Buchwerten fortgeführt (vgl. BFH-Urteil vom 19.02.1998 – IV R 38/97, BFHE 186, 42, BStBl II 1998, 509).

3. Mit der unentgeltlichen Übertragung der im Eigentum der M verbliebenen landwirtschaftlichen Flächen einschließlich des Flurstücks .1 auf A, B und C als Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts aufgrund des Vertrags vom 04.11.2011 hat M ihren ruhenden Verpachtungsbetrieb gemäß § 6 Abs. 3 EStG im Ganzen auf die A, B, C GbR -die Klägerin- übertragen. Die landwirtschaftlichen Grundstücke einschließlich des Flurstücks .1 haben mit der Übertragung ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen damit nicht verloren. Hinsichtlich des Flurstücks .1 ist das FG somit zu Unrecht von einer Entnahme ausgegangen.

4. Die unentgeltliche Übertragung des ruhenden Verpachtungsbetriebs auf die Klägerin mit Vertrag vom 04.11.2011 führte entgegen der Ansicht des FA nicht dazu, dass die zuvor entnommenen und von A, B und C im Privatvermögen gehaltenen Flurstücke .3 und .2 (Sonder-)Betriebsvermögen der Klägerin wurden. Insbesondere war die Übertragung der Flurstücke .3 und .2 seinerzeit nicht auf A, B und C als Gesellschafter der Klägerin erfolgt. A, B und C bildeten mit ihren diesbezüglichen Anteilen vielmehr eine neben der Klägerin bestehende Eigentümergemeinschaft.

Mithin hätte es einer entsprechenden (unmissverständlichen) Einlage durch A, B und C in das (Sonder-)Betriebsvermögen der Klägerin bedurft. Dass dies erfolgt wäre, hat das FG weder festgestellt noch ergeben sich hierzu Hinweise aus den Akten.

Soweit das FA der Ansicht ist, der übertragene land- und forstwirtschaftliche Restbetrieb sei um die vorab übertragenen Flächen (automatisch) erweitert worden, da seit der Übertragung des landwirtschaftlichen Restbetriebs eine Verpachtung sämtlicher Ackerflächen an einen Pächter erfolgt sei (Pächteridentität), vermag der erkennende Senat dem nicht zu folgen. Das FA kann sich insoweit insbesondere nicht auf die BFH-Urteile vom 16.12.1988 – III R 113/85 (BFHE 155, 380, BStBl II 1989, 763), vom 24.08.1989 – IV R 135/86 (BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014), vom 26.03.1991 – VIII R 104/87 (BFH/NV 1991, 671) und in BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521 stützen.

Das BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 671 betrifft lediglich den umgekehrten Fall, nämlich dass ein Wirtschaftsgut, das der Verpächter für seinen verpachteten landwirtschaftlichen Betrieb neu anschafft und dem Pächter zur Nutzung im Rahmen des Pachtverhältnisses überlässt, zum notwendigen Betriebsvermögen des verpachteten Betriebs gehört (s.a. Senatsurteil vom 19.12.2019 – VI R 53/16, BFHE 267, 260, BStBl II 2021, 427, Rz 21). Um den Fall des Hinzuerwerbs eines Grundstücks im Rahmen eines verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs geht es auch im BFH-Urteil in BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521. Insoweit geht es um das Wahlrecht einer Erbengemeinschaft, einen verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb fortzuführen.

Das BFH-Urteil in BFHE 155, 380, BStBl II 1989, 763 betrifft die Frage, ob der Eigentümer eines Betriebsgrundstücks im Falle dessen Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt das Nießbrauchsrecht mit dem Teilwert in sein Betriebsvermögen einlegen muss, wenn er das nießbrauchsbelastete Grundstück wie bisher betrieblich nutzt.

Im BFH-Urteil in BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014 geht es schließlich um Fragen in Zusammenhang mit einer Betriebsaufspaltung.

5. Mit dem Einwurf des nach den vorstehenden Ausführungen zum Betriebsvermögen der Klägerin gehörenden Flurstücks .1 sowie der zum Privatvermögen von A, B und C rechnenden Flurstücke .3 und .2 in das Umlegungsverfahren „UL .“ auch gegen Geldausgleich wurden diese Grundstücke anteilig veräußert. Die Veräußerung der seit Februar 2000 im Privatvermögen von A, B und C befindlichen Flurstücke war jedoch im Jahr 2012 nicht mehr gemäß §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbar. Im Übrigen wäre ein etwaiger Gewinn aus der Veräußerung der dem Privatvermögen zuzuordnenden Grundstücke ohnehin nicht in den Gewinnfeststellungsbescheiden der Klägerin zu erfassen gewesen.

a) Das Umlegungsverfahren (§§ 45 ff. des Baugesetzbuchs -BauGB-) ist ein gesetzlich geregelter Grundstückstausch, der von dem Grundsatz der wertgleichen Abfindung und Erhaltung des Eigentums beherrscht wird. Im Rahmen der Verteilung kann es zwecks Ausgleichs von Wertunterschieden notwendig werden, dass die Eigentümer zu Geldleistungen verpflichtet werden. Ungeachtet eines solchen etwaigen Wertausgleichs sind der in das Umlegungsverfahren eingebrachte Grundbesitz und der daraus im Zuteilungswege erlangte Grundbesitz als wirtschaftlich identisch zu werten. Die zugeteilten Grundstücke sind „Surrogat“ der eingebrachten Grundstücke (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 19.09.1974 – III ZR 12/73, BGHZ 63, 81). Dies hat die einkommensteuerrechtliche Folge, dass zum einen keine Gewinnrealisierung nach Tauschgrundsätzen eintritt und zum anderen sich die etwaige Betriebsvermögenseigenschaft des eingebrachten Grundbesitzes an den erlangten Grundstücken unverändert fortsetzt (BFH-Urteil vom 23.09.2009 – IV R 70/06, BFHE 226, 517, BStBl II 2010, 270, Rz 26, m.w.N.).

b) Neben der an den vorgenannten Tauschgrundsätzen orientierten Grundstücksverteilung eröffnet das Umlegungsverfahren aber auch die Möglichkeit, Grundstücke gegen Geldleistung ohne gleichwertige Einbringung von Grundstücken zu erhalten. Für eine solche überobligatorische Zuteilung oder eine den Sollanspruch unterschreitende Zuteilung sehen § 59 Abs. 2 und Abs. 4 BauGB einen Ausgleich in Geld vor. Durch derartige einvernehmliche Regelungen wird das dem Umlegungsverfahren innewohnende Tauschelement durch ein Element des Kaufs bzw. des Hinzuerwerbs erweitert, was zugleich zur Konsequenz hat, dass die wirtschaftliche Identität von eingebrachtem und zugeteiltem Grundstück in dem Umfang nicht besteht, in dem die Umlegungsbeteiligten bei der Verteilung der Umlegungsmasse den Sollanspruch übersteigende Mehrzuteilungen erhalten und durch den Geldausgleich nicht lediglich Umlegungsvorteile ausgeglichen werden (s. BFH-Urteil in BFHE 226, 517, BStBl II 2010, 270, Rz 28).

c) Bei Heranziehung dieser Grundsätze liegt vorliegend nicht lediglich ein Grundstückstausch ohne Gewinnrealisierung vor, sondern eine teilweise Veräußerung der eingebrachten Flurstücke. Entsprechend ist die Grundstückszuteilung in ein Tausch- und ein Verkaufsgeschäft zu zerlegen.

aa) Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG wurden die Flurstücke .3, .2 und .1 mit einem Sollanspruch in Höhe von insgesamt 637.400 € in das Umlegungsverfahren eingeworfen. Zugeteilt wurden A, B und C 13 Bauplätze mit einem Wert in Höhe von 488.062,50 €. Für die Minderzuteilung erhielten diese im Wirtschaftsjahr 2012/2013 (am 15.10.2012) einen Geldausgleich in Höhe von 149.337,50 €. Entsprechend beträgt die Veräußerungsquote 23,43 %.

bb) Da die in das Umlegungsverfahren eingebrachten Flurstücke .3, .2 und .1 nach den vorstehenden Ausführungen sowohl zum Privatvermögen von A, B und C (Flurstücke .3 und .2) als auch zum Betriebsvermögen (Flurstück .1) der Klägerin gehörten, ist für die weitere Behandlung sowohl des anteilig veräußerten Flurstücks .1 als auch der im Umlegungsverfahren erhaltenen Surrogationsgrundstücke das insoweit bestehende Flächen- bzw. Wertverhältnis von 45,69 % (Flurstücke .3 und .2: 3 155 qm und 2 670 qm, 157.750 € und 133.500 €) zu 54,31 % (Flurstück .1: 6 923 qm, 346.150 €) relevant.

cc) Der anteilige auf das zum Betriebsvermögen gehörende Flurstück .1 entfallende Veräußerungserlös beträgt demzufolge:

Geldausgleich 149.337,50 € x 54,31 % = 81.105,19 €.

Hiervon abzuziehen ist der Buchwert nach § 55 EStG entsprechend der Veräußerungsquote in Höhe von 23,43 %, den das FG -von seinem Standpunkt aus zu Recht- nicht festgestellt hat.

dd) Die im Tauschwege erhaltenen Bauplätze sind jeweils anteilig zu 54,31 % als Surrogate des in das Umlegungsverfahren eingebrachten Flurstücks .1 an dessen Stelle im Betriebsvermögen der Klägerin zu erfassen.

Deren Zuordnung zu unterschiedlichen Vermögensbereichen steht die Rechtsprechung des BFH nicht entgegen. Grundsätzlich muss die Zuordnung eines unbebauten Grundstücks zum Betriebs- oder Privatvermögen, so es einheitlich genutzt wird, zwar auch einheitlich erfolgen. Insoweit entspricht es dem vom Großen Senat des BFH in seinem Beschluss vom 26.11.1973 – GrS 5/71 (BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132) dargelegten sog. Einheitlichkeitsgrundsatz, dass ein fremdbetrieblich genutztes Grundstück nicht von vornherein teilweise dem Betriebs- und teilweise dem Privatvermögen zugeordnet werden kann. Dieser Einheitlichkeitsgrundsatz setzt indes nicht die Regelungen über Entnahmen und Einlagen (s. BFH-Urteil in BFHE 226, 517, BStBl II 2010, 270, Rz 35) oder -wie hier- über die Surrogation von sowohl aus dem Betriebs- als auch aus dem Privatvermögen eingebrachten Tauschgrundstücken außer Kraft.

6. Die Veräußerung der Bauplätze .10 am 21.11.2012, .7 und .8 am 15.12.2012, .6 am 15.11.2013, .11 am 13.12.2013, .9 am 17.01.2014 und .5 am 10.04.2015 hat im Umfang ihrer Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der Klägerin in Höhe von 54,31 % zu weiteren Veräußerungsgewinnen geführt. Mangels Feststellung des Buchwerts nach § 55 EStG des ursprünglichen Flurstücks .1 kann der Senat die insoweit in den Streitjahren erzielten Gewinne aber ebenfalls nicht selbst berechnen.

7. Im zweiten Rechtsgang wird das FG zunächst den Buchwert des Flurstücks .1 und anschließend die anteiligen Veräußerungsgewinne aus dem Umlegungsverfahren sowie aus den Veräußerungen der Bauplätze unter Beachtung der vorstehenden Ausführungen zu ermitteln haben. Die Ermittlung erfolgt grundsätzlich im Wege der Schätzung nach § 4 Abs. 1 EStG, es sei denn, die Klägerin optiert durch Vorlage entsprechender Einnahmen-Überschussrechnungen noch zu einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG.

8. Über den von der Klägerin bereits im Klageverfahren hilfsweise gestellten Antrag, die Gewinne aus der Veräußerung von drei Grundstücken im Wirtschaftsjahr 2013/2014 mit einem Rücklagenbetrag von 199.000 € in eine Rücklage gemäß § 6c EStG einzustellen, ist hier nicht zu entscheiden.

Ein Hilfsantrag, über den das FG nicht entscheiden musste, weil es dem Hauptantrag entsprochen hat, fällt durch das Rechtsmittel des FA gegen seine Verurteilung zwar ebenfalls und automatisch in der Rechtsmittelinstanz an (Senatsurteil vom 22.11.2018 – VI R 50/16, BFHE 263, 44, BStBl II 2019, 313, Rz 34; BFH-Urteile vom 07.06.2016 – VIII R 32/13, BFHE 253, 565, BStBl II 2016, 769, Rz 50, und vom 25.04.2012 – I R 2/11, Rz 17). Mit der Aufhebung des angegriffenen Urteils und der Zurückverweisung der Sache an das FG wird das gesamte Verfahren aber erneut beim FG anhängig. Damit werden bei diesem neben dem Haupt- auch die Hilfsanträge wieder rechtshängig (BFH-Urteil vom 13.10.2016 – IV R 21/13, BFHE 256, 156, BStBl II 2017, 475, Rz 68).

Für den zweiten Rechtsgang weist der erkennende Senat in diesem Zusammenhang darauf hin, dass das auf Gewinnübertragung gerichtete Wahlrecht nach § 6c Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 6b Abs. 1 und Abs. 3 Satz 1 EStG nicht befristet ist. § 6b Abs. 2a Satz 2 EStG ist, anders als das FG ausgeführt hat, hier nicht einschlägig. Das Wahlrecht kann daher bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt werden. Dies kann sowohl im anhängigen Klageverfahren im Rahmen eines Hilfsantrags (s. BFH-Beschluss vom 11.02.2005 – VIII B 32/03, BFH/NV 2005, 1261) als auch noch nach Ergehen eines Urteils in der Tatsacheninstanz bis zum Ablauf der Rechtsmittelfrist erfolgen (s. BFH-Urteil vom 30.08.2001 – IV R 30/99, BFHE 196, 507, BStBl II 2002, 49). Die für die Rücklage nach § 6c EStG oder § 6b EStG erforderliche Dokumentation kann dabei auch noch im zweiten Rechtsgang geschaffen oder dargelegt werden (BFH-Urteil vom 30.01.2013 – III R 72/11, BFHE 240, 541, BStBl II 2013, 684).

9. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Beschwerde der Antragstellerin wird der Beschluss des Finanzgerichts Münster vom 11.01.2022 – 12 V 1805/21 dahin abgeändert, dass Aussetzung der Vollziehung der Abrechnungsbescheide vom 27.04.2021 über Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer 2016 in Höhe von … €, zur Umsatzsteuer für das zweite Quartal 2016 in Höhe von … €, zur Umsatzsteuer für das dritte Quartal 2016 in Höhe von … € und zur Umsatzsteuer 2017 in Höhe von … € gewährt wird; im Übrigen werden die Beschwerden der Antragstellerin und des Antragsgegners als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Beschwerdeverfahrens haben die Antragstellerin zu 58 % und der Antragsgegner zu 42 % zu tragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der in den Abrechnungsbescheiden zur Umsatzsteuer Mai 2013 sowie 2014 bis 2017 vom 27.04.2021 ausgewiesenen entstandenen und nicht erlassenen Säumniszuschläge.

Die Antragstellerin, Beschwerdeführerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) ist eine GmbH & Co. KG, die … vermietet.

Nachdem der Antragsgegner, Beschwerdegegner und Beschwerdeführer (Finanzamt -FA-) am XX.XX.2019 einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Antragstellerin gestellt hatte, beantragte diese die Erteilung von Abrechnungsbescheiden für alle ab dem 01.01.2010 angefallenen Säumniszuschläge. Die Säumniszuschläge seien im Hinblick auf den darin enthaltenen Zinsanteil verfassungswidrig zu hoch. Die Säumniszuschläge seien auch insoweit zu erlassen, als sie Druckcharakter hätten. Diesen Zweck könnten die Säumniszuschläge nicht erreichen, da seit dem XX.XX.2016 keine Zahlungen mehr geleistet wurden und das FA im … 2019 einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens gestellt habe.

Gegen die am 27.04.2021 erlassenen Abrechnungsbescheide zur Umsatzsteuer Mai 2013 sowie 2014 bis 2017, in denen das FA die entstandenen und die noch zu verwirklichenden Säumniszuschläge auswies, legte die Antragstellerin Einspruch ein, der im Hinblick auf das beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängige Revisionsverfahren VII R 55/20 ruht. Das FA lehnte die im Hinblick auf die Säumniszuschläge begehrte Aussetzung und Aufhebung der Vollziehung (AdV) am 14.06.2021 ab. Hierauf beantragte die Antragstellerin beim Finanzgericht (FG) die AdV der angefochtenen Abrechnungsbescheide.

Während des finanzgerichtlichen AdV-Verfahrens erklärte das FA seinen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens für erledigt und teilte der Antragstellerin am 30.07.2021 mit, dass der begehrte Teilerlass der Säumniszuschläge inzwischen verfügt worden sei.

Die Antragstellerin begründete ihre ernstlichen Zweifel mit dem in den Säumniszuschlägen enthaltenen Zinsanteil und verwies auf die BFH-Beschlüsse vom 26.05.2021 – VII B 13/21 (AdV) (BFH/NV 2022, 209) und vom 10.06.2021 – VII B 54/21 (AdV) (nicht veröffentlicht -n.v.-). Der vom FA verfügte Erlass der Säumniszuschläge betreffe ausschließlich die Druckfunktion der Säumniszuschläge und berühre nicht deren Zinsanteil. Im Hinblick auf die beim 5. Senat des FG erhobene Klage wegen Umsatzsteuer rügte die Antragstellerin die Unzuständigkeit des 12. Senats des FG.

Der 12. Senat des FG bejahte hingegen seine Zuständigkeit und gab dem AdV-Antrag mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2022, 297 veröffentlichten Beschluss vom 11.01.2022 – 12 V 1805/21 hinsichtlich der hälftigen nach dem 31.12.2018 entstandenen Säumniszuschläge statt; im Übrigen wies das FG den Antrag mangels ernstlicher Zweifel als unbegründet zurück. Es begründete seinen Beschluss in der Weise, dass die Rechtmäßigkeit der in den Abrechnungsbescheiden ausgewiesenen Säumniszuschläge ernstlich zweifelhaft sei, soweit sie nach dem 31.12.2018 entstanden seien, weil insoweit die Höhe des darin enthaltenen Zinsanteils zweifelhaft sei (FG-Beschluss S. 10, unter II.3.b bb). Soweit die Säumniszuschläge vor dem 01.01.2019 entstanden seien, lägen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit vor (FG-Beschluss S. 11, unter II.3.b cc).

Die vom FG zugelassene Beschwerde haben sowohl die Antragstellerin als auch das FA eingelegt. Das FG hat am 15.02.2022 beschlossen, den jeweiligen Beschwerden nicht abzuhelfen.

Die Antragstellerin macht -neben der Unzuständigkeit des 12. Senats des FG- geltend, die Erhebung der Säumniszuschläge sei aus verfassungs- und auch aus europarechtlichen Gründen rechtswidrig:

Der VII. Senat des BFH habe in mehreren Beschlüssen bezüglich Säumniszuschlägen, die in den Jahren 2020 und 2021 entstanden seien, AdV gewährt (Beschlüsse in BFH/NV 2022, 209; vom 31.08.2021 – VII B 69/21 (AdV), n.v.; s.a. nicht veröffentlichter Beschluss VII B 54/21 (AdV)). In allen Fällen sei AdV antragsgemäß in Höhe der Hälfte der Säumniszuschläge (Zinsanteil) gewährt worden, weil das Gericht nicht über den Antrag habe hinausgehen dürfen. Aus den Beschlüssen folge, dass die Verfassungswidrigkeit der Zinshöhe auf die Säumniszuschläge „ausstrahle“.

Die Verzinsungstatbestände sowie die Höhe der Säumniszuschläge seien auch aus europarechtlichen Gründen rechtswidrig. Die Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten werde durch die Grundsätze der Äquivalenz und Effektivität begrenzt, zudem müssten die Mitgliedstaaten die Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Verhältnismäßigkeit berücksichtigen. Schließlich sei bei der Umsatzsteuer der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer zu beachten. Diese Grundsätze seien auch dann anwendbar, wenn es um die mehrwertsteuerliche Beurteilung von Sanktionen gehe, wie Säumniszuschläge oder Zinsen. Nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Farkas vom 26.04.2017 – C-564/15 (EU:C:2017:302) stehe der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz einer Regelung entgegen, der zufolge nach nationalem Recht eine Geldbuße in Höhe von 50 % des Steuerbetrags verhängt werden könne. Die nationale Regelung zu den Säumniszuschlägen entspreche diesem Regelungskonzept nicht, da Säumniszuschläge auch dann erhoben werden, wenn die Anforderung der Steuer durch die Finanzbehörde nicht berechtigt war (§ 240 Abs. 1 Satz 4 der Abgabenordnung -AO-). Davon gehe die Antragstellerin im Streitfall aus. Selbst wenn die Steuern zu Recht festgesetzt worden wären, sei die konkrete Erhebung nicht vertretbar. Die Erhebung von unangemessen hohen steuerlichen Säumniszuschlägen sei weder erforderlich noch angemessen, um die gleichmäßige Erhebung der Umsatzsteuer sicherzustellen. Im Hinblick darauf, dass die Zinsen auch im Zeitraum 2013 wirtschaftlich deutlich zu hoch gewesen seien, bestünden Zweifel, ob die vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) bejahte Einschätzungsprärogative des Gesetzgebers auch auf Basis der europarechtlichen Regelungen bestehe. AdV sei daher auch für den Zeitraum 2013 und somit insgesamt in voller Höhe zu gewähren.

Der Spezialsenat für Umsatzsteuer (5. Senat) und nicht der „Bezirkssenat“ sei für die Entscheidung über ihren AdV-Antrag zuständig gewesen, sodass ein Verstoß gegen ihren Anspruch auf Entscheidung durch den gesetzlichen Richter vorliege. Da nicht nur verfassungsrechtliche, sondern auch europarechtliche Zweifel an den Säumniszuschlägen bestünden, liege eine Sachnähe zur Zuständigkeit des Umsatzsteuersenats vor.

Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,

die Vollziehung der verwirkten Säumniszuschläge in voller Höhe auszusetzen und die Beschwerde des FA zurückzuweisen.

Das FA beantragt sinngemäß,

den Beschluss des FG vom 11.01.2022 – 12 V 1805/21 aufzuheben und den Antrag auf AdV insgesamt abzulehnen, sowie die Beschwerde der Antragstellerin zurückzuweisen.

AdV sei bereits wegen Fehlens des besonderen Aussetzungsinteresses abzulehnen. Das Interesse der Allgemeinheit am Vollzug des Gesetzes überwiege das Aussetzungsinteresse der Antragstellerin (BFH-Beschluss vom 01.04.2010 – II B 168/09 (BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 588). Deren Interesse gehe nicht über eine reine Zahlungssuspendierung hinaus, während die Gewährung der AdV zur faktischen Nichtanwendung des § 240 AO führen würde. Im Rahmen der gebotenen Abwägung sei zulasten einer AdV-Gewährung auch zu berücksichtigen, dass mit den Säumniszuschlägen unterschiedliche Zweckrichtungen verfolgt würden und der streitgegenständliche Zinscharakter lediglich einen untergeordneten Zweck der Säumniszuschläge einnehme.

An der Verfassungsmäßigkeit des § 240 AO bestünden keine ernstlichen Zweifel. Die Ausführungen des BVerfG in den Beschlüssen vom 08.07.2021 – 1 BvR 2237/14 und 1 BvR 2422/17 (BVerfGE 158, 282) beträfen lediglich die Vollverzinsungstatbestände des § 233a i.V.m. § 238 AO. Zweifelhaft erscheine bereits die Erstreckung auf die anderen Verzinsungstatbestände der AO. Jedenfalls könnten die vom BVerfG entwickelten Rechtsgrundsätze nicht auf Säumniszuschläge übertragen werden, weil sich der Normzweck des § 240 AO eklatant von dem des § 233a AO unterscheide.

Ein Verstoß des § 240 AO gegen Unionsrecht scheide bereits deswegen aus, weil es sich bei den Säumniszuschlägen um steuerliche Nebenleistungen handele und diese keinen umsatzsteuerähnlichen Charakter hätten (BFH-Urteil vom 28.11.2002 – V R 54/00, BFHE 200, 38, BStBl II, 2003, 175, sowie BFH-Beschluss vom 11.05.2020 – V B 76/18, BFH/NV 2020, 1047 zu Nachzahlungszinsen).

Abgesehen davon berühre die Verwirkung von Säumniszuschlägen nicht die Grundsätze der Äquivalenz und der Effektivität. Die pauschale Erhebung von Säumniszuschlägen verstoße auch nicht gegen den unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, da eine Individualisierungsmöglichkeit der Sanktion nach den konkreten Umständen des Einzelfalls (Höhe der rückständigen Steuer, konkreter Zeitraum der Säumnis) bestehe. Außerdem sei auf Antrag des Steuerpflichtigen eine Billigkeitsprüfung im Rahmen eines Erlassantrags nach § 227 AO möglich. Das grundsätzlich zweistufige Verfahren (Anfall der Säumniszuschläge kraft Gesetzes und Einzelfallprüfung im Erlassverfahren) finde auch bei Umsatzsteuerforderungen Anwendung und sei damit mit Unionsrecht vereinbar (BFH-Beschluss vom 14.04.2020 – VII B 53/19, BFH/NV 2021, 177).

II.

Die Beschwerden sind zulässig, aber nur die der Antragstellerin (teilweise) begründet. Die Beschwerde der Antragstellerin ist insoweit begründet, als AdV hinsichtlich der nach dem 31.12.2018 entstandenen Säumniszuschläge, soweit sie nicht erlassen sind, in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang zu gewähren ist. Der Beschluss des FG, das die AdV auf die hälftigen nach dem 31.12.2018 entstandenen Säumniszuschläge beschränkt hat, ist entsprechend zu ändern. Im Übrigen ist die Beschwerde der Antragstellerin auf AdV der gesamten entstandenen und nicht erlassenen Säumniszuschläge ebenso unbegründet wie die des FA auf Ablehnung der vom FG gewährten AdV.

1. Die Beschwerde der Antragstellerin und die des FA sind zulässig.

a) Das FG hat die Beschwerde zum BFH zugelassen und den eingelegten Beschwerden mit Beschluss vom 15.02.2022 nicht abgeholfen. Beide Beschwerden wurden auch fristgemäß innerhalb der Zwei-Wochen-Frist des § 129 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) eingelegt.

b) Entgegen der Ansicht des FA scheitert die Zulässigkeit des Aussetzungsantrags der Antragstellerin nicht am fehlenden (besonderen) Aussetzungsinteresse.

aa) Nach der Rechtsprechung des BFH (Beschlüsse vom 10.02.1984 – III B 40/83, BFHE 140, 396, BStBl II 1984, 454; vom 01.04.2010 – II B 168/09, BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558; vom 09.03.2012 – VII B 171/11, BFHE 236, 206, BStBl II 2012, 418, sowie vom 15.04.2014 – II B 71/13, BFH/NV 2015, 7) ist bei ernstlichen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit eines formell ordnungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes zwar grundsätzlich ein besonderes berechtigtes Interesse an der AdV erforderlich.

Ob an dieser Rechtsprechung weiter festzuhalten ist, wird jedoch von mehreren Senaten des BFH offen gelassen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 02.08.2007 – IX B 92/07, BFH/NV 2007, 2270; vom 25.08.2009 – VI B 69/09, BFHE 226, 85, BStBl II 2009, 826; vom 09.05.2012 – I B 18/12, BFH/NV 2012, 1489). Ebenso hat das BVerfG es zuletzt offengelassen, ob das Erfordernis eines besonderen Aussetzungsinteresses mit dem Grundsatz der Gewährung effektiven Rechtsschutzes vereinbar ist (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 24.10.2011 – 1 BvR 1848/11, 1 BvR 2162/11, Neue Juristische Wochenschrift 2012, 372, Rz 4, und vom 06.05.2013 – 1 BvR 821/13, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2013, 639, Rz 7).

bb) Im Streitfall bedarf es keiner Entscheidung darüber, ob an der o.g. Rechtsprechung zum besonderen Aussetzungsinteresse weiter festzuhalten ist. Denn jedenfalls dann, wenn es um die Vereinbarkeit einzelner Steuerrechtsnormen mit Unionsrecht geht, ist nach der Rechtsprechung des BFH kein besonderes Aussetzungsinteresse erforderlich (vgl. BFH-Beschlüsse vom 30.11.2000 – V B 187/00, BFH/NV 2001, 657, sowie vom 12.12.2013 – XI B 88/13, BFH/NV 2014, 550). Da es im Streitfall auch um die Vereinbarkeit des § 240 AO mit unionsrechtlichen Rechtsgrundsätzen geht, kommt es somit auf das Vorliegen eines besonderen Aussetzungsinteresses nicht an.

2. Die Beschwerde der Antragstellerin ist nur insoweit begründet, als AdV hinsichtlich der nach dem 31.12.2018 entstandenen Säumniszuschläge, soweit sie nicht erlassen sind, in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang zu gewähren ist. Der Beschluss des FG, das die AdV auf die hälftigen nach dem 31.12.2018 entstandenen Säumniszuschläge beschränkt hat, ist entsprechend zu ändern. Im Übrigen ist die Beschwerde der Antragstellerin auf AdV der gesamten entstandenen und nicht erlassenen Säumniszuschläge und die des FA auf Ablehnung der vom FG gewährten AdV unbegründet und insoweit zurückzuweisen.

Nach § 128 Abs. 3 i.V.m. § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ist die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige Härte zur Folge hätte.

Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH-Beschlüsse vom 30.03.2021 – V B 63/20 (AdV), BFH/NV 2021, 1212, und vom 08.04.2009 – I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (vgl. BFH-Beschluss vom 07.09.2011 – I B 157/10, BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590, Rz 12, m.w.N.). Zur Gewährung der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (BFH-Beschluss in BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590, Rz 12). Ernstliche Zweifel können auch verfassungsrechtliche Zweifel hinsichtlich einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm sein (vgl. BFH-Beschluss vom 04.07.2019 – VIII B 128/18, BFH/NV 2019, 1060, Rz 12) oder sich aus einem möglichen Verstoß des Steuergesetzes gegen eine unionsrechtliche Bestimmung ergeben (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 550, Rz 15).

a) Von diesen Grundsätzen ausgehend ist die Beschwerde der Antragstellerin auf AdV sämtlicher entstandenen und nicht erlassenen Säumniszuschläge teilweise begründet. Es bestehen nur insoweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der nach dem 31.12.2018 verwirkten Säumniszuschläge, als das FG in seinem Beschluss in EFG 2022, 297 in seinem Tenor -anders als in seiner Begründung- die AdV auf die hälftigen nach dem 31.12.2018 entstandenen Säumniszuschläge beschränkt und zudem insoweit den Teilerlass nicht hinreichend berücksichtigt hat:

aa) Verfassungsrechtliche Zweifel an der Höhe der Säumniszuschläge ergeben sich insbesondere nicht im Hinblick auf den BFH-Beschluss in BFH/NV 2022, 209. Darin hat der VII. Senat des BFH zwar erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Höhe der Säumniszuschläge bereits für die Jahre ab 2012 geäußert. Dieser Beschluss ist jedoch nach Ansicht des Senats durch den Beschluss des BVerfG in BVerfGE 158, 282, jedenfalls bei summarischer Prüfung überholt, wonach die Vollverzinsung von Steueransprüchen nach § 233a AO trotz Verfassungswidrigkeit erst ab dem Verzinsungszeitraum 2019 unanwendbar ist.

bb) Entgegen der Ansicht der Antragstellerin folgen ernstliche Zweifel auch nicht aus dem Unionsrecht. Das Unionsrecht enthält keinerlei Normen zu steuerlichen Nebenleistungen i.S. des § 3 Abs. 4 AO. Diese gehören zum Verfahrensrecht, für das der Grundsatz der Autonomie der Mitgliedstaaten gilt (vgl. hierzu EuGH-Urteile SC Cridar Cons vom 24.02.2022 – C-582/20, EU:C:2022:114, Rz 42; Farkas, EU:C:2017:302, Rz 52, und Reemtsma Cigarettenfabriken vom 15.03.2007 – C-35/05, EU:C:2007:167, Rz 40). Danach legen die Mitgliedstaaten die verfahrensrechtlichen Bestimmungen und Abläufe grundsätzlich autonom fest (EuGH-Urteile Enel Maritsa Iztok 3 vom 12.05.2011 – C-107/10, EU:C:2011:298, Rz 29; Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation vom 12.12.2013 – C-362/12, EU:C:2013:834, Rz 31, sowie Farkas, EU:C:2017:302, Rz 52, m.w.N.).

cc) Die Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten wird jedoch durch die zum Unionsrecht gehörenden Grundsätze der Äquivalenz und Effektivität begrenzt (EuGH-Urteile SC Cridar Cons, EU:C:2022:114, Rz 43 und 44, sowie Enel Maritsa Iztok 3, EU:C:2011:298, Rz 29). Außerdem müssen die Mitgliedstaaten bei der Durchführung von Unionsregelungen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit berücksichtigen (EuGH-Urteile Grupa Warzywna vom 15.04.2021 – C-935/19, EU:C:2021:287, Rz 26; Redlihs vom 19.07.2012 – C-263/11, EU:C:2012:497, Rz 44, und Farkas, EU:C:2017:302, Leitsatz 3 und Rz 59) und auch den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer beachten (EuGH-Urteile INSS vom 12.05.2021 – C-844/19, EU:C:2021:378, Rz 37; Rusedespred vom 11.04.2013 – C-138/12, EU:C:2013:233, Rz 36 ff., 39, sowie Rodopi-M 91 vom 20.06.2013 – C-259/12, EU:C:2013:414, Rz 32).

Entgegen der Ansicht der Antragstellerin bestehen jedenfalls bei der im Eilverfahren gebotenen summarischen Prüfung keine ernstlichen Zweifel an einem Verstoß des § 240 AO gegen die o.g. unionsrechtlichen Grundsätze:

(1) Nach dem Äquivalenzgrundsatz dürfen die verfahrensrechtlichen Modalitäten nicht ungünstiger sein als die, die bei ähnlichen nationalen Sachverhalten gelten (EuGH-Urteil SC Cridar Cons, EU:C:2022:114, Rz 42; BFH-Urteile vom 26.08.2021 – V R 13/20, BFHE 273, 364, Rz 21, sowie vom 28.08.2014 – V R 8/14, BFHE 247, 21, BStBl II 2015, 3, Rz 14 f.). Diese verfahrensrechtliche Ausprägung der Nichtdiskriminierung wird offensichtlich nicht verletzt, da Säumniszuschläge in gleicher Höhe und ohne Rücksicht darauf anfallen, ob die fällige Steuerschuld auf nationalem Recht oder auf Unionsrecht beruht.

(2) Es ist auch weder dargelegt noch für den Senat ersichtlich, dass die Verwirkung von Säumniszuschlägen auf der Grundlage des § 240 AO die Ausübung der durch die Unionsrechtsordnung verliehenen Rechte praktisch unmöglich macht oder übermäßigt erschwert (Effektivitätsgrundsatz).

(3) Zu Sanktionen wegen Nichtbeachtung von Steuervorschriften ergibt sich aus der EuGH-Rechtsprechung, dass die Mitgliedstaaten grundsätzlich die Sanktionen wählen können, die ihnen sachgerecht erscheinen (EuGH-Urteil Farkas, EU:C:2017:302, Rz 59). Derartige Sanktionen dürfen aber nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung der Ziele erforderlich ist, die genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern. Bei der Beurteilung der Frage, ob eine Sanktion mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit vereinbar ist, sind u.a. die Art und die Schwere des Verstoßes, der mit dieser Sanktion geahndet werden soll, sowie die Methoden für die Bestimmung der Höhe dieser Sanktion zu berücksichtigen (EuGH-Urteil Farkas, EU:C:2017:302, Rz 60).

(a) Einen Verstoß gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz hat der EuGH bejaht, wenn die nationalen Steuerbehörden gegen einen Steuerpflichtigen, der einen Gegenstand erworben hat, dessen Lieferung dem Reverse-Charge-Verfahren unterliegt, eine Geldbuße in Höhe von 50 % des von ihm an die Steuerverwaltung zu entrichtenden Mehrwertsteuerbetrags verhängen, sofern der Steuerverwaltung keine Steuereinnahmen entgangen sind und keine Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung vorliegen (EuGH-Urteil Farkas, EU:C:2017:302, Leitsatz 3). Ebenso hat der EuGH im Urteil Grupa Warzywna, EU:C:2021:287 eine Sanktion von 20 % des Betrags, um den der Betrag des Mehrwertsteuerüberschusses zu hoch angesetzt wurde, als unverhältnismäßig beurteilt, weil die Steuerbehörden aufgrund der Modalitäten der Festsetzung die Höhe der Sanktion nicht den konkreten Umständen des Einzelfalls anpassen konnten (EuGH-Urteil Grupa Warzywna, EU:C:2021:287, Rz 34 und 35). Diesen Gesichtspunkt der antragsgemäßen Herabsetzung oder des Erlasses der Sanktion bei Vorliegen besonderer Umstände hat der EuGH auch im Urteil Farkas unter Hinweis auf die Ausführungen des Generalanwalts Bobek in Rz 63 seiner Schlussanträge vom 10.11.2016 (EU:C:2016:864) als maßgebend dafür erachtet, dass eine Sanktion nicht über das hinausgeht, was zur Erreichung des Ziels erforderlich ist, die genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu vermeiden (EuGH-Urteil Farkas, EU:C:2017:302, Rz 63 und 64).

(b) Danach verstößt die Regelung des § 240 AO jedenfalls im Kontext mit § 227 AO nicht gegen das unionsrechtliche Verhältnismäßigkeitsprinzip.

(aa) Eine Sanktion von 1 % je Monat des fälligen Steuerbetrags (Säumniszuschlag) ist geeignet, die Steuerpflichtigen zur möglichst raschen Begleichung von Steuerrückständen zu veranlassen und somit das Ziel zu erreichen, die genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen. Diese Sanktion geht auch nicht über das zur Erreichung dieses Ziels Erforderliche hinaus. Zwar werden Säumniszuschläge automatisch bei Nichtzahlung der fälligen Steuerschuld verwirkt, deren Einziehung kann aber „nach Lage des einzelnen Falls“ aus sachlichen oder persönlichen Gründen unbillig sein, sodass ein Erlass in Betracht kommt (§ 227 AO). Persönliche Billigkeitsgründe liegen beispielsweise vor bei einer unverschuldeten finanziellen Notlage (BFH-Urteil vom 27.09.2001 – X R 134/98, BFHE 196, 400, BStBl II 2002, 176, 179; vgl. allgemein zu persönlichen Billigkeitsgründen Loose in Tipke/Kruse, § 227 AO Rz 86 ff.), sachliche Billigkeitsgründe liegen vor, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers die Einziehung der Säumniszuschläge den Wertungen des Gesetzgebers widerspricht (vgl. Loose in Tipke/Kruse, § 227 AO Rz 40 ff.). Dabei kann es bei Vorliegen zusätzlicher persönlicher oder sachlicher Billigkeitsgründe gerechtfertigt sein, die gesamten Säumniszuschläge zu erlassen (BFH-Urteil vom 30.03.2006 – V R 2/04, BFHE 212, 23, BStBl II 2006, 612). Dieses zweistufige Verfahren berücksichtigt die Art und Schwere eines Verstoßes hinreichend und ist daher auch unionsrechtskonform (so auch Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 240 AO Rz 19, m.w.N.).

(bb) Soweit die Antragstellerin behauptet, die nationale Regelung sei bereits deswegen unionsrechtswidrig, weil Säumniszuschläge gemäß § 240 Abs. 1 Satz 4 AO auch dann weiterhin erhoben werden, wenn die Steuerfestsetzung später herabgesetzt wird, hat sie in keiner Weise dargelegt, dass dies auf die Steuerforderung gegen die Antragstellerin zutreffen könnte.

(4) Ein Verstoß gegen das Neutralitätsprinzip ist nicht ersichtlich. Wie der Senat bereits entschieden hat, gilt der Grundsatz der Belastungsneutralität für die Umsatzsteuer, nicht aber für steuerliche Nebenleistungen wie beispielsweise Zinsen. Denn Zinsen zur Umsatzsteuer haben keinen umsatzsteuerähnlichen Charakter i.S. von Art. 33 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (BFH-Urteil in BFHE 200, 38, BStBl II 2003, 175, Rz 20) bzw. i.S. von Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (BFH-Beschluss in BFH/NV 2020, 1047, Rz 6). Dasselbe gilt für Säumniszuschläge als steuerliche Nebenleistungen i.S. von § 3 Abs. 4 AO.

dd) Der Höhe nach ist im tenorierten Umfang infolge der verfassungsrechtlichen Zweifel (s. unter II.2.a aa) hinsichtlich der nach dem 31.12.2018 entstandenen und insoweit noch nicht erlassenen Säumniszuschläge AdV zu gewähren. Insoweit nimmt der Senat Bezug auf die im FG-Beschluss ausgeführten Beträge derjenigen Säumniszuschläge, die in den Abrechnungsbescheiden ausgewiesen sind, die erlassen wurden und die nach dem 31.12.2018 entstanden sind.

b) Die Beschwerde des FA ist unbegründet. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Säumniszuschläge bestehen insoweit, als die Vollziehung für die nach dem 31.12.2018 verwirkten Säumniszuschläge auszusetzen ist.

aa) Das FG ist insoweit zu Recht vom Beschluss des BVerfG in BVerfGE 158, 282 ausgegangen. Danach verstößt § 233a i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) und ist daher verfassungswidrig, soweit er auf Verzinsungszeiträume ab dem 01.01.2014 zur Anwendung gelangt. Aufgrund einer Fortgeltungsanordnung für die Verzinsungszeiträume bis zum 31.12.2018 ist der Zinssatz von 6 % p.a. allerdings erst für Verzinsungszeiträume ab dem 01.01.2019 nicht mehr anwendbar.

Das BVerfG hat zwar in seinem Beschluss in BVerfGE 158, 282 festgestellt, dass andere Verzinsungstatbestände der AO einer eigenständigen verfassungsrechtlichen Wertung bedürften (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 158, 282, Rz 241 f.). Nachdem der VII. Senat des BFH jedoch bereits vor der Entscheidung des BVerfG (Beschluss in BFH/NV 2021, 177, Rz 3; BFH-Urteil vom 30.06.2020 – VII R 63/18, BFHE 270, 7, BStBl II 2021, 191, Rz 23) ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der gesetzlich festgelegten Höhe der Säumniszuschläge geäußert hatte, hat er diese Zweifel im Anschluss an die Entscheidung des BVerfG mit Beschluss vom 31.08.2021 – VII B 69/21 (AdV) (n.V.) aufrecht erhalten, soweit Säumniszuschlägen nicht die Funktion eines Druckmittels zukommt, sondern sie die Funktion einer Gegenleistung oder eines Ausgleichs für das Hinausschieben der Zahlung fälliger Steuern haben (zinsähnliche Funktion). Soweit nach dem Beschluss des BVerfG hinsichtlich anderer Verzinsungstatbestände zu berücksichtigen sei, dass Steuerpflichtige im Bereich der Teilverzinsungstatbestände grundsätzlich die Wahl hätten, ob sie den Zinstatbestand verwirklichen oder ob sie die Steuerschuld tilgen und sich im Bedarfsfall die erforderlichen Geldmittel zur Begleichung der Steuerschuld anderweitig zu günstigeren Konditionen beschafften (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 158, 282, Rz 243), müsse im Hauptsacheverfahren geklärt werden, welche Bedeutung diesen Überlegungen in Bezug auf die Frage nach der Verfassungsmäßigkeit des § 240 AO zukomme.

Der Senat schließt sich dem an und teilt daher insoweit die ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 240 AO. Denn es ist in Rechtsprechung und überwiegend auch im Schrifttum anerkannt, dass Säumniszuschlägen auch die Funktion einer Gegenleistung für das Hinausschieben der Zahlung fälliger Steuern zukommt (BFH-Urteile vom 24.04.2014 – V R 52/13, BFHE 245, 105, BStBl II 2015, 106, Rz 13; in BFHE 212, 23, BStBl II 2006, 612, und vom 09.07.2003 – V R 57/02, BFHE 203, 8, BStBl II 2003, 901; Heuermann in HHSp, § 240 AO Rz 13; Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 240 Rz 1; Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 240 Rz 3).

bb) Da die gesetzlich festgelegte Höhe der Säumniszuschläge nur insgesamt verfassungsgemäß oder -widrig sein kann, weil es keine Teilverfassungswidrigkeit in Bezug auf einen bestimmten Zweck einer Norm gibt, erfassen die ernstlichen Zweifel die gesamte Höhe der Säumniszuschläge (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2019, 1060, Rz 16 zu ernstlichen Zweifeln bei Aussetzungszinsen).

cc) Das Beschwerdeverfahren gegen die AdV der angefochtenen Abrechnungsbescheide ist nicht geeignet, diese Rechtsfragen endgültig zu klären. Die Entscheidung muss dem Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben (vgl. dazu BFH-Beschlüsse vom 24.02.2000 – IV B 83/99, BFHE 191, 304, BStBl II 2000, 298; vom 30.10.2007 – V B 170/07, BFH/NV 2008, 627; vom 08.08.2011 – XI B 39/11, BFH/NV 2011, 2106, jeweils m.w.N.).

c) Eine über den tenorierten Umfang hinausgehende AdV ist auch nicht im Hinblick auf das Vorliegen einer unbilligen Härte veranlasst. Die Antragstellerin hat weder Tatsachen vorgebracht, aus denen sich das Vorliegen einer unbilligen Härte ergeben könnte noch sind derartige Tatsachen für den Senat ersichtlich. Abgesehen davon kommt eine AdV wegen unbilliger Härte mangels ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit nicht in Betracht (vgl. hierzu BFH-Beschlüsse vom 02.11.2004 – XI S 15/04, BFH/NV 2005, 490, unter II.3.; vom 26.10.2011 – I S 7/11, BFH/NV 2012, 583, Rz 11, sowie vom 19.02.2018 – II B 75/16, BFH/NV 2018, 706, Rz 53).

3. Der Beschluss des FG ist entgegen der Auffassung der Antragstellerin auch nicht wegen einer fehlenden Zuständigkeit des 12. Senats des FG aufzuheben und deswegen an das FG zurückzuverweisen. Der insoweit von der Antragstellerin gerügte Verstoß gegen das Gebot des gesetzlichen Richters (§ 119 Nr. 1 FGO, Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG) liegt nicht vor.

a) Ein Verstoß gegen den gerichtlichen Geschäftsverteilungsplan führt nur dann zu einem Verfahrensfehler, wenn er sich zugleich als Verletzung des verfassungsrechtlichen Anspruchs auf den gesetzlichen Richter (Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG) darstellt (BFH-Beschluss vom 12.05.2021 – IX B 72/20, BFH/NV 2021, 1080, Rz 3, m.w.N.). Dies ist allein bei willkürlichen Verstößen gegen diese Verfahrensvorschriften der Fall. Von Willkür kann nur dann die Rede sein, wenn die Entscheidung sich so weit von dem verfassungsrechtlichen Grundsatz des gesetzlichen Richters entfernt hat, dass sie nicht mehr zu rechtfertigen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschlüsse vom 19.02.2014 – I B 14/13, BFH/NV 2014, 880, Rz 4; vom 13.01.2016 – IX B 94/15, BFH/NV 2016, 581, Rz 5; Brandis in Tipke/Kruse, § 4 FGO Rz 26, m.w.N.; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 115 Rz 310, h ABC Verfahrensmängel unter Stichwort „Geschäftsverteilungsplan“, sowie Gräber/Herbert, a.a.O., § 4 Rz 27, m.w.N.).

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze liegt im Streitfall kein Verfahrensfehler in Gestalt eines Verstoßes gegen den gerichtlichen Geschäftsverteilungsplan vor. Der 12. Senat des FG hat nach dem im Zeitpunkt der abschließenden Entscheidung geltenden Geschäftsverteilungsplan als sog. Bezirkssenat willkürfrei seine Zuständigkeit für die Entscheidung über die Rechtmäßigkeit der verwirkten Säumniszuschläge bejaht. Das FG hat seine Zuständigkeit für den Rechtsstreit nachvollziehbar damit begründet, dass die Bezirkszuständigkeit nach dem geltenden Geschäftsverteilungsplan auch Verfahren aus dem Bereich des allgemeinen Abgabenrechts umfasst, sofern keine Spezialzuständigkeit (B.II. des Geschäftsverteilungsplanes) eingreift. Eine Spezialzuständigkeit des Umsatzsteuersenats scheide aus, obwohl es sich bei den Säumniszuschlägen um steuerliche Nebenleistungen (§ 3 Abs. 4 Nr. 5 AO) handelt. Denn ein Sachzusammenhang mit einem weiteren Klagegegenstand aus der Spezialzuständigkeit des 5. Senats besteht nicht, da es in diesem Verfahren allein um Verfassungsmäßigkeit der Höhe der Säumniszuschläge geht. Dass beim 5. Senat eine Klage wegen Umsatzsteuer eingereicht wurde, begründet keine Zuständigkeit auch für die Entscheidung über die Rechtmäßigkeit der verwirkten Säumniszuschläge.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO und berücksichtigt, dass die Antragstellerin AdV der gesamten verbliebenen Säumniszuschläge (… €) beantragt, sie aber nur hinsichtlich der nach dem 31.12.2018 verwirkten Säumniszuschläge (… €) Erfolg hat.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 14.03.2019 – 14 K 860/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Streitig ist die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Wärmeabgabe aus einer Kraft-Wärme-Koppelungsanlage (KWK-Anlage) in den Jahren 2010 bis 2013 (Streitjahre).

Mit Gesellschaftsvertrag vom 01.02.2001 wurde die AA Stromerzeugung GbR als sog. Innengesellschaft gegründet. Gesellschafter sind neben dem Kläger und Revisionskläger (Kläger), AA, seine Ehefrau AB sowie sein Sohn AC. Die Gesellschaft wird vom Kläger, der laut Gesellschaftsvertrag die Geschäfte der Gesellschaft nach außen hin abwickelt, vertreten. Gegenstand des Unternehmens ist die Stromerzeugung aus Biomasse in einem Blockheizkraftwerk ohne Fremdbezug zur Verteilung. Die durch die Stromproduktion in dieser KWK-Anlage ebenfalls entstehende Abwärme wurde zum Teil auch zur Versorgung

• des privaten Wohnhauses,
• des von AA und AB betriebenen Hühnermaststalls (Hühnermaststall I),
• des von einer anderen GbR, an der der Kläger beteiligt war, betriebenen Hühnermaststalls (Hühnermaststall II),
• des Fermenters sowie
• des Wärmenetzes der Gemeinde D (Gemeinde) verwendet.

Der Kläger erhielt für den erzeugten Strom von seinem Stromnetzbetreiber neben der Mindestvergütung den sog. KWK-Bonus nach § 8 Abs. 3 des Gesetzes für den Vorrang Erneuerbarer Energien vom 21.07.2004 (EEG).

Am 31.07.2007 vereinbarten die Gemeinde und der Kläger in dem Vertrag über die Zurverfügungstellung und Abnahme von Wärme (nachfolgend: Vertrag), dass der Kläger der Gemeinde zunächst für die Dauer von 20 Jahren Wärme durch die von ihm betriebene Biogasanlage für verschiedene Objekte (z.B. für das Rathaus, das Feuerwehrhaus, die Grundschule, den Kindergarten, das Pfarrheim, das Pfarrhaus, die Gastwirtschaft X, das Wohnhaus X und das Geschäftshaus Y) unentgeltlich zur Verfügung stellt, solange der Kläger die Möglichkeit hat, den KWK-Bonus gemäß dem zum Vertragszeitpunkt gültigen § 8 EEG zu erhalten. Für die dafür zu errichtende Infrastruktur und ggf. deren späteren Rückbau sollte die Gemeinde sorgen.

Tz. 4.2 des Vertrages lautete: „Sollte aufgrund gesetzlicher Regelungen eine unentgeltliche Zurverfügungstellung der Wärme nicht möglich oder der Erzeuger hierdurch Teile oder den kompletten KWK-Bonus gemäß derzeit gültigem EEG verlieren oder der KWK-Bonus nach EEG an sich wegfallen, werden die Vertragspartner eine Lösung vereinbaren, die für den Erzeuger das gleiche finanzielle Ergebnis bringt wie die Regelung des KWK-Bonus nach EEG. In diesem Fall wird der Erzeuger mit dem Verwerter (Gemeinde) nach einem Jahr eine Abrechnung über die gelieferte Wärme erstellen.“

Im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Außenprüfung für die Jahre 2010 bis 2012 kam der Prüfer u.a. zu dem Ergebnis, dass die Wärmeabgabe an die Gemeinde sowie an die übrigen Einrichtungen unentgeltlich erfolgt sei. Er behandelte sie (entsprechend dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 19.09.2014, BStBl I 2014, 1287) als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG). Danach berechnete er zunächst die von ihm berücksichtigten Selbstkosten je Kilowattstunde (kWh) nach der Gesamtmenge des gelieferten Stroms und der erzeugten Wärme (jeweils in kWh). Da jedoch die von ihm so ermittelten Selbstkosten je kWh über dem jeweiligen bundeseinheitlichen durchschnittlichen Fernwärmepreis des Vorjahres lagen, multiplizierte er anschließend nur den durchschnittlichen Fernwärmepreis (in €/kWh) mit der jeweiligen Wärmeabgabe (in kWh), um die unentgeltliche Wertabgabe zu berechnen. Dementsprechend erhöhte er die ausweislich des Prüfungsberichts bisher in den Jahren 2010 und 2011 —nur für das Wohnhaus— erklärte unentgeltliche Wertabgabe um insgesamt netto 145.831 € (2010) und 129.568 € (2011) sowie die bisher im Jahr 2012 —für das Wohnhaus und für die Hühnermastställe I und II— erklärte unentgeltliche Wertabgabe um insgesamt 108.582 €. Die unentgeltliche Wärmeabgabe an den Fermenter behandelte der Prüfer als nicht steuerbaren Innenumsatz. Des Weiteren teilte er mit, dass im Kalenderjahr 2013, das nicht Gegenstand der Außenprüfung war, von einer steuerpflichtigen unentgeltlichen Wertabgabe für die Wärmeabgabe von insgesamt netto 163.711 € auszugehen sei.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) änderte auf der Grundlage der Außenprüfung die Umsatzsteuerfestsetzungen für 2010 bis 2013 mit Änderungsbescheiden vom 16.09.2015. Für die Jahre 2010 bis 2012 hob das FA den bisher bestehenden Vorbehalt der Nachprüfung auf, für das Jahr 2013 blieb der Vorbehalt der Nachprüfung bestehen. Die Einsprüche hiergegen wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 03.03.2016 als unbegründet zurück.

Am 05.08.2016 ergänzten die Gemeinde und der Kläger den Vertrag vom 31.07.2007 im Hinblick auf § 4 des Vertrages dahingehend, dass man sich für die Jahre 2009 bis 2015 auf Zahlung eines Wärmeabnahmepreises in Höhe von 0,005 €/kWh einigte. Für die Jahre 2009 bis 2012 sollte die Gemeinde demnach verpflichtet sein, an den Erzeuger 12.360 € zzgl. 19 % Umsatzsteuer in Höhe von 2.348,40 € (= 50 % der vereinbarten Vergütung) zu leisten.

Die Klage zum Finanzgericht (FG) blieb ohne Erfolg. Das FG entschied, die in § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vorausgesetzte Zuwendung eines Gegenstandes erfasse auch die Wärmeabgaben an die Gemeinde und die übrigen Einrichtungen; diese sei vorliegend unentgeltlich erfolgt. Die Bemessungsgrundlage bestimme sich nicht nach einem Einkaufspreis, sondern nach den Selbstkosten. Da eine energetische Aufteilung der Selbstkosten zu einem überhöhten Wertansatz führe, sei —wie vom Prüfer vorgenommen— der niedrigere durchschnittliche Fernwärmepreis auf die jeweilige Wärmeabgabe (in kWh) anzuwenden.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Revision, mit der er die Verletzung materiellen Rechts (§ 10 Abs. 4, § 3 Abs. 1b UStG) geltend macht. Ihm, dem Kläger, stehe der Vorsteuerabzug aus der Errichtung der Biogasanlage zu. Gleichwohl liege hinsichtlich der Wärmelieferungen an die Hühnermastställe I und II sowie an die Gemeinde keine unentgeltliche Wertabgabe i.S. des § 3 Abs. 1b UStG vor, weil entsprechend neuerer Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH) kein unversteuerter Endverbrauch drohe. Die Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe selbst erzeugter Wärme an das private Wohnhaus (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG) sei unzutreffend ermittelt. Die Bemessungsgrundlage richte sich gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nach den Selbstkosten entsprechend den BFH-Urteilen vom 12.12.2012 – XI R 3/10 (BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809) und vom 16.11.2015 – V R 1/15 (BFHE 255, 354). Aus dem zur Vorsteueraufteilung ergangenen BFH-Urteil vom 31.05.2017 – XI R 2/14 (BFHE 258, 191, BStBl II 2017, 1024) folge, dass eine sachgerechte Aufteilung nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG mittels eines objektbezogenen Umsatzschlüssels nach dem Verhältnis der Marktpreise der erzeugten Strom- und Wärmemengen zu erfolgen habe und eine Aufteilung nach der produzierten Leistung in kWh nicht sachgerecht sei. Diese für den Eingangsumsatz (Vorsteuerabzug) geltenden Grundsätze müssten auch für den Ausgangsumsatz (unentgeltliche Wärmeabgabe) gelten. Gleiches gelte für den Fall, dass die Wärmeabgaben an die Hühnermastställe I und II und die Gemeinde als unentgeltliche Wertabgabe i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG anzusehen sein sollten.

Der Kläger beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und unter Änderung der Umsatzsteueränderungsbescheide 2010 bis 2013, jeweils vom 16.09.2015, die Umsatzsteuer hinsichtlich der festgesetzten unentgeltlichen Wertabgaben aufzuheben und für 2010 höhere Umsätze in Höhe von 19 % in Höhe von 19.698 € zu berücksichtigen, für 2011 in Höhe von 18.725 €, für 2012 in Höhe von 19.910 €, für 2013 in Höhe von 20.165 € und die Umsatzsteuer entsprechend herabzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Ein Marktpreis für die vom Kläger gelieferte Wärme existiere nicht. Da der Kläger nicht an ein Fernwärmenetz angeschlossen sei, seien nach dem BFH-Urteil in BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809 die Selbstkosten als Bemessungsgrundlage anzusetzen. Diese seien in Anlehnung an das BFH-Urteil in BFHE 258, 191, BStBl II 2017, 1024 im Wege eines objektiven Umsatzschlüssels nach dem Verhältnis der Marktpreise der produzierten Strom- und Wärmemenge zu ermitteln.

II.

Die Revision des Klägers ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat gegen § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG verstoßen, indem es zu Unrecht den durchschnittlichen Fernwärmepreis anstelle anteiliger Selbstkosten als Bemessungsgrundlage für die unentgeltlichen Wertabgaben angesetzt und die Aufteilung der Selbstkosten nach der „energetischen Methode“ vorgenommen hat.

1. Gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG wird der Umsatz bei Lieferungen i.S. des § 3 Abs. 1b UStG nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes bemessen. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 74 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Bemessungsgrundlage ist danach der Einkaufspreis für den entnommenen oder einen gleichartigen Gegenstand, hilfsweise der Selbstkostenpreis. Sowohl der EuGH (Urteile Property Development Company vom 23.04.2015 – C–16/14, EU:C:2015:265; Het Oudeland Beheer vom 28.04.2016 – C–128/14, EU:C:2016:306) als auch der BFH (Urteil in BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809) setzen auch bei selbst hergestellten Wirtschaftsgütern den Einkaufspreis, ggf. einen fiktiven Einkaufspreis an, sofern ein solcher am Markt zu ermitteln ist. Die Selbstkosten sind daher nur dann als Bemessungsgrundlage anzusetzen, wenn —wie hier— ein Einkaufspreis für den entnommenen oder für einen gleichartigen Gegenstand am Markt nicht zu ermitteln ist (BFH-Urteil in BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809, Rz 22, 28).

2. Vorliegend ist die Entscheidung des FG, dass kein Einkaufspreis am Markt für einen gleichartigen Gegenstand ermittelt werden konnte, weil der Kläger nicht an das Fernwärmenetz angeschlossen war, sondern die von ihm produzierte Wärme lediglich an die Gemeinde abgab, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Danach scheidet der durchschnittliche Fernwärmepreis als Bemessungsgrundlage eines Einkaufspreises aus. Denn von einem Fernwärmeversorger produzierte und angebotene Wärme kann nur dann als „gleichartiger Gegenstand“ i.S. von § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG angesehen werden, wenn sie für den Unternehmer zum Zeitpunkt des Umsatzes grundsätzlich ebenso erreichbar und einsetzbar ist wie die selbst erzeugte Wärme. Nur dann kann der Unternehmer im Zeitpunkt des Bedarfs die selbst erzeugte Wärme durch eine gleichartige, einzukaufende, ersetzen und den Einkaufspreis ermitteln, den er einem fremden Anbieter für den Gegenstand „Wärme“ zu diesem Zeitpunkt hätte bezahlen müssen (BFH-Urteil in BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809, Rz 39). Im Übrigen ist das Wärmenetz der Gemeinde als kommunales „Nahwärmenetz“ einem Fernwärmenetz jedenfalls dann nicht gleichzustellen, wenn es dem einspeisenden Unternehmer keinen Wärmebezug ermöglicht.

Die Bemessungsgrundlage gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG bestimmt sich deshalb im Streitfall nach den (anteiligen) Selbstkosten, wenn der Kläger einen Gegenstand (hier: die Biogasanlage) für unterschiedliche Zwecke (hier: die entgeltliche Stromlieferung und die unentgeltliche Zuwendung von Wärme) verwendete, ohne dass eine Anbindung an das Fernwärmenetz bestand (BFH-Urteile vom 25.11.2021 – V R 45/20, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2022, 766, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, sowie in BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809). Maßgeblich sind somit die Selbstkosten für die Errichtung und den Betrieb der Biogasanlage.

3. Rechtsfehlerhaft hat das FG demgegenüber die maßgeblichen Selbstkosten ermittelt.

a) Entstehen Selbstkosten i.S. von § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG für entgeltliche Lieferungen wie auch für unentgeltliche Wertgaben nach § 3 Abs. 1b UStG, sind diese entsprechend § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen. Die Aufteilung ist dem Grunde nach erforderlich, da sonst der auf die unentgeltliche Wertabgabe entfallende Anteil der Selbstkosten nicht bestimmt werden kann. Die entsprechende Anwendung von § 15 Abs. 4 UStG ergibt sich daraus, dass weder das nationale Recht noch die MwStSystRL eine eigenständige Regelung zur Aufteilung von Selbstkosten enthalten und nur mit § 15 Abs. 4 UStG, der unionsrechtlich auf Art. 173 ff. MwStSystRL beruht, eine vergleichbare Regelung besteht. Diese Vorschrift betrifft zwar unmittelbar nur die Bestimmung des Umfangs abziehbarer Vorsteuerbeträge bei einer Verwendung für unterschiedliche Umsatztätigkeiten. Der Regelungsinhalt dieser Vorschrift ist aber über ihren unmittelbaren Anwendungsbereich hinaus auch auf andere Fälle übertragbar. So hat der BFH bereits entschieden, dass § 15 Abs. 4 UStG bei einer Verwendung von Eingangsleistungen für wirtschaftliche und nichtwirtschaftliche Tätigkeiten (BFH-Urteil vom 03.03.2011 – V R 23/10, BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, Leitsatz 4) oder bei der Prüfung der unternehmerischen Mindestnutzung nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG (BFH-Urteil vom 19.07.2011 – XI R 29/09, BFHE 234, 556, BStBl II 2012, 430, Rz 44 ff.) entsprechend anzuwenden ist. Daher ist auch die vorliegend bestehende Regelungslücke entsprechend § 15 Abs. 4 UStG durch sachgerechte Schätzung nach dem Kriterium der wirtschaftlichen Zurechnung zu schließen.

b) Zwar hat das FG eine derartige Aufteilung der Selbstkosten erwogen. Es ist dabei von der sog. energetischen Methode (Abschn. 2.5 Abs. 22 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses —UStAE—) ausgegangen, die nach Auffassung des FG im Streitfall unter Berücksichtigung der vom Prüfer ermittelten Selbstkosten zu einem überhöhten Wertansatz führe und deshalb vom FG verworfen wurde, wofür im Hinblick auf die fehlende Vergleichbarkeit von Strom und Wärme auch die Rechtsprechung des Senats spricht (BFH-Urteil in BFHE 255, 354, Rz 24 f.).

Dies ist nicht frei von Rechtsfehlern. Führt die Aufteilung von Selbstkosten entsprechend § 15 Abs. 4 UStG nach einer Aufteilungsmethode zu einem unzutreffenden Ergebnis, sind zwar die Selbstkosten nach anderen Kriterien aufzuteilen. Demgegenüber ist es aber —entgegen dem FG-Urteil— mit § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht vereinbar, eine Wertbemessung nach Einkaufspreisen abzulehnen, um dann nach einer unzutreffenden Aufteilung von Selbstkosten nach der „energetischen Methode“ mit einem Abstellen auf einen durchschnittlichen Fernwärmepreis letztlich doch wieder zu einer Wertbemessung nach einem Einkaufspreis zu gelangen (entgegen Abschn. 2.5 Abs. 22 Satz 6 UStAE). Auch die vom FG auf S. 13 unter II.3. a.E. seines Urteils angeführte Käuferbetrachtung rechtfertigt dies nicht.

Dies wirkt sich im Streitfall zu Lasten des Klägers aus. Die vom FA vorgenommene und vom FG zugrunde gelegte Aufteilung nach der energetischen Methode stellt unter Berücksichtigung des durchschnittlichen Fernwärmepreises im Ergebnis eine Wertbemessung nach Einkaufspreisen dar. Sie führt zu einer höheren Bemessungsgrundlage für die Wärmeentnahmen als die nach der Rechtsprechung des Senats zu dem vorliegend entsprechend anwendbaren § 15 Abs. 4 UStG insbesondere in Betracht kommende Aufteilung nach Umsätzen (sog. Marktpreismethode). Dabei ist auf einen „fiktiven Verkaufsumsatz“ abzustellen. Dieser kann sich im Rahmen einer schätzungsweisen Aufteilung —anders als bei der im Ergebnis vom FG vorgenommenen Wertbemessung nach Einkaufspreisen— auch dann aus einem Fernwärmepreis ergeben, wenn im konkreten Streitfall kein Fernwärmeanschluss besteht (BFH-Urteil in BFHE 255, 354, Rz 27). Wie in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat erörtert, könnte dies im Streitfall beispielsweise im Streitjahr 2010 auf der Grundlage eines durchschnittlichen Fernwärmepreises in Höhe von 0,0694 €/kWh dazu führen, dass sich bei einer insgesamt entnommenen Wärme von 2.112.832 kWh hierfür ein fiktiver Umsatz von 146.631 € und damit unter Berücksichtigung des Stromumsatzes von 868.873 € ein Gesamtumsatz von 1.015.504 € ergäbe, woraus ein auf die Wärme entfallender Selbstkostenanteil von 14,439 % abzuleiten wäre, wobei dem Senat im Revisionsverfahren eine Entscheidung hierüber verwehrt ist. Auf der Grundlage der vom Außenprüfer angenommenen Selbstkosten von 641.182 € ergäben sich dann anteilige Selbstkosten für die Wärmeentnahme von 92.580 €.

4. Die Sache ist nicht spruchreif.

a) Dem Senat ist im Revisionsverfahren verwehrt, Feststellungen zu dem für die Aufteilung der Selbstkosten entsprechend § 15 Abs. 4 UStG maßgeblichen „fiktiven Verkaufsumsatz“ zu treffen, der sich in Bezug auf die Wärme aus einem Marktentgelt ableitet. Dieser kann, muss sich aber nicht aus einem durchschnittlichen Fernwärmepreis ergeben, der zudem in Bezug auf Kriterien wie Liefergarantien, Leitungskosten oder regionale Besonderheiten um Zu- oder Abschläge zu korrigieren sein könnte.

b) Nicht in Betracht kommt demgegenüber der Ansatz des vom Kläger angeführten Preises von 0,005 €/kWh, der im Hinblick auf den zwölffach höheren durchschnittlichen Fernwärmepreis keinen Ansatz für einen „fiktiven Verkaufsumsatz“ bietet und an dem der Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat auch nicht festgehalten hat. Dasselbe gilt für Entgelte, die sich im Wesentlichen aus Durchleitungskosten, nicht aber aus dem eigentlichen Wärmewert ableiten.

c) Ebenso sind weitere Feststellungen zur Ermittlung der aufzuteilenden Selbstkosten zu treffen, wobei das FG auch der Frage nach einer Einbeziehung nicht vorsteuerbelasteter Kosten (vgl. hierzu BFH-Urteil in DStR 2022, 766, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 34 f.) nachzugehen hat.

5. Für das weitere Verfahren weist der Senat vorsorglich darauf hin, dass es nach dem bisherigen Verfahrensstand nicht zu beanstanden ist, die Wärmeabgaben an die Gemeinde und für die Hühnermastställe I und II als unentgeltliche Zuwendung i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG anzusehen. Die hiergegen gerichteten Einwendungen des Klägers greifen nicht durch. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat insoweit auf sein Urteil in DStR 2022, 766, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 17 ff. Gegenteiliges ergibt sich entgegen der Auffassung des Klägers weder aus dem EuGH-Urteil Mitteldeutsche Hartstein-Industrie vom 16.09.2020 – C–528/19 (EU:C:2020:712) noch aus dem BFH-Urteil vom 16.12.2020 – XI R 26/20, XI R 28/17 (BFHE 272, 240). Lediglich ergänzend weist der Senat darauf hin, dass es zum einen dem Entnahmetatbestand nicht entgegensteht, wenn eine Weitergabe für die Zwecke des Unternehmens stattfindet (EuGH-Urteil Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, EU:C:2020:712, Rz 64). Selbst wenn die Wärmeabgabe entsprechend dem Revisionsvortrag zur Erlangung des als Leistungsentgelt zu erfassenden KWK-Bonus diente, steht dies daher im Fall einer unentgeltlichen Wärmeabgabe der Bejahung des Entnahmetatbestandes nicht entgegen. Zum anderen kommt dem Kriterium eines „unversteuerten Endverbrauchs“ (EuGH-Urteil Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, EU:C:2020:712, Rz 59 und Rz 66 f., und BFH-Urteil in BFHE 272, 240, Rz 38) keine weitergehende Bedeutung zu, als dass die Verwendung von Eingangsleistungen, die „vor allem für die Bedürfnisse des Steuerpflichtigen genutzt“ werden (BFH-Urteil in BFHE 272, 240, Rz 38), keine Entnahme begründet. So ist es bei einem Straßenausbau, der nicht dem allgemeinen Straßenverkehr, sondern den besonderen Erfordernissen des unternehmerischen Schwerlastverkehrs dienen soll (BFH-Urteil in BFHE 272, 240), während sich bei der Abgabe von Wärme, die eigenständig nutzbar ist und eigenständig verwendet wird, die Gefahr eines unversteuerten Endverbrauchs nicht in Abrede stellen lässt. Jedenfalls droht im Streitfall ein unversteuerter Endverbrauch, weil der Kläger die Wärme für beliebige Zwecke an die Empfänger (wie insbesondere die Gemeinde) lieferte. Im Hinblick auf diese Besonderheit kommt es auf die tatsächliche Verwendung und Verteilung der Wärme durch die Gemeinde und die anderen Empfänger nicht an. Zu einer Beeinträchtigung des Vorsteuerabzugs kommt es hierdurch nicht (BFH-Urteil in DStR 2022, 766, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 24 ff.).

Auf die vom Kläger im Rahmen der mündlichen Verhandlung thematisierte Frage eines tauschähnlichen Umsatzes kommt es nach dem bisherigen Verfahrensstand nicht an.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 11.03.2019 – 9 K 1960/17 E,G wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war zunächst als Angestellter beim Abbruchunternehmen seines Vaters tätig. Seit Juni 2010 betrieb er selbst unter derselben Adresse wie sein Vater (E-Straße 1 in R) ein solches Unternehmen als Ein-Mann-Betrieb. In dessen Rahmen führte er Abbruch- und Reinigungsarbeiten an Aluminiumöfen sowie Mäh- und Schneidearbeiten auf dem Gelände seines (einzigen) Auftraggebers, der A in E, aus. Diesen Kunden hatte er von seinem Vater „übernommen“. Neben eigenen Gerätschaften setzte der Kläger Maschinen und Fahrzeuge seines Vaters ein.

Die Fahrten nach E unternahm der Kläger von R aus, wo er unter der Anschrift Am M 2 wohnt. Für diese Fahrten nutzte er während der Streitjahre 2012 bis 2014 zum Teil seinen im Betriebsvermögen befindlichen PKW; im Übrigen erfolgten die Fahrten zur A mit einem LKW seines Vaters von dem Grundstück E-Straße 1 aus.

Im Anschluss an eine Betriebsprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) in den geänderten Bescheiden über Einkommensteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für die Streitjahre davon aus, dass sämtliche Fahrten des Klägers als Wege zwischen Wohnung und seiner Betriebsstätte auf dem Gelände der A in E anzusehen und die hierfür angefallenen Aufwendungen daher nicht nach Reisekostengrundsätzen zu berücksichtigen seien.

In der Einspruchsentscheidung folgte das FA dem Vorbringen des Klägers, dass er den PKW nur für die Hälfte der Fahrten nach E genutzt und die übrigen Fahrten mit einem LKW durchgeführt habe. Es änderte die Festsetzungen dahingehend, dass sich bezüglich der streitigen Fahrtkosten Gewinnerhöhungen für 2012 um 1.688,40 €, für 2013 um 4.914,45 € und für 2014 um 9.336,05 € ergeben.

Mit seiner hiergegen gerichteten Klage machte der Kläger im Kern geltend, für die Annahme einer Betriebsstätte in E fehle es u.a. am Merkmal der Dauerhaftigkeit, da er nicht über langfristige Verträge an die A gebunden gewesen sei. Hingegen habe er an seinem Firmensitz in R über ein Lager und Stellflächen verfügt. Dort hätten sich alle Kleingeräte befunden und seien die Reparaturen der Geräte und Werkzeuge vorgenommen worden. Die Betriebsstätte in R sei jedenfalls für das Streitjahr 2014 nach dem zum 01.01.2014 geänderten steuerlichen Reisekostenrecht unter Berücksichtigung des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 23.12.2014 – IV C 6 – S 2145/10/10005:001 (BStBl I 2015, 26, Rz 5) als maßgebende (erste) Betriebsstätte anzusehen, da sie seiner Wohnung näher gelegen sei.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 873 veröffentlichtem Urteil ab. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei unter Betriebsstätte i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) -abweichend von § 12 der Abgabenordnung (AO)- der Ort zu verstehen, an dem oder von dem aus die beruflichen oder gewerblichen Leistungen erbracht würden. Danach habe der Kläger zwei Betriebsstätten innegehabt. In E sei der Kläger an der ortsfesten betrieblichen Einrichtung der A regelmäßig -aufgrund einer Vielzahl von Einzelaufträgen- seinen Tätigkeiten nachgegangen. In R habe sich auf dem Gelände seines Vaters eine weitere Betriebsstätte befunden, da der Kläger dort für seine Arbeit notwendige Gerätschaften gelagert, gewartet und bei Bedarf abgeholt habe.

Soweit in § 9 Abs. 4 EStG in der ab dem Veranlagungszeitraum 2014 geltenden neuen Fassung (EStG n.F.) für Arbeitnehmer der Begriff der „ersten Tätigkeitsstätte“ eingeführt und das insoweit maßgebliche Kriterium der „dauerhaften Zuordnung“ definiert worden sei, habe sich hierdurch für Gewerbetreibende -wie den Kläger- hinsichtlich der Behandlung der Reisekosten keine Änderung ergeben. Unabhängig davon lägen auch bei sinngemäßer Anwendung des § 9 Abs. 4 EStG n.F. dessen Voraussetzungen im Streitfall vor, da die langjährige -bereits vor dem Jahr 2010 bestehende und auch nach dem Streitjahr 2014 fortgesetzte- ununterbrochene Tätigkeit für die A belege, dass die Zusammenarbeit von vornherein auf (unbefristete) Dauer angelegt gewesen sei. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse habe die Aufgabenerledigung in E sowohl nach inhaltlichen als auch zeitlichen Kriterien eindeutig den Mittelpunkt der betrieblichen Arbeit des Klägers dargestellt. In R seien allenfalls Vorbereitungshandlungen bzw. gelegentliche Büroarbeiten ausgeführt worden. Weitergehende Tätigkeiten habe der Kläger weder nachweisen noch glaubhaft machen können. Soweit Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte in E stattgefunden hätten, habe kein Anlass bestanden, bei der Benutzung des PKW zunächst den Betriebshof in R aufzusuchen.

Mit seiner Revision macht der Kläger die fehlerhafte Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG n.F. und einen Verfahrensfehler geltend. Zur Begründung führt er aus:

Auf der Grundlage der Feststellungen des FG könne vorliegend nicht von der -auch vor der Geltung des neuen Reisekostenrechts ab dem Jahr 2014- erforderlichen Dauerhaftigkeit der Tätigkeit des Klägers in der betrieblichen Einrichtung der A und damit nicht von einer Betriebsstätte in E ausgegangen werden. Angesichts lediglich befristeter Aufträge seien vor deren Erteilung die Fortdauer und der Umfang der Tätigkeit für A nicht absehbar gewesen. Jederzeit habe das Auftragsverhältnis beendet oder eingeschränkt werden können.

Für das Streitjahr 2014 sei das Ergebnis kein anderes. Nach Maßgabe des neuen Reisekostenrechts habe der Kläger über keine Betriebsstätte in E verfügt. Aufgrund der verfassungsrechtlich gebotenen Gleichbehandlung von Arbeitnehmern und Gewerbetreibenden bzw. Selbständigen sei der Begriff der „ersten Tätigkeitsstätte“ bei der Auslegung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG zu berücksichtigen. Insbesondere müssten die in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG n.F. enthaltenen gesetzgeberischen Wertungen beachtet werden, wonach von einer dauerhaften Zuordnung u.a. dann auszugehen sei, wenn der Arbeitnehmer über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer Tätigkeitsstätte tätig werden solle. Da für die Frage der Dauerhaftigkeit die Prognose im Zeitpunkt des jeweiligen Vertragsschlusses maßgeblich sei, ergebe sich für den Streitfall keine auf Dauer angelegte Zusammenarbeit. Denn vorliegend habe A lediglich -auf maximal ein Jahr- befristete Aufträge erteilt, so dass für den Kläger ex ante nicht absehbar gewesen sei, ob ein Folgeauftrag erteilt werde.

Selbst bei Annahme einer Betriebsstätte in E habe der Kläger jedenfalls in R seine „erste Betriebsstätte“ gehabt. Zwar sei bei Arbeitnehmern ohne dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung „erste Tätigkeitsstätte“ diejenige, an der der Steuerpflichtige dauerhaft typischerweise arbeitstäglich oder je Woche an zwei vollen Arbeitstagen oder zu mindestens einem Drittel seiner regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden solle. Diese in § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG n.F. genannten quantitativen Merkmale seien aber bei einem Gewerbetreibenden anders zu gewichten, da ohne die kaufmännische und logistische Organisation das jeweilige Unternehmen wirtschaftlich nicht lebensfähig sei. Da auf dem Firmengelände in R nicht nur die Wartung, Reparatur und Abholung von Geräten erfolgt, sondern auch das Büro mit den für das Unternehmen maßgeblichen Unterlagen unterhalten und vom Kläger täglich genutzt worden sei, stelle dieser Bereich die vorrangige Betriebsstätte dar. Zumindest werde die physische Präsenz des Klägers für die Abbrucharbeiten in E durch die kaufmännische Leitung des Unternehmens in R aufgewogen. Auch für den Fall der Gleichrangigkeit habe sich daher die „erste Betriebsstätte“ im Hinblick auf seinen Wohnort in R befunden.

Zudem rügt der Kläger, das FG habe unter Verstoß gegen § 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) keine weiteren Aufklärungsmaßnahmen hinsichtlich der Frage unternommen, ob er bei der Nutzung des PKW nicht zunächst die Betriebsstätte in R aufgesucht habe. Das FG vermute lediglich, dass hierzu für den Kläger keine Veranlassung bestanden habe. Konkrete Feststellungen fehlten indes. Die Aufklärungsnotwendigkeit hinsichtlich der genauen Anzahl der Tage hätte sich dem FG aufdrängen müssen. Auf entsprechende Anfrage hätte der Kläger auf der Grundlage seiner Aufzeichnungen oder persönlicher Erfahrungen Auskunft erteilen können.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

unter Aufhebung der Vorentscheidung die Änderungsbescheide vom 25.07.2016 wegen Einkommensteuer und Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 2012 bis 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.06.2017 in der Weise abzuändern, dass die gewerblichen Einkünfte um 1.688,40 € (2012), 4.914,45 € (2013) und 9.336,06 € (2014) vermindert werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Es stimmt der vom FG vorgenommenen Würdigung des Sachverhalts und dem rechtlichen Ergebnis zu. Die Tätigkeiten des Klägers in R hätten nicht annähernd den Umfang seiner Arbeiten bei der A in E erreicht. Er vermittle unzutreffend den Eindruck, als habe er sein Unternehmen in R logistisch und kaufmännisch „managen“ müssen. Dies sei aber im Hinblick auf das Vorhandensein lediglich eines Kunden und nur gelegentlicher Büroarbeiten tatsächlich nicht der Fall gewesen. Eine Gleichwertigkeit der Tätigkeiten in E und in R sei daher zu verneinen.

II.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise angenommen, dass die Betriebsausgaben für die Fahrten des Klägers mit seinem betrieblichen PKW zwischen seiner Wohnung in R und dem Betrieb der A in E in den Streitjahren 2012 bis 2014 nur beschränkt gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG abgezogen werden können (unten 1.). Die vom Kläger erhobene Verfahrensrüge greift nicht durch (unten 2.).

1. Die Würdigung des FG, die in Rede stehenden Fahrten des Klägers mit seinem betrieblichen PKW seien sowohl nach der für die Streitjahre 2012 und 2013 gültig gewesenen Fassung (unten a) als auch nach der ab dem Streitjahr 2014 geltenden Fassung (unten b) des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG solche zwischen Wohnung und Betriebsstätte gewesen, so dass die damit zusammenhängenden Aufwendungen nur mit der Entfernungspauschale berücksichtigt werden können, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Zur Abgeltung der Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte ist gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Sätze 1 und 2 EStG in der für die Streitjahre 2012 und 2013 gültig gewesenen Fassung (EStG a.F.) u.a. die Vorschrift des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. (Entfernungspauschale) entsprechend anzuwenden.

aa) Die Wertung des FG, der Kläger habe beim Betrieb der A eine Betriebsstätte i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG a.F. gehabt, lässt auf der Basis seiner tatsächlichen Feststellungen, die vom Kläger nicht mit ordnungsmäßigen Verfahrensrügen angegriffen wurden und daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindend sind, keine Rechtsfehler erkennen.

bb) Nach ständiger Rechtsprechung der für die Gewinneinkünfte zuständigen Senate des BFH ist als Betriebsstätte bei einem im Wege eines Dienstvertrags tätigen Unternehmer, der nicht über eine eigene Betriebsstätte verfügt, der Ort anzusehen, an dem er die geschuldete Leistung zu erbringen hat, in der Regel also der Betrieb des Auftraggebers. Mit der in anderen BFH-Entscheidungen verwendeten Formulierung, es handele sich um den Ort, an dem oder von dem aus die beruflichen oder gewerblichen Leistungen erbracht werden, die den steuerbaren Einkünften zugrunde liegen, ist keine inhaltliche Abweichung verbunden (vgl. Senatsurteil vom 22.10.2014 – X R 13/13, BFHE 247, 555, BStBl II 2015, 273, Rz 10).

Diese zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG a.F. entwickelte Definition der Betriebsstätte weicht zwar vom allgemeinen Betriebsstättenbegriff des § 12 AO ab, weil eine abgrenzbare Fläche oder Räumlichkeit und eine hierauf bezogene eigene Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen -im Unterschied zur Geschäftseinrichtung oder zur Anlage i.S. des § 12 Satz 1 AO- nicht erforderlich ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18.09.1991 – XI R 34/90, BFHE 165, 411, BStBl II 1992, 90, unter II.1.a; vom 29.04.2014 – VIII R 33/10, BFHE 246, 53, BStBl II 2014, 777, Rz 25). Eine normspezifische Gesetzesauslegung ist jedoch im Hinblick auf den mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG a.F. verfolgten Zweck, die Bezieher von Gewinneinkünften in Bezug auf regelmäßige Fahrten mit Arbeitnehmern gleichzustellen, verfassungsrechtlich geboten (vgl. Senatsurteil in BFHE 247, 555, BStBl II 2015, 273, Rz 12 ff.).

An dieser Auslegung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG a.F. hat der Senat seinerzeit ungeachtet der damaligen Rechtsprechung des VI. Senats des BFH zu dem in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. verwendeten Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte, nach welcher regelmäßige Arbeitsstätte nur eine betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, nicht aber die betriebliche Einrichtung eines Kunden des Arbeitgebers sein könne (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10.07.2008 – VI R 21/07, BFHE 222, 391, BStBl II 2009, 818, unter II.1.b), festgehalten (vgl. Senatsurteil in BFHE 247, 555, BStBl II 2015, 273, Rz 13; ebenso BFH-Urteil vom 23.10.2014 – III R 19/13, BFHE 248, 1, BStBl II 2015, 323, Rz 12).

Nach der in den Streitjahren 2012 und 2013 geltenden Begriffsbestimmung ist der Begriff der Betriebsstätte schon wegen der Verweisung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG a.F. auf die Regelung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. gleichermaßen wie der dort für Arbeitnehmer verwendete Begriff der „Arbeitsstätte“ dadurch gekennzeichnet, dass er eine ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung voraussetzt, die der Steuerpflichtige nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d.h. fortdauernd und immer wieder zur Ausübung seiner betrieblichen Tätigkeit aufsucht (vgl. BFH-Urteile in BFHE 248, 1, BStBl II 2015, 323, Rz 12; in BFHE 246, 53, BStBl II 2014, 777, Rz 27, und vom 12.06.2018 – VIII R 14/15, BFHE 262, 66, BStBl II 2018, 755, Rz 21).

cc) Nach Maßgabe dessen ist das FG rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass es sich bei dem Betrieb seines Auftraggebers, der A, in E um eine Betriebsstätte des Klägers i.S. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG a.F. handelte.

(1) Insbesondere steht die im Senatsurteil in BFHE 247, 555, BStBl II 2015, 273 enthaltene Aussage (Rz 10), dass der Betrieb des Auftraggebers in der Regel als Betriebsstätte anzusehen sei, wenn der Unternehmer „nicht über eine eigene Betriebsstätte verfügt“, der Würdigung des FG nicht entgegen.

Zwar könnte die vorstehende Aussage dahingehend verstanden werden, im Falle einer eigenen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen könne der Betrieb des Auftraggebers keine (weitere) Betriebsstätte darstellen. Auch wäre dieser Sachverhalt hier gegeben. Denn das FG hat vorliegend -dies ist inzwischen nicht mehr streitig- eine weitere (zweite) Betriebsstätte des Klägers an seinem Firmensitz E-Straße 1 in R, auf dem Firmengelände des Vaters, angenommen. Ein solcher Gehalt kommt der oben genannten Aussage des Senats allerdings nicht zu. Die Formulierung geht -soweit ersichtlich- auf das BFH-Urteil vom 13.07.1989 – IV R 55/88 (BFHE 157, 562, BStBl II 1990, 23, unter 2.) zurück. Darin wird -zum Zwecke der steuerlichen Gleichbehandlung mit einem Arbeitnehmer- ausgeführt, dass, sofern ein im Wege eines Dienstvertrags beschäftigter Unternehmer nicht über eine eigene Betriebsstätte verfüge, der Ort als Betriebsstätte des Unternehmers angesehen werden müsse, an dem er die geschuldete Leistung zu erbringen habe, in aller Regel also der Betrieb des Auftraggebers. Mit der in Rede stehenden Formulierung ist daher keine Einschränkung dergestalt verbunden, dass ein Unternehmer mit eigener Betriebsstätte keine Betriebsstätte beim Betrieb des Auftraggebers mehr haben könne.

(2) Vor diesem Hintergrund konnte das FG in revisionsrechtlich unbedenklicher Weise zu der Wertung gelangen, dass sich in den Streitjahren 2012 und 2013 eine Betriebsstätte des Klägers beim Betrieb der A in E, der ortsfesten dauerhaften betrieblichen Einrichtung seines (einzigen) Auftraggebers, befunden hat. Es konnte davon ausgehen, dass das vom Kläger betonte Merkmal der „Dauerhaftigkeit“ erfüllt ist, da der Kläger im Betrieb der A regelmäßig -aufgrund einer Vielzahl von Einzelaufträgen- seinen Tätigkeiten nachgegangen ist, er also den Betrieb der A nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d.h. fortdauernd und immer wieder zur Ausübung seiner betrieblichen Tätigkeit aufgesucht hat.

Bei seiner diesbezüglichen Wertung hat sich das FG im angefochtenen Urteil an der Rechtsprechung des VI. Senats des BFH orientiert, nach welcher die Frage, ob der Arbeitnehmer lediglich -unter Beibehaltung seiner bisherigen regelmäßigen Arbeitsstätte- vorübergehend in einer anderen betrieblichen Einrichtung seines Arbeitgebers tätig werde oder von Anbeginn dauerhaft an den neuen Beschäftigungsort entsandt worden sei und dort eine (neue) regelmäßige Arbeitsstätte begründet habe, nach den „Gesamtumständen des Einzelfalls“ zu beurteilen sei (vgl. BFH-Urteil vom 08.08.2013 – VI R 72/12, BFHE 242, 358, BStBl II 2014, 68, Rz 14). Auch nach Ansicht des Senats lässt sich der bisherigen BFH-Rechtsprechung zur Rechtslage bis 2013 nicht entnehmen, dass das Erfordernis eines nachhaltigen und fortdauernden Aufsuchens der Betriebsstätte zur Ausübung der betrieblichen Tätigkeit durch den Unternehmer („Dauerhaftigkeit“) eine bestimmte vertragliche Mindestlaufzeit voraussetzt und dass dieses Erfordernis -jedenfalls unter den Gegebenheiten des vorliegenden Streitfalls- bei einer wiederholten Vergabe von Jahresverträgen durch den einzigen Auftraggeber nicht erfüllt sein könnte.

Ebenso wenig sind der BFH-Rechtsprechung zum früheren Reisekostenrecht -was die Frage einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit anbelangt- für den Arbeitnehmerbereich bestimmte zeitliche Vorgaben zu entnehmen. In dem vom FG in Bezug genommenen BFH-Urteil in BFHE 242, 358, BStBl II 2014, 68 heißt es insoweit, das FG habe insbesondere die der Auswärtstätigkeit zugrundeliegenden Vereinbarungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer in den Blick zu nehmen und anhand dieser -ex ante- zu beurteilen, ob der Arbeitnehmer voraussichtlich an seine regelmäßige Arbeitsstätte zurückkehren und dort seine berufliche Tätigkeit fortsetzen werde, da das Gesetz derzeit noch (anders als nunmehr § 9 Abs. 4 EStG n.F.) keine zeitliche Obergrenze für die Annahme einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit vorgebe (vgl. Rz 14).

(3) Der vom FG vorgenommenen Würdigung, der Kläger habe beim Betrieb der A eine Betriebsstätte i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG a.F. gehabt, steht bezüglich der Streitjahre 2012 und 2013 auch nicht entgegen, dass es von zwei Betriebsstätten des Klägers ausgegangen ist. Bereits dem Senatsurteil in BFHE 247, 555, BStBl II 2015, 273 -insbesondere dessen Rz 20- ist zu entnehmen, dass nach der bis 2013 geltenden Rechtslage mehrere Betriebsstätten -eine Betriebsstätte in eigenen Räumlichkeiten und eine beim Auftraggeber- möglich waren (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 248, 1, BStBl II 2015, 323, Rz 12, m.w.N.).

b) Auch unter Geltung des ab 2014 maßgeblichen neuen Reisekostenrechts ist die angefochtene finanzgerichtliche Entscheidung, der Kläger habe (weiterhin) bei dem Betrieb seines Auftraggebers A in E eine Betriebsstätte i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG n.F. gehabt, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Der Senat braucht vorliegend nicht zu entscheiden, ob und welche Bedeutung dem durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285) eingeführten Begriff der „ersten Tätigkeitsstätte“ in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 EStG n.F. -und den damit in Zusammenhang stehenden Regelungen (vgl. § 9 Abs. 4 Sätze 2 ff. EStG n.F.)- für die Auslegung des Begriffs der Betriebsstätte in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG n.F. zukommt. Es kann daher offen bleiben, ob die bisherige normspezifische Auslegung dieses Begriffs durch die BFH-Rechtsprechung auch nach dem Inkrafttreten des Gesetzes weiterhin maßgeblich ist (so Urteil der Vorinstanz in EFG 2019, 873, Rz 21; Schober in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1366, „Mehrere Betriebsstätten“) oder ob der Begriff der Betriebsstätte entsprechend der Definition der ersten Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 EStG auszulegen ist (so Brandis/Heuermann/Drüen, § 4 EStG Rz 805; Bode in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 4 Rz 213; Grote in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, 128. Lieferung 10.2021, § 4 Abs. 5-10 EStG Rz 413; Korn u.a. in Korn, § 4 EStG Rz 1036.2; vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2015, 26, Rz 5). Nach beiden Auffassungen ist die finanzgerichtliche Wertung im angefochtenen Urteil, auch im Streitjahr 2014 sei der Betrieb der A in E als Betriebsstätte des Klägers i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG n.F. anzusehen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

bb) Soweit sich -entsprechend der Auffassung der Vorinstanz- durch die Neuregelung, vor allem im Hinblick auf den Begriff der „ersten Tätigkeitsstätte“ (vgl. § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG n.F.) und die in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG n.F. aufgeführten Regelbeispiele einer „dauerhaften Zuordnung“, für Gewerbetreibende -wie den Kläger- hinsichtlich der Behandlung der Wegeaufwendungen insoweit keine Veränderung ergeben hat, würden die für die Streitjahre 2012 und 2013 gemachten Ausführungen für das Streitjahr 2014 entsprechend gelten.

Sollte demgegenüber der Betriebsstättenbegriff nunmehr entsprechend der Begriffsbestimmung der ersten Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 EStG n.F. auszulegen sein, wären im Streitfall auch die Anforderungen dieser Vorschrift erfüllt, wie das FG -im Rahmen einer Alternativprüfung- revisionsrechtlich bedenkenfrei angenommen hat.

(1) Erste Tätigkeitsstätte ist nach der Legaldefinition in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG n.F. die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.

Ortsfeste betriebliche Einrichtungen sind räumlich zusammengefasste Sachmittel, die der Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten dienen und mit dem Erdboden verbunden oder dazu bestimmt sind, überwiegend standortgebunden genutzt zu werden. Die Zuordnung zu einer solchen Einrichtung wird gemäß § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG n.F. durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt. Ist der Arbeitnehmer einer bestimmten Tätigkeitsstätte arbeitsrechtlich zugeordnet, kommt es aufgrund des Direktionsrechts des Arbeitgebers für das Auffinden der ersten Tätigkeitsstätte auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit, die der Arbeitnehmer dort ausübt oder ausüben soll, entgegen der bis 2013 geltenden Rechtslage nicht mehr an. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass der Arbeitnehmer am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat, die er arbeitsvertraglich oder dienstrechtlich schuldet und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehören.

Von einer dauerhaften Zuordnung ist ausweislich der in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG n.F. aufgeführten Regelbeispiele insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll. Eine Zuordnung ist unbefristet i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 3 Alternative 1 EStG n.F., wenn die Dauer der Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte aus der maßgeblichen Sicht ex ante nicht kalendermäßig bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung ergibt. Die Zuordnung erfolgt gemäß § 9 Abs. 4 Satz 3 Alternative 2 EStG n.F. für die Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses, wenn sie aus der maßgeblichen Sicht ex ante für die gesamte Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses Bestand haben soll. Dies kann insbesondere angenommen werden, wenn die Zuordnung im Rahmen des Arbeits- oder Dienstverhältnisses unbefristet oder (ausdrücklich) für dessen gesamte Dauer erfolgt (vgl. zum neuen Reisekostenrecht z.B. BFH-Urteil vom 04.04.2019 – VI R 27/17, BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536, Rz 12 ff.).

(2) Sollten diese Maßstäbe bei Gewerbetreibenden entsprechend anzuwenden sein, hätte das FG in revisionsrechtlich unbedenklicher Weise den Betrieb der A als „erste Betriebsstätte“ des Klägers gewürdigt.

(a) Bei dem Betrieb der A handelt es sich um eine ortsfeste betriebliche Einrichtung des Auftraggebers -unter einem „Dritten“ i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG n.F. ist (auch) der Kunde des Arbeitgebers zu verstehen (vgl. BMF-Schreiben vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz 5)-, in der der Kläger in zeitlich erheblichem Umfang seine vertraglich geschuldeten Abbruch- und Reinigungsarbeiten erbracht hat.

(b) Der Kläger war (auch) im Streitjahr 2014 dem Betrieb der A „dauerhaft zugeordnet“. Das FG hat insoweit ausgeführt, bei einer entsprechenden Anwendung des § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG n.F. lägen dessen Voraussetzungen vor, weil das Tätigwerden für die A zwischen 2010 und 2014 und in den Jahren davor (durch den Betrieb des Vaters) und über 2014 hinaus zur Überzeugung des Gerichts belege, dass die Zusammenarbeit von vornherein auf (unbefristete) Dauer angelegt gewesen sei.

(aa) Der Senat kann hier offenlassen, ob gegen diese -nicht allein den jeweiligen Jahresvertrag in den Blick nehmende- Betrachtungsweise im Hinblick auf eine „entsprechende Anwendung“ des § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG Bedenken bestünden. Einerseits erscheint die finanzgerichtliche Wertung einer „dauerhaften Zuordnung“ aufgrund der besonderen Umstände des Streitfalls vertretbar. Denn vorliegend wurden die Aufträge nicht nur langjährig (ununterbrochen) von der A erteilt. Darüber hinaus musste es sich -aus Sicht des Klägers- um eine außergewöhnlich sichere Geschäftsbeziehung gehandelt haben, auf die er sich einstellen konnte, da er sich -etwas anderes ist nicht vorgetragen- um keine anderen Auftraggeber bemüht und keine anderweitigen Aufträge angenommen hat. Andererseits hat der VI. Senat des BFH erkennen lassen, dass er bei der Auslegung des § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG n.F. eine zivilrechtliche Betrachtung des einzelnen Beschäftigungsverhältnisses vornimmt (vgl. BFH-Urteil vom 10.04.2019 – VI R 6/17, BFHE 264, 258, BStBl II 2019, 539, Rz 33 f.). Er hat aber auch klargestellt, dass es sich bei § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG lediglich um „Regelbeispiele“ für eine dauerhafte Zuordnung handele, die daher grundsätzlich auch unter anderen Voraussetzungen gegeben sein könne, dies jedoch erfordere, dass diese anderen Voraussetzungen den im Gesetz genannten Regelbeispielen zumindest vergleichbar sein müssten (Rz 36).

(bb) Jedenfalls war der Kläger nach den Feststellungen des FG auch unter Zugrundelegung der in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG n.F. aufgeführten Regelbeispiele dem Betrieb der A im Streitjahr 2014 „dauerhaft zugeordnet“. Entgegen dem Vorbringen des Klägers ist vorliegend kein Sachverhalt gegeben, der nach Maßgabe des § 9 Abs. 4 Satz 3 Alternative 3 EStG n.F. zu beurteilen wäre. Vielmehr wäre § 9 Abs. 4 Satz 3 Alternative 2 EStG n.F. einschlägig, dessen Voraussetzungen auch vorliegen.

Wie oben ausgeführt, erfolgt die Zuordnung gemäß § 9 Abs. 4 Satz 3 Alternative 2 EStG für die Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses, wenn sie aus der maßgeblichen Sicht ex ante für die gesamte Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses Bestand haben soll (vgl. BFH-Urteil in BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536, Rz 22). Dies ist hier der Fall. Der Kläger sollte für die gesamte Dauer des im Vorhinein befristeten Auftragsverhältnisses auf dem Betriebsgelände der A die erforderlichen Abbruch- und Reinigungsarbeiten erbringen. Dass der Kläger lediglich für höchstens ein Kalenderjahr tätig werden sollte, ist bereits nach dem Wortlaut des § 9 Abs. 4 Satz 3 Alternative 2 EStG n.F., der bei einer Zuordnung für die gesamte Dauer des Dienstverhältnisses keine Anforderungen an den zeitlichen Umfang stellt, unbeachtlich (vgl. Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 26.01.2021 – 3 K 2195/18, EFG 2021, 953, Rz 53).

(c) Schließlich ist das FG in rechtsfehlerfreier Weise zu der Einschätzung gelangt, dass im Streitjahr 2014 der Betrieb der A in E und nicht sein (früherer) Firmensitz in R als „erste Tätigkeitsstätte“ anzusehen wäre.

(aa) Diesbezüglich kann der Senat ebenfalls dahinstehen lassen, ob bei mehreren Betriebsstätten die erste Betriebsstätte anhand quantitativer Merkmale zu bestimmen (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2015, 26, Rz 5; Brandis/ Heuermann/Drüen, § 4 EStG Rz 805; Grote in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, § 4 Abs. 5-10 EStG Rz 418) oder darauf abzustellen wäre, welche Betriebsstätte den qualitativen Schwerpunkt bildet (vgl. Maetz in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 2810, der aber wegen der nur selten abweichenden Ergebnisse aus Praktikabilitätsgründen ebenfalls der quantitativen Betrachtung den Vorzug geben will). Das FG ist nämlich davon ausgegangen, dass nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die Aufgabenerledigung in E sowohl nach inhaltlichen als auch nach zeitlichen Kriterien eindeutig den Mittelpunkt der betrieblichen Arbeit des Klägers dargestellt habe.

(bb) Soweit im BMF-Schreiben in BStBl I 2015, 26, Rz 5 ausgeführt wird, nach § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG n.F. sei erste Betriebsstätte die Tätigkeitsstätte, an der der Steuerpflichtige dauerhaft typischerweise (im Sinne eines Vergleichs mit einem Arbeitnehmer) arbeitstäglich oder je Woche an zwei vollen Arbeitstagen oder mindestens zu einem Drittel seiner regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden solle, so dass dann, wenn diese Kriterien auf mehrere Betriebsstätten zuträfen, die der Wohnung des Steuerpflichtigen näher gelegene Tätigkeitsstätte erste Betriebsstätte (entsprechend § 9 Abs. 4 Satz 7 EStG) sei, hat das FG folgerichtig erkannt, dass sich danach ebenfalls die „erste Betriebsstätte“ in E befunden hätte. Denn bezüglich der im BMF-Schreiben in BStBl I 2015, 26 genannten quantitativen Merkmale hat es festgestellt, dass die betriebliche Tätigkeit ganz überwiegend in E ausgeübt worden ist, so dass das am Gesetz orientierte (Auffang-)Kriterium, wonach im Zweifel die nähere Betriebsstätte zugrunde zu legen sei, nicht zum Tragen komme.

(cc) Die -nicht in eine Verfahrensrüge gekleidete- Behauptung des Klägers, das FG habe nicht festgestellt, dass er sich insgesamt häufiger in E als in R aufgehalten habe, trifft nicht zu. In dem angegriffenen Urteil hat das FG zum einen -wie vorstehend ausgeführt- die Feststellung getroffen, dass die betriebliche Tätigkeit ganz überwiegend in E ausgeübt worden sei, zum anderen hat es festgestellt, der Kläger habe in R allenfalls Vorbereitungshandlungen bzw. gelegentlich Büroarbeiten ausgeführt; weitergehende Tätigkeiten, die auch nur annähernd den Umfang der Arbeiten in E hätten erreichen können, habe der Kläger weder nachweisen noch glaubhaft machen können.

(dd) Vor diesem Hintergrund vermag der Senat dem Vorbringen des Klägers nicht zu folgen, nach der gebotenen „quantitativen“ Betrachtungsweise habe es sich in R um die erste Betriebsstätte des Klägers gehandelt. Soweit der Kläger ausführt, die hiernach -also nach § 9 Abs. 4 Sätze 3 und 4 EStG n.F.- maßgeblichen Aspekte seien bei einem Gewerbetreibenden anders zu gewichten als bei einem Arbeitnehmer, auf den die Regelung originär abstelle, ist sein Vortrag schon nicht schlüssig. Denn er weicht insoweit in eine qualitative Betrachtung aus, indem er darauf abstellen will, dass die kaufmännische und logistische Organisation für einen Gewerbetreibenden wesentlich und prägend sei, zumal ohne diese Organisation das Unternehmen wirtschaftlich nicht lebensfähig sei.

Selbst wenn diese Ausführungen des Klägers im Allgemeinen zutreffend wären, hat das FA im Rahmen der Revisionserwiderung zu Recht darauf hingewiesen, dass die Darlegungen des Klägers nicht dem durch das FG festgestellten Sachverhalt entsprächen. Im hier zu entscheidenden Einzelfall sei jedenfalls eine entsprechende Gleichwertigkeit der Tätigkeiten in E und in R zu verneinen.

2. Ob die vom Kläger erhobene Rüge eines Verstoßes gegen die Sachaufklärungspflicht gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO in einer den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO genügenden Weise dargelegt worden ist, bedarf keiner Entscheidung. Denn die Rüge greift jedenfalls nicht durch.

a) Gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO erforscht das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen (Amtsermittlungsgrundsatz). Danach ist es grundsätzlich Aufgabe des Gerichts, die tatsächlichen Grundlagen der zu treffenden Entscheidung zu ermitteln. Die Sachaufklärungspflicht des FG kann allerdings nicht losgelöst von den Mitwirkungspflichten der Beteiligten (§ 76 Abs. 1 Satz 2 FGO) gesehen werden. Vielmehr begrenzt die Mitwirkungspflicht der Beteiligten die Amtsermittlungspflicht des Gerichts nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO, wobei dem Gedanken der Beweisnähe besondere Bedeutung zukommt.

Unbeschadet einer Mitwirkungspflicht der Beteiligten hat das FG jedoch dem Amtsermittlungsgrundsatz besondere Bedeutung zuzumessen, soweit es sich um Feststellungen handelt, denen unmittelbar entscheidungserhebliche Bedeutung zukommt. In diesen Fällen hat das FG jedenfalls solchen tatsächlichen Zweifeln nachzugehen, die sich ihm nach Lage der Akten und dem Vortrag der Beteiligten aufdrängen müssen.

Die Sachaufklärungsrüge kann jedoch nicht dazu dienen, Beweisanträge oder Fragen zu ersetzen, welche eine fachkundig vertretene Partei selbst in zumutbarer Weise hätte stellen können, jedoch zu stellen unterlassen hat. Ebenso wenig kann die Sachaufklärungsrüge dazu dienen, (nachträglich) Ermittlungen vom FG zu verlangen, die sich jedenfalls für einen beratenen Beteiligten in der Weise aufdrängen, dass dieser die fehlenden Angaben aus den ihm vorliegenden oder von ihm beschaffbaren Unterlagen in das Verfahren einbringen muss (vgl. zum Ganzen Senatsbeschluss vom 07.07.2014 – X B 134/13, BFH/NV 2014, 1772, Rz 11 ff., m.w.N.).

b) Nach diesen Maßstäben greift die Sachaufklärungsrüge -das FG habe keine Auskunft bei ihm eingeholt- nicht durch, da der fachkundig vertretene Kläger bereits von sich aus im Hinblick auf die Substantiierung und Glaubhaftmachung seines Vorbringens entsprechende Angaben hätte machen müssen.

aa) So war sowohl im außergerichtlichen Verfahren als auch im Klageverfahren zwischen den Beteiligten streitig, ob die Behauptung des Klägers zutreffend war, er habe in den Streitjahren arbeitstäglich vor der Fahrt nach E zunächst seinen Firmensitz E-Straße 1 aufgesucht. Diesem Vortrag war das FA ausdrücklich entgegengetreten, indem es von einer unbewiesenen klägerischen Darstellung sprach. Der Kläger hat daraufhin selbst eingeräumt, der Nachweis einer steuerlich erheblichen Tätigkeit am Firmensitz sei für eine Ein-Personen-Firma kaum zu führen, jedoch zu bedenken gegeben, allein die Notwendigkeit der Arbeiten -die Verrichtung von Verwaltungstätigkeiten, die Durchführung von Reparaturen und die Mitnahme notwendiger Geräte zum Auftraggeber bei Bedarf- lasse die Ausführung nicht unerheblicher Tätigkeiten am Firmensitz plausibel erscheinen.

bb) Vor diesem Hintergrund musste sich dem fachkundig vertretenen Kläger aufdrängen, dass er seinen eigenen Sachverhaltsvortrag zumindest durch konkrete Daten und deren Herkunft zu substantiieren hatte. Es wäre seine Aufgabe gewesen, die Anzahl der allein ihm bekannten Fahrten, die von seinem Firmensitz E-Straße 1 in R aus mit dem Betriebs-PKW zum Betrieb der A in E in den Streitjahren unternommen worden sein sollen, rechtzeitig -spätestens zur mündlichen Verhandlung am 11.03.2019- zu konkretisieren, durch nähere Angaben glaubhaft zu machen und durch Vorlage geeigneter Unterlagen zu belegen.

cc) Angesichts des prozessualen Verhaltens des Klägers, trotz der vom FA durchgehend geäußerten Zweifel dennoch in keinem Schriftsatz den genauen zeitlichen Umfang einzelner Tätigkeiten am Firmensitz in R nachvollziehbar darzustellen und es bei der Behauptung eines arbeitstäglichen Aufsuchens des Firmensitzes zu belassen, sowie seiner eigenen Bekundungen, ein Nachweis sei kaum zu erbringen, musste sich dem FG nicht aufdrängen, dass der Kläger aufgrund einer gerichtlichen Anfrage eine fundierte und durch Unterlagen glaubhaft gemachte Auskunft unter Angabe der genauen Anzahl der Tage erteilen würde.

dd) Im Übrigen erscheint die Einschätzung des FA sowie des FG, der Kläger habe nicht arbeitstäglich den Firmensitz aufgesucht, nach den vorliegend bekannten Verhältnissen auch nachvollziehbar: Wenn sich diese Fahrten nämlich aus der Notwendigkeit ergeben hätten, dort betriebliche Arbeiten zu verrichten, so ist diese jedenfalls im Hinblick auf die vom Kläger geschilderten Tätigkeiten nicht ersichtlich.

Diesbezüglich ist zu berücksichtigen, dass das FA -und ihm folgend das FG- aufgrund der vom Kläger im Einspruchsverfahren genannten Daten zum Umfang der Fahrten mit dem LKW („45 % im Durchschnitt“) bzw. mit dem Betriebs-PKW (demnach 55 %) zugunsten des Klägers davon ausgegangen ist, der Kläger habe die Fahrten zur A zur Hälfte mit dem LKW durchgeführt. Daher hätten -worauf der Kläger indes nicht eingegangen ist- auch an diesen Tagen gegebenenfalls am Firmensitz erforderlich werdende Tätigkeiten erledigt werden können, die das FG -nachvollziehbar- ohnehin als eher gering eingestuft hat. Angesichts dessen ist die Wertung des FG nicht zu beanstanden, es habe für den Kläger kein Anlass bestanden, arbeitstäglich mit dem PKW zunächst den Betriebshof in R aufzusuchen.

ee) Da die Verfahrensrüge nicht durchgreift, ergeben sich im Hinblick auf die vom Kläger behaupteten (weiteren) Wege zwischen den beiden Betriebsstätten in den Streitjahren keine begünstigenden Auswirkungen auf die steuerliche Berücksichtigung der Fahrtkosten. Im Übrigen hat der Kläger gegen die vom FG -auf der Basis seiner Feststellungen- durchgeführte Berechnung der privaten Nutzung des betrieblichen PKW keine Einwendungen erhoben.

3. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 28.05.2020 – 15 K 10227/19 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Aufgrund des Antrags des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger), sein Altersvorsorgevermögen für die Tilgung eines zur Anschaffung bzw. Herstellung einer begünstigten Wohnung aufgenommenen Darlehens verwenden zu dürfen, teilte die Beklagte und Revisionsklägerin (Deutsche Rentenversicherung Bund, Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen -ZfA-) ihm im Bescheid vom 16.03.2015 mit, dass ausgehend von den vorgelegten Unterlagen eine wohnungswirtschaftliche Verwendung bis zur Höhe von 76.500 € gegeben sei. Eingereicht hatte der Kläger Unterlagen zu einem Darlehensvertrag bei der BHW Bausparkasse AG (Bausparkasse) mit der Darlehensnummer 3 51. Die Anbieterin zahlte am 29.05.2015 6.192,42 € an den Kläger aus dessen Altersvorsorgevermögen aus.

Im Rahmen des Verfahrens zur Überprüfung der wohnungswirtschaftlichen Verwendung reichte der Kläger neben Nachweisen über die Zahlung von Beträgen zugunsten des Darlehenskontos mit der Nummer 3 51 auch Unterlagen zum Bausparvertrag mit der Kontonummer 3 01 und zu dem weiteren Darlehenskonto Nr. 3 52 ein und teilte mit, er habe das entnommene Kapital seines Altersvorsorgevermögens für die Zahlung der monatlichen Beträge zu diesen Verträgen verwendet.

Ausweislich der Darlehenskontoauszüge zum (weiteren) Darlehen Nr. 3 52 sind im Jahr 2014 865,59 €, im Jahr 2015 967,15 € und im Jahr 2016 991,60 € der ursprünglichen Darlehensschuld von 50.000 € getilgt worden. Im Zeitraum vom 25.08.2014 bis zum 31.05.2016 leistete der Kläger insoweit insgesamt Beträge in Höhe von 1.773,22 €.

Die ZfA forderte mit Bescheid über die Festsetzung des Rückzahlungsbetrags (Rückforderungsbescheid) vom 05.10.2018 vom Kläger einen Betrag in Höhe von 3.902,91 € zurück.

Nachdem die ZfA die Rückforderung zunächst auf die nicht nachgewiesene Selbstnutzung der Wohnung gestützt hatte, wies sie den Einspruch des Klägers nach Vorlage weiterer Unterlagen deshalb als unbegründet zurück, weil das ausgezahlte Altersvorsorgevermögen nicht zur Tilgung eines zur Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung aufgenommenen Darlehens verwendet worden sei. Der Kläger habe zu keiner Zeit die vom Gesetz geforderte Mindestsumme von 3.000 € zur Tilgung einer Darlehensschuld eingesetzt. Infolgedessen stelle die Auszahlung eine schädliche Verwendung i.S. von § 93 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dar.

Das Finanzgericht (FG) hob den Rückforderungsbescheid auf. Der Begriff der Tilgung bezeichne sowohl die planmäßige wie auch die außerplanmäßige Rückzahlung von Schulden, die sich aus einem Tilgungs- und einem Zinsanteil zusammensetzten. Mangels gesetzlicher Definition beschränke sich die Tilgung eines Darlehens i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht auf die Zurückführung der eigentlichen Darlehensschuld.

Mit ihrer Revision macht die ZfA geltend, unter dem Begriff der Tilgung eines Darlehens sei nach Wortlaut, Historie sowie Sinn und Zweck des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht die Zahlung von Schuldzinsen zu verstehen. Vielmehr sei nur die Rückzahlung des ausgegebenen Darlehensbetrags eine Tilgung. Zinszahlungen seien davon zu unterscheiden. Schon die frühere Fassung des § 92a Abs. 1 EStG habe unter den Begriff der Entschuldung nicht die Zahlung sämtlicher Kosten im Zusammenhang mit dem Darlehen gefasst. Dem von der gesetzlichen Regelung verfolgten Zweck des mietfreien Wohnens im Alter werde allein die Reduzierung des Nettodarlehensbetrags gerecht. Dementsprechend sehe auch § 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 3 EStG nicht die Erfassung des Zinsanteils wie der Kosten und Gebühren der Kreditrate als Tilgungsleistung vor. Selbst im Fall der sog. Kombiverträge nach § 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 3 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes (AltZertG) werde gefordert, dass der geförderte Bausparvertrag ausschließlich das Vorfinanzierungsdarlehen tilge. Zinsen fielen nicht unter den Begriff der Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten, so dass schon aufgrund der Einheit der Rechtsordnung eine abweichende Auslegung nicht möglich sei.

Die ZfA beantragt,

das angefochtene FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Er schließt sich den Ausführungen im finanzgerichtlichen Urteil an und vertieft sein Vorbringen aus dem Klageverfahren.

II.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Der angefochtene Rückforderungsbescheid der ZfA ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Jedenfalls reine Zinszahlungen sind nicht als begünstigte „Tilgung“ i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG anzusehen (dazu unten 1.). Gleiches gilt für Sparleistungen, durch die ein Guthaben begründet oder erhöht wird (unten 2.). Die danach verbleibenden Tilgungsleistungen des Klägers von höchstens 1.773,22 € erreichen nicht den gesetzlichen Mindestbetrag von 3.000 € (unten 3.).

1. Jedenfalls bei reinen Zinszahlungen handelt es sich nicht um eine Tilgung i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.

a) Nach dieser Vorschrift kann der Zulageberechtigte das in einem Altersvorsorgevertrag gebildete und geförderte Kapital -unter weiteren, hier nicht streitigen Voraussetzungen- bis zum Beginn der Auszahlungsphase unmittelbar für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung oder zur Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens verwenden, wenn das dafür entnommene Kapital mindestens 3.000 € beträgt.

Mit der alternativ zur Kapitalverwendung für die Anschaffung oder Herstellung des Wohneigentums geschaffenen Begünstigung der Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens wollte der Gesetzgeber zur Entschuldung des Zulageberechtigten beitragen. So soll durch die Ablösung von Darlehen, die der Finanzierung des Erwerbs von Wohneigentum dienen, ein Beitrag zum „mietfreien Wohnen im Alter“ geleistet werden (BTDrucks 16/8869, S. 16 f.). Diese Form der wohnungswirtschaftlichen Verwendung soll dem Zulageberechtigten ermöglichen, die Zins- und Tilgungskosten aus der selbstgenutzten Wohnimmobilie zu senken (vgl. Senatsurteil vom 12.02.2020 – X R 28/18, BFHE 268, 218, BStBl II 2020, 496, Rz 30, m.w.N.).

b) Die Tilgung eines Darlehens verlangt bereits von seinem Wortsinn und allgemeinen Sprachgebrauch ein zumindest teilweises Erlöschen des Rückzahlungsanspruchs des Gläubigers (Senatsurteil in BFHE 268, 218, BStBl II 2020, 496, Rz 33).

c) Der Senat kann dem FG auch zivilrechtlich nicht darin folgen, dass dort auch eine reine Zinszahlung als Tilgung nicht nur einer Zinsschuld, sondern auch als Tilgung der Darlehensschuld angesehen wird. Keine der vom FG angeführten zivilrechtlichen Regelungen -„Tilgung der gesamten fälligen Schuld“ (§ 497 Abs. 3 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs [BGB]), „Tilgung sämtlicher Schulden“ (§ 366 Abs. 1 BGB)- umfasst reine Zinszahlungen ohne gleichzeitige Tilgung der diese auslösenden Darlehensschuld. Soweit § 367 Abs. 1 BGB den Begriff „Tilgung der ganzen Schuld“ erwähnt und in diesem Zusammenhang von „Hauptleistung, Zinsen und Kosten“ spricht, geht daraus jedenfalls eindeutig hervor, dass allein eine „Tilgung der Zinsschuld“ nicht zugleich als „Tilgung der Hauptschuld“ (d.h. hier: des Darlehens) anzusehen ist.

d) Vor allem können Zinszahlungen einkommensteuerrechtlich nicht unter den Begriff der „Tilgung eines … Darlehens“ subsumiert werden.

aa) § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwendet den Begriff der Darlehenstilgung in unmittelbarem Zusammenhang mit den Begriffen „Anschaffung oder Herstellung“. Für die letztgenannten hat der Senat bereits entschieden, dass insoweit auch im Recht der -im EStG geregelten- Altersvorsorgezulage auf den einkommensteuerrechtlichen Begriff der Anschaffungs- und Herstellungskosten abzustellen ist (vgl. zum Anschaffungskostenbegriff Senatsurteil vom 06.04.2016 – X R 29/14, BFH/NV 2016, 1541, Rz 14, m.w.N.; zum Herstellungskostenbegriff Senatsurteil vom 20.03.2019 – X R 4/18, BFH/NV 2019, 808, Rz 28, m.w.N.). Diese Maßgeblichkeit des einkommensteuerrechtlichen Verständnisses gilt gleichermaßen für den Begriff der Tilgung eines Darlehens.

bb) Wird das Darlehen für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwendet, entspricht die Höhe der Darlehensschuld dem fremdfinanzierten Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wohnung. Nicht Teil der Darlehensschuld sind hingegen die hierfür künftig zu zahlenden Zinsen. Dementsprechend sind auch im Bilanz(steuer)recht (Darlehens-)Verbindlichkeiten nur mit ihrem Nenn-, Rückzahlungs- bzw. Erfüllungsbetrag zu bewerten (vgl. Hoffmann/Lüdenbach, Neue Wirtschafts-Briefe Kommentar Bilanzierung, 13. Aufl., § 253 HGB Rz 22; s.a. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 12.12.1990 – I R 153/86, BFHE 163, 146, BStBl II 1991, 479, unter II.A.7.b bb).

cc) Der Senat kann zudem nicht die Auffassung des FG teilen, nach der das einkommensteuerrechtliche Verständnis des Begriffs der „Tilgung eines Darlehens“ bei der Auslegung der -einkommensteuerrechtlichen- Norm des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht zu berücksichtigen sei, weil einem „verständig und umsichtig abwägenden Zulageberechtigten“ „steuerrechtliche Begriffsfeinheiten“ nicht geläufig sein müssten. Es gehört zu den Obliegenheiten eines Zulageberechtigten, sich über die Voraussetzungen der gesetzlichen Förderungsmöglichkeiten zu informieren.

2. Dass Sparleistungen -insbesondere auf einen Bausparvertrag- nicht als „Tilgung eines Darlehens“ i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG angesehen werden können, hat der Senat bereits entschieden (Urteil in BFHE 268, 218, BStBl II 2020, 496, Rz 31 ff.).

a) Lediglich im Zusammenhang mit einem zertifizierten Altersvorsorgevertrag gemäß § 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 3 AltZertG sieht § 82 Abs. 1 Satz 3 EStG vor, dass auch Sparbeiträge als fingierte Tilgungsleistungen (§ 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) denkbar sind. Hintergrund für diese Fiktion ist, dass das auf einem solchen zertifizierten Altersvorsorgevertrag anzusparende Kapital zur Tilgung eines damit verbundenen Darlehens abgetreten wurde (§ 82 Abs. 1 Satz 3 EStG). Anders als im Rahmen des § 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG handelt es sich bei den in § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG genannten Darlehen nicht ihrerseits um zertifizierte Altersvorsorgeverträge. Vielmehr kann das Kapital -der Altersvorsorge-Eigenheimbetrag- aus jeder Art von zertifiziertem Altersvorsorgevertrag entnommen und zur Tilgung jeder Art von Baudarlehen zur Anschaffung oder Herstellung einer begünstigten Wohnung verwendet werden. Das Darlehen selbst muss also gerade nicht als Altersvorsorgevertrag zertifiziert sein und ist es im Streitfall auch nicht.

Im Umkehrschluss zu der in § 82 Abs. 1 Satz 3 EStG vom Gesetzgeber ausnahmsweise vorgesehenen Erweiterung der Tilgungsleistungen auf bestimmte Sparbeiträge ist dem Gesetz damit eindeutig zu entnehmen, dass der Begriff „Tilgung eines Darlehens“ ansonsten strikt anhand seines Wortlauts auszulegen ist.

b) Die somit im Rahmen des § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG nötige Unterscheidung zwischen Tilgungs-, Spar- und Zinsraten ist für den Zulageberechtigten -wie bereits oben dargelegt- anhand der regelmäßig erstellten Zahlungspläne und Jahreskontoauszüge für den Steuerpflichtigen ohne nennenswerten Aufwand erkennbar. Dies gilt erst recht für Darlehen, bei denen -wie im Fall eines Bauvorausdarlehens- die Tilgungsaussetzung der Darlehensschuld bis zur Zuteilung des verbundenen Bausparguthabens vereinbart worden ist.

3. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat der Kläger das in Höhe von 6.192,42 € ausgezahlte geförderte Altersvorsorgekapital förderschädlich verwendet. Zwar ist die Begünstigung nicht schon dadurch ausgeschlossen, dass der Kläger Tilgungsleistungen nicht auf das im Gestattungsbescheid ausdrücklich genannte Baudarlehen, sondern auf ein anderes Baudarlehen erbracht hat (dazu unten a). Diese Tilgungsleistungen erreichen aber innerhalb des höchstmöglichen der Betrachtung zugrunde zu legenden Zeitraums ebenfalls nicht den gesetzlichen Mindestbetrag von 3.000 € (unten b). Demzufolge kann offenbleiben, ob die Leistung der regelmäßig anfallenden Annuitäten im Hinblick auf den Normzweck des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG überhaupt begünstigt ist (unten c).

a) Zwar sieht der Gestattungsbescheid eine Entnahme zur Tilgung anderer Darlehen des Klägers bei der Bausparkasse nicht vor, da er nur Tilgungszahlungen auf das Darlehen mit der Kontonummer 3 51 erwähnt. Tatsächliche Zahlungen hat der Kläger aber auf das Darlehen mit der Kontonummer 3 52 erbracht. Dies allein wäre noch unschädlich, da dem Gestattungsbescheid -ebenso wie der entsprechenden Mitteilung an die Anbieter nach § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG- keine inhaltliche Bindungswirkung zukommt. Sein Regelungsgehalt erschöpft sich vielmehr darin, dem Zulageberechtigten zu gestatten, sich das Altersvorsorgevermögen für einen bestimmten Zweck förderunschädlich auszahlen zu lassen und es entsprechend zu nutzen (so bereits Senatsurteil in BFHE 268, 218, BStBl II 2020, 496, Rz 19). Somit ist auch eine Tilgung zugunsten anderer als im Gestattungsbescheid genannter Darlehen möglich.

b) Allerdings verlangt auch die Tilgungsvariante in § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, dass der entnommene Betrag „unmittelbar“ zur Tilgung eines zum Zweck der Anschaffung oder Herstellung der Wohnung aufgenommenen Darlehens verwendet wird. Hierzu hat der Senat in seinem heutigen Urteil X R 26/20 ausgeführt, dass das in § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG enthaltene Unmittelbarkeitserfordernis auch für die Tatbestandsvariante der Darlehenstilgung gilt und der zeitliche Rahmen der Unmittelbarkeit keinesfalls weiter als nach der Verwaltungsauffassung gezogen werden kann. Nach dieser Verwaltungsauffassung sind Verwendungen begünstigt, die innerhalb von sechs Monaten vor der Antragstellung bei der ZfA und bis zu zwölf Monate nach der Auszahlung des geförderten Altersvorsorgekapitals vorgenommen werden (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 21.12.2017 – IV C 3 – S 2015/17/10001:005, BStBl I 2018, 93, Rz 252).

Vorliegend hat der Kläger in einem so definierten Zeitraum lediglich Tilgungen in Höhe von 1.773,22 € geleistet. Der gesetzliche Mindestbetrag von 3.000 € wird damit nicht erreicht.

c) Angesichts dessen kann der Senat im Streitfall offenlassen, ob die Leistung von regelmäßig anfallenden Annuitäten im Hinblick auf den Normzweck des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG überhaupt begünstigt sein könnte. Da die Erbringung ohnehin anfallender Annuitäten aus gefördertem und gebundenem Altersvorsorgevermögen dazu führt, dass der -ansonsten aus laufendem Einkommen zu erbringende- Annuitätsbetrag bei wirtschaftlicher Betrachtung eingespart wird und zur Finanzierung allgemeiner Lebenshaltungskosten verwendet werden kann, könnte dies im Ergebnis auf eine freie Entnahme von gefördertem Altersvorsorgekapital hinauslaufen.

4. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Tenor:

Auf die Beschwerden des Klägers und des Beklagten wird der Verweisungsbeschluss des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 27.10.2021 – 16 K 16155/21 aufgehoben.

Gründe:

I.

Der Kläger und Beschwerdeführer zu 1. (Kläger) machte mit seiner Klage beim Finanzgericht (FG) unter Berufung auf die Datenschutz-Grundverordnung (DSGVO) verschiedene datenschutzrechtliche Ansprüche gegen den Beklagten und Beschwerdeführer zu 2. (Finanzamt -FA-) geltend, darunter einen Schadenersatzanspruch nach Art. 82 DSGVO.

Nach Anhörung beider Beteiligter hat das FG das Verfahren betreffend Schadenersatz abgetrennt, den Finanzrechtsweg für unzulässig erklärt und das Verfahren unter Zulassung der Beschwerde nach § 17a Abs. 1 des Gerichtsverfassungsgesetzes (GVG) an das örtliche Landgericht verwiesen. Der Finanzrechtsweg sei nicht nach § 33 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gegeben, da das Schadenersatzbegehren keine Abgabenangelegenheit sei, vielmehr nach der ausdrücklichen Zuständigkeitsregelung des § 40 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) der Rechtsweg zu den ordentlichen Gerichten, d.h. den Zivilgerichten, gegeben sei. Etwas anderes folge auch nicht aus § 33 Abs. 1 Nr. 4 FGO i.V.m. § 32i Abs. 2 der Abgabenordnung (AO). Letztere Vorschrift beschränke sich auf (öffentlich-rechtliche) Klagen betroffener Personen gegen Finanzbehörden hinsichtlich der Verarbeitung personenbezogener Daten wegen eines Verstoßes gegen datenschutzrechtliche Bestimmungen. Selbst wenn sie dem Wortlaut nach auch Schadenersatzansprüche wegen Verletzung der DSGVO meinte, wäre sie verfassungskonform (Art. 34 Satz 3 des Grundgesetzes -GG-) dahingehend auszulegen, dass sie Schadenersatzansprüche gegen den Staat wegen Verletzung der DSGVO nicht erfasse. Die Verfassung nehme die Rechtswegspaltung in Kauf. Art. 82 Abs. 6 DSGVO i.V.m. Art. 79 Abs. 2 DSGVO stehe nicht einer innerstaatlichen Rechtswegspaltung entgegen, sondern regele nur die internationale Zuständigkeit. Der Beschluss ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 123 veröffentlicht.

Beide Beteiligte haben Beschwerde eingelegt, denen das FG nicht abgeholfen hat. Sie vertreten übereinstimmend die Auffassung, § 32i Abs. 2 AO erfasse auch Schadenersatzansprüche.

Der Kläger trägt vor, die prozessuale Trennung etwa des Auskunftsanspruchs und des Schadenersatzanspruchs schmälere den effektiven Rechtsschutz. Er beantragt,

den Finanzrechtsweg für zulässig zu erklären und dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) nach Art. 267 Abs. 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen: „Ist der Art. 82 DSGVO dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung, wie dem im Ausgangsverfahren streitigen § 32i Abs. 2 AO des deutschen Rechts nicht entgegensteht, wonach ein aus Art. 82 DSGVO erwachsender Schadenersatz ganzheitlich vor einem Gericht der Finanzgerichtsbarkeit gemeinsam mit anderen datenschutzrechtlichen Anspruchsgrundlagen geltend gemacht werden kann?“

Das FA geht davon aus, dass § 32i Abs. 2 AO in der ersten Alternative hauptsächlich auf die Abwehr einer der DSGVO nicht entsprechenden Verarbeitung personenbezogener Daten abziele, aber auch Schadenersatzansprüche nach Art. 82 DSGVO erfassen könne. Eine verfassungskonforme Auslegung, die die Schadenersatzansprüche gegen den Staat dem Zivilrechtsweg zuweise, sei nicht geboten, da die Gesamtzuständigkeit der Finanzgerichte den Rechtsschutz des Betroffenen vereinfache und abweichende Entscheidungen von Finanz- und Zivilgerichten verhindere.

II.

Die nach § 17a Abs. 4 Satz 4 GVG zulässigen Beschwerden sind begründet. Für die Klage gegen das FA, mit der Schadenersatzansprüche nach Art. 82 DSGVO geltend gemacht werden, ist der Finanzrechtsweg gegeben (ebenso Krumm in Tipke/Kruse, § 32i AO Rz 5; so schließlich auch die in dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 13.01.2020 zum Datenschutz im Steuerverwaltungsverfahren seit dem 25. Mai 2018, BStBl I 2020, 143, Rz 106, zum Ausdruck gekommene Verwaltungsauffassung). Einer Vorlage an den EuGH bedarf es nicht.

1. Einfachgesetzlich ist der Finanzrechtsweg für den Schadenersatzanspruch aus Art. 82 DSGVO gemäß § 33 Abs. 1 Nr. 4 FGO i.V.m. § 32i Abs. 2 Satz 1 AO eröffnet.

a) Nach § 33 Abs. 1 Nr. 4 FGO -Nrn. 1 bis 3 kommen ersichtlich nicht in Betracht- ist in anderen als den in den Nrn. 1 bis 3 bezeichneten öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten der Finanzrechtsweg gegeben, soweit er für diese durch Bundesgesetz oder Landesgesetz eröffnet ist. Nach § 32i Abs. 2 Satz 1 AO (vormals § 32i Abs. 2 AO) ist für Klagen der betroffenen Person hinsichtlich der Verarbeitung personenbezogener Daten gegen Finanzbehörden oder gegen deren Auftragsverarbeiter wegen eines Verstoßes gegen datenschutzrechtliche Bestimmungen im Anwendungsbereich der DSGVO oder der darin enthaltenen Rechte der betroffenen Person der Finanzrechtsweg gegeben.

b) Nach Art. 82 Abs. 1 DSGVO hat jede Person, der wegen eines Verstoßes gegen diese Verordnung -mithin die DSGVO- ein materieller oder immaterieller Schaden entstanden ist, Anspruch auf Schadenersatz gegen den Verantwortlichen oder gegen den Auftragsverarbeiter.

c) Eine Klage auf Schadenersatz nach Art. 82 Abs. 1 DSGVO ist eine Klage „hinsichtlich der Verarbeitung personenbezogener Daten … wegen eines Verstoßes gegen datenschutzrechtliche Bestimmungen im Anwendungsbereich der [DSGVO]“ i.S. des § 32i Abs. 2 Satz 1 Alternative 1 AO.

aa) Die Wendungen in Art. 82 Abs. 1 DSGVO einerseits („Verstoß gegen diese Verordnung“) und in § 32i Abs. 2 Satz 1 Alternative 1 AO andererseits („Verstoß gegen datenschutzrechtliche Bestimmungen im Anwendungsbereich der DSGVO“) sind gleichbedeutend, denn die DSGVO enthält nur datenschutzrechtliche Bestimmungen.

bb) Die Schadenersatzklage ist auch eine Klage „hinsichtlich der Verarbeitung personenbezogener Daten …“, wie es der erste Satzteil des § 32i Abs. 2 Satz 1 Alternative 1 AO erfordert. Nach Art. 4 Nr. 2 DSGVO ist „Verarbeitung“ jeder mit oder ohne Hilfe automatisierter Verfahren ausgeführte Vorgang oder jede solche Vorgangsreihe im Zusammenhang mit personenbezogenen Daten. Der Begriff umfasst, wie die folgende beispielhafte Aufzählung verdeutlicht, jeglichen Umgang mit Daten. Ein Verstoß gegen die DSGVO, wie ihn Art. 82 DSGVO verlangt, ist deshalb ohne Verarbeitung nicht denkbar.

d) Aus § 40 Abs. 2 Satz 1 VwGO, der für Schadenersatzansprüche aus der Verletzung öffentlich-rechtlicher Pflichten, die nicht auf einem öffentlich-rechtlichen Vertrag beruhen, den ordentlichen Rechtsweg vorsieht, folgt einfachgesetzlich schon deshalb nichts Gegenteiliges, weil § 32i Abs. 2 AO nur als lex specialis zu dieser Vorschrift verstanden werden kann.

2. Auch aus verfassungsrechtlichen Gründen ergibt sich keine Zuständigkeit der ordentlichen Gerichte für den streitigen Schadenersatzanspruch. Es handelt sich nicht um einen Amtshaftungsanspruch i.S. des Art. 34 Satz 1 GG.

a) Verletzt jemand in Ausübung eines ihm anvertrauten öffentlichen Amtes die ihm einem Dritten gegenüber obliegende Amtspflicht, so trifft nach Art. 34 Satz 1 GG die Verantwortlichkeit grundsätzlich den Staat oder die Körperschaft, in deren Dienst er steht. Art. 34 Satz 3 GG verbietet es, für Amtshaftungsansprüche die Zuständigkeit der allgemeinen ordentlichen Gerichte auszuschließen (Dagtoglou in: Kahl/Waldhoff/Walter, Bonner Kommentar zum Grundgesetz, 1. Aufl. 2021, Art. 34, Rz 359).

b) Der Anspruch aus Art. 82 Abs. 1 DSGVO ist auch dann, wenn er sich gegen eine Behörde richtet, kein Anspruch aus der Verletzung von Amtspflichten i.S. des Art. 34 Satz 1 GG, da es sich nicht um eine auf die Behörde übergeleitete Haftung des Amtsträgers, sondern um eine originäre Haftung der Behörde handelt.

aa) Die Rechtsweggarantie des Art. 34 Satz 3 GG hat, soweit sie den Anspruch gegen die Anstellungskörperschaft betrifft, allein die übergeleitete Haftung des Amtsträgers zum Gegenstand, nicht hingegen Ansprüche aus unmittelbarer Staatshaftung. Die in Art. 34 Satz 1 GG angesprochene Amtspflicht ist die Pflicht des Amtsträgers persönlich. Art. 34 GG leitet die durch § 839 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) begründete persönliche Haftung des Beamten auf den Staat über. § 839 BGB ist die haftungsbegründende Vorschrift, während Art. 34 GG die haftungsverlagernde Norm darstellt. Der Staat wird durch die Übernahme der persönlichen Beamtenhaftung nach § 839 BGB zwar Haftungssubjekt, aber nicht Zurechnungssubjekt (Urteil des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 19.10.1982 – 2 BvF 1/81 „Amtshaftung“, BVerfGE 61, 149, BGBl I 1982, 1493, unter C.I.2.b dd (1)). Das bedeutet, dass Art. 34 Satz 3 GG neben dem Rückgriffsanspruch gegen den Amtsträger auch nur die Ansprüche des Art. 34 Satz 1 GG erfasst, namentlich den Schadenersatzanspruch gegen den Amtsträger selbst sowie den übergeleiteten Haftungsanspruch gegen den Staat. Art. 34 GG verbietet es zwar nicht, unmittelbare Staatshaftungsansprüche einzuführen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 61, 149, BGBl I 1982, 1493, unter C.I.2.b dd (1)), trifft dafür aber auch keine Regelung.

bb) Der Schadenersatzanspruch nach Art. 82 Abs. 1 DSGVO richtet sich gegen den Verantwortlichen oder gegen den Auftragsverarbeiter. Verantwortlicher ist nach Art. 4 Nr. 7 DSGVO die natürliche oder juristische Person, Behörde, Einrichtung oder andere Stelle, die allein oder gemeinsam mit anderen über die Zwecke und Mittel der Verarbeitung von personenbezogenen Daten entscheidet. Auftragsverarbeiter ist eine natürliche oder juristische Person, Behörde, Einrichtung oder andere Stelle, die personenbezogene Daten im Auftrag des Verantwortlichen verarbeitet. Sowohl der Begriff des Verantwortlichen als auch der des Auftragsverarbeiters ist mithin institutionell zu verstehen. Soweit in einer Behörde Daten verarbeitet werden, ist damit nicht der jeweilige Amtsträger persönlich Verantwortlicher i.S. der DSGVO und folglich auch nicht Adressat des Anspruchs. Der Anspruch richtet sich vielmehr unmittelbar gegen den Staat bzw. eine seiner Institutionen. Damit handelt es sich um einen gegenüber den in Art. 34 GG erfassten Amtshaftungsansprüchen grundlegend anders gearteten Anspruch.

cc) Der Schadenersatzanspruch nach der DSGVO kann in Anspruchskonkurrenz neben einen Amtshaftungsanspruch aus § 839 BGB i.V.m. Art. 34 GG treten (vgl. Urteil des Oberlandesgerichts Düsseldorf vom 28.10.2021 – 16 U 275/20, Monatsschrift für Deutsches Recht 2022, 435, Rz 69; BeckOK DatenschutzR/Quaas, 39. Ed. 01.11.2021, DSGVO Art. 82 Rz 8; Hans-Jürgen Schaffland; Gabriele Holthaus in: Schaffland/Wiltfang, Datenschutz-Grundverordnung/Bundesdatenschutzgesetz, Stand April 2022, Art. 82, Rz 34a; Gola DSGVO/Gola/Piltz, 2. Aufl. 2018, DSGVO Art. 82 Rz 28; Paal/Pauly/Frenzel, 3. Aufl. 2021, DSGVO Art. 82 Rz 20). Davon geht die DSGVO ausweislich Erwägungsgrund 146 Satz 4 selbst aus (vgl. Ehmann/Selmayr/Nemitz, 2. Aufl. 2018, DSGVO Art. 82 Rz 7). Das entspricht dem Grundsatz, dass auch sonst zwischen einem Amtshaftungsanspruch und einem auf demselben Tatsachenkomplex beruhenden Entschädigungsanspruch Anspruchskonkurrenz bestehen kann (so zu einem enteignungsgleichen Eingriff Urteil des Bundesgerichtshofs vom 11.01.2007 – III ZR 302/05, BGHZ 170, 260, Neue Juristische Wochenschrift 2007, 830, unter B.II.2.a; ausdrücklich für den unionsrechtlichen Staatshaftungsanspruch BeckOK GG/Grzeszick, 51. Ed. 15.05.2022, GG Art. 34 Rz 4).

Das bedeutet jedoch nicht, dass die Rechtswegzuweisung des Art. 34 Satz 3 GG sich auch auf den jeweils konkurrierenden Anspruch erstreckt. Ebenso wenig gilt die Rechtswegzuweisung nach § 32i Abs. 2 AO für den Amtshaftungsanspruch. Nach § 17 Abs. 2 Satz 2 GVG tritt vielmehr eine Rechtswegspaltung ein.

dd) Soweit das Hessische Landessozialgericht (LSG) in seinem Beschluss vom 26.01.2022 – L 6 SF 7/21 DS (juris, Beschwerde beim Bundessozialgericht anhängig unter B 1 SF 1/22 R) in dem Anspruch aus Art. 82 Abs. 1 DSGVO einen Amtshaftungsanspruch sieht, für den die Rechtswegzuweisung des Art. 34 Satz 3 GG der spezialgesetzlichen Zuweisung der DSGVO-Sachen zur Sozialgerichtsbarkeit gemäß § 81b Abs. 1 des Zehnten Buchs Sozialgesetzbuch, einer mit § 32i Abs. 2 Satz 1 AO weitgehend wortgleichen Vorschrift, vorgehe, teilt der Senat diese Auffassung nicht. Das Hessische LSG geht davon aus, Art. 34 Satz 3 GG umfasse (jegliche) schadenersatzrechtliche Haftungsregelungen des Staates, wenn hoheitliches Handeln eines seiner Amtswalter rechtswidrig einen kompensationsfähigen Schaden verursacht habe (Rz 23). Der Senat erachtet dieses Verständnis sowohl angesichts des Wortlauts des Art. 34 Satz 3 GG als auch angesichts des Urteils des BVerfG in BVerfGE 61, 149, BGBl I 1982, 1493 für zu weitgehend. Es ist zwar zutreffend, dass Art. 34 GG für sich genommen kein Verschuldenserfordernis kennt, worauf das Hessische LSG abstellt. Damit allein wird die Amtspflicht jedoch nicht definiert. Die vom Hessischen LSG in diesem Zusammenhang zitierten Literaturauffassungen gehen in Übereinstimmung mit dem BVerfG davon aus, dass die Staatshaftung nach aktueller Rechtslage lediglich durch Überleitung der Eigenhaftung des Amtsträgers auf den Staat entsteht (Papier/Shirvani in Dürig/Herzog/Scholz, Komm. z. GG, Art. 34 Rz 17, 218; BeckOK GG/Grzeszick, a.a.O., Rz 19 bis 20.1).

3. Eine Vorlage des Rechtsstreits an den EuGH nach Art. 267 AEUV ist nicht veranlasst. Es ist nicht im Ansatz erkennbar, warum Art. 82 DSGVO einer nationalen Regelung entgegenstehen könnte, die den Schadenersatzanspruch ebenso wie andere datenschutzrechtliche Ansprüche der Finanzgerichtsbarkeit zuweist. Ob umgekehrt unionsrechtliche Bedenken bestünden und deshalb ggf. eine Vorlage angezeigt wäre, wenn das nationale Recht die allgemeinen datenschutzrechtlichen Ansprüche einerseits und den Schadenersatzanspruch andererseits unterschiedlichen Gerichten zuwiese -so wie es der Auffassung des FG, aber auch des Hessischen LSG entspricht-, muss nicht mehr entschieden werden.

4. Eine Kostenentscheidung ergeht nicht. §§ 135 bis 138 FGO bieten bei erfolgreicher Rechtswegbeschwerde keine Rechtsgrundlage für eine Kostengrundentscheidung (ähnlich für das Sozialgerichtsgesetz Beschlüsse des LSG für das Land Nordrhein-Westfalen vom 20.02.2019 – L 7 AS 2024/18 B, juris, Rz 13 f., und des LSG Sachsen-Anhalt vom 08.10.2021 – L 4 AS 341/21 B, juris, Rz 24 ff.). Insbesondere ist § 135 Abs. 1 FGO nicht anwendbar, da es keinen unterliegenden Beteiligten gibt, § 135 Abs. 2 FGO nicht, da kein Rechtsmittel ohne Erfolg eingelegt wurde. Dem entspricht es, dass das Kostenverzeichnis in Anlage 1 zu § 3 Abs. 2 des Gerichtskostengesetzes, dort insbesondere Nr. 6500 bis 6502, für die erfolgreiche Beschwerde keinen Gebührentatbestand vorsieht.

Tenor:

Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 06.08.2020 – 15 K 10223/18 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) beantragte bei der Beklagten und Revisionsklägerin (Deutsche Rentenversicherung Bund – Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen -ZfA-), für in den Jahren 2015 bis 2017 beabsichtigte Sondertilgungen eines für die Anschaffung einer Wohnung aufgenommenen Darlehens aus ihrem zertifizierten Altersvorsorgevertrag einen Betrag von insgesamt 10.350 € verwenden zu dürfen. Entsprechend dem beigefügten Darlehensvertrag war jährlich eine Sondertilgung in Höhe von 5 % der ursprünglichen Darlehenssumme von 69.000 € möglich. Laufende Tilgungszahlungen musste die Klägerin nicht erbringen.

Durch Gestattungsbescheid vom 15.06.2015 teilte die ZfA der Klägerin mit, sie könne einen Betrag bis zu einer Höhe von 10.350 € aus ihrem Altersvorsorgevertrag für Sondertilgungen für die Jahre 2015 bis 2017 verwenden. In diesem Bescheid wies die ZfA zudem darauf hin, dass der Entnahmevorgang und die wohnungswirtschaftliche Verwendung in einem unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang erfolgen müssten. Dieser sei gewahrt, wenn die beabsichtigte Darlehnstilgung innerhalb von zwölf Monaten nach der ggf. ersten Kapitalauszahlung vorgenommen werde. Werde der Zeitrahmen nicht eingehalten, könne eine schädliche Verwendung des entnommenen Kapitals vorliegen. Der Gestattungsbescheid ergehe insoweit unter der auflösenden Bedingung, dass die Klägerin die wohnungswirtschaftliche Verwendung des entnommenen Altersvorsorgevermögens nachweise.

Die Anbieterin zahlte das Kapital aus dem Altersvorsorgevertrag am 09.07.2015 an die Klägerin aus. Diese leistete am 14.07.2015 für 2015, am 03.02.2016 für 2016 und am 12.06.2017 für 2017 jeweils eine Sondertilgung in Höhe von 3.450 €.

Mit Bescheid vom 17.08.2017 stellte die ZfA die teilweise Unwirksamkeit des Gestattungsbescheids rückwirkend zum Zeitpunkt seines Erlasses fest. Die Sondertilgung für 2017 sei nicht mehr im unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang zur Auszahlung des Kapitals erfolgt, so dass insoweit eine schädliche Verwendung vorliege. Den von der Klägerin eingelegten Einspruch gegen den Feststellungsbescheid wies die ZfA als unbegründet zurück und setzte mit Bescheid vom 07.05.2018 aufgrund der schädlichen Verwendung einen Rückzahlungsbetrag in Höhe von 1.641,05 € fest.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage führte zur Aufhebung des Rückforderungsbescheids (Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2021, 847). Das Finanzgericht (FG) verneinte eine schädliche Verwendung, da entgegen der Annahme der ZfA auch das für die Sondertilgung 2017 entnommene Kapital für wohnungswirtschaftliche Zwecke verwendet worden sei. Entgegen der Ansicht der ZfA erfordere die wohnungswirtschaftliche Verwendung durch Darlehenstilgung keine Unmittelbarkeit. Zwar sei der Wortlaut des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht eindeutig. Ausgehend von der Gesetzeshistorie müsse aber davon ausgegangen werden, dass eine Unmittelbarkeit nur für die wohnungswirtschaftliche Verwendung des entnommenen Altersvorsorgevermögens zur Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung nötig sei. Darüber hinaus sei es treuwidrig, wenn sich die ZfA auf eine fehlende Unmittelbarkeit berufe, obwohl ihr aufgrund der vorgelegten Unterlagen klar gewesen sein müsse, dass ein Teil der bewilligten Entnahme nicht zeitgerecht habe verwendet werden können. Auch liege keine schädliche Verwendung aufgrund der teilweisen Feststellung der Unwirksamkeit des Gestattungsbescheids vor, da diese Feststellung kein Grundlagenbescheid für den streitgegenständlichen Rückforderungsbescheid darstelle.

Mit ihrer Revision macht die ZfA geltend, weder sei die Sondertilgung für 2017 im unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang zur Kapitalauszahlung erfolgt noch habe die ZfA durch den Erlass des Rückforderungsbescheids treuwidrig gehandelt. Unzutreffend gehe das FG davon aus, dass das Tatbestandsmerkmal der Unmittelbarkeit nur auf die Anschaffung oder Herstellung in § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG zu beziehen sei. Schon die erste Fassung des § 92a EStG habe eine unmittelbare Verwendung für die Anschaffung oder Herstellung einer selbst genutzten Wohnimmobilie vorgesehen. Die später eingeführte Entschuldungsvariante sei erkennbar sprachlich durch das Wort „oder“ hiermit verbunden worden. Daran habe der Gesetzgeber bislang nichts geändert. Die Tilgungsmöglichkeit sei lediglich auf den Zeitraum der Ansparphase erweitert worden. Der Wille des Gesetzgebers gehe dahin, das Erfordernis einer zeitlichen Nähe zwischen der Entnahme und der Verwendung des Altersvorsorgekapitals für alle drei Varianten (Anschaffung, Herstellung, Tilgung) einheitlich zu regeln. Auch sei sicherzustellen, dass eine zweckwidrige Verwendung des entnommenen Kapitals ausgeschlossen werde. Nur ein vorgegebener zeitlicher Rahmen gewährleiste die gesetzlich vorgesehene Überprüfung der Verwendung.

Die ZfA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Sie schließt sich den Ausführungen im finanzgerichtlichen Urteil an und vertieft ihr Vorbringen aus dem Klageverfahren.

II.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Der angefochtene Bescheid über die Festsetzung des Rückzahlungsbetrags (nachfolgend vereinfachend: „Rückforderungsbescheid“) ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die rechtliche Beurteilung des Rückforderungsbescheids ist nicht davon abhängig, ob zwischenzeitlich die teilweise Unwirksamkeit des vorangegangenen Gestattungsbescheids festgestellt oder eine solche Feststellung wieder aufgehoben worden ist (dazu unten 1.). Auch in der Tilgungsvariante des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG muss die Verwendung des geförderten Altersvorsorgekapitals für wohnungswirtschaftliche Zwecke eine unmittelbare sein (unten 2.). Vorliegend stellt die im Juni 2017 vorgenommene Sondertilgung -wie von der ZfA angenommen- keine unmittelbare Verwendung des bereits im Juli 2015 ausgezahlten Altersvorsorgekapitals dar (unten 3.). Die Grundsätze von Treu und Glauben stehen der Rückforderung der Altersvorsorgezulage nicht entgegen (unten 4.).

1. Ob die ZfA die teilweise Unwirksamkeit des Feststellungsbescheids festgestellt hat oder ob ein solcher Feststellungsbescheid -wie die Klägerin behauptet- später wieder aufgehoben worden ist, ist für die Beurteilung der Wirksamkeit und Rechtmäßigkeit des vorliegend allein streitgegenständlichen Rückforderungsbescheids ohne Belang.

a) Zwar ist die ZfA befugt, die Unwirksamkeit des gemäß § 92b Abs. 1 EStG ergangenen Bescheids über die Gestattung der wohnungswirtschaftlichen Verwendung geförderten Altersvorsorgekapitals durch Verwaltungsakt festzustellen, auch wenn hierfür keine ausdrückliche Ermächtigung im Gesetz zu finden ist und für den Senat auch (weiterhin) nicht erkennbar ist, welcher eigenständige Regelungszweck mit einem solchen Feststellungsbescheid verfolgt werden könnte (vgl. bereits Senatsurteil vom 12.02.2020 – X R 28/18, BFHE 268, 218, BStBl II 2020, 496, Rz 16 ff.).

b) Für die hier zu beurteilende Rechtmäßigkeit eines Rückforderungsbescheids wegen schädlicher Verwendung geförderten Altersvorsorgevermögens (§ 93 Abs. 1 i.V.m. § 94 Abs. 2 EStG) ist jedoch entscheidend, dass einem Bescheid über die Feststellung der (teilweisen) Unwirksamkeit des Gestattungsbescheids insoweit keine inhaltliche Bindungswirkung zukommt. Denn die rechtlichen Wirkungen eines Bescheids über die Gestattung der wohnungswirtschaftlichen Verwendung geförderten Altersvorsorgekapitals nach § 92b EStG, auf den sich der Feststellungsbescheid bezieht, sind darauf beschränkt, dem Zulageberechtigten zu gestatten und dem Anbieter mitzuteilen, dass Altersvorsorgekapital für einen bestimmten Zweck förderunschädlich ausgezahlt und genutzt werden kann (Senatsbeschluss vom 23.05.2016 – X R 54/13, BFH/NV 2016, 1457, Rz 21 f.). Weicht die spätere tatsächliche Verwendung des geförderten Altersvorsorgekapitals durch den Zulageberechtigten von den gesetzlichen Voraussetzungen einer wohnungswirtschaftlichen Verwendung ab, hat ein Rückforderungsbescheid unabhängig davon zu ergehen, ob der Gestattungsbescheid noch wirksam ist. Denn im vorangegangenen Gestattungsbescheid konnte naturgemäß eine spätere abweichende tatsächliche Verwendung noch nicht beurteilt werden, so dass sich dessen Regelungsgehalt nicht hierauf beziehen kann.

2. Gemäß § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG kann der Zulageberechtigte das in einem Altersvorsorgevertrag gebildete und geförderte Kapital -unter weiteren, hier nicht streitigen Voraussetzungen- bis zum Beginn der Auszahlungsphase unmittelbar für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung oder zur Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens verwenden. Das gesetzliche Unmittelbarkeitserfordernis gilt dabei nicht nur in Fällen der Verwendung geförderten Altersvorsorgekapitals für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung, sondern auch für die Tilgung eines zur Finanzierung der Anschaffung oder Herstellung aufgenommenen Darlehens.

a) Der Gesetzeswortlaut ist insoweit allerdings nicht eindeutig. Nur in Bezug auf die erste Tatbestandsvariante („für die Anschaffung“) steht sprachlich zweifelsfrei fest, dass die Verwendung insoweit „unmittelbar“ sein muss. Schon die zweite Tatbestandsvariante („Herstellung“) ist durch die Konjunktion „oder“ von der ersten Variante abgetrennt, ohne dass jedoch das Adjektiv „unmittelbar“ wiederholt wird. Gleiches gilt für die dritte Tatbestandsvariante („zur Tilgung“). Der Gesetzeswortlaut lässt daher sowohl die Auslegung zu, dass sich das Adjektiv „unmittelbar“ -als „vor die Klammer gezogen“- auf alle drei Tatbestandsvarianten gleichermaßen beziehen soll, als auch eine Auslegung, wonach das Unmittelbarkeitserfordernis nur für die ersten beiden Varianten -eventuell auch nur für die erste Variante- gelten soll.

b) Auch eine systematische Auslegung unter Heranziehung anderer Regelungen innerhalb des § 92a EStG (dazu unten aa) oder innerhalb des EStG (unten bb) führt nicht zu eindeutigen Ergebnissen.

aa) Zwar verwendet der Gesetzgeber in § 92a Abs. 2 Sätze 2 und 7 EStG jeweils die Formulierung „im Zeitpunkt der unmittelbaren Darlehenstilgung“. Daraus lässt sich für die Auslegung der –vorliegend maßgebenden- Norm des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG aber nichts ableiten, weil der Regelungsgegenstand des § 92a Abs. 2 Sätze 2 und 7 EStG sich auf „Beiträge, die nach § 82 Absatz 1 Satz 3 wie Tilgungsleistungen behandelt wurden“ beschränkt. § 92a Abs. 2 Satz 1 EStG unterscheidet gerade zwischen dem -vorliegend allein einschlägigen- Altersvorsorge-Eigenheimbetrag einerseits und den Tilgungsleistungen i.S. des § 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG andererseits, zu denen auch die in § 92a Abs. 2 Sätze 2 und 7 EStG geregelten Tilgungsleistungen nach § 82 Abs. 1 Satz 3 EStG gehören.

Die zuletzt genannten Normen sollen mit ihrem speziellen Unmittelbarkeitserfordernis sicherstellen, dass auch diese besondere Art von Altersvorsorgebeiträgen zu gefördertem Vermögen und folglich zu steuerlich verhaftetem Altersvorsorgekapital führt. Im Fall des Altersvorsorge-Eigenheimbetrags nach § 92a Abs. 1 EStG ist die Ausgangslage aber eine andere, da es sich um bereits gefördertes Altersvorsorgekapital handelt, bei dem unter bestimmten Voraussetzungen eine Verwendung zu wohnungswirtschaftlichen Zwecken als förderunschädlich angesehen wird.

bb) Soweit in verschiedenen anderen Vorschriften des EStG, etwa in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4, § 9 Abs. 4a Satz 13, § 10a Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 oder § 22 Nr. 3 Satz 4 EStG, das Wort „unmittelbar“ verwendet wird, ergibt sich hieraus für die Auslegung des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG kein zwingender Rückschluss. In allen Fällen wird -anders als bei § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 3 EStG- schon vom Wortlaut ein unmittelbarer Zusammenhang erkennbar gefordert. Das vorliegend zu beurteilende Sonderproblem, dass der Gesetzeswortlaut offenlässt, ob das Adjektiv „unmittelbar“ sich trotz nur einmaliger Verwendung auf alle drei Tatbestandsvarianten bezieht, stellt sich bei den aufgeführten anderen Vorschriften des EStG von vornherein nicht.

c) Jedoch verlangt der Sinn und Zweck der vom Gesetzgeber angeordneten Förderunschädlichkeit der Verwendung von Altersvorsorgekapital für bestimmte Darlehenstilgungen, dass nicht nur in Anschaffungs- und Herstellungsfällen, sondern auch im Fall der Tilgung von Anschaffungs- oder Herstellungsdarlehen das geförderte Kapital „unmittelbar“ für den jeweils begünstigten wohnungswirtschaftlichen Zweck verwendet wird.

aa) Mit der alternativ zur Kapitalverwendung für die Anschaffung oder Herstellung des Wohneigentums begünstigten Tilgung eines zur Finanzierung der Anschaffung oder Herstellung aufgenommenen Darlehens wollte der Gesetzgeber zur Entschuldung des Zulageberechtigten beitragen. So soll durch die Ablösung von Darlehen, deren Mittel der Finanzierung des Erwerbs von Wohneigentum dienten, ein Beitrag zum „mietfreien Wohnen im Alter“ geleistet werden (BTDrucks 16/8869, S. 16 f.). Diese Form der wohnungswirtschaftlichen Verwendung soll dem Zulageberechtigten ermöglichen, die Zins- und Tilgungskosten aus der selbstgenutzten Wohnimmobilie zu senken (vgl. Senatsurteil in BFHE 268, 218, BStBl II 2020, 496, Rz 30, m.w.N.). Mit dem Altersvorsorge-Verbesserungsgesetz vom 24.06.2013 (BGBl I 2013, 1667) hat der Gesetzgeber diese Tilgungsmöglichkeit auf den Zeitraum der Ansparphase bis zum Beginn der Auszahlungsphase erweitert.

bb) Um das angestrebte „mietfreie Wohnen im Alter“ zu erreichen, das allein als Rechtfertigungsgrund für die förderunschädliche vorzeitige Verwendung des zur Erlangung laufender Altersbezüge gebundenen Kapitals dienen kann, muss sichergestellt sein, dass das entnehmbare geförderte Altersvorsorgekapital nicht zweckentfremdet verwendet wird. Mitnahmeeffekte sind auszuschließen. Im Zusammenhang mit der Verwendung von gefördertem Kapital zur Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung wird dies durch das im Wortlaut des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verankerte Unmittelbarkeitserfordernis eindeutig sichergestellt.

Die Tilgungsvariante ist nach ihrem Normzweck aufs Engste mit der Anschaffungs- oder Herstellungsvariante verknüpft. Denn begünstigt sind nur Tilgungen eines „zu diesem Zweck“ -also zum Zweck der Finanzierung der Anschaffung oder Herstellung einer selbstgenutzten Wohnung– aufgenommenen Darlehens. Daher muss das Unmittelbarkeitserfordernis gleichermaßen für die Tilgungsvariante gelten, da andernfalls eine zweckwidrige Verwendung, insbesondere durch die zwischenzeitliche Möglichkeit der Begleichung allgemeiner Lebenshaltungskosten, möglich wäre. Denn ohne eine unmittelbare -also enge- zeitliche Verbindung zwischen der Entnahme des geförderten Kapitals und seiner begünstigten Verwendung in Gestalt der Tilgung des Darlehens i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG hätte es allein der Zulageberechtigte in der Hand, wann er das zunächst seinem allgemeinen Vermögen zugeführte Kapital zur Tilgung verwendet. Nur die vom Senat vorgenommene Auslegung führt zudem zu einem systematischen Gleichklang der drei in dieser Vorschrift genannten Varianten, für die das geförderte Altersvorsorgekapital jeweils in förderunschädlicher Weise eingesetzt werden kann.

3. Die im Juni 2017 vorgenommene Sondertilgung stellt keine unmittelbare Verwendung des bereits im Juli 2015 ausgezahlten Altersvorsorgekapitals dar.

a) Die Finanzverwaltung hat das Unmittelbarkeitserfordernis des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG -allerdings beschränkt auf Anschaffungs- oder Herstellungsfälle- zunächst dahingehend ausgelegt, dass Verwendungen begünstigt sind, die innerhalb von einem Monat vor der Antragstellung bei der ZfA und bis zu zwölf Monate nach der Auszahlung des geförderten Altersvorsorgekapitals vorgenommen werden (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 24.07.2013 – IV C 3 – S 2015/11/10002, BStBl I 2013, 1022, Rz 242). Der erstgenannte Zeitraum wurde später auf sechs Monate vor der Antragstellung erweitert (BMF-Schreiben vom 21.12.2017 – IV C 3 – S 2015/17/10001:005, BStBl I 2018, 93, Rz 252).

b) Ob dieser Zeitraum als zutreffende Auslegung des Gesetzes angesehen werden kann, bedarf vorliegend keiner Entscheidung. Hiergegen könnte sprechen, dass das geförderte Kapital in einem derart langen Zeitraum zunächst für andere Zwecke verwendet werden könnte. Der Senat hat daher bereits in einer früheren Entscheidung darauf hingewiesen, dass das Unmittelbarkeitserfordernis in der -vom Normzweck her eng mit § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwandten- Regelung des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG in der bis 2004 geltenden Fassung von der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung deutlich restriktiver ausgelegt worden ist. Dort musste das Kapital „ohne Zwischenschritt“ für die begünstigten Zwecke verwendet werden; insbesondere die Zwischenschaltung eines Bankkontos des Steuerpflichtigen stand der Begünstigung entgegen (vgl. Senatsurteil vom 27.01.2016 – X R 23/14, BFH/NV 2016, 1018, Rz 43, m.w.N.). Die Finanzverwaltung sah in derartigen Fällen einen Zeitraum von maximal 30 Tagen als unschädlich an (BMF-Schreiben vom 15.06.2000 – IV C 4 – S 2221 – 86/00, BStBl I 2000, 1118, Rz 53).

c) Im Streitfall kann dies aber offenbleiben. Denn auch wenn der Auslegung der Finanzverwaltung zu folgen wäre, läge die im Juni 2017 vorgenommene Sondertilgung außerhalb einer im Juli 2015 beginnenden Zwölf-Monats-Frist. Sie kann daher nicht mehr als unmittelbare Verwendung des ausgezahlten Altersvorsorgekapitals angesehen werden.

4. Dem Erlass des Rückforderungsbescheids stehen die Grundsätze von Treu und Glauben (§ 242 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) nicht entgegen. Aufgrund des ausdrücklichen Hinweises der ZfA im Gestattungsbescheid, dass die Entnahme in einem unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang zur Gestattung zu erfolgen habe, und aufgrund der Nennung des aus Sicht der ZfA relevanten Zeitraums von zwölf Monaten nach der Kapitalauszahlung konnte kein schützenswertes Vertrauen der Klägerin in Bezug auf die erst nach diesem Zeitraum erfolgte Sondertilgung für 2017 entstehen. Da der Gestattungsbescheid darüber hinaus der Klägerin nur mitteilt, bis zu welcher Höhe eine wohnungswirtschaftliche Verwendung des geförderten Kapitals vorliegen kann, wie es § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG auch ausdrücklich vorsieht, war dieser Bescheid keinesfalls geeignet, bei der Klägerin den Eindruck hervorzurufen, auch eine Tilgung, die fast zwei Jahre nach der Kapitalauszahlung vorgenommen wird, könne begünstigt sein.

5. Aufgrund der Rechtmäßigkeit des Rückforderungsbescheids kann offenbleiben, ob eine schädliche Verwendung darüber hinaus auch deshalb anzunehmen ist, weil die Klägerin das geförderte Kapital nach Aktenlage für die Sondertilgung eines Darlehens ihres Ehemanns entnommen hat. Im Hinblick auf das auch im Revisionsverfahren geltende Verböserungsverbot (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) ist es dem Bundesfinanzhof versagt, eine Erhöhung des Rückforderungsbetrags auszusprechen.

6. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

7. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.