Das FG Schleswig-Holstein hat über die Kindergeldberechtigung einer in Italien lebenden Klägerin entschieden (Az. 3 K 78/18).

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Es besteht keine Rechtsgrundlage dafür, ein Kind nur dann als ausbildungsunfähig erkrankt anzusehen, wenn das voraussichtliche Ende der Erkrankung ärztlich bescheinigt ist. Dies entschied das FG Schleswig-Holstein (Az. 3 K 1/18).

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Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, wer die verfristet abgegebenen Datenübermittlungen i. S. des § 22a Abs. 5 Satz 3 EStG zu vertreten hat, wenn sie aufgrund eines durch ein Software-Update des externen IT-Dienstleisters verursachten Fehlers irrtümlich unter Verwendung einer falschen Kundennummer abgegeben wurden und somit nicht die nach § 22a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG erforderliche Bezeichnung und Anschrift der Klägerin als Mitteilungspflichtige enthalten (Az. X R 8/19).

Tenor:

Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 19.02.2019 – 5 K 5117/17 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist ein berufsständisches Versorgungswerk. Zur Übermittlung von Rentenbezugsmitteilungen gemäß § 22a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bediente sie sich als Geschäftsbesorgerin der X. X setzte hierfür eine von einer externen Dienstleisterin(A-GmbH) entwickelte Software ein.

Die Rentenbezugsmitteilungen für den Veranlagungszeitraum 2014 übermittelte X irrtümlich nicht unter der für die Klägerin vergebenen, sondern unter ihrer eigenen Kundennummer. Grund hierfür war ein von der A-GmbH fehlerhaft aufgespieltes Update, wobei X der A-GmbH hierzu eine veraltete Programmversion zur Verfügung gestellt hatte.

Die übersandten Meldungen enthielten die Identifikationsnummer, den Namen, den Vornamen und das Geburtsdatum des Leistungsempfängers, die Beträge der Leibrente, der anderen Leistungen und der Rentenanpassungen sowie den Zeitpunkt des Beginns und des Endes des jeweiligen Leistungsbezugs einschließlich der Laufzeiten etwaiger vorheriger Renten.

Nach einer bei der Klägerin durchgeführten Prüfung, bei der die dementsprechend fehlerhafte Übermittlung von mehr als 1 500 Rentenbezugsmitteilungen offenbar wurde, setzte die Beklagte und Revisionsklägerin (die Deutsche Rentenversicherung Bund, Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen –ZfA–) gegenüber der Klägerin ein Verspätungsgeld gemäß § 22a Abs. 5 EStG in Höhe von 50.000 € fest. Zur Begründung führte sie an, die Klägerin habe unter der ihr zugeordneten Kundennummer innerhalb der gesetzlichen Frist keine Rentenbezugsmitteilungen übersandt. Es habe an der erforderlichen Authentifizierung gefehlt. Das diesbezügliche Verschulden der X und der A-GmbH müsse die Klägerin sich zurechnen lassen, da sie sich dieser als Erfüllungsgehilfinnen bedient habe.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 1542). Zwar habe die Klägerin –so das Finanzgericht (FG)– die Rentenbezugsmitteilungen nicht fristgerecht übermittelt, da angesichts der Verwendung der falschen Kundennummer die nach § 22a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG a.F.) erforderliche Bezeichnung und Anschrift der Klägerin als Mitteilungspflichtige gefehlt hätten. Allerdings habe die Fristüberschreitung auf Gründen beruht, die die Klägerin nicht zu vertreten gehabt habe, so dass von der Erhebung des Verspätungsgeldes abzusehen gewesen sei (§ 22a Abs. 5 Satz 3 EStG a.F.). Die A-GmbH sei weder Erfüllungsgehilfin der Klägerin noch eine solche der X gewesen, so dass deren Verschulden der Klägerin nicht nach Satz 4 der Vorschrift zuzurechnen sei.Mit ihrer Revision bringt die ZfA vor: Die Klägerin habe keine lediglich fehlerhaften Rentenbezugsmitteilungen übersandt. Vielmehr stellten diejenigen Mitteilungen, die von X übersandt worden seien, keine der Klägerin zuzurechnenden Rentenbezugsmitteilungen dar. Hierfür habe es an der gemäß § 22a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. i.V.m. § 150 Abs. 6 der Abgabenordnung in der im Streitjahr geltenden Fassung (AO a.F.) zwingend erforderlichen Authentifizierung der Klägerin gefehlt. Gemeldet worden sei „unter fremder Kundennummer“.

Sollten die übersandten Mitteilungen dagegen (nur) als fehlerhaft anzusehen sein, wären sie nach Maßgabe der Senatsrechtsprechung derart lückenhaft, dass dies einer Nichtübermittlung gleichkäme (Hinweis auf das Senatsurteil vom 20.02.2019 – X R 28/17, BFHE 264, 165, BStBl II 2019, 430, Rz 76). Maßgebend sei eine Einzelfallbeurteilung. Insoweit greife es zu kurz, nur darauf abzustellen, ob die (lückenhaften) Daten übermittelbar gewesen seien oder nicht. Es komme nicht allein auf den „Besteuerungserfolg“, sondern ebenso auf die Identifizierbarkeit der Daten an. Die Finanzämter müssten in die Lage versetzt werden, die Daten der Kontrollmitteilung mit den Angaben des Steuerpflichtigen und der ggf. beigefügten Rentenbescheinigung abzugleichen. Ferner müsse eine Doppelerfassung ausgeschlossen werden. Fehlten die korrekten Daten des Mitteilungspflichtigen, könne dies zu zahlreichen Folgeproblemen im Besteuerungsverfahren führen.

Die Klägerin habe die nicht fristgerechte Meldung auch zu vertreten gehabt. Ihr sei das Verschulden der A-GmbH als eigenes zuzurechnen. Diese sei als Erfüllungsgehilfin zu qualifizieren, da sie für die Klägerin bzw. X eine individuelle Software programmiert habe (hierzu Hinweis auf das Senatsurteil vom 20.02.2019 – X R 29/16, BFHE 264, 154, BStBl II 2019, 425, Rz 39).

Die ZfA beantragt (sinngemäß),

das angefochtene Urteil i.d.F. des Berichtigungsbeschlusses vom 28.06.2019 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Für sie liegt bereits kein tatbestandliches Verhalten i.S. von § 22a Abs. 5 Satz 1 EStG a.F. vor. Es seien lediglich inhaltlich fehlerhafte Rentenbezugsmitteilungen übersandt worden; der vorliegende Fehler sei einer Nichtübermittlung nicht gleichzusetzen. Die zutreffende Besteuerung der Rentenempfänger sei gewährleistet gewesen. Die A-GmbH sei nicht Erfüllungsgehilfin der Klägerin gewesen.

Gründe:

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zwecks anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Der Senat kann auf Grundlage der tatrichterlichen Feststellungen nicht abschließend beurteilen, ob der angefochtene Verspätungsgeldbescheid rechtmäßig ist. Die Feststellungen des FG lassen nicht den Schluss zu, ob die Rentenbezugsmitteilungen nicht fristgerecht oder –insoweit nicht tatbestandsmäßig– lediglich fehlerhaft an die ZfA übersandt wurden (unter 1.). Diese Frage kann nicht mangels eines Vertretenmüssens der Klägerin offenbleiben, da ihr ein etwaiges Verschulden der X und der A-GmbH gemäß § 22a Abs. 5 Satz 4 EStG a.F. zuzurechnen wäre (unter 2.). Die Sache geht zur Nachholung der insoweit erforderlichen Feststellungen an die Vorinstanz zurück.

1. Die bisherigen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Entscheidung, die Klägerin habe die Rentenbezugsmitteilungen für den Veranlagungszeitraum 2014 nicht fristgemäßübermittelt und dadurch den Verspätungsgeldtatbestand des § 22a Abs. 5 Satz 1EStG a.F. erfüllt.

a) Wird eine Rentenbezugsmitteilung nicht innerhalb der gesetzlichen Frist des § 22a Abs. 1 Satz 1 EStG a.F. vom Mitteilungspflichtigen übermittelt, bestimmt Abs. 5 Satz 1 der Vorschrift (a.F.), dass für jeden angefangenen Monat, in dem die Mitteilung noch aussteht, ein Betrag in Höhe von 10 € für jede ausstehende Rentenbezugsmitteilung an die ZfA als Verspätungsgeld zu entrichten ist.

Der erkennende Senat hat bereits entschieden, dass nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut der Vorschrift ein Verspätungsgeld nur dann erhoben werden kann, wenn die Rentenbezugsmitteilung verspätet oder gar nicht übermittelt wird. Dagegen wird eine lediglich fehlerhafte Meldung tatbestandlich nicht erwähnt und kann infolgedessen nicht mit einem Verspätungsgeld belegt werden (Senatsurteil in BFHE 264, 165, BStBl II 2019, 430, Rz 72).

aa) Hierfür hat sich der Senat zum einen auf die Gesetzesmaterialien gestützt. Denn in der Begründung zur Einführung des Verspätungsgeldes im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2010 vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) hat der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages ausdrücklich darauf hingewiesen, dass durch § 22a Abs. 5 EStG die Mitteilungspflichtigen angehalten werden sollen, die Rentenbezugsmitteilungen „rechtzeitig“ zu übermitteln (BTDrucks 17/3549, 19), vgl. Senatsurteil in BFHE 264, 165, BStBl II 2019, 430, Rz 73.

bb) Zum anderen hat der Senat sein Auslegungsergebnis mit der durch dasselbe Gesetzgebungsverfahren eingeführten Bußgeldvorschrift des § 50f Abs. 1 EStG bekräftigt. Dieser Ordnungswidrigkeitentatbestand ist in der im Streitjahr geltenden Fassung erfüllt, wenn der Mitteilungspflichtige vorsätzlich oder leichtfertig entgegen § 22a Abs. 1 Satz 1 EStG dort genannte Daten nicht, nicht richtig, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig übermittelt oder eine Mitteilung nicht, nicht richtig, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig macht. Diese Vorschrift differenziert in zweierlei Hinsicht: Zum einen unterscheidet sie zwischen den einzelnen Daten des § 22a Abs. 1 Satz 1 EStG und der (Rentenbezugs-)Mitteilung als solcher. Zum anderen zeigt sie ausdrücklich die unterschiedlichen Begehungs- bzw. Unterlassungsalternativen „nicht übermitteln“, „nicht richtig übermitteln“, „nicht vollständig übermitteln“ und „nicht rechtzeitig übermitteln“ auf. Die explizite Nennung der „nicht richtigen“ oder „nicht vollständigen“ Daten bzw. Mitteilungen in § 50f Abs. 1 EStG bzw. das Fehlen dieser Aufzählung in § 22a Abs. 5 Satz 1 EStG kann somit nur bedeuten, dass das Verspätungsgeld lediglich bei einer nicht oder nicht fristgerecht übermittelten Mitteilung erhoben werden soll (Senatsurteil in BFHE 264, 165, BStBl II 2019, 430, Rz 74). In diesem Zusammenhang ist zudem die Begründung des Gesetzgebers zu § 50f EStG zu berücksichtigen, wonach bußgeldbewehrt auch die Fälle sein sollen, in denen der nach § 22a EStG Mitteilungspflichtige Daten nicht richtig oder nicht vollständig an die ZfA „übermittelt hat“ und eine Übermittlung der korrigierten Daten an die ZfA versäumt und hierdurch seine Mitwirkungspflichten nicht hinreichend beachtet (BTDrucks 17/3549, 21).

cc) Allerdings hat der Senat auch betont, dass nicht jede Übermittlung einer fehlerhaften Rentenbezugsmitteilung als fristwahrend angesehen werden kann. Entsprechend der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur fristgerechten Abgabe einer unvollständigen oder unrichtigen Steuererklärung (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs vom 06.11.1969 – IV 249/64, BFHE 97, 405, BStBl II 1970, 168, unter 2.; vom 07.04.2005 – IV R 39/04, BFH/NV 2005, 1229, unter II.2.) kann eine Rentenbezugsmitteilung dann nicht als übermittelt gelten, wenn sie derart lückenhaft ist, dass dies praktisch auf ihre Nichtübermittlung hinausliefe. Dies dürfte –so der Senat ausdrücklich– allerdings nur dann der Fall sein, wenn die Daten für die ZfA nicht übermittelbar wären, so dass der mit der Einführung des Rentenbezugsmitteilungsverfahrens verfolgte Zweck, die zutreffende Besteuerung der Rentenempfänger zu gewährleisten, wegen der unrichtigen Daten nicht erfüllt werden könnte (Senatsurteil in BFHE 264, 165, BStBl II 2019, 430, Rz 76).

b) Nach diesen Grundsätzen, an denen der Senat festhält, sind die von X für die Klägerin übersandten Rentenbezugsmitteilungen für den Veranlagungszeitraum 2014 zwar als fehlerhaft anzusehen (unter aa). Diese Mitteilungen sind der Klägerin auch zuzurechnen (unter bb). Allerdings kann der Senat nicht auf sicherer Tatsachengrundlage entscheiden, ob die vorliegenden Fehler ein solches Ausmaß aufweisen, dass die unrichtigen Mitteilungen einer Nichtübermittlung gleichzusetzen wären (unter cc).

aa) Die von X für die Klägerin –fristgemäß– an die ZfA übermittelten Rentenbezugsmitteilungen entsprechen insoweit nicht den gesetzlichen Vorgaben des Streitjahres 2014, als in den elektronischen MZ01-Meldungen nicht die Mitteilungspflichtige, die Klägerin, sondern deren Geschäftsbesorgerin X bezeichnet wurde. Diese nicht im Einklang mit § 22a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. stehende Fehlbezeichnung ist zwischen den Beteiligten unstreitig, sodass der Senat hierzu von weiteren Ausführungen absieht.

bb) Abweichend von der Auffassung des FG und der ZfA hat diese Fehlbezeichnung nicht zur Folge, dass die tatsächlich übermittelten –nicht durch das IT-System der ZfA fehlerbedingt abgewiesenen– Rentenbezugsmitteilungen als solche zu werten wären, die der Klägerin nicht zugerechnet werden könnten.

(1) Zwar ergingen die Rentenbezugsmitteilungen unter einer der Klägerin nicht zugeordneten Kundennummer. Sie waren der Klägerin aber dennoch für Zwecke des Mitteilungsverfahrens nach § 22a EStG zuzurechnen, da mangels entgegenstehender Feststellungen des FG davon auszugehen ist, dass die den Streitfall betreffenden Rentenbezugsmitteilungen nur für solche Empfänger (Steuerpflichtige) erstellt worden sind, denen gegenüber die Klägerin als Versorgungswerk für das Streitjahr die in § 22a Abs. 1 Satz 1EStG genannten Leistungen erbracht hat. Für diese Leistungsverhältnisse bestand ausschließlich eine Mitteilungspflicht der Klägerin, nicht aber der X.

(2) Der in diesem Zusammenhang erhobene Einwand der ZfA, die Klägerin habe sich nicht –wie allerdings im elektronischen Verfahren zwingend erforderlich– authentifiziert, rechtfertigt kein anderes Ergebnis. Insoweit trifft es zwar zu, dass durch den Verweis von § 22a Abs. 1 Satz 3 EStG a.F. auf § 150 Abs. 6 AO a.F. die gesetzliche Vorgabe bestand, bei der Datenübermittlung ein sicheres Verfahren zu verwenden, das den Datenübermittler (Absender der Daten) authentifiziert und die Vertraulichkeit und Integrität des elektronisch übermittelten Datensatzes gewährleistet (dort Satz 3). Dieses Authentifizierungserfordernis wurde im Streitfall allerdings gewahrt. Denn authentifizieren muss sich –wie das Gesetz vorgibt– der Datenübermittler. Dieser muss nicht zwingend der Mitteilungspflichtige i.S. von § 22a Abs. 1 Satz 1 EStG, sondern kann ebenso ein Dritter (Auftragnehmer), vorliegend X, sein (vgl. insoweit auch § 1 Abs. 1 Nr. 2, § 3 Abs. 1, § 4 Abs. 1 Satz 1 sowie § 5 Abs. 3 i.V.m. Abs. 6 der Altersvorsorge-Durchführungsverordnung).

cc) Nicht abschließend beurteilen kann der Senat indes, ob die ursprünglich für die Klägerin transferierten Rentenbezugsmitteilungen trotz des vorliegenden Benennungsfehlers über die Person des Mitteilungspflichtigen nach Maßgabe oben genannter Rechtsgrundsätze für die ZfA verarbeitungsfähig waren. Zwar hat das FG bereits festgestellt, dass die Mitteilungen insbesondere die –aus Sicht des Senats für die Sicherstellung des Vollzugs der Besteuerung von Alterseinkünften besonders relevanten– Daten gemäß § 22a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4 EStG a.F. enthielten. Allerdings ist bislang nicht hinreichend geklärt, ob bzw. –wenn ja– aus welchem plausiblen Grund die ZfA tatsächlich außerstande war oder gewesen sein soll, die insoweit fehlerbehafteten Datensätze an die jeweiligen Landesfinanzverwaltungen weiterzuleiten. Dies wird das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben, z.B. durch Einholung einer Erklärung der ZfA zum insoweit maßgeblichen technischen Verfahrensablauf.

In diesem Zusammenhang weist der Senat –allerdings ohne Bindungswirkung gemäß § 126 Abs. 5 FGO– darauf hin, dass die von der ZfA im Revisionsverfahren angeführten verwaltungsmäßigen Mehraufwendungen, die durch eine unzutreffende Angabe der Kundennummer des Mitteilungspflichtigen ausgelöst werden können (u.a. Identifizierung der Datenherkunft, Datenabgleich mit Angaben des Steuerpflichtigen), nicht geeignet sind, die Erhebung eines Verspätungsgeldes nach § 22a Abs. 5 EStG zu rechtfertigen. Denn eine mögliche Effizienzbeeinträchtigung allgemeiner Organisationsabläufe im Rahmen des steuerlichen Veranlagungsverfahrens soll durch das Verspätungsgeld nicht ausgeglichen werden. Vielmehr soll hierdurch nur solcher Verwaltungsaufwand kompensiert werden, der durch eine verspätete oder gänzlich fehlende Übermittlung von Rentenbezugsmitteilungen entstehen kann (BTDrucks 17/3549, 19). Auch vor diesem Hintergrund erklärt sich die Aussage des Senats in der Entscheidung in BFHE 264, 165, BStBl II 2019, 430, dass die Gefahr einer steuerlichen Doppelerfassung der gemeldeten Alterseinkünfte kein Grund dafür sein könne, die nur fehlerhafte Bezeichnung des Mitteilungspflichtigen einer Nichtmitteilung gleichzusetzen (dort Rz 78).

2. Die Revision der ZfA war nicht aus von vorgenannten Gründen unabhängigen Erwägungen zurückzuweisen. Sollten die Feststellungen des zweiten Rechtsgangs die Entscheidung tragen, dass die zunächst übersandten Rentenbezugsmitteilungen nicht nur als fehlerhaft, sondern in Anbetracht des Fehlerausmaßes als gar nicht übermittelt anzusehen wären, hätte das FG zu prüfen, ob das von X beauftragte Softwareunternehmen (A-GmbH) bzw. X selbst die Fehlerhaftigkeit des Datenversands zu vertreten hatten. Deren Vertretenmüssen wäre der Klägerin nach § 22a Abs. 5 Satz 4 EStG a.F. zuzurechnen.

a) Das FG hat die Auffassung vertreten, dass zwar X, nicht aber die A-GmbH als Softwareherstellerin Erfüllungsgehilfin der Klägerin i.S. von § 22a Abs. 5 Satz 4 EStG a.F. gewesen sei. Es hat die A-GmbH in diesem Zusammenhang mit einem Lieferanten verglichen, dessen von ihm geliefertes und fehlerhaftes Einzelteil von einem Werkunternehmer bei der Erstellung eines Werkes verwendet wird und der nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) kein Erfüllungsgehilfe des Werkunternehmers sei (Urteile vom 09.02.1978 – VII ZR 84/77, Neue Juristische Wochenschrift —NJW– 1978, 1157, sowie vom 12.12.2001 – X ZR 192/00, NJW 2002, 1565, unter I.2.d). Die A-GmbH, die lediglich die Software im Auftrag der X erstellt habe, sei nicht in die tatbestandlich relevante Datenübermittlung an die ZfA eingebunden gewesen.

b) Im Gegensatz hierzu hat der erkennende Senat –zeitlich nachfolgend zur vorliegend angefochtenen Entscheidung– die Ansicht vertreten, dass ein Unternehmer, der eine auf die Verhältnisse des Mitteilungspflichtigen zugeschnittene Software konkret für den Transfer der von diesem zu übermittelnden Rentenbezugsmitteilungen hergestellt habe, dessen Erfüllungsgehilfe sein dürfte (Urteil in BFHE 264, 154, BStBl II 2019, 425, Rz 39). Zur Begründung hat sich der Senat auf die auch für § 22a Abs. 5 Satz 4 EStG a.F. maßgebliche Auslegung des zivilrechtlichen Begriffs des Erfüllungsgehilfen gestützt.

Erfüllungsgehilfe i.S. von § 278 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ist, wer nach den tatsächlichen Gegebenheiten des Falles mit dem Willen des Schuldners bei der Erfüllung einer diesem obliegenden Verbindlichkeit als seine „Hilfsperson“ tätig wird, so dass sich die Tätigkeit des Erfüllungsgehilfen als eine vom Schuldner gewollte oder gebilligte Mitwirkung bei der Vertragserfüllung darstellt (BGH-Urteil in NJW 1978, 1157, unter 1.a). Hieran anknüpfend hat der erkennende Senat für Zwecke des Rentenbezugsmitteilungsverfahrens –anders als von der Vorinstanz vertreten– die maßgebliche Tätigkeit eines Erfüllungsgehilfen nicht auf die Mitwirkung beim finalen Datenübertragungsakt beschränkt, sondern hierfür den gesamten Prozess der Datenübermittlung, einschließlich der Datenverarbeitung, einbezogen (Urteil in BFHE 264, 154, BStBl II 2019, 425, Rz 38).

c) An diesen Grundsätzen hält der Senat fest. Zwar bezieht sich der Tatbestand des Verspätungsgeldes nur auf die fehlende bzw. nicht fristgerechte Übermittlung von Rentenbezugsmitteilungen. Demgegenüber stellt § 22a Abs. 5 Satz 4 EStG a.F. allerdings auf das „Handeln“ eines gesetzlichen Vertreters oder Erfüllungsgehilfen ab. Diese gegenüber der finalen Übermittlung der Daten inhaltlich weitergehende Formulierung lässt nur den Schluss zu, dass sämtliche Tätigkeiten, die ein Dritter mit konkretem Bezug zur Erfüllung der Mitteilungspflichten i.S. von § 22a Abs. 1 EStG übernimmt, bei der Bestimmung des Umfangs des Pflichtenkreises des Schuldners zu berücksichtigen sind.

d) Dies vorangestellt, wird das FG im zweiten Rechtsgang –sollte es noch darauf ankommen– insbesondere aufzuklären haben, inwieweit die A-GmbH ihren vertraglichen Pflichten zur individuellen Her- und Bereitstellung der Software dadurch nicht mit der von ihr objektiv zu erwartenden Sorgfalt nachgekommen ist, dass sie hinsichtlich der für den Veranlagungszeitraum 2014 zu übermittelnden Rentenbezugsmitteilungen ein fehlerhaftes Update aufgespielt hat. Zwar stand die Klägerin mit der A-GmbH selbst nicht in einem Vertragsverhältnis; ihre unmittelbare Erfüllungsgehilfin war nur X. Bedient sich allerdings ein Erfüllungsgehilfe (vorliegend X) seinerseits eines solchen Gehilfen (A-GmbH), so bedient sich der Schuldner (Klägerin) zugleich zumindest mittelbar auch dieser zweiten Person, falls deren Einschaltung –was aus Sicht des Senats im Streitfall nahe liegt, ggf. aber noch zu prüfen wäre– dem Willen des Schuldners entsprach (s. BGH-Urteile vom 22.09.1977 – III ZR 146/75, Monatszeitschrift für Deutsches Recht 1978, 298, unter II.3.b, m.w.N.; vom 18.11.1982 – VII ZR 25/82, BGHZ 85, 301, unter 1.a, m.w.N.; vgl. auch Erman/Westermann, BGB, 15. Aufl., § 278 Rz 25, stillschweigendes Einverständnis genügt).

Unabhängig hiervon könnte das FG erneut zu erwägen haben, ob auch X als unmittelbare Erfüllungsgehilfin der Klägerin eine fehlerhafte Datenübermittlung zu vertreten hatte. Denn nach den bisherigen Feststellungen hat X der A-GmbH eine veraltete Programmversion zur Verfügung gestellt, so dass ggf. aufzuklären wäre, ob hierin ein kausaler –zumindest auf Fahrlässigkeit der X beruhender– Beitrag für die Erstellung des fehlerbehafteten Updates zu sehen war.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143Abs. 2 FGO.

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Sind die Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 7 Abs. 1 AStG erfüllt, kommt der in § 7 Abs. 6 AStG enthaltenen Regelung über die Hinzurechnung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter keine selbständige Bedeutung mehr zu. So entschied der BFH (Az. I R 59/17).

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Führen Zuwendungen des Arbeitgebers, durch die sich der Arbeitnehmer eigene Aufwendungen erspart, beim Arbeitnehmer zu steuerpflichtigen Einnahmen, können in Höhe der Zuwendungen abziehbare Werbungskosten vorliegen, wenn die Zahlungen durch den Arbeitnehmer zu abziehbaren Werbungskosten geführt hätten. So entschied der BFH (Az. VI R 5/18).

Tenor:

Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 31.01.2018 – 2 K 1198/15 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 06.05.2015 aufgehoben.

Die Einkommensteuer für 2009 wird unter Änderung des Einkommensteuerbescheids des Beklagten vom 12.12.2014 auf den Betrag festgesetzt, der sich bei Berücksichtigung weiterer Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 612 € ergibt.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr (2009) Zeitsoldat bei der Bundeswehr am Standort X. Die Bundeswehr stellte dem ledigen Kläger gemäß § 18 des Soldatengesetzes und § 69 Abs. 3 des Bundesbesoldungsgesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung i.V.m. den hierzu erlassenen Verwaltungsvorschriften unentgeltlich eine Gemeinschaftsunterkunft in der Kaserne zur Verfügung.

Grundsätzlich bestand für den Kläger die Verpflichtung, in der Gemeinschaftsunterkunft zu wohnen. Er war allerdings nicht zur Übernachtung in der Gemeinschaftsunterkunft verpflichtet. Die Ausgangsregelungen der Bundeswehr ließen eine Rückkehr an den Heimatwohnort nach Dienstschluss zu (sog. „Ausgang bis zum Wecken“). Der Kläger nutzte die Unterkunft in der Kaserne dementsprechend nicht für Übernachtungen, sondern fuhr nach Dienstende von der Kaserne zu seiner Wohnung in Y zurück.

Für die Gestellung der Unterkunft setzte die Bundeswehr einen geldwerten Vorteil nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung in Höhe von monatlich 51 € (612 € für das Streitjahr) an.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger Werbungskosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in Höhe von 1.796,70 € (113 Fahrten à 53 km x 0,30 €/km) geltend. Daneben beantragte er die Anerkennung von Unterkunftskosten am Beschäftigungsort in Höhe des von der Bundeswehr in Ansatz gebrachten Sachbezugs von 612 €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) erkannte die Fahrtkosten an, versagte aber den Abzug der Unterkunftskosten als Werbungskosten auch im Einspruchsverfahren.

Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen erhobene Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1130 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG sowie die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 12.12.2014 dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um 612 € herabgesetzt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Der Senat kann offen lassen, ob die kostenlose Zurverfügungstellung der Gemeinschaftsunterkunft in der Kaserne unter den im Streitfall gegebenen Umständen als Arbeitslohn i.S. von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzusehen ist. Denn dem Kläger steht entgegen der Auffassung des FG jedenfalls ein Werbungskostenabzug in Höhe des als geldwerter Vorteil für die Gemeinschaftsunterkunft angesetzten Betrags zu.

1. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs liegen Werbungskosten vor, wenn zwischen den Aufwendungen und den steuerpflichtigen Einnahmen ein Veranlassungszusammenhang besteht. Davon ist auszugehen, wenn die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind (z.B. Senatsurteile vom 16.01.2019 – VI R 24/16, BFHE 263, 449, BStBl II 2019, 376, Rz 8; vom 18.08.2016 – VI R 52/15, Rz 11, und Senatsbeschluss vom 02.02.2011 – VI R 15/10, BFHE 232, 494, BStBl II 2011, 456, Rz 10, m.w.N.).

Führen Zuwendungen des Arbeitgebers, durch die sich der Arbeitnehmer eigene Aufwendungen erspart, beim Arbeitnehmer zu steuerpflichtigen Einnahmen, können in Höhe der Zuwendungen abziehbare Werbungskosten vorliegen, wenn die Zahlungen durch den Arbeitnehmer zu abziehbaren Werbungskosten geführt hätten (Senatsurteile vom 03.02.2011 – VI R 9/10, Rz 13; vom 11.12.2008 – VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385, unter II.2., und vom 24.05.2007 – VI R 73/05, BFHE 218, 180, BStBl II 2007, 766, unter II.2.).

2. Im Streitfall stellte die Bundeswehr dem Kläger kostenlos eine Gemeinschaftsunterkunft in der Kaserne zur Verfügung. Beim Kläger wurde entsprechend ein geldwerter Vorteil als Sachbezug angesetzt und in Höhe der amtlichen Sachbezugswerte der Besteuerung unterworfen. Dem Kläger steht aber in derselben Höhe ein entsprechender Werbungskostenabzug zu. Denn er hätte die Aufwendungen für die Gemeinschaftsunterkunft, wenn er sie selbst getragen hätte, gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als Werbungskosten abziehen können.

a) Die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG liegen im Streitfall nicht vor.

Zwar kann für das Wohnen am Beschäftigungsort eine Gemeinschaftsunterkunft, insbesondere in einer Kaserne, ausreichen (Senatsurteil vom 02.10.1992 – VI R 11/91, BFHE 169, 190, BStBl II 1993, 113; Geserich, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff –KSM–, EStG, § 9 Rz G 75; Köhler in Bordewin/Brandt, § 9 EStG Rz 1042; Lochte, in Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2018, § 9 Rz 185; Claßen in Lademann, EStG, § 9 EStG Rz 102). Für eine doppelte Haushaltsführung ist es auch nicht erforderlich, dass der Arbeitnehmer die Mehrzahl der Wochentage in der Wohnung am Beschäftigungsort anwesend ist und dort übernachtet (Senatsurteile vom 09.06.1988 – VI R 85/85, BFHE 154, 59, BStBl II 1988, 990, und in BFHE 169, 190, BStBl II 1993, 113; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 9 EStG Rz 496; Schmidt/Krüger, EStG, 39. Aufl., § 9 Rz 228; Lochte, in Frotscher/Geurts, a.a.O.,§ 9 Rz 185). Nutzt der Steuerpflichtige die Unterkunft am Beschäftigungsort allerdings nicht zum Wohnen, kann von einer doppelten Haushaltsführung keine Rede sein (Senatsurteil in BFHE 169, 190, BStBl II 1993, 113; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 09.01.1991 – 7 K 2745/89, EFG 1992, 17; HHR/Bergkemper, a.a.O.; Geserich, in: KSM, a.a.O, § 9 Rz G 77).

Im vorliegenden Fall steht nach den den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz, gegen die das FA im Revisionsverfahren keine Rügen vorgebracht hat, fest (§ 118 Abs. 2 FGO), dass der Kläger im Streitjahr in der Kaserne nicht übernachtet hatte. Das FG hat auch nicht festgestellt, dass der Kläger seine Unterkunft in der Kaserne im Streitjahr sonst für private Zwecke, z.B. für den (privaten) Aufenthalt während dienstfreier Zeiten, genutzt hatte. Nach seinem unwidersprochenen Vortrag diente die Unterkunft in der Kaserne dem Kläger nur für dienstliche Zwecke, insbesondere für die Aufbewahrung seiner Dienstkleidung und seiner Ausrüstung sowie für das Wechseln der Uniform. Dies reicht für ein „Wohnen“ am Beschäftigungsort aber nicht aus, wie der Senat bereits entschieden hat (Senatsurteil in BFHE 169, 190, BStBl II 1993, 113).

b) Der Kläger hätte die Aufwendungen für die Unterkunft in der Kaserne, wenn er sie selbst getragen hätte, als Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehen können. Die Aufwendungen wären beruflich veranlasst gewesen. Denn die Aufbewahrung der Uniform und der Ausrüstung des Klägers in der Kaserne standen ebenso wie das Anlegen bzw. der Wechsel der Uniform in objektivem Zusammenhang mit der Berufstätigkeit des Klägers als Soldat und dienten ihr auch subjektiv.

Dem Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG ständen im vorliegenden Fall die Vorschriften der doppelten Haushaltsführung nicht entgegen. Dies gilt –entgegen der Ansicht der Vorinstanz– insbesondere in Bezug auf das damit in Zusammenhang stehende Wahlrecht des Steuerpflichtigen, entweder die Aufwendungen für die (täglichen) Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte oder die Kosten für die Zweitwohnung nebst einer wöchentlichen Familienheimfahrt als Werbungskosten geltend zu machen (s. dazu Senatsurteile in BFHE 154, 59, BStBl II 1988, 990, und vom 07.10.1994 – VI R 54/91, BFH/NV 1995, 386).

Zwar sind Unterkunftskosten nach der ständigen Rechtsprechung des Senats im Regelungsbereich des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG nicht nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar, selbst wenn die Voraussetzungen für eine steuerlich anzuerkennende doppelte Haushaltsführung nicht erfüllt sind (Senatsurteile vom 16.11.2017 – VI R 31/16, BFHE 260, 143, BStBl II 2018, 404, Rz 22; vom 16.01.2018 – VI R 2/16, Rz 36, und vom 23.10.2019 – VI R 1/18, Rz 24). Dies beruht darauf, dass Kosten für eine (Zweit-)Wohnung als Kosten der Lebensführung grundsätzlich nicht beruflich veranlasst sind (Senatsurteil in BFHE 260, 143, BStBl II 2018, 404, Rz 20). § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG ist insoweit lex specialis zu § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG (Geserich, in: KSM, a.a.O., § 9 Rz G 7; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 326; jeweils m.w.N.).

Im vorliegenden Fall ist der Regelungsbereich des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG allerdings nicht berührt. Denn der Kläger wohnte –wie oben dargelegt– nicht in der Gemeinschaftsunterkunft in der Kaserne. Für die Anwendung der § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG verdrängenden Spezialvorschriften des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG ist daher im Streitfall von vornherein kein Raum. Es geht vorliegend nicht um grundsätzlich privat veranlasste Wohnkosten, die nur unter den Voraussetzungen von§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG als Werbungskosten abziehbar sind.

Der Kläger hätte die beruflich veranlassten Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft in der Kaserne zur Aufbewahrung seiner Dienstkleidung und seiner Ausrüstung sowie zum Anlegen bzw. Wechseln der Uniform, wenn ihm diese nicht kostenlos zur Verfügung gestellt worden wäre, daher gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG neben den Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte als Werbungskosten geltend machen können.

3. Die Vorentscheidung, die von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, kann daher keinen Bestand haben.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob die Abspaltung eines Teilbetriebs einer AG, deren Aktien die Kommanditisten der Klägerin zu je 50 % in ihrem Sonderbetriebsvermögen halten, auf eine im Privatvermögen der Kommanditisten gehaltene andere Kapitalgesellschaft, zu einer Entnahme desjenigen Kommanditisten führt, der an der übernehmenden Kapitalgesellschaft mit einem geringeren Anteil als 50 % beteiligt ist (Az. IV R 17/17).

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 02.11.2017 – 13 K 1170/15 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), die X-GmbH & Co. KG, wurde mit Gesellschaftsvertrag vom …09.2004 gegründet (Gewerbe-Anmeldung zum …10.2004). Gegenstand ihres Unternehmens ist der Erwerb, das Halten und Verwalten von eigenem Vermögen, insbesondere auch die Vermietung von eigenem Grundbesitz sowie die Gründung von oder Beteiligung an Unternehmen. Persönlich haftende Gesellschafterin ist die X-GmbH ohne vermögensmäßige Beteiligung. Ihr steht die ausschließliche Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin zu. Als Kommanditisten sind die Eheleute A und B (der Beigeladene) mit einer Hafteinlage von je 5.000 € zu je 50 % beteiligt. Im jeweiligen Sonderbetriebsvermögen der Eheleute bei der Klägerin befinden sich deren Anteile an der Y-AG (AG), deren Kerngeschäft die Herstellung und der Vertrieb von … ist. Die Eheleute sind zu je 50 % an der AG beteiligt (Bilanzwert jeweils 25.000 €).

Mit „Spaltungsvertrag“ vom 30.06.2010 (Streitjahr) übertrug die AG ihren Geschäftsbereich „Vermietungen von Wohnimmobilien“, den der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) in seiner verbindlichen Auskunft vom 30.11.2009 zur Abspaltung dieses Geschäftsbereichs (ursprünglich) auf die Klägerin als Teilbetrieb i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 16 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG) anerkannt hatte, auf die Z-GmbH (GmbH), deren alleinige Anteilseignerin zunächst die A war (Geschäftsanteil zu 25.000 €). Der Geschäftsbereich „…herstellung und -vertrieb“ verblieb bei der AG. Für das übertragene Vermögen teilte die GmbH den Aktionären der AG im Wege der Kapitalerhöhung auf ein Stammkapital von 25.200 € je einen neuen Geschäftsanteil in Höhe von 100 € zu. Die Geschäftsanteile sollten kostenfrei und mit Gewinnberechtigung ab dem 01.01.2010 gewährt werden. Seither waren die A zu 99,6 % (Geschäftsanteil 25.100 €) und B zu 0,4 % (Geschäftsanteil 100 €) an der GmbH beteiligt. Die Anteile an der GmbH wurden als Privatvermögen der Eheleute behandelt.

Eine für die Jahre 2005 bis 2010 bei der Klägerin durchgeführte Außenprüfung gelangte in ihrem Bericht vom 12.12.2012 zu der Auffassung, dass eine disquotale Abspaltung des Teilbetriebs mit einer Werteverschiebung von B auf A vorliege, die als Entnahme aus dem Sonderbetriebsvermögen des B zu werten sei. Die Werteverschiebung liege darin, dass durch den Abspaltungsvorgang den Anteilseignern des übertragenden Rechtsträgers (AG) aufgrund der abweichenden Beteiligungsverhältnisse beim übernehmenden Rechtsträger (GmbH) Vermögen nicht dem bisherigen Anteil entsprechend zugeteilt worden sei. Die Anteile der Eheleute am Eigenkapital der AG von jeweils … € hätten sich durch Sachwertabgänge infolge der Abspaltung des Teilbetriebs zum 01.01.2010 (… €) auf jeweils … € gemindert. Die Sachwertübertragung in Höhe von … € habe bei der GmbH zu einem Eigenkapital von … € geführt (Eigenkapital vor Abspaltung zum 31.12.2009: … €), das zu 99,6 % (… €) der A und zu 0,4 % (… €) dem B zuzurechnen sei. Damit sei eine Vermögensverschiebung zwischen den Eheleuten zu Gunsten der A in Höhe von … € eingetreten, die sich wie folgt berechne:

…

Dabei seien stille Reserven in Höhe von … € noch nicht berücksichtigt. Die Vorteilszuwendung des B zu Gunsten der A sei allein aus privaten Gründen erfolgt. Beim zuwendenden Anteilseigner B sei die Wertabgabe (wertgeminderte Beteiligung) als Entnahmetatbestand einzustufen, weil sich die Anteile an der AG im Sonderbetriebsvermögen der Eheleute bei der Klägerin befänden. Der Abspaltungsvorgang löse deshalb eine Sonderbetriebseinnahme des B in Höhe von … € zuzüglich … € stiller Reserven aus. Nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung –EStG–) auf die ertragsteuerlichen Auswirkungen der disquotalen Abspaltung sei eine außerbilanzielle Abrechnung von … € und … € (steuerfrei insgesamt 40 % von … €) vorzunehmen.

Das FA folgte der Auffassung der Außenprüfung. Mit Bescheiden vom 07.03.2013 änderte es die Bescheide für 2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung (Gewinnfeststellung) und über den Gewerbesteuermessbetrag vom 01.07.2011. Im Gewinnfeststellungsbescheid wurden u.a. Sonderbetriebseinnahmen des B in Höhe von … € festgestellt. Der Gewerbesteuermessbetrag wurde auf … € festgesetzt. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde jeweils gemäß § 164 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) aufgehoben.

Im Rahmen des folgenden Einspruchsverfahrens setzte das FA mit nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2AO geänderten Bescheiden für das Streitjahr vom 09.01.2015 aus nicht streitgegenständlichen Gründen den Gewerbesteuermessbetrag auf … € herab. Die dem B im Gewinnfeststellungsbescheid zugerechneten Einnahmen aus seiner Sonderbilanz blieben unverändert. Mit Einspruchsentscheidung vom 31.03.2015 wies das FA die Einsprüche vom 13.03.2013 als unbegründet zurück. Auf der Ebene der Anteilseigner liege gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG ein Entnahmetatbestand vor. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs –BFH– (Urteile vom 17.11.2005 – III R 8/03, BFHE 212, 72, BStBl II 2006, 287, und vom 15.12.2005 – III R 35/04, BFH/NV 2006, 1262) könnten auch Wertveränderungen von im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen eine Entnahme darstellen. Die Entnahme sei mit dem Teilwert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG anzusetzen.

Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage machte die Klägerin geltend, der Abspaltungsvorgang führe nicht zu einer Entnahme des B, denn eine Wertveränderung allein könne den Entnahmetatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht verwirklichen. Gegenstand von Entnahmen könnten nur Wirtschaftsgüter oder Nutzungen und Leistungen sein. Mit Urteil vom 02.11.2017 – 13 K 1170/15 änderte das Finanzgericht (FG) München antragsgemäß die geänderten Bescheide für 2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung und über den Gewerbesteuermessbetrag vom 09.01.2015 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 31.03.2015 dahin, dass die Sonderbetriebseinnahmen des B um den aus dem Abspaltungsvorgang angesetzten Betrag in Höhe von … € (60 % von … €) gemindert und der Gewerbesteuermessbetrag entsprechend herabgesetzt werden. Die Berechnung wurde gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem FA übertragen. Das FG war der Ansicht, dass im Streitfall keine Entnahme i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG vorliege.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Unter Bezug auf seine Einspruchsentscheidung führt es im Wesentlichen aus, § 128 Satz 1 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) gestatte im Fall der Abspaltung i.S. von § 123 Abs. 2 UmwG bei Zustimmung aller Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers, dass die Anteile des übernehmenden Rechtsträgers den Anteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers nicht in dem Verhältnis zugeteilt werden, das ihrer Beteiligung an dem übertragenden Rechtsträger entspricht. Dies könne zu Werteverschiebungen zwischen den Anteilseignern führen. Bei einer Abspaltung i.S. von § 123 Abs. 2 UmwG gelte für die Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers § 13 UmwStG entsprechend (§ 15 Abs. 1 UmwStG). Die Vorschrift regele für den Fall der Abspaltung ohne Werteverschiebungen zwischen den Anteilseignern die Rechtsfolgen der Abspaltung für die Anteilseigner abschließend. § 13 UmwStG gelte –so das FA unter Bezugnahme auf Rz 13.03 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 11.11.2011 – IV C 2 – S-1978b / 08 / 10001 //2011/0903665 (Umwandlungssteuererlass) –AEUmwStG 2006– (BStBl I 2011, 1314) und auf Ruoff/Beutel (Deutsches Steuerrecht —DStR– 2015, 609)– indes nicht, soweit es aufgrund einer nicht verhältniswahrenden Abspaltung zu einer Werteverschiebung zwischen den Anteilen der beteiligten Anteilseigner komme. Insoweit handele es sich um eine Vorteilszuwendung zwischen den Anteilseignern, für deren steuerliche Beurteilung die allgemeinen Grundsätze gelten würden. Deshalb stehe –wie es auch das FG gesehen habe– § 13 UmwStG der Anwendung des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG im Streitfall nicht entgegen. Entgegen der Beurteilung des FG ergebe sich im Streitfall jedoch eine Gewinnrealisierung dadurch, dass im Zuge der Abspaltung ein als private Zuwendung des B zu verstehender Wertetransfer aus dem Betriebsvermögen des B in das Privatvermögen der A erfolgt sei, weil die Anteile an der übernehmenden GmbH vor und nach der Abspaltung als Privatvermögen der Anteilseigner behandelt worden seien. Für eine Kapitalerhöhung zur Durchführung einer nicht verhältniswahrenden Verschmelzung (§ 55 UmwG) habe der BFH mit Urteil vom 09.11.2010 – IX R 24/09 (BFHE 231, 557, BStBl II 2011, 799, Rz 30) entschieden, dass es sich dabei nicht allein um einen Wertetransfer, sondern um eine Abspaltung der durch den alten Geschäftsanteil verkörperten Substanz handele. Anders als bei einer Verschmelzung erfolge der Wertetransfer im Rahmen einer Abspaltung zwar nicht zwischen den Anteilen an derselben Kapitalgesellschaft, sondern von den Anteilen an der übertragenden Gesellschaft auf die neu ausgegebenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft. Dennoch sei auch dann nicht von einem bloßen Wertetransfer, sondern von der Abspaltung von Substanz der Anteile an der übertragenden Gesellschaft auf die neu ausgegebenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft auszugehen. Die Grundsätze des BFH-Urteils in BFHE231, 557, BStBl II2011, 799 seien mit Schumacher in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 15 Rz 62 auf Fälle der Spaltung entsprechend anzuwenden. Wie der BFH (Urteile vom 16.04.1991 – VIII R 63/87, BFHE 164, 513, BStBl II 1991, 832; in BFHE 212, 72, BStBl II 2006, 287) für die Kapitalerhöhung bei Kapitalgesellschaften angenommen habe, handele es sich bei der abgespaltenen Substanz auch um ein entnahmefähiges Wirtschaftsgut. Aber auch bei Annahme eines bloßen Wertetransfers liege –anders als das FG meine– eine Entnahme vor. Nach dem BFH-Urteil vom 26.11.2014 – X R 20/12 (BFHE 248, 34, BStBl II 2015, 325) fielen unter den weit zu fassenden steuerrechtlichen Begriff des Wirtschaftsguts auch konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten lasse und die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich seien. Ab dem Zeitpunkt der Zustimmung der Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers nach § 128 UmwG zu einer nicht verhältniswahrenden Abspaltung konkretisiere sich der zu erwartende Vorteil für den begünstigten Gesellschafter aufgrund der Werteverschiebung zwischen den Anteilen zu einem entnahmefähigen Wirtschaftsgut. Ein gedachter Erwerber des Betriebs hätte hierfür einen Mehrwert bezahlt. Nach Auffassung von Ruoff/Beutel (DStR 2015, 609 [619]) entstehe durch die nach § 128 UmwG erforderliche Zustimmung eine Anwartschaft und damit ein eigenständiges Wirtschaftsgut. Die Zuwendung dieser Anwartschaft sei entnahme- und einlagefähig. Soweit die Literatur in Übereinstimmung mit der Finanzverwaltung (AEUmwStG 2006, Rz 15.44 und Rz 13.03) davon ausgehe, dass bei Werteverschiebungen im Rahmen einer nicht verhältniswahrenden Abspaltung, bei der Kapitalgesellschaften als Anteilseigner der übertragenden oder übernehmenden Gesellschaft beteiligt seien, eine verdeckte Einlage gegeben sein könne, die zwingend einen einlagefähigen Vermögensvorteil voraussetze, müsse es in diesem Zusammenhang auch zu einer Entnahme kommen können.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG München vom 02.11.2017 – 13 K 1170/15 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Sie trägt im Wesentlichen vor, das FG sei zu Recht davon ausgegangen, dass es bei der nicht verhältniswahrenden Abspaltung nicht zu einer Substanzabspaltung komme. Ohne diese scheide eine Entnahme i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG aus. Selbst wenn jedoch ein Entnahmevorgang zu bejahen sei, führe dieser im Streitfall nicht zur Aufdeckung stiller Reserven.

Dem BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1262 habe ein Verzicht auf die Ausübung eines Bezugsrechts hinsichtlich einer im Betriebsvermögen befindlichen Beteiligung zugrunde gelegen. Mit dem Verzicht sei ein entnahmefähiges Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden. Im Streitfall liege ein derartiger Verzicht nicht vor, weil sich die GmbH-Anteile im Privatvermögen der Eheleute befunden hätten. Erst in diesen Anteilen komme es durch die Kapitalerhöhung zu einer Abspaltung der durch den alten Geschäftsanteil verkörperten Substanz. Die nicht verhältniswahrende Abspaltung führe lediglich mittelbar über den Umwandlungsvorgang zu einem Transfer von Teilen des wirtschaftlichen Werts des einen auf den anderen Anteil. Ein bloßer Wert an sich sei jedoch –wie das FG zutreffend erkannt habe– kein selbständiges Wirtschaftsgut und könne somit auch nicht Gegenstand einer Entnahme sein. Der in der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 25.02.2009 – IX R 26/08, BFHE 224, 504, BStBl II 2009, 658; vom 21.01.1999 – IV R 27/97, BFHE 188, 27, BStBl II 1999, 638) vertretenen Substanzabspaltungstheorie liege die Vorstellung zugrunde, dass eine Aktie ein Bündel von Mitgliedschaftsrechten verkörpere. Die Spaltung im Streitfall habe jedoch nicht zu einer Verminderung des Gewinnbezugsrechts oder der Stimmrechte des B in der AG geführt. Auch die nach § 128 UmwG erforderliche Zustimmung stelle kein eigenständiges Wirtschaftsgut dar. Eine von einem Wirtschaftsgut losgelöste Entnahme behandele der BFH in seinen vorgenannten Entscheidungen nicht. Eine Entnahme werde angenommen im Hinblick auf die „Anwartschaft auf eine solche Beteiligung“ i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG. Ein unentgeltlicher Transfer einer solchen Anwartschaft sei jedoch erst im Rahmen der bei der GmbH erfolgten Kapitalerhöhung erfolgt. Dieser löse bei GmbH-Anteilen im Privatvermögen keine steuerlichen Folgen bei Baus. Vielmehr gingen lediglich nach § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG die Anschaffungskosten auf die A über. Im Streitfall gehe es aber auch nicht um die GmbH, die eine Kapitalerhöhung vornehme und bei der auf Bezugsrechte o.Ä. verzichtet werde. Vielmehr wolle das FA hinsichtlich der im Sonderbetriebsvermögen gehaltenen Beteiligung an der AG eine Entnahme besteuern, weil es insoweit zu einer Wertabgabe gekommen sei. Dies sei jedoch nicht Gegenstand des BFH-Urteils in BFH/NV 2006, 1262, ebenso wenig wie die Entnahme stiller Reserven, losgelöst von einem entnahmefähigen Wirtschaftsgut.

Aber selbst wenn ein Wertetransfer nicht erst aufgrund des Verzichts auf die Bezugsrechte im Rahmen der Kapitalerhöhung der aufnehmenden GmbH, sondern bereits bei den Aktien angenommen würde, vollzöge sich der Vorgang noch innerhalb der jeweiligen Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin. Im Fall einer disquotalen Verschmelzung wäre eine solche Übertragung nur auf die Weise möglich, dass die AG-Anteile der A aufgrund der Werteverschiebung eine logische Sekunde vor der Abspaltung zuzurechnen wären. Die Werteverschiebung vollziehe sich damit innerhalb des Sonderbetriebsvermögens der Eheleute. Auf diesen Vorgang fände § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG Anwendung. Zu einer mit dem Teilwert zu bewertenden Entnahme komme es nicht. Auch das FA räume die Anwendbarkeit der Vorschrift für den Fall ein, dass die Anteile an dem übernehmenden sowie die Anteile an dem übertragenden Rechtsträger im Sonderbetriebsvermögen gehalten werden. Bei zutreffender systematischer Würdigung der Teilbetriebsabspaltung sei diese Situation im Streitfall gegeben. Gesetzt den Fall, dass ein Transfervorgang nicht erst mit dem Verzicht auf die verhältniswahrende Kapitalerhöhung bei der GmbH angenommen werde, komme es zu diesem Ergebnis auch, wenn B seine Aktien zunächst unentgeltlich auf die A übertragen hätte und sodann eine verhältniswahrende Abspaltung auf die GmbH erfolgt wäre. Die Schenkung der Aktien wäre ebenfalls als Vorgang innerhalb des Sonderbetriebsvermögens derselben Mitunternehmerschaft nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG zwingend zum Buchwert erfolgt. Ein Sperrfristverstoß i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG wäre zu verneinen, da die übertragenen Aktien infolge der Schenkung weder durch die A entnommen worden wären noch eine Veräußerung der Aktien erfolgt sei.

Der Beigeladene (B)hat sich nicht geäußert und keinen Antrag gestellt.

Gründe:

Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

1. Aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG kann der Senat nicht beurteilen, ob die GmbH-Anteile von A und B statt als Privatvermögen –wie schon die Anteile beider Anteilseigner an der AG– als deren notwendiges Sonderbetriebsvermögen II bei der Klägerin zu behandeln sind.

a) Zum Sonderbetriebsvermögen II eines Gesellschafters bei einer Personengesellschaft zählen nach der Rechtsprechung des BFH Wirtschaftsgüter, die geeignet und bestimmt sind, der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft zu dienen (z.B. BFH-Urteile vom 23.02.2012 -IV R 13/08, Rz 53; vom 16.04.2015 – IV R 1/12, BFHE 249, 511, BStBl II 2015, 705, Rz 9; vom 19.12.2019 – IV R 53/16, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 34 f., jeweils m.w.N.). Die Beteiligung muss ein Mittel darstellen, besonderen Einfluss auf die Personengesellschaft auszuüben und damit unmittelbar die Stellung des Gesellschafters (Kommanditisten) in der Personengesellschaft zu stärken. Die Beteiligung des Mitunternehmers an einer Kapitalgesellschaft ist notwendiges Sonderbetriebsvermögen II, wenn der Mitunternehmer seine bei der Kapitalgesellschaft bestehende Machtstellung in den Dienst des Unternehmens der Personengesellschaft stellt (BFH-Urteil vom 20.09.2018 – IV R 39/11, BFHE 262, 393, BStBl II 2019, 131, Rz 29, m.w.N.). Dabei kann der Senat im Streitfall offenlassen, ob im Hinblick auf die verfassungsrechtlichen Grenzen richterlicher Rechtsfortbildung (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 249, 511, BStBl II 2015, 705, Rz 10) daran festzuhalten ist, dass eine Beteiligung auch dem gewillkürten Sonderbetriebsvermögen II zugeordnet werden kann (bejahend noch BFH-Urteil in BFHE 262, 393, BStBl II 2019, 131, Rz 29).Denn bei einer Betriebsaufspaltung sind die Anteile eines Gesellschafters der Besitzpersonengesellschaft an der Betriebskapitalgesellschaft notwendiges Sonderbetriebsvermögen II (vgl. BFH-Urteile in BFHE 164, 513, BStBl II 1991, 832, unter 1.; vom 30.03.1999 – VIII R 15/97, BFH/NV 1999, 1468, unter 2., m.w.N.).Eine Personengesellschaft, die sich als Besitzgesellschaft in der Weise betätigt, dass sie ihr Anlagevermögen an eine Betriebsgesellschaft vermietet oder verpachtet, ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH zur Betriebsaufspaltung –ungeachtet einer im Streitfall gleichfalls möglichen gewerblichen Prägung i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG– originär gewerblich tätig i.S. von § 15 Abs. 1 EStG, wenn aufgrund besonderer sachlicher und personeller Gegebenheiten eine so enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Besitzgesellschaft und dem Betriebsunternehmen besteht, dass die Besitzgesellschaft durch die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit über das Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt; die vom Besitzunternehmen vermieteten oder verpachteten Wirtschaftsgüter müssen dafür zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebsunternehmens gehören (sachliche Verflechtung) und zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen muss eine enge personelle Verflechtung bestehen (z.B. BFH-Urteil vom 08.09.2011 – IV R 44/07, BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136, Rz 18, m.w.N.).

b) Das FG hat keine Feststellungen zum Vorliegen einer Betriebsaufspaltung getroffen. Dass die Klägerin –wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist– (auch) im Streitjahr gewerbliche Einkünfte erzielt hat, könnte sich auch aus einer gewerblichen Prägung i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ergeben. Dass zwischen den Beteiligten unstreitig ist, dass die Anteile an der AG vor und nach der streitbefangenen Abspaltung als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II der beiden Gesellschafter der Klägerin anzusehen sind, spricht allerdings dafür, dass zwischen der Klägerin als Besitzgesellschaft und der AG als Betriebsgesellschaft eine Betriebsaufspaltung bestanden hat, weil die Klägerin der AG –bei auch personeller Verflechtung beider Unternehmen (z.B. BFH-Urteil vom 19.02.2019 -X R 42/16, Rz 16, m.w.N.)– wesentliche Betriebsgrundlagen verpachtet hat (sachliche Verflechtung). Aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG lässt sich indes nicht beurteilen, ob nach der Abspaltung des vom FA als Teilbetrieb angesehenen Geschäftsbereichs „Vermietungen von Wohnimmobilien“ von der AG auf die GmbH auch eine Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin, die nach den Feststellungen des FG insbesondere auch die Vermietung von eigenem Grundbesitz zum Gegenstand hat, und der GmbH bestanden hat, weil nunmehr die Klägerin –eine personelle Verflechtung insoweit vorausgesetzt–auch der GmbH wesentliche Betriebsgrundlagen verpachtet hat. Wäre insoweit eine Betriebsaufspaltung zu bejahen, wären auch die Anteile von A und B an der GmbH einschließlich der im Rahmen der Abspaltung neu zugeteilten Anteile notwendiges Sonderbetriebsvermögen II bei der Klägerin. Bisher in den Anteilen an der AG verkörperte stille Reserven gehörten dann zu den Anteilsrechten von A und B an der GmbH, so dass die nämlichen stillen Reserven (weiterhin) als Sonderbetriebsvermögen II bei der Klägerin steuerverstrickt wären. Insoweit käme es nicht darauf an, dass der mit dem Ziel der Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG vertretenen Ansicht der Klägerin, dass B seine Aktien zunächst unentgeltlich innerhalb des Sonderbetriebsvermögens auf die A übertragen habe, bereits entgegensteht, dass die Beteiligungsverhältnisse an der AG durch die streitbefangene Abspaltung nicht berührt worden sind.

Auch kommt es an dieser Stelle nicht darauf an, dass der Annahme des FA, es sei zu einer disquotalen Abspaltung des Teilbetriebs gekommen, nicht zu folgen ist, weil im Wege der Kapitalerhöhung um insgesamt 200 € von der GmbH als übernehmender Rechtsträger A und B als Anteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers (AG) jeweils ein neuer GmbH-Geschäftsanteil in Höhe von 100 € zugeteilt worden ist, also in dem Verhältnis, das der Beteiligung von A und B an der AG (jeweils 50 %) entsprach (vgl. § 128 Satz 1 UmwG). Selbst wenn man nach der Abspaltung von einer anderen personellen Zuordnung der durch den Teilbetrieb verkörperten stillen Reserven ausginge, führte dies–soweit nicht schon eine Gewinnrealisierung im Wege des „Anteilstauschs“ selbst (dazu II.2.) gegeben ist– nicht zwingend zu deren Aufdeckung anlässlich der Abspaltung. Denn nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG gilt Satz 1 der Vorschrift entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft übertragen wird. Nach § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG ist bei der Übertragung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Deshalb könnte die Klage Erfolg haben, wenn (auch) die GmbH-Anteile einschließlich der A und B neu zugeteilten Anteile infolge einer Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der GmbH als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II von A und B bei der Klägerin zu behandeln wären.

2. Das FG wird unter Beachtung des Verböserungsverbots zu prüfen haben, inwieweit es zu einer Gewinnrealisierung bereits durch einen „Tausch“ (dazu II.2.a) der Anteile an der AG als übertragender Rechtsträger gegen Anteile an der GmbH als übernehmender Rechtsträger gekommen ist (II.2.c aa) bzw. für den Fall, dass keine Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin als Besitz- und der GmbH als Betriebsgesellschaft vorgelegen hat,zu welchem Wert die A und B zugeteilten GmbH-Anteile (Geschäftsanteile in Höhe von jeweils 100 €) aus deren Sonderbetriebsvermögen II bei der Klägerin entnommen worden sind (II.2.c bb).Dabei wird das FG zu beachten haben, dass die im Rahmen der Gewinnfeststellung 2010 angefochtene (selbständige) Feststellung nur die Höhe des Sondergewinns des B betrifft (näher dazu z.B. BFH-Urteil vom 17.04.2019 – IV R 12/16, BFHE 264, 306, BStBl II 2019, 745, Rz 19 ff., m.w.N.).Deshalb wäre ein Sondergewinn der A im Zusammenhang mit dem ihr im Rahmen der Abspaltung zugeteilten GmbH-Anteil im Rahmen der Gewinnfeststellung 2010 nicht mehr zu berücksichtigen, weil der angegriffene Gewinnfeststellungsbescheid 2010 insoweit bestandskräftig ist. Im Rahmen der Prüfung des streitigen Gewerbesteuermessbescheids 2010 könnte jedoch ein Gewinn der A im Zusammenhang mit dem ihr im Rahmen der Abspaltung zugeteilten GmbH-Anteil von Bedeutung sein, soweit ein entsprechender Gewinn des B allein zu einem niedrigeren als dem bislang festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag führte.Nach ständiger Rechtsprechung besteht nämlich bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags keine Bindung an die Gewinnfeststellung (z.B. BFH-Urteil vom 19.09.2019 – IV R 50/16, BFHE 265, 399, BStBl II 2020, 57, Rz 28, m.w.N.).

a) Gemäß § 123 Abs. 2 Nr. 1 UmwG kann ein Rechtsträger (übertragender Rechtsträger) von seinem Vermögen –u.a.–einen Teil abspalten zur Aufnahme durch Übertragung dieses Teils auf einen bestehenden Rechtsträger (übernehmender Rechtsträger) gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften dieses Rechtsträgers an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers (Abspaltung). Die in Form eines „Anteilstauschs“ (so Schwarz in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 123 UmwG Rz 4 und Rz 4.1.4) gewährten Mitgliedschaftsrechte sind –wie sich auch aus dem insoweit unmissverständlichen Wortlaut des § 123 Abs. 2 UmwG („gegen“) ergibt–eine Gegenleistung (so auch Lieder in: Lutter, Umwandlungsgesetz, 6. Aufl. 2019, § 123, Rz 38) des übernehmenden Rechtsträgers an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers. Gleiches lässt sich § 128 Satz 1 UmwG entnehmen, der davon ausgeht, dass die Anteile oder Mitgliedschaften des übernehmenden Rechtsträgers den Anteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers grundsätzlich in dem Verhältnis zuzuteilen sind, das ihrer Beteiligung an dem übertragenden Rechtsträger entspricht. Dies ungeachtet dessen, dass die vom übernehmenden Rechtsträger (hier GmbH) den Anteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers zugeteilten Anteile im Fall der Abspaltung neben die Anteile am übertragenden Rechtsträger (hier AG) treten, denn die zugeteilten Anteile bilden auch einen Ersatz für die auf den übernehmenden Rechtsträger infolge der Abspaltung übergegangenen stillen Reserven. Auch § 13 UmwStG, der gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG auf die Abspaltung entsprechend anzuwenden ist und der die Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft regelt, die im Zuge der Abspaltung Anteilseigner der übernehmenden Körperschaft werden (z.B. Neumann in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 13 Rz 1; Schießl in Widmann/Mayer, a.a.O., § 13 UmwStG Rz 1), spiegelt diese Betrachtung wider. Denn nach § 13 Abs. 1 UmwStG gelten die Anteile an der übertragenden Körperschaft als zum gemeinen Wert veräußert und die an ihre Stelle tretenden Anteile an der übernehmenden Körperschaft gelten als mit diesem Wert angeschafft. Auch diese Vorschrift geht demnach davon aus, dass an die Stelle der Anteile an der übertragenden Körperschaft –trotz formal gleichbleibender Beteiligung– die infolge der Abspaltung zugeteilten Anteile an der übernehmenden Körperschaft treten. Dabei kommt es hier nicht auf die in der Literatur und von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung an, die Vorschrift bilde bei direkter Anwendung die Rechtsfolgen (hier) einer Abspaltung nur dann vollständig ab, wenn auch hinsichtlich der Gewährung von Gesellschaftsrechten „wie unter fremden Dritten“ vorgegangen werde, wenn also insoweit keine Werteverschiebung zwischen Anteilseignern stattfinde (vgl. AEUmwStG 2006, Rz 13.03; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in Flick Gocke Schaumburg/Bundesverband der Deutschen Industrie e.V., Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 264; Schumacher in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 15 Rz 62; Blümich/Klingberg, § 15 UmwStG 2006 Rz 128). Ungeachtet dessen, dass im Streitfall nach Maßgabe der Feststellungen des FG keine nicht verhältniswahrende Abspaltung (§ 128 Satz 1 UmwG) vorliegt (vgl. II.1.b), kommt es an dieser Stelle nur darauf an, dass das im UmwG vorgefundene Bild eines „Anteilstauschs“ auch im Steuerrecht bestätigt wird.

b) Befinden sich die Anteile an dem übertragenden Rechtsträger im notwendigen Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters einer Personengesellschaft und werden diesem infolge einer Abspaltung i.S. des § 123 Abs. 2 Nr. 1 UmwG Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger zugeteilt, werden diese Anteile zunächst gleichfalls zu notwendigem Sonderbetriebsvermögen II dieses Gesellschafters. Denn für gegennotwendiges Betriebsvermögen eingetauschte Wirtschaftsgüter gilt der Grundsatz, dass diese zunächst (notwendiges) Betriebsvermögen bleiben, bis sie entnommen werden (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.1996 – XI R 52/95, BFHE 182, 204, BStBl II 1997, 351, unter II.1., m.w.N.). Ist im Fall des § 123 Abs. 2 Nr. 1 UmwG von einem „Anteilstausch“ auszugehen, so teilen auch die vom übernehmenden Rechtsträger infolge der Abspaltung zugeteilten Anteile zunächst –zumindest für eine juristische Sekunde– das einkommensteuerrechtliche Schicksal der Anteile an dem übertragenden Rechtsträger, die bislang als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II behandelt worden sind. Auf die vom FA aufgeworfene –nach den Feststellungen des FG zu verneinende (vgl. II.1.b)– Frage einer nicht verhältniswahrenden Abspaltung (§ 128 Satz 1 UmwG) kommt es auch insoweit nicht an.Denn § 15 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 13 UmwStG enthält über die Bestätigung des Bilds des „Anteilstauschs“ (II.2.a) hinaus keine Regelung zu einer Personengesellschaft, bei der sich Anteile an der übertragenden Körperschaft im notwendigen Sonderbetriebsvermögen II eines Gesellschafters befinden.

c) Das FG wird deshalb zum einen eine Gewinnrealisierung im Wege des „Anteilstauschs“ im Sonderbetriebsvermögen II von A und B zu untersuchen haben (II.2.c aa). Scheidet aus, dass die A und B im Rahmen der Abspaltung zugeteilten GmbH-Anteile aufgrund einer (weiteren) Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der GmbH für deren Dauer als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II bei der Klägerin zu behandeln sind, wird das FG außerdem eine Entnahme der neu zugeteilten GmbH-Anteile zu betriebsfremden Zwecken (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) aus dem Sonderbetriebsvermögen II von A und B zu prüfen haben (II.2.c bb). Während –wie ausgeführt– bei der Gewinnfeststellung 2010 nur der Sondergewinn des B berührt ist, kann eine Gewinnverwirklichung sowohl durch Tausch der die A betreffenden Anteile als auch durch Entnahme des im Rahmen der Abspaltung der A zugeteilten GmbH-Anteils unter Beachtung des Verböserungsverbots auch bei der streitbefangenen Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2010 berücksichtigt werden.

aa) Das FG wird zum einen zu untersuchen haben, ob bereits aufgrund des mit der Abspaltung einhergehenden „Anteilstauschs“ eine Gewinnrealisierung eingetreten ist. Gegenüber den für den Tausch von Wirtschaftsgütern maßgeblichen Grundsätzen (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 14.12.1982 – VIII R 53/81, BFHE 137, 339, BStBl II 1983, 303, unter 1.a, m.w.N.), wonach die Anschaffungskosten des erlangten Wirtschaftsguts nach dem gemeinen Wert der hingegebenen Wirtschaftsgüter zu bemessen sind (näher z.B. BFH-Urteil vom 28.11.2019 – IV R 54/16, BFHE 266, 250, Rz 47, m.w.N.), enthält § 15 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 13 Abs. 1 UmwStG eine zum gleichen Ergebnis führende spezialgesetzliche Regelung. Danach gelten –wie bereits ausgeführt– die Anteile der übertragenden Körperschaft als zum gemeinen Wert veräußert und die an ihre Stelle tretenden Anteile an der übernehmenden Körperschaft als mit diesem Wert angeschafft. Allerdings enthält § 13 Abs. 2 UmwStG zu Abs. 1 der Vorschrift eine Sonderregelung. Nachdem entgegen der Ansicht des FA von keiner nicht verhältniswahrenden Abspaltung auszugehen ist (II.1.b),ist § 15 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 13 UmwStG auch nach der eine eingeschränkte Anwendung der Regelung vertretenden Auffassung (vgl. II.2.a) auf die streitbefangene Abspaltung anzuwenden. Deshalb wird das FG zu prüfen haben, ob die Voraussetzungen des § 13 Abs. 2 UmwStG, u.a. ein Antrag auf Buchwertfortführung, vorliegen. Lägen die Voraussetzungen der Vorschrift vor, träten nach Satz 2 der Regelung die Anteile an der übernehmenden Körperschaft (hier GmbH) steuerlich an die Stelle der Anteile der übertragenden Körperschaft (hier AG); nach § 13 Abs. 2 Satz 1 UmwStG wären die Anteile an der übernehmenden Körperschaft mit dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft anzusetzen. Dann stünde fest, dass im Rahmen des „Anteilstauschs“ selbst (noch) keine Gewinnrealisierung eingetreten ist, sondern ausschließlich eine Gewinnrealisierung im Rahmen einer Entnahme (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) aus dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II bei der Klägerin in Betracht kommt (II.2.c bb).

bb) Des Weiteren wird das FG zu prüfen haben, inwieweit im –wenn nicht als zeitliche, so doch jedenfalls als logische Folge zu verstehenden– Anschluss an den „Anteilstausch“ eine –je nach dem Ergebnis zu II.2.c aa weitere oder erstmalige– Gewinnrealisierung durch eine gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert zu bewertende Entnahme (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) der im Rahmen der Abspaltung neu zugeteilten („eingetauschten“) GmbH-Anteile aus dem Sonderbetriebsvermögen II des B bzw. zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2010 auch aus dem Sonderbetriebsvermögen II der A eingetreten ist.Dabei kann offenbleiben, ob die von der GmbH zugeteilten Anteile, die nach den obengenannten Grundsätzen zunächst ebenfalls als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II anzusehen sind, zur Vermeidung ihrer Entnahme als gewillkürtes (geduldetes) Sonderbetriebsvermögen II hätten behandelt werden können oder ob von einer sog. (sofortigen) „Zwangsentnahme“ auszugehen wäre, weil ein entsprechendes Wahlrecht im Streitfall ausscheidet. Denn sie sind jedenfalls nie anders als als Privatvermögen von A und B behandelt worden.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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Aus der Praxis sind Fragen zur Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Fährleistungen gestellt worden. Nach Inkrafttreten des zum 1. Januar 2020 geänderten § 12 Abs. 2 Nr. 10 des UStG kommt eine Steuersatzermäßigung im Fährverkehr nur noch für die Beförderung von Personen zur Anwendung. Die Beförderung des Gepäcks einschließlich des mitgeführten Fahrzeugs kann als Nebenleistung begünstigt werden. Das BMF teilt die diesbezüglichen Änderungen des UStAE mit (Az. III C 2 – S-7244 / 20 / 10001 :002).

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Das FG Schleswig-Holstein entschied, dass das für den Fall einer Betriebsveräußerung gegen wiederkehrende Bezüge geltende Wahlrecht zwischen der sofortigen Versteuerung und der nachgelagerten Besteuerung bei Zufluss der Rentenzahlungen (R 16 Abs. 11 EStR) keine Anwendung findet, wenn im Rahmen einer Betriebsaufgabe Wirtschaftsgüter gegen Rentenzahlungen veräußert werden (Az. 4 K 28/18).

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Das FG Schleswig-Holstein entschied, dass ein Irrtum der für eine Kapitalgesellschaft handelnden Person der Annahme einer vGA gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dann nicht entgegensteht, wenn der Irrtum einem gedachten ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter nicht unterlaufen wäre (Az. 1 K 88/16).

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