Die Eintragung eines Umsatzsteueranspruchs zur Insolvenztabelle bewirkt auch unter Berücksichtigung von § 41 Abs. 1 InsO keine Fälligkeit zu Lasten des Zessionars bei der Haftung nach § 13c UStG. Dies entschied der BFH (Az. V R 44/19).

Leitsatz

Die Eintragung eines Umsatzsteueranspruchs zur Insolvenztabelle (§ 178 Abs. 3 InsO) bewirkt auch unter Berücksichtigung von § 41 Abs. 1 InsO keine Fälligkeit zu Lasten des Zessionars bei der Haftung nach § 13c UStG.

Der BFH hat dem EuGH eine Rechtsfrage bzgl. der Unionsrechtmäßigkeit der Fondsbesteuerung nach dem InvStG 2004 zur Vorabentscheidung vorgelegt (Az. I R 33/17).

Leitsatz

Dem Gerichtshof der Europäischen Union wird folgende Rechtsfrage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Steht Art. 56 EG (jetzt: Art. 63 AEUV) der Regelung eines Mitgliedstaats entgegen, der zufolge inländische Spezial-Immobilienfonds mit ausschließlich ausländischen Anlegern von der Körperschaftsteuer befreit sind, während ausländische Spezial-Immobilienfonds mit ausschließlich ausländischen Anlegern hinsichtlich ihrer im Inland erzielten Vermietungseinkünfte der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterliegen?

Tenor:

1. Das Verfahren wird ausgesetzt.
2. Dem Gerichtshof der Europäischen Union wird folgende Rechtsfrage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Steht Art. 56 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (jetzt: Art. 63 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union) der Regelung eines Mitgliedstaats entgegen, der zufolge inländische Spezial-Immobilienfonds mit ausschließlich ausländischen Anlegern von der Körperschaftsteuer befreit sind, während ausländische Spezial-Immobilienfonds mit ausschließlich ausländischen Anlegern hinsichtlich ihrer im Inland erzielten Vermietungseinkünfte der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterliegen?

Gründe:

I. Sach- und Streitstand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein Fonds für gemeinsame Anlagen (fonds commun de placement —FCP—) in der Ausgestaltung eines spezialisierten Anlagefonds (fonds d’investissement spécialisé —SIF—), der im Jahr 2008 gemäß dem Luxemburgischen Gesetz vom 13.02.2007 über spezialisierte Investmentfonds aufgelegt worden ist und der Investmentaufsicht in Luxemburg (Commission de Surveillance du Secteur Financier —CSSF—) unterliegt (im Folgenden SIF-FCP). Weder Sitz noch Geschäftsleitung des Klägers befinden sich in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland).

Bei einem SIF-FCP handelt es sich um eine von der CSSF genehmigte ungeteilte Gesamtheit von Vermögensgegenständen, die nach dem Grundsatz der Risikostreuung strukturiert ist und von einer Verwaltungsgesellschaft für Rechnung der Gemeinschaft der Anleger verwaltet wird. Die Haftung der Anleger ist auf ihre Einlage beschränkt und die Rechte der Anleger werden in ihren Anteilen verkörpert (vgl. Art. 4 des Luxemburgischen Gesetzes vom 13.02.2007 über spezialisierte Investmentfonds). Ein SIF-FCP hat keine eigene Rechtspersönlichkeit.

Als spezialisierter Investmentfonds unterliegt der Kläger in Luxemburg keiner Besteuerung, mit Ausnahme der von den bürgerlich-rechtlichen Gesellschaften und den Handelsgesellschaften zu entrichtenden Kapitalverkehrssteuer und der Zeichnungssteuer gemäß Art. 68 des Luxemburgischen Gesetzes vom 13.02.2007 über spezialisierte Investmentfonds. Die vom Kläger vorgenommenen Ausschüttungen unterliegen in Luxemburg keiner Quellensteuer und werden bei Nichtansässigen nicht besteuert (vgl. Art. 66 des Luxemburgischen Gesetzes vom 13.02.2007 über spezialisierte Investmentfonds).

Der Kläger wurde ohne Börsennotierung als geschlossener Immobilienfonds zunächst für zehn Jahre (mit Verlängerungsoption um ein Jahr) errichtet.

Bei Beendigung des Klägers werden alle Immobilieninvestitionen, die nicht bereits liquidiert wurden, liquidiert und die Verkaufserlöse werden an die Anteilsinhaber ausgeschüttet. Der Verwaltungsgesellschaft ist es untersagt, das Portfolio insgesamt oder teilweise in Form einer Sachausschüttung an die Anteilsinhaber auszuschütten. Die Anteilsinhaber haben dementsprechend auch keinen Anspruch auf eine Sachausschüttung. Vor Ablauf der Vertragslaufzeit des Klägers ist ein Rücknahmeverlangen der Anteilsinhaber (im Folgenden wird einheitlich von den Anlegern gesprochen) unzulässig. Insoweit liegt eine Abweichung zum Luxemburgischen Gesetz vom 13.02.2007 über spezialisierte Investmentfonds vor, nach dem grundsätzlich eine Anteilsrückgabe möglich ist (vgl. Art. 8 und 11 des Luxemburgischen Gesetzes vom 13.02.2007 über spezialisierte Investmentfonds).

Die Verwaltungsgesellschaft darf Barerlöse nach ihrem Ermessen entweder ausschütten oder im Hinblick auf die Rücknahme der Anteile während der Laufzeit des Klägers oder bei Abwicklung des Klägers thesaurieren.

Der Kläger hat zwei institutionelle Anleger, die weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung in Deutschland haben.

Verwaltet wird der Fonds durch eine Managementgesellschaft. Hierbei handelt es sich um eine am 25.03.2008 nach luxemburgischem Recht gegründete und im Luxemburger Handels- und Gesellschaftsregister eingetragene Gesellschaft mit beschränkter Haftung mit Sitz in Luxemburg, der die Genehmigung durch die CSSF erteilt wurde. Zweck der Managementgesellschaft ist die Einrichtung, Verwaltung und Leitung des Fonds.

Die Managementgesellschaft erwarb mit Vertrag vom 31.03.2008/01.04.2008 im eigenen Namen, jedoch handelnd als Verwaltungsgesellschaft für Rechnung des Klägers, ein Immobilienportfolio. Besitz, Nutzen und Lasten der in Deutschland belegenen Objekte gingen zum …2008 über. Im Einzelnen handelt es sich um 1 241 Immobilien aus dem Vermögen der A AG, die nach dem Erwerb vermietet und später teilweise verkauft wurden. Die Investitionsobjekte verteilen sich auf das gesamte Bundesgebiet.

Aus der Vermietung —sowie der Veräußerung einzelner— der vorgenannten Immobilien erzielte der Kläger in den Jahren 2008 bis 2010 (Streitjahre) Einkünfte. Im Herbst 2010 tätigte der Kläger die ersten Ausschüttungen. In den nicht den Streitzeitraum betreffenden Folgejahren erfolgten weitere Ausschüttungen.

Im Juli 2013 reichte der Kläger Körperschaftsteuererklärungen für die streitigen Veranlagungszeiträume 2008 bis 2010 unter Berücksichtigung einer beschränkten Körperschaftsteuerpflicht ein. Zugleich wies er jedoch darauf hin, dass er nach seiner Rechtsauffassung nicht der deutschen Körperschaftsteuerpflicht unterliege.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) ging dagegen von der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht aus und setzte Körperschaftsteuer fest. Diese betrug im Streitjahr 2009 wegen erlittener Veräußerungsverluste allerdings 0 €.

Das daraufhin angerufene Finanzgericht (FG) Münster bestätigte in seinem klageabweisenden Urteil vom 20.04.2017 – 10 K 3059/14 K (Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 1110) die finanzbehördliche Rechtsauffassung im Wesentlichen.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und sachlichen Rechts.

Er beantragt (sinngemäß),

1. das Urteil der Vorinstanz sowie die Körperschaftsteuerbescheide 2008, 2009 und 2010, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.08.2014, aufzuheben,

2. hilfsweise zu 1.: das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Körperschaftsteuerbescheide 2008 und 2010 dahingehend zu ändern, dass die Körperschaftsteuer jeweils auf 0 € festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das dem Revisionsverfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hält das angegriffene FG-Urteil für zutreffend. Es hat keinen Antrag gestellt.

II. Beurteilung nach nationalem Recht

Die Revision ist auf der Grundlage des nationalen Rechts unbegründet. Der Kläger, dessen Sitz und Geschäftsleitung sich nach den Feststellungen des FG nicht im Inland befinden, unterliegt gemäß § 2 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (KStG) mit seinen gesamten inländischen Einkünften der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht. Steuerbefreiungen persönlicher oder sachlicher Natur greifen nicht ein.

1. Die für die Beurteilung des Streitfalles wesentlichen Normen haben folgenden Wortlaut:

a) Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes (KStG)

§ 1 Unbeschränkte Steuerpflicht

(1) Unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind die folgenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben:

…

5. nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts;

§ 2 Beschränkte Steuerpflicht

Beschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind

1. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben, mit ihren inländischen Einkünften;

2. …

b) Vorschriften des in den Streitjahren geltenden Investmentsteuergesetzes (InvStG 2004)

§ 1 Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen

(1) Dieses Gesetz ist anzuwenden auf

1. inländisches Investmentvermögen, soweit dieses in Form eines Investmentfonds im Sinne des § 2 Abs. 1 oder einer Investmentaktiengesellschaft im Sinne des § 2 Abs. 5 des Investmentgesetzes (inländische Investmentgesellschaft) gebildet wird, sowie auf Anteile an einem inländischen Investmentvermögen (inländische Investmentanteile),

2. ausländisches Investmentvermögen und ausländische Investmentanteile im Sinne des § 2 Abs. 8 und 9 des Investmentgesetzes.

[§ 2 Abs. 8 und 9 des Investmentgesetzes —InvG— hatten im Streitzeitraum folgenden Wortlaut:

(8) ¹Ausländische Investmentvermögen sind Investmentvermögen im Sinne des § 1 Satz 2, die dem Recht eines anderen Staates unterstehen. ²Der Grundsatz der Risikomischung gilt für ausländische Investmentvermögen auch dann als gewahrt, wenn das Investmentvermögen in nicht nur unerheblichem Umfang Anteile an einem oder mehreren anderen Vermögen enthält und diese anderen Vermögen unmittelbar oder mittelbar nach dem Grundsatz der Risikomischung angelegt sind.

(9) Ausländische Investmentanteile sind Anteile an ausländischen Investmentvermögen, die von einem Unternehmen mit Sitz im Ausland ausgegeben werden (ausländische Investmentgesellschaft), und bei denen der Anleger verlangen kann, dass ihm gegen Rückgabe des Anteils sein Anteil an dem ausländischen Investmentvermögen ausgezahlt wird, oder bei denen der Anleger kein Recht zur Rückgabe der Anteile hat, aber die ausländische Investmentgesellschaft in ihrem Sitzstaat einer Aufsicht über Vermögen zur gemeinschaftlichen Kapitalanlage unterstellt ist.]

§ 2 Erträge aus Investmentanteilen

(1) ¹Die auf Investmentanteile ausgeschütteten sowie die ausschüttungsgleichen Erträge und der Zwischengewinn gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes, wenn sie nicht Betriebseinnahmen des Anlegers, Leistungen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa des Einkommensteuergesetzes in Verbindung mit (i.V.m.) § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b des Einkommensteuergesetzes oder Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes sind; § 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes und § 8b Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes sind außer in den Fällen des Absatzes 2 nicht anzuwenden. …

§ 4 Ausländische Einkünfte

(2) ¹Sind in den auf Investmentanteile ausgeschütteten sowie den ausschüttungsgleichen Erträgen aus einem ausländischen Staat stammende Einkünfte enthalten, die in diesem Staat zu einer nach § 34c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes oder § 26 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes oder nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf die Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer anrechenbaren Steuer herangezogen werden, so ist bei unbeschränkt steuerpflichtigen Anlegern die festgesetzte und gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch unterliegende ausländische Steuer auf den Teil der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer anzurechnen, der auf diese ausländischen um die anteilige ausländische Steuer erhöhten Einkünfte entfällt. … ⁷Sind in den auf ausländische Investmentanteile ausgeschütteten sowie den ausschüttungsgleichen Erträgen Einkünfte enthalten, die mit deutscher Ertragsteuer belastet sind, so gelten diese Einkünfte und die darauf entfallende deutsche Steuer für Zwecke der Anrechnung und bei der Anwendung des § 7 Abs. 1 als ausländische Einkünfte und ausländische Steuer im Sinne des Satzes 1. …

§ 7 Kapitalertragsteuer

(1) ¹Ein Steuerabzug vom Kapitalertrag wird erhoben von

1. ausgeschütteten Erträgen im Sinne des § 2 Abs. 1, soweit sie nicht enthalten: …

§ 11 Zweckvermögen; Steuerbefreiung; Außenprüfung

(1) ¹Das inländische Sondervermögen gilt als Zweckvermögen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 5 des Körperschaftsteuergesetzes. ²Es ist von der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer befreit. ³Satz 2 findet auch auf die Investmentaktiengesellschaft Anwendung. …

§ 15 Inländische Spezial-Sondervermögen

(1) ¹Bei inländischen Spezial-Sondervermögen oder Spezial-Investmentaktiengesellschaften, die aufgrund einer schriftlichen Vereinbarung mit der Kapitalanlagegesellschaft oder ihrer Satzung nicht mehr als 100 Anleger oder Aktionäre haben, die nicht natürliche Personen sind, sind § 4 Abs. 4, § 5 Abs. 1, §§ 6, 7 Abs. 4 Satz 2 und § 8 Abs. 4 nicht anzuwenden. …

(2) ¹Erträge aus Vermietung und Verpachtung von inländischen Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten und Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften mit inländischen Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten sind gesondert auszuweisen. ²Diese Erträge gelten beim beschränkt steuerpflichtigen Anleger als unmittelbar bezogene Einkünfte gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe f, Nr. 6 oder Nr. 8 des Einkommensteuergesetzes. ³Dies gilt auch für die Anwendung der Regelungen in Doppelbesteuerungsabkommen. ⁴§ 7 ist sinngemäß anzuwenden mit der Maßgabe, dass der Steuersatz 25 Prozent der Erträge beträgt und die Kapitalertragsteuer von der Investmentgesellschaft einzubehalten ist. …

2. Für die Beurteilung des Streitfalls nach nationalem Recht ist von § 2 Nr. 1 KStG auszugehen. Beschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind danach Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben. Da die genannten Gebilde in § 2 KStG nicht näher definiert werden, ist der Bedeutungsgehalt der Begriffe unter Heranziehung des § 1 Abs. 1 KStG, der im Einleitungssatz dieselbe Formulierung verwendet und sodann eine Aufzählung der einzelnen Körperschaftsteuersubjekte vornimmt, näher zu bestimmen (vgl. Senatsurteil vom 03.02.1988 – I R 134/84, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs —BFHE— 153, 14, Bundessteuerblatt —BStBl— II 1988, 588).

a) Ein nichtrechtsfähiges sonstiges Zweckvermögen des privaten Rechts im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG stellt danach eine Vermögensmasse dar und unterliegt —abhängig von Sitz und Geschäftsleitung— der unbeschränkten oder der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht. Nach der ständigen Rechtsprechung, der eine konstitutive Unterscheidung zwischen Zweckvermögen und Vermögensmasse nicht entnommen werden kann, ist unter einer Vermögensmasse ein selbständiges, einem bestimmten Zweck dienendes Sondervermögen zu verstehen, das aus dem Vermögen des Widmenden ausgeschieden ist und aus dem eigene Einkünfte fließen. Dieses „Ausscheiden“ aus dem Vermögen des bisherigen Inhabers muss derart sein, dass es eine gewisse Sicherheit der Erfüllung des Verwendungszwecks verbürgt. Besitzt die Vermögensmasse keine eigene Rechtsfähigkeit, so ist sie nur dann körperschaftsteuerpflichtig, wenn sie wenigstens wirtschaftliche Selbständigkeit besitzt (Urteil des Reichsfinanzhofs vom 07.04.1936 – I A 227/35, RFHE 39, 202, Reichssteuerblatt 1936, 442; Urteil des BFH vom 19.12.1952 – III 216/51 S, BFHE 57, 135, BStBl III 1953, 54; Senatsurteil vom 05.11.1992 – I R 39/92, BFHE 170, 62, BStBl II 1993, 388).

b) Ausländische Gebilde unterliegen der —unbeschränkten oder beschränkten— Körperschaftsteuerpflicht nur dann, wenn sie nach ihrer wirtschaftlichen und rechtlichen Struktur —ungeachtet einer gegebenenfalls (ggf.) nach ausländischem Recht bestehenden Rechtspersönlichkeit— einem deutschen Körperschaftsteuersubjekt entsprechen (sogenannter —sog.— Typenvergleich, ständige Senatsrechtsprechung vgl. zuletzt Senatsurteil vom 25.10.2016 – I R 54/14, BFHE 256, 66, BStBl II 2017, 1216, mit weiteren Nachweisen).

3. Es ist umstritten, ob ein Investmentfonds ein anderes Zweckvermögen des privaten Rechts im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG darstellt und in Folge dessen je nach seinem Sitz oder dem Ort seiner Geschäftsleitung der —unbeschränkten oder beschränkten— Körperschaftsteuerpflicht unterliegt.

a) Die wohl überwiegende Zahl der Autoren verneint die Zweckvermögenseigenschaft des Investmentfonds (vgl. z.B. Englisch in Berger/Steck/Lübbehüsen, InvG/InvStG, § 11 InvStG Rz 14; Ebner/Helios, Finanz-Rundschau —FR— 2009, 977; Steinberg, Der Betrieb —DB— 1957, 195; Fock, Deutsche Steuerzeitung —DStZ— 2006, 503; Hahne, Betriebs-Berater —BB— 2017, 2010; Zetzsche, Internationales Steuerrecht —IStR— 2015, 8), während zahlreiche Stimmen in der Literatur die Frage bejahen (Carlé/Hamacher in Korn, § 11 InvStG Rz 13.2 ff.; Bauderer/Mundel in Haase, InvStG, 2. Aufl., § 11 Rz 16; Gosch/Hummel, KStG, 3. Aufl., § 1 Rz 92; Neumann, Die Besteuerung von Publikums-Investmentvermögen, 2011, Seite —S.— 204 f.; Petzschke, Die Besteuerung deutscher Immobilieninvestments eines Luxemburger FCP, 2012, S. 120 f.).

b) Der Senat schließt sich im Grundsatz der zuletzt genannten Auffassung an. Er teilt insbesondere die Einschätzung der Vorinstanz, dass im Streitfall der Kläger, der von seinem Typus her einem inländischen Spezialfonds entspricht, das Merkmal der wirtschaftlichen Verselbständigung deshalb erfüllt, weil das Recht der Fondsanleger zur Anteilsrückgabe für einen Zeitraum von zehn Jahren ausgeschlossen war. Auch § 3 Abs. 1 KStG steht der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht des Klägers nicht entgegen. Von einer näheren Begründung sieht der Senat im Rahmen dieser Zwischenentscheidung ab.

4. Die in § 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2004 enthaltene Steuerbefreiung ist vorliegend nicht einschlägig.

a) Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 gilt das inländische Sondervermögen als Zweckvermögen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG. Es ist von der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer befreit (§ 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2004).

b) Die direkte Anwendung dieser Norm auf den Kläger scheitert an ihrem eindeutigen Gesetzeswortlaut. Danach ist nur der inländische Investmentfonds als Sondervermögen von der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer befreit. Der Kläger ist aber nach der Definition des Investmentsteuergesetzes ein ausländischer Fonds (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 2 InvStG 2004 i.V.m. § 2 Abs. 8 InvG). Eine analoge Anwendung des § 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2004 scheidet aus, weil es an einer planwidrigen Regelungslücke fehlt. Wie verschiedene Einzelregelungen des Investmentsteuergesetzes für ausländische Investmentvermögen oder Investmentanteile (vgl. z.B. § 1 Abs. 1 Nr. 2, § 4 Abs. 2 Satz 5–7, § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und 5, § 16 InvStG 2004) und die Überschriften des 2. und 3. Abschnitts des Investmentsteuergesetzes („Regelungen nur für inländische Investmentanteile“; „Regelungen nur für ausländische Investmentanteile“) zeigen, ist bei der Verwendung der Attribute „inländisch“ oder „ausländisch“ von einer bewussten und gewollten Differenzierung des Gesetzgebers auszugehen.

5. Die Revision ist auch nicht im Hinblick auf die vom Kläger erhobene Verfahrensrüge begründet. Diese Rüge hat der Senat geprüft, aber nicht für durchgreifend erachtet. Er sieht insoweit von einer Begründung ab.

III. Vereinbarkeit mit Unionsrecht

Als Zwischenergebnis ist festzuhalten, dass die Revision nach Maßgabe des nationalen Rechts unbegründet ist. Allerdings kann der Senat nicht abschließend entscheiden, da Zweifel bestehen, ob der Ausschluss des Klägers von der Steuerbefreiung des § 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2004 mit dem Unionsrecht vereinbar ist.

Die in § 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2004 enthaltene Regelung könnte gegen die unionsrechtlich verbürgte Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte —EG—, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C 325, 1, jetzt Art. 63 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft —AEUV—, Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47) verstoßen.

1. Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zur Besteuerung von Fonds

Der EuGH hat in seiner jüngeren Rechtsprechung in vier Urteilen zur Besteuerung von Fonds Stellung genommen (EuGH-Urteile Aberdeen Property Fininvest Alpha vom 18.06.2009 – C–303/07, EU:C:2009:377, IStR 2009, 499; Santander Asset Management SGIIC u.a. vom 10.05.2012 – C–338/11 bis C-347/11, EU:C:2012:286, IStR 2012, 432; Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company vom 10.04.2014 – C–190/12, EU:C:2014:249, IStR 2014, 334; Fidelity Funds u.a. vom 21.06.2018 – C–480/16, EU:C:2018:480, IStR 2018, 590). Es ging jeweils um eine Ungleichbehandlung bei der steuerlichen Behandlung von Dividenden, die entweder an gebietsansässige oder an gebietsfremde Investmentfonds ausgeschüttet wurden. Der EuGH ist jeweils davon ausgegangen, dass eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs vorlag, die nicht gerechtfertigt war. Er hat angenommen, dass sich gebietsansässige und gebietsfremde Fonds in vergleichbaren Situationen befinden. Zwingende Gründe des Allgemeininteresses, die die Beschränkung rechtfertigen könnten, lägen nicht vor. So urteilte der EuGH in den drei zuletzt zitierten Entscheidungen, dass weder die Notwendigkeit einer ausgewogenen Aufteilung der Steuerhoheit noch die Notwendigkeit, die Kohärenz des Steuersystems zu wahren, zu einer Rechtfertigung führen könnten.

2. Streitstand zur Vereinbarkeit des § 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2004 mit Unionsrecht

Ob die in den genannten Urteilen des EuGH konkretisierten unionsrechtlichen Vorgaben dazu führen, dass auch der Ausschluss eines ausländischen Fonds von der Steuerbefreiung gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2004 als ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit anzusehen ist, wird unterschiedlich beurteilt. In der Literatur wird —ohne Unterscheidung zwischen den verschiedenen Formen von Fonds— überwiegend die Meinung vertreten, dass ein solcher Verstoß vorliegt (Englisch in Berger/Steck/Lübbehüsen, am angegebenen Ort —a.a.O.—, § 11 InvStG Rz 27 ff.; Zetzsche, IStR 2015, 8; Schönbach/ Gnutzmann, Betriebs-Berater-Special 1.2010 zu Heft 5, S. 30 ff.; Schwenk/Faber, ISR 2018, 319; Bödecker in Bödecker/Ernst/Hartmann, InvStG, § 11 Rz 24 ff.). Das vorinstanzliche FG Münster, das dem Revisionsverfahren beigetretene BMF und Teile der Literatur (in diese Richtung gehend z.B. Bannes/Holle, FR 2016, 661) sind anderer Auffassung.

3. Auffassung des Senats

Nach Auffassung des Senats könnte die von § 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2004 angeordnete Steuerbefreiung —nur— inländischer Fonds wegen der rechtlichen Besonderheiten des nationalen Investmentsteuerrechts und der tatsächlichen Besonderheiten des Streitfalls (Kläger als Spezialimmobilienfonds) mit der Kapitalverkehrsfreiheit zu vereinbaren sein. Wegen verbleibender Zweifel ist jedoch die Vorlage geboten.

a) Besonderheiten des nationalen Investmentsteuerrechts

Das nationale Investmentsteuerrecht unterscheidet bei der Besteuerung zwischen ausländischen und inländischen Sondervermögen (im Folgenden Fonds) sowie zwischen Publikumssondervermögen (Publikumsfonds) und Spezial-Sondervermögen (Spezialfonds).

aa) Die Besteuerung eines inländischen Fonds richtet sich nach dem Investmentsteuergesetz. Sie ist allgemein dadurch gekennzeichnet, dass der Fonds als Zweckvermögen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG und damit als ein Körperschaftsteuersubjekt gilt, er aber als Körperschaftsteuersubjekt von der Körperschaftsteuer befreit ist (§ 11 Abs. 1 Satz 1 und 2 InvStG 2004). Diese Steuerbefreiung ist systematisch verknüpft mit der Besteuerung der Anleger. Diese haben entweder die Ausschüttungen zu versteuern oder die ausschüttungsgleichen Erträge, wenn es sich um einen thesaurierenden Fonds handelt (§ 2 Abs. 1 InvStG 2004). Mit der Steuerbefreiung des Fonds zugunsten der Anlegerbesteuerung wurde das Transparenzprinzip verwirklicht, wonach eine steuerliche Einmalbelastung auf der Ebene des Anlegers stattfindet. Der Fondsanleger wird insoweit wie ein Direktanleger behandelt. Um die Anlegerbesteuerung sicherzustellen, wird auf der Stufe des Fonds eine Quellensteuer erhoben (§ 7 InvStG 2004).

bb) Bei der Besteuerung eines Spezialfonds folgt der Gesetzgeber ebenfalls dem Transparenzprinzip. Auch der inländische Spezialfonds wird daher zugunsten der Anlegerbesteuerung gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2004 von der Körperschaftsteuer befreit. Der Spezialfonds unterscheidet sich vom Publikumsfonds dadurch, dass bei Letzterem eine unbestimmte Anzahl verschiedener Anleger beteiligt ist, während beim Spezialfonds ausschließlich nicht-natürliche Personen (sog. institutionelle Anleger) Anleger sein dürfen, zahlenmäßig begrenzt auf eine Höchstzahl von 100 (§ 15 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004). Häufig haben Spezialfonds nur einen oder sehr wenige institutionelle Anleger, die tatsächlich Einfluss auf die Investitionsentscheidungen nehmen können (Lübbehüsen in Berger/ Steck/Lübbehüsen, a.a.O., § 15 InvStG Rz 6).

cc) Handelt es sich um einen inländischen Spezialimmobilienfonds, findet eine Besteuerung der Immobilieneinkünfte ebenfalls nicht auf der Fondsebene, sondern auf der Anlegerebene statt. Ist der Anleger beschränkt steuerpflichtig (im Folgenden ausländischer Anleger), gelten die inländischen Immobilieneinkünfte als von diesem —direkt— bezogene Einkünfte gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe f, Nr. 6 oder Nr. 8 des Einkommensteuergesetzes —EStG— (§ 15 Abs. 2 Satz 2 InvStG 2004). Der Gesetzgeber hat damit im Bereich der Spezial-Immobilienfonds das Prinzip der Volltransparenz verwirklicht: Während im Regelfall der Fonds als Körperschaftsteuersubjekt eigene, allerdings steuerbefreite Einkünfte bezieht und die steuerpflichtigen Einkünfte des Anlegers aus den vom Fonds erhaltenen Ausschüttungen bestehen, werden im Sonderfall des Spezialimmobilienfonds dem ausländischen Anleger die inländischen Vermietungseinkünfte des Fonds unmittelbar (anteilig) als eigene, beschränkt steuerpflichtige Einkünfte zugerechnet. Um die Besteuerung der ausländischen Anleger sicherzustellen, besteht auf der Ebene des Fonds eine Quellensteuerabzugspflicht (§ 15 Abs. 2 Satz 4 InvStG 2004). Mit der Volltransparenz und der Quellensteuerpflicht sichert der deutsche Gesetzgeber sein Besteuerungsrecht an den Erträgen inländischer Grundstücke in seiner Eigenschaft als Belegenheitsstaat.

Das Prinzip der Volltransparenz hat der Gesetzgeber verwirklicht, um der Inanspruchnahme ungerechtfertigter Steuervorteile steuerausländischer (Groß–)Investoren im Immobilienbereich entgegenzuwirken. Ein solcher Investor wäre nämlich bei einer Direktanlage in inländische Immobilien beschränkt steuerpflichtig gewesen. Diese Steuerpflicht hätte er bei einem Investment über einen Spezialimmobilienfonds unschwer vermeiden können (zu Einzelheiten vgl. Lübbehüsen in Berger/Steck/Lübbehüsen, a.a.O., § 15 InvStG Rz 103 f.). Das Prinzip der Volltransparenz beseitigt zum Teil die von § 11 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 zuerkannte Körperschaftsteuersubjektivität des Fonds und besteuert die ausländischen (institutionellen) Anleger wie bei einer Direktanlage.

dd) Die Steuerpflicht ausländischer Fonds richtet sich nach den Bestimmungen des Körperschaftsteuergesetzes, und zwar im Einzelnen nach den Vorgaben der §§ 1 bis 3 KStG i.V.m. § 49 EStG. Sind sie nach Maßgabe des Körperschaftsteuergesetzes —unbeschränkt oder beschränkt— körperschaftsteuerpflichtig, dann können sie sich auf die Steuerbefreiung gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2004 nicht berufen, weil diese Steuerbefreiung inländischen Fonds vorbehalten ist (siehe im Einzelnen oben unter II. der Gründe dieses Beschlusses).

ee) Die Grundsätze zu dd) gelten auch bei der Beurteilung der Körperschaftsteuerpflicht eines ausländischen Spezialimmobilienfonds. Die Folge der sich aus §§ 1 bis 3 KStG i.V.m. § 49 EStG ergebenden Körperschaftsteuerpflicht des ausländischen Spezialimmobilienfonds ist, dass dieser selbst seine Einkünfte aus der Vermietung der im Inland belegenen Grundstücke zu versteuern hat. Denn nach § 49 EStG, der den Katalog der beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte enthält und über § 2 Nr. 1 KStG auch im Körperschaftsteuerrecht gilt, macht Deutschland als Belegenheitsstaat von seinem Besteuerungsrecht an den Einkünften aus der Vermietung inländischen Grundbesitzes Gebrauch.

Zu einer Besteuerung der ausländischen Anleger des ausländischen Spezialimmobilienfonds —und damit zu einer doppelten steuerlichen Belastung der Vermietungseinkünfte— kommt es nicht. § 15 Abs. 2 Satz 2 InvStG 2004, der eine solche beschränkte Steuerpflicht der ausländischen Anleger anordnet, ist nur bei inländischen Spezialimmobilienfonds anwendbar. Auch § 49 EStG (ggf. i.V.m. § 2 Nr. 1 KStG), der den Katalog der beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte enthält, sah in den Streitjahren keine Steuerpflicht für die ausländischen Anleger des ausländischen Spezialimmobilienfonds hinsichtlich ihrer vom Fonds erhaltenen Ausschüttungen vor.

b) Tatsächliche Besonderheiten des Streitfalls

Bei dem Kläger handelt es sich um einen luxemburgischen Spezialimmobilienfonds, der in inländischen Immobilien investiert ist und im Wesentlichen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dieser Immobilien erzielt. Er hat als geschlossener Immobilienfonds lediglich zwei im Ausland ansässige institutionelle Anleger. In Luxemburg unterliegt der Fonds keiner Ertragsteuer und die von ihm vorgenommenen Ausschüttungen unterliegen keiner Quellensteuer. Bei nicht in Luxemburg ansässigen Anlegern werden die Ausschüttungen in Luxemburg nicht besteuert.

aa) Im Streitfall folgt aus diesen Besonderheiten, dass der Kläger als ausländischer Spezialimmobilienfonds ein Körperschaftsteuersubjekt im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG ist und er im Inland (nur) mit seinen Einkünften aus der Vermietung der inländischen Immobilien der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht gemäß § 2 Nr. 1 KStG i.V.m. § 49 EStG unterliegt (siehe im Einzelnen oben unter II. der Gründe dieses Beschlusses). Seine beiden institutionellen Anleger sind nicht gebietsansässig und in Deutschland keiner Besteuerung unterworfen.

bb) Die Beurteilung nach nationalem Recht ergibt weiter, dass ein vergleichbarer inländischer Spezialimmobilienfonds mit zwei im Ausland ansässigen institutionellen Anlegern mit seinen Einkünften aus der Vermietung inländischer Immobilien bereits deswegen keiner inländischen Körperschaftsteuer unterläge, weil diese Einkünfte unmittelbar den institutionellen Anlegern als eigene Einkünfte aus der Vermietung der inländischen Grundstücke gemäß § 15 Abs. 2 Satz 2 InvStG 2004 zugerechnet werden (Prinzip der Volltransparenz). Auf eine Befreiung des Fonds von der Körperschaftsteuer kommt es nicht an.

cc) Danach kommt es im Ergebnis jeweils (nur) zu einer Einmalbesteuerung der im Inland erzielten Vermietungseinkünfte. Die Steuerbelastung tritt allerdings auf unterschiedlichen Ebenen ein: Beim ausländischen Spezialimmobilienfonds auf der Ebene des beschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Fonds; beim inländischen Spezialimmobilienfonds auf der Ebene der beschränkt steuerpflichtigen Anleger. Der Grund für die unterschiedliche steuerliche Behandlung ist darin zu sehen, dass der deutsche Gesetzgeber nach dem Grundsatz der territorialen Begrenzung seiner Hoheitsgewalt bei einem ausländischen Spezialimmobilienfonds mit ausländischen Anlegern seinen Besteuerungsanspruch als Belegenheitsstaat gegenüber den ausländischen Anlegern nicht durch einen Quellensteuerabzug sicherstellen kann.

c) Unionsrechtliche Zweifel, ob der Ausschluss eines ausländischen Spezialimmobilienfonds mit ausländischen (institutionellen) Anlegern von der Steuerbefreiung gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2004 gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt, bestehen in verschiedener Hinsicht.

aa) So ist für den Senat nicht zweifelsfrei feststellbar, ob es durch die Regelung des § 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2004 zu einer Beschränkung des freien Kapitalverkehrs kommt.

aaa) Der EuGH hat dies in den Urteilen Santander Asset Management SGIIC u.a. (EU:C:2012:286, IStR 2012, 432), Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (EU:C:2014:249, IStR 2014, 334), Fidelity Funds u.a. (EU:C:2018:480, IStR 2018, 590) jeweils angenommen, weil dort durch die auf inländische Fonds beschränkte Quellensteuerfreiheit der Dividendenausschüttung zum einen gebietsfremde Fonds abgehalten werden könnten, in inländische Kapitalgesellschaften zu investieren. Zum anderen könnten die im Sitzstaat der Kapitalgesellschaft ansässigen Anleger davon abgehalten werden, Anteile an den von der Steuerbefreiung ausgeschlossenen ausländischen Fonds zu erwerben.

bbb) Vorliegend geht es jedoch um einen nicht gebietsansässigen Spezialimmobilienfonds mit zwei ausländischen institutionellen Anlegern, der in inländische Immobilien investiert hat. Durch die Anordnung der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht für die vom Fonds erzielten Vermietungseinkünfte wird die Einmalbelastung dieser Einkünfte mit inländischer Ertragsteuer nach dem international gebräuchlichen Belegenheitsprinzip sichergestellt. Bei einem vergleichbaren gebietsansässigen Spezialimmobilienfonds wird die Einmalbelastung der inländischen Vermietungseinkünfte durch die im Wege der Volltransparenz eröffnete Besteuerung der beschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Anleger sichergestellt (§ 15 Abs. 2 Satz 2 InvStG 2004). Damit wird das Immobilieninvestment im Ergebnis derselben steuerlichen Belastung unterworfen und es fragt sich, ob gebietsfremde Fonds durch die Nichtgewährung der Steuerfreiheit gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2004 tatsächlich von einer Investition in inländische Immobilien abgehalten werden.

Ob inländische Anleger tatsächlich davon abgehalten werden, Anteile an den nicht steuerbefreiten, sondern beschränkt körperschaftsteuerpflichtigen ausländischen Fonds zu erwerben, ist angesichts der Ausgestaltung des Klägers als geschlossener ausländischer Spezialimmobilienfonds ebenfalls zweifelhaft. Zwar käme bei dieser Anlegergruppe zu der Steuerbelastung auf der Ebene des beschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Auslandsfonds noch die Ertragsteuer der unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Anleger, die die Fondsausschüttungen erhalten, hinzu. Diese Doppelbelastung wird jedoch im Wesentlichen durch die Anrechnungsmöglichkeit des § 4 Abs. 2 Satz 7 InvStG 2004 beseitigt. Entscheidend tritt hinzu, dass ein Publikumsfonds sich von einem Spezialfonds erheblich unterscheidet. Bei Letzterem nutzt ein eng abgegrenzter Kreis institutioneller Anleger oder gar ein einzelner Anleger einen solchen Fonds als Investitionsvehikel für die von ihm geplante Investition in ein bestimmtes Anlageobjekt. Bei einer derartigen Exklusivität des Anlegerkreises könnte die Berücksichtigung potentieller inländischer institutioneller Anleger bei der Prüfung einer Beschränkung der Grundfreiheit als eine rein theoretische und damit als eine vernachlässigbare Möglichkeit erscheinen.

bb) Es ist ferner fraglich, ob die von § 11 Abs. 1 Satz 1 und 2 InvStG 2004 bewirkte Ungleichbehandlung Situationen betrifft, die objektiv miteinander vergleichbar sind.

aaa) Der EuGH geht in seiner Rechtsprechung vom Grundsatz aus, dass sich Gebietsansässige und Gebietsfremde im Hinblick auf die direkten Steuern nicht in einer vergleichbaren Situation befinden (z.B. EuGH-Urteile Grünewald vom 24.02.2015 – C–559/13, EU:C:2015:109, Deutsches Steuerrecht 2015, 474; Timac Agro Deutschland vom 17.12.2015 – C–388/14, EU:C:2015:829, IStR 2016, 74; Bevola und Jens W. Trock vom 12.06.2018 – C–650/16, EU:C:2018:424, IStR 2018, 502). Von diesem Grundsatz hat der EuGH allerdings zahlreiche Ausnahmen gemacht (vgl. Kokott, Das Steuerrecht der Europäischen Union, 2018, S. 129), unter anderem in der oben wiedergegebenen Rechtsprechung zur Besteuerung von Investmentfonds. In dieser Rechtsprechung hat der EuGH bei der Beurteilung der Vergleichbarkeit allein auf die Ebene des Fonds abgestellt, die steuerliche Situation der Anleger nicht berücksichtigt und die Vergleichbarkeit zwischen gebietsansässigen und nicht gebietsansässigen Fonds jeweils bejaht (EuGH-Urteile Santander Asset Management SGIIC u.a., EU:C:2012:286, IStR 2012, 432; Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, EU:C:2014:249, IStR 2014, 334; Fidelity Funds u.a., EU:C:2018:480, IStR 2018, 590).

bbb) Für eine fehlende Vergleichbarkeit könnte in einem Fall wie dem vorliegenden allerdings sprechen, dass ein inländischer Spezialimmobilienfonds mit ausländischen institutionellen Anlegern auf Fondsebene nur deswegen nicht mit der Körperschaftsteuer belastet ist, weil an seiner statt unmittelbar nach dem Prinzip der Volltransparenz die ausländischen institutionellen Anleger hinsichtlich der inländischen Immobilieneinkünfte der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht durch § 15 Abs. 2 Satz 2 und 4 InvStG 2004 im Wege des Quellensteuerabzugs unterworfen werden. Der nationale Gesetzgeber hat damit die steuerliche Situation der Anleger als Unterscheidungskriterium für die anwendbare steuerliche Behandlung zugrunde gelegt.

Der EuGH hat bereits ausgesprochen, dass bei der Vergleichbarkeitsprüfung die Ebene des Fonds zu verlassen und ausnahmsweise auch die steuerliche Situation der Anleger einzubeziehen sein kann, wenn die gesetzliche Regelung die Steuerbefreiung des Fonds von der Voraussetzung abhängig macht, dass sämtliche Gewinne des Fonds an ihre Anteilsinhaber ausgeschüttet werden, und zwar zu dem Zweck, die Steuerlast der mittels dieser Fonds erzielten Kapitaleinkünfte der Steuerlast der unmittelbaren Anlagen von Privatpersonen anzugleichen (vgl. EuGH-Urteil Santander Asset Management SGIIC u.a., EU:C:2012:286, IStR 2012, 432, Rz 40). Im vorliegenden Fall hat der deutsche Gesetzgeber zwar nicht eine solche Vollausschüttung fingiert. Die von § 15 Abs. 2 Satz 2 InvStG 2004 bewirkte unmittelbare Zurechnung der Vermietungseinkünfte an die ausländischen Anleger und die ausdrückliche Anordnung der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht dieser Einkünfte geht aber ersichtlich weit über die Wirkung einer (fingierten) Vollausschüttung hinaus. Sie bringt in besonderer Weise zum Ausdruck, dass die steuerliche Situation des Fonds nur insoweit eine Rolle spielt, als es um dessen Qualifikation als Spezialimmobilienfonds geht, im Übrigen aber die Situation der Anleger zwingend zu berücksichtigen ist. Weil es für die Besteuerung der Immobilieneinkünfte somit nicht auf die Ebene des Fonds, sondern auf die Ansässigkeit der Anleger ankommt, könnte dies gegen eine Vergleichbarkeit der Situationen sprechen.

cc) Zweifelhaft ist des Weiteren, ob zwingende Gründe des Allgemeininteresses die Regelung des § 11 Abs. 1 InvStG 2004 rechtfertigen könnten.

aaa) Der EuGH hat in den Urteilen Santander Asset Management SGIIC u.a. (EU:C:2012:286, IStR 2012, 432), Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (EU:C:2014:249, IStR 2014, 334), Fidelity Funds u.a. (EU:C:2018:480, IStR 2018, 590) jeweils ausgeführt, dass ein Mitgliedstaat, der sich dafür entschieden habe, gebietsansässige Fonds, die Dividenden inländischer Herkunft beziehen, nicht zu besteuern, sich nicht auf die Notwendigkeit einer ausgewogenen Aufteilung der Steuerhoheit zwischen den Mitgliedstaaten berufen könne, um die Besteuerung der gebietsfremden Fonds, die derartige Einkünfte haben, zu rechtfertigen.

bbb) Auf den ersten Blick spricht dies dafür, dass die von § 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2004 gegenüber gebietsansässigen Fonds eingeräumte Steuerbefreiung nicht unter Berufung auf den Gesichtspunkt der Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigt werden kann. Allerdings könnten auch diesbezüglich die rechtlichen und tatsächlichen Besonderheiten des Streitfalls zu einer abweichenden Beurteilung führen.

Mit der Versagung der Steuerbefreiung gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2004 und der Begründung der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht für die inländischen Vermietungseinkünfte gegenüber dem Kläger als nicht gebietsansässigem Spezialimmobilienfonds nimmt der deutsche Gesetzgeber sein Besteuerungsrecht als Belegenheitsstaat wahr. Auch Art. 6 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen) gewährt dem Belegenheitsstaat für die Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen das Besteuerungsrecht. Die Art der Einkünfte des Fonds spielte in den vom EuGH entschiedenen Fällen auch insoweit eine Rolle bei der Rechtfertigungsprüfung, als der EuGH darauf hinwies, dass die vom Fonds bezogenen Dividendeneinkünfte bereits auf der Ebene der ausschüttenden Kapitalgesellschaft mit einer Ertragsteuer belastet waren (EuGH-Urteil Fidelity Funds u.a., EU:C:2018:480, IStR 2018, 590, Rz 72). An einer solchen steuerlichen Vorbelastung fehlt es bei den vom Kläger bezogenen Vermietungseinkünften.

Bei inländischen Spezialimmobilienfonds mit ausländischen Anlegern sichert der deutsche Gesetzgeber sein Besteuerungsrecht als Belegenheitsstaat in der Weise ab, dass er die inländischen Vermietungseinkünfte unmittelbar den ausländischen Anlegern zurechnet und bei diesen der beschränkten Steuerpflicht unterwirft (§ 15 Abs. 2 Satz 2 InvStG 2004). Es geht folglich schon im Ausgangspunkt nicht darum, für eine Steuerbefreiung des gebietsansässigen Fonds den Rechtfertigungsgrund der Notwendigkeit einer ausgewogenen Aufteilung der Steuerhoheit zwischen den Mitgliedstaaten heranzuziehen, um die Besteuerung des nicht gebietsansässigen Fonds zu legitimieren. Denn die Steuerbefreiung des gebietsansässigen Fonds kommt wegen des Besteuerungsdurchgriffs auf die ausländischen Anleger im Wege der Volltransparenz nicht zum Tragen.

Bei einem nicht gebietsansässigen Fonds mit ausländischen Anlegern ist zu berücksichtigen, dass das Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaats für die inländischen Vermietungseinkünfte ohne die Besteuerung auf der Fondsebene nicht sichergestellt ist. Selbst wenn mit einer dem § 15 Abs. 2 Satz 2 InvStG 2004 vergleichbaren Regelung eine unmittelbare Zurechnung der inländischen Einkünfte an die ausländischen Anleger des ausländischen Spezialfonds erfolgen würde, könnte der Quellenstaat sein Besteuerungsrecht nicht sicherstellen. Einem gebietsansässigen Fonds kann er eine Quellensteuerabzugsverpflichtung auferlegen und die Besteuerung der ausländischen Anleger sicherstellen, was durch § 15 Abs. 2 Satz 4 InvStG 2004 geschehen ist; einem nicht gebietsansässigen Fonds kann er keine solche Verpflichtung auferlegen. Auch fehlt es im Unterschied zu Dividendeneinkünften an einer steuerlichen (Vor–)Belastung der Mieteinkünfte.

dd) Schließlich könnte der Ausschluss des Klägers von der Steuerbefreiung des § 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2004 zur Wahrung der Kohärenz des Steuersystems gerechtfertigt sein.

aaa) Nach der zu Fonds ergangenen Rechtsprechung des EuGH kann ein auf diesen Rechtfertigungsgrund gestütztes Argument nur Erfolg haben, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem betreffenden steuerlichen Vorteil und dessen Ausgleich durch eine bestimmte steuerliche Belastung besteht, wobei die Unmittelbarkeit dieses Zusammenhangs im Hinblick auf das mit der fraglichen Regelung verfolgte Ziel beurteilt werden muss (EuGH-Urteile Santander Asset Management SGIIC u.a., EU:C:2012:286, IStR 2012, 432; Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, EU:C:2014:249, IStR 2014, 334; Fidelity Funds u.a., EU:C:2018:480, IStR 2018, 590).

bbb) Ein solcher unmittelbarer Zusammenhang könnte in einem Fall wie dem vorliegenden darin zu sehen sein, dass die Steuerbefreiung des inländischen Spezialimmobilienfonds ausgeglichen wird durch den im Wege der Volltransparenz gemäß § 15 Abs. 2 Satz 2 InvStG 2004 gegebenen unmittelbaren Besteuerungsdurchgriff auf die ausländischen institutionellen Anleger. Und ferner: die anlegerbezogene Zurechnung der inländischen Immobilieneinkünfte nach § 15 Abs. 2 Satz 2 InvStG 2004 geht über die unmittelbare Verknüpfung des steuerlichen Vorteils (Steuerbefreiung des Fonds) und der bestimmten steuerlichen Belastung (Steuerbelastung der ausländischen Anleger) hinaus. Auf die Steuerbefreiung des Fonds kommt es, wie oben im Rahmen der Vergleichbarkeitsprüfung dargestellt, nicht mehr an.

ccc) Zu prüfen bleibt weiterhin, ob die Versagung einer Steuerbefreiung für den ausländischen Spezialimmobilienfonds nicht über das hinausgeht, was erforderlich ist, um die Kohärenz des deutschen Systems der Investmentbesteuerung zu gewährleisten (EuGH-Urteil Fidelity Funds u.a., EU:C:2018:480, IStR 2018, 590, Rz 83 ff.).

Der EuGH hat in der Rechtssache C–480/16 hierzu ausgeführt: Eine interne Kohärenz des in diesem Verfahren fraglichen dänischen Steuersystems könnte aufrechterhalten werden, wenn die nicht gebietsansässigen Fonds in den Genuss der Befreiung von der Quellensteuer kommen könnten, sofern sich die dänischen Steuerbehörden unter voller Zusammenarbeit dieser Fonds vergewissern, dass diese eine Steuer entrichten, die derjenigen entspricht, die die in Dänemark ansässigen Investmentfonds als Vorauszahlung auf die Mindestausschüttung einbehalten müssen.

Überträgt man diese Ausführungen auf die Verhältnisse des deutschen Besteuerungssystems, dann käme es darauf an, dass die nicht gebietsansässigen Investmentfonds, denen die Steuerbefreiung gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2004 nicht gewährt und die deshalb deutsche Körperschaftsteuer zahlen müssen, nachweisen, dass sie eine Steuer entrichten, die der deutschen Körperschaftsteuer entspricht. Nach Auffassung des Senats kann dieser Nachweis in einem Fall wie dem vorliegenden aber nicht geführt werden. Denn der Kläger als luxemburgischer Spezialimmobilienfonds unterliegt in Luxemburg mit seinen in Deutschland erzielten Vermietungseinkünften weder einer (eigenen) Ertragsteuer noch einer Quellensteuerabzugsverpflichtung im Hinblick auf (fingierte) Ausschüttungen an seine Anleger.

Der EuGH hat in der Rechtssache C–480/16 schließlich ausgeführt, dass die Versagung der dänischen Quellensteuerbefreiung gegenüber den nicht in Dänemark ansässigen Fonds zu einer mehrfachen Belastung der an ihre in Dänemark ansässigen Anleger ausgeschütteten Dividenden führt, was dem mit der nationalen Regelung verfolgten Ziel zuwiderlaufe.

Überträgt man auch diese Ausführungen auf die Verhältnisse des deutschen Besteuerungssystems, dann käme es darauf an, ob die Versagung der Körperschaftsteuerbefreiung gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2004 gegenüber den nicht in Deutschland ansässigen Fonds zu einer mehrfachen Belastung der an die in Deutschland ansässigen Anleger ausgeschütteten Erträge führt. Diesbezüglich ist aber wiederum auf die rechtlichen und tatsächlichen Besonderheiten des vorliegenden Falles hinzuweisen. Zum einen würde bei gedachten inländischen Anlegern die Doppelbelastung durch die Anrechnungsmöglichkeit des § 4 Abs. 2 Satz 7 InvStG 2004 weitgehend beseitigt werden. Zum anderen ist der Kläger als ausländischer Fonds zwar von der Körperschaftsteuerbefreiung gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2004 ausgeschlossen, er hat aber keine in Deutschland ansässigen Anleger, bei denen es zu einer mehrfachen Belastung der Immobilienerträge (zunächst auf Fondsebene, sodann auf Anlegerebene) kommen könnte. Seine Tätigkeit als geschlossener Spezialfonds ist auch nicht darauf angelegt, solche Anleger zu gewinnen. Denn hinter einem solchen Fonds steht typischerweise eine abgeschlossene Zahl weniger institutioneller Investoren mit gleichgerichteten Interessen, die den Fonds als Vehikel für ihre eigenen Investitionen nutzen.

Wird ein zum Betriebsvermögen gehörendes, teilweise privat genutztes Kfz veräußert, erhöht der gesamte Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Veräußerungserlös den Gewinn. Der Umstand, dass die tatsächlich für das Fahrzeug in Anspruch genommene AfA infolge der Besteuerung der Nutzungsentnahme für die Privatnutzung bei wirtschaftlicher Betrachtung teilweise neutralisiert wird, rechtfertigt keine Gewinnkorrektur. Dies hat der BFH entschieden (Az. VIII R 9/18).

Wird ein zum Betriebsvermögen gehörendes, teilweise privat genutztes Kfz veräußert, erhöht der gesamte Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Veräußerungserlös den Gewinn. Der Umstand, dass die tatsächlich für das Fahrzeug in Anspruch genommene AfA infolge der Besteuerung der Nutzungsentnahme für die Privatnutzung bei wirtschaftlicher Betrachtung teilweise neutralisiert wird, rechtfertigt keine Gewinnkorrektur. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 16.06.2020 (Az. VIII R 9/18) entschieden.

Im Streitfall nutzte der Kläger einen Pkw, den er im Jahr 2008 angeschafft und seinem Betriebsvermögen zugeordnet hatte, zu 25 % für seine freiberufliche Tätigkeit und zu 75 % für private Zwecke. Ab dem Jahr 2008 berücksichtigte das Finanzamt (FA) bei der Einkommensteuerveranlagung des Klägers einerseits antragsgemäß AfA für den Pkw. Andererseits erfasste das FA wegen der privaten Nutzung des betrieblichen Pkw auch Betriebseinnahmen in Höhe von 75 % der für das Fahrzeug entstandenen Aufwendungen einschließlich der AfA. Dies führte dazu, dass der steuermindernde Effekt der AfA infolge der Besteuerung der Nutzungsentnahme bei wirtschaftlicher Betrachtung teilweise „neutralisiert“ wurde. Wegen dieses Effektes setzte der Kläger, als er das Fahrzeug 2013 nach vollständiger Abschreibung der Anschaffungskosten verkaufte, lediglich ein Viertel des Verkaufserlöses als Betriebseinnahme an. Das FA war demgegenüber der Meinung, der Kläger müsse den vollen Verkaufserlös versteuern.

Dies hat der BFH als zutreffend bestätigt. Der Veräußerungserlös sei – trotz vorangegangener Besteuerung der Nutzungsentnahme – in voller Höhe als Betriebseinnahme zu berücksichtigen. Er sei weder anteilig zu kürzen, noch finde eine gewinnmindernde Korrektur in Höhe der auf die private Nutzung entfallenden AfA statt. Dies beruhe – so der BFH – darauf, dass die Besteuerung der Privatnutzung eines Wirtschaftsgutes des Betriebsvermögens in Form der Nutzungsentnahme und dessen spätere Veräußerung zwei unterschiedliche Vorgänge darstellten, die getrennt zu betrachten seien. Aus dem Gesetz, insbesondere aus § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG, lasse sich kein anderes Ergebnis herleiten. In der Besteuerung des vollständigen Veräußerungserlöses sei auch kein Verstoß gegen das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und das objektive Nettoprinzip zu sehen.

Leitsatz:

Wird ein zum Betriebsvermögen gehörendes, jedoch teilweise privat genutztes Kfz veräußert, erhöht der gesamte Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Veräußerungserlös den Gewinn i.S. der §§ 4 und 5 EStG. Der Umstand, dass die tatsächlich für das Fahrzeug in Anspruch genommene AfA infolge der Besteuerung der Nutzungsentnahme bei wirtschaftlicher Betrachtung teilweise neutralisiert wird, rechtfertigt weder eine lediglich anteilige Berücksichtigung des Veräußerungserlöses bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns noch eine gewinnmindernde Korrektur des Veräußerungsgewinns in Höhe der auf die private Nutzung entfallenden AfA.

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 04.05.2017 – 5 K 1362/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war im Streitjahr 2013 als Schriftsteller und Gutachter freiberuflich tätig. Er ermittelte seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG).

Im Mai 2008 hatte der Kläger einen PKW zum Nettopreis in Höhe von 74.115 € angeschafft, den er bis einschließlich 2013 zu 25 % für seine freiberufliche Tätigkeit und zu 75 % für private Zwecke nutzte. In den Steuererklärungen der Jahre 2008 bis 2013 wies der Kläger den PKW in den Anlageverzeichnissen jeweils mit den fortgeführten Anschaffungskosten aus. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) berücksichtigte antragsgemäß Absetzung für Abnutzung (AfA) für den PKW unter Zugrundelegung einer fünfjährigen Nutzungsdauer, so dass der PKW bis zum Abgang aus dem Betriebsvermögen im Streitjahr vollständig abgeschrieben wurde. Des Weiteren berücksichtigte das FA in den Einkommensteuerfestsetzungen der Jahre 2008 bis 2013 erklärungsgemäß jeweils Betriebseinnahmen aus einer Nutzungsentnahme für die private Nutzung des PKW in Höhe von 75 % der entstandenen Aufwendungen einschließlich der AfA.

Im Streitjahr schaffte der Kläger einen neuen PKW an. Dabei gab er den bis dahin genutzten PKW für 28.000 € in Zahlung. In der Einkommensteuererklärung des Streitjahres setzte der Kläger nur ein Viertel des erzielten Anrechnungspreises, d.h. 7.000 €, als Betriebseinnahme an. Das FA folgte dem nicht und setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr im Bescheid vom 27.11.2014 unter Berücksichtigung des gesamten Anrechnungsbetrages fest.

Hiergegen richtete sich der mit Schreiben vom 16.12.2014 erhobene Einspruch. Das Einspruchsschreiben wies im Briefkopf allein den Namen des Klägers aus, war nur von diesem unterzeichnet und in „Ich-Form“ gehalten. Über diesen Einspruch hat das FA nicht entschieden. Mit Bescheid vom 06.10.2015 änderte das FA aus hier nicht streitrelevanten Gründen die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr.

Bereits zuvor, am 29.09.2015, hatten die Kläger Untätigkeitsklage erhoben, mit der sie die Minderung der Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit um 21.000 € (28.000 € ./. 7.000 €) begehrten. Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1348 veröffentlicht ist, wies die Klage ab. Die Klage der Klägerin sei unzulässig, da sie keinen Einspruch eingelegt habe und somit das erforderliche Vorverfahren gemäß § 44 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht durchgeführt worden sei. Die Klage des Klägers sei unbegründet. Die aus der Hingabe des PKW als Leistung an Erfüllungs statt bewirkte Tilgung der Kaufpreisforderung des neu angeschafften PKW unterliege wie ein Veräußerungserlös in vollem Umfang der Besteuerung. Der hingegebene PKW habe zu 100 % zum (gewillkürten) Betriebsvermögen gehört und sei daher vollständig steuerverstrickt gewesen. Deshalb stelle der Erlös aus der Veräußerung des PKW insgesamt eine Betriebseinnahme dar. Unbeachtlich sei, dass der PKW zu 75 % privat genutzt und der Abzug von 75 % aller Aufwendungen —einschließlich der AfA— im Rahmen der Besteuerung der Nutzungsentnahme rückgängig gemacht worden sei.

Dagegen wenden sich die Kläger mit ihrer Revision. Sie sind der Auffassung, die Vorentscheidung sei verfahrensfehlerhaft, soweit die Klage der Klägerin als unzulässig abgewiesen wurde. Das FG habe den Sachverhalt nicht vollständig gewürdigt, denn das FA habe im finanzgerichtlichen Verfahren selbst kundgetan, dass es von einem Einspruch auch im Namen der Klägerin ausgegangen sei. Dies entspreche zudem einer langjährigen Übung bei früheren Einsprüchen. Darüber hinaus habe das FG verkannt, dass die Klage begründet sei. Seine Entscheidung missachte das objektive Nettoprinzip als Ausdruck des verfassungsrechtlichen Gebots der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Die zur Begründung herangezogene Auffassung des X. Senats Bundesfinanzhofs —BFH— (Urteil vom 25.03.2015 – X R 14/12, BFH/NV 2015, 973, Rz 22) widerspreche diesem Gebot. Die zutreffende Rechtsfolge ergebe sich aus § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG als allgemeinem einkommensteuerrechtlichen Grundsatz. Danach dürfte die AfA nur insoweit berücksichtigt werden, wie sie sich tatsächlich einkünftemindernd ausgewirkt hätte.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das Urteil des Sächsischen FG in EFG 2018, 1348 aufzuheben und den Einkommensteueränderungsbescheid 2013 vom 06.10.2015 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit um 21.000 € gemindert werden.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es verweist auf die Urteilsgründe der angefochtenen Entscheidung und macht sich diese zu eigen.

II.

A. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat die Klage der Klägerin zu Recht als unzulässig abgewiesen. Entscheidungserhebliche Verfahrensfehler liegen nicht vor.

1. Die von den Klägern erhobene Rüge, das FG habe die Klage der Klägerin zu Unrecht durch ein Prozessurteil als unzulässig abgewiesen, kann zwar einen Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO begründen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 20.04.2011 – III B 124/10, BFH/NV 2011, 1110). Ein solcher liegt im Streitfall aber nicht vor.

a) Voraussetzung für die Zulässigkeit ihrer Untätigkeitsklage ist gemäß § 46 Abs. 1 FGO, dass die Klägerin einen Einspruch eingelegt hat, über den das FA nicht in angemessener Zeit entschieden hat (BFH-Urteile vom 03.08.2005 – I R 74/02, BFH/NV 2006, 19, unter II.2.b; vom 15.01.2015 – I R 69/12, BFHE 249, 99, Rz 21). Dies ist nicht der Fall, denn die Klägerin hatte keinen Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid vom 27.11.2014 eingelegt.

b) Nach § 357 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) ist der Einspruch schriftlich oder elektronisch einzureichen oder zur Niederschrift zu erklären. Es genügt, wenn aus dem Schriftstück hervorgeht, wer den Einspruch eingelegt hat (§ 357 Abs. 1 Satz 2 AO).

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH muss sich aus der Rechtsbehelfsschrift hinreichend klar ergeben, wer die Verwaltungsentscheidung angreift. Bei Zusammenveranlagung muss feststehen, welcher Ehegatte die Nachprüfung des Steuerbescheids begehrt. Dabei hat ein von dem einen Ehegatten eingelegter Rechtsbehelf nicht ohne Weiteres die Wirkung eines für den anderen Ehegatten eingelegten Rechtsbehelfs. Selbst wenn angenommen würde, dass der den Rechtsbehelf einlegende Ehegatte bereits aufgrund der gemeinsamen, von beiden Ehegatten unterschriebenen Einkommensteuererklärung von dem anderen Ehegatten wirksam zur Vornahme aller im Besteuerungsverfahren erforderlichen Rechtshandlungen bevollmächtigt worden wäre, so ist für die wirksame Rechtsbehelfseinlegung des einen Ehegatten auch für den anderen Ehegatten erforderlich, dass der das Rechtsmittel führende Ehegatte unmissverständlich zum Ausdruck bringt, er lege den Rechtsbehelf auch für den anderen Ehegatten ein (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH-Urteile vom 20.12.2006 – X R 38/05, BFHE 216, 297, BStBl II 2007, 823, unter B.I.1., und vom 20.12.2012 – III R 59/12, BFH/NV 2013, 709, Rz 12).

c) Zutreffend ist das FG nach diesen Grundsätzen davon ausgegangen, dass nicht die Klägerin, sondern allein der Kläger Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid vom 27.11.2014 eingelegt hat. Es hat dies rechtsfehlerfrei daraus geschlussfolgert, dass im Briefkopf des Einspruchsschreibens vom 16.12.2014 allein der Kläger benannt, das Schreiben in „Ich-Form“ gehalten und auch nur vom Kläger unterschrieben worden war sowie die Einwendungen ausschließlich die Einkünfte des Klägers betrafen (vgl. auch BFH-Urteile in BFHE 216, 297, BStBl II 2007, 823 [BFH 20.12.2006 – X R 38/05], unter B.I.2., und in BFH/NV 2013, 709 [BFH 20.12.2012 – III R 59/12], Rz 13). Der Umstand, dass das FA von einem Einspruch auch der Klägerin ausgegangen ist, stellt die Würdigung des FG ebenso wenig in Frage wie die Behauptung der Klägerin, das FA habe sie „entsprechend einer langjährigen Übung bei früheren Einsprüchen“ bei den vom Kläger allein formulierten Einspruchsschreiben stets auch als Einspruchsführerin betrachtet. Weder eine (fehlerhafte) rechtliche Würdigung des FA noch die behauptete „langjährige Übung“ können die fehlende Sachurteilsvoraussetzung der Einspruchseinlegung durch die Klägerin ersetzen.

2. Es liegen auch keine sonstigen entscheidungserheblichen Verfahrensfehler des FG vor.

Die Klage der Klägerin war —wie dargelegt— nicht zulässig. Soweit die Klägerin rügt, das FG habe den Sachverhalt nicht hinreichend gewürdigt, weil es unbeachtet gelassen habe, dass das FA selbst im finanzgerichtlichen Verfahren erklärt habe, es sei von einem Einspruch der Klägerin ausgegangen, wäre ein etwaiger Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO jedenfalls nicht entscheidungserheblich (vgl. BFH-Beschluss vom 19.09.2012 – III B 53/12, BFH/NV 2013, 62, Rz 3; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 96 Rz 56). Dasselbe gilt für einen etwaigen Verstoß gegen den Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör (§ 96 Abs. 2, § 119 Nr. 3 FGO, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes —GG—; vgl. dazu BFH-Beschluss vom 23.06.2017 – X B 152/16, BFH/NV 2017, 1622, Rz 13).

B. Die Revision des Klägers ist ebenfalls als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

Das FG ist zutreffend von einem steuerbaren Veräußerungsgeschäft über den in Zahlung gegebenen PKW und einem daraus erzielten Erlös in Höhe von 28.000 € ausgegangen (unten 1.). Der Veräußerungserlös ist trotz der jährlichen Nutzungsentnahme in Höhe von 75 % weder anteilig zu kürzen, noch findet eine gewinnmindernde Korrektur in Höhe der auf die private Nutzung entfallenden AfA statt (unten 2.). Darin liegt kein Verstoß gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (unten 3.).

1. Zutreffend hat das FG die Inzahlunggabe des PKW als steuerbares Veräußerungsgeschäft angesehen, aus dem der Kläger einen Veräußerungserlös in Höhe von 28.000 € erzielt hat.

Zu den steuerbaren Betriebseinnahmen i.S. von § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG gehören auch die Einnahmen aus Veräußerungen von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (allgemeine Auffassung, vgl. z.B. Bode in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 4 Rz 156; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 4 EStG Rz 562; Schmidt/Loschelder, EStG, 39. Aufl., § 4 Rz 441; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 539, Rz 550 „Veräußerung“).

a) Der in Zahlung gegebene PKW stellte gewillkürtes Anlagevermögen des Klägers dar. Nach den bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat der Kläger den PKW in sämtlichen Veranlagungszeiträumen in den Anlageverzeichnissen ausgewiesen, obwohl in der amtlichen Anlage EÜR alternativ auch die Eintragung einer Nutzungseinlage vorgesehen bzw. eine sonstige Ergänzung des amtlichen Vordrucks möglich war. Ergänzende Erläuterungen hat der Kläger nicht abgegeben. Das FG hat daraus in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise gefolgert, dass der Kläger den PKW in unmissverständlicher Weise dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet hatte. Diese Zuordnung war auch zulässig (vgl. BFH-Urteile vom 02.10.2003 – IV R 13/03, BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985, unter 4.c, und vom 10.10.2017 – X R 1/16, BFHE 259, 511, BStBl II 2018, 181, Rz 31 f.).

b) Die Inzahlunggabe des PKW stellt eine steuerbare Veräußerung dar. Nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG hat der Kläger den zum Betriebsvermögen gehörenden PKW an Erfüllungs statt zur Tilgung der Kaufpreisschuld aus dem Neuwagenkauf hingegeben (vgl. §§ 364 f. des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Steuerrechtlich handelt es sich dabei um eine vollentgeltliche Veräußerung (vgl. BFH-Urteile vom 16.12.2004 – III R 38/00, BFHE 209, 62, BStBl II 2005, 554, unter II.3.f; vom 13.12.2018 – III R 13/15, BFH/NV 2019, 1069, Rz 21, und vom 28.11.2019 – IV R 54/16, BFHE 266, 250, Rz 46; Korn in Korn, § 4 EStG Rz 566; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 641).

aa) Die Hingabe eines Wirtschaftsguts an Erfüllungs statt ist wie ein Tausch zu behandeln (vgl. BFH-Urteil vom 11.10.1960 – I 175/60 U, BFHE 71, 649, BStBl III 1960, 492). Gemäß § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG bemessen sich beim Tausch die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts. Bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermitteln, ist ––nicht zuletzt wegen des Grundsatzes der Totalgewinngleichheit (BFH-Urteil vom 03.08.2017 – IV R 12/14, BFHE 259, 104, BStBl II 2018, 20, Rz 20, m.w.N.)— in entsprechender Anwendung von § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG (vgl. auch § 6 Abs. 7 Nr. 1 EStG) eine Betriebseinnahme in Höhe des gemeinen Werts des hingegebenen Wirtschaftsguts anzusetzen (Meurer in Lademann, EStG, § 4 EStG Rz 438; Ortmann-Babel in Lademann, EStG, § 6 EStG Rz 1050; Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz B 234, Rz D 106; Steinhauff in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 1286 f.; auf den gemeinen Wert des erlangten Wirtschaftsguts abstellend, ohne § 6 Abs. 6 EStG zu erörtern, dagegen HHR/Kanzler, § 4 EStG Rz 581, und Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5 Rz 1615 „Tauschvorgang“). Der Restbuchwert des ausgeschiedenen Wirtschaftsguts ist als Betriebsausgabe abzuziehen (vgl. § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG; BFH-Urteil vom 16.02.1995 – IV R 29/94, BFHE 177, 389, BStBl II 1995, 635, unter 1., m.w.N.).

bb) Danach ergibt sich ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 28.000 €. Der vereinbarte Anrechnungsbetrag in Höhe von 28.000 € entspricht dem gemeinen Wert des vom Kläger in Zahlung gegebenen PKW, denn es fehlt an Anhaltspunkten dafür, dass die vereinbarten Kauf- bzw. Anrechnungspreise von den tatsächlichen Wertverhältnissen abweichen. Gegenteiliges wird auch von den Beteiligten nicht behauptet. Von der Betriebseinnahme in Höhe von 28.000 € ist der im Veräußerungszeitpunkt noch vorhandene Restbuchwert des PKW in Höhe von 0 € als Betriebsausgabe abzuziehen. Der Kläger hatte den PKW bis zur Veräußerung vollständig abgeschrieben.

2. Der vom Kläger realisierte Veräußerungserlös in Höhe von 28.000 € ist —trotz vorangegangener Besteuerung der Nutzungsentnahme— in voller Höhe als Betriebseinnahme zu berücksichtigen. Er ist weder anteilig zu kürzen, noch findet eine gewinnmindernde Korrektur in Höhe der auf die private Nutzung entfallenden AfA statt.

Der Kläger führt zwar zutreffend aus, dass die tatsächlich in Anspruch genommene AfA auf den PKW durch die Besteuerung der Nutzungsentnahme in anteiliger, auf die private Nutzung entfallender Höhe (hier 75 %) bei wirtschaftlicher Betrachtung neutralisiert wurde (unten a). Diese Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Nutzungsentnahme und deren Besteuerung als Betriebseinnahme haben jedoch keine Auswirkungen auf die Bemessung des Gewinns aus der Veräußerung des PKW (unten b).

a) Die vom Kläger in Anspruch genommene AfA auf den PKW wurde in jedem Veranlagungszeitraum der Zugehörigkeit des PKW zum Betriebsvermögen durch die Besteuerung der Nutzungsentnahme in Höhe von 75 % „neutralisiert“.

Die private Nutzung eines Wirtschaftsguts führt zu einer Nutzungsentnahme gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG. Nach der Rechtsprechung des BFH ist auf die private Nutzung eines Wirtschaftsguts § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG nicht anzuwenden. Es wird nicht der Wert der privaten Nutzung, sondern der durch sie verursachte Aufwand als entnommen angesehen (BFH-Urteile vom 14.01.1998 – X R 57/93, BFHE 185, 230, unter B.II.5.b, und vom 19.12.2002 – IV R 46/00, BFHE 201, 454, unter 2.a; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26.10.1987 – GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C.I.1.b bb). Die Nutzungsentnahme ist deshalb mit den tatsächlichen Selbstkosten zu bewerten. Dazu gehören die buchmäßigen Gesamtaufwendungen für das Wirtschaftsgut einschließlich der AfA in tatsächlich in Anspruch genommener Höhe (BFH-Urteile in BFHE 185, 230, unter B.II.5.d, und in BFHE 201, 454, unter 2.a; Senatsbeschluss vom 23.01.2001 – VIII R 48/98, BFHE 194, 383, BStBl II 2001, 395, unter III.). Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gelten diese Grundsätze entsprechend (vgl. § 6 Abs. 7 Nr. 2 EStG; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz E 15) und führen zu fiktiven Betriebseinnahmen (vgl. BFH-Urteile vom 18.09.1986 – IV R 50/86, BFHE 147, 529, BStBl II 1986, 907, unter 1., und vom 25.04.1990 – X R 135/87, BFHE 160, 325, BStBl II 1990, 742, unter 2.d).

Diese Grundsätze gelten auch für die private Nutzung eines Kfz, entweder in den Fällen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG oder wenn —wie vorliegend wegen der nur 25 %-igen betrieblichen Nutzung— § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nicht anzuwenden ist (BFH-Urteil vom 09.11.2017 – III R 20/16, BFHE 260, 113, BStBl II 2018, 278, Rz 14).

b) Die Besteuerung der Nutzungsentnahme in Höhe der Selbstkosten einschließlich der anteiligen AfA hat keine Auswirkungen auf die Bemessung des Gewinns aus der Veräußerung des PKW.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. Urteile vom 24.09.1959 – IV 38/58 U, BFHE 69, 550 [BFH 01.08.1967 – II 108/65], BStBl III 1959, 466; vom 26.01.1994 – X R 1/92, BFHE 173, 356, BStBl II 1994, 353, unter 3. und 4., und in BFH/NV 2015, 973 [BFH 25.03.2015 – X R 14/12], Rz 21; Beschluss vom 10.01.1991 – IV B 105/89, BFH/NV 1991, 386) sowie herrschender Auffassung in der Literatur (Kessens, EFG 2018, 1350; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 519; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 4 Rz 51; Meurer in Lademann, EStG, § 4 EStG Rz 379; Schindler in Kirchhof, a.a.O., § 6 Rz 164; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz E 38; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 550 „Veräußerung“; anderer Ansicht, soweit ersichtlich, nur noch Stadie, Finanz-Rundschau —FR— 2016, 289, 295 f.; früher aber auch Gercke, Deutsche Steuer-Rundschau —DStR— 1955, 487 f.; Müller, DStR 1956, 153 f.; Niepoth, Betriebs-Berater —BB— 1955, 825 f.) erhöht bei einer Veräußerung eines zum Betriebsvermögen gehörenden, jedoch teilweise privat genutzten Kfz der gesamte Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Veräußerungserlös den Gewinn i.S. der §§ 4 und 5 EStG.

bb) Weder ist der Veräußerungserlös oder der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Veräußerungserlös in Höhe der anteiligen Privatnutzung zu kürzen, noch findet eine (außerbilanzielle) Kürzung in Höhe der auf die private Nutzung entfallenden AfA-Beträge (analog einer Einlage, so Stadie, FR 2016, 289, 296 f., und Niepoth, BB 1955, 825, 826) statt.

Dies beruht auf der Sichtweise, dass die Besteuerung der Privatnutzung eines Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens in Form der Nutzungsentnahme einerseits und dessen spätere Veräußerung andererseits unterschiedliche Vorgänge betreffen, die getrennt zu betrachten sind. Die Besteuerung der Nutzungsentnahme unter Berücksichtigung der AfA steht somit in keinem rechtlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Bemessung des Veräußerungsgewinns (BFH-Urteile in BFHE 69, 550, BStBl III 1959, 466, und in BFHE 173, 356, BStBl II 1994, 353, unter 4.; FG Münster, Urteil vom 05.09.1995 – 6 K 2571/93 E, EFG 1996, 216; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20.09.1957 – I 56/56, EFG 1957, 402; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 550 „Veräußerung“). Denn die Besteuerung der Veräußerung unter Aufdeckung stiller Reserven ist ausschließlich Folge der vollumfänglichen Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen (vgl. für bewegliche Wirtschaftsgüter BFH-Urteil in BFHE 69, 550, BStBl III 1959, 466; BFH-Beschluss vom 19.09.2016 – X B 159/15, BFH/NV 2017, 54, Rz 22). Die stillen Reserven unterliegen in voller Höhe der Besteuerung (erst), wenn die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen durch Veräußerung aufgehoben wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 173, 356, BStBl II 1994, 353, unter 4.; vgl. auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, Rz 70). Demgegenüber ist Gegenstand der Nutzungsentnahme die zeitweise private Nutzung eines Wirtschaftsguts während seiner Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen. Die AfA wird in diesem Rahmen lediglich als Berechnungsposten für die Bemessung der an die Privatsphäre erfolgenden Wertabgabe berücksichtigt (BFH-Urteile in BFHE 69, 550 [BFH 01.08.1967 – II 108/65], BStBl III 1959, 466, und in BFHE 173, 356, BStBl II 1994, 353 [BFH 26.01.1994 – X R 1/92], unter 4.; FG Rheinland-Pfalz, Urteil in EFG 1957, 402). Die Nutzungsentnahme berührt folglich weder den Buchwertansatz, noch führt sie zur Aufdeckung oder Überführung stiller Reserven in das Privatvermögen (BFH-Urteile vom 24.05.1989 – I R 213/85, BFHE 157, 521, BStBl II 1990, 8, unter II.A.4.b, und in BFHE 185, 230 [BFH 14.01.1998 – X R 57/93], unter B.II.5.d; Wassermeyer, Der Betrieb 2003, 2616, 2619; Kaatz, FR 1956, 472; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 6 Rz E 18, E 38). Sie stellt keinen Substanzverzehr dar (anderer Ansicht Müller, DStR 1956, 153 f.).

Zudem entfällt der Erlös aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts trotz vorangegangener Nutzungsentnahme nicht anteilig auf einen im Privatvermögen befindlichen Teil des Wirtschaftsguts und auch nicht auf im Privatvermögen gebildete stille Reserven (anderer Ansicht Niepoth, BB 1955, 825, 826; ähnlich Gercke, DStR 1955, 487), die dem Betriebsvermögen im Zeitpunkt der Veräußerung zugeführt werden. Der Erlös aus der Veräußerung ist damit auch nicht um einen Einlagebetrag zu mindern (anderer Ansicht Stadie, FR 2016, 289, 295).

cc) Etwas anderes ergibt sich, entgegen der Auffassung des Klägers, auch nicht aus § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG. Nach dieser Vorschrift mindern sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um AfA, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG abgezogen worden sind.

Eine unmittelbare Anwendung des § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG auf Gewinneinkünfte kommt nicht in Betracht, da die Norm keinen allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Grundsatz festschreibt (anderer Ansicht Stadie, FR 2016, 289, 296), sondern eine spezialgesetzliche Vorschrift zur Ermittlung des Gewinns aus privaten Veräußerungsgeschäften ist.

Eine analoge Anwendung der Vorschrift auf den Streitfall scheidet aus, weil es an einer planwidrigen Regelungslücke fehlt. Eine solche Anwendung des § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG führte auch nicht zu dem von den Klägern begehrten Ergebnis. Denn bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns wären ebenfalls nur die um die volle AfA geminderten Anschaffungskosten des PKW als Betriebsausgaben (vorliegend 0 €) zu berücksichtigen, da die AfA bei einem dem Betriebsvermögen zugeordneten Wirtschaftsgut auch dann in voller Höhe tatsächlich abgezogen worden ist, wenn das Wirtschaftsgut teilweise privat genutzt wird. Die Entnahmebesteuerung lässt den Betriebsausgabenabzug in Höhe der AfA unberührt. Sie stellt lediglich eine außerbilanzielle Korrektur des Betriebsergebnisses dar (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) oder führt bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zu fiktiven Betriebseinnahmen.

dd) Die Gegenauffassung kann auch deshalb nicht überzeugen, weil sie selbst einräumen muss, dass der Veräußerungserlös jedenfalls dann in voller Höhe steuerbar ist, wenn die Besteuerung der Nutzungsentnahme nach der sog. 1 %-Methode gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG erfolgt (vgl. Stadie, FR 2016, 289, 296). Die sog. 1 %-Methode des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist aber lediglich eine spezialgesetzliche, typisierte Variante zur Bewertung der Nutzungsentnahme (BFH-Urteil in BFHE 260, 113, BStBl II 2018, 278 [BFH 09.11.2017 – III R 20/16], Rz 12). Diese von der Höhe der AfA unabhängige Bewertungsmethode verdeutlicht, dass die Bewertung und Besteuerung der Nutzungsentnahme von der Besteuerung des Veräußerungsvorgangs rechtlich wie wirtschaftlich zu trennen ist. Denn die Höhe des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts kann nicht von der Wahl der Bewertungsmethode der Nutzungsentnahme abhängen.

ee) Dieses Ergebnis ist schließlich konsequent, weil die Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Privatvermögens selbst dann nicht der Besteuerung unterliegt, wenn es teilweise für betriebliche Zwecke genutzt und AfA im Wege einer Aufwandseinlage vom Gewinn abgezogen wurde (BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 973 [BFH 25.03.2015 – X R 14/12], Rz 21).

3. Entgegen der Auffassung des Klägers liegt in der Besteuerung des vollständigen Veräußerungserlöses auch kein Verstoß gegen das aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleitete Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und das objektive Nettoprinzip.

a) Die Steuerverstrickung der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens im Bereich der Gewinneinkünfte, die zulasten (Realisierungsgewinne) wie zugunsten (Realisierungsverluste) der Steuerpflichtigen wirkt, ist verfassungsrechtlich anerkannt (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 1, Rz 82, und vom 07.07.2010 – 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61, Rz 64). Sie verstößt weder gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit noch gegen das objektive Nettoprinzip. Weil durch die Besteuerung der Nutzungsentnahme nicht die stillen Reserven des Wirtschaftsguts aufgedeckt und versteuert werden, ist es folgerichtig und daher verfassungsrechtlich unbedenklich, den Veräußerungs- bzw. Entnahmegewinn bei Aufhebung der Betriebszugehörigkeit in voller Höhe zu besteuern (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 1, Rz 70). Anderenfalls bliebe ein Teil der Wertveränderung entgegen der gesetzlichen Grundentscheidung unversteuert (vgl. Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz E 38).

b) Ein Verstoß gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass die AfA die Höhe des Gewinns aus der Veräußerung des PKW nicht mindernd beeinflusst, obwohl sie bereits in die Bemessungsgrundlage der Besteuerung der privaten Nutzung eingeflossen ist. Auch verfassungsrechtlich ist insoweit maßgeblich zu berücksichtigen, dass es sich bei der Entnahme durch Privatnutzung eines Wirtschaftsguts einerseits und dessen späterer Veräußerung andererseits um unterschiedliche steuererhebliche Vorgänge handelt.

Mit der Besteuerung der Nutzungsentnahme wird erreicht, dass der Betriebsinhaber hinsichtlich der Nutzung eines Kfz nicht besser gestellt wird als ein Steuerpflichtiger, der als Privatnutzer sein Kfz im Privatvermögen hält (Senatsurteil vom 07.12.2010 – VIII R 54/07, BFHE 232, 112, BStBl II 2011, 451, Rz 13). Die AfA ist dabei lediglich ein Faktor zur Bemessung der Nutzungsentnahme. Die Besteuerung des realisierten Veräußerungsgewinns ist demgegenüber folgerichtige Ausprägung der Grundentscheidung des Einkommensteuerrechts, dass die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens —in vollem Umfang— steuerverstrickt sind (vgl. oben a).

C. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Urenkeln steht für eine Schenkung jedenfalls dann lediglich der Freibetrag in Höhe von 100.000 Euro zu, wenn Eltern und Großeltern noch nicht vorverstorben sind. Dies entschied der BFH (Az. II B 39/20 (AdV)).

Ab sofort können Unternehmen die Überbrückungshilfen II für den Förderzeitraum von September bis Dezember 2020 beantragen. Dazu hat die BStBK einen FAQ-Katalog zusammengestellt.

Ab sofort können Unternehmen die Überbrückungshilfen II für den Förderzeitraum von September bis Dezember 2020 beantragen. Wer genau kann die staatlichen Hilfen in Anspruch nehmen? Welche Kosten sind grundsätzlich förderfähig? Diese und weitere Fragen rund um die Überbrückungshilfen II beantwortet die Bundessteuerberaterkammer in ihrem FAQ-Katalog für Steuerberater.

Fragen zu technischen Problemen im Zusammenhang mit der Registrierung für die Überbrückungshilfen II kann die BStBK nicht beantworten.

Haben Sie Fragen zu den Überbrückungshilfen I? Den entsprechenden FAQ-Katalog der BStBK finden Sie hier.

Quelle: BStBK

Ein Polizeibeamter auf Probe darf nach Tritten gegen einen am Boden liegenden und fixierten Tatverdächtigen schon vor Ablauf der regulären Probezeit aus dem Beamtenverhältnis entlassen werden. So entschied das VG Mainz (Az. 4 L 587/20).

Ein Polizeibeamter auf Probe darf nach Tritten gegen einen am Boden liegenden und fixierten Tatverdächtigen schon vor Ablauf der regulären Probezeit aus dem Beamtenverhältnis entlassen werden. Dies entschied das Verwaltungsgericht Mainz.

Der 25-jährige Antragsteller wurde nach Abschluss der Anwärterzeit zum Mai 2018 als Polizeivollzugsbediensteter in das Beamtenverhältnis auf Probe übernommen. Im Mai 2019 fuhr ein Fahrzeug im Rahmen einer Verfolgungsfahrt auf den Streifenwagen auf, in dem der Antragsteller saß. Nachdem andere Polizeibeamte die beiden Personen aus dem Tatfahrzeug zu Boden gebracht und fixiert hatten, trat der Antragsteller auf einen der Tatverdächtigen mehrfach ein. Darauf erklärte das Land Rheinland-Pfalz mit sofortiger Wirkung die Entlassung des Antragstellers aus dem Beamtenverhältnis auf Probe. Mit seinem Eilrechtsantrag begehrte der Antragsteller die Wiederherstellung der aufschiebenden Wirkung seines Widerspruchs gegen die Entlassungsentscheidung. Das Verwaltungsgericht lehnte den Eilantrag ab.

Ein Beamter auf Probe könne entlassen werden, wenn er sich in der Probezeit nicht bewähre. Eine Bewährung setze voraus, dass der Probebeamte nach seiner Eignung und Befähigung voraussichtlich den Anforderungen gerecht werde, die mit einem Beamtenstatus auf Lebenszeit verbunden seien. Vorliegend seien schon angesichts des körperlichen Angriffs auf einen bereits gefesselten Tatverdächtigen ernsthafte Zweifel des Dienstherrn an der charakterlichen Eignung des Antragstellers berechtigt. Das Fehlverhalten, das in einer Videoaufnahme dokumentiert sei, stelle sich als so gravierend dar, dass das für den Polizeivollzugsdienst unabdingbar erforderliche Vertrauen in eine zukünftige ordnungsgemäße, an rechtsstaatlichen Regeln ausgerichtete Amtsführung durch den Antragsteller nachhaltig zerstört sei. Deshalb komme es nicht mehr darauf an, ob auch aus anderen Gründen Bedenken an der charakterlichen Eignung des Antragstellers oder an seiner dienstlichen Befähigung bestünden. Stehe eine mangelnde Bewährung fest, dürfe eine Entlassung auch bereits vor Ablauf der Probezeit ausgesprochen werden.

Quelle: VG Mainz

Das FG Sachsen hat über den Abzug von Kosten einer Liposuktion (Fettabsaugung) bei einer Lipödemerkrankung als außergewöhnliche Belastung entschieden. Diese Kosten können als außergewöhnliche Belastungen anerkannt werden, wenn eine ärztliche Verordnung vorliegt. Ein vorheriges amtsärztliches Gutachten ist – abweichend von der bisherigen finanzgerichtlichen Rechtsprechung – nicht mehr erforderlich (Az. 3 K 1498/18).

Das Sächsische Finanzgericht hat über den Abzug von Kosten einer Liposuktion (Fettabsaugung) bei einer Lipödemerkrankung als außergewöhnliche Belastung entschieden. Diese Kosten können nach dem Urteil vom 10. September 2020 als außergewöhnliche Belastungen anerkannt werden, wenn eine ärztliche Verordnung vorliegt. Ein vorheriges amtsärztliches Gutachten ist – abweichend von der bisherigen finanzgerichtlichen Rechtsprechung – nicht mehr erforderlich.

Die Klägerin litt seit vielen Jahren unter einem Lipödem des Stadiums I und ließ im Jahr 2017 auf ärztliche Empfehlung eine Liposuktion durchführen, die von ihrer Krankenkasse nicht bezahlt wurde. Auch das Finanzamt verweigerte die Anerkennung der (fünftstelligen) Kosten als außergewöhnliche Belastung, weil die Liposuktion bei Lipödem eine “wissenschaftlich nicht anerkannte Behandlungsmethode” sei und die Klägerin nicht – wie bei solchen Methoden gesetzlich gefordert – vor der Operation ein amtsärztliches Gutachten oder eine ärztliche Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes einer Krankenversicherung eingeholt habe. Damit folgte das Finanzamt der bisherigen Rechtsprechung.

Der 3. Senat des Sächsischen Finanzgerichts gab hingegen der Klägerin recht, weil sich der Stand der Wissenschaft im Jahr 2017 gewandelt habe: Die Liposuktion bei Lipödem sei keine Schönheitsoperation, sondern diene der Linderung der durch die Erkrankung verursachten Beschwerden und der Vermeidung von Folgeerkrankungen. Die Liposuktion werde von nahezu allen mit dieser Krankheit befassten Wissenschaftlern als risikoarme Behandlungsmethode angesehen, von der die Patientinnen profitierten. Es handele sich nicht (mehr) um eine “wissenschaftlich nicht anerkannte Behandlungsmethode”, sodass ein ärztliches Attest ausreiche. Die Richter begründeten dies mit den in der medizinischen Fachpresse veröffentlichen Beiträgen und den gegenüber dem Gemeinsamen Bundesausschuss im Verfahren zur Beurteilung der Liposuktion abgegebenen Stellungnahmen.

Auch wenn nach den Entscheidungen des Gemeinsamen Bundesausschusses vom 20. Juli 2017 und 19. September 2019 eine Liposuktion bis zum Abschluss der beschlossenen Erprobungsstudie weiterhin in der Regel keine Kassenleistung sein dürfte, können die Kosten aufgrund der Entscheidung des Sächsischen Finanzgerichts leichter steuerlich anerkannt werden. Es handelt sich aber um eine Einzelfallentscheidung, die von den Finanzämtern nicht auf gleichgelagerte Fälle angewandt werden muss.

Wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Frage hat das Finanzgericht die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen. Das Urteil ist noch nicht rechtskräftig.

Quelle: FG Sachsen

Das Bundesgesundheitsministerium hat einen Referentenentwurf für ein Drittes Gesetz zum Schutz der Bevölkerung bei einer epidemischen Lage von nationaler Tragweite vorgelegt. Der Entwurf sieht u. a. Änderungen des Infektionsschutzgesetzes und des SGB V vor. Das teilt die BRAK mit.

Das Bundesministerium für Gesundheit hat einen Referentenentwurf für ein Drittes Gesetz zum Schutz der Bevölkerung bei einer epidemischen Lage von nationaler Tragweite vorgelegt. Der Entwurf enthält mehrere Verordnungsermächtigungen für den Bundesminister für Gesundheit, auf deren Basis er Maßnahmen unter anderem zur Beförderung von Infizierten anordnen kann. Zudem sieht der Entwurf Änderungen des Infektionsschutzgesetzes (IfSG) und des SGB V vor.

Die bislang in § 5 II und § 5a IfSG vorgesehenen Regelungen sollen – sofern dies zum Schutz der Bevölkerung vor einer Gefährdung durch schwerwiegende übertragbare Krankheiten erforderlich ist – teilweise durch Verordnungsermächtigungen des BMG verstetigt werden. Der Bundestag soll die auf dieser Grundlage erlassenen Verordnungen abändern oder aufheben können. Künftig soll der Bundesgesundheitsminister durch Rechtsverordnung bundeseinheitliche Schutzmaßnahmen zum internationalen und nationalen Reiseverkehr erlassen können. Zudem soll eine Klarstellung erfolgen, dass bei Reisen in ein Risikogebiet der Anspruch des Arbeitnehmers auf Entschädigung nach § 56 IfSG unter bestimmten Umständen nicht besteht, insbesondere unter der (neuen) Bedingung, dass die betroffene Region 48 Stunden vor Reiseantritt zum Risikogebiet erklärt wurde. Weiter soll die Entschädigung nach § 56 I IfSG auch Personen zustehen, die eine abgesonderte Person betreuen müssen, weil in diesem Zeitraum keine anderweitige zumutbare Betreuungsmöglichkeit sichergestellt werden kann, z. B. wenn ein Kind unter Quarantäne gestellt wird, nicht aber seine Eltern.

Ergänzend hierzu hat die Konferenz der Bundeskanzlerin mit den Regierungschefinnen und Regierungschefs der Länder am 14. Oktober 2020 eine Reihe von Maßnahmen beschlossen, um die steigenden Infektionszahlen einzudämmen.

Quelle: BRAK, Nachrichten aus Berlin Ausgabe 18/2020

Die Modernisierung des Zivilprozesses soll weiter vorangetrieben werden; dies ist eines der Ergebnisse, zu dem die Präsidentinnen und Präsidenten der Oberlandesgerichte, des Kammergerichts, des Bayerischen Obersten Landesgerichts und des Bundesgerichtshofs bei ihrer 72. Jahrestagung kamen. Darauf weist die BRAK hin.

Jahrestagung der OLG-Präsidentinnen und -Präsidenten

Die Modernisierung des Zivilprozesses soll weiter vorangetrieben werden; dies ist eines der Ergebnisse, zu dem die Präsidentinnen und Präsidenten der Oberlandesgerichte, des Kammergerichts, des Bayerischen Obersten Landesgerichts und des Bundesgerichtshofs bei ihrer 72. Jahrestagung am 07./08.10.2020 in Dresden kamen. Sie befassten sich insbesondere mit dem Umgang mit Massenverfahren im Verbraucherschutzrecht und mit Problemen bei der Durchführung von Strafprozessen bei Konfliktverteidigungen; zudem standen der elektronische Rechtsverkehr und weitere zukunftsweisende Ansätze der Digitalisierung der Justiz im Fokus. Darüber hinaus wurden Wege zur Frauenförderung und zur Nachwuchsgewinnung sowie weitere Personalentwicklungsfragen erörtert. Auch die Herausforderungen an die Gewährleistung der Arbeitsfähigkeit der Justiz unter den Bedingungen der Corona-Virus-Pandemie waren Thema.

Zur Modernisierung des Zivilprozesses hatte eine Arbeitsgruppe der OLG-Präsidentenkonferenz im Juli Thesen publiziert. Diese sollen innerhalb der Richterschaft weiter diskutiert werden, u. a. bei dem für Februar 2021 geplanten Zivilrichtertag. Wegen der großen Auswirkungen möglicher Reformen des Zivilprozesses auf die Anwaltschaft wird die BRAK die Entwicklungen weiterhin genau beobachten und die Sicht der Anwaltschaft in die Diskussion einbringen.

Quelle: BRAK, Nachrichten aus Berlin Ausgabe 18/2020

Die Corona-Pandemie macht den Unternehmen in Deutschland deutlich zu schaffen. Die Zahl der Beschäftigten ist stark eingebrochen, die staatlichen Förderhilfen werden verlängert.