Leitsatz:

1. Die Festsetzung von Erbschaftsteuer gegen unbekannte Erben ist zulässig, wenn hinreichend Zeit zur Verfügung stand, die Erben zu ermitteln.
2. Für eine Erbenermittlung, die keine besonderen Schwierigkeiten aufweist, ist ein Zeitraum von einem Jahr ab dem Erbfall in der Regel angemessen. Jedenfalls nach Ablauf von drei Jahren und fünf Monaten ist es auch bei besonders schwierigen Erbenermittlungen nicht zu beanstanden, Erbschaftsteuer gegen unbekannte Erben festzusetzen.
3. Der Bescheid ist dem Nachlasspfleger bekanntzugeben.

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 09.08.2017 – 4 K 442/16 Erb wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind die Erben des am 27.02.2014 verstorbenen Erblassers.

Die Erbengemeinschaft war zunächst nicht ermittelbar. Daher wurde am 05.06.2014 ein Nachlasspfleger bestellt. Nachdem dieser eine Erbschaftsteuererklärung beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) abgegeben hatte, setzte das FA mit Bescheid vom 27.04.2015 gegenüber den „unbekannten Erben“ des Erblassers Erbschaftsteuer in Höhe von 330.810 € fest. Der Bescheid war mit einem Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der Anzahl der Erben, der Höhe der jeweiligen Erbteile, der Höhe der persönlichen Freibeträge und der tatbestandlichen Voraussetzungen für die Bestimmung der Steuerklasse versehen. In der Anlage führte das FA aus, die Festsetzung erfolge, weil die Erbenermittlung noch immer nicht abgeschlossen sei. Im Wege der Schätzung sei angenommen worden, dass 20 Personen der Steuerklasse III den Erblasser zu gleichen Teilen beerbt haben. Der Bescheid wurde dem Nachlasspfleger bekanntgegeben.

Dieser legte in Vertretung der unbekannten Erben Einspruch ein. Er machte geltend, eine Steuerfestsetzung gegen unbekannte Erben sei nicht möglich. Sie verstoße gegen das Bestimmtheitsgebot. Auch sei die Anzahl der Erben und damit die Zahl der Steuerschuldverhältnisse keiner Schätzung zugänglich. Dies gelte gleichermaßen für die Größe der Erbteile und die Höhe der Freibeträge. Das FA habe ihm nicht ausreichend Zeit eingeräumt, die Erben zu ermitteln. Es sei auch zu Unrecht von 20 anstatt 30 Erben ausgegangen.

Mit Änderungsbescheid vom 24.09.2015 setzte das FA die Erbschaftsteuer auf 265.500 € herab. Dabei ging es von 30 Erben der Steuerklasse III mit gleicher Erbquote aus. Die Vorläufigkeit blieb bestehen. Den Einspruch wies es im Übrigen mit Einspruchsentscheidung vom 14.01.2016 als unbegründet zurück. Mit der Rechtsfigur der unbekannten Erben (vgl. § 1960 Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—) sei ein Steuerschuldner vorhanden, der Beteiligter eines Steuerschuldverhältnisses sein könne. Hiervon gingen § 31 Abs. 6 und § 32 Abs. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) aus, die den Nachlasspfleger (nur) als Erklärungspflichtigen und Bekanntgabeadressaten des Erbschaftsteuerbescheids ansähen. Die Zahl der Erben, die Größe der Erbteile, die Höhe der Freibeträge und die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Bestimmung der Steuerklassen könnten als Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden. Die Festsetzung sei auch nicht vorschnell erfolgt. Eine Zeitspanne von 14 Monaten zwischen dem Tod des Erblassers und dem Erlass des Steuerbescheids sei unter Berücksichtigung der Schwierigkeiten der Erbenermittlung angemessen. Bis zum Erlass der Einspruchsentscheidung seien fast zwei Jahre seit dem Erbfall vergangen, die Erben aber nicht ermittelt.

Das Finanzgericht (FG) folgte dem FA und wies die Klage mit Urteil vom 09.08.2017 ab. Es führte ergänzend aus, bei der Beantwortung der Frage, ob der Steuerbescheid zu früh erlassen wurde, sei auf den Tag der finanzgerichtlichen Entscheidung abzustellen. Zu diesem Zeitpunkt, mehr als drei Jahre nach dem Tod des Erblassers und der Bestellung des Nachlasspflegers, sei die Erbenermittlung noch nicht abgeschlossen gewesen. Die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen durch das FA sei nicht zu beanstanden. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1525 veröffentlicht.

Die Revision legte die Rechtsanwaltssozietät des Nachlasspflegers als Prozessbevollmächtigte der unbekannten Erben am 29.08.2017 ein. Mit Beschluss des zuständigen Amtsgerichts vom 21.12.2017, berichtigt am 02.02.2018, wurde den Klägern ein Erbschein erteilt. Die Nachlasspflegschaft wurde am 16.02.2018 aufgehoben. Am 11.01.2020 teilte der vormalige Nachlasspfleger mit, seine Rechtsanwaltssozietät existiere nicht mehr; er vertrete die Kläger fortan allein.

Mit der Revision machen die Kläger eine Verletzung des § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG und der §§ 119 Abs. 1, 162 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) geltend.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

die Vorentscheidung, den Erbschaftsteuerbescheid vom 27.04.2015, den Änderungsbescheid vom 24.09.2015 und die Einspruchsentscheidung vom 14.01.2016 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Der Senat ist durch die Aufhebung der Nachlasspflegschaft (§§ 1919, 1962 BGB) während des Revisionsverfahrens nicht an einer Entscheidung über die Revision gehindert. Die anstelle der unbekannten Erben i.S. des § 1960 Abs. 1 Satz 2 BGB in das Verfahren eingetretenen Erben des Erblassers sowie die Kinder einer bereits verstorbenen Erbin führen das Verfahren als Kläger ohne Unterbrechung oder Aussetzung fort.

1. Die Voraussetzungen für eine Unterbrechung wegen Prozessunfähigkeit nach § 155 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 241 Abs. 1 Alternative 3 der Zivilprozessordnung (ZPO) liegen nicht vor. Mit der Aufhebung der Nachlasspflegschaft endete nicht nur die gesetzliche Vertretung der Kläger durch den Nachlasspfleger (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 30.03.1982 – VIII R 227/80, BFHE 135, 406, BStBl II 1982, 687), sondern auch die Prozessunfähigkeit der Kläger gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 53 ZPO (vgl. Beschluss des Bayerischen Obersten Landesgerichts vom 17.08.1990 – BReg 1a Z 36/89, Zeitschrift für das Gesamte Familienrecht 1991, 230, unter II.1.c; MüKoBGB/Leipold, 8. Aufl., § 1960 Rz 107; Palandt/Weidlich, Bürgerliches Gesetzbuch, 79. Aufl., § 1960 Rz 17; Soergel-Stein, BGB, 12. Aufl., § 1960 Rz 58; Zimmermann, Die Nachlasspflegschaft, 5. Aufl., Rz 875; Zimmermann, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2011, 631, 635).

2. Die Voraussetzungen für eine Unterbrechung wegen Anwaltsverlusts sind nicht erfüllt. Nach den §§ 62 Abs. 4, 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 244 Abs. 1 Alternative 2 ZPO tritt eine Unterbrechung des Verfahrens vor dem BFH ein, wenn der Prozessbevollmächtigte unfähig wird, die Vertretung des Beteiligten fortzuführen. Die Aufhebung der Nachlasspflegschaft hat im Streitfall aber nicht zum Wegfall des Prozessbevollmächtigten geführt. Der Nachlasspfleger hatte die anwaltliche Vertretung der Kläger im Revisionsverfahren nicht —ähnlich dem § 62 Abs. 4 Satz 5 FGO— selbst übernommen, sondern seine Rechtsanwaltssozietät bevollmächtigt. Diese konnte die Vertretung aufgrund der erteilten Vollmacht fortsetzen. Die Auflösung der Sozietät mit der Folge, dass der vormalige Nachlasspfleger die Kläger als Einzelanwalt vertritt, ist erst nach Aufhebung der Nachlasspflegschaft erfolgt. Der ehemalige Nachlasspfleger hat die Auflösung der Sozietät dem BFH mit Schreiben vom 11.01.2020 ordnungsgemäß mitgeteilt und gleichzeitig angezeigt, dass nunmehr er allein zur Prozessvertretung der Kläger bevollmächtigt sei.

3. Es kann dahinstehen, ob im Falle der Aufhebung einer Nachlasspflegschaft die entsprechende Anwendung des § 239 ZPO (Ziegltrum, Sicherungs- und Prozesspflegschaft, S. 231 f.), des § 243 ZPO (BeckOGKBGB/Heinemann, § 1960 Rz 165) oder ggf. des § 242 ZPO (Staudinger/Mešina (2017), BGB, § 1960 Rz 60) geboten ist. Im Streitfall wurde das Verfahren nicht unterbrochen, da die Kläger durch einen Bevollmächtigten (vgl. § 86 ZPO) vertreten sind und weder dieser noch das FA eine Aussetzung des Verfahrens beantragt hat (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 246 Abs. 1 ZPO).

III.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die von dem FA gegenüber den unbekannten Erben vorgenommene Festsetzung von Erbschaftsteuer im Wege einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nicht zu beanstanden ist.

1. Eine Festsetzung von Erbschaftsteuer gegen unbekannte Erben ist zulässig. Der Änderungsbescheid vom 24.09.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.01.2016 verstößt nicht gegen das Bestimmtheitsgebot des § 119 Abs. 1 AO.

a) Ein Verwaltungsakt muss gemäß § 119 Abs. 1 AO inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Er ist nichtig und damit nach § 124 Abs. 3 AO unwirksam, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist (§ 125 Abs. 1 AO). Ein solcher Mangel liegt vor, wenn dem Verwaltungsakt nicht hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird. Konstituierender Bestandteil jedes Verwaltungsakts ist daher die Angabe des Inhaltsadressaten, d.h. desjenigen, demgegenüber der Einzelfall geregelt werden soll (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 25.07.2019 – IV R 61/16, BFHE 265, 285, Rz 25, m.w.N.).

b) Bei einem Erbschaftsteuerbescheid ist Inhaltsadressat der Steuerschuldner. Schuldner der Erbschaftsteuer ist gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 ErbStG der Erwerber. Beim Erwerber handelt es sich um die Person, die durch den Erbanfall bereichert wurde (vgl. BFH-Urteil vom 14.09.1994 – II R 95/92, BFHE 176, 44, BStBl II 1995, 81). Dies ist in der Regel der Erbe (vgl. § 1922 Abs. 1 BGB).

c) Sind die Erben noch nicht bekannt und besteht eine Nachlasspflegschaft (§ 1960 Abs. 2, § 1961, § 1962 BGB), kann Erbschaftsteuer gegen die unbekannten Erben festgesetzt werden. Mit der Rechtsfigur der unbekannten Erben i.S. des § 1960 Abs. 1 Satz 2 BGB ist als zunächst abstraktes Subjekt, das sich später als eine Person oder —wenn der Nachlasspfleger nicht von vornherein als Pfleger für eine Einzelperson bestellt worden ist— als eine Mehrheit konkreter Personen erweisen kann, ein Steuerschuldner vorhanden, der Beteiligter eines Steuerschuldverhältnisses sein kann (BFH-Beschluss vom 21.12.2004 – II B 110/04, BFH/NV 2005, 704).

aa) Diese Vorstellung liegt den Regelungen in § 31 Abs. 6 und § 32 Abs. 2 ErbStG zugrunde. Gemäß § 31 Abs. 6 ErbStG ist ein Nachlasspfleger zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung verpflichtet. Nach § 32 Abs. 2 Satz 1 ErbStG ist der Erbschaftsteuerbescheid dem Nachlasspfleger bekanntzugeben. Jener hat auch für die Bezahlung der Erbschaftsteuer zu sorgen (§ 32 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Diese Bestimmungen erfassen nicht nur Sachverhalte, bei denen die Erben bereits bekannt sind, die Nachlasspflegschaft aber noch nicht aufgehoben worden ist (dazu BFH-Urteil in BFHE 135, 406, BStBl II 1982, 687 [BFH 30.03.1982 – VIII R 227/80]), oder Fälle, in denen die Annahme der Erbschaft noch nicht erfolgt oder ungewiss ist. Der Gesetzgeber wollte vielmehr Regelungen für den gesamten Anwendungsbereich der Nachlasspflegschaft und damit auch für die bedeutende Fallgruppe der unbekannten Erben treffen. Nach seiner Vorstellung sollte die Festsetzung von Erbschaftsteuer während der Nachlasspflegschaft daher auch gegenüber unbekannten Erben als Inhaltsadressaten möglich sein (vgl. Entwurf eines Zweiten Steuerreformgesetzes, BTDrucks VI/3418, S. 76, zu § 30 ErbStG a.F.; vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 704 [BFH 21.12.2004 – II B 110/04], unter II.2.a, m.w.N.).

bb) § 32 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 3 ErbStG erfordert keine andere Auslegung. Danach hat der Nachlasspfleger auf Verlangen der Finanzbehörde aus dem Nachlass Sicherheit zu leisten. Die Vorschrift wird entgegen der Ansicht der Kläger nicht dadurch obsolet, dass Erbschaftsteuer gegen unbekannte Erben festgesetzt werden kann. Solange die Steuer nicht vollständig entrichtet ist, können vielerlei Gründe vorliegen, vom Nachlasspfleger Sicherheiten (§§ 241 ff. AO) zu fordern. Fehlen etwa liquide Mittel zur Steuerzahlung oder ist zu befürchten, dass Nachlassgegenstände an vorhandene Erben herausgegeben werden, kann die Finanzbehörde von dieser Befugnis Gebrauch machen. Einer Steuerfestsetzung steht die Möglichkeit, nach § 32 Abs. 1 Satz 3 ErbStG Sicherheiten zu verlangen, nicht entgegen.

cc) Der Erlass nur eines Bescheids gegen eine Mehrzahl unbekannter Erben missachtet nicht den Grundsatz, dass jeder Erwerber lediglich die Steuer für seinen eigenen Erwerb schuldet (§ 10 Abs. 1 Satz 1, § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Dieses Prinzip hat zur Folge, dass jedem Erwerber ein gesonderter Steuerbescheid (§ 155 Abs. 1 Satz 1 AO) zu erteilen ist (vgl. BFH-Urteil vom 27.03.1968 – II 98/62, BFHE 91, 434, BStBl II 1968, 376, unter IV.3.a). Dem widerspricht die Steuerfestsetzung gegen mehrere unbekannte Erben nicht. Bei der Rechtsfigur der unbekannten Erben handelt es sich nicht um eine Erbengemeinschaft, d.h. eine Mehrheit von Steuerschuldnern, sondern um ein abstraktes Subjekt, dem der Gesetzgeber die Qualität eines Steuerschuldners beigemessen hat (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 704 [BFH 21.12.2004 – II B 110/04], unter II.2.b). Der Erlass nur eines Bescheids gegen dieses Subjekt ist folgerichtig.

dd) Fragen der Steuererhebung und -vollstreckung sowie der Verwirkung von Säumniszuschlägen lassen sich entgegen dem Einwand der Kläger ohne Systemverstoß beantworten. Als gesetzlicher Vertreter der unbekannten Erben hat der Nachlasspfleger deren steuerliche Pflichten zu erfüllen (§ 34 Abs. 1 Satz 1 AO). Er hat die festgesetzte Erbschaftsteuer aus dem Nachlass zu entrichten (§ 32 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 ErbStG, § 34 Abs. 1 Satz 2 AO) und die Vollstreckung in diesen zu dulden (§ 77 Abs. 1 AO). Ein Duldungsbescheid ergeht gegen den Nachlasspfleger, nicht gegen die unbekannten Erben. Ist aus dem Nachlass zu Unrecht Erbschaftsteuer bezahlt worden, sind die unbekannten Erben Inhaber des Erstattungsanspruchs. Verfügungsberechtigt und daher empfangszuständig für die Erstattung ist der Nachlasspfleger (vgl. BFH-Urteil vom 18.06.1986 – II R 38/84, BFHE 146, 519, BStBl II 1986, 704, zum Testamentsvollstrecker). Säumniszuschläge (§ 240 AO) schulden primär die unbekannten Erben. Der Nachlasspfleger kommt insoweit nur als Haftungsschuldner in Frage (§ 69 Satz 2 AO).

2. Sind die Erben noch nicht ermittelt und benannt, sind die Besteuerungsgrundlagen für die Festsetzung der Erbschaftsteuer gemäß § 162 Abs. 1 Satz 1 AO zu schätzen.

a) Zu den zu schätzenden Besteuerungsgrundlagen gehören die Anzahl der Erben und die Größe der Erbteile, d.h. die jeweilige Erbquote. Auch bei den tatbestandlichen Voraussetzungen für die Einteilung der Erben in Steuerklassen (§ 15 ErbStG) und für die Bestimmung der persönlichen Freibeträge (§§ 16, 17 ErbStG) handelt es sich um Besteuerungsgrundlagen, die einer Schätzung zugänglich sind (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 704 [BFH 21.12.2004 – II B 110/04]).

b) Eine Befugnis zur Schätzung besteht erst, wenn der Nachlasspfleger ausreichend Zeit hatte, seine Pflicht zur Erbenermittlung und seine Mitwirkungspflichten aus § 34 Abs. 1 i.V.m. § 90 AO zu erfüllen (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 704 [BFH 21.12.2004 – II B 110/04]). Welcher Zeitraum hierfür angemessen ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Beispielsweise sind Verzögerungen bei der Bestellung des Nachlasspflegers in die Beurteilung einzubeziehen. In der Regel ist ein Zeitraum von einem Jahr ab dem Erbfall für eine Erbenermittlung, die keine besonderen Schwierigkeiten aufweist, angemessen (gleicher Ansicht Jochum in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 32 ErbStG Rz 15, Stand 01.11.2018). Besondere Schwierigkeiten bei der Erbenermittlung, wie genealogische Recherchen im Ausland oder fehlende Urkunden bei Sachverhalten der Auswanderung, des Krieges, der Flucht oder der Vertreibung, können in dem zu beurteilenden Einzelfall den Zeitraum angemessen verlängern.

c) Die Schätzungsbefugnis steht im Verwaltungsverfahren der Finanzbehörde zu. Sie hat das Recht zur Schätzung sowohl im Ermittlungs- und Festsetzungsverfahren (§ 162 Abs. 1 AO) als auch im Einspruchsverfahren (§ 365 Abs. 1 i.V.m. § 162 Abs. 1 AO). Zu berücksichtigen sind alle Tatsachen, die bis zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung der Finanzbehörde bekannt werden. Ist bis zum Erlass der Einspruchsentscheidung mehr als ein Jahr seit dem Tod des Erblassers vergangen und konnten die Erben in diesem Zeitraum nicht ermittelt und der Finanzbehörde bekanntgegeben werden, hat diese in der Regel die Befugnis, die Besteuerungsgrundlagen —wie unter III.2.a angeführt— zu schätzen.

Die Schätzung der Finanzbehörde ist im Klageverfahren durch das FG vollumfänglich nachprüfbar (vgl. BFH-Urteile vom 17.10.2001 – I R 103/00, BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171, unter III.2.b, und vom 19.09.2018 – II R 20/15, BFH/NV 2019, 193, Rz 24). Das FG hat überdies eine eigene Schätzungsbefugnis nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. § 162 Abs. 1 AO. Seiner Verpflichtung kommt das Gericht bereits nach, wenn es die Schätzung der Finanzbehörde überprüft und als eigene übernimmt. Insoweit macht das FG von seiner eigenen Schätzungsbefugnis Gebrauch (vgl. BFH-Beschluss vom 12.10.2005 – VIII B 241/04, BFH/NV 2006, 326). Die Pflicht zur vollumfänglichen Prüfung der von der Finanzbehörde vorgenommenen Schätzung durch das FG führt dazu, dass die Schätzung der Finanzbehörde noch im Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung zutreffend sein muss oder anderenfalls zu ändern ist (Oellerich in Gosch, AO § 162 Rz 72; Seer in Tipke/Kruse, § 96 FGO Rz 60). Das FG muss klären, ob dem Grunde nach weiterhin eine Schätzung geboten ist und in welcher Höhe die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen sind (Oellerich in Gosch, AO § 162 Rz 72). Werden die —zunächst unbekannten— Erben bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG ermittelt, ist eine Schätzungsbefugnis nicht mehr gegeben.

d) Hat das FG die Schätzung der Finanzbehörde nach vollumfänglicher Prüfung übernommen und insoweit eine eigene Schätzung vorgenommen (vgl. unter III.2.c), ist diese Schätzung Gegenstand des Revisionsverfahrens. Sie gehört zu den tatsächlichen Feststellungen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO, an die der BFH gebunden ist. Er kann sie daher nur darauf überprüfen, ob sie zulässig war, ob sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen ist und ob das FG anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze beachtet hat, d.h., ob das Ergebnis der Schätzung schlüssig und plausibel ist (vgl. BFH-Urteile vom 09.11.2017 – III R 20/16, BFHE 260, 113, BStBl II 2018, 278, Rz 19, und vom 13.12.2018 – V R 65/16, BFH/NV 2019, 303, Rz 31, beide m.w.N.).

3. Nach diesen Maßgaben ist die Entscheidung des FG nicht zu beanstanden. Das FG hat nicht selbst geschätzt, sondern sich die Schätzung des FA in dem Änderungsbescheid vom 24.09.2015 ohne Rechtsfehler zu eigen gemacht.

a) Wie durch das FG ausgeführt, war das FA zur Schätzung der Zahl der Erben, der Erbquoten und des persönlichen Verhältnisses des jeweiligen Erben zum Erblasser nach § 15 Abs. 1 sowie § 16 Abs. 1 ErbStG befugt, da es diese Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln konnte (§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Schätzungsbefugnis lag noch am Tag der mündlichen Verhandlung und Entscheidung des FG, an dem die Erben nach wie vor nicht bekannt waren, vor. Die Schätzung erfolgte aus der Sicht des FG auch nicht verfrüht. Die mündliche Verhandlung vor dem FG, auf deren Grundlage das Gericht entschieden hat, fand ca. drei Jahre und fünf Monate nach dem Tod des Erblassers statt. Nach Ablauf dieser Zeit ist es auch bei besonders schwierigen Erbenermittlungen angemessen, Erbschaftsteuer ohne Kenntnis der Erben festzusetzen. Deren Interessen werden —wie im Streitfall— durch die Aufnahme eines Vorläufigkeitsvermerks hinsichtlich der Zahl der Erben, deren Erbquoten und der tatbestandlichen Voraussetzungen für deren Einteilung in Steuerklassen sowie für die Bestimmung persönlicher Freibeträge in den Bescheid (§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO) gewahrt.

b) Die mit 30 geschätzte Zahl der Erben entspricht der Erklärung des Nachlasspflegers. Die Annahme, keiner der Erben werde die Erbschaft ausschlagen, ist nachvollziehbar, da der Erblasser umfangreiches Vermögen hinterlassen hat. Die Einordnung der Erben in die Steuerklasse III nach deren persönlichem Verhältnis zum Erblasser (§ 15 Abs. 1 Steuerklasse III ErbStG) begegnet keinen Bedenken; sie wurde auch nicht mit der Revision angegriffen. Die weiteren Annahmen sind nachvollziehbar und wirken sich im Ergebnis sämtlich steuermindernd aus. Das betrifft insbesondere die Annahme gleicher Erbquoten. Die in dieser Vereinfachung liegende Ungenauigkeit ist hinzunehmen, weil sie notwendig mit einer Schätzung, die in Unkenntnis der Erben erfolgt, verbunden ist. Dem Einwand der Kläger, das FA habe nicht davon ausgehen dürfen, der Erwerb jedes Erben übersteige den für Personen der Steuerklasse III vorgesehenen Freibetrag, hat das FG zu Recht entgegengehalten, dass sich diese Schätzung zugunsten der unbekannten Erben auswirkt. Sie hat zur Folge, dass ein größtmöglicher Teil des Gesamterwerbs gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG steuerfrei bleibt. Entsprechendes gilt für die angesichts des Umfangs des Nachlasses naheliegende Annahme, keiner der Erben werde die Erbschaft ausschlagen. Der insgesamt zu gewährende Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG steigt mit der Anzahl der Erben. Auf die Steuerlast des einzelnen Erben kommt es insoweit nicht an, denn die Festsetzung richtet sich nicht gegen diesen, sondern gegen die Rechtsfigur der unbekannten Erben als abstraktes Steuersubjekt.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Leitsatz:

Auch bei der teilentgeltlichen Übertragung eines Grundstücks und Gebäudes des Privatvermögens gegen eine Veräußerungszeitrente fließen dem Veräußerer von Beginn an steuerpflichtige Zinseinkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu, soweit die Rentenzahlungen nicht auf den Unterschiedsbetrag zwischen dem Barwert der Rentenforderung zu Beginn und zum Ende des Streitjahres (sog. Tilgungsanteil) entfallen.

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 06.02.2017 – 11 K 3064/15 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob die Kläger und Revisionskläger (Kläger) im Streitjahr 2013 (Streitjahr) Zinseinkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) aufgrund der Übertragung von Grundbesitz gegen eine Rente mit fester Laufzeit erzielt haben.

Die Kläger waren bis Anfang 2012 Eigentümer eines Grundstücks mit freistehendem Wohnhaus in B.

Durch notariellen Kaufvertrag vom 18.01.2012 übertrugen sie das Grundstück nebst Gebäude an ihren gemeinsamen Sohn C und dessen Ehefrau. Der Besitz- und Gefahrübergang erfolgte zum Tag des Vertragsabschlusses. Der Verkehrswert des Grundstücks und Gebäudes zum Übertragungszeitpunkt betrug nach einem Gutachten auf einen zeitnahen Stichtag zum Übertragungsdatum 393.000 €.

Es wurde vereinbart, dass die Erwerber über einen Zeitraum von 31 Jahren an die Kläger eine monatliche Rente von 1.000 € zu zahlen haben. Für den Fall des Versterbens eines oder beider Kläger vor Ablauf der Laufzeit der Rente sollte der Rentenanspruch auf die Erben des Letztversterbenden der Kläger übergehen. Der Rentenanspruch wurde nach dem Kaufvertrag durch Eintragung einer Reallast in das Grundbuch und die Unterwerfung des Käufers unter die sofortige Zwangsvollstreckung besichert.

Die Rentenzahlungen waren zum Anfang eines Monats zu leisten. Seit März 2011 geleis-tete Zahlungen in Höhe von monatlich 1.000 € wurden auf die geschuldeten Rentenzahlungen angerechnet. Dies ergab bezogen auf den Übertragungsstichtag im Januar 2012 eine Restlaufzeit der Rentenzahlungen von noch 30 Jahren und zwei Monaten. Falls die Rentenzahlungen nicht wegen einer Wertanpassungsverpflichtung anzupassen seien, sollten sie vom Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bis zum Laufzeitende insgesamt 372.000 € betragen. Die Möglichkeit der Erwerber, die Rente abzufinden, wurde in der Vereinbarung weitgehend ausgeschlossen.

Neben dem Sohn C hatten die Kläger vier weitere Kinder. In einem Erbvertrag vom 23.05.2012 setzten die Kläger sich gegenseitig, der Erstversterbende den Längstlebenden, zum alleinigen und unbeschränkten Erben ein. Der Längstlebende der Kläger berief die gemeinsamen Kinder zu seinen alleinigen Erben.

Bereits für den Veranlagungszeitraum der Übertragung des Grundstücks und Gebäudes (2012) war zwischen den Beteiligten streitig, ob in den empfangenen monatlichen Zahlungen ein steuerpflichtiger Zinsanteil enthalten sei. Die vor dem Finanzgericht (FG) Düsseldorf erhobene Klage hatte Erfolg (s. Urteil vom 22.10.2014 – 7 K 451/14 E, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2015, 127). Die Entscheidung des FG wurde rechtskräftig, da der erkennende Senat mit Beschluss vom 17.08.2015 – VIII R 55/14 (nicht veröffentlicht) die Revision des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) gemäß § 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unzulässig verworfen hat.

Im Streitjahr flossen den zusammen veranlagten Klägern Rentenzahlungen in Höhe von 12.000 € zu. Sie erklärten hieraus für das Streitjahr keine Zinseinkünfte. Nach den Angaben der Anlage KAP erzielten die Kläger andere, dem inländischen Steuerabzug unterliegende Kapitalerträge in Höhe von jeweils 151 € und beantragten jeweils die Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG.

Das FA setzte in den für das Streitjahr ergangenen Einkommensteuerbescheiden auf-grund der Übertragung des Grundbesitzes Zinseinkünfte der Kläger an. Diese erfasste es in Höhe von zuletzt jeweils 4.915 € (vor Abzug des Sparer-Pauschbetrags) aufgrund des Antrags auf Günstigerprüfung als tariflich zu besteuernde Kapitalerträge. Das anschließende Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

Das FG gab der anschließend erhobenen Klage in geringem Umfang statt. Es sah den Einkommensteuerbescheid der Kläger für das Streitjahr nur insoweit als rechtswidrig an, als der in den empfangenen Rentenzahlungen erhaltene Zinsvorteil nicht 9.528 €, sondern lediglich 9.420 € für beide Kläger betragen habe.

Mit ihrer Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Sie rügen einen Verstoß des FG gegen materielles Bundesrecht. Das FG habe zu Unrecht entschieden, dass die Kläger mit den Rentenzahlungen Zinseinkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erzielt hätten.

Die Kläger beantragen,

das Urteil des FG Düsseldorf vom 06.02.2017 – 11 K 3064/15 E aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 03.03.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.09.2015 dahingehend zu ändern, dass keine Kapitaleinkünfte aus der Veräußerung des Objekts A-Straße in B berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Kläger ist unbegründet und gemäß § 126 Abs. 2, Abs. 4 FGO zurückzuweisen.

Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass den Klägern aufgrund der teilentgeltlichen Vermögensübertragung gegen eine Veräußerungszeitrente im Streitjahr gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtige Zinseinkünfte in der vom FG ermittelten Höhe zugeflossen sind.

1. Der Senat ist nicht aufgrund des zum Veranlagungszeitraum 2012 ergangenen, rechtskräftig gewordenen Urteils des FG Düsseldorf in EFG 2015, 127 gemäß § 110 Abs. 1 FGO an die Beurteilung gebunden, dass die einzelnen Rentenzahlungen an die Kläger keine gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtigen Zinsanteile enthalten.

a) Gemäß § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO binden rechtskräftige Urteile die Beteiligten und ihre Rechtsnachfolger, soweit über den Streitgegenstand entschieden worden ist. Für den Umfang der Bindungswirkung eines rechtskräftigen Urteils ist der Begriff des Streitgegenstands in § 110 Abs. 1 Satz 1 FGO im Sinne von „Entscheidungsgegenstand“ zu verstehen. Dieser umfasst die Teilmenge aller mit dem angefochtenen Verwaltungsakt erfassten Besteuerungsgrundlagen, über die das Gericht entschieden hat. Der sachliche Umfang der Bindungswirkung ergibt sich in erster Linie aus der Urteilsformel, die Begründung eines Urteils als solche bzw. die Urteilselemente sind nicht rechtskraftfähig (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 27.09.2016 – VIII R 16/14, BFH/NV 2017, 595, Rz 31). Der Entscheidungsgegenstand eines rechtskräftigen Urteils, das zu einem bestimmten Sachverhalt in einem Veranlagungszeitraum ergangen ist, ist in zeitlicher Hinsicht auf den jeweiligen Veranlagungszeitraum begrenzt (vgl. BFH-Urteil vom 12.01.2012 – IV R 3/11, BFH/NV 2012, 779, Rz 24).

b) Danach entfaltet das Urteil des FG Düsseldorf in EFG 2015, 127 für den Veranlagungszeitraum 2012 keine Bindungswirkung für die Frage, ob in den Rentenzahlungen an die Kläger im Streitjahr 2013 steuerpflichtige Zinsanteile enthalten sind.

Das FG Düsseldorf hat in seinem Urteil in EFG 2015, 127 über eine Anfechtungsklage gegen den Einkommensteuerbescheid für 2012 entschieden und die Besteuerung von Zinseinkünften der Kläger gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG aufgrund des Rentenbezugs als rechtswidrig beurteilt. Das Urteil des FG hat i.S. des § 110 Abs. 1 FGO hinsichtlich dieser Besteuerungsgrundlage nur für diesen Veranlagungszeitraum Bindungswirkung. Die der Beurteilung zugrunde liegende rechtliche Würdigung des FG, der Vertrag vom 18.01.2012 habe zu einer insgesamt nicht einkommensteuerbaren Übertragung des Grundstücks geführt, hat für die Beurteilung der Zahlungen an die Kläger im Streitjahr danach keine Bindungswirkung (vgl. auch BFH-Urteil vom 26.11.1997 – X R 114/94, BFHE 184, 554, BStBl II 1998, 190).

2. Die Übertragung des Grundstücks samt aufstehendem Gebäude beurteilt der Senat als dessen teilentgeltliche Veräußerung gegen eine Veräußerungszeitrente. Die den Klägern im Streitjahr zugeflossenen Rentenzahlungen sind deshalb in einen (hier: nicht steuerbaren) Tilgungsanteil und einen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtigen Zinsanteil aufzuteilen.

a) Übertragen Eltern einem Kind einen Vermögensgegenstand (hier: ein Grundstück samt aufstehendem Gebäude) gegen auf festbestimmte Zeit zu zahlende wiederkehrende Leistungen (sog. Zeitrente), handelt es sich um ein entgeltliches Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft. Dies gilt auch, wenn der Barwert der wiederkehrenden Leistungen im Übertragungszeitpunkt unterhalb des Verkehrswerts des übertragenen Vermögensgegenstands liegt (teilentgeltliche Übertragung, vgl. BFH-Urteil vom 31.08.1994 – X R 44/93, BFHE 176, 19, BStBl II 1996, 676, unter 4.b und 5., juris – Rz 28, 29, 33, zur nicht kaufmännisch abgewogenen Gegenleistung; zur Teilentgeltlichkeit s. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 11.03.2010 – IV C 3 – S 2221/09/10004, BStBl I 2010, 227, Rz 66, 77 ff.; Myßen/Fischer/Gragert/Wißborn, Renten, Raten, Dauernde Lasten, 16. Aufl., Rz 546, 547, 569, 588).

Auch im Streitfall liegt danach eine teilentgeltliche Übertragung des Grundstücks durch die Kläger auf ihren Sohn und die Schwiegertochter gegen Zahlung einer Veräußerungszeitrente vor. Die Rentenzahlungen waren (aufgrund der verkürzenden Anrechnung vorvertraglich geleisteter zehn Monatszahlungen) an die Kläger und deren Rechtsnachfolger unabhängig von deren Lebensdauer für die im Kaufvertrag bestimmte Dauer von 30 Jahren und zwei Monaten zu erbringen (vgl. zum Begriff der Zeitrente BFH-Urteil vom 12.11.1985 – IX R 2/82, BFHE 145, 368, BStBl II 1986, 261, unter 2.b, juris – Rz 18). Die Übertragung erfolgte teilentgeltlich, weil der Barwert der geschuldeten Rentenzahlungen im Übertragungszeitpunkt (179.592 €, s. unter II.2.d bb) den Verkehrswert der Immobilie (393.000 €) nicht erreichte.

b) Die empfangenen Rentenzahlungen aus einer Veräußerungszeitrente sind beim Berechtigten (hier: den Klägern) vom Beginn des Bezugs an in einen (hier: gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht steuerbaren) Tilgungsanteil und in einen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtigen Zinsanteil aufzuteilen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 176, 19, BStBl II 1996, 676 [BFH 31.08.1994 – X R 44/93], unter 5., juris – Rz 33; s.a. BFH-Urteil vom 31.08.1994 – X R 58/92, BFHE 176, 333, BStBl II 1996, 672; zur Aufteilung der Rentenzahlungen von Beginn an s. BFH-Urteil vom 26.11.1992 – X R 187/87, BFHE 170, 98, BStBl II 1993, 298, unter II.3., juris – Rz 27).

aa) Dass ein steuerbarer Zinsanteil in den laufenden Rentenzahlungen einer Veräußerungsrente ab der ersten Rate enthalten ist, folgt aus der wirtschaftlichen Vergleichbarkeit und damit gebotenen Gleichbehandlung mit der Übertragung von Vermögen gegen Kaufpreisraten. Auch bei der Übertragung eines Vermögensgegenstands gegen eine Veräußerungszeitrente ist davon auszugehen, dass das Rentenstammrecht einen bestimmten Barwert besitzt, der sich durch Abzinsung der Summe aller noch ausstehenden Teilbeträge ergibt. Wirtschaftlich gesehen ist in jedem Teilbetrag (Rentenbetrag), gleichgültig, wie sein Tilgungsanteil steuerlich zu behandeln ist, daher stets auch ein Zinsanteil enthalten, der sich nach der Höhe des jeweiligen, allmählich geringer werdenden Barwerts der Rentenforderung bemisst. Dieser in den Rentenbeträgen wirtschaftlich enthaltene Zinsanteil ist vom Beginn der Bezüge an einkommensteuerlich zu erfassen, und zwar auch dann, wenn die gleichzeitig zufließenden Tilgungsbeträge —wie hier— nicht einkommensteuerbar sind (vgl. BFH-Urteile vom 20.08.1970 – IV 143/64, BFHE 100, 97, BStBl II 1970, 807, unter 2.b bb, juris – Rz 16; vom 19.05.1992 – VIII R 37/90, BFH/NV 1993, 87, unter I.3.b, juris – Rz 41; in BFHE 170, 98, BStBl II 1993, 298 [BFH 26.11.1992 – X R 187/87], unter II.3., juris – Rz 27; in BFHE 176, 19, BStBl II 1996, 676 [BFH 31.08.1994 – X R 44/93], unter 5., juris – Rz 33).

bb) Bei einer „Veräußerungszeitrente“ —wie im Streitfall— ist der steuerbare Zinsanteil nicht als Ertragsanteil i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG statt als Kapitalertrag gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG einzuordnen, da es sich bei den Rentenbezügen mangels einer Wagniskomponente (der fehlenden Anknüpfung des Rentenbezugs an die Lebenszeit der Bezugsperson) nicht um „Einkünfte aus wiederkehrenden Leistungen“ im Sinne der Vorschrift handelt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 87, unter I.3.b, juris – Rz 42; anders wäre dies bei einer —im Streitfall nicht vorliegenden— Veräußerungsleibrente, vgl. BFH-Urteil vom 18.05.2010 – X R 32–33/01, BFHE 230, 305, BStBl II 2011, 675, Rz 45; BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 227, Rz 71, 75, 78; Myßen/Fischer/Gragert/Wißborn, a.a.O., Rz 567).

cc) Die Tilgungsanteile in den Rentenzahlungen sind gemäß § 13 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (BewG) i.V.m. Anlage 9a (zu § 13) zum BewG nach finanzmathematischen Grundsätzen unter Verwendung eines Zinsfußes von 5,5 % in Gestalt der Barwerte zu Beginn und zum Ende des Streitjahres zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 87, unter I.3.e, juris – Rz 49; BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 227, Rz 78, 79; Myßen/Fischer/Gragert/Wißborn, a.a.O., Rz 561).

c) Entgegen der Auffassung der Kläger kann die Übertragung des Grundbesitzes nicht als in vollem Umfang nicht einkommensteuerbare Übertragung des Grundbesitzes (ohne Zufluss eines Zinsanteils in den Rentenzahlungen) behandelt werden, weil der Senat den Verzicht auf einen noch nicht entstandenen Pflichtteilsanspruch gegen wiederkehrende Leistungen als nicht einkommensteuerbaren Vorgang behandelt (vgl. dazu die BFH-Urteile vom 07.04.1992 – VIII R 59/89, BFHE 167, 515, BStBl II 1992, 809; vom 09.02.2010 – VIII R 35/07, BFH/NV 2010, 1793, und VIII [BFH 27.08.2009 – V B 76/08] R 43/06, BFHE 229, 104 [BFH 09.02.2010 – VIII R 43/06], BStBl II 2010, 818, m.w.N.). Die zum Verzicht auf einen noch nicht entstandenen Pflichtteilsanspruch gegen wiederkehrende Leistungen maßgeblichen Grundsätze lassen sich auf den im Streitfall zu beurteilenden Sachverhalt nicht übertragen.

aa) Der Senat beurteilt den Verzicht auf einen noch nicht entstandenen Pflichtteilsanspruch gegen wiederkehrende Leistungen als nicht einkommensteuerbaren erbrechtlichen Vorgang. Entscheidend hierfür ist, dass in diesem Fall vom Verzichtenden kein Vermögensgegenstand (keine Rechtsposition) entgeltlich auf den potenziellen Erblasser übertragen wird. Beim Verzicht auf einen noch nicht entstandenen Pflichtteilsanspruch gegen wiederkehrende Leistungen ist in den einzelnen Rentenbeträgen auch deshalb kein Zinsanteil enthalten, weil in dieser Konstellation ein bezifferter (erbrechtlicher) Anspruch nicht im Sinne einer Stundung gestreckt erfüllt wird. Denn der Anspruch des Verzichtenden auf die jeweilige Rentenzahlung entsteht auf erbrechtlicher Grundlage von vornherein nur in Form einer wiederkehrenden Leistung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 104 [BFH 09.02.2010 – VIII R 43/06], BStBl II 2010, 818).

bb) Hiermit ist die im Streitfall vorliegende teilentgeltliche Übertragung nicht vergleichbar.

Bei der Übertragung eines Grundstücks gegen Einräumung einer Veräußerungszeitrente als Gegenleistung wird —anders als im Fall des Verzichts auf einen noch nicht entstandenen Pflichtteilsanspruch— ein Vermögensgegenstand auf den zur Rentenzahlung Verpflichteten übertragen. Die Rentenzahlung ist eine Gegenleistung für den übertragenen Grundbesitz, sodass ein einkommensteuerbares Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft vorliegt. Der Umstand, dass die Kläger und die Übernehmer der Bemessung des Rentenanspruchs keinen marktgerechten Preis für die Übertragung des Grundbesitzes zugrunde gelegt haben, führt zwar dazu, dass der Barwert des Rentenanspruchs im Übertragungszeitpunkt unterhalb des hälftigen Verkehrswerts des Grundstücks liegt. Die Zuordnung zu einem steuerrechtlich entgeltlichen Geschäft gilt jedoch unabhängig davon, ob die Vertragsparteien einen „marktgerechten“ Preis vereinbart haben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 176, 19, BStBl II 1996, 676 [BFH 31.08.1994 – X R 44/93], unter 4.c, juris – Rz 30). Auch bei einer teilentgeltlichen Übertragung sind die einzelnen Rentenzahlungen somit von Beginn an in steuerbare Zinszahlungen und (hier nicht steuerbare) Tilgungsanteile aufzuteilen (s. unter II.2.b aa).

Anders als es beim Verzicht auf einen potenziellen Pflichtteilsanspruch gegen wiederkehrende Leistungen oft der Fall ist, weist die Übertragung des Grundbesitzes im Streitfall auch keinen besonderen familien- oder erbrechtlichen Versorgungscharakter auf. Ein Versorgungscharakter der Zahlungen ist grundsätzlich anzunehmen, wenn die wiederkehrenden Leistungen spätestens mit dem Tod des Bezugsberechtigten enden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 176, 19, BStBl II 1996, 676 [BFH 31.08.1994 – X R 44/93], unter 4.b, 4.e, juris – Rz 28, 32). Sind die Rentenzahlungen aber wie hier aufgrund des festbestimmten Endtermins der wiederkehrenden Leistungen auch an die Erben der Vermögensübergeber (Kläger) zu erbringen, wird die Vereinbarung maßgeblich auch durch die Funktion geprägt, eine Gleichstellung künftiger Miterben zu gewährleisten. Sie ist sowohl der anlässlich einer vorweggenommenen Erbfolgeregelung durchgeführten entgeltlichen Übertragung eines Grundstücks gegen Gleichstellungsgelder als auch einer entgeltlichen Übertragung im Rahmen einer Erbauseinandersetzung gegen Ausgleichszahlungen vergleichbar. Dass kein wertmäßiger Ausgleich unter den Miterben vorliegt, soweit auch der Sohn C im Erbfall nach dem Längstlebenden der Kläger Miterbe des Rentenanspruchs wird, stellt diese Prägung der im Streitfall vorliegenden Vereinbarung nicht in Frage.

d) Die Vorentscheidung ist auf dieser Grundlage im Ergebnis zu bestätigen (§ 126 Abs. 4 FGO).

aa) Das FG ist mit anderer Begründung ebenfalls zu dem zutreffenden Ergebnis gelangt, dass die Kläger im Streitjahr gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtige Zinseinkünfte erzielt haben. Es ordnet die Übertragung des Grundbesitzes im Streitfall —anders als der Senat— zwar als dessen Veräußerung gegen Ratenzahlungen und nicht als Übertragung gegen eine Veräußerungszeitrente ein. Die Übertragung eines Vermögensgegenstands gegen Ratenzahlungen ist dadurch gekennzeichnet, dass das Entgelt für die Veräußerung eines Wirtschaftsgutes gestundet und in Teilbeträgen entrichtet oder ein Kapitalbetrag in Tilgungsbeträgen zurückgezahlt wird; eine solche Stundung liegt aber bei einer Übertragung unter Einräumung eines zeitlich befristeten Rentenanspruchs als Gegenleistung nicht vor (vgl. BFH-Urteil in BFHE 145, 368, BStBl II 1986, 261 [BFH 12.11.1985 – IX R 2/82], unter 2.a, juris – Rz 14). Auch in den vom FG angenommenen Ratenzahlungen sind aber gemäß § 12 Abs. 3 BewG von Beginn des Bezugs an ein Tilgungs- und ein Zinsanteil abzugrenzen (s. unter II.2.b aa). Für die hier allein entscheidungserhebliche Frage, ob die von den Klägern empfangenen wiederkehrenden Leistungen einen unter § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG fallenden Zinsanteil enthalten, führen beide Begründungsstränge zum gleichen Ergebnis.

bb) Die Berechnung der im Streitjahr zugeflossenen steuerpflichtigen Zinsen der Kläger durch das FG ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Da im Streitjahr eine Barwertminderung des Stammrechts in Höhe von 2.580 € eintritt, hat das FG die Zinseinkünfte der Kläger im Streitjahr zu Recht in Höhe von 9.420 € (12.000 € ./. 2.580 €) ermittelt.

Barwertminderung vom 01.01.2012 bis 31.12.2013

3. Der Senat teilt die gegen die Höhe des gemäß § 13 Abs. 1 BewG für die Aufteilung des Rentenstammrechts heranzuziehenden Zinssatzes von 5,5 % vorgebrachten, auf Art. 3 Abs. 1 und Art. 14 des Grundgesetzes (GG) gestützten verfassungsrechtlichen Bedenken der Kläger nicht. Er sieht daher keine Veranlassung, das Verfahren gemäß § 74 FGO auszusetzen und dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) gemäß Art. 100 GG die Frage vorzulegen, ob § 13 Abs. 1 BewG mit den genannten Vorschriften des GG vereinbar ist.

a) Die Kläger machen geltend, der für die Aufteilung von Veräußerungszeitrenten in einen Tilgungs- und einen Zinsanteil gemäß § 13 Abs. 1 BewG heranzuziehende Zinssatz von 5,5 % verstoße in dem im Streitjahr bestehenden Niedrigzinsumfeld als nicht realitätsgerechter Zinssatz gegen das Leistungsfähigkeits- und das Folgerichtigkeitsprinzip, wodurch sie in ihren Grundrechten gemäß Art. 3 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG verletzt seien. Sie stützen sich zur Begründung auf den Beschluss des FG Hamburg vom 31.01.2019 – 2 V 112/18 (EFG 2019, 525), das —auch für das Streitjahr 2013— im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes zur Abzinsung von unverzinslichen betrieblichen Verbindlichkeiten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Zinssatzes von 5,5 % geäußert hat, da dieser aufgrund einer anhaltenden Niedrigzinsphase schon im Jahr 2013 den Bezug zum langfristigen Marktzinsniveau verloren habe.

b) Aus dem Vorbringen der Kläger ist nicht ersichtlich, dass der gemäß § 13 Abs. 1 BewG bei der Bestimmung des Barwerts der Rentenforderung anzuwendende Zinssatz von 5,5 % im Streitjahr zu einem Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG führen könnte. Sie legen mit dem Hinweis auf den Beschluss des FG Hamburg in EFG 2019, 525 nicht dar, dass der Gesetzgeber schon für das Streitjahr gehalten war, diesen Zinssatz aufgrund eines geringeren Marktzinsumfelds herabzusetzen.

aa) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (BVerfG-Beschlüsse vom 29.03.2017 – 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082, Rz 98; vom 07.05.2013 – 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, BVerfGE 133, 377, Rz 73; vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, Rz 35). Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082, Rz 98, und in BVerfGE 133, 377, Rz 74).

bb) Für das Steuerrecht wird dem Gesetzgeber ein weitreichender Entscheidungsspielraum zugestanden. Dies gilt für die Auswahl des Steuergegenstands und auch für die Bestimmung des Steuersatzes (BVerfG-Beschlüsse vom 04.12.2002 – 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534, unter C.I.1.b, und vom 22.06.1995 – 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655 [BVerfG 22.06.1995 – 2 BvL 37/91], unter C.II.1.d). Das BVerfG erkennt in ständiger Rechtsprechung auch Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse als Rechtfertigung für eine unterschiedliche Behandlung vergleichbarer Sachverhalte an (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318 [BVerfG 06.07.2010 – 2 BvL 13/09], und vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa; BVerfG-Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, unter C.I.2.). Dabei ist zu berücksichtigen, dass insbesondere Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung typisierender steuerrechtlicher Regelungen auf die Steuerzahler darf ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der hiermit notwendig verbundenen Ungleichheit der Belastung stehen (BVerfG-Urteile vom 20.04.2004 – 1 BvR 905/00, 1 BvR 1748/99, BVerfGE 110, 274, Rz 58; vom 05.01.2014 – 1 BvF 3/11, BVerfGE 137, 350 [BVerfG 05.11.2014 – 1 BvF 3/11], Rz 66; BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 133, 377, Rz 88, sowie in BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa). Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 133, 377, Rz 87; vom 04.07.2012 – 2 BvC 1/11, 2 BvC 2/11, BVerfGE 132, 39, Rz 29, und in BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa; vgl. zudem BFH-Urteil vom 09.01.2017 – III R 10/16, BFHE 260, 9, BStBl II 2018, 255 [BFH 09.11.2017 – III R 10/16], Rz 15).

cc) Nach diesen Vorgaben kann eine gesetzliche Zinssatztypisierung, die sich von realitätsgerechten Verzinsungen am Markt evident entfernt (hat), den gleichheitsrechtlichen Anforderungen nicht mehr genügen (vgl. aus der Rechtsprechung für den 6 %-igen Zinssatz für Nachzahlungs- und Aussetzungszinsen gemäß §§ 233a, 238 der Abgabenordnung —AO— BFH-Beschlüsse vom 25.04.2018 – IX B 21/18, BFHE 260, 431, BStBl II 2018, 415, Rz 18 ff.; vom 03.09.2018 – VIII B 15/18, BFH/NV 2018, 1279; vom 04.07.2019 – VIII B 128/18, BFH/NV 2019, 1060 [BFH 12.03.2019 – IX R 29/17]: Zweifel an der Höhe des Zinssatzes für Zeiträume ab 2012; Vorlagebeschluss des FG Köln vom 12.10.2017 – 10 K 977/17, EFG 2018, 287, Rz 65 ff., für den 6 %-igen Abzinsungssatz bei Pensionsrückstellungen nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG; BFH-Urteil vom 22.05.2019 – X R 19/17, BFHE 265, 95, BStBl II 2019, 795 [BFH 27.09.2018 – V R 48/16], Rz 70, zur Abzinsung unverzinslicher Verbindlichkeiten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG —keine Zweifel für das Jahr 2010—; ebenfalls dazu Beschluss des FG Hamburg in EFG 2019, 525: Zweifel an der Zinssatzhöhe ab 2013).

dd) Der in § 13 Abs. 1 BewG zur Kapitalwertermittlung einer Forderung geregelte Zinssatz weist hinsichtlich seines Charakters Besonderheiten gegenüber den vorgenannten gesetzlichen Zinssätzen auf.

§ 13 Abs. 1 BewG bestimmt den Gegenwartswert einer Rentenforderung als Barwert auf einen bestimmten Stichtag (hier: zum 01.01.2013 und zum 31.12.2013). Die Barwerte der Rentenforderungen ergeben sich jahresbezogen aus den Vervielfältigern gemäß Anlage 9a zum BewG, wobei nach der amtlichen Überschrift zur Tabelle der Kapitalwert der Rentenforderung jeweils unter Berücksichtigung von Zwischenzinsen und Zinseszinsen mit 5,5 % errechnet worden ist und einen Mittelwert zwischen dem Kapitalwert für eine jährlich vorschüssige und jährlich nachschüssige Zahlungsweise bildet.

Der in § 13 BewG für die Abgrenzung von Zins- und Tilgungsanteilen festgelegte Zinsfuß von 5,5 % fungiert als sog. „Normalzinssatz“ für die Barwertermittlung (Kapitalwertermittlung) wiederkehrender Leistungen zu den jeweiligen Bewertungsstichtagen. Er soll als mittlerer (aus Vergangenheitswerten abgeleiteter) Wert die üblichen Schwankungen des Zinsniveaus am Kapitalmarkt berücksichtigen, um zu verhindern, dass sich die dem Kapitalmarkt immanenten Zinsschwankungen auf die Bewertung einer Kapitalforderung, die längere Zeitspannen umfasst, in einem nicht vertretbaren Ausmaß auswirken (BFH-Urteile vom 27.05.1992 – II R 33/89, BFHE 168, 370, BStBl II 1992, 990, unter II.2.a; vom 17.10.1980 – III R 52/79, BFHE 132, 298, BStBl II 1981, 247, unter 2.b). Dies dient nach den vorstehenden Entscheidungen des BFH der Praktikabilität des Bewertungsverfahrens als Massenverfahren und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, da die exakte Ermittlung des jeweils maßgeblichen üblichen Zinssatzes Schwierigkeiten bereitet und es einen einheitlichen Zinssatz für die vielfältigen Kapitalanlagen nicht gibt. Folglich schließt § 13 Abs. 3 Satz 2 BewG den Einwand aus, der Barwert der Rentenforderung sei auf der Grundlage eines anderen Zinssatzes als 5,5 % zu ermitteln.

ee) Auf dieser Grundlage führt der Hinweis der Kläger auf den Beschluss des FG Hamburg in EFG 2019, 525, das eine Verfassungswidrigkeit des Zinssatzes von 5,5 % bei der Abzinsung unverzinslicher Verbindlichkeiten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG) für das Streitjahr im summarischen Verfahren angenommen hat, nicht zu verfassungsrechtlichen Zweifeln des Senats an der Verwendung dieses Zinssatzes in § 13 Abs. 1 BewG (s. unter II.3.b ee aaa). Dies gilt auch für in der Rechtsprechung sonst geäußerte verfassungsrechtliche Zweifel an anderen gesetzlichen Zinssätzen (s. unter II.3.b ee bbb).

aaa) Mit dem Abzinsungsgebot gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG beabsichtigte der Gesetzgeber, steuerbilanziell abzubilden, dass unverzinsliche Verbindlichkeiten für den Schuldner bei längerer Laufzeit wirtschaftlich weniger belastend als marktüblich verzinste Verbindlichkeiten sind. Es sollen wirtschaftliche Vorteile abgeschöpft werden, die sich aus dem Empfang eines unverzinsten Darlehens ergeben, und zu einer Betriebseinnahme führen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 265, 95, BStBl II 2019, 795, Rz 73); anschließend entsteht dem Schuldner aufgrund einer Barwerterhöhung zu späteren Bilanzstichtagen kompensatorisch Aufwand in Form von Aufzinsungsbeträgen. Dementsprechend sieht der X. Senat des BFH gemessen am Normzweck des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG für eine verfassungsrechtliche Prüfung der Zinssatzhöhe den relevanten Fremdkapitalmarktzinssatz als Bezugspunkt für ein strukturell niedriges Marktzinsniveau an (BFH-Urteil in BFHE 265, 95, BStBl II 2019, 795 [BFH 27.09.2018 – V R 48/16], Rz 78).

Die verfassungsrechtlichen Bedenken, die im summarischen Verfahren im Beschluss des FG Hamburg in EFG 2019, 525 gegen den Abzinsungszinssatz des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG für unverzinste Verbindlichkeiten für das Streitjahr erhoben werden, lassen sich vor diesem Hintergrund nicht auf die Barwertbestimmung wiederkehrender Leistungen gemäß § 13 Abs. 1 BewG beim Empfänger übertragen. Zum einen dienen beide Regelungen völlig unterschiedlichen Zwecken. Zum anderen stellt der Fremdkapitalzinssatz für langlaufende Verbindlichkeiten zu einem bestimmten Zeitpunkt angesichts des unter II.3.b dd dargelegten Zwecks des § 13 Abs. 1 BewG keinen geeigneten Indikator dar. Maßgeblich für die Prüfung eines strukturell niedrigen Marktzinsumfelds in Bezug auf § 13 Abs. 1 BewG ist, welches Marktzinsniveau für langlaufende wiederkehrende Rentenforderungen oder vergleichbare Forderungen mit unterschiedlichen Risikoprofilen im Streitjahr bestanden hat, ob das Zinsniveau evident unterhalb von 5,5 % lag und dieses Zinsniveau strukturell verfestigt war (vgl. Hey/Steffen, Steuergesetzliche Zinstypisierungen und Niedrigzinsumfeld, Institut Finanzen und Steuern e.V., ifst-Schrift 511, S. 72 f). Hierzu haben die Kläger indes nichts dargelegt.

bbb) Soweit in der Rechtsprechung im Übrigen verfassungsrechtliche Zweifel an der Höhe gesetzlicher Zinssätze geäußert worden sind (vgl. unter II.3.b cc), lassen sich diese ebenfalls nicht auf § 13 Abs. 1 BewG übertragen.

Maßgeblicher Anknüpfungspunkt für die Prüfung eines strukturell verfestigten Niedrigzinsumfelds für die Aussetzungs- und Nachzahlungszinsen gemäß §§ 233a, 238 AO sind Betrachtungszeiträume für kurz- und mittelfristige Kapitalanlagen von bis zu und oberhalb von fünf Jahren (vgl. BFH-Urteil in BFHE 260, 9, BStBl II 2018, 255 [BFH 09.11.2017 – III R 10/16], Rz 35, 36; BFH-Beschluss in BFHE 260, 431, BStBl II 2018, 415 [BFH 25.04.2018 – IX B 21/18], Rz 18, dem keine anderen Betrachtungszeiträume zugrunde liegen, in dem aber das Abstellen auf Sonderzinssätze für die Girokontenüberziehung und Kreditkartenzinssätze für private Haushalte für unzutreffend gehalten wird). Das im Jahr 2013 für solche Kapitalanlagen bestehende Zinsniveau ist für die Prüfung eines Missverhältnisses zum Marktzinsniveau für eine Rentenforderung mit einer Laufzeit von 30 Jahren wie im Streitfall mangels Vergleichbarkeit nicht maßgeblich.

Gleiches gilt für den 6 %-igen Rechnungszinsfuß des § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG, den das FG Köln im Vorlagebeschluss in EFG 2018, 287 jedenfalls ab 2015 für verfassungswidrig hält. Dieser Zinssatz soll einerseits mindestens der Rendite entsprechen, die das Unternehmen auf längere Sicht mit dem durch die Pensionsrückstellungen gebundenen Kapital erwirtschaften kann; andererseits soll der erhöhte Zinsfuß an den durchschnittlichen Zinssatz für langfristige Fremdgelder heranreichen (Vorlagebeschluss des FG Köln in EFG 2018, 287, Rz 63, mit Verweis auf BVerfG-Beschluss vom 28.11.1984 – 1 BvR 1157/82, BVerfGE 68, 287, Rz 2). Aufgrund des anders gearteten Zwecks und Bewertungsgegenstands, der § 13 Abs. 1 BewG zugrunde liegt, hält der Senat auch die verfassungsrechtlichen Überlegungen des FG Köln auf den Streitfall nicht für übertragbar.

ff) Da die Höhe der steuerpflichtigen Zinseinkünfte der Kläger dem Unterschiedsbetrag zwischen den Rentenzahlungen eines Jahres und der gemäß § 13 Abs. 1 BewG i.V.m. Anlage 9a zum BewG zu bestimmenden Barwertminderung zu Beginn und zum Ende dieses Jahres entspricht, handelt es sich zudem nur um eine mittelbare Folge aus der Anwendung des § 13 Abs. 1 BewG. Aufgrund der im Streitfall vereinbarten teilentgeltlichen Übertragung des Grundbesitzes gegen niedrige langlaufende Rentenzahlungen ergeben sich für die einzelnen Zeiträume des Rentenbezugs am Anfang der Laufzeit (wie im Streitjahr als zweitem Jahr der Rentenzahlung) niedrige Barwertminderungen und höhere Zinsanteile. Nach dem klägerischen Vortrag wollten die Kläger ihrem Sohn und ihrer Schwiegertochter im Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung den Vorteil niedrigerer Rentenzahlungen mit langer Laufzeit bewusst zuwenden. Die sich hieraus ergebenden Folgen für die Bestimmung der Barwertminderungen und Differenzbeträge als Zinseinkünfte über die Laufzeit des Rentenrechts sind maßgeblich durch die Disposition der Kläger veranlasst.

c) Auch eine Verletzung der Kläger in ihrem Grundrecht aus Art. 14 GG ist nicht ersichtlich.

aa) Die Besteuerung der Zinsanteile in den zugeflossenen Rentenzahlungen hat bezogen auf die Substanz des Eigentums an der Rentenforderung der Kläger keine erdrosselnde Wirkung (zu dieser Voraussetzung s. BVerfG-Urteil vom 08.04.1997 – 1 BvR 48/94, BVerfGE 95, 267, unter C.I.1.; BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 93, 121 [BVerfG 22.06.1995 – 2 BvL 37/91], BStBl II 1995, 1191, unter C.II.3.c, und vom 18.01.2006 – 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97, unter C.II.), da die steuerpflichtigen Zinsanteile über die Laufzeit des Rentenbezugs abnehmen. Die Kläger sind durchweg in der Lage, die Steuer auf die Zinseinkünfte, die sich nach dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG (25 %) oder bei erfolgreicher Antragstellung auf Günstigerprüfung (§ 32d Abs. 6 EStG) nach dem persönlichen Steuersatz der Kläger richtet, aus den zugeflossenen Rentenzahlungen zu entrichten; im Fall des Ausbleibens der Rentenzahlungen fallen mangels eines Zuflusses gemäß § 11 EStG keine steuerpflichtigen Zinseinkünfte an.

bb) Entgegen der Auffassung der Kläger werden auch keine fiktiven (nicht tatsächlich erzielten) Zinseinkünfte besteuert, die die Substanz des Eigentums an der Rentenforderung aufgrund der Steuerbelastung der Zinsen wirtschaftlich aushöhlen könnten. Die Kläger gehen einerseits fehl in der Annahme, dass ihre Leistungsfähigkeit nicht erhöht sei, solange die Rentenzahlungen den Verkehrswert des Grundbesitzes nicht übersteigen und wenn ein Veräußerungsentgelt gemäß § 23 EStG nicht einkommensteuerbar ist. Zum anderen ist ihre Auffassung nicht zutreffend, dass Zinsen stets nur im Fall einer ausdrücklichen Zinsabrede steuerbar sind. Da die Kläger mit den Übernehmern als Gegenleistung eine Veräußerungszeitrente vereinbart haben, haben sie aufgrund dieser Gestaltung steuerrechtlich betrachtet auch der Vereinnahmung von Zinsanteilen in den Rentenzahlungen zugestimmt.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Leitsatz:

1. Der Gewinn aus der Veräußerung an der Börse gehandelter Inhaberschuldverschreibungen, die einen Anspruch gegen die Emittentin auf Lieferung physischen Goldes verbrieften und den aktuellen Goldpreis abbildeten (z.B. „Gold Bullion Securities“), ist jedenfalls dann nicht nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtig, wenn die Emittentin verpflichtet ist, das ihr zur Verfügung gestellte Kapital nahezu vollständig zum Erwerb von Gold einzusetzen (Anschluss an Senatsurteil vom 12.05.2015 – VIII R 35/14, BFHE 250, 71, BStBl II 2015, 834).
2. Dies gilt auch dann, wenn nach den Emissionsbedingungen der Inhaber bei der Kündigung der Schuldverschreibungen statt der Lieferung des verbrieften Goldes die Auszahlung des Erlöses aus dem Verkauf des für ihn hinterlegten Goldes verlangen kann. Auch in diesem Fall wird primär eine Sachleistung geschuldet (entgegen BMF-Schreiben vom 18.01.2016 – IV C 1 – S 2252/08/10004:017, BStBl I 2016, 85, Rz 57).

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 27.06.2017 – 2 K 60/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr 2011 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.

Der Kläger erwarb im Jahr 2008 „Gold Bullion Securities“ (WKN A0LP78) Inhaberschuldverschreibungen, die er im Jahr 2011 mit einem Gewinn in Höhe von 9.248,97 € an der Börse veräußerte.

Bei den „Gold Bullion Securities“ handelte es sich nach den Emissionsbedingungen um durch physisches Gold besicherte, unbefristete Schuldverschreibungen ohne Verzinsung und ohne Endfälligkeit. Dabei verbriefte jede einzelne „Gold Bullion Security“ Schuldverschreibung einen effektiven Anspruch auf Gold. Das den Wertpapieren zugewiesene physische Gold wurde im Namen der Emittentin durch den Verwahrer treuhänderisch in einem Tresor in London als identifizierbare Goldbarren aufbewahrt. Die Haftung der Emittentin war auf das hinterlegte Gold beschränkt. Die Emittentin hinterlegte für gezeichnete Schuldverschreibungen einen aus 430 Unzen Gold bestehenden „Swing Amount“ beim Treuhänder, um sicherzustellen, dass den noch nicht physisch abgedeckten Schuldverschreibungen ein entsprechender Gegenwert in Gold beim Treuhänder gegenüberstand. Die Emittentin war danach verpflichtet, das ihr zur Verfügung gestellte Kapital nahezu vollständig zum Erwerb von Gold einzusetzen. Der Zeichner hatte nach einer jederzeit möglichen Kündigung das Recht, die Auslieferung des Goldes auf ein Konto bei einem Londoner Bullion-Händler zu verlangen. Alternativ hatte er die Möglichkeit, das Gold auf dem Londoner Goldmarkt veräußern und sich den dabei erzielten Veräußerungserlös auszahlen zu lassen. Nach den Emissionsbedingungen konnten die Schuldverschreibungen grundsätzlich nicht der Emittentin zurückgegeben werden, sondern mussten über die Börse verkauft werden.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) legte im Einkommensteuerbescheid für 2011 den von dem Kläger erzielten Gewinn aus dem Verkauf der „Gold Bullion Securities“ in Höhe von 9.248,97 € der Besteuerung als Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zugrunde. Mit ihrem Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid machten die Kläger geltend, dass die Inhaberschuldverschreibungen wie physisches Gold zu behandeln seien und der Gewinn daher wegen des Ablaufs der einjährigen Spekulationsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG steuerfrei sei. Der Einspruch wurde mit der Einspruchsentscheidung vom 22.12.2015 zurückgewiesen.

Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen erhobenen Klage mit Urteil vom 27.06.2017 – 2 K 60/16 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 110) statt.

Zur Begründung seiner Revision macht das FA geltend, dass das Urteil § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG verletze. Wegen des Wahlrechts hinsichtlich der Rückzahlungsart seien die Inhaberschuldverschreibungen als Kapitalforderungen zu qualifizieren. Der Streitfall sei nicht mit den Senatsurteilen zu den XETRA-Gold Inhaberschuldverschreibungen vom 12.05.2015 – VIII R 35/14 (BFHE 250, 71, BStBl II 2015, 834), VIII R 19/14 (BFH/NV 2015, 1559 [BFH 12.05.2015 – VIII R 19/14]) und VIII R 4/15 (BFHE 250, 75, BStBl II 2015, 835 [BFH 12.05.2015 – VIII R 4/15]) vergleichbar, da nach den Emissionsbedingungen der „Gold Bullion Securities“ gegen die Emittentin der Inhaberschuldverschreibungen nicht nur ein Anspruch auf die Lieferung von Gold, sondern wahlweise auch ein Anspruch auf Auszahlung des Goldwertes in Geld bestanden habe.

Das FA beantragt,

das Urteil des Thüringer FG vom 27.06.2017 – 2 K 60/16 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Der Gewinn aus der Veräußerung der „Gold Bullion Securities“ unterliegt weder der Besteuerung nach § 20 EStG noch —wegen Ablaufs der Jahresfrist— nach § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Gewinn aus der Veräußerung der „Gold Bullion Securities“ Inhaberschuldverschreibungen nicht nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtig ist, da die „Gold Bullion Securities“ Inhaberschuldverschreibungen keine Kapitalforderungen, sondern jeweils einen Anspruch gegen die Emittentin auf Lieferung physischen Goldes verbrieften. Der Umstand, dass sich der Kläger auch den Veräußerungserlös aus dem Verkauf des Goldes hätte auszahlen lassen können, führt zu keiner anderen Beurteilung.

a) Der von dem Kläger erzielte Gewinn aus der Veräußerung der „Gold Bullion Securities“ Inhaberschuldverschreibungen in Höhe von 9.248,97 € führte nicht zu steuerbaren Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG, da die Schuldverschreibungen nicht als sonstige Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu beurteilen sind. Unter den Begriff der Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG fallen alle auf eine Geldleistung gerichteten Forderungen, deren Steuerbarkeit sich nicht bereits aus einem anderen Tatbestand i.S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1 bis 6 oder 8 bis 11 EStG ergibt, und zwar ohne Rücksicht auf die Dauer der Kapitalüberlassung oder den Rechtsgrund des Anspruchs. Nicht darunter fallen jedoch Ansprüche auf die Lieferung anderer Wirtschaftsgüter, insbesondere auf eine Sachleistung gerichtete Forderungen (s. hierzu die Senatsurteile in BFHE 250, 75, BStBl II 2015, 835 [BFH 12.05.2015 – VIII R 4/15]; in BFH/NV 2015, 1559 [BFH 12.05.2015 – VIII R 19/14], und in BFHE 250, 71, BStBl II 2015, 834 [BFH 12.05.2015 – VIII R 35/14]; s.a. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 06.02.2018 – IX R 33/17, BFHE 260, 485, BStBl II 2018, 525). Danach sind die von dem Kläger veräußerten „Gold Bullion Securities“ keine sonstigen Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, da sie keinen Anspruch auf Geld, sondern auf eine Sachleistung in Form des hinterlegten Goldes verkörpern.

b) Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht daraus, dass der Kläger nach den Emissionsbedingungen berechtigt war, zur Erfüllung des Lieferanspruchs statt der Auslieferung des Goldes die Auszahlung des Erlöses aus dem Verkauf des Goldes zu verlangen. Bei der Veräußerung des Goldes handelte es sich lediglich um eine Zusatzleistung zur Sachleistungspflicht, da diese erst nach der Lieferung des Goldes zu erfüllen war. Da der Anspruch primär auf die Lieferung physischen Goldes und somit auf eine Sachleistung gerichtet war, die mit einer Dienstleistung in Form der Veräußerung des Goldes verbunden war, liegt keine Kapitalforderung vor (anderer Ansicht Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 18.01.2016 – IV C 1-S 2252/08/10004:017, BStBl I 2016, 85, Rz 57). Denn ob die Emittentin die Sachleistung in Gold direkt an den Gläubiger der Inhaberschuldverschreibung oder aufgrund dessen Weisung zum Verkauf des Goldes an einen Dritten erbringt, macht bei wirtschaftlicher Betrachtung keinen Unterschied. In beiden Fällen wird die Emittentin als Schuldnerin um die Sachleistung entreichert und der Inhaber der Schuldverschreibung, der das Risiko aus der Veräußerung des Goldes zu tragen hatte, um den wirtschaftlichen Wert der Sachleistung bereichert. Die „Gold Bullion Securities“ Inhaberschuldverschreibungen verbrieften danach keine auf eine Geldleistung gerichteten Forderungen, sondern jeweils einen Anspruch auf eine Sachleistung in Form von Gold.

c) Zu berücksichtigen ist auch, dass die Emittentin nach den Emissionsbedingungen nicht berechtigt war, über das von ihr bei der Ausgabe der Inhaberschuldverschreibungen eingesammelte Kapital frei zu verfügen. Sie war verpflichtet, dieses zur Besicherung der verbrieften Auslieferungsansprüche in physisches Gold zu investieren. Sie hatte danach kein eigenständiges Kapitalnutzungsrecht i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (s. hierzu die Senatsurteile in BFHE 250, 75, BStBl II 2015, 835 [BFH 12.05.2015 – VIII R 4/15], und in BFHE 250, 71, BStBl II 2015, 834 [BFH 12.05.2015 – VIII R 35/14]).

d) Der Anspruch des Klägers auf die Lieferung von Gold wird auch nicht dadurch zu einem Anspruch auf Geld, dass er nach den Emissionsbedingungen die Möglichkeit hatte, die „Gold Bullion Securities“ Inhaberschuldverschreibungen am Sekundärmarkt zu veräußern. Die Veräußerung begründet lediglich ein weiteres Rechtsverhältnis, das unabhängig vom schuldrechtlichen Lieferungsanspruch, der Gegenstand der Inhaberschuldverschreibungen ist, zu beurteilen ist (s. hierzu die Senatsurteile in BFHE 250, 75, BStBl II 2015, 835 [BFH 12.05.2015 – VIII R 4/15], und in BFHE 250, 71, BStBl II 2015, 834 [BFH 12.05.2015 – VIII R 35/14]).

2. Der Veräußerungsgewinn unterliegt auch nicht der Besteuerung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG. Unabhängig davon, dass die Vorschrift nach der Anwendungsregelung in § 52a Abs. 10 Satz 3 EStG im vorliegenden Fall nicht anwendbar ist, da der Kläger die Inhaberschuldverschreibungen im Jahr 2008 und somit vor dem 01.01.2009 erworben hat, handelt es sich bei den „Gold Bullion Securities“ Inhaberschuldverschreibungen nicht um ein als Termingeschäft ausgestaltetes Finanzinstrument (s. hierzu Senatsurteil in BFHE 250, 75, BStBl II 2015, 835 [BFH 12.05.2015 – VIII R 4/15]).

3. Im Ergebnis ist der Verkauf der „Gold Bullion Securities“ Inhaberschuldverschreibungen wie ein unmittelbarer Erwerb und unmittelbarer Verkauf physischen Goldes zu beurteilen. Dass der Kläger nicht Eigentümer des Goldes war, sondern nur einen schuldrechtlichen Lieferanspruch besaß, ändert daran nichts. Der BFH beurteilt diese Goldgeschäfte auch nach der Einführung der Abgeltungsteuer als private Veräußerungsgeschäfte i.S. von § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Senatsurteile in BFHE 250, 75, BStBl II 2015, 835 [BFH 12.05.2015 – VIII R 4/15]; in BFH/NV 2015, 1559 [BFH 12.05.2015 – VIII R 19/14], und in BFHE 250, 71, BStBl II 2015, 834 [BFH 12.05.2015 – VIII R 35/14]; BFH-Urteil in BFHE 260, 485, BStBl II 2018, 525 [BFH 06.02.2018 – IX R 33/17]). Im Streitfall ist die insoweit maßgebliche Jahresfrist zwischen Anschaffung und Veräußerung überschritten, so dass die Voraussetzungen für eine Besteuerung nach § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht erfüllt sind.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.