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Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 03.07.2018 – 3 K 198/17 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Eheleute B und C waren alleinige Kommanditisten der A-KG mit einer Kommanditeinlage von insgesamt 500.000 €. Komplementärin ohne Beteiligung am Gesellschaftsvermögen war die A-GmbH. Im Eigentum der A-KG standen insgesamt 13 Grundstücke.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 18.11.2008 schenkten B und C u. a. die Kommanditanteile an der A-KG und die Geschäftsanteile an der A-GmbH im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ihren Söhnen D und E. D erhielt eine Kommanditeinlage von 283.000 €, E von 217.000 €. D und E verpflichteten sich wechselseitig und gegenüber ihren Eltern, sich zeitnah nach der Schenkung in der Weise auseinanderzusetzen, dass fünf Grundstücke der A-KG in eine GmbH & Co. KG unter der Firma F-KG eingebracht werden, deren alleiniger Kommanditist D sein sollte, die übrigen acht Grundstücke (sieben wirtschaftliche Einheiten) in eine GmbH & Co. KG unter der Firma G-KG, deren alleiniger Kommanditist E sein sollte. D und E bestellten C ein lebenslängliches, unentgeltliches Nießbrauchrecht an den geschenkten Kommanditanteilen. Gegenüber B verpflichteten sie sich zur Zahlung lebenslänglicher Leibrenten. C verstarb am 09.12.2008 und wurde durch B, D und E in Erbengemeinschaft beerbt. Im Jahr 2009 wurde die A-KG umfirmiert in F-KG.

Durch notariell beurkundete Verträge vom 03.07.2012 setzten sich D und E auseinander. D übertrug seinen Kommanditanteil an der F-KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf die 2011 gegründete D-KG, deren alleiniger Kommanditist er wurde. E übertrug seinen Kommanditanteil an der F-KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf die ebenfalls 2011 gegründete Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), deren alleiniger Kommanditist er wurde. An der F-KG waren somit die D-KG mit 56,6 % und die Klägerin mit 43,4 % beteiligt. In einer darauf folgenden Urkunde beendeten die D-KG und die Klägerin die F-KG und schlossen einen „Auseinandersetzungs- und Einbringungsvertrag“, um die Abwicklung im Wege der Realteilung vorzunehmen. Die im Gesellschaftsvermögen der F-KG befindlichen Grundstücke wurden entsprechend den Beteiligungsverhältnissen auf die D-KG und die Klägerin übertragen. Die Klägerin erhielt die sieben wirtschaftlichen Einheiten, die nach dem Schenkungsvertrag vom 18.11.2008 für die Gesellschaft des E vorgesehen waren.

Nach gesonderter Feststellung der Grundbesitzwerte der auf die Klägerin übertragenen wirtschaftlichen Einheiten setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) mit Bescheid vom 19.02.2013 gegenüber der Klägerin Grunderwerbsteuer fest. In der Anlage zum Bescheid waren die von der D-KG erworbenen wirtschaftlichen Einheiten aufgeführt. Am 18.03.2013 erließ das FA gegenüber der Klägerin unter Berufung auf § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) einen Änderungsbescheid, in dem es die sieben für die Gesellschaft des E vorgesehenen wirtschaftlichen Einheiten erfasste und von einer anteiligen Steuerbefreiung in Höhe von 43,4 % gemäß § 6 Abs. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) ausging.

Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos. Das FA stützte den Änderungsbescheid nunmehr auf § 129 AO. Die Übertragung der Anteile an der A-KG auf D und E im Jahr 2008 sei nach § 1 Abs. 2a GrEStG grunderwerbsteuerbar, aber als Schenkung gemäß § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steuerfrei. Die nach § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG steuerbaren Auflagen (Nießbrauch und Leibrente) seien nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG steuerfrei. Die Umfirmierung der A-KG in F-KG im Jahre 2009 sei nicht grunderwerbsteuerbar. Die Anteilsübertragungen vom 03.07.2012 seien nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbar, aber nach § 6 Abs. 3 GrEStG steuerfrei. Jedoch sei die anschließende Übertragung der Grundstücke auf die Klägerin nur in Höhe ihrer Beteiligung an der F-KG von 43,4 % steuerbefreit nach § 6 Abs. 3 GrEStG. Es liege weder eine Schenkung nach § 3 Nr. 2 GrEStG noch eine Nachlassteilung nach § 3 Nr. 3 GrEStG vor noch könne § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG mangels Verwandtschaftsverhältnisses zwischen den beteiligten Rechtsträgern angewandt werden. Eine Befreiung ergebe sich auch nicht aus interpolierender Betrachtung. Der tatsächlich verwirklichte Grundstückserwerb sei kein abgekürzter, sondern ein verlängerter Weg. An die Nichterfüllung der Auflage seien keinerlei ernstliche Folgen geknüpft gewesen. Tatsächlich hätten D und E, statt die Auflage direkt zu erfüllen, eine Auseinandersetzung unter ertragsteuerlichen Aspekten gewählt, und dies auch nicht zeitnah.

Mit der Klage rügte die Klägerin in formeller Hinsicht die fehlerhafte Bekanntgabe des Bescheides vom 19.02.2013 und die inhaltliche Unbestimmtheit der angefochtenen Bescheide und berief sich in materiell-rechtlicher Hinsicht u.a. auf eine Interpolationsmöglichkeit.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben. Zwar sei der Bescheid vom 19.02.2013 zumindest rechtswidrig und auch der Änderung nicht zugänglich, der Bescheid vom 18.03.2013 aber in einen formell ordnungsgemäßen Erstbescheid umzudeuten. Letzterer sei jedoch materiell rechtswidrig, da der Erwerbsvorgang grunderwerbsteuerbar, aber insgesamt steuerfrei sei. Der nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerbare Realteilungsvertrag vom 03.07.2012 sei gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG hinsichtlich des der Beteiligung der Klägerin an der F-KG entsprechenden Anteils (43,4 %) wegen teleologischer Reduktion des § 6 Abs. 4 GrEStG und darüber hinaus nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steuerfrei. Hinsichtlich der dem D bzw. der D-KG zustehenden gesamthänderischen Mitberechtigung an den Grundstücken liege eine Schenkung von B und C an E vor. Nach der grunderwerbsteuerrechtlich irrelevanten Übertragung der Gesellschaftsanteile an der F-KG von E auf die Klägerin habe die Übertragung der Grundstücke die Auflage i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) aus dem Schenkungsvertrag vom 18.11.2008 erfüllt. An dem Erwerbsvorgang seien zwar nicht die Schenker B und C beteiligt gewesen. Dies könne jedoch durch eine interpolierende Betrachtung unter dem Gesichtspunkt des abgekürzten Leistungswegs ersetzt werden. Somit wäre eine Übertragung der Grundstücke von der A-KG (später F-KG) auf B und C bzw. die Erbengemeinschaft nach C nach § 3 Nr. 6 Satz 1 und Nr. 2 Satz 1 GrEStG und § 6 Abs. 1 Satz 1 GrEStG, die anschließende Übertragung der Grundstücke durch B und C bzw. die Erbengemeinschaft auf die Klägerin nach § 3 Nr. 2 Satz 1 und § 3 Nr. 6 Satz 1 i.V.m. § 5 Abs. 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit gewesen. § 42 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 AO stehe dem nicht entgegen, da wegen der schweren Erkrankung des C die Sache eilbedürftig und die Klägerin noch gar nicht existent gewesen sei. Die ertragsteuerlich motivierte Gestaltung sei nicht missbräuchlich.

Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1736 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG sowie § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG. Es fehle an einer Schenkung. Die Übertragung der Grundstücke habe wegen der vorgeschalteten Übertragung der Gesellschaftsanteile an der F-KG die Auflage aus dem Vertrag vom 18.11.2008 nicht mehr erfüllt. Eine interpolierende Betrachtung finde mangels abgekürzten Leistungswegs nicht statt. D und E hätten die Auflage nicht wie vorgesehen umgesetzt. Der gedankliche Umweg über die Eltern sei wegen des Todes des C nicht mehr vollziehbar.

Das FA beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin hat keinen ausdrücklichen Antrag gestellt. Sie begehrt jedoch, die Revision zurückzuweisen. Das FG-Urteil sei schon deshalb im Ergebnis zutreffend, weil die Umdeutung des Bescheides vom 19.02.2013 wegen des falschen Inhaltsadressaten unzulässig sei. Auch in der Sache habe der abgekürzte Leistungsweg keinen nicht vorgesehenen Vorteil eröffnet, so dass die Interpolation zulässig sei. Die Durchführung der Auseinandersetzung stelle keine erhebliche Abweichung vom Willen der Schenker dar, da sie das beabsichtigte Ergebnis, die Überführung der Vermögensteile in die zwei eigenständigen GmbH & Co. KGs, erreicht habe.

II.

Die Revision ist begründet. Der Senat entscheidet in der Sache selbst und weist die Klage ab (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der angefochtene Bescheid vom 18.03.2013, über den das FG entschieden hat, ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.

1. Der Bescheid ist nach Maßgabe der durch das FG vorgenommenen Umdeutung nach § 128 Abs. 1 AO formell ordnungsgemäß. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift liegen vor, was auch die Klägerin nicht bestreitet. Ihre Einwände beruhen auf der Annahme, das FG habe den Bescheid vom 19.02.2013 umgedeutet. Tatsächlich hat das FG aber den nachfolgenden Bescheid vom 18.03.2013 umgedeutet. Das ergibt sich sowohl aus der Datumsangabe als auch aus der ausdrücklichen Aussage, der Bescheid werde in einen Erstbescheid umgedeutet. Diese Aussage kann nur auf denjenigen Bescheid bezogen sein, der nicht selbst Erstbescheid ist. Der Bescheid vom 18.03.2013 wies den zutreffenden Inhaltsadressaten auf.

2. Der Bescheid ist auch materiell-rechtlich rechtmäßig. Die Übertragung der Grundstücke von der F-KG auf die Klägerin durch den Vertrag vom 03.07.2012 ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerbar. Steuerfrei ist sie allein hinsichtlich eines Anteils von 43,4 % nach § 6 Abs. 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 GrEStG. Hinsichtlich des verbleibenden und allein noch streitigen Anteils von 56,6 % ist der Vorgang steuerpflichtig. Ein Befreiungstatbestand greift nicht ein.

a) Nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG sind von der Besteuerung ausgenommen u.a. Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes. Ziel und Zweck der Vorschrift ist es, die Doppelbelastung eines Lebenssachverhalts mit Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie Grunderwerbsteuer zu vermeiden (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 16.01.2019 – II R 7/16, BFHE 263, 465, BStBl II 2019, 617, Rz 22, m.w.N.). Ob eine Schenkung vorliegt, ist nach der jeweils geltenden Fassung des § 7 ErbStG zu beurteilen (dynamische Verweisung, vgl. Meßbacher-Hönsch in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 19. Aufl., § 3 Rz 98). Es handelt sich um einen abschließenden Katalog (Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., § 3 Rz 139).

aa) Als Schenkung unter Lebenden gilt u.a. nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird, ferner nach § 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG, was infolge Vollziehung einer von dem Schenker angeordneten Auflage oder infolge Erfüllung einer einem Rechtsgeschäft unter Lebenden beigefügten Bedingung ohne entsprechende Gegenleistung erlangt wird, es sei denn, dass eine einheitliche Zweckzuwendung vorliegt.

bb) Die Schenkung unter Auflage nach § 525 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) gehört zu den Schenkungen nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 ErbStG. Ist Begünstigter der Auflage ein Dritter, so bleibt der ursprüngliche Schenker alleiniger Schenker. Das gilt ohne Weiteres gegenüber dem unmittelbar Beschenkten (Erstbeschenkten). Es gilt aber auch hinsichtlich des Gegenstandes der Auflage gegenüber dem davon begünstigten Dritten (Zweitbeschenkten). Führt nach einer solchen Schenkung der Erstbeschenkte die ihm auferlegte -und aus dem ihm Zugewendeten zu erbringende- Leistung durch Zuwendung an den Zweitbeschenkten aus, so ist Schenker der Zuwendung an den Zweitbeschenkten nicht der Erstbeschenkte, sondern der ursprüngliche Schenker (vgl. BFH-Urteile vom 17.02.1993 – II R 72/90, BFHE 171, 316, BStBl II 1993, 523; vom 16.12.2015 – II R 49/14, BFHE 251, 513, BStBl II 2016, 292, Rz 11, sowie vom 07.11.2018 – II R 38/15, BFHE 263, 459, BStBl II 2019, 325, Rz 17). Die in der Auflagenbegünstigung liegende Schenkung ist bei dem Zweitbeschenkten nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG oder § 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG steuerbar (vgl. BFH-Urteil vom 11.06.2008 – II R 60/06, BFH/NV 2008, 2026, m.w.N.).

cc) § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ist im Falle einer solchen Schenkung unter Auflage zugunsten eines Dritten hinsichtlich des Gegenstandes der Auflage nicht anwendbar. § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG setzt voraus, dass sich der Grundstückserwerb zwischen Schenker und Bedachtem vollzieht (BFH-Urteil in BFHE 263, 459, BStBl II 2019, 325 , Rz 17, m.w.N.). Das ist bei der Vollziehung einer Schenkungsauflage ausgeschlossen. Der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerb vollzieht sich zwischen dem Erstbeschenkten und dem Zweitbeschenkten. Die Schenkung vollzieht sich zwischen dem ursprünglichen Schenker und dem Zweitbeschenkten. Der Erstbeschenkte und der ursprüngliche Schenker sind definitionsgemäß nie identisch.

b) Nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG ist von der Besteuerung ausgenommen u.a. der Erwerb eines Grundstücks durch Personen, die mit dem Veräußerer in gerader Linie verwandt sind.

aa) Gemäß § 1589 Abs. 1 Satz 1 BGB sind Personen, deren eine von der anderen abstammt, in gerader Linie verwandt, während gemäß § 1589 Abs. 1 Satz 2 BGB Personen, die nicht in gerader Linie verwandt sind, aber von derselben dritten Person abstammen, in der Seitenlinie verwandt sind. Eltern und Kinder sind in gerader Linie, Geschwister lediglich in der Seitenlinie verwandt.

bb) § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG ist auch anwendbar, wenn an dem Grundstücksübertragungsgeschäft Personengesellschaften beteiligt sind, die die Voraussetzungen, die an die Verwandtschaft anknüpfen, als nicht natürliche Personen unmittelbar nicht erfüllen können. Den Personengesellschaften als Gesamthandsgemeinschaften, zu denen auch die KG gehört, können im Rahmen der Befreiungstatbestände im Umfang der Beteiligung die persönlichen Eigenschaften der jeweiligen Gesellschafter zugerechnet werden. Das wird aus dem Rechtsgedanken des § 5 Abs. 2 GrEStG abgeleitet (unter der früheren zivilrechtlichen Beurteilung der Gesamthand BFH-Urteile vom 25.02.1969 – II 142/63, BFHE 95, 292, BStBl II 1969, 400, und vom 21.11.1979 – II R 96/76, BFHE 129, 400, BStBl II 1980, 217; aus jüngerer Zeit unter ausdrücklicher Berufung auf § 5 Abs. 2 GrEStG BFH-Urteil vom 20.12.2011 – II R 42/10, BFH/NV 2012, 1177, Rz 13 bis 15).

c) Wenn die Leistungsbeziehung in der Grunderwerbsteuer für sich genommen keinen Befreiungstatbestand erfüllt, so kann gleichwohl die Zusammenschau mehrerer Befreiungsvorschriften oder die mehrfache Anwendung derselben Befreiungsvorschrift eine Steuerbefreiung im Wege der Zusammenschau eröffnen, die im Wortlaut der Einzelvorschriften, je für sich allein betrachtet, nicht zum Ausdruck kommt.

aa) Die Zusammenschau darf nur an einen real verwirklichten, nicht aber an einen fiktiven Sachverhalt anknüpfen. Sie darf auch nicht zu einer Erweiterung des Anwendungsbereichs einer Befreiungsvorschrift über ihren Zweck hinaus führen. Fälle des Gestaltungsmissbrauchs i.S. des § 42 AO sind ausgeschlossen (BFH-Urteile vom 28.04.1970 – II 109/65, BFHE 99, 250, BStBl II 1970, 600; in BFHE 251, 513, BStBl II 2016, 292 , Rz 9, m.w.N., und in BFHE 263, 459, BStBl II 2019, 325 , Rz 19).

bb) Die Zusammenschau kommt insbesondere dann in Betracht, wenn sich der tatsächlich verwirklichte Grundstückserwerb als abgekürzter Leistungsweg darstellt und die unterbliebenen Zwischenerwerbe, wenn sie durchgeführt worden wären, ebenfalls steuerfrei wären. Im abgekürzten Leistungsweg hat die tatsächliche Ausführung der Leistung für sich genommen keinen Rechtsgrund. Sie kürzt lediglich den mehraktigen Leistungsweg ab, der den schuldrechtlichen Grundverhältnissen entspräche. Modell des abgekürzten Leistungswegs ist das Dreiecksverhältnis der Anweisung (§§ 783 ff. BGB), in dem der Anweisende den Angewiesenen anweist, eine Leistung nicht an ihn, den Anweisenden, sondern an einen Dritten, den Anweisungsempfänger zu erbringen. Es bestehen Rechtsbeziehungen einerseits zwischen dem Anweisenden und dem Angewiesenen im sog. Deckungsverhältnis (§ 787 BGB; dazu Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 79. Aufl., § 783 Rz 6, § 787 Rz 1), andererseits zwischen dem Anweisenden und dem Anweisungsempfänger im sog. Valutaverhältnis (§ 788 BGB; dazu Palandt/Sprau, a.a.O., § 783 Rz 5, § 788 Rz 1). Im Verhältnis zwischen dem Angewiesenen und dem Anweisungsempfänger wird zwar die Leistung tatsächlich erbracht, jedoch besteht kein Grundverhältnis (Palandt/Sprau, a.a.O., § 783 Rz 8), d.h. kein eigener Rechtsgrund.

cc) Die Schenkung unter Auflage zugunsten eines Dritten enthält hinsichtlich der Auflage einen abgekürzten Leistungsweg. Die Auflage kann jede Leistung zum Gegenstand haben (Palandt/Weidenkaff, a.a.O., § 525 Rz 1). Ist diese ein grunderwerbsteuerbares Rechtsgeschäft, kann eine solche Schenkung die Zusammenschau von grunderwerbsteuerrechtlichen Befreiungsvorschriften eröffnen.

dd) Ein abgekürzter Leistungsweg, der der Zusammenschau zugänglich wäre, liegt jedoch nicht vor, wenn der Gegenstand einer solchen Schenkungsauflage bereits ganz oder teilweise Gegenstand der Zuwendung des ursprünglichen Schenkers an den Erstbeschenkten war. In diesem Falle hätte der Schenker den Gegenstand der Auflage auch unmittelbar dem Zweitbeschenkten zuwenden können. Es stellt keine Abkürzung, sondern eine Verlängerung des Leistungswegs dar, wenn der Schenker dasjenige, was er im Ergebnis dem Zweitbeschenkten zuwenden will, dem Erstbeschenkten mit der Auflage zuwendet, es an den Zweitbeschenkten weiterzureichen, statt eine unmittelbare Zuwendung an den Zweitbeschenkten zu bewirken. Hinsichtlich der Leistungsbeziehungen verhält sich eine solche Gestaltung gerade invers zu der Rechtsfigur des abgekürzten Leistungswegs. Unerheblich ist, ob es anderweitige -auch beachtliche- Gründe gab, den Umweg der Schenkung unter Auflage zu wählen, denn diese können nicht zu einer Besteuerung führen, wie sie stattfände, wenn dieser Weg nicht gewählt worden wäre. Wie eine unmittelbare Zuwendung des ursprünglichen Schenkers an den Zweitbeschenkten zu behandeln gewesen wäre, ist ebenfalls unerheblich, da dieser fiktive Sachverhalt nicht Gegenstand der Besteuerung ist.

Aus einer derartigen Konstellation wird auch nicht deshalb ein abgekürzter Leistungsweg, weil die Durchführung der Auflage dadurch ersetzt werden könnte, dass der Erstbeschenkte dasjenige, was Gegenstand der Auflage ist, zunächst dem Schenker zurückschenkt, damit dieser es anschließend dem Zweitbeschenkten zuwenden kann. Dies wäre keine Zusammenschau, sondern eine künstliche Aufspaltung eines Vorgangs, die die vorgängige Schenkung des Schenkers an den Erstbeschenkten einschließlich des Gegenstandes der Auflage ausblendet und dadurch die Ausführung der Auflage durch einen nicht gewollten Leistungsweg ersetzt. Dem entsprechend hat der BFH in seinem Urteil vom 22.02.2017 – II R 52/14 (BFHE 257, 363, BStBl II 2017, 653) in einer ähnlichen Konstellation die Frage einer Steuerbefreiung kraft Zusammenschau nicht in Erwägung gezogen.

3. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist und sich die Entscheidung auch nicht im Ergebnis als richtig erweist. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Erwerb durch Realteilung vom 03.07.2012 ist hinsichtlich des noch streitigen Anteils von 56,6 % nicht von der Grunderwerbsteuer befreit.

a) § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG wäre auch dann nicht anwendbar, wenn trotz der Abweichungen in der Durchführung die Auseinandersetzung noch als Erfüllung der Auflage aus dem Schenkungsvertrag vom 18.11.2008 anzusehen wäre. Der Grundstückserwerb hat sich nicht zwischen Schenker und Bedachtem vollzogen, da Schenker nur B und C wären, die aber nicht an dem Grundstücksübertragungsgeschäft beteiligt sind.

b) Die Anwendung von § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG ist ebenfalls nicht möglich. Die hinter der F-KG und der Klägerin stehenden natürlichen Personen, D und E, sind Geschwister und als solche lediglich in der Seitenlinie verwandt.

c) Der Vorgang ist schließlich nicht aufgrund einer doppelten Anwendung des § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG im Wege der Zusammenschau steuerbefreit. Zwar wäre auch in diesem Zusammenhang auf die hinter der F-KG und der Klägerin stehenden natürlichen Personen D und E abzustellen und sind beide mit B und C in gerader Linie verwandt, so dass die Zusammenschau eines ersten -angenommenen- Erwerbsvorgangs zwischen der F-KG und B und C mit einem zweiten -angenommenen- Erwerbsvorgang zwischen B und C und der Klägerin grundsätzlich denkbar wäre. Es liegt jedoch insbesondere kein abgekürzter Leistungsweg vor. Wenn die Auseinandersetzung überhaupt die Auflage aus dem Schenkungsvertrag vom 18.11.2008 erfüllt haben sollte -was auch an dieser Stelle offenbleiben kann-, hat sie keinen Leistungsweg abgekürzt, sondern verlängert. Der Weg über die Auflage war angesichts der Möglichkeiten, etwa der Umwandlung, nicht erforderlich. Die beiden angenommenen Erwerbsvorgänge stellen vielmehr einen fiktiven Sachverhalt dar. Die gedankliche Ersetzung der durchgeführten Realteilung durch die dargestellte zweiaktige Übertragung der Grundstücke über B und C spiegelt nicht die tatsächlich gewollten Leistungsbeziehungen, sondern wäre im Verhältnis zu dem tatsächlich Gewollten ein allein aus steuerrechtlicher Motivation heraus konstruierter Umweg.

d) Es kann deshalb offenbleiben, wie mit der seitens des FA thematisierten Problematik umzugehen wäre, dass zum Zeitpunkt des steuerbaren Erwerbs am 03.07.2012 C als Beteiligter eines solchen Leistungswegs nicht mehr am Leben war und zu der Erbengemeinschaft nach C auch D gehörte. Der Umweg über B und C war nicht mehr möglich. Ein Umweg über B und die Erbengemeinschaft nach C hätte in Ansehung von D schon den Tatbestand des § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG nicht erfüllt.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

5. Der Senat entscheidet nach § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 06.12.2018 – 8 K 3685/17 G wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist infolge einer Anwachsung des Vermögens der UV-GmbH & Co. KG (UV-KG) zum 31.12.2010 deren Gesamtrechtsnachfolgerin geworden. Die Tätigkeiten der UV-KG und der Klägerin beschränkten sich in den Streitjahren (2010 bis 2012) auf die Vermietung von Grundbesitz. Streitig ist, ob ausschließlich eigener Grundbesitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) überlassen wurde, weil die UV-KG und anschließend die Klägerin mit einer ihnen als Untererbbauberechtigte gehörenden Halle auf dem Grundstück B-Straße 1 in E (Gemarkung …, Flur 1, Flurstück 9) auch den angemieteten Teil einer auf dem benachbarten Grundstück B-Straße 3 / X-Weg (Flurstück 2) befindlichen Halle vermieteten.

Mit den genannten Grundstücken hatte es folgende Bewandtnis: Auf dem Flurstück 9 sowie dem benachbarten Flurstück 7 (B-Straße 3) hatte die heutige H-GmbH & Co. KG (H-KG) als Untererbbauberechtigte für den Einzelhandel bestimmte Hallen errichtet. Auf dem hinter diesen beiden Grundstücken liegenden Flurstück 2 hatte die H-KG ebenfalls als Untererbbauberechtigte eine Lagerhalle errichtet, die in ihrem Hauptteil an die Parzelle 7 anschloss und von der an der nördlichen und östlichen Wand ein winkelförmiger Teil mit einer Breite von ca. acht Metern abgetrennt (sog. Lieferschlauch) und mit dem westlichen Teil der der Länge nach geteilten Halle auf der Parzelle 9 verbunden war. Diese Halle war von der H-KG, die selbst auf der Parzelle 7 einen … betrieb, seit 1993 an ein Büroeinzelhandelsunternehmen vermietet worden (die heutige S-GmbH -S-), das den östlichen Teil wiederum untervermietet hatte (zuletzt an die Firma A). In dem „Lieferschlauch“ befanden sich Hochregallager, die von S genutzt wurden.

Die UV-KG war Gesellschafterin der H-KG gewesen. Aufgrund eines Vertrags vom 31.07.2003 wurde ihr das Untererbbaurecht an dem Flurstück 9 übertragen. Zugunsten des Untererbbauberechtigten des Flurstücks 9 wurde auf dem Flurstück 2 eine Grunddienstbarkeit bestellt und im Grundbuch eingetragen. Diese bestand für eine Teilfläche aus einem ausschließlichen Geh- und Fahrtrecht auf einer Breite von ca. acht Metern (insgesamt ca. 536 qm) auf der mit dem „Lieferschlauch“ bebauten Hallenfläche und einem nicht ausschließlichen Geh- und Fahrtrecht auf der Zufahrt zu der Halle. Schuldrechtlich wurde dazu vereinbart:

• „Solange das Flurstück 2 mit dieser Halle bebaut bleibt und der Untererbbauberechtigte die derzeitige Nutzung des Hallenteils, welcher sich auf dem hier belasteten Grundstücksteil befindet, fortsetzt, ist der Eigentümer des herrschenden Untererbbaurechts verpflichtet, ein Nutzungsentgelt in Höhe von 8,70 Euro pro qm genutzter Hallenfläche zu leisten, mindestens jedoch derjenige Betrag, den der jeweilige Mieter des auf dem hier übertragenen Untererbbaurechts befindlichen Objekts schuldet.“

Dem Untererbbauberechtigten blieb es nach dem Vertrag unbenommen, mit einer Kündigungsfrist von einem Monat auf die Nutzung dieses Hallenteils bei gleichzeitigem Wegfall der Nutzungsentgeltverpflichtung zu verzichten.

Die UV-KG führte den Mietvertrag mit S unter Fortdauer der Untervermietung zunächst fort. Ab Oktober 2006 vermietete die UV-KG beide Hallenteile direkt an S und den vormaligen Untermieter. Jeder Mieter hatte eine monatliche Miete von 23.728,99 € zu zahlen, wobei die Fläche des von S gemieteten westlichen Teils der Halle einschließlich des „Lieferschlauchs“ 2 182 qm, die des östlichen Teils rund 1 228 qm betrug. Die UV-KG bzw. die Klägerin zahlten in den Streitjahren ihrerseits das vereinbarte Nutzungsentgelt für den „Lieferschlauch“ von 8,70 € pro qm an die H-KG.

Bei Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) den Erklärungen der UV-KG (2010) bzw. der Klägerin (2011 und 2012) und gewährte antragsgemäß die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Mit Bescheid für 2010 vom 11.11.2011 wurde für die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der UV-KG ein Gewerbesteuermessbetrag von 0 € festgesetzt. Ebenfalls auf 0 € belief sich der Gewerbesteuermessbetrag für die Klägerin laut Bescheid für 2011 vom 12.07.2013. Für 2012 wurde mit Bescheid vom 04.11.2013 unter Gewährung der erweiterten Kürzung ein Gewerbesteuermessbetrag von 4.728 € gegenüber der Klägerin festgesetzt.

Nach einer Außenprüfung ging das FA den Prüfungsfeststellungen folgend davon aus, dass wegen der Mitvermietung des „Lieferschlauchs“ die Voraussetzungen einer erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG für die UV-KG im Jahr 2010 und für die Klägerin in den Jahren 2011 und 2012 nicht erfüllt seien. Außerdem wurde der Gewerbeertrag der Klägerin um Sondervergütungen erhöht, die sich im Jahr 2011 auf 128.693,33 € und im Jahr 2012 auf 135.041,60 € beliefen. Das FA erließ daraufhin am 11.03.2016 geänderte Gewerbesteuermessbescheide. Für 2010 wurde gegenüber der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der UV-KG ein Gewerbesteuermessbetrag von 29.438 € festgesetzt. Für 2011 und 2012 betrugen die für die Klägerin festgesetzten Gewerbesteuermessbeträge 100.919 € bzw. 104.706 €.

Die hiergegen von der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der UV-KG (2010) bzw. der Klägerin in eigener Sache (2011 und 2012) erhobenen Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidungen vom 30.10.2017 als unbegründet zurückgewiesen.

Mit vom Finanzgericht (FG) zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbundenen Klagen machte die Klägerin (für 2010 als Rechtsnachfolgerin der UV-KG) wie schon in den Einspruchsverfahren geltend, die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG seien erfüllt. Bei der Mitvermietung des „Lieferschlauchs“ handele es sich um die Überlassung eigenen Grundbesitzes, weil das Geh- und Fahrtrecht über den „Lieferschlauch“ durch eine als rechtlicher Bestandteil des Untererbbaurechts am Flurstück 9 anzusehende Dienstbarkeit gesichert sei. Selbst wenn es sich um fremden Grundbesitz handeln würde, wäre die Überlassung des „Lieferschlauchs“ aber eine unschädliche Nebentätigkeit. Dies ergebe sich aus der besonderen historischen, vertraglichen, bautechnischen und funktionalen Verzahnung der Teilfläche auf dem Flurstück 2 mit dem Objekt auf dem Flurstück 9. Im Übrigen sei der „Lieferschlauch“ unentgeltlich überlassen worden, so dass es schon deshalb an einer kürzungsschädlichen Tätigkeit fehle.

Das FG gab dem Antrag der Klägerin, die geänderten Gewerbesteuermessbescheide vom 11.03.2016 dahingehend zu ändern, dass die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen nach § 9 Nr. 1 Sätze 2 ff. GewStG gewährt wird, mit Urteil vom 06.12.2018 in vollem Umfang statt.

Mit der Revision trägt das FA erneut vor, dass die Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht erfüllt seien, weil die Klägerin bzw. ihre Rechtsvorgängerin nicht ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet habe. Das kürzungsschädliche Tatbestandsmerkmal sei in der An- und Weitervermietung der Lagerkapazität im „Lieferschlauch“ zu sehen. Diese sei kein zum Zweck der Belieferung zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung, sondern eine kürzungsschädliche Weitervermietung einer fremden, gewerblich als Lagerflächenerweiterung genutzten Immobilie (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 08.12.2016 – IV R 55/10, BFHE 256, 519, BStBl II 2017, 722). Dies folge aus dem fehlenden bindenden Zusammenhang zwischen der Einräumung der Dienstbarkeit und der Anmietung der die von der Dienstbarkeit umfasste Fläche überbauenden Halle. Das Geh- und Fahrtrecht bestehe auch dann unverändert fort, wenn das schuldrechtliche Nutzungsverhältnis an der Halle ende. Das dingliche Recht habe deshalb entgegen der Auffassung des FG nicht nur über die Anmietung und Weitervermietung der Halle genutzt werden können. Das FG beziehe sich ausschließlich auf die Nutzung der Halle als Lieferweg, obwohl der Beklagtenvertreter in der mündlichen Verhandlung darauf hingewiesen habe, dass der Hallenteil hauptsächlich zur Lagerung genutzt werde. Dies ergebe sich aus dem Mietvertrag, in dem der Hallenteil als weiteres Lager von ca. 500 qm bezeichnet werde. Das dingliche Geh- und Fahrtrecht habe zur gesicherten Belieferung ausgereicht, weil gegen Eingriffe ein sachenrechtlicher Abwehranspruch bestehe. Unschädlich sei die Weitervermietung nur, wenn sie zwingend notwendiger Teil der wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksnutzung bzw. -verwaltung sei. Darauf, ob sie lediglich wirtschaftlich sinnvoll sei, komme es nicht an. Die Lagerkapazität der 1 500 qm großen Halle sei groß genug gewesen. Dass bei einer Teilnutzung als Lager die Verkaufsfläche vermindert werde, sei ohne Bedeutung.

Soweit das FG betragsmäßig von einer Geringfügigkeit der Nebentätigkeit ausgehe, sei dies mit dem Gesetzeswortlaut nicht vereinbar. Der BFH habe mehrfach entschieden, dass es eine allgemeine Geringfügigkeitsgrenze nicht gebe. Die im BFH-Urteil vom 18.04.2000 – VIII R 68/98 (BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359) offen gelassene Frage, ob es betragsmäßig eine absolute oder relative Geringfügigkeitsgrenze gebe, habe der BFH im Beschluss vom 17.11.2005 – I B 150/04 (BFH/NV 2006, 609) ausdrücklich negativ beantwortet. Lege man die Grundsätze des BFH-Urteils vom 11.04.2019 – III R 36/15 (BFHE 264, 470, BStBl II 2019, 705 ) zugrunde, sei es nicht vertretbar anzunehmen, dass die zum eigenen Grundbesitz gehörende Dienstbarkeit wirtschaftlich sinnvoll nur durch Mitvermietung des auf dem dienenden Grundstücksteil befindlichen Hallenteils hätte genutzt werden können. Denn das Fahrtrecht habe rechtlich auch ohne Gebäude durchgesetzt werden können. Allein auf diesen objektiven Umstand sei abzustellen, nicht auf die Vorstellungen der Vertragspartner des Mietverhältnisses.

Das FA beantragt,

• das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

• die Revision zurückzuweisen.

Sie stützt sich im Wesentlichen auf die Gründe des FG-Urteils. In Erwiderung auf die Revisionsbegründung führt die Klägerin aus, der BFH habe nicht jede Nebentätigkeit als kürzungsschädlich behandelt. Die Mitnutzung des „Lieferschlauchs“ zu Lagerzwecken sei den Beteiligten und dem FG bekannt gewesen. Entgegen der Darstellung des FA habe nicht die Klägerin, sondern die Mieterin den „Lieferschlauch“ mit Regalen zu Lagerzwecken ausgestattet. Maßgebend dafür, dass das FG die Mitvermietung als nicht kürzungsschädlich angesehen habe, sei die enge historische, bautechnische und vertragliche Verbindung des „Lieferschlauchs“ mit dem Hallengebäude der Klägerin. Eine wettergeschützte Belieferung sei nur auf diesem Weg möglich gewesen. Der mit dem „Lieferschlauch“ verbundene Hallenteil habe kaum eigene Lagerkapazitäten gehabt. Es habe lediglich einen 46 qm großen und bereits in den „Lieferschlauch“ hineinragenden Lagerraum gegeben. Für die zwingende Notwendigkeit der Mitvermietung spreche bereits, dass die Mieterin die Räumlichkeiten in dieser Form seit 1993 genutzt habe. Der hiesige Fall sei vergleichbar mit dem Fall, in dem das FG Berlin mit rechtskräftigem Urteil vom 30.11.1977 – VI 179/77 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1978, 399) keine schädliche Nebentätigkeit angenommen habe. Das Geh- und Fahrtrecht an der Teilfläche des „Lieferschlauchs“ hätte ohne Mitvermietung der Halle wirtschaftlich nicht genutzt werden können, worauf auch das FG abgehoben habe. Dem Einwand des FA, es habe auch eine andere Belieferungsmöglichkeit gegeben, habe das FG zutreffend entgegengehalten, dass dann das Geh- und Fahrtrecht ungenutzt geblieben wäre. Soweit das FG Ausführungen zu einer quantitativen Begrenzung für Nebentätigkeiten gemacht habe, bezögen sich diese nicht auf eine allgemeine Grenze, sondern darauf, dass eine dem Grunde nach kürzungsunschädliche Tätigkeit nur eine geringfügige Nebentätigkeit sei. Zu Recht habe das FG Mieteinnahmen und Einkünfte aus der Anmietung und Weitervermietung ins Verhältnis gesetzt. Allerdings seien die Einnahmen und Einkünfte aus der Vermietung des „Lieferschlauchs“ zu hoch angesetzt worden, weil das FG von einer Durchschnittsmiete für Halle und „Lieferschlauch“ ausgegangen sei, obwohl für Letzteren von einer geringeren Miete hätte ausgegangen werden müssen. Die Grundsätze des Großen Senats des BFH im Beschluss vom 25.09.2018 – GrS 2/16 (BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262), wonach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht als Subventionsnorm, sondern als am gewerbesteuerrechtlichen Belastungsgrund ausgerichtete Korrektur einer rein rechtsformveranlassten Steuerbelastung zu verstehen sei, müssten auch bei der Bestimmung der kürzungsunschädlichen Nebentätigkeiten berücksichtigt werden.

II.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zutreffend ausgelegt (1.) und in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise auf den festgestellten Sachverhalt angewendet (2.).

1. Das FG hat § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zutreffend und in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH ausgelegt.

a) Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden Grundbesitzes gekürzt (sog. einfache Kürzung). An Stelle der Kürzung nach Satz 1 tritt nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt (sog. erweiterte Kürzung). Zweck der erweiterten Kürzung ist es, die Erträge aus der bloßen Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes von der Gewerbesteuer aus Gründen der Gleichbehandlung mit Steuerpflichtigen, die nur Grundstücksverwaltung betreiben, freizustellen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262 , Rz 96, m.w.N.).

Eigener Grundbesitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist der zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörende Grundbesitz (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262 , Rz 76). Dieser wird verwaltet und genutzt, wenn er zum Zweck der Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz eingesetzt wird, etwa durch Vermietung und Verpachtung (BFH-Urteile vom 17.01.2006 – VIII R 60/02, BFHE 213, 5, BStBl II 2006, 434, und vom 14.07.2016 – IV R 34/13, BFHE 255, 12, BStBl II 2017, 175, jeweils m.w.N.). Die neben der Vermögensverwaltung des Grundbesitzes erlaubten, jedoch nicht begünstigten Tätigkeiten sind in § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 GewStG abschließend aufgezählt (BFH-Urteil vom 14.06.2005 – VIII R 3/03, BFHE 210, 38, BStBl II 2005, 778). Darüber hinaus können nach ständiger Rechtsprechung auch Nebentätigkeiten unter bestimmten Voraussetzungen innerhalb des von dem Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gezogenen Rahmens liegen (dazu nachfolgend unter d).

b) Ein Erbbaurecht einschließlich des vom Erbbauberechtigten errichteten Gebäudes ist „eigener Grundbesitz“ i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Das Erbbaurecht ist als dingliches Recht bürgerlich-rechtlich dem Grundstück gleichgestellt. Mit seiner Bestellung scheidet das Grundstück aus dem Grundbesitz des Eigentümers i.S. des § 9 Nr. 1 GewStG aus. Fortan ist es dem Grundbesitz des Erbbauberechtigten zuzurechnen (BFH-Urteil vom 15.04.1999 – IV R 11/98, BFHE 188, 412, BStBl II 1999, 532, m.w.N.). Ist an dem Erbbaurecht ein Untererbbaurecht bestellt, kann dieses im Verhältnis zum Erbbaurecht nicht anders behandelt werden als das Erbbaurecht im Verhältnis zum Eigentum am Grundstück. Das Grundstück ist dementsprechend ab Bestellung des Untererbbaurechts dem „eigenen Grundbesitz“ im Betriebsvermögen des Untererbbauberechtigten zuzurechnen.

c) Ist an einem Grundstück eine Grunddienstbarkeit bestellt, ist die Dienstbarkeit für Zwecke des § 9 Nr. 1 GewStG dem Grundbesitz zuzuordnen, zu dem das herrschende Grundstück gehört. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, ist der Begriff des Grundbesitzes im bewertungsrechtlichen Sinn zu verstehen (vgl. BFH-Urteil vom 20.09.2007 – IV R 19/05, BFHE 219, 190, BStBl II 2010, 985, m.w.N.). Nach § 68 Abs. 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) gehören zum Grundvermögen der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör. Da Rechte, die mit dem Eigentum an einem Grundstück verbunden sind, als Bestandteile des Grundstücks gelten (§ 96 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), gehört eine Grunddienstbarkeit -anders als ein obligatorisches Nutzungsrecht- zum Grundvermögen des Eigentümers des herrschenden Grundstücks (BFH-Urteil vom 11.06.2008 – II R 71/05, BFHE 222, 57, BStBl II 2009, 132; BFH-Beschluss vom 12.11.2009 – IV B 8/09, BFH/NV 2010, 464). Die Dienstbarkeit gehört demgemäß für den Eigentümer des herrschenden Grundstücks zu dessen „eigenem Grundbesitz“ i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Ist die Dienstbarkeit für ein Erbbaurecht bestellt, gehört sie folglich zum Grundbesitz des Erbbauberechtigten.

Die Zurechnung der Dienstbarkeit ist nicht gleichbedeutend mit der Zurechnung des belasteten Grundstücksteils. Dieser bleibt weiter Teil des belasteten Grundstücks und das zivilrechtliche Eigentum steht ebenso wie das wirtschaftliche Eigentum i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung demjenigen zu, dem das belastete Grundstück zuzurechnen ist. Dies betrifft sowohl den Grund und Boden als auch auf dem belasteten Grundstücksteil stehende Gebäude, es sei denn, Letztere wären steuerrechtlich einem Anderen als dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen.

d) Die von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG geforderte ausschließliche Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes bedeutet, dass grundsätzlich nur die begünstigte Tätigkeit ausgeübt werden darf und es sich ausnahmslos um eigenen Grundbesitz handeln muss. Nebentätigkeiten liegen aber dann noch innerhalb des von dem Ausschließlichkeitsgebot gezogenen Rahmens und sind ausnahmsweise nicht begünstigungsschädlich, wenn sie der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes im engeren Sinn dienen und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung angesehen werden können (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BFHE 264, 470, BStBl II 2019, 705 , Rz 26; vom 28.11.2019 – III R 34/17, BFHE 267, 398, BStBl II 2020, 409, Rz 16; in BFHE 210, 38, BStBl II 2005, 778 ). Die An- und Weitervermietung fremden Grundbesitzes neben der Überlassung eigenen Grundbesitzes kann danach nur dann eine begünstigte Nebentätigkeit sein, wenn sie zwingend notwendiger Teil der wirtschaftlich sinnvoll gestalteten Überlassung des eigenen Grundbesitzes ist. Ist der Umfang einer solchen Tätigkeit gering, kommt es nicht zur Versagung der erweiterten Kürzung wegen Verstoßes gegen das Ausschließlichkeitsgebot (BFH-Urteile vom 04.10.2006 – VIII R 48/05, unter II.3.b; vom 22.06.2016 – X R 54/14, BFHE 254, 354, BStBl II 2017, 529, Rz 40; vom 08.12.2016 – IV R 14/13, BFHE 256, 170, BStBl II 2017, 494, Rz 21; in BFHE 256, 519, BStBl II 2017, 722 , Rz 38).

2. Die vorstehenden Rechtsgrundsätze hat das FG zutreffend auf den von ihm festgestellten Sachverhalt angewendet. Die Feststellung der Tatsachen ist nicht durch Verfahrensrügen angegriffen worden und die Würdigung der Tatsachen durch das FG bindet den BFH, weil sie weder Denkgesetze noch Erfahrungssätze verletzt (§ 118 Abs. 2 FGO).

a) Das Untererbbaurecht der Klägerin bzw. der UV-KG als deren Rechtsvorgängerin gehörte zu dem eigenen Grundbesitz der Klägerin bzw. der UV-KG. Mit der Gesamtrechtsnachfolge ist das Untererbbaurecht auf die Klägerin übergegangen, auch wenn die Eintragung im Grundbuch erst später erfolgte. Die Dienstbarkeit (Geh- und Fahrtrecht) war Bestandteil des Untererbbaurechts und damit auch eigener Grundbesitz. Das Gebäude auf dem dienenden Grundstücksteil (Flurstück 2) stand weder im zivilrechtlichen noch im wirtschaftlichen Eigentum der Klägerin bzw. der UV-KG. Die Mitvermietung des auf dem Flurstück 2 befindlichen Teils des Hallengebäudes ohne das Geh- und Fahrtrecht kann danach nur dann kürzungsunschädlich erfolgt sein, wenn es sich hierbei um eine Nebentätigkeit zur Überlassung der im Eigentum der Klägerin bzw. der UV-KG stehenden Halle auf der Parzelle 9 gehandelt hat.

b) Auf der Grundlage der für den erkennenden Senat bindenden Feststellungen erscheint es möglich, dass die Untervermietung des über dem Fahrweg errichteten Hallengebäudes zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten Nutzung des Geh- und Fahrtrechts war. Danach ist die vom FG vorgenommene Würdigung, wonach die zum eigenen Grundbesitz gehörende Dienstbarkeit wirtschaftlich sinnvoll nur durch Mitvermietung des auf dem dienenden Grundstücksteil befindlichen Teils des Hallengebäudes genutzt werden konnte, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden; sie verstößt weder gegen Denkgesetze noch Erfahrungssätze.

Das Geh- und Fahrtrecht auf der belasteten Fläche hätte zwar zivilrechtlich auch ohne Vertrag über die Nutzung der Halle zwischen der UV-KG und der H-KG durchgesetzt werden können. Im Hinblick auf die historische Entwicklung hat das FG aber zwingende Gründe für eine Anlieferung über den „Lieferschlauch“ festgestellt und sich dafür auf verschiedene Indizien gestützt, die mit den objektiven, aus der Lage des Grundstücks folgenden Umständen und nicht mit den subjektiven Vorstellungen der Mietvertragsparteien zusammenhängen. Eine Anmietung des „Lieferschlauchs“ unmittelbar von der Eigentümerin der Halle (H-KG) durch den Mieter hielt das FG deshalb bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht für möglich, weil die Überlassung des Fahrtrechts der UV-KG dann von jenem Mietvertrag mit der Eigentümerin abhängig gewesen wäre. Nur bei Abschluss des Mietvertrags mit der Eigentümerin der „Lieferschlauch“-Halle hätte der Mieter der eigenen Halle der Klägerin bzw. der UV-KG das Fahrtrecht in der bisherigen Weise und zugleich zu Lagerzwecken nutzen können. Wäre es nicht zu dem Mietvertrag zwischen dem Mieter der Halle und der Eigentümerin des „Lieferschlauchs“ gekommen, hätte die Belieferung auf anderem Weg stattfinden müssen. Selbst wenn dies möglich gewesen wäre, worüber zwischen den Verfahrensbeteiligten Streit besteht, wäre das Fahrtrecht im „Lieferschlauch“ für die UV-KG dann wirtschaftlich sinnlos gewesen. Dass die Fortsetzung des langjährigen Mietverhältnisses mit S gefährdet gewesen wäre, wenn nicht mehr über den „Lieferschlauch“ hätte angeliefert werden können, und dass sich unter diesen Bedingungen auch kein anderer Mieter für die eigene Halle hätte finden lassen, konnte das FG danach ohne Verstoß gegen die Denkgesetze annehmen.

Zutreffend hat das FG auch den Umfang der Nebentätigkeit gewürdigt. Dem liegt entgegen der Auffassung des FA keine Abweichung von der Rechtsprechung des BFH zugrunde. Denn das FG ist nicht von einer allgemeinen Geringfügigkeitsgrenze ausgegangen, sondern hat eine dem Grunde nach als zulässig angesehene Nebentätigkeit zusätzlich von der Geringfügigkeit des Umfangs dieser Tätigkeit abhängig gemacht. Dies ist als restriktive Auslegung des Begriffs der „Neben“-Tätigkeit zu verstehen und entspricht der Sichtweise des BFH (Urteile vom 04.10.2006 – VIII R 48/05, unter II.3.b, und in BFHE 254, 354, BStBl II 2017, 529 , Rz 40).

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

• Weitere Informationen finden Sie auf der Homepage der Hans-Böckler-Stiftung.