Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 07.12.2016 9 K 2034/14 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GbR. Seit ihrer Gründung am 01.06.2005 sind als Gesellschafter mit einem Anteil von je 33 % R, L und F beteiligt. Den restlichen Anteil von 1 % hält W. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist die Vermietung.

Eine Befreiung von den Pflichten aus § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ist für die Klägerin weder ausdrücklich noch konkludent erfolgt.

Die Gesellschafter R, L und F halten zudem zu jeweils 1/3 die Anteile an der KGmbH und waren in den Streitjahren 2007 bis 2011 auch deren Geschäftsführer. Die KGmbH wird laut Eintrag in das Handelsregister durch zwei Geschäftsführer oder einen Geschäftsführer und einen Prokuristen gemeinsam vertreten.

Die Klägerin vermietete der KGmbH mit zwei undatierten Mietverträgen über jeweils zehn Jahre auf einem ihr gehörenden Grundstück ab 01.07.2007 eine Halle mit Sozialräumen und einem Außenlager sowie ab 01.10.2007 ein Bürogebäude mit zwölf Stellplätzen. Die Mietverträge wurden unterzeichnet für die Klägerin von L und R und für die KGmbH von F und R.

Die Klägerin erklärte im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellung) Einkünfte aus der Vermietung des Grundstücks an die KGmbH als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Gewerbesteuererklärungen gab sie für den Streitzeitraum nicht ab.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt FA) ging für die gewerbe- und einkommensteuerrechtlichen Feststellungen des Streitzeitraums hingegen vom Vorliegen gewerblicher Einkünfte der Klägerin infolge einer Betriebsaufspaltung aus. Am 08.10.2013 stellte das FA für das Jahr 2011 laufende Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Höhe von 51.230,71 € gesondert und einheitlich fest.Mit Bescheiden vom 10.09.2012 setzte das FA für die Klägerin den Gewerbesteuermessbetrag für 2007 auf 8.480 € und für 2008 auf 217 € fest. Am 04.11.2013 wurde der Gewerbesteuermessbetrag für 2011 auf 931 € festgesetzt. Ein vortragsfähiger Gewerbeverlust für die Klägerin nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) wurde durch Bescheid vom 27.08.2012 auf den 31.12.2009 in Höhe von 38.025 € festgestellt. Bezogen auf den 31.12.2010 wurde mit Bescheid vom 27.08.2012 festgestellt, dass eine gesonderte Feststellung nach § 10a GewStG nicht durchzuführen sei, da ein vortragsfähiger Gewerbeverlust nicht bestehe. Die gegen diese Bescheide gerichteten Einsprüche blieben ausweislich der Einspruchsentscheidungen vom 17.06.2014 erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit Urteil vom 07.12.2016 statt.Es änderte den Gewinnfeststellungsbescheid 2011 dahingehend, dass als Einkunftsart statt Gewerbebetrieb nunmehr Vermietung und Verpachtung festgestellt wurde. Die gewerbesteuerlichen Bescheide sowie die ergangenen Einspruchsentscheidungen hob es auf. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, dass zwar die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderliche Beherrschungsidentität zwischen Klägerin und KGmbH dem Grunde nach gegeben sei. Wegen eines Verstoßes gegen § 181 BGB könnten aber beide Gesellschaften nicht von derselben Gruppe an Geschäftsführern beherrscht werden.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG vom 07.12.2016 9 K 2034/14 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das FG habe zutreffend erkannt, dass es an der personellen Verflechtung zur Annahme einer Betriebsaufspaltung fehle. Eine uneingeschränkte Befugnis zur Geschäftsführung sei sowohl bei der Klägerin wie auch der KGmbH schon deshalb nicht gegeben, weil dort jeweils eine Gesamtvertretung bestehe,bei der GbR das Einstimmigkeitsprinzip gelte und die Geschäftsführer den Weisungen der Gesellschafterversammlung unterlägen.

Gründe:

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung FGO). Das FG ist zu Recht von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen (dazu unter 1.). Das Urteil ist aber aufzuheben, weil das FG in der Sache das Vorliegen gewerblicher Einkünfte wegen einer Betriebsaufspaltung rechtsfehlerhaft verneint hat. Da Spruchreife vorliegt, wird die Klage abgewiesen (dazu unter 2.).

1. Die Klage ist zulässig. Insbesondere ist die Klägerin befugt, Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid sowie die Bescheide über die Festsetzung von Gewerbesteuermessbeträgen und die Feststellung vortragsfähiger Gewerbeverluste zu erheben.

a) Die auf Änderung der festgestellten Einkunftsart gerichtete Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 2011 ist zulässig.Mit der Klage wurde nur die festgestellte Einkunftsart angefochten. Insoweit ist die Klägerin nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO auch klagebefugt.

b) Die Klägerin konnte im Wege der Klagehäufung (§ 43 FGO) auch zulässigerweise gegen die an sie gerichtete Festsetzung von Gewerbesteuermessbeträgen für die Jahre 2007, 2008 und 2011Klage erheben.

c) Die Klägerin ist schließlich auch insoweit klagebefugt, als sich die Klage gegen die Bescheide vom 27.08.2012 richtet, durch die auf den 31.12.2009 ein vortragsfähiger Gewerbeverlust festgestellt und die Feststellung eines solchen vortragsfähigen Verlustes auf den 31.12.2010 abgelehnt wurde.

aa) Eine Klage ist nach § 40 Abs. 2 FGO nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein. Aus § 157 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) ergibt sich, dass die Rechtsverletzung durch einen Steuerverwaltungsakt aufgrund seines Entscheidungssatzes zu beurteilen ist, soweit keine gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen erfolgt. Aus der Begründung oder unselbständigen Besteuerungsgrundlagen des Verwaltungsakts ist dies grundsätzlich nicht abzuleiten (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs BFH vom 07.11.2000 III R 23/98, BFHE 193, 383, BStBl II 2001, 338, unter II.1.b [Rz 47]).

Wendet sich ein Kläger jedoch mit der Begründung, eine Gewerbesteuerpflicht liege nicht vor, gegen einen an ihn gerichteten Verwaltungsakt, der das Vorliegen einer Gewerbesteuerpflicht voraussetzt, so kann darauf die Behauptung einer Rechtsverletzung i.S.von § 40 Abs. 2 FGO gestützt werden. Mit dieser Begründung ist deshalb auch eine Klage gegen festgestellte vortragsfähige Gewerbeverluste zulässig (BFH-Urteil vom 27.09.2006 IV R 39, 40/05, BFH/NV 2007, 221, unter II.2.b [Rz 29]). Dies gilt in gleicher Weise, wenn das FA eine Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes nur deshalb ablehnt, weil es für den von ihm angenommenen Gewerbebetrieb für den Schluss des Erhebungszeitraums also lediglich der Höhe nach keine vortragsfähigen Verluste feststellt. Stellt die hiergegen gerichtete Klage das von dem FA angenommene Vorliegen eines Gewerbebetriebs bereits dem Grunde nach in Abrede, so kann ein solcher Verwaltungsakt zulässigerweise angefochten werden.Die mögliche Rechtsverletzung für den Kläger aus dem (bestrittenen) Vorliegen eines Gewerbebetriebs ergibt sich bereits aus der daraus resultierenden Verpflichtung zur Abgabe einer Gewerbesteuererklärung nach § 14a GewStG. Eine weitere Pflicht zur Abgabe einer Gewerbesteuererklärung ergibt sich zudem aus § 25 Abs. 1 Nr. 6 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung(GewStDV) dann, wenn zum Ende des vorangegangenen Erhebungszeitraums bereits vortragsfähige Gewerbeverluste festgestellt worden waren.

bb) Die Klägerin ist danach zur Klage befugt. Das FA hat in dem angegriffenen Bescheid vom 27.08.2012 festgestellt, dass eine gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes nach § 10a GewStG auf den 31.12.2010 nicht durchgeführt werde, weil ein vortragsfähiger Gewerbeverlust nicht bestehe. Dem gegenüber steht das Begehren der Klägerin, schon mangels Vorliegens eines Gewerbebetriebs kein Adressat gewerbesteuerlicher Verwaltungsakte zu werden und Träger von damit im Zusammenhang stehenden Pflichten zu sein.Eine Verpflichtung zur Abgabe einer gewerbesteuerlichen Erklärung ergäbe sich anderenfalls schon deshalb, weil zum Ende des vorangegangenen Erhebungszeitraums auf den 31.12.2009 am 27.08.2012 ein vortragsfähiger Gewerbeverlust von 38.025 €festgestellt worden war.

2. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat zu Unrecht das Vorliegen gewerblicher Einkünfte und eines Gewerbebetriebs verneint. Der Prüfung stehen keine verfahrensrechtlichen Hindernisse entgegen (dazu unter a). Die Voraussetzungen gewerblicher Einkünfte auf Grundlage einer Betriebsaufspaltung (dazu unter b) liegen vor. Neben der sachlichen Verflechtung (dazu unter c) ist auch die personelle Verflechtung (dazu unter d) gegeben. Auch eine Verletzung des Verbotes der Doppelvertretung steht der personellen Verflechtung nicht entgegen (dazu unter e). Die Sache ist spruchreif und die Klage abzuweisen (dazu unter f).

a) Ob die Klägerin einen Gewerbebetrieb unterhalten hat, kann im Streitfall auch für die Streitjahre 2009 und 2010 geprüft werden.

Nach § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 2010 vom 08.10.2010 (BGBl I 2010, 1768) sind bei der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes die Besteuerungsgrundlagen zwar so zu berücksichtigen, wie sie der Festsetzung des Steuermessbetrags für den Erhebungszeitraum, auf dessen Schluss der vortragsfähige Gewerbeverlust festgestellt wird, zugrunde gelegt worden sind. Diesem Gewerbesteuermessbescheid kommt insoweit Bindungswirkung zu, der Verlust aus Gewerbebetrieb ist dann nicht mehr eigenständig zu ermitteln (BFH-Urteil vom 11.12.2018 III R 23/16, BFHE 263, 260, Rz 29). § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F. des JStG 2010 gilt jedoch nach § 36 Abs. 10 Satz 1 GewStG i.d.F. des JStG 2010 erstmals für Verluste, für die nach dem 13.12.2010 eine Erklärung zur Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes abgegeben wird und kommt danach im Streitfall für die Jahre 2009 und 2010 noch nicht zur Anwendung.

b) Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn einem Betriebsunternehmen wesentliche Grundlagen für seinen Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben. Dieser ist anzunehmen, wenn die Person oder Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in dem Betriebsunternehmen ihren Willen durchsetzen kann (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 08.11.1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, unter V.4. [Rz 19], ständige Rechtsprechung). Ist aufgrund besonderer sachlicher und personeller Gegebenheiten eine so enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen und dem Betriebsunternehmen zu bejahen, dass das Besitzunternehmen durch die Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit über das Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt, so ist das Besitzunternehmen nach ständiger Rechtsprechung des BFH nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes EStG(originär) gewerblich tätig (z.B. BFH-Urteile vom 08.09.2011 IV R 44/07, BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136, Rz 18; vom 16.05.2013 IV R 54/11, Rz 32; vom 17.04.2019 IV R 12/16, BFHE 264, 306, BStBl II 2019, 745, Rz 35,und vom 30.10.2019 IV R 59/16, BStBl II 2020, 147, Rz 33).Dann liegen bei der Besitzgesellschaft auch die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs (§ 2 Abs. 1 Satz 2, § 6, § 7 GewStG) als Grundlage für die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags und die Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes (§ 10a GewStG) vor.

c) Eine sachliche Verflechtung ist gegeben, wenn es sich bei dem vermieteten Wirtschaftsgut für das Betriebsunternehmen um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt. Bei einem Grundstück ist das der Fall, wenn es für die Betriebsführung der Betriebsgesellschaft von nicht nur geringer Bedeutung ist. Das ist stets anzunehmen, wenn das Grundstück der räumliche und funktionale Mittelpunkt der Geschäftstätigkeit des Betriebsunternehmens ist (BFH-Urteil vom 01.07.2003 VIII R 24/01, BFHE 202, 535, BStBl II 2003, 757, unter II.2.a [Rz 11]). Diese Voraussetzung ist im Streitfall durch die erfolgte Grundstücksüberlassung erfüllt. Da darüber zwischen den Beteiligten kein Streit besteht, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

d) Die Klägerin ist mit der KGmbH auch personell verflochten.

aa) Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn eine Person oder Personengruppe beide Unternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen. Für die personelle Verflechtung ist entscheidend, dass die Geschicke des Besitzunternehmens in den wesentlichen Fragen durch die Person oder Personen bestimmt werden, die auch hinter dem Betriebsunternehmen stehen (z.B. BFH-Urteil vom 16.05.2013 IV R 54/11, Rz 34). Zu den wesentlichen Fragen gehören insbesondere die hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen bestehenden Nutzungsüberlassungsverträge, die nicht gegen den Willen der Person oder der Personengruppe aufgelöst werden sollen, die das Besitzunternehmen beherrscht (BFH-Urteile in BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136, Rz 25, und vom 24.09.2015 IV R 9/13, BFHE 251, 227, BStBl II 2016, 154, Rz 27, m.w.N.).

bb) Die Beteiligung von Gesellschaftern an Besitz- und Betriebsunternehmen ergibt noch keine personelle Verflechtung, wenn in der Besitzgesellschaft das Einstimmigkeitsprinzip gilt und nicht alle Gesellschafter der Besitzgesellschaft auch an der Betriebsgesellschaft beteiligt, mithin“Nur-Besitzgesellschafter“ vorhanden sind. Denn die in beiden Gesellschaften herrschende Person oder Personengruppe kann dann rechtlich ihren Willen in der Besitzgesellschaft nicht mehr durchsetzen. Das gilt jedenfalls dann, wenn das Einstimmigkeitsprinzip auch die laufende Verwaltung der vermieteten Wirtschaftsgüter, die sogenannten Geschäfte des täglichen Lebens, einschließt (vgl. BFH-Urteile vom 21.01.1999 IV R 96/96, BFHE 187, 570, BStBl II 2002, 771, und in BFHE 251, 227, BStBl II 2016, 154, Rz 28).

Eine personelle Verflechtung kann sich jedoch ergeben, wenn eine Person oder Personengruppe zwar nicht nach den Beteiligungsverhältnissen, aber nach ihren Befugnissen zur Geschäftsführung bei der Besitz- wie auch der Betriebsgesellschaft in Bezug auf die die sachliche Verflechtung begründenden Wirtschaftsgüter ihren Willen durchsetzen kann (vgl. BFH-Urteil vom 16.05.2013 IV R 54/11, Rz 36). Beherrschungsidentität liegt in diesem Zusammenhang vor, wenn einer Person oder Personengruppe die alleinige Geschäftsführungsbefugnis für die laufende Verwaltung einschließlich der Nutzungsüberlassung in dem Besitz- und Betriebsunternehmen übertragen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 202, 535, BStBl II 2003, 757, unter II.2.b cc [Rz 19]; BFH-Beschluss vom 23.12.2003 IV B 45/02, juris, unter 2.a [Rz 12]; BFH-Urteile vom 24.08.2006 IX R 52/04, BFHE 215, 107, BStBl II 2007, 165, unter II.1. [Rz 17], und in BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136, Rz 26). Die Beherrschungsidentität führt in derartigen Konstellationen dann zu einer personellen Verflechtung, wenn die hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen bestehenden Nutzungsüberlassungsverträge nicht gegen den Willen der Person oder Personengruppe aufgelöst werden können, die das Besitzunternehmen beherrscht, und diese Person oder Personengruppe zugleich alle Geschäfte der laufenden Verwaltung beherrscht.

cc) Bezogen auf den Streitfall ist das FG danach zu Recht davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen einer personellen Verflechtung dem Grunde nach vorlagen. Denn die Mietverträge über das Bürogebäude mit Stellplätzen, eine Halle mit Sozialräumen sowie ein Außenlager konnten gegen den Willen der aus R, L und F bestehenden Personengruppe nicht aufgehoben werden (dazu unter (1)) und diese Personengruppe beherrschte als Geschäftsführer der GbR und der KGmbH auch die laufende Verwaltung der Nutzungsverhältnisse (dazu (2)).

(1) Die Mietverträge über das Bürogebäude mit Stellplätzen, eine Halle mit Sozialräumen sowie ein Außenlager konnten gegen den Willen der aus R, L und F bestehenden Personengruppe nicht aufgehoben werden. Dabei kann dahinstehen, ob die Kündigung eines Mietvertrags bei einer GbR wie der Klägerin zu den der Gesellschafterversammlung vorbehaltenen Grundlagengeschäften gehört oder zu den Geschäften der laufenden Verwaltung, die der Geschäftsführung obliegen. Denn W war nach § 8 Abs. 1 Satz 1 GV in Übereinstimmung mit § 709 Abs. 1, § 710 Satz 1 BGB von der Geschäftsführung der Klägerin ausgeschlossen. Gehörte die Kündigung der Mietverträge zu den Geschäften der laufenden Verwaltung, so konnte W eine Kündigung nicht gegen den Willen der aus R, L und F bestehenden Personengruppe aussprechen, da er von der Geschäftsführung der Klägerin gerade ausgeschlossen war. War die Kündigung der Mietverträge hingegen als Grundlagengeschäft der Gesellschafterversammlung vorbehalten, so konnte W sie nicht gegen den Willen der aus R, L und F bestehenden Personengruppe wirksam aussprechen, da er nur zu 1 % an der Klägerin beteiligt war und im Übrigen nach § 9 Abs. 7 GV in der Gesellschafterversammlung das Einstimmigkeitsprinzip galt.

(2) Als Geschäftsführern der Klägerin oblag deren laufende Verwaltung R, L und F. Dementsprechend beherrschte die aus diesen Personen bestehende Personengruppe auch die laufende Verwaltung der Mietverhältnisse. Selbst wenn nach § 8 Abs. 1 Satz 2 GV die Geschäftsführer der Klägerin den Weisungen der Gesellschafterversammlung unterliegen, konnte W auf Grundlage seiner Beteiligung an der Klägerin von nur 1 % keine entsprechenden Weisungen gegen den Willen der beherrschenden Personengruppe aus R, L und F durchsetzen, zumal für eine von der Gesellschafterversammlung der Klägerin an deren Geschäftsführung erteilte Weisung nach § 9 Abs. 7 GV auch das Einstimmigkeitsprinzip zu beachten war.

e)Das Urteil ist aufzuheben, da das FG rechtsfehlerhaft davon ausgegangen ist, dass § 181 BGB der personellen Verflechtung im Streitfall entgegenstehe.

aa) Nach § 181 BGB kann ein Vertreter, soweit ihm nicht ein Anderes gestattet ist, im Namen des Vertretenen mit sich im eigenen Namen oder als Vertreter eines Dritten ein Rechtsgeschäft nicht vornehmen, es sei denn, dass das Rechtsgeschäft ausschließlich in der Erfüllung einer Verbindlichkeit besteht. Verstößt ein Rechtsgeschäft gegen das Verbot des § 181 BGB, so bewirkt dies nicht die Nichtigkeit, sondern eine schwebende Unwirksamkeit des Rechtsgeschäfts i.S. von § 177 BGB (Urteile des Bundesgerichtshofs BGH vom 08.10.1975 VIII ZR 115/74, BGHZ 65, 123, unter II.2.a [Rz 17], und vom 29.11.1993 II ZR 107/92, unter I.2. [Rz 14]). Es wird wirksam, wenn der Vertretene es genehmigt.

bb) Im Streitfall konnte die beherrschende Personengruppe das Doppelvertretungsverbot auf Seiten der KGmbH jedoch dadurch beseitigen, dass ein anderer Vertreter ermächtigt wird, entsprechende Rechtsgeschäfte mit der Klägerin zu schließen. Dies konnte nach dem Gesellschaftsvertrag der KGmbH z.B. durch Bestellung eines Prokuristen geschehen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 107, BStBl II 2007, 165, unter II.1.c [Rz 20]). Bei der für die KGmbH bestehenden Gesamtvertretungsbefugnis aus zwei Geschäftsführern oder einem Geschäftsführer zusammen mit einem Prokuristen kann in entsprechender Anwendung der Regelungen in § 125 Abs. 2 Satz 2, § 150 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs HGB, § 78 Abs. 4, § 269 Abs. 4 des Aktiengesetzes(AktG) auch dem bestellten Prokuristen eine Ermächtigung zum Abschluss von Verträgen erteilt werden(vgl. BGH-Urteile vom 19.06.1975 II ZR 170/73, unter 3.a [Rz 23]; vom 16.11.1987 II ZR 92/87, unter1.a [Rz 9]; so auch die allgemeine Meinung in der Literatur: Altmeppen in Roth/Altmeppen, GmbHG, 9. Aufl., § 35 Rz 61 ff.; Beurskens in Baumbach/Hueck, GmbHG, 22. Aufl., § 35 Rz 39 ff.; Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 20. Aufl., § 35 Rz 32; Oetker in Henssler/Strohn, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 35 GmbHG Rz 63; Scholz/Schneider, GmbHG, 12. Aufl., § 35 Rz 93 ff.; MüKo GmbHG/ Stephan/Tieves, 3. Aufl., § 35 Rz 155).Die KGmbH hatte damit jederzeit die Möglichkeit, durch Bestellung eines Prokuristen dafür zu sorgen, dass sie bei Geschäften mit der Klägerin durch einen Prokuristen vertreten wird. Weiterhin hätte neben einem Prokuristen auch ein Mitglied der aus R, L und F bestehenden beherrschenden Personengruppe die KGmbH vertreten können, so dass die beiden anderen Personen dieser Gruppe als Vertreter der Klägerin hätten auftreten können.§ 181 BGB hätte dem Abschluss eines solchen Geschäfts mithin nicht entgegengestanden.

Entgegen der Ansicht der Klägerin wird dadurch der Besteuerung kein fiktiver Sachverhalt zugrunde gelegt. Die personelle Verflechtung als Tatbestandsmerkmal der Betriebsaufspaltung beruht gerade auf den rechtlichen Vereinbarungen, die einerseits das Vertragsverhältnis zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft, andererseits aber auch die geltenden gesellschaftsrechtlichen Regeln über das Zustandekommen und Umsetzen der Willensbildung ausmachen. Diese normative Struktur bestimmt darüber, ob ein einheitlicher Wille für beide Gesellschaften durch eine Person oder Personengruppe gebildet und durchgesetzt werden kann. Insoweit geht es bei der personellen Verflechtung nur um die strukturelle Durchsetzungsmöglichkeit eines einheitlichen Willens im Besitz- und im Betriebsunternehmen und nicht darum, ob davon im Einzelfall auch Gebrauch gemacht wurde.

Der Übertragung der Grundsätze des BFH-Urteils in BFHE 215, 107, BStBl II 2007, 165 auf den Streitfall steht anders als die Klägerin meint auch nicht entgegen, dass im Streitfall nicht ein einzelner beherrschender Gesellschafter seinen Willen in beiden Gesellschaften durchsetzen konnte, sondern eine Personengruppe diese Position ausfüllte. Die Personengruppe ist bei der Prüfung der personellen Verflechtung der beherrschenden Person gleichzustellen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, unter V.4. [Rz 19], und BFH-Urteil vom 16.05.2013 IV R 54/11, Rz 36).

f) Die Sache ist spruchreif. Aufgrund der Feststellungen des FG sind die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der KGmbH für den Streitzeitraum zu bejahen. Aus der Überlassung von Wirtschaftsgütern an die KGmbH erzielte die Klägerin deshalb gewerbliche Einkünfte. Dem Grunde nach ist das FA demnach zutreffend von einem Gewerbebetrieb ausgegangen. Der Höhe nach hat die Klägerin keine Einwendungen gegen die angefochtenen Bescheide erhoben. Die Klage ist daher abzuweisen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 14.04.2017 4 K 2596/16 Erb wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Wirtschaftsprüfer und war seit dem 01.07.1988 Gesellschafter einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (W GmbH). Die Gesellschafter hielten jeweils einen Geschäftsanteil im Nennbetrag von 50.000 €.

Am 30.06.2004 hatten die Gesellschafter die Neufassung eines notariell beurkundeten Poolvertrags beschlossen, der die Verhältnisse der Gesellschafter untereinander im Managermodell regelte. Dazu gehörte die Beendigung der Mitgliedschaft bei Vollendung des 63. Lebensjahrs. Der Gesellschafter sollte zu einem näher bestimmten Tag (gekoppelt an die Rechnungslegung) seinen Geschäftsanteil nach einem vorformulierten Vertragsmuster an einen Pooltreuhänder, der durch die Poolversammlung bestimmt wurde, verkaufen und übertragen. Der Pooltreuhänder hatte hierfür auf Rechnung der aktiven Poolmitglieder den Nominalbetrag des Geschäftsanteils zu entrichten, die W GmbH die bisher aufgelaufenen Gewinnanteile. Ein Anspruch auf Abfindung stiller Reserven oder eines Goodwills bestand nicht. Die Geschäftsanteile der ausscheidenden Poolmitglieder waren für die Aufnahme neuer Poolmitglieder vorgesehen. Der Pooltreuhänder hatte die Geschäftsanteile bis zu ihrer Übertragung treuhänderisch für alle in der W GmbH verbleibenden Poolmitglieder zu erwerben und zu halten. Diese Geschäftsanteile waren in der Poolversammlung nicht stimmberechtigt und auch bei der Gewinnverteilung grundsätzlich nicht zu berücksichtigen. Einzelheiten regelte ein dem Poolvertrag beigefügter Treuhandvertrag, demzufolge der Pooltreuhänder als fremdnütziger Treuhänder handelte und im Außenverhältnis Vollrechtsinhaber war. Zahlungen und sonstige Leistungen aus der Gesellschafterstellung waren grundsätzlich an den Treugeber abzuführen.

Gesellschafter X der W GmbH kündigte aus Altersgründen und verkaufte und übertrug seinen Geschäftsanteil nach Maßgabe der vorbeschriebenen Regelungen zum 30.06.2005 an den Pooltreuhänder für 50.000 €. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt FA) nahm zunächst die W GmbH unter Berufung auf § 7 Abs. 7 Satz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) auf Schenkungsteuer in Anspruch. Im Einspruchsverfahren zog das FA den Kläger unter Berufung auf § 174 Abs. 5 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) hinzu.

Wegen des Ausscheidens eines weiteren Gesellschafters setzte das FA ebenfalls Schenkungsteuer gegen die W GmbH fest. Die Klage war erfolgreich (Urteil des Finanzgerichts -FG- Düsseldorf vom 13.11.2013 4 K 834/13 Erb, Entscheidungen der Finanzgerichte EFG 2014, 220), die Revision des FA erfolglos. Der Bundesfinanzhof (BFH) vertrat die Auffassung, die W GmbH sei jedenfalls nicht Steuerschuldnerin (Urteil vom 04.03.2015 II R 51/13, BFHE 249, 252, BStBl II 2015, 672).

Gegenüber dem Kläger setzte das FA für den Erwerb des Geschäftsanteils durch den Pooltreuhänder von X mit Bescheid vom 17.12.2015 unter Berufung auf § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG Schenkungsteuer fest, die es auf den Einspruch hin aus nicht streitrelevanten Gründen herabsetzte.

Das FG gab der Klage statt. Der Übergang des Geschäftsanteils beruhe schon nicht auf einem Ausscheiden eines Gesellschafters, denn § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG sei auch nach der Neufassung durch Art. 10 Nr. 2 Buchst. b des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/ 2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402) nicht auf einen derivativen Erwerb anwendbar. Ferner sei der Geschäftsanteil zivilrechtlich was maßgebend sei nicht auf den Kläger, sondern auf den Treuhänder übergegangen. Schließlich fehle auch die Bereicherung, weil die Verfügungsbeschränkungen des Treuhandverhältnisses die Realisierung eines Wertes über dem Nennwert ausschlössen. Das FG-Urteil ist in EFG 2017, 1388 veröffentlicht.

Mit der Revision macht das FA die Verletzung des § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG im Hinblick auf alle drei Begründungsansätze des FG geltend. Es handele sich nicht um einen derivativen, sondern um einen gesellschaftsrechtlich veranlassten Erwerb, da der Poolvertrag als wesentlicher Bestandteil des Gesellschaftsvertrags zu betrachten sei und das Entgelt eine verkappte Abfindung darstelle. Der durch den Pooltreuhänder erworbene Geschäftsanteil sei auch den Gesellschaftern zuzurechnen. Der Übergang des Geschäftsanteils auf den Pooltreuhänder sei zivilrechtlich als Abkürzung des über die verbleibenden Gesellschafter verlaufenden Leistungswegs erfolgt. Den verbleibenden Gesellschaftern hätte aber bis zur Weitergabe des Geschäftsanteils an einen Dritten ein Herausgabeanspruch gegen den Treuhänder zugestanden. Die objektive Bereicherung der Gesellschafter schließlich werde bereits durch die in § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG enthaltene Fiktion bewirkt. Im Übrigen könne es bei entsprechender Mehrheit auch zur Auflösung der W GmbH kommen.

Das FA beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die Anwendung von § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG sei schon deshalb ausgeschlossen, weil der Verkauf des Anteils auf den Hinzuerwerb von Einkommen gerichtet sei und die Schenkungsteuer von der Einkommensteuer verdrängt werde. Auch sei der Kläger weder zivilrechtlich Inhaber des Geschäftsanteils geworden noch steuerrechtlich bereichert, da dessen Wert allein aus der individuellen Leistung, nicht der Beteiligung als solcher fließe. Schließlich beruhe der Übergang des Geschäftsanteils nicht auf Gesetz oder Gesellschaftsvertrag, sondern auf einer rein schuldrechtlichen Vereinbarung.

Gründe:

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht erkannt, dass die Übertragung des Geschäftsanteils an der W GmbH von X auf den Pooltreuhänder bei dem Kläger nicht der Schenkungsteuer unterliegt.

1. Der Vorgang ist nicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG schenkungsteuerbar.

a) Als Schenkung unter Lebenden i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG gilt nach § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG auch der auf dem Ausscheiden eines Gesellschafters beruhende Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesellschafters einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft auf die anderen Gesellschafter oder die Gesellschaft, soweit der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit seines Ausscheidens nach § 12 ErbStG ergibt, den Abfindungsanspruch übersteigt.

b) Die Voraussetzungen des § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG sind schon deshalb nicht erfüllt, weil der Geschäftsanteil nicht auf den Kläger übergegangen ist, sondern auf den Pooltreuhänder.

aa) Die Frage, ob und auf wen ein Geschäftsanteil übergeht, ist nach dem Zivilrecht zu beurteilen. Die Erbschaft- und Schenkungsteuer knüpft grundsätzlich an bürgerlich-rechtliche Vorgänge an. Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise ist daher regelmäßig nicht anwendbar. So kommt es auch bei anderen Tatbeständen der Schenkungsteuer für die Prüfung, wer als Zuwendender und Bedachter an einer freigebigen Zuwendung beteiligt ist, grundsätzlich auf die Zivilrechtslage und nicht darauf an, wem nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise Vermögen oder Einkommen zuzurechnen ist, denn die Schenkungsteuer ist eine Verkehrsteuer (grundlegend BFH-Urteil vom 22.09.1982 II R 61/80, BFHE 137, 188, BStBl II 1983, 179; ferner etwa BFH-Urteile vom 25.01.2001 II R 39/98, BFH/NV 2001, 908, unter II.1., und vom 21.05.2001 II R 10/99, BFH/NV 2001, 1404, unter II.1.). Im Regelfall bleibt es bei der Anknüpfung an die zivilrechtlichen Verhältnisse.

bb) Für Treuhandverhältnisse an jedwedem Treugut, mithin auch an gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen, gilt nichts anderes. Geht es im Rahmen der Erbschaft- und Schenkungsteuer um die Frage der Rechtszuständigkeit an dem Treugut, so bleibt maßgebend, wer zivilrechtlicher Rechtsinhaber ist. Das ist regelmäßig der Treuhänder. Die abweichende Zurechnungsvorschrift des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 AO betrifft eine besondere Form wirtschaftlichen Eigentums und ist im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht grundsätzlich ebenso wenig anwendbar wie § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO insgesamt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 908, unter II.1.).

cc) § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG bietet keine Grundlage, für den Übergang eines Gesellschaftsanteils nicht wie regelmäßig an den Erwerb zivilrechtlichen Eigentums, sondern ausnahmsweise an den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums anzuknüpfen. Die Wortwahl „Übergang des Anteils“ ist eine originär zivilrechtliche. Eine den Prinzipien der Erbschaft- und Schenkungsteuer zuwiderlaufende rein wirtschaftliche Betrachtung, die die bei allen Vertragsbeteiligten eintretenden wirtschaftlichen Vor- und Nachteile beleuchtete, hätte einer besonderen gesetzlichen Anordnung bedurft. Insbesondere gibt § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG für die Besteuerung einer etwaigen bei einem Dritten eingetretenen Bereicherung keine Handhabe, da die Vorschrift nicht an die Bereicherung, sondern an den Anteilserwerb anknüpft.

dd) Nach diesen Maßstäben hat nicht der Kläger, sondern der Pooltreuhänder den Geschäftsanteil des X an der W GmbH erworben, so dass der Vorgang bei dem Kläger nicht nach § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG steuerbar ist. Der Pooltreuhänder ist zivilrechtlicher Eigentümer geworden. Die Annahme des FA, in Wahrheit sei lediglich der über die verbleibenden Gesellschafter verlaufende Leistungsweg abgekürzt worden, findet in dem Poolvertrag, der von vornherein den tatsächlich gewählten Übertragungsweg vorsah, keine Stütze. Es kann deshalb offenbleiben, ob dem Grunde nach die Rechtsfigur des abgekürzten Leistungswegs im Rahmen von § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG einen tatsächlich nicht stattgefundenen Übergang des Geschäftsanteils zu fingieren geeignet ist. Es ist auch nicht mehr von Bedeutung, ob den verbleibenden Gesellschaftern der W GmbH aus dem Vorgang ein vermögenswerter Vorteil zugekommen ist oder ob sie sogar als wirtschaftliche Eigentümer dieses Geschäftsanteils zu betrachten sein könnten.

c) Ungeachtet dessen ist der Vorgang auch deshalb nicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG steuerbar, weil es sich um einen von dieser Vorschrift nicht erfassten derivativen Erwerb handelt.

aa) Nachdem die frühere Fassung des Gesetzes ausdrücklich nach einer gesellschaftsrechtlichen Grundlage verlangt hatte (dazu BFH-Urteile vom 01.07.1992 II R 70/88, BFHE 168, 380, BStBl II 1992, 921, und vom 01.07.1992 II R 12/90, BFHE 168, 390, BStBl II 1992, 925; BFH-Beschluss vom 24.01.1990 II B 132/89, BFH/NV 1990, 675), fehlt es nach der Rechtsprechung des BFH auch unter der neueren Fassung an einem „Ausscheiden eines Gesellschafters“ sowie einer „Abfindung“, wenn wie im Streitfall der Gesellschaftsanteil unter Lebenden veräußert und dafür ein Kaufpreis entrichtet wird (vgl. BFH-Urteil vom 20.01.2016 II R 40/14, BFHE 252, 453, BStBl II 2018, 284, Rz 26 bis 29).

bb) Es kann offenbleiben, unter welchen Voraussetzungen ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 AO angenommen werden könnte, wenn das Ausscheiden eines Gesellschafters gegen Abfindung allein der äußeren Form nach in das Rechtskleid eines Kaufvertrags gehüllt wird, ohne dass dieser inhaltlich von einem Ausscheiden gegen Abfindung zu unterscheiden wäre. In der Veräußerung eines Geschäftsanteils an einen Treuhänder, damit dieser den Geschäftsanteil interimsweise bis zum Eintritt eines neuen Gesellschafters hält und verwaltet, vermag der Senat jedenfalls keinen Missbrauch zu erkennen. Das gilt erst recht, wenn der Geschäftsanteil zu demselben Preis veräußert werden muss, zu dem er erworben wurde, ohne dass ein Anspruch auf Abfindung stiller Reserven oder eines Goodwills bestünde.

2. Der Vorgang ist auch nicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steuerbar.

a) Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, vgl. § 516 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Erforderlich hierfür ist eine Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Schenkers und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten (vgl. BFH-Urteile vom 09.12.2009 II R 28/08, BFHE 228, 169, BStBl II 2010, 566, unter II.1., und vom 30.01.2013 II R 38/11, BFHE 240, 287, BStBl II 2018, 656, Rz 16).

b) In subjektiver Hinsicht ist ein(einseitiger) Wille des Zuwendenden zur (Teil)Unentgeltlichkeit seiner Leistung erforderlich. Der „Wille zur Unentgeltlichkeit“ liegt vor, wenn und soweit der Zuwendende in dem Bewusstsein handelt, zu der Vermögenshingabe weder rechtlich verpflichtet zu sein noch dafür eine mit seiner Leistung in einem synallagmatischen, konditionalen oder kausalen Zusammenhang stehende (gleichwertige) Gegenleistung zu erhalten (vgl. BFH-Urteil vom 28.10.2009 II R 32/08, BFH/NV 2010, 893, unter II.3.a).

c) In dem Poolvertrag war das Schicksal des Geschäftsanteils des jeweiligen Gesellschafters hier des X bei Erreichen der Altersgrenze bereits im Einzelnen geregelt. Alle Vermögensverschiebungen beruhten auf vertraglicher Verpflichtung, die ihrerseits angesichts der Verknüpfung mit dem ursprünglichen Erwerb des Geschäftsanteils schon objektiv eine Unentgeltlichkeit nicht erkennen lässt. Erst recht fehlt es an dem Willen zur Unentgeltlichkeit.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.