Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 10.05.2023 – 4 K 1420/20 aufgehoben.

Der Bescheid des Finanzamts … vom 27.05.2020 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Werts des Anteils am Betriebsvermögen (§ 97 des Bewertungsgesetzes) nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes auf den 13.01.2016 für Zwecke der Schenkungsteuer bezüglich der … GmbH & Co. KG wird dahingehend geändert, dass der Wert des erworbenen Anteils am Betriebsvermögen auf 933.063 € festgestellt wird.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war mit einem Kommanditanteil von 100.000 € einziger Kommanditist der … GmbH & Co KG (KG). Gegenstand der KG war der Betrieb … Die persönlich haftende … GmbH war am Kapital und am Vermögen der Gesellschaft nicht beteiligt. Der Kläger hatte seine Kommanditeinlage vollständig erbracht. Eine vertraglich vereinbarte Nachschusspflicht des Klägers bestand nicht. In § 5 Abs. 4 Satz 2 des Gesellschaftsvertrags der KG war geregelt, dass „spätere Gewinne bis zum Kontenausgleich über das Verlustausgleichskonto zu verrechnen sind.“

Der Kläger war zudem Inhaber einer Forderung gegenüber der KG, die auf dem für ihn bei der KG geführten Darlehenskonto zum 31.12.2014 mit einem Wert von 2.558.108,18 € erfasst wurde. Diese Darlehensforderung wurde in der Steuerbilanz der KG als Sonderbetriebsvermögen ausgewiesen.

Mit Anteilsübertragungsvertrag vom 07.12.2015 übertrug der Kläger unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge an seinen Neffen D, aufschiebend bedingt auf den Zeitpunkt der Eintragung von D als Kommanditist der KG im Handelsregister, frühestens jedoch mit Wirkung zum 31.12.2015, von seinem festen Kapitalanteil an der KG einen Anteil in Höhe von 90.000 €, entsprechend 90 % seines Festkapitalanteils, sowie einen Teil seiner gegen die KG gerichteten Darlehensforderung in Höhe von 1.500.000 €. Der Kläger verpflichtete sich vertraglich dazu, die Schenkungsteuer zu tragen.

Am 13.01.2016 wurde D als neuer Kommanditist der KG im Handelsregister eingetragen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) stellte mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Werts des Anteils am Betriebsvermögen (Feststellungsbescheid) vom 27.05.2020 den Wert des von D erworbenen Anteils am Betriebsvermögen der KG auf den 13.01.2016 mit 1.500.000 € fest.

Für die Ermittlung des gemeinen Werts des Gesamthandsvermögens der KG legte das FA im Ausgangspunkt nach § 109 Abs. 2 i.V.m. § 11 Abs. 2 Satz 3 des Bewertungsgesetzes in der am Bewertungsstichtag geltenden Fassung (BewG) den der Höhe nach unstreitigen Substanzwert von -629.929 € zugrunde, da dieser höher war als der im vereinfachten Ertragswertverfahren nach § 199 Abs. 2 BewG ermittelte Wert. Gleichwohl setzte es den gemeinen Wert des erworbenen Anteils am Gesamthandsvermögen gemäß § 97 Abs. 1a Nr. 1 BewG mit 0 € an und addierte hierzu den übertragenen Anteil am Sonderbetriebsvermögen in Höhe von 1.500.000 € (§ 97 Abs. 1a Nr. 2 und 3 BewG). Zur Begründung verwies es darauf, dass der negative Wert des übertragenen Anteils am Gesamthandsvermögen in Höhe von -566.937 € (= 90 % von -629.929 €) dem Erwerber D nicht zugerechnet werden könne, da keine Nachschusspflicht des Kommanditisten bestehe und die Kommanditeinlage voll erbracht sei.

Die Sprungklage, mit der der Kläger geltend machte, der erworbene Anteil am Gesamthandsvermögen sei gemäß dem Wortlaut des § 97 Abs. 1a Nr. 1 BewG mit dem anteiligen Substanzwert in Höhe von -566.937 € anzusetzen, blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte unter Bezugnahme auf die Verwaltungsvorschriften R B 97.3 Abs. 1 Satz 3 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 (ErbStR 2011) sowie R B 97.5 Abs. 5 Satz 2 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019 (ErbStR 2019) –gemeint ist wohl R B 97.5 Abs. 2 Satz 2 ErbStR 2019–zur Begründung im Wesentlichen aus, das FA habe den grundsätzlich negativen Substanzwert des erworbenen Anteils am Gesamthandsvermögen zutreffend mit 0 € angesetzt und den Wert des Anteils am Betriebsvermögen auf insgesamt 1.500.000 € festgestellt. Der Wortlaut des § 97 Abs. 1a Nr. 1 BewG sei dahingehend einschränkend auszulegen, dass ein negativer Wert des Gesamthandsvermögens der Gesellschaft einem Kommanditisten dann nicht zugerechnet werden könne, wenn dieser seine Einlage vollständig erbracht habe und er nicht nachschusspflichtig sei. Grund für die einschränkende Auslegung sei zum einen das mangelnde Haftungsrisiko des Erwerbers in diesem Fall (vgl. § 171 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs), zum anderen der in § 10 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) und § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) zum Ausdruck kommende Bereicherungsgrundsatz. Es sei nicht nachvollziehbar, dass ein potenzieller Veräußerer in der vorliegenden Konstellation einen „negativen Kaufpreis“ zahlen müsste. Zudem sei eine einschränkende Auslegung des § 97 Abs. 1a Nr. 1 BewG zur Vermeidung missbräuchlicher Steuergestaltungen erforderlich. So hätten Banken bereits entsprechende Anlagemodelle entwickelt, um Vermögen unter Ausnutzung eines negativen Kommanditanteils steueroptimiert auf die nächste Generation zu übertragen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 1294 veröffentlicht.

Dagegen richtet sich die Revision des Klägers.

Er vertritt die Auffassung, der Wortlaut des § 97 Abs. 1a Nr. 1 BewG biete keine Anhaltspunkte für eine differenzierende bewertungsrechtliche Behandlung. Die entgegenstehende Verwaltungsauffassung widerspreche den Vorgaben des § 97 Abs. 1a BewG. Ihr fehle daher die Rechtsgrundlage.

Zudem widerspreche der Ansatz des negativen Kapitalkontos des Kommanditisten mit 0 € dem in § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG verankerten und verfassungsrechtlich (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes –GG–) gewährleisteten Bereicherungsprinzip. Die Verpflichtung, künftige Gewinne bis zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos stehen zu lassen, stelle zwar zivilrechtlich eine aufschiebend bedingte, wirtschaftlich aber bereits eine gegenwärtige Belastung am Bewertungsstichtag dar.

Soweit das FG den Wortlaut des § 97 Abs. 1a Nr. 1 BewG einschränkend ausgelegt habe, seien die Voraussetzungen hierfür nicht erfüllt. Die Wortlautauslegung führe weder zu einem sinnwidrigen, weil dem Willen des Gesetzgebers nicht entsprechenden Ergebnis, noch sei der Wortlaut unverständlich oder unsinnig. Gegen eine einschränkende Auslegung spreche auch das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 17.06.2020 –  II R 43/17 (BFHE 269, 364, BStBl II 2022, 13), in dem der BFH die Regelung des § 97 Abs. 1a BewG als „unmissverständliche Berechnungsvorschrift“ bezeichnet habe.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid des Finanzamts … vom 27.05.2020 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Werts des Anteils am Betriebsvermögen (§ 97 BewG) nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG auf den 13.01.2016 für Zwecke der Schenkungsteuer bezüglich der … GmbH & Co. KG dahingehend zu ändern, dass der Wert des erworbenen Anteils am Betriebsvermögen auf 933.063 € festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Seiner Ansicht nach habe das FG den Wortlaut des § 97 Abs. 1a Nr. 1 BewG zu Recht einschränkend ausgelegt. Die einschränkende Auslegung sei insbesondere unter Berücksichtigung des fehlenden Haftungsrisikos des Kommanditisten und zur Vermeidung missbräuchlicher Steuergestaltungen nicht zu beanstanden.

Auch aufgrund des Bereicherungsgrundsatzes müsse eine einschränkende Auslegung von § 97 Abs. 1a Nr. 1 BewG erfolgen. Der nicht haftende Kommanditist sei jedenfalls in Höhe des erworbenen Sonderbetriebsvermögens bereichert, denn dieses stehe unabhängig von der Verpflichtung, künftige Gewinne bis zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos stehen zu lassen, liquide zur Verfügung. Demgegenüber sei bei einem Komplementär im Falle eines negativen Anteilswerts am Gesamthandsvermögen keine vergleichbare Bereicherung in Höhe des gesamten erworbenen Sonderbetriebsvermögens gegeben. Um zu vermeiden, dass diese ungleich gelagerten Fälle erbschaftsteuerrechtlich gleich behandelt würden, müsse vor dem Hintergrund des allgemeinen Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG eine einschränkende Auslegung erfolgen.

Zwar sei es zutreffend, dass ein gedachter Erwerber wertmindernd berücksichtige, dass ihm künftige Gewinnanteile erst nach Ausgleich des negativen Kapitalkontos zustünden. Dies rechtfertige mangels finanziellen Risikos jedoch keinen negativen Kaufpreis. Auch ertragsteuerrechtlich erfolge zu Recht eine differenzierende Behandlung von Komplementären und Kommanditisten, wie sich zum Beispiel aus § 15a EStG ergebe. Auch hier sei dem Kommanditisten eine Verrechnung von Verlusten, für welche er nicht hafte, mit anderen Einkünften verwehrt.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der vom Kläger im Wege der vorweggenommenen Erbfolge mit Wirkung zum 13.01.2016 an D übertragene Anteil am Betriebsvermögen der KG mit einem Wert in Höhe von 1.500.000 € festzustellen ist. Der angefochtene Feststellungsbescheid vom 27.05.2020 ist dahingehend zu ändern, dass der Wert des erworbenen Anteils am Betriebsvermögen auf 933.063 € festgestellt wird.

1. Gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG ist gesondert festzustellen (§ 179 der Abgabenordnung) unter anderem der Wert des Anteils am Betriebsvermögen (§§ 95, 96, 97 BewG), wenn der Wert für die Schenkungsteuer von Bedeutung ist.

a) Nach § 97 Abs. 1a BewG ist der gemeine Wert eines Anteils am Betriebsvermögen einer in § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG genannten Personengesellschaft in mehreren Schritten zu ermitteln und aufzuteilen. Zunächst wird der gemeine Wert des der Personengesellschaft gehörenden Gesamthandsvermögens nach § 109 Abs. 2 BewG ermittelt. In einem zweiten Schritt wird der so ermittelte gemeine Wert des Gesamthandsvermögens auf den Anteil, der Gegenstand der Bewertung ist, und die übrigen Anteile aufgeteilt. Dies erfolgt dadurch, dass die Kapitalkonten aus der Gesamthandsbilanz den jeweiligen Gesellschaftern vorweg zuzurechnen sind (§ 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. a BewG). Danach wird der verbleibende Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft und der Summe der Kapitalkonten (verbleibender Wert des Betriebsvermögens) nach dem für die Personengesellschaft maßgebenden Gewinnverteilungsschlüssel aufgeteilt, wobei Vorabgewinnanteile nicht zu berücksichtigen sind (anteiliger verbleibender gemeiner Wert des Betriebsvermögens, § 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. b BewG). Im Anschluss werden für die aktiven Wirtschaftsgüter und Schulden des Sonderbetriebsvermögens die gemeinen Werte ermittelt und den Gesellschaftern getrennt zugerechnet (§ 97 Abs. 1a Nr. 2 BewG). Der Wert des Anteils eines Gesellschafters am Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft ergibt sich sodann aus einer Addition des nach den dargestellten Vorgaben ermittelten Werts des Anteils des Gesellschafters am Gesamthandsvermögen und des Werts des ihm zuzurechnenden Sonderbetriebsvermögens (§ 97 Abs. 1a Nr. 3 BewG).

b) Nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 BewG bilden einen Gewerbebetrieb insbesondere alle Wirtschaftsgüter, die den Gesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG gehören. Darunter fällt auch eine KG.

2. Die Vorgaben des in § 97 Abs. 1a BewG enthaltenen Ermittlungs- und Aufteilungsschemas sind auch dann zu beachten, wenn im Einzelfall der danach ermittelte Wert des Anteils von dem gemeinen Wert abweicht (BFH-Urteil vom 17.06.2020 –  II R 43/17, BFHE 269, 364, BStBl II 2022, 13, Rz 17). § 97 Abs. 1a BewG beinhaltet eine typisierende und generalisierende Methode zur Ermittlung des gemeinen Werts eines Anteils an einer Personengesellschaft. Die Regelung soll dem Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung auf vereinfachte, schematische Weise die Wertbestimmung ermöglichen (BFH-Urteil vom 17.06.2020 –  II R 43/17, BFHE 269, 364, BStBl II 2022, 13, Rz 17), wobei es ausreicht, dass die Vermögensgegenstände in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1). Soweit sich im Einzelfall ein Unterschied zwischen dem nach dem Bewertungsgesetz ermittelten Wert und dem gemeinen Wert ergibt, ist dies aufgrund der typisierenden Bewertungsmethoden hinzunehmen (BFH-Urteil vom 17.06.2020 –  II R 43/17, BFHE 269, 364, BStBl II 2022, 13, Rz 17; BFH-Beschluss vom 05.07.2018 –  II B 122/17, BFHE 262, 163, BStBl II 2018, 660, Rz 19).

3. Das Bewertungsschema des § 97 Abs. 1a BewG ist auch dann entsprechend seinem Wortlaut anzuwenden, wenn es um die Bewertung des Anteils eines Kommanditisten am Betriebsvermögen der Gesellschaft geht und der Kommanditist seine Einlage vollständig erbracht hat und er nicht nachschusspflichtig ist (ebenso Dötsch in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, § 97 BewG Rz 1522 ff.; Gerlach, Deutsches Steuerrecht 2010, 309; Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 97 Rz 29; a.A. Kreutziger in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 6. Aufl., § 97 Rz 62; Wälzholz in Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 7. Aufl., § 97 BewG Rz 36).

a) Der Wortlaut des § 97 Abs. 1a BewG unterscheidet weder danach, ob der Anteil am Betriebsvermögen positiv oder negativ ist, noch danach, ob ein Gesellschafter zivilrechtlich zur Verlustdeckung verpflichtet ist oder nicht.

b) Von dem in § 97 Abs. 1a BewG eindeutig geregelten Aufteilungsmaßstab ist auch nicht dann gegen den Wortlaut der Norm abzuweichen, wenn der Gesellschaftsanteil eines Kommanditisten mit negativem Kapitalkonto den Gegenstand der Bewertung bildet. Der Wortlaut ist entgegen der Auffassung des FG nicht entsprechend teleologisch zu reduzieren.

aa) Eine teleologische Reduktion zielt darauf ab, den Geltungsbereich einer Norm mit Rücksicht auf ihren Gesetzeszweck gegenüber dem zu weit gefassten Wortlaut einzuschränken. Sie ist nicht bereits dann gerechtfertigt, wenn die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung rechtspolitisch fehlerhaft erscheint. Vielmehr muss die auf den Wortlaut abstellende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen (BFH-Urteile vom 12.12.2007 –  X R 31/06, BFHE 219, 498, BStBl II 2008, 344, unter II.2.b cc, und vom 26.06.2007 –  IV R 9/05, BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893, unter II.5.b).

bb) Die Anwendung des § 97 Abs. 1a BewG führt nicht zu einem sinnwidrigen, dem Willen des Gesetzgebers widersprechenden Ergebnis. § 97 Abs. 1a BewG stellt eine unmissverständliche Berechnungsvorschrift dar (BFH-Urteil vom 17.06.2020 –  II R 43/17, BFHE 269, 364, BStBl II 2022, 13), die dem Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung auf vereinfachte, schematische Weise die Wertbestimmung ermöglichen soll. Dieses Ziel wird mit § 97 Abs. 1a BewG erreicht, indem nicht in jedem Einzelfall der konkrete gemeine Wert ermittelt werden muss, sondern über eine typisierende und generalisierende Methode ein Annäherungswert an den gemeinen Wert bestimmt wird.

(1) Die Auffassung der Finanzverwaltung (R B 97.3 Abs. 1 Satz 3 ErbStR 2011; mittlerweile in R B 97.5 Abs. 2 Satz 1 ErbStR 2019 ausdrücklich geregelt), wonach dem Kommanditisten grundsätzlich kein negativer Wert des Gesamthandsvermögens zugerechnet wird, wenn er seine Kommanditeinlage vollständig erbracht hat und soweit er nicht nachschusspflichtig ist, läuft diesem Vereinfachungszweck des § 97 Abs. 1a BewG zuwider und würde ihrerseits zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen. Die Nichtberücksichtigung eines negativen Werts des Anteils am Gesamthandsvermögen hätte im genannten Fall zur Konsequenz, dass die festzustellende Summe der Werte der Anteile an einer KG höher wäre als der gemeine Wert der KG selbst (vgl. BFH-Urteil vom 17.06.2020 –  II R 43/17, BFHE 269, 364, BStBl II 2022, 13, Rz 19). Wenn das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft aber insgesamt weniger wert ist, muss sich dies auch in der Bewertung der einzelnen Anteile widerspiegeln. Nur eine vollständige Berücksichtigung sowohl positiver als auch negativer Wertbestandteile führt zu einer konsistenten Gesamtbewertung der Anteile an der Personengesellschaft.

(2) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem in § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG verankerten Bereicherungsprinzip, nach dem eine Besteuerung nur dann erfolgen darf, wenn beim Erwerber auch tatsächlich eine Bereicherung eingetreten ist. Zwar ist ein Kommanditist am Bewertungsstichtag noch nicht verpflichtet, sein negatives Kapitalkonto auszugleichen. Schon im Bewertungsstichtag steht aber fest, dass er sein negatives Kapitalkonto mit künftigen Anteilen am Gewinn der KG auszugleichen hat. Diese Verpflichtung stellt jedenfalls bei wirtschaftlicher Betrachtung eine bereits gegenwärtige Belastung des gemeinen Werts des Kommanditanteils dar, die auch ein gedachter Erwerber des Anteils gemäß § 9 Abs. 2 BewG wertmindernd berücksichtigen würde (vgl. Dötsch in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, § 97 BewG Rz 1522 ff.). Der Senat folgt deshalb nicht der Auffassung des FA, D sei in der vorliegenden Fallkonstellation als Bedachter in voller Höhe um den Wert des Sonderbetriebsvermögens bereichert. Unerheblich ist, ob der gemeine Wert des Anteils tatsächlich negativ ist und ob für den Anteil ein negativer Kaufpreis gezahlt würde. Ziel des § 97 Abs. 1a BewG ist es, mittels typisierender und generalisierender Methode einen Annäherungswert an den gemeinen Wert, nicht den tatsächlichen gemeinen Wert im konkreten Einzelfall, zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil vom 17.06.2020 –  II R 43/17, BFHE 269, 364, BStBl II 2022, 13, Rz 17).

(3) Ein anderes Ergebnis folgt auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 24.06.1981 –  III R 49/78 (BFHE 134, 157, BStBl II 1982, 2) sowie dem BFH-Beschluss vom 30.08.2007 –  II B 91/06, wonach die Verpflichtung des Kommanditisten mit negativem Kapitalkonto, etwaige Gewinne nachfolgender Wirtschaftsjahre zunächst zur Deckung des negativen Kapitalkontos zu verwenden, zum jeweiligen Stichtag kein bewertungsfähiges Wirtschaftsgut bildet beziehungsweise das negative Kapitalkonto des Kommanditisten nur Auswirkung auf die künftige Gewinnverteilung, jedoch keine Relevanz für den Vermögensstand am Stichtag hat. Diese Rechtsprechung ist zu einer anderen Rechtslage ergangen. Gegenstand war die Aufteilung des für das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft festgestellten Einheitswerts auf die einzelnen Gesellschafter, die im Gesetz nicht gesondert geregelt war. Im Streitfall hingegen geht es um die Ermittlung und Aufteilung des gemeinen Werts eines Anteils am Betriebsvermögen einer KG für Zwecke der Schenkungsteuer, die ausdrücklich in der Neufassung des § 97 Abs. 1a BewG (Art. 2 Nr. 6 Buchst. a des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24.12.2008, BGBl I 2008, 3018, BStBl I 2009, 140, gültig ab 01.01.2009) geregelt ist (vgl. BFH-Urteil vom 17.06.2020 –  II R 43/17, BFHE 269, 364, BStBl II 2022, 13, Rz 20).

(4) Auch im Vergleich zu der Behandlung eines Komplementäranteils ergibt sich kein anderes Ergebnis.

(a) Zwar unterscheidet sich grundsätzlich die Haftung des Komplementärs von der eines Kommanditisten, doch betrifft die Frage, ob der jeweilige Gesellschafter zivilrechtlich zur Verlustdeckung verpflichtet ist, seine persönliche Haftung, nicht aber die Bewertung des übertragenen Anteils. Die (potenzielle) Haftung ändert nichts an der durch die Verpflichtung zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos bedingten verringerten Ertragskraft des Anteils selbst.

(b) Auch aus der Gesetzeshistorie lassen sich keine Anhaltspunkte für eine unterschiedliche Behandlung eines Kommandit- und eines Komplementäranteils für Zwecke der Bewertung entnehmen.

Bereits bei der Einführung der Aufteilungsregelung für den Einheitswert des Betriebsvermögens bei Personengesellschaften in § 97 Abs. 1a BewG mit dem Jahressteuergesetz 1997 vom 20.12.1996 (BGBl I 1996, 2049, BStBl I 1996, 1523, gültig ab 28.12.1996) wies der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung auf den damit verfolgten Vereinfachungszweck hin (BRDrucks 390/96, S. 46). Eine Unterscheidung bei der Aufteilungsregelung zwischen Komplementären und Kommanditisten erfolgte in diesem Zusammenhang weder im Gesetzeswortlaut noch in der Gesetzesbegründung. Auch die Finanzverwaltung ging in diesem Zusammenhang von einer Gleichbehandlung von Kommanditisten und Komplementären aus (R 116 Abs. 1 Satz 3 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 1998 sowie R 116 Abs. 1 Satz 3 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2003). Die Gesetzesmaterialien geben auch keinen Hinweis darauf, dass der Gesetzgeber mit der Neufassung des § 97 Abs. 1a BewG (vgl. oben unter II.3.b bb (3)) nunmehr eine Unterscheidung zwischen Kommanditisten und Komplementären einführen wollte (vgl. BTDrucks 16/11107, S. 13).

(5) Entgegen der Auffassung des FA steht diesem Ergebnis der Rechtsgedanke des § 15a EStG nicht entgegen.

§ 15a EStG betrifft die periodenübergreifende Einkommensermittlung und Verlustberücksichtigung bei beschränkter Haftung, nicht aber die punktuelle Wertermittlung, welche für das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht erforderlich ist. Zudem wird im Rahmen des § 15a EStG die Minderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Kommanditisten durch das negative Kapitalkonto über § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG in späteren Wirtschaftsjahren berücksichtigt. Für Zwecke der Schenkungsteuer muss dies bereits zum Bewertungsstichtag erfolgen.

(6) Schließlich gebietet auch das Ziel der Vermeidung missbräuchlicher Steuergestaltungen keine einschränkende Auslegung des § 97 Abs. 1a BewG, da jedenfalls im Streitfall keine Anhaltspunkte für einen Gestaltungsmissbrauch erkennbar sind.

4. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen, da es angenommen hat, dass dem Kommanditisten ein negativer Wert des Gesamthandsvermögens nicht zugerechnet werden könne, wenn er seine Kommanditeinlage vollständig erbracht habe und nicht nachschusspflichtig sei. Dementsprechend hat das FG den Wert des erworbenen Anteils am Gesamthandsvermögen gemäß § 97 Abs. 1a Nr. 1 BewG unzutreffend mit 0 € angesetzt und den Wert des erworbenen Anteils am Betriebsvermögen der KG zu Unrecht mit 1.500.000 € festgestellt. Sein Urteil war daher aufzuheben.

5. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist stattzugeben. Der zwischen den Beteiligten der Höhe nach unstreitige gemeine Wert des Gesamthandsvermögens der KG beträgt -629.929 €, der entsprechend dem Umfang des von D erworbenen Kommanditanteils mit 90 % anzusetzen ist. Unter Berücksichtigung des gemeinen Werts des Sonderbetriebsvermögens in Höhe von 1.500.000 € ist der Wert des von D am 13.01.2016 erworbenen Anteils am Betriebsvermögen der KG daher auf 933.063 € festzustellen.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Dem Beigeladenen sind für das Revisionsverfahren keine Kosten aufzuerlegen, da er keine Sachanträge gestellt hat (vgl. § 135 Abs. 3 FGO; vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 20.07.2021 –  VIII R 21/18, BFH/NV 2021, 1516, Rz 10).

Leitsatz

Nach einer Aufspaltung nach dem Umwandlungsgesetz ist für Zwecke der Steuervergünstigung des § 6a des Grunderwerbsteuergesetzes eine über fünf Jahre bestehende Beteiligung der aufgespaltenen Gesellschaft an einer abhängigen Gesellschaft der übernehmenden Gesellschaft als partieller Gesamtrechtsnachfolgerin zuzurechnen, wenn die Beteiligung an der abhängigen Gesellschaft Gegenstand des Aufspaltungs- und Übernahmevertrags war.

Quelle: Bundesfinanzhof

Leitsatz

1. Insolvenzverwaltervergütungen für ein Regelinsolvenzverfahren können als laufende oder nachträgliche Betriebsausgaben abzugsfähig sein, soweit die Geschäftsführung des Insolvenzverwalters dazu dient, betriebliche Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners zu befriedigen.
2. Wird der Gewinn des Insolvenzschuldners in zulässiger Weise im Wege des Betriebsvermögensvergleichs (Bilanzierung) ermittelt, kommt im Hinblick auf einen noch nicht fälligen Vergütungsanspruch des Insolvenzverwalters die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in Betracht.

Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 19.09.2023 – 5 K 1800/19 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob Vergütungen des Insolvenzverwalters zu Betriebsausgaben des Insolvenzschuldners führen können und ob insoweit im vorliegenden Fall in den Bilanzen zum 31.12.2016 und 31.12.2017 Verbindlichkeitsrückstellungen zu bilden waren.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Rechtsanwalt und führt wie zuvor das Klageverfahren nun auch das Revisionsverfahren als Insolvenzverwalter für den Insolvenzschuldner (Z). Z betrieb ein Einzelunternehmen im Bereich Flüssiggastransporte. Das über sein Vermögen geführte Insolvenzverfahren wurde am xx.xx.2015 eröffnet (Aktenzeichen xx/15).

Das Finanzgericht (FG) verweist im Tatbestand des angegriffenen Urteils auf das Gutachten des Klägers als vorläufiger Insolvenzverwalter vom xx.xx.2015 sowie auf dessen weitere Berichte vom xx.xx.2016 und xx.xx.2017. Hieraus ergeben sich die folgenden Daten des Sachverhalts:

In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 2016 und 2017 erklärte der Kläger für den insolventen Betrieb des Z Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von … € (Verlust 2016) und … € (Gewinn 2017). In den dazu vorgelegten Bilanzen sind Rückstellungen für „Verwaltervergütung“ in Höhe von … € (2016) und … € (2017) ausgewiesen. Zur Erläuterung legte der Kläger eine „Berechnung des Verhältnisses privat / betrieblich in der Insolvenz zur Aufteilung der Verwaltervergütung“ vor, auf die das FG im angegriffenen Urteil verweist. Darin wurde die Verwaltervergütung zu 12,17 % dem privaten Bereich und zu 87,83 % dem betrieblichen Bereich zugeordnet (laut FG-Urteil „= Verhältnis des zu verwertenden Betriebs- und Privatvermögens“). Die Vergütung für die vorläufige Insolvenzverwaltung von … € wurde dem Veranlagungszeitraum 2016 zugeordnet, die mit … € angesetzte Vergütung für die Insolvenzverwaltung wurde auf die Jahre 2016, 2017 und 2018 verteilt.

In den Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre vom 15.11.2018 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) die Einkünfte des Insolvenzschuldners aus Gewerbebetrieb ohne Berücksichtigung der Insolvenzverwaltervergütungen an (Verlust 2016: … €, Gewinn 2017: … €). Das FA begründete dies damit, dass die Bildung einer entsprechenden Rückstellung nach seiner Auffassung nicht in Betracht komme. Der Insolvenzverwalter habe die Möglichkeit, beim Insolvenzgericht einen Vorschuss auf seine Vergütung zu beantragen; dieser Vorschuss könnte dann gewinnmindernd berücksichtigt werden, soweit das Betriebsvermögen betroffen sei.

Der Kläger legte Einspruch ein und machte geltend, dass die Voraussetzungen für die Bildung von Verbindlichkeitsrückstellungen gegeben seien. Folge man der Argumentation des FA, dürfe zum Beispiel auch keine Rückstellung für Jahresabschlusskosten gebildet werden, da jeder Steuerberater die Möglichkeit habe, eine Abschlagsrechnung zu erstellen. Mit Einspruchsentscheidung vom 09.08.2019 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück.

Die hiergegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2023, 1779 veröffentlichte Urteil vom 19.09.2023 – 5 K 1800/19 wies das FG die Klage als unbegründet ab, weil das FA die streitigen Rückstellungen im Ergebnis zu Recht nicht berücksichtigt habe. Das FG verneint zum einen die Abzugsfähigkeit von Insolvenzverwaltervergütungen als Betriebsausgaben generell für den Fall, dass neben betrieblichen Verbindlichkeiten zugleich private Schulden des Insolvenzschuldners bestehen. Unabhängig davon schließt es zum anderen die Bildung von Rückstellungen „zumindest in Bezug auf die Vergütung des (endgültigen) Insolvenzverwalters“ deswegen aus, weil die ungewisse Verbindlichkeit der Verwaltervergütung nicht in den Streitjahren wirtschaftlich verursacht worden sei.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung von Bundesrecht in Gestalt der unzutreffenden Auslegung und Anwendung von § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sowie § 4 Abs. 4 und § 5 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 19.09.2023 – 5 K 1800/19 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für 2016 und 2017 vom 15.11.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.08.2019 dahin zu ändern, dass aufgrund der Rückstellungen für die Insolvenzverwaltervergütungen zum 31.12.2016 und 31.12.2017 Betriebsausgaben in Höhe von … € (2016) und … € (2017) anerkannt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Das FG hat rechtsfehlerhaft entschieden, dass die Bildung von Rückstellungen für zukünftige Insolvenzverwaltervergütungen ausscheidet, weil die Vergütungen nicht als Betriebsausgaben zu qualifizieren seien und die handelsrechtlichen Voraussetzungen für Rückstellungen in den Streitjahren nicht vorlägen. Das mit der Revision angegriffene Urteil ist auch nicht im Ergebnis richtig; mangels Spruchreife ist es aufzuheben und der Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen.

1. Die Revision ist zulässig. Wie im Klageverfahren vor dem FG ist der Kläger als Insolvenzverwalter auch im Revisionsverfahren für den Insolvenzschuldner prozessführungsbefugt. Das Insolvenzverfahren xx/15 ist nach wie vor nicht beendet.

a) Nach § 80 Abs. 1 der Insolvenzordnung (InsO) verliert der Schuldner mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Befugnis, sein zur Insolvenzmasse gehörendes Vermögen zu verwalten und über dieses zu verfügen. Gleichzeitig geht das Verwaltungs- und Verfügungsrecht auf den Insolvenzverwalter über. Hierdurch erhält er auch die Befugnis, die Insolvenzmasse betreffende Prozesse zu führen. Diese Befugnis entfällt erst mit der Beendigung des Insolvenzverfahrens (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 16.12.2021 –  VI R 41/18, BFHE 275, 194, BStBl II 2022, 321, Rz 16, m.w.N.).

b) Danach ist der zum Insolvenzverwalter bestellte Kläger weiterhin befugt, den vorliegenden Prozess für den Insolvenzschuldner zu führen. Ebenso wie im Klageverfahren sind die Streitgegenstände auch im Revisionsverfahren die den Insolvenzschuldner Z betreffenden Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre 2016 und 2017. Entscheidungserheblich ist nach wie vor, ob die vom Insolvenzverwalter für seine zukünftigen Insolvenzverwaltervergütungen aufwandswirksam gebildeten Rückstellungen zum 31.12.2016 und 31.12.2017 anzuerkennen sind und ob die in den Streitjahren vorgenommenen Zuführungen zu diesen Rückstellungen Betriebsausgaben des Insolvenzschuldners sind, die zu niedrigeren Einkommensteuerfestsetzungen führen.

2. Die zulässige Revision ist auch begründet. Das FG hat die Anerkennung der Rückstellungen mit einer rechtsfehlerhaften Begründung versagt. Die im Urteil angeführten handelsrechtlichen, insolvenzrechtlichen und steuerrechtlichen Gründe können die Nichtanerkennung der Rückstellungen nicht rechtfertigen. Nach den bisherigen Feststellungen des FG besteht keine Spruchreife.

a) Bei Gewerbetreibenden, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.

aa) Nach § 247 Abs. 1 HGB sind in der Handelsbilanz Schulden zu passivieren, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und die am zu beurteilenden Bilanzstichtag eine gegenwärtige wirtschaftliche Belastung darstellt. Dies gilt nach dem aus § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG folgenden sogenannten Maßgeblichkeitsgrundsatz auch für Zwecke der Steuerbilanz. Ansprüche und Verpflichtungen entstehen nach allgemeinen Grundsätzen zu dem Zeitpunkt, zu dem die sie begründenden Tatbestandsmerkmale erfüllt sind. Auf den Zeitpunkt der Fälligkeit einer entstandenen Verbindlichkeit kommt es für ihre Passivierung nicht an (BFH-Urteil vom 29.09.2022 –  IV R 20/19, BFHE 278, 301, BStBl II 2023, 435, Rz 31, m.w.N.).

bb) Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz ferner Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Das handelsrechtliche Passivierungsgebot für Verbindlichkeitsrückstellungen gehört zu den GoB und ist nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz maßgeblich. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach –deren Höhe zudem ungewiss sein kann– sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Weitere Voraussetzung ist, dass der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen muss. Ist eine Verpflichtung am Bilanzstichtag bereits rechtlich entstanden, bedarf es keiner Prüfung der wirtschaftlichen Verursachung mehr, weil eine Verpflichtung spätestens im Zeitpunkt ihrer rechtlichen Entstehung auch wirtschaftlich verursacht ist (BFH-Urteil vom 29.09.2022 –  IV R 20/19, BFHE 278, 301, BStBl II 2023, 435, Rz 41 f.; vgl. auch BFH-Urteil vom 19.02.2025 –  XI R 11/22, BFH/NV 2025, 1174, Rz 23). Da es für die Passivierung einer Verbindlichkeit nicht auf deren Fälligkeit ankommt, kommt es für die Passivierung der Verbindlichkeitsrückstellung erst recht nicht auf die Fälligkeit der Verbindlichkeit an.

cc) Die Abs. 2 ff. des § 5 EStG enthalten steuerbilanzielle Spezialvorschriften für Verpflichtungen und Rückstellungen; zum Beispiel sind nach § 5 Abs. 2a EStG für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

b) Gemäß § 5 Abs. 6 EStG sind bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich unter anderem die Vorschriften über die Betriebsausgaben zu befolgen (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 10 EStG, in den Streitjahren noch Satz 9).

aa) Betriebsausgaben sind nach § 4 Abs. 4 EStG die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine betriebliche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und ihm subjektiv zu dienen bestimmt sind, mit ihm also in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Ob und inwieweit Aufwendungen durch den Betrieb veranlasst sind, hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen tätigt. Diese Gründe bilden das „auslösende Moment“, das den Steuerpflichtigen zur Tragung der Kosten bewogen hat (vgl. BFH-Urteile vom 27.11.2024 –  IV R 25/22, BFHE 286, 484, BStBl II 2025, 184, Rz 34; vom 10.04.2025 –  VI R 11/22, BFHE 288, 283, BStBl II 2025, 730, Rz 17; s. dazu auch den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.).

bb) Sofern Betriebsausgaben erst nach der Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs entstehen, gehören sie zu den nachträglichen Einkünften aus der früheren betrieblichen Tätigkeit im Sinne von § 24 Nr. 2 EStG. Nachträgliche, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb betreffende Betriebsausgaben sind alle nach der Beendigung der gewerblichen Tätigkeit erbrachten Aufwendungen, die durch die frühere gewerbliche Einkünfteerzielung oder durch die Erzielung nachträglicher gewerblicher Betriebseinnahmen veranlasst sind, soweit sie nicht zu einer rückwirkenden Änderung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns führen (Senatsurteil vom 06.05.2024 –  III R 7/22, BFHE 285, 16, BStBl II 2024, 740, Rz 37 f., m.w.N.; vgl. zur Betriebsaufgabe gemäß § 16 Abs. 3 EStG im Insolvenzverfahren BFH-Urteil vom 30.07.2025 –  X R 29/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Der Betrieb –DB– 2026, 438, und zum Begriff der Betriebsveräußerung gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG BFH-Urteil vom 21.02.2022 –  I R 13/19, BFH/NV 2022, 1157, Rz 25).

cc) Die Beurteilung, ob Aufwendungen durch einen Einkünftetatbestand verwirklichende Tätigkeiten oder privat veranlasst sind, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung des FG. Maßgeblich ist, ob bei wertender Beurteilung das auslösende Moment für das Entstehen der Aufwendungen der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre zuzuordnen ist. Die Würdigung des FG ist für den BFH als Revisionsgericht bindend (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–), wenn sie verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt wurde und nicht gegen Denkgesetze verstößt oder Erfahrungssätze verletzt (vgl. BFH-Urteile vom 04.08.2016 –  VI R 47/13, BFHE 254, 435, BStBl II 2017, 276, Rz 12; vom 13.08.2024 –  IX R 29/23, BFHE 286, 50, BStBl II 2025, 277, Rz 14).

c) Zu den sogenannten gemischten Aufwendungen, die sowohl privat als auch beruflich beziehungsweise betrieblich veranlasst sind, hat der Große Senat des BFH entschieden, dass aus der Vorschrift des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG kein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot abzuleiten ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 zur Abziehbarkeit von Reisekosten, s. im Einzelnen unter C.III.3.).

aa) Unter C.III.1.a des Beschlusses vom 21.09.2009 – GrS 1/06, (BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672) hat der Große Senat des BFH zunächst ausgeführt, dass Betriebsausgaben oder Werbungskosten grundsätzlich abzuziehen sind, wenn Aufwendungen nicht oder in nur unbedeutendem Maße auf privaten, der Lebensführung des Steuerpflichtigen zuzurechnenden Umständen beruhen, und dass sie umgekehrt nicht abziehbar sind, wenn sie nicht oder in nur unbedeutendem Maße auf beruflichen Umständen beruhen. In diesen Fällen hat keine Aufteilung der Aufwendungen in einen abziehbaren und einen nichtabziehbaren Teil zu erfolgen.

bb) Das Gebot der Steuergerechtigkeit (Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit) vermag kein generelles Abzugsverbot zu rechtfertigen, das auch einen zweifelsfrei nachgewiesenen beruflichen Kostenanteil nicht zum Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zulässt; vielmehr gebietet das Leistungsfähigkeitsprinzip die Berücksichtigung des beruflichen Anteils durch Aufteilung, notfalls durch Schätzung. Durch eine Aufteilung wird auch vermieden, dass Aufwendungen insgesamt als beruflich veranlasst anerkannt werden, obwohl sich eine private Mitveranlassung aufdrängt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.3.d).

cc) Bestehen nach Ausschöpfung der im Einzelfall angezeigten Ermittlungsmaßnahmen des FA oder des FG und der gebotenen Mitwirkung des Steuerpflichtigen weiterhin gewichtige Zweifel, dass den als Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend gemachten Aufwendungen eine berufliche Veranlassung zugrunde liegt, so kommt für die strittigen Aufwendungen schon aus diesem Grund ein Abzug insgesamt nicht in Betracht. Bestehen hingegen keine Zweifel daran, dass ein abgrenzbarer Teil der Aufwendungen beruflich veranlasst ist, bereitet seine Quantifizierung aber Schwierigkeiten, so ist dieser Anteil unter Berücksichtigung aller maßgeblichen Umstände zu schätzen (§ 162 der Abgabenordnung –AO–, § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.3.e).

d) § 1 InsO definiert die Ziele des Insolvenzverfahrens. Es dient dazu, die Gläubiger eines Schuldners gemeinschaftlich zu befriedigen, indem das Vermögen des Schuldners verwertet und der Erlös verteilt oder in einem Insolvenzplan eine abweichende Regelung insbesondere zum Erhalt des Unternehmens getroffen wird (§ 1 Satz 1 InsO). Dem redlichen Schuldner wird Gelegenheit gegeben, sich von seinen restlichen Verbindlichkeiten zu befreien (§ 1 Satz 2 InsO, vgl. §§ 286 ff. InsO).

aa) §§ 63 ff. InsO enthalten die Regelungen zur Vergütung des Insolvenzverwalters, der als Massegläubiger für seine Vergütungen und Auslagen im Insolvenzverfahren und im vorläufigen Insolvenzverfahren vorrangige Ansprüche hat (§§ 53, 54 Nr. 2 InsO; vgl. zur Qualifizierung als Ansprüche eines „Dritten“ gegen die Insolvenzmasse BFH-Urteil vom 03.03.2026 –  VIII R 12/24, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2026, 997, Rz 17). Gemäß § 63 Abs. 1 Satz 1 InsO hat der Insolvenzverwalter Anspruch auf Vergütung für seine Geschäftsführung und auf Erstattung angemessener Auslagen. Der Regelsatz der Vergütung wird nach dem Wert der Insolvenzmasse zur Zeit der Beendigung des Insolvenzverfahrens berechnet (§ 63 Abs. 1 Satz 2 InsO). Dem Umfang und der Schwierigkeit der Geschäftsführung des Verwalters wird durch Abweichungen vom Regelsatz Rechnung getragen (§ 63 Abs. 1 Satz 3 InsO).

bb) Die Tätigkeit des vorläufigen Insolvenzverwalters wird gemäß § 63 Abs. 3 InsO gesondert vergütet und beträgt in der Regel 25 % der Vergütung des Insolvenzverwalters bezogen auf das Vermögen, auf das sich seine Tätigkeit während des Eröffnungsverfahrens erstreckt.

cc) Weitere Regelungen zur Vergütung des Insolvenzverwalters und des vorläufigen Insolvenzverwalters enthält die auf der Grundlage von § 65 InsO erlassene Insolvenzrechtliche Vergütungsverordnung –InsVV– (zur Vergütung des Insolvenzverwalters §§ 1 ff. InsVV –insbesondere § 2 zu den Regelsätzen, § 3 zu den Zu- und Abschlägen, § 9 zur Möglichkeit des Vorschusses auf Vergütung und Auslagen– sowie zur Vergütung des vorläufigen Insolvenzverwalters §§ 10, 11 InsVV). Vergütung und zu erstattende Auslagen des vorläufigen Insolvenzverwalters und des Insolvenzverwalters werden durch Beschluss des Insolvenzgerichts festgesetzt (§§ 26a, 64 Abs. 1 InsO, §§ 8, 10 InsVV).

3. Nach diesen gesetzlichen Vorgaben und den sie konkretisierenden Rechtsgrundsätzen hat das FG rechtsfehlerhaft entschieden, dass Insolvenzverwaltervergütungen generell keine Betriebsausgaben sind (a) und jedenfalls die Voraussetzungen einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in den Streitjahren nicht vorlagen (b). Das angegriffene Urteil ist zwar kumulativ begründet, nach den bisherigen Feststellungen trägt jedoch keiner der Gründe, auf die das FG seine Entscheidung gestützt hat, die Abweisung der Klage.

a) Vergütungen des Insolvenzverwalters für ein Regelinsolvenzverfahren können als laufende oder nachträgliche Betriebsausgaben abzugsfähig sein, soweit die Geschäftsführung des Insolvenzverwalters dazu dient, betriebliche Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners zu befriedigen. Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die Vergütung auch dann insgesamt nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig ist, wenn das Insolvenzverfahren –wie im Streitfall– sowohl betriebliche als auch private Schulden zum Gegenstand hat (vgl. zu den Rechtsfragen und auch zur bisherigen Rechtsprechung Vorbeck/Benedikt, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2025, 2633).

aa) Entgegen der Auffassung des FG (Urteil S. 13 f.) lässt sich die Versagung des Betriebsausgabenabzugs nicht aus dem BFH-Urteil vom 04.08.2016 –  VI R 47/13 (BFHE 254, 435, BStBl II 2017, 276) ableiten. Dasselbe gilt für das ebenfalls die Frage des Werbungskostenabzugs betreffende spätere BFH-Urteil vom 13.08.2024 –  IX R 29/23 (BFHE 286, 50, BStBl II 2025, 277).

(1) Mit dem Urteil vom 04.08.2016 –  VI R 47/13 (BFHE 254, 435, BStBl II 2017, 276) hat der BFH entschieden, dass die Vergütung des Insolvenztreuhänders in einem Verbraucherinsolvenzverfahren (vgl. §§ 304 ff. InsO) dem Privatbereich des Steuerpflichtigen zuzuordnen ist und deshalb nicht als Werbungskosten abgezogen werden kann (1. Leitsatz, näher Rz 13 f.) und dass auch eine Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung nicht zu gewähren ist, wenn der Steuerpflichtige die entscheidende Ursache für seine Zahlungsschwierigkeiten selbst gesetzt hat (2. Leitsatz, Rz 15 ff.). Zwar habe objektiv ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung und den streitigen Aufwendungen bestanden. Jedoch habe der Kläger sie nicht zur Förderung der Nutzungsüberlassung getätigt. Die Durchführung eines Insolvenzverfahrens diene dazu, die Gläubiger eines Schuldners gemeinschaftlich zu befriedigen, indem das Vermögen des Schuldners verwertet und der Erlös verteilt werde (§ 1 InsO). Ferner erhalte der redliche Schuldner die Chance, sich von seinen Schulden zu befreien (§ 1 i.V.m. § 287 Abs. 1, § 305 InsO). Das Verbraucherinsolvenzverfahren betreffe damit die wirtschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen als Person und mithin die private Lebensführung, indem es eine geordnete Befriedigung der Gläubiger für den Fall ermögliche, dass das Einkommen und Vermögen nicht zu deren vollständiger Befriedigung ausreiche. Bei der erforderlichen wertenden Beurteilung komme diesem privaten Umstand –die Schuldentilgung sei dem Vermögensbereich des Steuerpflichtigen zuzurechnen– das entscheidende Gewicht zu. Der private Umstand sei das „auslösende Moment“ für das Entstehen der getätigten Aufwendungen, welche damit insgesamt der Privatsphäre und nicht der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre zuzuordnen seien. Die Aufwendungen hierfür seien daher auch dann nicht bei der Einkünfteermittlung abziehbar, wenn Bezüge zu einzelnen Einkunftsarten vorliegen (im Fall VI R 47/13 zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung).

(2) Mit dem nach der Vorentscheidung veröffentlichten Urteil vom 13.08.2024 –  IX R 29/23 (BFHE 286, 50, BStBl II 2025, 277) hat der BFH entschieden, dass die ausschließlich durch ein (Regel-)Insolvenzverfahren verursachten Aufwendungen der privaten Vermögenssphäre des Steuerpflichtigen zuzuordnen und daher nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 1 EStG abziehbar seien. Dies gelte jedoch nicht für solche Aufwendungen, die zwar ihre Ursache in einer durch den Insolvenzverwalter durchgeführten Verwertungsmaßnahme haben, aber auch angefallen wären (fiktive Betrachtung), wenn der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut außerhalb eines Insolvenzverfahrens veräußert hätte, und die in einem solchen Fall als Werbungskosten abziehbar wären (2. Leitsatz). Die Würdigung des FG, dass die im Streit stehenden Aufwendungen nicht durch die Veräußerung der beiden Vermietungsobjekte veranlasst gewesen seien, sei jedenfalls insoweit nicht zu beanstanden, als es sich um Kosten handele, die in einem ausschließlichen Zusammenhang mit dem Insolvenzverfahren über das Vermögen der Klägerin stünden; die Würdigung, jene Aufwendungen seien objektiv durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Klägerin verursacht gewesen und hätten subjektiv dem Interesse der Insolvenzgläubiger an gemeinschaftlicher Befriedigung gedient, enthalte keinen Verfahrensfehler und verstoße weder gegen Denkgesetze noch Erfahrungssätze (Rz 15, näher Rz 16 ff. u.a. mit Verweis auf § 1 InsO und BFH-Urteil VI R 47/13, Rz 14, der dortige Rechtssatz gelte auch für das Regelinsolvenzverfahren). Das FG habe ferner in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise eine Berücksichtigung der ausschließlich durch das Insolvenzverfahren verursachten Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) versagt (Rz 22 ff.). Zu Recht habe es auch eine Berücksichtigung der streitigen Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung (§ 33 EStG) versagt (Rz 25 ff.).

(3) Die beiden BFH-Urteile VI R 47/13 und IX R 29/23 sind vom Streitfall insofern abzugrenzen, als sich das Insolvenzverfahren und damit die Geschäftsführung des Klägers als Insolvenzverwalter vorliegend unstreitig und ganz überwiegend auf die Befriedigung betrieblicher Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners Z und demgemäß auf dessen passives Betriebsvermögen bezogen. Anders als bei Verbindlichkeiten im Privatvermögen lassen sich bei betrieblichen Verbindlichkeiten der betriebliche Veranlassungszusammenhang und der betreffende Bezug zur einkommensteuerlich relevanten Erwerbssphäre nicht von vornherein verneinen.

(a) Laut Gutachten des Klägers vom xx.xx.2015 bestanden Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners in Höhe von wenigstens … € gegenüber 70 Gläubigern (zwar wird im FG-Urteil nicht nach den betrieblichen und privaten Verbindlichkeiten differenziert, in den Bilanzen zum 31.12.2016 und 31.12.2017 werden in den Positionen „Verbindlichkeiten“ und „Sonstige Verbindlichkeiten“ jedoch betriebliche Verbindlichkeiten von in der Summe jeweils mehr als … € ausgewiesen). In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre wurden „für den insolventen Betrieb“ Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt, und zwar nach Abzug der aufwandswirksamen streitigen Rückstellungen für „Verwaltervergütung“ in Höhe von … € (2016) und … € (2017) für das Jahr 2016 ein Verlust von … € und für das Jahr 2017 ein Gewinn von … €.

(b) Ausweislich des im FG-Urteil in Bezug genommenen Berichts des Klägers vom xx.xx.2017 erwarb die neu gegründete XY UG durch Kaufvertrag vom xx.xx.2015 den Firmenwert sowie die Betriebs- und Geschäftsausstattung des für die Insolvenz ursächlichen Einzelunternehmens. Soweit ersichtlich, änderte dieser Asset Deal nichts daran, dass die betrieblichen Verbindlichkeiten beim Insolvenzschuldner Z und so in dem vom Insolvenzverwalter betriebenen Insolvenzverfahren verblieben. Die Geschäftsführung des Insolvenzverwalters stand insoweit auch in den Streitjahren im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem „insolventen Betrieb“ des Z. Die Tilgung der betrieblichen Verbindlichkeiten und das Bemühen des Insolvenzverwalters darum sind der betrieblichen Erwerbssphäre des Insolvenzschuldners zuzurechnen.

(c) Danach steht die Insolvenzverwaltervergütung vorliegend –anders als in den Verfahren VI R 47/13 und IX R 29/23– objektiv zu einem überwiegenden Teil im Zusammenhang mit dem Gewerbebetrieb des Insolvenzschuldners. Zudem war sie subjektiv nach dem Willen des für das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen verwaltungs- und verfügungsbefugten Insolvenzverwalters dazu bestimmt, diesem Gewerbebetrieb zu dienen. Damit bestand eine betriebliche Veranlassung der Insolvenzverwaltervergütung.

(d) Mit den Zielen des Insolvenzverfahrens und der durch das Insolvenzverfahren eröffneten Möglichkeit der Restschuldbefreiung gemäß §§ 286 ff. InsO lässt sich weder das Entfallen des betrieblichen Veranlassungszusammenhangs der Vergütung des Insolvenzverwalters für seine Tätigkeit im Insolvenzverfahren noch eine Umqualifizierung der betrieblichen in private Verbindlichkeiten begründen. Gemäß § 1 Satz 1 InsO dient das Insolvenzverfahren dazu, die Gläubiger eines Schuldners gemeinschaftlich zu befriedigen, indem das Vermögen des Schuldners verwertet und der Erlös verteilt oder in einem Insolvenzplan eine abweichende Regelung insbesondere zum Erhalt des Unternehmens getroffen wird. Primäre Aufgabe des Insolvenzverwalters ist demzufolge die gemeinschaftliche Befriedigung der Gläubiger des Insolvenzschuldners. Die Vergütung des Treuhänders für das Verfahren der Restschuldbefreiung (§ 1 Satz 1, §§ 286 ff. InsO) ist in § 293 InsO besonders geregelt (vgl. dazu §§ 14 ff. InsVV). Eine etwaige dem redlichen Schuldner eröffnete Restschuldbefreiung kann kein anderes Ergebnis begründen.

bb) Soweit der BFH in der Entscheidung zum Verfahren VI R 41/18, im Hinblick auf welches das Ausgangsverfahren geruht hatte (vgl. Ruhensbeschluss vom 23.07.2020), im Gegensatz zur Vorinstanz nicht auf die Frage des Betriebsausgabenabzugs eingegangen ist, lässt sich daraus mangels rechtsgrundsätzlicher oder einzelfallbezogener Ausführungen des BFH keine höchstrichterliche Position zur Frage des Betriebsausgabenabzugs entnehmen (vgl. einerseits FG Münster, Urteil vom 04.09.2018 – 11 K 1108/17 E, EFG 2018, 2044, Rz 33 ff., und andererseits BFH-Urteil vom 16.12.2021 –  VI R 41/18, BFHE 275, 194, BStBl II 2022, 321, Rz 24 ff.).

cc) Auch soweit das FG aus dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.09.2009 – GrS 1/06 (BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672) abgeleitet hat, dass ein Abzug einer Insolvenzverwaltervergütung nicht nur als Werbungskosten, sondern auch als Betriebsausgaben bereits daran scheitere, dass die Aufwendungen zwar mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen (können), ihr aber nicht subjektiv zu dienen bestimmt seien, hält dies rechtlicher Überprüfung nicht stand. Nicht hinreichend für die Verneinung des betrieblichen Veranlassungszusammenhangs ist die Erwägung, dass auslösendes Moment für das Entstehen der Insolvenzverwaltervergütung der Antrag des Steuerpflichtigen oder eines Gläubigers auf Durchführung eines Insolvenzverfahrens ist („also letztlich die Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit des Steuerpflichtigen, deren Ursache multikausal und keiner einkommensteuerlich relevanten Erwerbssphäre zuzuordnen ist“). Der betriebliche Veranlassungszusammenhang wird dadurch nicht überlagert. Durch die verengte Betrachtungsweise des FG wird die maßgebliche Frage ausgeblendet, ob sich das Insolvenzverfahren zu einem wesentlichen Teil (auch) auf betriebliche Verbindlichkeiten bezieht und inwieweit diese für den Insolvenzantrag (mit)ursächlich waren.

dd) Die Entscheidung, dass bei Vorliegen privater Schulden ein betrieblicher Veranlassungszusammenhang der Insolvenzverwaltervergütungen stets zu verneinen ist, hält rechtlicher Überprüfung ebenfalls nicht stand. Kein dafür ausreichendes Argument ist die „Multikausalität“ von Insolvenzursachen; das FG nennt „kritische Lebensereignisse“ (zum Beispiel Scheidung, Todesfall, Krankheit, Unfall), Zahlungsschwierigkeiten wegen unwirtschaftlicher Haushaltsführung und längerfristige Niedrigeinkommen. Zwar könne auch eine gescheiterte Selbständigkeit „Auslöser der Überschuldung“ sein. Die Ursache dafür werde „hingegen häufig immer auch in der Person des Steuerpflichtigen und dessen Kenntnissen und Fähigkeiten“ zu finden sein (Fehler „z.B. in den Bereichen Geschäftsführung, Kalkulation, Planung, Akquise, Personalführung, Überwachung, Disziplin, Selbsteinschätzung usw.“). Auch im Streitfall hätten laut dem Gutachten des Klägers als vorläufiger Insolvenzverwalter vom xx.xx.2015 „Fehler in der Geschäftsführung und/oder Kalkulation zu der Überschuldung des Betriebs“ des Z geführt.

Diese Erwägungen genügen weder einzeln noch in ihrer Summe, um den betrieblichen Veranlassungszusammenhang der betrieblichen Schulden zu verneinen. Unzulänglichkeiten des Steuerpflichtigen in der Geschäftsführung führen nicht zur Versagung des einkommensteuerlichen Abzugs von betrieblichen Aufwendungen für eine durch sie bedingte Unternehmens- oder Sanierungsberatung (zum Beispiel durch Rechtsanwalt, Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer); dies gilt gleichermaßen für die Insolvenzverwaltervergütung. Dem Insolvenzantrag ist unabhängig davon, von wem er gestellt wird, im Hinblick auf den Betriebsausgabenabzug für derartige Aufwendungen keine Zäsurwirkung beizumessen. Sind Aufwendungen betrieblich veranlasst, sind sie vorbehaltlich besonderer Regelungen (z.B. § 4 Abs. 5 EStG) als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) abziehbar.

ee) Auch die das Urteil des FG selbständig tragende Begründung der fehlenden Aufteilungs-/Abzugsmöglichkeit hält rechtlicher Überprüfung nicht stand. Denn mit dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.09.2009 – GrS 1/06 (BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672) lässt sich nicht begründen, dass eine Aufteilung der Aufwendungen für die Insolvenzverwaltervergütung zum Zwecke des anteiligen Betriebsausgabenabzugs nicht in Betracht kommt und deshalb ein Betriebsausgabenabzug ausscheidet. Entgegen der Auffassung des FG mangelt es nicht an einem „an objektiven Kriterien orientierten Maßstab der Veranlassungsbeiträge“. Insbesondere liegt kein Zusammenwirken der beruflichen und privaten Gründe in dem Sinne vor, dass eine Trennung unmöglich wäre. Das FG selbst nennt vier Aufteilungsmöglichkeiten, ohne sie im Einzelnen in rechtsgrundsätzlicher oder fallbezogener Weise zu diskutieren und abzulehnen. Es verweist lediglich auf die je nach Aufteilungsmaßstab „unterschiedlichen Ergebnisse“ und zieht daraus ohne weitere Auseinandersetzung und ohne nachvollziehbare Erläuterung den Schluss, dass die privaten und beruflichen Gründe so zusammenwirkten, dass „eine Trennung oder auch eine Schätzung nicht möglich bzw. willkürlich wäre“. Der Umstand, dass verschiedene Aufteilungsmöglichkeiten als denkbar erscheinen, spricht für sich genommen eher für als gegen die Aufteilbarkeit.

b) Ebenfalls zu Unrecht hat das FG entschieden, dass die Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen zum 31.12.2016 und zum 31.12.2017 („zumindest in Bezug auf die Vergütung des (endgültigen) Insolvenzverwalters“) nicht erfüllt waren. Für die Auffassung des FG, dass die Insolvenzverwaltervergütung in den Streitjahren 2016 und 2017 noch nicht wirtschaftlich verursacht war, sprechen weder bilanzrechtliche noch insolvenzrechtliche Gründe. Wird der Gewinn des Insolvenzschuldners in zulässiger Weise durch Betriebsvermögensvergleich (Bilanzierung) ermittelt, kommt im Hinblick auf einen noch nicht fälligen Vergütungsanspruch die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in Betracht.

aa) Das FG ist unter Verweis auf Beschlüsse des Bundesgerichtshofs (BGH) zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Verpflichtung, die Insolvenzverwaltervergütung aus der Masse zu begleichen, rechtlich im Regelfall erst mit Beendigung des Insolvenzverfahrens entstehe. Die Insolvenzrechtliche Vergütungsverordnung sehe keine Festsetzung der Vergütung nach Zeitabschnitten vor. Teilfälligkeiten der Verwaltervergütung kenne das Gesetz nicht. Vor der Fälligkeit komme nur eine Vorschussfestsetzung in Betracht. An den Bilanzstichtagen 31.12.2016 und 31.12.2017 habe der rechtliche und jedenfalls der wirtschaftliche Bezugspunkt der Verpflichtung, die Insolvenzverwaltervergütung aus der Masse zu begleichen, nicht in der Vergangenheit, sondern in der Zukunft gelegen (Beendigung des Insolvenzverfahrens, Abhängigkeit der Vergütungsverpflichtung davon, dass am Verfahrensende eine entsprechende Masse vorhanden sei). Das Ende des Insolvenzverfahrens sei nicht nur in rechtlich-formaler, sondern auch in wirtschaftlicher Hinsicht eine wesentliche Tatbestandsvoraussetzung für die Entstehung des Vergütungsanspruchs des Insolvenzverwalters.

bb) Die Darstellung der BGH-Rechtsprechung im FG-Urteil ist hinsichtlich des insolvenzrechtlichen Entstehungszeitpunkts der Verwaltervergütung unzutreffend. Der Anspruch des Insolvenzverwalters erfasst gemäß § 63 Abs. 1 Satz 1 InsO neben der Erstattung angemessener Auslagen auch eine „Vergütung für seine Geschäftsführung“. Entgegen der Annahme des FG entsteht dieser Vergütungsanspruch mit der Übernahme der Geschäftsführung und entwickelt sich fort (BFH-Urteil vom 13.08.2024 –  IX R 29/23, BFHE 286, 50, BStBl II 2025, 277, Rz 18 mit Verweis auf Karsten Schmidt/Vuia, InsO, 20. Aufl., § 63 Rz 7, m.w.N.; vgl. auch Keller in Kayser/Thole, InsO (Heidelberger Kommentar), 11. Aufl. 2023, § 63 Rz 8; Pollmächer in Kraemer/Vallender/Vogelsang, Handbuch zur Insolvenz, 106. EL, Okt. 2022, H. Vergütung, Rz 44). Etwas anderes folgt nicht aus den vom FG zitierten BGH-Beschlüssen vom 16.02.2017 –  IX ZB 103/15 (BGHZ 214, 78) und vom 11.11.2021 –  IX ZB 19/20 (Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht –WM– 2022, 42). So verhält sich der BGH im Beschluss vom IX ZB 103/15 nicht zur Entstehung, sondern lediglich zur Fälligkeit des Vergütungsanspruchs (s. im Einzelnen Rz 13 ff.). In der Rz 29 des Beschlusses IX ZB 103/15 hat der BGH mit Verweis auf das Urteil vom 05.12.1991 –  IX ZR 275/90 (BGHZ 116, 233, 242 zum Vergütungsanspruch des Konkursverwalters gemäß § 85 der Konkursordnung) ausdrücklich entschieden, dass der Vergütungsanspruch des Insolvenzverwalters „bereits mit der tatsächlichen Arbeitsleistung im Insolvenzverfahren“ entsteht.

cc) Nach den unter II.2.a bb dargelegten Rechtsgrundsätzen ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten unter anderem dann zu bilden, wenn eine ihrer Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit besteht. Bei einer am Bilanzstichtag rechtlich entstandenen Verpflichtung bedarf es keiner gesonderten Prüfung der wirtschaftlichen Verursachung, weil sie spätestens im Zeitpunkt ihrer rechtlichen Entstehung wirtschaftlich verursacht ist. Demgemäß handelte es sich bei dem Vergütungsanspruch des Klägers für die Geschäftsführung als Insolvenzverwalter an den Bilanzstichtagen 31.12.2016 und 31.12.2017 um wirtschaftlich verursachte und lediglich ihrer Höhe nach ungewisse Verbindlichkeiten, für die im Fall der Bilanzierung Rückstellungen zu bilden waren. Der Kläger war in den Streitjahren als Insolvenzverwalter für Z „geschäftsführend“ tätig geworden (vgl. seine beiden im Tatbestand des FG-Urteils genannten Berichte vom xx.xx.2016 und vom xx.xx.2017), so dass er dem Grunde nach vergütungsberechtigt war. Infolgedessen musste der Insolvenzschuldner Z als materiell Verpflichteter am 31.12.2016 und am 31.12.2017 mit der Inanspruchnahme durch den Insolvenzverwalter (Kläger) ernsthaft rechnen. Ungewiss war lediglich die Höhe des Vergütungsanspruchs, die vor allem vom Wert der Insolvenzmasse zu dem erst in der Zukunft liegenden Zeitpunkt der Beendigung des Insolvenzverfahrens abhängt (§ 63 Abs. 1 Satz 2 InsO). Von einer für die Begleichung der Insolvenzverwaltervergütung wahrscheinlich ausreichenden Insolvenzmasse am Verfahrensende wurde schon bei der Eröffnung des Insolvenzverfahrens am xx.xx.2015 ausgegangen (vgl. § 26 Abs. 1 InsO). Abweichendes wurde auch für die beiden Bilanzstichtage (31.12.2016 und 31.12.2017) nicht festgestellt.

c) Hiernach ist die Revision des Klägers begründet. Die Begründung des FG für die generelle und vollständige Versagung des Betriebsausgabenabzugs für die Insolvenzverwaltervergütung ist ebenso rechtsfehlerhaft wie seine Begründung für die Verneinung der notwendigen Rückstellungsvoraussetzung der wirtschaftlichen Verursachung eines Anspruchsteils in den Streitjahren.

Das angegriffene Urteil des FG ist auch nicht im Ergebnis richtig. Insbesondere unterfällt die Verpflichtung, dem Insolvenzverwalter die durch das Insolvenzgericht festgesetzte Vergütung (§§ 63, 64 InsO) zu zahlen, nicht dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG (vgl. dazu BFH-Urteile vom 19.08.2020 –  XI R 32/18, BFHE 270, 344, BStBl II 2021, 279, Rz 36; vom 29.09.2022 –  IV R 20/19, BFHE 278, 301, BStBl II 2023, 435, Rz 71 ff.). Die Erfüllung der Verpflichtung ist nicht vom künftigen Anfall von Einnahmen oder Gewinnen abhängig, weil der Anspruch auf die Insolvenzverwaltervergütung auch schon das am Bilanzstichtag bereits vorhandene Vermögen belastet (als Grundlage für die Insolvenzmasse am Verfahrensende). Der Wert der Insolvenzmasse zur Zeit der Beendigung des Insolvenzverfahrens ist (lediglich) Berechnungsgrundlage für den Regelsatz der Insolvenzverwaltervergütung (§ 63 Abs. 1 Satz 2 InsO). Die Berechnungsgrundlage bestimmt sich nicht nach dem am Verfahrensende stehenden Guthabensaldo, sondern nach dem Wert der Insolvenzmasse, welcher der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Verwalters unterliegt oder während des Verfahrens unterlag (BGH-Beschluss vom 06.04.2017 –  IX ZB 3/16, WM 2017, 911, Rz 9). Das FG hat daher zu Recht das von ihm im Verfahrensverlauf für einschlägig erachtete Passivierungsverbot im Urteil nicht mehr thematisiert.

d) Die Sache ist nicht spruchreif. Die bisherigen Feststellungen des FG genügen nicht für eine abschließende Entscheidung. Das FG hat weder die Geschäftsführung des Insolvenzverwalters im Insolvenzverfahren xx/15 hinreichend konkret beschrieben noch ist es im Detail auf die betrieblichen und privaten Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners eingegangen. Es hat auch versäumt, auf die sich aufdrängenden Fragen einer etwaigen Betriebsaufgabe oder -veräußerung (zur Betriebsaufgabe im Insolvenzverfahren vgl. BFH-Urteil vom 30.07.2025 –  X R 29/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, DB 2026, 438, Rz 37 ff.) und der damit gegebenenfalls entfallenen Befugnis zur Bilanzierung einzugehen. Zur Ermittlung der Höhe der Insolvenzverwaltervergütung und zur Frage ihrer Verursachung in den beiden Streitjahren hat das FG –von seinem Rechtsstandpunkt aus mangels Entscheidungserheblichkeit konsequent– ebenfalls keine Stellung genommen. Auch auf die XY UG und den Kaufvertrag vom xx.xx.2015 (Asset Deal bezüglich des Erwerbs des Firmenwerts und der Betriebs- und Geschäftsausstattung durch die XY UG) ist das FG nicht näher eingegangen.

4. Das FG hat die bisher unterbliebenen Feststellungen nachzuholen, soweit sie für die Entscheidung im zweiten Rechtsgang erheblich sind. Im Hinblick darauf weist der Senat auf Folgendes hin.

a) Ob der Kläger hinsichtlich der gewerblichen Tätigkeit des Insolvenzschuldners in den Streitjahren noch zur Bilanzierung berechtigt war, ist –vor dem Hintergrund des Asset Deals vom xx.xx.2015– vorrangig zu überprüfen (vgl. zu der Frage der Gewinnermittlungsart und der Bilanzierungsberechtigung BFH-Urteile vom 22.02.1978 –  I R 137/74, BFHE 125, 42, BStBl II 1978, 430; vom 23.02.2012 –  IV R 31/09, BFH/NV 2012, 1448, Rz 31 ff.; Senatsurteil vom 06.05.2024 –  III R 7/22, BFHE 285, 16, BStBl II 2024, 740, Rz 36; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 28.11.2023 – 8 K 1180/21, EFG 2024, 467, Rz 38). Denn nur für den Fall der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (Bilanzierung) ist die Zulässigkeit von Rückstellungen überhaupt zu prüfen. Anderenfalls kämen nachträgliche Betriebsausgaben in Betracht, deren Berücksichtigung einen Abfluss voraussetzen würde (Senatsurteil vom 06.05.2024 –  III R 7/22, BFHE 285, 16, BStBl II 2024, 740, Rz 36, m.w.N.).

b) Im Fall der Bilanzierungsmöglichkeit in den Streitjahren wäre nach den bisherigen Feststellungen des FG davon auszugehen, dass Rückstellungen für die der Höhe nach ungewissen Verbindlichkeiten im Hinblick auf die Insolvenzverwaltervergütungen dem Grunde nach zulässig waren. Insbesondere sind Anhaltspunkte für ein Abzugs- oder Aufteilungsverbot nicht ersichtlich. Besteht kein Zweifel an der betrieblichen Veranlassung eines abgrenzbaren Teils der Insolvenzverwaltervergütung, hat das FG diesen Anteil unter Berücksichtigung aller maßgeblichen Umstände gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO zu schätzen.

c) Die Vergütung für das bereits im Jahr 2015 beendete vorläufige Insolvenzverfahren ist wirtschaftlich diesem Jahr zuzuordnen. Ist sie im Jahr 2015 nicht erfasst worden –was das FG zu klären hat–, ist zu entscheiden, ob eine Erfassung im Streitjahr möglich ist. Bilanzierungsfehler sind gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG vorrangig in der Bilanz des Wirtschaftsjahres zu berichtigen, in dem es zu der fehlerhaften Bilanzierung gekommen ist. Liegt hierfür bereits ein Steuerbescheid vor, der aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann, ist der unrichtige Bilanzansatz nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs grundsätzlich in der ersten Schlussbilanz richtigzustellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist (vgl. Senatsurteil vom 06.05.2024 –  III R 7/22, BFHE 285, 16, BStBl II 2024, 740, Rz 29; BFH-Urteil vom 02.07.2025 –  XI R 27/22, BFHE 290, 435, BStBl II 2025, 970, Rz 14, jeweils m.w.N.).

d) In tatsächlicher Hinsicht bedürfte der Überprüfung, ob die Feststellungen des FG zum Bilanzausweis der Rückstellung für die Insolvenzverwaltervergütung zutreffend sind. Laut FG wurde die Rückstellung in der Bilanz für 2016 in Höhe von … € und in der Bilanz für 2017 in Höhe von … € ausgewiesen. Dies würde bedeuten, dass im Jahr 2017 eine mit … € ertragswirksame Auflösung der Rückstellung erfolgt ist. Da das FG ausführt, dass „die Vergütung für die Insolvenzverwaltung … mit … € in Ansatz gebracht und auf die drei Jahre 2016, 2017 und 2018 verteilt“ wurde, dürfte es sich bei dem für das Jahr 2017 genannten Betrag von … € allerdings um die in diesem Jahr erfolgte aufwandswirksame Zuführung zur Rückstellung und nicht um den passiven Bilanzausweis der Rückstellung zum 31.12.2017 handeln.

e) Beim Aufteilungsmaßstab hätte der Senat keine Bedenken, die zur Umsatzsteuer ergangene Rechtsprechung bezüglich der Aufteilung der Vorsteuer aus der Insolvenzverwaltervergütung (vgl. BFH-Urteile vom 15.04.2015 –  V R 44/14, BFHE 250, 263, BStBl II 2015, 679, Rz 12 ff; vom 23.10.2024 –  XI R 20/22, BFHE 287, 507, Rz 24 ff.) sinngemäß auf die ertragsteuerliche Aufteilung für Zwecke des Betriebsausgabenabzugs zu erstrecken. Dies bedeutet, dass grundsätzlich eine Aufteilung nach dem Verhältnis der im Insolvenzverfahren angemeldeten betrieblichen und privaten Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners möglich ist, um auf diese Weise den als Betriebsausgabe abziehbaren Vergütungsteil zu bestimmen (vgl. dazu auch Vorbeck/Benedikt, DStR 2025, 2633, 2638 f.). Nach Aktenlage dürften die betrieblichen Schulden im Streitfall mehr als 90 % ausmachen, das genaue Verhältnis bedarf gegebenenfalls noch der Feststellung durch das FG.

f) Hinsichtlich der konkreten Höhe der dem Grunde nach gegebenenfalls zulässigen Verbindlichkeitsrückstellungen zum 31.12.2016 und zum 31.12.2017 wäre schließlich die für Rückstellungen maßgebliche steuerliche Bewertungsvorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG zu beachten.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Leitsatz

1. Die in der Schweizerischen Eidgenossenschaft (Schweiz) gezahlte Kinderzulage ist bei der Berechnung des Differenzkindergeldes in Höhe des Bruttobetrags zu berücksichtigen.
2. Der in der Schweiz gewährte steuerliche Kinderabzug ist keine Familienleistung im Sinne des Art. 1 Buchst. z der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 und deswegen nicht im Rahmen des Differenzkindergeldes anzurechnen.

Tenor

Auf die Revisionen der Klägerin und der Familienkasse wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 19.09.2023 – 5 K 1783/16 aufgehoben und die Bescheide der Familienkasse vom 31.03.2016, geändert durch den Bescheid vom 20.06.2016 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung der Familienkasse vom 21.06.2016 dahingehend geändert, dass Differenzkindergeld in folgender Höhe festgesetzt wird:

für die Monate Januar 2013 bis Dezember 2014

auf jeweils 4 €

für die Monate Januar 2015 bis Dezember 2015

auf jeweils 12 €

für die Monate Januar 2016 bis April 2016

auf jeweils 16 €

für den Monat Mai 2016 auf 20 €

für den Monat Juni 2016 auf 12 €

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) hat drei Kinder, welche am xx.xx.2006, am xx.xx.2012 und am xx.xx.2016 geboren wurden. Streitzeitraum ist Dezember 2013 bis Juni 2016, streitig ist nur das Kindergeld für die beiden älteren Kinder.

Die Klägerin, eine deutsche Staatsangehörige, wohnte mit ihren Kindern und mit ihrem Ehemann, dem Kindsvater, der gleichfalls die deutsche Staatsangehörigkeit hat, in Rheinland-Pfalz.

Die Klägerin war bis zum 31.12.2012 bei einem Juwelier in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) in einem befristeten Arbeitsverhältnis beschäftigt. In der Zeit vom 26.09.2012 bis 02.01.2013 bezog sie Mutterschaftsgeld. Bis zum 06.11.2013 bestand ein Anspruch auf Elterngeld. Seit dem Jahr 2000 war die Klägerin unregelmäßig als Dolmetscherin tätig. In dem von der Beklagten, Revisionsbeklagten und Revisionsklägerin (Familienkasse) übersandten Fragebogen erklärte die Klägerin am 19.08.2015, seit der letzten Erklärung (20.11.2012) weder selbständig noch unselbständig erwerbstätig gewesen zu sein. Für das Jahr 2014 legte die Klägerin einen Einkommensteuerbescheid vor, aus dem sich Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit in Höhe von … € ergaben. Unterlagen, die diese Einkünfte belegten oder aus denen sich ergab, wann die entsprechenden Tätigkeiten erbracht worden waren, reichte sie nicht ein.

Der Kindsvater ist seit November 2011 in der Schweizerischen Eidgenossenschaft (Schweiz) als Arbeitnehmer beschäftigt. Zur Ausübung dieser Tätigkeit begründete er in X (Schweiz) einen zweiten Wohnsitz. Während der Woche wohnte er in X. An den Wochenenden kehrte er regelmäßig zu seiner Familie nach Deutschland zurück. Daneben war er in Deutschland als selbständiger Rechtsanwalt tätig. Hieraus erzielte er in den Jahren 2013 bis 2015 Verluste und im Jahr 2016 einen Gewinn in Höhe von … €. Im Einkommensteuerbescheid 2016 wurden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von … € festgesetzt. Dabei ging das Finanzamt davon aus, dass der Ehemann der Klägerin an zehn von 240 Tagen für seinen Schweizer Arbeitgeber in Deutschland gearbeitet hatte. Der Bescheid war hinsichtlich der Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit wegen der noch nicht abschließend beurteilbaren Gewinnerzielungsabsicht vorläufig.

Mit Bescheid vom 19.03.2013 setzte die Familienkasse Kindergeld für die beiden älteren Kinder in Höhe von jeweils 184 € fest.

Für diese beiden Kinder wurden im Streitzeitraum von der Schweizerischen Ausgleichskasse Kinderzulagen von jeweils monatlich 200 Schweizer Franken (CHF) gezahlt. Die erste Auszahlung für den Zeitraum ab Dezember 2013 bis März 2016 erfolgte als Nachzahlung am 25.04.2016. Ab April 2016 wurde die Kinderzulage jeweils am 25. des Monats ausgezahlt. Die Kinderzulagen wurden vom Vater der Kinder als Einkommen versteuert.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) betrug der Wechselkurs für 1 CHF (abgerundet) 0,91 € am 25.04.2016, für Mai 2016 0,90 € und für Juni 2016 0,92 €.

Nach Mitteilung des Kantonalen Steueramts vom 15.07.2021 wurden gemäß § 34 Abs. 1 lit. a des Steuergesetzes des Kantons X Kinderabzüge in Höhe von 10.300 CHF pro Kind bei der Besteuerung berücksichtigt. Der Kinderabzug wird unabhängig von der Zahlung von Kinderzulagen berücksichtigt. Der Steuerabzug führte in den Jahren 2013 bis 2015 zu Rückerstattungen der Steuern in der Schweiz. Auch im Jahr 2016 wurde der Kinderabzug berücksichtigt.

Mit Bescheid vom 31.03.2016 hob die Familienkasse die Kindergeldfestsetzung ab Dezember 2013 in Höhe von monatlich 368 € für den Zeitraum Dezember 2013 bis Dezember 2014 und in Höhe von 369,52 € ab Januar 2015 auf. Dabei ging sie davon aus, dass wegen der Erwerbstätigkeit des Kindsvaters in der Schweiz dort ein vorrangiger Familienleistungsanspruch besteht. Für 2015 errechnete die Familienkasse einen Anspruch auf Differenzkindergeld in Deutschland in Höhe von 6,48 € monatlich. Das bereits gezahlte Kindergeld für den Zeitraum Dezember 2013 bis September 2015 in Höhe von 8.168 € wurde abzüglich der zustehenden Differenzbeträge von insgesamt 58,32 € in Höhe von 8.109,68 € zurückgefordert. Mit einem weiteren Bescheid vom selben Tag wurde das Differenzkindergeld nach § 165 der Abgabenordnung vorläufig ab Januar 2015 festgesetzt.

Mit Schreiben vom 02.04.2016 legte die Klägerin Einspruch ein.

Mit Bescheid vom 20.06.2016 änderte die Familienkasse die angefochtenen Bescheide teilweise ab, weil sie nunmehr davon ausging, dass als maßgeblicher Zeitpunkt für den Wechselkurs der letzte Tag des betreffenden Zeitraums und damit der 30.09.2015 maßgeblich sei und minderte den Rückzahlungsbetrag von 8.109,68 € auf 8.062,34 €. Im Übrigen wies die Familienkasse mit Einspruchsentscheidung vom 21.06.2016 die Einsprüche als unbegründet zurück.

Der hiergegen eingereichten Klage gab das FG mit Urteil vom 19.09.2023 hinsichtlich 2016 statt und wies die Klage im Übrigen ab.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügen die Klägerin und die Familienkasse die Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG Rheinland Pfalz vom 19.09.2023 – 5 K 1783/16 aufzuheben, soweit die Klage abgewiesen wurde, und die Bescheide der Familienkasse vom 31.03.2016, geändert durch den Bescheid vom 20.06.2016, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.06.2016 aufzuheben, soweit für den Streitzeitraum Dezember 2013 bis Dezember 2015 die Kindergeldfestsetzung aufgehoben, lediglich Differenzkindergeld festgesetzt und Kindergeld zurückgefordert wurde, sowie die Revision der Familienkasse zurückzuweisen.

Die Familienkasse beantragt, das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 19.09.2023 – 5 K 1783/16 aufzuheben, soweit die Bescheide der Familienkasse vom 31.03.2016, geändert durch den Bescheid vom 20.06.2016, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.06.2016 für die Monate Januar bis Juni 2016 aufgehoben wurden, und die Klage auch insofern abzuweisen sowie die Revision der Klägerin zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Familienkasse ist zulässig, obgleich die Familienkasse die Begründungsschrift innerhalb der Revisionsbegründungsfrist nur per Telefax an den Bundesfinanzhof (BFH) übermittelt hat.

1. a) Nach § 52d Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 121 Satz 1, § 155 Satz 1 FGO, § 253 Abs. 4 der Zivilprozessordnung (ZPO) ist die Revisionsbegründungsschrift durch das Finanzamt beziehungsweise die Familienkasse grundsätzlich als elektronisches Dokument zu übermitteln (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15.05.2024 –  VII R 26/22, BFH/NV 2024, 937, Rz 16; BFH-Beschluss vom 31.10.2023 –  IV B 77/22, BFH/NV 2024, 20, Rz 3).

b) Eine Übermittlung nach den allgemeinen Vorschriften ist jedoch ausnahmsweise dann zulässig, wenn die Übermittlung als elektronisches Dokument aus technischen Gründen vorübergehend unmöglich ist (§ 52d Satz 3 FGO).

Die vorübergehende Unmöglichkeit ist bei der Ersatzeinreichung oder unverzüglich danach glaubhaft zu machen; auf Anforderung ist ein elektronisches Dokument nachzureichen (§ 52d Satz 4 FGO; vgl. BFH-Urteil vom 07.10.2025 –  IX R 7/24, BStBl II 2026, 233, Rz 28 f.; Senatsurteil vom 17.10.2024 –  III R 11/23, BFHE 287, 365, BStBl II 2025, 207, Rz 17 f.; vgl. auch Beschluss des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 19.12.2024 –  IX ZB 41/23, Neue Juristische Wochenschrift –NJW– 2025, 508).

Die Glaubhaftmachung der vorübergehenden Unmöglichkeit der Einreichung eines Schriftsatzes als elektronisches Dokument bedarf jedenfalls grundsätzlich (vgl. BGH-Beschluss vom 19.12.2024 –  IX ZB 41/23, NJW 2025, 508, Leitsatz 1, Rz 16) einer aus sich heraus verständlichen, geschlossenen Schilderung der tatsächlichen Abläufe oder Umstände. Die glaubhaft gemachten Tatsachen dürfen nicht den Schluss zulassen, dass die Unmöglichkeit nicht auf technischen, sondern auf in der Person des Einreichers liegenden Gründen beruht. Es genügt dabei eine laienverständliche Darstellung des Defekts und der zu seiner Behebung getroffenen Maßnahmen, aufgrund derer es möglich ist festzustellen, dass Bedienungsfehler unwahrscheinlich sind (vgl. zu § 130d Satz 2 und 3 ZPO: BGH-Beschlüsse vom 14.03.2024 –  V ZB 2/23, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2024, 794, Rz 16, m.w.N.; vom 19.12.2024 –  IX ZB 41/23, NJW 2025, 508, Rz 10). Außerdem ist grundsätzlich die unverzügliche Vorlage objektiver Beweismittel zur Stützung der Plausibilität des Vortrags erforderlich oder zumindest die Darlegung, weshalb solche nicht vorgelegt werden können (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 04.05.2020 –  VII S 39/19, BFH/NV 2020, 1080, Rz 5, m.w.N.).

2. Im Streitfall war hiernach die Übermittlung der Revisionsbegründungsschrift im Wege der Ersatzeinreichung per Telefax am 12.02.2024 ausnahmsweise zulässig.

Die Familienkasse hat bei der am letzten Tag der Revisionsbegründungsfrist erfolgten Ersatzeinreichung per Telefax am 12.02.2024 und durch die Vorlage von Sendeberichten der Fehlermeldungen und eines Screenshots der Homepage https://egvp.justiz.de/meldungen/index.php dargelegt und glaubhaft gemacht, dass eine technische Störung des elektronischen Rechtsverkehrs vorlag, die unter anderem die Bundesgerichte betraf und deshalb eine Übermittlung der Revisionsbegründungsschrift an den BFH in elektronischer Form am 12.02.2024 vorübergehend nicht möglich war. Die Übermittlung in elektronischer Form hat sie am 19.02.2024 nachgeholt.

III.

Die Revision der Klägerin ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen geringen Umfang begründet (1.). Die Revision der Familienkasse ist überwiegend begründet (2.). Der von der Klägerin erhobene Entreicherungseinwand führt nicht zur Rechtswidrigkeit des Rückforderungsbescheids (3.). Das Urteil ist deshalb aufzuheben, die angefochtenen Bescheide sind im tenorierten Umfang abzuändern und die Klage ist im Übrigen abzuweisen.

1. Die Revision der Klägerin richtet sich gegen das Urteil des FG bezüglich des Zeitraums Dezember 2013 bis Dezember 2015. Insoweit hat das FG zu Unrecht entschieden, dass der Klägerin für diese Monate kein Differenzkindergeld zusteht.

a) Die Klägerin ist nach nationalem Recht (§§ 62 ff. des Einkommensteuergesetzes –EStG–) anspruchsberechtigt.

b) Ob der nationale Anspruch auf Kindergeld durch vorrangige Ansprüche in anderen Mitglied- beziehungsweise Vertragsstaaten für denselben Zeitraum und für dieselben Familienangehörigen gemindert oder ausgeschlossen wird, bestimmt sich im Streitfall nicht nach der nationalen Konkurrenzregel des § 65 Satz 1 Nr. 2 EStG (in der im Streitzeitraum geltenden Fassung), sondern nach der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29.04.2004 zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit (Amtsblatt der Europäischen Union –ABlEU– 2004 Nr. L 166, 1) in der für den Streitzeitraum maßgeblichen Fassung (Verordnung (EG) Nr. 883/2004 –Grundverordnung–).

aa) Der zeitliche Anwendungsbereich der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 ist eröffnet. Die Verordnung (EG) Nr. 883/2004 und die Verordnung (EG) Nr. 987/2009 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16.09.2009 zur Festlegung der Modalitäten für die Durchführung der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 über die Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit (ABlEU 2009 Nr. L 284, 1) in der für den Streitzeitraum maßgeblichen Fassung (Verordnung (EG) Nr. 987/2009 –Durchführungsverordnung–) gelten seit dem 01.05.2010 für Deutschland (vgl. Art. 90 Abs. 1, Art. 91 Satz 2 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 i.V.m. Art. 96 Abs. 1, Art. 97 der Verordnung (EG) Nr. 987/2009). Für die Schweiz gilt die Verordnung (EG) Nr. 883/2004 seit dem 01.04.2012 ebenfalls (Beschluss Nr. 1/2012 des Gemischten Ausschusses eingesetzt im Rahmen des Abkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 31.03.2012, ABlEU 2012 Nr. L 103, 51; vgl. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– Wagener vom 30.04.2014 – C-250/13, ECLI:EU:C:2014:278, Rz 11; Sozialversicherungsanstalt vom 26.09.2024 – C-329/23, ECLI:EU:C:2024:802, Rz 11 f., 36).

bb) Sowohl die Klägerin als auch der Kindsvater sind Deutsche und fallen als Staatsangehörige eines Mitgliedstaats der Europäischen Union nach Art. 2 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 in den persönlichen Anwendungsbereich dieser Verordnung.

cc) Auch der sachliche Anwendungsbereich der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 ist eröffnet.

(1) Der sachliche Geltungsbereich der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 erstreckt sich unter anderem auf Familienleistungen (Art. 3 Abs. 1 Buchst. j der Verordnung (EG) Nr. 883/2004). Was Familienleistungen sind, ergibt sich aus den Begriffsbestimmungen des Art. 1 Buchst. z der Verordnung (EG) Nr. 883/2004. Erfasst werden alle Sach- oder Geldleistungen zum Ausgleich von Familienlasten, mit Ausnahme von Unterhaltsvorschüssen und besonderen Geburts- und Adoptionsbeihilfen nach Anhang I der Verordnung (EG) Nr. 883/2004.

Unter Familienleistungen, die in Art. 1 Buchst. z der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 als Sach- oder Geldleistungen zum Ausgleich von Familienlasten definiert werden, sind nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH staatliche Beiträge zum Familienbudget zu verstehen, welche die Kosten für den Unterhalt von Kindern verringern (EuGH-Urteil Caisse pour l’avenir des enfants vom 02.04.2020 – C-802/18, ECLI:EU:C:2020:269, Rz 38, m.w.N.). Dadurch soll das Familienbudget entlastet und der Lebensstandard der Familie verbessert werden. Familienleistungen sollen dazu dienen, dass Familien sozial unterstützt werden und sich die Allgemeinheit an diesen Familienlasten beteiligt (EuGH-Urteile Offermanns vom 15.03.2001 – C-85/99, ECLI:EU:C:2001:166, und Maaheimo vom 07.11.2002 – C-333/00, ECLI:EU:C:2002:641, jeweils m.w.N.; Senatsurteile vom 25.07.2019 –  III R 34/18, BFHE 265, 487, BStBl II 2021, 20, Rz 26; vom 17.04.2008 –  III R 36/05, BFHE 221, 50, BStBl II 2009, 921, unter II.3.c bb).

In Abgrenzung zu Sozialhilfeleistungen sind Familienleistungen solche Leistungen, die keinen Zusammenhang mit den tatsächlichen Kosten aufweisen und deren Höhe unabhängig von einer im Ermessen liegenden individuellen Prüfung der „persönlichen Bedürftigkeit“ der Begünstigten aufgrund eines gesetzlich umschriebenen Tatbestands erbracht wird (vgl. EuGH-Urteil Kommission/Österreich vom 16.06.2022 – C-328/20, ECLI:EU:C:2022:468, Rz 54). Keine Familienleistungen sind auch steuerliche Vorteile, die zwar unter bestimmten Voraussetzungen den Betrag der Einkommensteuer mindern, aber keine Geldleistung zum Ausgleich von Familienlasten beinhalten (EuGH-Urteil Ministarstvo financija (Bourse Erasmus+) vom 16.01.2025 – C-277/23, ECLI:EU:C:2025:18, Rz 31).

(2) (a) Dies zugrunde gelegt ist das deutsche Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz eine Familienleistung im Sinne des Art. 1 Buchst. z der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 (z.B. EuGH-Urteil Trapkowski vom 22.10.2015 – C-378/14, ECLI:EU:C:2015:720, Rz 26; Senatsurteil vom 26.07.2017 –  III R 18/16, BFHE 259, 98, BStBl II 2017, 1237).

(b) Zutreffend hat das FG auch entschieden, dass die in der Schweiz an den Kindsvater gezahlten kantonalen Kinderzulagen Familienleistungen sind (Senatsurteile vom 13.04.2016 –  III R 34/15, BFH/NV 2016, 1465, Rz 12, und vom 04.02.2016 –  III R 9/15, BFHE 253, 139, BStBl II 2017, 121, Rz 18).

(c) Zu Unrecht hat das FG jedoch den Schweizer Kinderabzug als Familienleistung qualifiziert. Zwar ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass vom Sinn und Zweck her auch der Schweizer Kinderabzug einen staatlichen Beitrag zum Familienbudget darstellt und dazu dienen soll, die Kosten für den Unterhalt von Kindern zu verringern. Der Kinderabzug ist jedoch keine regelmäßige Geldleistung, sondern wird lediglich dann wirksam, wenn überhaupt ein zu versteuerndes Einkommen in der Schweiz besteht. Der Steuerabzug wirkt sich auch nicht bei allen Berechtigten in gleicher Weise aus. Vielmehr ist die steuerliche Wirkung des Steuerfreibetrags abhängig von der Höhe des Einkommens. Der Schweizer Kinderabzug ist damit nicht nur rein formal, sondern auch in der Sache als Steuerabzug und somit als Teil der Bemessung der direkten Steuern ausgestaltet. Der in der Schweiz gewährte Steuerabzug entspricht in seiner Wirkung dem in der Republik Kroatien gewährten Steuerfreibetrag, den der EuGH ebenfalls nicht als Familienleistung im Sinne von Art. 1 Buchst. z der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 qualifiziert hat (s. EuGH-Urteil Ministarstvo financija (Bourse Erasmus+) vom 16.01.2025 – C-277/23, ECLI:EU:C:2025:18, Rz 31). Anders als der in der Republik Österreich (Österreich) gewährte Kinderabsetzbetrag wird der Kinderabzug in der Schweiz nicht automatisch für jedes Kind ausgezahlt, das die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt (vgl. zur Situation in Österreich: EuGH-Urteil Kommission/Österreich (Indexierung von Familienleistungen) vom 16.06.2022 – C-328/20, ECLI:EU:C:2022:468, Rz 18). Er ist in seiner Wirkung vielmehr eher dem in Österreich gewährten Familienbonus Plus vergleichbar, der nur abzuziehen ist, soweit sich eine Steuer auf das zu versteuernde Einkommen ergibt. Auch der Familienbonus Plus wurde wegen dieser nur steuerreduzierenden Wirkung als steuerliche Vergünstigung und nicht als Familienleistung eingestuft (EuGH-Urteil Kommission/Österreich vom 16.06.2022 – C-328/20, ECLI:EU:C:2022:468, Rz 61, 97).

c) Nach den Bestimmungen über das anwendbare Recht (Art. 11 ff. der Verordnung (EG) Nr. 883/2004) findet auf die Klägerin deutsches Recht und auf den Kindsvater Schweizer Recht Anwendung.

aa) Nach Art. 11 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 unterliegen Personen, für die diese Verordnung gilt, nur den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats. Welcher Mitgliedstaat dies ist, richtet sich nach Art. 11 ff. der Verordnung (EG) Nr. 883/2004.

bb) Die Klägerin unterliegt den deutschen Rechtsvorschriften nicht bereits aufgrund einer Beschäftigung oder einer selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 11 Abs. 3 Buchst. a der Verordnung (EG) Nr. 883/2004). Denn nach den Feststellungen des FG ging die Klägerin im streitigen Zeitraum keiner Beschäftigung nach. Zwar hat sie für 2014 einen Gewinn aus ihrer Dolmetschertätigkeit in Höhe von … € erklärt, sie hat jedoch keinerlei Unterlagen eingereicht, die eine entsprechende Erwerbstätigkeit belegen. Zudem hat sie selbst gegenüber der Familienkasse am 19.08.2015 erklärt, seit der letzten Erklärung (20.11.2012) weder selbständig noch unselbständig erwerbstätig gewesen zu sein. Das FG ist deshalb für das Revisionsverfahren bindend davon ausgegangen, dass die Klägerin auch in 2014 keiner Beschäftigung oder selbständigen Tätigkeit in Deutschland nachgegangen ist. Da die Klägerin auch keinen anderen der in Art. 11 Buchst. b bis d der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 genannten Tatbestände erfüllte, ist das deutsche Recht nur aufgrund des Wohnsitzes der Klägerin in Deutschland anwendbar.

cc) Der Kindsvater war nach den Feststellungen des FG in der Schweiz beschäftigt, weshalb für ihn nach Art. 11 Abs. 3 Buchst. a der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 das Recht des Beschäftigungslands, also das der Schweiz Anwendung findet. Hieran ändert auch die vom Kindsvater in Deutschland ausgeübte selbständige Tätigkeit nichts. Denn nach Art. 13 Abs. 3 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 unterliegt eine Person, die gewöhnlich in verschiedenen Mitgliedstaaten eine Beschäftigung und eine selbständige Erwerbstätigkeit ausübt, den Rechtsvorschriften des Mitgliedstaats, in dem sie eine Beschäftigung ausübt. Insofern kommt es auch nicht darauf an, dass der Kindsvater aus dieser selbständigen Tätigkeit in Deutschland Verluste erzielte und ob er überhaupt mit Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden ist.

d) Da somit auf die Klägerin deutsches Recht und auf den Kindsvater Schweizer Recht Anwendung findet, ist nach den Prioritätsregeln des Art. 68 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 zu bestimmen, welcher Staat vorrangig leistungspflichtig ist. Danach ist vorrangig die Schweiz leistungsverpflichtet, während Deutschland Differenzleistungen zu erbringen hat.

aa) Die Prioritätsregelungen des Art. 68 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 finden nur dann Anwendung, wenn die Leistungen für denselben Zeitraum und für dieselben Familienangehörigen nach den Rechtsvorschriften mehrerer Mitgliedstaaten zu gewähren sind. Es genügt nicht, dass Familienleistungen in einem Mitgliedstaat geschuldet und zugleich in einem anderen Mitgliedstaat lediglich potenziell gezahlt werden können, tatsächlich aber die formellen oder materiellen Anspruchsvoraussetzungen nach nationalem Recht nicht gegeben sind (EuGH-Urteil Finanzamt Österreich (Rückforderung von Familienleistungen) vom 13.10.2022 – C-199/21, ECLI:EU:C:2022:789, Rz 34; Senatsurteil vom 18.02.2021 –  III R 27/19, BFHE 272, 60, BStBl II 2022, 183, Rz 21). Für jeden Zeitabschnitt und für jeden Familienangehörigen ist die Priorität getrennt zu prüfen.

bb) Sind Leistungen von mehreren Mitgliedstaaten aus unterschiedlichen Gründen zu gewähren, so gilt nach Art. 68 Abs. 1 Buchst. a der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 folgende Rangfolge: An erster Stelle stehen die durch eine Beschäftigung oder eine selbständige Erwerbstätigkeit ausgelösten Ansprüche, darauf folgen die durch den Bezug einer Rente ausgelösten Ansprüche und schließlich die durch den Wohnort ausgelösten Ansprüche. Für die im Rahmen der Konkurrenzregelung des Art. 68 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 zu prüfende Frage, was die Ansprüche auslöst, ist nicht auf die nationalen Regelungen nach §§ 62 ff. EStG, sondern auf die Vorschriften der Art. 11 bis 16 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 abzustellen (Senatsurteil vom 26.07.2017 –  III R 18/16, BFHE 259, 98, BStBl II 2017, 1237, Rz 25, m.w.N.).

Da im Streitfall der Anspruch der Klägerin durch den Wohnort, der des Kindsvaters hingegen durch eine Beschäftigung ausgelöst wurde, kommt dem durch die Beschäftigung in der Schweiz ausgelösten Anspruch Vorrang zu.

cc) Für den Fall des Zusammentreffens von Ansprüchen bestimmt Art. 68 Abs. 2 Satz 1 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004, dass die Familienleistungen nach den Rechtsvorschriften gewährt werden, die nach Art. 68 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 Vorrang haben. Ansprüche auf Familienleistungen nach anderen widerstreitenden Rechtsvorschriften werden bis zur Höhe des nach den vorrangig geltenden Rechtsvorschriften vorgesehenen Betrags ausgesetzt; erforderlichenfalls ist ein Unterschiedsbetrag in Höhe des darüber hinausgehenden Betrags der Leistungen zu gewähren (Art. 68 Abs. 2 Satz 2 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004). Weil die Kinder in Deutschland wohnen, führt Art. 68 Abs. 2 Satz 3 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 nicht zum Ausschluss des Differenzkindergeldanspruchs. Danach werden die nachrangigen deutschen Familienleistungen bis zur Höhe des in der Schweiz vorgesehenen Betrags ausgesetzt. Soweit die in Deutschland vorgesehenen Leistungen über den Betrag der Schweizer Leistungen hinausgehen, ist die Differenz zu zahlen.

e) Im streitigen Zeitraum waren die von der Schweiz gezahlten Familienleistungen in allen Monaten niedriger als das deutsche Kindergeld.

aa) Entgegen der Entscheidung des FG ist insoweit nur auf die Schweizer Kinderzulage und das deutsche Kindergeld abzustellen, da der in der Schweiz gewährte Kinderabzug nicht unter den sachlichen Anwendungsbereich der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 fällt (s. oben III.1.b cc (2) (c)).

bb) Zu Recht hat das FG bei der Berechnung des Differenzkindergeldes für die Jahre 2013 bis 2015 den Bruttobetrag der Schweizer Kinderzulage berücksichtigt, denn das ist der Betrag, den die Schweiz an die Berechtigten zahlt (vgl. z.B. Senatsurteil vom 04.02.2016 –  III R 9/15, BFHE 253, 139, BStBl II 2017, 121). Nicht in diesem Zusammenhang einzubeziehen ist, ob der Zahlbetrag zu versteuern ist. Es handelt sich insoweit um einen unerheblichen anderweitigen Nachteil (vgl. hierzu Senatsurteile vom 01.06.2022 –  III R 31/20, BFHE 277, 288, BStBl II 2023, 348, Rz 21; vom 30.11.2023 –  III R 40/22, BFH/NV 2024, 383, Rz 27). Entgegen der Auffassung der Klägerin steht der Berücksichtigung des Bruttobetrags der Kinderzulage auch nicht der Einwand einer unzulässigen Diskriminierung des unechten Grenzgängers gegenüber dem echten Grenzgänger entgegen. Zum einen betrifft dieser Einwand schon nicht die Klägerin, da sie selbst keine Grenzgängertätigkeit ausübte. Zum anderen kann sich auch der Kindsvater nicht hierauf berufen, weil die zugrunde liegenden Sachverhalte schon nicht vergleichbar sind. Die Einkünfte aus der unechten Grenzgängertätigkeit werden beim Kindsvater in der Schweiz besteuert und unterliegen in Deutschland allenfalls dem Progressionsvorbehalt. Die steuerliche Berücksichtigung von Familienlasten kann daher insoweit nur in der Schweiz erfolgen, was im Streitfall auch geschehen ist. Der echte Grenzgänger unterliegt mit seinen aus dieser Tätigkeit erzielten Einkünften dagegen der deutschen Besteuerung, weshalb der steuerliche Familienleistungsausgleich in Deutschland stattfinden kann.

cc) Ebenfalls zu Recht hat das FG entschieden, dass die Familienkasse bei der Berechnung des Differenzkindergeldes für die Monate Dezember 2013 bis einschließlich Dezember 2015 bei der Umrechnung CHF zu Euro von einem falschen Umrechnungskurs ausgegangen ist. Maßgeblich für die Berechnung der Schweizer Kinderzulage für diesen Zeitraum ist der Umrechnungskurs am 25.04.2016, weil erst an diesem Tag die Kinderzulage für diese Monate ausgezahlt wurde (vgl. EuGH-Urteil Bundesagentur für Arbeit – Familienkasse Baden-Württemberg West vom 04.09.2019 – C-473/18, ECLI:EU:C:2019:662; dies gilt zumindest für den streitigen Zeitraum, in dem der Beschluss Nr. H12 der Verwaltungskommission für die Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit vom 19.10.2021 über den Bezugszeitpunkt für die Festlegung der Umrechnungskurse gemäß Art. 90 der Verordnung (EG) Nr. 987/2009, jedenfalls zeitlich noch nicht anwendbar ist, so dass offenbleiben kann, ob er im Verhältnis zur Schweiz überhaupt zur Anwendung gelangt).

dd) Es ergibt sich daher folgendes Differenzkindergeld:

Dezember 2013 bis Dezember 2014

In Deutschland gezahltes Kindergeld 368 €

Schweizer Kinderzulage 400 CHF = 364 €

Differenz 4 €.

Januar 2015 bis Dezember 2015

In Deutschland gezahltes Kindergeld 376 €

Schweizer Kinderzulage 400 CHF = 364 €

Differenz 12 €.

Für den Zeitraum der Rückforderung (Januar 2013 bis September 2015) ergibt sich hieraus ein niedrigerer Rückforderungsbetrag in Höhe von 54,34 € und damit statt ursprünglich 8.062,34 € noch 8.008 €.

2. Die Revision der Familienkasse ist begründet. Das FG hat rechtsfehlerhaft Art. 13 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 nicht beachtet und deshalb entschieden, dass der Klägerin in den Monaten Januar bis Juni 2016 das volle Kindergeld zusteht. Auch in diesem Zeitraum ist die Schweiz vorrangig verpflichtet, Familienleistungen zu gewähren, so dass der Klägerin in Deutschland auch nur Differenzkindergeld zusteht. Bei der Währungsumrechnung hat die Familienkasse jedoch zu Unrecht nicht auf den Tag der Auszahlung der Schweizer Kinderzulage abgestellt.

a) Auch für die Monate Januar bis Juni 2016 ist die Schweiz der vorrangig zuständige Mitgliedstaat.

aa) (1) Nach Art. 13 Abs. 1 Buchst. a der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 unterliegt eine Person, die in zwei Mitgliedstaaten eine Beschäftigung ausübt, den Rechtsvorschriften des Wohnmitgliedstaats, wenn sie dort einen wesentlichen Teil ihrer Tätigkeit ausübt. Nach Art. 13 Abs. 1 Buchst. b der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 unterliegt eine Person, die gewöhnlich in zwei oder mehr Mitgliedstaaten eine Beschäftigung ausübt, wenn sie im Wohnmitgliedstaat keinen wesentlichen Teil ihrer Tätigkeit ausübt, gemäß Unterbuchst. i den Rechtsvorschriften des Mitgliedstaats, in dem das Unternehmen oder der Arbeitgeber seinen Sitz oder Wohnsitz hat, sofern sie bei einem Unternehmen beziehungsweise einem Arbeitgeber beschäftigt ist.

Gemäß Art. 14 Abs. 8 der Verordnung (EG) Nr. 987/2009 bedeutet bei der Anwendung von Art. 13 Abs. 1 und 2 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 die Ausübung „eines wesentlichen Teils der Beschäftigung oder selbständigen Erwerbstätigkeit“ in einem Mitgliedstaat, dass der Arbeitnehmer oder Selbständige dort einen quantitativ erheblichen Teil seiner Tätigkeit ausübt, was aber nicht notwendigerweise der größte Teil seiner Tätigkeit sein muss. Um festzustellen, ob ein wesentlicher Teil der Tätigkeit in einem Mitgliedstaat ausgeübt wird, werden im Falle einer Beschäftigung die Arbeitszeit und/oder das Arbeitsentgelt herangezogen. Wird im Rahmen einer Gesamtbewertung bei den genannten Kriterien ein Anteil von weniger als 25 % erreicht, so ist dies ein Anzeichen dafür, dass ein wesentlicher Teil der Tätigkeit nicht in dem entsprechenden Mitgliedstaat ausgeübt wird (hierzu z.B. EuGH-Urteil Hakamp vom 04.09.2025 – C-203/24, ECLI:EU:C:2025:662, Rz 56).

(2) Gemäß Art. 13 Abs. 3 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 unterliegt eine Person, die gewöhnlich in verschiedenen Mitgliedstaaten eine Beschäftigung und eine selbständige Erwerbstätigkeit ausübt, den Rechtsvorschriften des Mitgliedstaats, in dem sie eine Beschäftigung ausübt, oder, wenn sie eine solche Beschäftigung in zwei oder mehr Mitgliedstaaten ausübt, den nach Art. 13 Abs. 1 bestimmten Rechtsvorschriften.

bb) Übertragen auf den Streitfall folgt hieraus, dass das FG für die Monate Januar bis Juni 2016 zu Unrecht von einer vorrangigen Leistungsverpflichtung Deutschlands ausgegangen ist.

Der Kindsvater war auch im ersten Halbjahr 2016 bei einem Schweizer Arbeitgeber beschäftigt und erbrachte in der Schweiz zumindest seine ganz überwiegenden Arbeitsleistungen.

Zwar hat der Kindsvater in den ersten sechs Monaten in 2016 nach seinen eigenen Angaben an jeweils einem Tag im Monat seine Tätigkeit im Rahmen dieser Beschäftigung in Deutschland ausgeübt. Dies sind aber nur circa 5 % der gesamten Arbeitszeit, so dass die 25 %-Grenze des Art. 14 Abs. 8 der Verordnung (EG) Nr. 987/2009 nicht erreicht wird. Wegen dieses geringen Umfangs kann im Streitfall offenbleiben, ob in einem Fall wie dem vorliegenden überhaupt davon auszugehen wäre, dass der Kindsvater seine Arbeitsleistung teilweise in Deutschland erbracht hat (vgl. hierzu EuGH-Urteil Finanzamt Österreich (Familienleistungen für Entwicklungshelfer) vom 25.11.2021 – C-372/20, ECLI:EU:C:2021:962, Rz 35).

Damit hat der Kindsvater keinen wesentlichen Teil seiner Arbeitsleistung in Deutschland erbracht, so dass die Regelung von Art. 11 Abs. 1 Buchst. b Unterbuchst. i der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 zur Anwendung gelangt und damit der Sitz des Arbeitgebers maßgebend und mithin die Schweiz der zuständige Mitgliedstaat ist. Die Beschäftigung in der Schweiz geht auch der selbständigen Tätigkeit in Deutschland vor, so dass auch für 2016 nicht entschieden werden muss, ob die selbständige Tätigkeit wegen der bestehenden Zweifel an der Gewinnerzielungsabsicht überhaupt relevant sein kann.

b) Hinsichtlich der Höhe des nach Art. 68 Abs. 2 Satz 2 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 zu zahlenden Differenzbetrags ist wiederum bei der Währungsumrechnung auf den Zeitpunkt der Zahlung der Schweizer Kinderzulage abzustellen.

Die Kinderzulagen für die Monate Januar 2016 bis einschließlich April 2016 wurden am 25.04.2016, die Zulage für Mai 2016 am 25.05.2016 und die für Juni 2016 am 25.06.2016 gezahlt. Bei der Berechnung des Differenzkindergeldes ist von den abgerundeten Umrechnungskursen auszugehen, die das FG in seinem Urteil festgestellt hat. Danach ergibt sich folgende Berechnung.

Januar 2016 bis April 2016

In Deutschland gezahltes Kindergeld 380 €

Schweizer Kinderzulage 400 CHF = 364 €

Differenz 16 €.

Mai 2016

In Deutschland gezahltes Kindergeld 380 €

Schweizer Kinderzulage 400 CHF = 360 €

Differenz 20 €.

Juni 2016

In Deutschland gezahltes Kindergeld 380 €

Schweizer Kinderzulage 400 CHF = 368 €

Differenz 12 €.

3. Soweit die Klägerin rügt, dass das Kindergeld nicht von ihr habe zurückgefordert werden dürfen, weil sie das Kindergeld bereits verbraucht habe, führt dieser Einwand nicht zur Rechtswidrigkeit des Rückforderungsbescheids, denn ein Entreicherungseinwand ist im Steuerrecht, anders als im Sozialrecht, nicht möglich (vgl. bereits Senatsurteil vom 19.11.2008 –  III R 108/06, BFH/NV 2009, 357).

4. Die von der Klägerin behaupteten Verfahrensfehler begründen ebenfalls kein anderes Ergebnis. Ob die von der Klägerin erhobenen Rügen in einer den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO genügenden Weise dargelegt worden sind, bedarf keiner Entscheidung. Denn die Rügen greifen jedenfalls nicht durch.

a) Die Verfahrensrüge der Klägerin, dass das FG sich mit ihrem Einwand des Vertrauensschutzes nicht auseinandergesetzt habe, ist unzutreffend, da das FG diesen Aspekt in seinem Urteil unter II.2.c (ab S. 33) ausdrücklich behandelt hat. Im Übrigen wäre insoweit auch keine andere Entscheidung in der Sache möglich gewesen.

b) Die Rüge der Klägerin, dass die im Verfahren 5 K 1897/16 entstandenen Rechtsanwaltskosten beim selben Gericht mit den Kosten aus diesem Verfahren aufgerechnet werden müssten, ist nicht in diesem Verfahren zu klären, sondern kann ausschließlich im Kosten- beziehungsweise Vollstreckungsverfahren geltend gemacht werden.

c) Die Rüge der langen Verfahrensdauer ist im Revisionsverfahren nicht berücksichtigungsfähig, da die Klägerin nicht vorgetragen hat, dass die Verfahrensdauer für die Entscheidung kausal gewesen ist.

5. Auf die von der Familienkasse hilfsweise geltend gemachte Verfahrensrüge kam es nicht mehr an, weil es nach Ansicht des Senats nicht entscheidungserheblich war, ob die Tätigkeit des Kindsvaters in Deutschland zu einer zeitweisen Entsendung des Arbeitnehmers gemäß Art. 12 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 geführt hat.

6. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Die Revision der Klägerin ist nur in Höhe von 54,34 € begründet und beträgt damit weniger als 1 % der Klageforderung insgesamt.

Zwar hat das FG entschieden, dass auch der in der Schweiz gewährte Kinderabzug zu berücksichtigen ist und deshalb die Klägerin noch nicht einmal einen Anspruch auf Differenzkindergeld hat. Hiervon war jedoch die Familienkasse bei ihren Bescheiden nicht ausgegangen. Das FG konnte wegen des Verböserungsverbotes nicht die Bescheide zu Lasten der Klägerin verändern, so dass die Nichtberücksichtigung des Kinderabzugs durch den BFH für die Kostenverteilung keine Auswirkungen hat, obwohl die Klägerin in diesem Punkt gegenüber dem Urteil des FG obsiegt hat. Maßgeblich für die Kostenquote sind die angefochtenen Bescheide in der Gestalt der Einspruchsentscheidung im Vergleich zu den im Revisionsverfahren tenorierten Bescheiden.