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Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 27.03.2019 – 5 K 1953/16 insoweit aufgehoben, als es die Feststellung über den Umfang der Steuervergünstigung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 des Grunderwerbsteuergesetzes betrifft.

Der Bescheid des Beklagten über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 13.11.2015 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 23.06.2016 wird hinsichtlich der Feststellung zum Umfang der Steuervergünstigung dahingehend geändert, dass die Steuervergünstigung für den Erwerbsvorgang nur in Höhe von 94 % versagt wird.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens haben die Klägerin zu 90 % und der Beklagte zu 10 % zu tragen.

Gründe:

I.

Am Vermögen der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer KG, war Z zu 100 % beteiligt. Mit Kaufvertrag vom xx.09.2008 erwarb die Klägerin diverse Grundstücke von insgesamt zehn KGs, deren Kommanditanteile von den leiblichen Kindern des Z gehalten wurden. Die veräußernden KGs hatten den Grundbesitz in diesem Zeitpunkt über einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren gehalten.

Mit Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 31.10.2008 (Feststellungsbescheid) stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) fest, dieser Erwerbsvorgang sei nach § 3 Nr. 6 i.V.m. § 6 Abs. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) steuerfrei.

Mit Vertrag vom xx.12.2008 veräußerte Z 94 % seiner Kommanditanteile an der Klägerin mit sofortiger Wirkung an E. Außerdem unterbreitete Z am selben Tag D ein bis zum 30.06.2014 für Z unwiderrufliches notariell beurkundetes Angebot auf Abschluss eines Kauf– und Abtretungsvertrags über den ihm verbliebenen Kommanditanteil von 6 %. Am xx.12.2008 trat Z seine Gewinn– und Verlustbeteiligung für die bei ihm verbliebenen 6 % bis zum 31.12.2013 an E ab.

Nach einer Betriebsprüfung kam das FA zu dem Ergebnis, dass die Steuervergünstigung für den Vertrag vom xx.09.2008 angesichts der Vorgänge vom xx./xx.12.2008 gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG vollumfänglich rückwirkend zu versagen sei. Es erließ am 13.11.2015 einen entsprechend geänderten Feststellungsbescheid gegenüber der Klägerin und wies den dagegen gerichteten Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 23.06.2016 als unbegründet zurück.

Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatte nur dahingehend Erfolg, dass die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang antragsgemäß herabgesetzt wurde. Zur Begründung der rückwirkenden Versagung der Steuervergünstigung des § 6 Abs. 3 GrEStG führte das FG im Wesentlichen aus, der Anteil des Z an der Klägerin habe sich innerhalb der Nachbehaltensfrist des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG um 100 % verringert. Die Nachbehaltensfrist sei nicht um die Zeiten zu verkürzen, in denen die Kinder des Z an den veräußernden Gesellschaften beteiligt gewesen seien. § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG sei auch dann nicht restriktiv auszulegen, wenn die Vorgänge vom xx./xx.12.2008 ihrerseits der Grunderwerbsteuer unterlegen haben sollten. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 1701 veröffentlicht.

Mit der Revision macht die Klägerin geltend, § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG müsse einschränkend ausgelegt werden, wenn der Rechtsakt, der die Anteilsminderung bewirke, seinerseits der Grunderwerbsteuer unterliege. In einer solchen Konstellation scheide eine Steuerumgehung objektiv aus, so dass eine teleologische Reduktion der §§ 5 Abs. 3 und 6 Abs. 3 Satz 2 und Abs. 4 GrEStG geboten sei. Im Streitfall habe ein nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbarer 100%iger Gesellschafterwechsel bei der Klägerin vorgelegen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung, den geänderten Feststellungsbescheid vom 13.11.2015 und die Einspruchsentscheidung vom 23.06.2016 aufzuheben, soweit sie die Feststellung über den Umfang der Steuervergünstigung betreffen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA hält eine teleologische Reduktion des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG in Anlehnung an die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder betreffend die Anwendung der §§ 5 und 6 GrEStG vom 12.11.2018 (BStBl I 2018, 1334) nur bei einem Gesellschafterwechsel in einem Rechtsakt für geboten, der unmittelbar zu einem steuerbaren Tatbestand i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG führt, nicht jedoch bei einem sukzessiven Gesellschafterwechsel. Hier erfolge der Ausgleich über die Anrechnung nach § 1 Abs. 2a Satz 7 GrEStG. Im vorliegenden Fall sei der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG nicht erfüllt. Die Voraussetzungen der Nachversteuerung i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG seien zwar nicht —wie bisher vertreten— zu 100 %, dafür aber zu 94 % erfüllt, da nur insoweit von einem Gesellschafterwechsel auszugehen sei.

II.

Die Revision ist begründet und führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Änderung des angefochtenen Bescheids. Gegenstand der Revision ist allein die Feststellung des Umfangs der Steuervergünstigung. Anders als vom FG entschieden ist die Steuervergünstigung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht vollständig, sondern nur in Höhe von 94 % der Bemessungsgrundlage des streitgegenständlichen Erwerbs rückwirkend nicht zu gewähren.

1. In Fällen, in denen sich ein Rechtsvorgang auf mehrere Grundstücke bezieht, die in den Bezirken verschiedener Finanzämter liegen, stellt das Finanzamt, in dessen Bezirk der wertvollste Grundstücksteil oder das wertvollste Grundstück oder der wertvollste Bestand an Grundstücksteilen oder Grundstücken liegt, die Besteuerungsgrundlagen gesondert fest (§ 17 Abs. 2 Alternative 2 GrEStG).

a) Zu den Besteuerungsgrundlagen gehören u.a. die verbindliche Entscheidung über die Steuerpflicht des jeweiligen Erwerbsvorgangs dem Grunde nach (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 04.03.2020 – II R 35/17, BFHE 268, 545, BStBl II 2020, 514, Rz 15, zu § 17 Abs. 3 GrEStG) sowie über eine etwaige Steuerbefreiung oder Nichterhebung der Steuer dem Grunde und der Höhe nach (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 07.01.2011 – 3 K 60/10, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2013, 232, Rz 36; gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 01.03.2016, BStBl I 2016, 282, Tz 9; Wachter in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, § 17 Rz 83; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 17 Rz 17; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., § 17 Rz 33).

Beim Übergang von Grundstücken von einer Gesamthand auf eine andere ist Gegenstand der gesonderten Feststellung auch, ob und in welcher Höhe für den Rechtsvorgang nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG keine Steuer erhoben wird oder ob und in welchem Umfang diese Steuervergünstigung rückwirkend aufgrund der Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG entfallen ist.

b) Alle Feststellungen sind jeweils eigenständig einer Überprüfung im Einspruchs– und Klageverfahren zugänglich (vgl. BFH-Urteil vom 05.09.2018 – II R 57/15, BFHE 262, 455, BStBl II 2019, 42, Rz 13, zu § 13a Abs. 1a Satz 1 des Erbschaftsteuer– und Schenkungsteuergesetzes).

2. Beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand wird nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG die Steuer nicht erhoben, soweit die Anteile der Gesamthänder am Vermögen der erwerbenden Gesamthand ihren Anteilen am Vermögen der übertragenden Gesamthand entsprechen (BFH-Beschluss vom 05.06.2019 – II B 21/18, BFH/NV 2019, 1253, Rz 8).

a) Gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG in der bis zum 30.06.2021 geltenden Fassung ist § 6 Abs. 1 Satz 1 GrEStG insoweit nicht entsprechend anzuwenden, als sich der Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks von der einen auf die andere Gesamthand vermindert, mit der Folge, dass die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG rückwirkend i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Alternative 1 der Abgabenordnung entfallen (vgl. BFH-Urteil vom 25.09.2013 – II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, Rz 25).

b) Als „Anteil am Vermögen der Gesamthand“ i.S. der §§ 5 und 6 GrEStG ist die wertmäßige Beteiligung des einzelnen Gesamthänders am Gesamthandsvermögen anzusehen (vgl. grundlegend BFH-Urteile vom 31.05.1972 – II R 9/66, BFHE 106, 360, BStBl II 1972, 833, hier insbesondere der erste Leitsatz, und vom 05.02.2020 – II R 9/17, BFHE 267, 511, BStBl II 2020, 658, Rz 24 ff.).

aa) Soweit der BFH auch nach dem Wandel der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zur Teilrechtsfähigkeit einer GbR und der Beteiligung eines Gesamthänders über die Gesamthandschaft an deren Vermögen (z.B. BGH-Urteile vom 29.01.2001 – II ZR 331/00, BGHZ 146, 341, und vom 25.09.2006 – II ZR 218/05, Betriebs-Berater —BB— 2006, 2490, unter I.2.; BGH-Beschlüsse vom 04.12.2008 – V ZB 74/08, BGHZ 179, 102, unter IV.3.b, und vom 20.05.2016 – V ZB 142/15, BB 2016, 2637, Rz 11) in Zusammenhang mit §§ 5 und 6 GrEStG begrifflich noch an die „dingliche Mitberechtigung der Gesamthänder am Gesellschaftsvermögen“ angeknüpft hat (z.B. BFH-Urteile vom 29.02.2012 – II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz 22, und vom 17.12.2014 – II R 24/13, BFHE 248, 246, BStBl II 2015, 504, Rz 21), hält er hieran nicht mehr fest.

bb) Das Grunderwerbsteuerrecht sieht die Personengesellschaft seit jeher als selbständigen Rechtsträger an (Viskorf/Meßbacher-Hönsch, 20. Aufl. 2021, GrEStG § 1 Rz 16). Die grunderwerbsteuerrechtlichen Befreiungsvorschriften in §§ 5 und 6 GrEStG erkennen dementsprechend grundsätzlich an, dass bei einem Übergang eines Grundstücks von einzelnen Gesamthändern auf eine Gesamthandsgemeinschaft ein steuerbarer Rechtsträgerwechsel stattfindet, sehen jedoch von der Erhebung der Steuer ab, soweit der Gesamthänder als Veräußerer zunächst Eigentümer des Grundstücks war und dann anteilsmäßig über das Vermögen der Gesamthand beteiligt ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 267, 511, BStBl II 2020, 658, Rz 26). Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass aufgrund der gesamthänderischen Verbundenheit der Gesellschafter das Grundstück trotz Rechtsträgerwechsels in demselben grunderwerbsteuerrechtlichen Zurechnungsbereich verbleibt (BFH-Urteile vom 04.04.2001 – II R 57/98, BFHE 194, 458, BStBl II 2001, 587, unter II.2.b, und in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz 22).

c) Eine Anteilsminderung i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG liegt vor, wenn die Beteiligung am Vermögen der Gesamthand gemindert wird. Das kann durch Veräußerung des Gesellschaftsanteils selbst bewirkt werden. Die Anteilsminderung kann aber auch durch anderweitige Vereinbarungen erfolgen, wenn es dadurch bei im Übrigen unveränderter bürgerlich-rechtlicher Beteiligung am Gesamthandsvermögen wirtschaftlich zu einer Beschränkung oder Aufgabe der Beteiligung am wirtschaftlichen Wert des Gesellschaftsanteils und somit an der Teilhabe am Wert des eingebrachten Grundstücks kommt.

d) Ob aufgrund derartiger schuldrechtlicher Vereinbarungen einem Gesamthänder sein Anteil am wirtschaftlichen Wert des Gesamthandsvermögens nicht mehr zuzurechnen ist, ergibt sich nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall (vgl. BFH-Urteile vom 09.07.2014 – II R 49/12, BFHE 246, 215, BStBl II 2016, 57, Rz 20, und vom 30.08.2017 – II R 39/15, BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786, Rz 24, m.w.N.).

e) Die Feststellung und Auslegung der maßgebenden Vereinbarungen ist Teil der Tatsachen– und Beweiswürdigung durch das FG und als solche für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Dazu gehört auch die Würdigung, ob sie eine Minderung des Anteils am wirtschaftlichen Wert des Gesellschaftsvermögens zur Folge haben. Voraussetzung für die Bindung des Revisionsgerichts ist, dass die Vorinstanz die Denkgesetze und Erfahrungssätze sowie die für die Vertragsauslegung zu beachtenden Auslegungsregeln zutreffend angewandt hat (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 01.02.2012 – I R 57/10, BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407, Rz 22, und vom 22.04.2015 – X R 8/13, BFH/NV 2015, 1409, Rz 20). Dagegen ist die rechtliche Einordnung des von den Vertragspartnern Gewollten am Maßstab der jeweils einschlägigen Normen für das Revisionsgericht nicht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend, sondern in vollem Umfang nachprüfbare Rechtsanwendung (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 05.12.2019 – II R 37/18, BFHE 267, 524, BStBl II 2020, 236, Rz 15, m.w.N.).

3. Die Fünfjahresfrist nach § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG in der im Streitfall noch anwendbaren Fassung beginnt mit der Verwirklichung des begünstigten Erwerbsvorgangs (BFH-Urteile in BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, Rz 25, und vom 17.12.2014 – II R 2/13, BFHE 248, 238, BStBl II 2015, 557, Rz 30), unabhängig von der Haltedauer der übertragenden Gesamthand oder deren Gesellschaftern. Über eine personenbezogene Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 2 oder Nr. 6 GrEStG wird lediglich das Tatbestandsmerkmal „Gesamthänder“ ersetzt. Die übrigen Voraussetzungen der Begünstigung, insbesondere die Haltefrist von fünf Jahren, sind auch von den in gerader Linie verwandten oder beschenkten Personen einzuhalten (vgl. zur Parallelvorschrift des § 5 GrEStG BFH-Urteile vom 25.09.2013 – II R 2/12, BFHE 243, 398, BStBl II 2014, 329, Rz 12, und in BFHE 248, 238, BStBl II 2015, 557, Rz 30, m.w.N.).

4. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Unrecht entschieden, dass die Steuervergünstigung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG in vollem Umfang weggefallen sei. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann abschließend entscheiden und den angefochtenen Feststellungsbescheid ändern, da alle erforderlichen Feststellungen vorliegen.

Die Steuervergünstigung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG ist durch den Vertrag vom xx.12.2008 zu 94 % entfallen, nicht jedoch hinsichtlich des verbleibenden Anteils von 6 % durch die Rechtsakte vom xx./xx.12.2008.

a) Die vom FG festgestellten Tatsachen tragen nicht die Schlussfolgerung, Z habe durch die Vereinbarungen mit D und E auch über seine restliche Beteiligung in Höhe von 6 % verfügt, so dass auch insoweit sein Anteil am Gesamthandsvermögen i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG vermindert sei.

Weder das (für eine gewisse Zeit unwiderrufliche) Kaufangebot an D noch die Abtretung der Gewinn– und Verlustbeteiligung an E noch beide Maßnahmen in einer Gesamtschau haben zu einer Änderung der Beteiligung am Gesellschaftsvermögen geführt. Durch das Kaufangebot ist das Risiko einer Wertminderung nicht auf D übergegangen. Die Abtretung der Gewinn– und Verlustbeteiligung hatte nach dem Gesellschaftsvertrag der Klägerin keine Auswirkung auf die Verteilung des Abwicklungsgewinns und des Reinvermögens. Auch nach Verschiebung der Gewinn– und Verlustzurechnung von Z an E betrug der Anteil des Z am Gesamthandsvermögen der Klägerin weiterhin 6 %.

b) Hingegen ist die Steuervergünstigung durch die Veräußerung vom xx.12.2008 an E zu 94 % rückwirkend entfallen. In diesem Umfang wurde der Anteil des Z am Gesellschaftsvermögen der Klägerin vermindert. Der Zeitpunkt der Weiterveräußerung lag innerhalb der Haltefrist. In diese Frist ist die vorherige Beteiligung der Kinder des Z nicht einzurechnen.

c) Die in der Rechtsprechung des BFH anerkannten Voraussetzungen zur teleologischen Reduktion der Missbrauchsverhinderungsvorschriften §§ 5 und 6 GrEStG (vgl. BFH-Urteile vom 07.10.2009 – II R 58/08, BFHE 226, 404, BStBl II 2010, 302, unter II.2.a; in BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, Rz 22, m.w.N., und vom 25.08.2020 – II R 23/18, BFHE 270, 545, BStBl II 2021, 162, Rz 19) liegen im Streitfall nicht vor. Ob —wie von der Klägerin vorgetragen— die Verträge vom xx./xx.12.2008 insgesamt den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG verwirklichten, kann dahinstehen. Selbst dann bedürfte es keiner teleologischen einschränkenden Auslegung der Missbrauchsverhinderungsvorschriften. § 1 Abs. 2a GrEStG sieht ausdrücklich Regelungen für den Fall vor, dass die Nachbesteuerung nach § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG durch einen weiteren, nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbaren Erwerbsvorgang ausgelöst wird. Nach § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG in der im Streitjahr 2008 geltenden Fassung (eingefügt durch Art. 13 Nr. 1 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20.12.2001, BGBl I 2001, 3794; entsprechend § 1 Abs. 2a Satz 7 GrEStG in der aktuellen Gesetzesfassung) kommt es in dieser Konstellation bei dem weiteren steuerbaren Vorgang zu einer Anrechnung bei der Bemessungsgrundlage. Für eine darüberhinausgehende teleologische Reduktion, die diesen gesetzlichen Vorgaben widerspräche, ist kein Raum.

d) Der Senat kann den angefochtenen Bescheid dahingehend ändern, dass die Steuervergünstigung rückwirkend in einem anderen Umfang entfallen ist als in dem ursprünglichen Bescheid festgestellt. Dass die Klägerin mit ihrem weitergehenden Klagebegehren die Aufhebung der Vorentscheidung begehrt, steht einer Entscheidung nach § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO nicht entgegen, da das Gericht von der darin eingeräumten Befugnis, eine betragsmäßige Feststellung selbst zu treffen, grundsätzlich Gebrauch machen muss (vgl. BFH-Urteil vom 20.12.2000 – III R 17/97, BFH/NV 2001, 914, unter II.2., m.w.N.).

e) Dementsprechend ist der angefochtene Feststellungsbescheid hinsichtlich des Umfangs der Steuervergünstigung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG dahingehend zu ändern, dass die Steuervergünstigung im Streitfall nur in Höhe von 94 % rückwirkend versagt wird.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Da die Revision der Klägerin teilweise Erfolg hat, kann auch die Kostenentscheidung des FG keinen Bestand haben. Der Senat hatte mit Rücksicht auf den Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung ungeachtet der Teilrechtskraft der Vorentscheidung zur Feststellung der Bemessungsgrundlage über die Kosten des gesamten Rechtsstreits zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 21.01.1999 – IV R 40/98, BFHE 188, 523, BStBl II 1999, 563, unter 3.). Der Senat hat die Kostenquote auf Grundlage des jeweiligen Verhältnisses von Obsiegen zu Unterliegen der Beteiligten in den beiden Instanzen geschätzt.

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Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 28.08.2019 – 3 K 114/15 wegen Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrags 2012 wird mit der Maßgabe zurückgewiesen, dass die Klage gegen die Bescheide vom 04.03.2015 über Körperschaftsteuer und über den Gewerbesteuermessbetrag unzulässig ist.

Das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 28.08.2019 – 3 K 114/15 wird im Rubrum dahin berichtigt, dass nicht der Solidaritätszuschlag streitig ist.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Zwischen den Beteiligten ist in der Hauptsache streitig, ob die im Jahr 2012 (Streitjahr) von dem Kläger und Revisionskläger (Kläger) gegenüber den Sozialleistungsträgern durchgeführte Abrechnung von Krankentransport und Notfallrettung, die andere Leistungserbringer im Rahmen des öffentlichen Rettungsdienstes erbrachten, als Zweckbetrieb anzusehen ist.

Der Kläger ist ein Verband der freien Wohlfahrtspflege und Mitglied eines Wohlfahrtsverbandes. Er ist als gemeinnützig und mildtätig i.S. der §§ 51 bis 68 der Abgabenordnung (AO) anerkannt. Der Kläger unterhält diverse wirtschaftliche Geschäftsbetriebe sowie Zweckbetriebe.

Aufgrund eines öffentlich-rechtlichen Vertrags mit dem Landkreis A ist der Kläger seit dem Jahr 1995 als Leistungserbringer im öffentlichen Rettungsdienst im Landkreis A tätig. Die Abrechnung der Rettungsdienstleistungen wickelte der Kläger selbständig mit den Kostenträgern ab.

Im Streitjahr verlangten die Sozialleistungsträger aus Kostengründen, dass jeder Landkreis nur eine Abrechnungsstelle vorhält. Daraufhin erweiterten der Landkreis A und der Kläger ihren öffentlich-rechtlichen Vertrag noch im Streitjahr dahingehend, dass der Kläger —neben der Abrechnung der eigenen Einsätze— auch die Abrechnungen der Einsätze für andere Leistungserbringer des öffentlichen Rettungsdienstes gegenüber den Kostenträgern durchführen sollte. Der Landkreis A als Träger des Rettungsdienstes und der Kläger schlossen mit dem jeweiligen anderen Leistungserbringer Vereinbarungen zur Abrechnung der Rettungsdiensteinsätze im Landkreis A.

Basis der Abrechnung war ein im Streitjahr geschlossener Vertrag zwischen dem Landkreis A als Träger des Rettungsdienstes und den Sozialleistungsträgern als Kostenträger, mit dem sie für die Kosten des öffentlichen Rettungsdienstes Benutzungsentgelte vereinbarten. Dabei verständigten sie sich für das Streitjahr auf ein Kostenvolumen, in dem ein bestimmter Kostenanteil enthalten war, der auf die Abrechnung entfiel und dem die Kalkulation des Klägers für sämtliche Sach- und Personalkosten für die Abrechnung zugrunde lag. Gleichzeitig vereinbarten der Landkreis A und die Sozialleistungsträger in dem Vertrag einen sog. Defizitausgleich. Aufgrund des vereinbarten Defizitausgleichs mit dem Kostenersatz betrug der Gewinn der „Abrechnungsstelle“ des Klägers für das Streitjahr 0 €.

Eine Außenprüfung gelangte zu der Auffassung, dass der Betrieb der „Abrechnungsstelle“ —mit Ausnahme der Abrechnung eigener Rettungsdienstleistungen des Klägers— eine gesondert zu beurteilende selbständige wirtschaftliche Tätigkeit darstelle, die die Voraussetzungen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nach § 14 AO erfülle und kein Zweckbetrieb i.S. der §§ 66 und 65 AO sei. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) schloss sich dieser Rechtsauffassung an und erließ am 04.03.2015 für das Streitjahr u.a. geänderte Bescheide über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlagsowie über den Gewerbesteuermessbetrag. Wie in den Bescheiden zuvor setzte das FA die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag auf jeweils 0 € fest. Der Kläger erhob u.a. gegen die geänderten Bescheide über Körperschaftsteuer und über den Gewerbesteuermessbetrag Sprungklage, der das FA zustimmte. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 140 veröffentlichten Urteil ab.

Den in der mündlichen Verhandlung vor dem FG gestellten Antrag des Klägers, dass „festgestellt [wird], dass die (…) Abrechnung (…) gegenüber den Sozialleistungsträgern für fremde Leistungserbringer als Zweckbetrieb anerkannt wird und daher nicht der Besteuerung unterliegt“, legte das FG als Feststellungsantrag aus, mit dem der Kläger in Form einer Feststellungsklage begehre festzustellen, dass die „Abrechnungsstelle für fremde Leistungserbringer“ als Zweckbetrieb weder der Körperschaftsteuer noch der Gewerbesteuer unterliege. Die so verstandene Feststellungsklage sei zwar zulässig, weil der Kläger keine Aufhebung der Nullbescheide begehre, da er wegen der anderen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe dem Grunde nach der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer unterliege. Die Feststellungsklage sei aber unbegründet, weil die Abrechnung für andere Leistungserbringer des öffentlichen Rettungsdienstes ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, aber kein Zweckbetrieb sei.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Revision und rügt die Verletzung materiellen Rechts. Er trägt vor, dass auch die Abrechnung für andere Leistungserbringer als Bestandteil des Rettungsdienstes unter den Begriff des Zweckbetriebs i.S. des § 66 AO falle. Er verfolge mit der Abrechnung —unabhängig davon, ob sie für eigene oder fremde Transporte erfolge— zugleich seine eigenen steuerbegünstigten Satzungsziele. Des Weiteren sei seine Abrechnungstätigkeit für andere Leistungserbringer ein Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO. Der Rettungsdienst sei einschließlich seiner Abrechnung als Einheit anzusehen, sodass er, der Kläger, sich auch im Fall der Abrechnung für andere steuerbefreite Leistungserbringer durchgehend im Bereich des Zweckbetriebs bewege. Der Kläger trete auch nicht in größerem Umfang in Wettbewerb, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar sei. Er rechne ausschließlich Einsätze ab, die die Rettungsdienstteilnehmer nach dem einheitlichen Vertrag erbrächten.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 28.08.2019 – 3 K 114/15 aufzuheben, soweit es die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag 2012 betrifft, und festzustellen, dass die vom Kläger durchgeführte Abrechnung von Transport und Notfallrettung gegenüber den Sozialleistungsträgern für fremde Leistungserbringer als Zweckbetrieb anerkannt wird und daher nicht der Besteuerung unterliegt,

hilfsweise das Urteil des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 28.08.2019 – 3 K 114/15 aufzuheben und zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG Mecklenburg-Vorpommern zurückzuverweisen.

Da FA beantragt,

die Revision des Klägers als unbegründet zurückzuweisen.

II.

1. Das Urteil des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 28.08.2019 – 3 K 114/15 (EFG 2020, 140) ist im Rubrum dahin zu berichtigen, dass nicht der Solidaritätszuschlag streitig ist, da die Erwähnung des Solidaritätszuschlags im Rubrum als Streitgegenstand offenbar versehentlich erfolgte.

Nach § 107 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sind Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten im Urteil jederzeit vom Gericht zu berichtigen. Die Berichtigung des Rubrums eines finanzgerichtlichen Urteils kann der Bundesfinanzhof (BFH) auch noch im Revisionsverfahren vornehmen (vgl. BFH-Urteil vom 19.12.2019 – III R 39/17, BFHE 267, 415, BStBl II 2020, 397, Rz 28, m.w.N.).

Zwar erwähnt das FG im Rubrum seines Urteils als Streitgegenstand den Solidaritätszuschlag 2012 und hat der Kläger den Solidaritätszuschlag in seiner Klageschrift erwähnt. Allerdings erfolgte dies versehentlich, da das FG-Urteil keine Ausführungen hierzu enthält (weder im Tatbestand noch in den Entscheidungsgründen) und der fachkundig vertretene Kläger ausdrücklich in seinen Klageantrag und seinen Revisionsantrag nur die Berücksichtigung der Abrechnungstätigkeit für andere Leistungserbringer als Zweckbetrieb aufgenommen hat, nicht aber eine Änderung des Bescheides über Solidaritätszuschlag selbst.

2. Die Revision des Klägers ist im Ergebnis gemäß § 126 Abs. 2 und 4 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zu Unrecht ein Sachurteil erlassen. Die vom Kläger gegen die Bescheide über Körperschaftsteuer für 2012 und Gewerbesteuermessbetrag für 2012 erhobene Sprungklage ist als unzulässig abzuweisen (vgl. Senatsurteil vom 15.04.2010 – V R 11/09, BFH/NV 2010, 1830, Rz 13; Bergkemper in Hübschmann/Hepp/Spitaler —HHSp—, § 126 FGO Rz 39). Das Fehlen der Sachurteilsvoraussetzungen hat der BFH als Revisionsgericht von Amts wegen in jeder Lage des Verfahrens zu prüfen (BFH-Urteil vom 03.09.2009 – IV R 38/07, BFHE 226, 283, BStBl II 2010, 60, unter II.1.a).

a) Der Kläger hat entgegen der Auffassung des FG eine statthafte Anfechtungsklage i.S. von § 40 Abs. 1 FGO erhoben. Sein Klagebegehren richtet sich im Streitfall auf eine Änderung der Bescheide über Körperschaftsteuer 2012 sowie über den Gewerbesteuermessbetrag 2012, wobei die Abrechnung des Klägers für andere Leistungserbringer als Zweckbetrieb berücksichtigt werden soll.

Der Gegenstand der Klage richtet sich nach dem Klagebegehren, bei dessen Auslegung als prozessualer Willenserklärung alle bekannten und vernünftigerweise erkennbaren Umstände tatsächlicher und rechtlicher Art zu berücksichtigen sind (BFH-Urteil vom 20.08.2015 – IV R 12/12, BFH/NV 2016, 412, Rz 7), wobei das Revisionsgericht nicht an die Auslegung durch die Vorinstanz gebunden ist (BFH-Urteil vom 20.11.2014 – IV R 47/11, BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532, Rz 17).

Danach wendet sich der Kläger gegen die Berücksichtigung seiner Abrechnungstätigkeit für andere Leistungserbringer als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb in den angefochtenen Bescheiden. Die geänderten Bescheide über Körperschaftsteuer und über den Gewerbesteuermessbetrag vom 04.03.2015 versagten nach ihrem vom Revisionsgericht in eigener Zuständigkeit zu entscheidenden Inhalt (BFH-Urteil vom 10.05.2012 – IV R 34/09, BFHE 239, 485, BStBl II 2013, 471, Rz 36, 38) die Steuerbefreiung, soweit der Kläger die Abrechnung für andere Leistungserbringer des öffentlichen Rettungsdienstes vornahm.

Obwohl der Klageantrag das Wort „festgestellt“ enthält, ist er in Verbindung mit der Klageschrift und der Klagebegründung nicht so zu verstehen, dass der Kläger eine Feststellung i.S. des § 41 Abs. 1 FGO begehrt. Vielmehr begehrt der Kläger die Berücksichtigung der Abrechnung für andere Leistungserbringer als steuerfreien Zweckbetrieb im Rahmen der angefochtenen Änderungsbescheide. Die Sprungklage richtete sich ausdrücklich gegen die Änderungsbescheide über Körperschaftsteuer sowie über den Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr. Diese aufgrund der Außenprüfung erlassenen Bescheide hatten gerade die Einordnung der Abrechnung für andere Leistungserbringer als wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, der kein Zweckbetrieb ist, zum Gegenstand, was der Kläger und auch das FA als Streitpunkt betrachteten.

b) Diese Anfechtungsklage ist indes mangels Beschwer unzulässig. Nach § 40 Abs. 2 FGO ist die Klage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. Daran fehlt es im Streitfall. Hat eine steuerbegünstigte Körperschaft mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe und erzielt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, für den streitig ist, ob dieser ein Zweckbetrieb ist, einen Gewinn von 0 €, ergibt sich aus einem Steuerbescheid, der eine Steuer von 0 € festsetzt, keine für die Zulässigkeit einer Anfechtungsklage erforderliche Beschwer.

aa) Maßgebend für die objektive Klagebefugnis i.S. von § 40 Abs. 2 FGO ist bei Steuerbescheiden die in dem Ausspruch enthaltene Steuerfestsetzung (BFH-Urteil vom 15.02.2001 – III R 10/99, BFH/NV 2001, 1125, unter II.1.b). Die Beschwer durch einen Steuerbescheid ergibt sich grundsätzlich aus der Steuerfestsetzung. Eine auf 0 € lautende Steuerfestsetzung belastet den Steuerpflichtigen regelmäßig nicht. Aus § 157 AO folgt vielmehr die Regel, dass eine Rechtsverletzung nur wegen einer zu hohen Steuerfestsetzung geltend gemacht werden kann. Deshalb ist eine Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid, in dem die Steuerschuld auf 0 € festgesetzt wird, im Allgemeinen unzulässig (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 17.06.2009 – VI R 46/07, BFHE 226, 53, BStBl II 2010, 72, unter II.1.a, m.w.N., und vom 27.10.2020 – IX R 5/20, BFHE 271, 359, BStBl II 2021, 600, Rz 22, m.w.N.).

bb) Anders ist es, wenn der Regelungsgehalt des Steuerbescheides ausnahmsweise über die bloße Steuerfestsetzung hinausreicht und sich eine zu niedrige Steuerfestsetzung daher in bindender Weise anderweitig ungünstig auswirkt (BFH-Urteil in BFHE 226, 53, BStBl II 2010, 72). Letzteres ist z.B. der Fall, wenn eine Körperschaft eine Klage gegen einen auf 0 € lautenden Körperschaftsteuerbescheid auf ihre Gemeinnützigkeit stützt, da die Entscheidung über die Steuerfreiheit gemeinnütziger Körperschaften nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) erst im Körperschaftsteuerveranlagungsverfahren getroffen wird und sonst entgegen dem Gebot effektiven Rechtsschutzes gerichtlich nicht geklärt werden kann, ob die Körperschaft gemeinnützigen Zwecken dient (BFH-Urteil vom 13.07.1994 – I R 5/93, BFHE 175, 484, BStBl II 1995, 134, unter II.B.1.b; Senatsurteil vom 22.06.2016 – V R 49/15, BFH/NV 2016, 1754, Rz 17, m.w.N.).

cc) Daran fehlt es im Streitfall. Das FA hat dem Kläger nicht die Gemeinnützigkeit im Sinne der vorstehenden BFH-Rechtsprechung mit den sich daraus ergebenden Nachteilen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 1754, Rz 18) versagt. Die Gemeinnützigkeit als solche ist nicht im Streit. Vielmehr beschränkt sich der Streitfall auf den bloßen sachlichen Umfang der Steuerbefreiung, weil der Kläger mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe hat und die Eigenschaft nur eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs als Zweckbetrieb als im Ergebnis unselbständige Besteuerungsgrundlage i.S. von § 157 Abs. 2 AO streitig ist. Da zudem der hier in Rede stehende Geschäftsbetrieb des Klägers nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG im Streitjahr einen Gewinn in Höhe von 0 € erzielte und das FA die Steuer auf 0 € festsetzte, liegt die für die Zulässigkeit erforderliche Beschwer nicht vor.

(1) Streitig ist lediglich der nach sachlichen Kriterien reduzierte Umfang der Steuerbefreiung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG bzw. § 3 Nr. 6 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes —GewStG— (vgl. BFH-Urteil vom 07.08.2002 – I R 84/01, BFHE 200, 191, unter II.1.b). Hierbei handelt es sich um eine (inzident zu prüfende) unselbständige Besteuerungsgrundlage i.S. von § 157 Abs. 2 AO als nicht gesondert anfechtbarer Teil der Steuerbescheide, weil der Kläger unabhängig von der hier streitigen Abrechnung des öffentlichen Rettungsdienstes für andere Leistungserbringer weitere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe unterhält. Die Steuerbefreiung dem Grunde nach ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.

(2) Eine anderweitig ungünstige, ggf. bindende Wirkung der zwischen den Beteiligten streitigen Frage, ob die Abrechnung für andere Leistungserbringer ein Zweckbetrieb ist, ist für den Senat nicht erkennbar. Nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG betrug der Gewinn des Klägers aus der hier in Rede stehenden Abrechnungsstelle im Streitjahr 0 €. Ein Einfluss auf die festgesetzte Steuer, den festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag, auf eine Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags (vgl. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 des Einkommensteuergesetzes) oder eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes (vgl. § 35b Abs. 2 Sätze 2 und 3 GewStG) ist danach nicht ersichtlich.

(3) Der Kläger hat zudem im Verfahren vor dem FG zur Zulässigkeit seiner Klage gegen die Nullfestsetzungen geltend gemacht, dass es nicht auf eine Beschwer in Form einer steuerlichen Belastung ankomme, da die mit der Anfechtung dieser Bescheide verbundene Bestandskraft für ihn insoweit rechtlich nachteilig wäre, als sie ein Präjudiz für die übrigen Bescheide begründen würde. Allerdings stellt ein bloßes Präjudiz, dem keine Bindungswirkung zukommt, keine Beschwer im vorstehenden Sinne dar, da im jeweiligen Festsetzungsverfahren eigenständig über die dort maßgeblichen Besteuerungsgrundlagen zu entscheiden ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22.12.2003 – IX B 100/03, BFH/NV 2004, 532, unter 1.). Anders ist es nur bei einem Feststellungsbescheid mit weitergehender Bindungswirkung, um den es aber vorliegend nicht geht.

(4) Ist danach im Streitfall nicht erkennbar, woraus sich ein Rechtsnachteil aus der Anfechtung einer Nullfestsetzung ergeben könnte, liegt auch keine Divergenz zum BFH-Urteil vom 04.06.2003 – I R 25/02 (BFHE 202, 391, BStBl II 2004, 660) vor, zumal sich der BFH dort zu der Frage der Zulässigkeit nicht geäußert hat und es dort anders als im Streitfall um die Frage ging, ob der einzige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb Zweckbetrieb war.

c) Die Klage ist entgegen dem Urteil des FG auch nicht als Feststellungsklage zulässig, da die von dem Kläger begehrte Feststellung nach § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO subsidiär ist.

aa) Gemäß § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO kann die Feststellung nicht begehrt werden, soweit der Kläger seine Rechte durch eine Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen kann oder hätte verfolgen können. Dies ist der Fall, wenn das FA über die begehrte Feststellung in einem Verwaltungsakt entscheiden muss, den der Kläger durch Gestaltungsklage anfechten kann (vgl. auch Senatsurteil vom 24.08.2017 – V R 11/17, BFH/NV 2018, 14, Rz 17, m.w.N.).

Für diese Befugnis kommt es auf die Statthaftigkeit der Anfechtungsklage an, da es sich bei § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO um eine Verfahrenskonkurrenzregelung, nicht aber um eine Regelung des Rechtsschutzinteresses handelt, sodass es auf die Zulässigkeit einer Anfechtungsklage im konkreten Fall nicht ankommt (Steinhauff in HHSp, § 41 FGO Rz 350 und 375; Ossinger in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 41 FGO Rz 36).

bb) Damit steht die Unzulässigkeit der Anfechtungsklage auch der Zulässigkeit einer Feststellungsklage entgegen. Auf das Senatsurteil vom 10.07.1997 – V R 94/96 (BFHE 183, 288, BStBl II 1997, 707), das den hier nicht vorliegenden Fall einer Drittbeteiligung betrifft, kommt es nicht an.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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