2025 rutschen rund 73.000 Senioren neu in die Steuerpflicht, so die aktuellen Schätzungen des BMF. Grund ist die zu erwartende Rentenerhöhung. Der BdSt bekräftigt seine Forderungen nach wirksamen Entlastungen für ältere Menschen.

In diesem Jahr rutschen rund 73.000 Senioren neu in die Steuerpflicht, so die aktuellen Schätzungen des Bundesfinanzministeriums. Grund ist die zu erwartende Rentenerhöhung. Dann werden insgesamt gut 6,5 Millionen Senioren Steuern auf Rentenbezüge zahlen. Bedeutet für den Fiskus an dieser Stelle: fast 63 Milliarden Euro Einnahmen – 4,1 Milliarden mehr.

Vor diesem Hintergrund unterstreicht der Bund der Steuerzahler (BdSt) sein Engagement auch und gerade für die Gruppe der Rentnerinnen und Rentner und bekräftigt seine Forderungen nach wirksamen Entlastungen für ältere Menschen:

• Vollbesteuerung verschieben! Der BdSt setzt sich für eine Verschiebung der Vollbesteuerung auf das Jahr 2065 und rückwirkend ab 2015 für einen geringeren Anstieg der Besteuerung ein.
• Keine volle Steuerpflicht für Rentensteigerungen! Zudem sollte der prozentuale Rentenfreibetrag auch für Rentenerhöhungen berücksichtigt werden. Das würde Ost- und West-Renten steuerlich angleichen. Derzeit ist die Besteuerung der Ost-Renten aufgrund der überproportionalen Rentenangleichung der vergangenen Jahre höher als die der West-Renten. Und: Es käme zu deutlich weniger Pflichtveranlagungen.
• Keine Doppelbesteuerung der Renten! Dafür setzt sich der Verband mit Musterverfahren seiner Mitglieder ein.

Quelle: Bund der Steuerzahler

Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2024 beginnen, sind mit der E-Bilanz zusätzliche Daten zu übermitteln. Die im JStG 2024 beschlossene Neuregelung lässt jedoch Fragen offen. Der DStV fordert das BMF mit Schreiben vom 20.12.2024 zur Klarstellung auf.

Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2024 beginnen, sind mit der E-Bilanz zusätzliche Daten zu übermitteln. Die im JStG 2024 beschlossene Neuregelung lässt jedoch Fragen offen. Der DStV fordert das BMF mit Schreiben vom 20.12.2024 zur Klarstellung auf.

Mit dem Jahressteuergesetz 2024 (JStG 2024) erweiterte der Gesetzgeber den Umfang des an die Finanzbehörden zu übermittelnden Datensatzes der E-Bilanz nach § 5b EStG. Die Änderung wurde auf Wunsch der Länder umgesetzt. Bereits in seiner Stellungnahme S 14/24 kritisierte der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) die Erweiterung nachdrücklich.

Zusätzliche Daten

Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2024 beginnen, sieht der neugefasste § 5b Abs. 1 EStG die verpflichtende Übermittlung der „unverdichteten Kontennachweise mit Kontensalden“ vor. Bei Wirtschaftsjahren, die nach dem 31.12.2027 beginnen, ist zukünftig auch der Anlagespiegel und das diesem zugrundeliegende Anlageverzeichnis in den Datensatz einzubeziehen. Ebenso wie Anhang, Lagebericht, Prüfbericht oder ein Verzeichnis nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG, sofern vorhanden.

Praxisnahe Präzisierung erforderlich

Die Erweiterung des Datensatzes um die „unverdichteten Kontennachweise mit Kontensalden“ ist nicht präzise. So ist unklar, welche Daten als „unverdichtete Kontennachweise mit Kontensalden“ von der Neuerung erfasst sind. Verschiedene Auslegungen sind denkbar. Beispielsweise könnten damit die Eröffnungsbilanzwerte und Jahresverkehrszahlen für die Soll- und Habenbuchungen des jeweiligen Kontos oder auch die Einzelangabe von Personenkonten gemeint sein. Dies ginge nach Auffassung des DStV deutlich zu weit.

Der DStV hat das BMF aufgefordert nachzubessern. Aus Sicht des DStV sollte gesetzlich klargestellt werden, dass lediglich die Kontonummer, die Kontobezeichnung und der Saldo der einzelnen Finanzbuchhaltungskonten zu übermitteln sind. Ebenso wichtig ist es, dass Personenkonten nicht einzeln und unverdichtet übermittelt werden müssen.

DStV mahnt zur Datensparsamkeit

Der DStV mahnt die Finanzverwaltung in seinem Schreiben auch, den Grundsatz der Datensparsamkeit zu wahren. Sofern die Finanzverwaltung Daten nicht zielführend verwerten kann, sollte sie auf eine Erhebung verzichten. Ebenso, wenn die Daten bereits nach anderen Vorschriften zur Verfügung zu stellen sind. Zusätzlich ist aus Sicht des DStV eine zu weit gehende Datenübermittlung auch vor dem Hintergrund berufsrechtlicher Verschwiegenheitspflichten abzulehnen.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V. –

Die Richtlinie (EU) 2025/50 über eine schnellere und sichere Entlastung von überschüssigen Quellensteuern (sog. FASTER-Richtlinie) wurde am 10.01.2025 im EU-Amtsblatt veröffentlicht. Die EU-Mitgliedstaaten müssen die Richtlinie bis spätestens 31.12.2028 in nationales Recht umsetzen und ihre Bestimmungen ab 01.01.2030 anwenden.

Die Richtlinie (EU) 2025/50 über eine schnellere und sichere Entlastung von überschüssigen Quellensteuern (sog. FASTER-Richtlinie) wurde am 10.01.2025 im EU-Amtsblatt veröffentlicht. Die EU-Mitgliedstaaten müssen die Richtlinie bis spätestens 31.12.2028 in nationales Recht umsetzen und ihre Bestimmungen ab 01.01.2030 anwenden.

Mit der Richtlinie wird u.a. der Zugang zu Entlastungssystemen für Anleger in allen EU-Mitgliedstaaten harmonisiert, indem ein gemeinsames System der Entlastung an der Quelle und ein gemeinsames Schnellerstattungssystem vorgesehen sind. Unter bestimmten Bedingungen können die EU-Mitgliedstaaten jedoch ihre nationalen Systeme zur Entlastung an der Quelle beibehalten. Außerdem wird eine digitale Bescheinigung über die steuerliche Ansässigkeit eingeführt (sog. eTRC).

Quelle: DATEV eG Informationsbüro Brüssel

Das BMF hat sein Schreiben zur Steuerermäßigung für energetische Maßnahmen bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden neu gefasst und das amtliche Muster der Bescheinigung des ausführenden Fachunternehmens und der nach § 88 Gebäudeenergiegesetz ausstellungsberechtigten Person aktualisiert (Az. IV C 1 – S 2296-c/20/10003 :008).

Aktualisierte Bescheinigungen für die steuerliche Förderung der energetischen Gebäudesanierung

Amtliches Muster der Bescheinigung des ausführenden Fachunternehmens und der nach § 88 Gebäudeenergiegesetz ausstellungsberechtigten Person

Mit der Steuerermäßigung des § 35c Einkommensteuergesetz werden energetische Maßnahmen an zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden gefördert. Für die mit der Steuererklärung einzureichende Bescheinigung über die durchgeführten Maßnahmen stellt das Bundesministerium der Finanzen in Abstimmung mit den Ländern ein Muster bereit, das mit einem sog. BMF-Schreiben veröffentlicht wird. Zur einfacheren Anwendung wird das Muster zusätzlich im Word-Format und als ausfüllbares PDF-Dokument bereitgestellt.

Hierzu führt das BMF u. a. weiter aus:

• Zum 1. Januar 2025 wurden die bisherigen Musterbescheinigungen zu einem einheitlichen Muster zusammengeführt. Fachunternehmen und ausstellungsberechtigte Personen können daher für Maßnahmen, mit deren Umsetzung 2025 begonnen wird, auf dasselbe Muster zurückgreifen.
• Zu den bei einem früheren Maßnahmenbeginn zu verwendenden Musterbescheinigungen finden Sie im BMF-Schreiben weitere Erläuterungen.

Das Schreiben ersetzt das BMF-Schreiben vom 26. Januar 2023 – IV C 1 – S 2296-c/20/10003 :006 (BStBl I 2023 S. 218), geändert durch BMF vom 6. Februar 2024 – IV C 1 – S 2296-c/20/10003 :006 (BStBl I 2024 S. 237).

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt I veröffentlicht.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Die Einkommensteuer, die für den Ersatz eines Verdienstausfallschadens zu zahlen und dann vom Schädiger zu ersetzen ist, muss vom Geschädigten versteuert werden. Dies hat der BFH entschieden (Az. IX R 5/23).

Die Einkommensteuer, die für den Ersatz eines Verdienstausfallschadens zu zahlen und dann vom Schädiger zu ersetzen ist, muss vom Geschädigten versteuert werden. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 15.10.2024 – IX R 5/23 – entschieden.

Die Klägerin musste aufgrund eines schweren medizinischen Behandlungsfehlers ihren Beruf aufgeben. Sie erhielt von der Versicherung des Schädigers jährlich ihren Verdienstausfallschaden ersetzt. Die Zahlungen musste sie als Entschädigung für entgehenden Arbeitslohn versteuern (§ 24 Nr. 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes – EStG -). In den Streitjahren kam die Versicherung ihrer gesetzlichen Pflicht nach, die von der Klägerin in den Vorjahren bereits geleisteten Einkommensteuerzahlungen für die erhaltenen Entschädigungsleistungen zu erstatten. Das Finanzamt und das Finanzgericht waren der Ansicht, dass diese Erstattungen selbst der Einkommensteuer unterlägen. Die Klägerin meinte dagegen, es handele sich um einen Steuerschaden, dessen Ersatz keine Steuer auslöse.

Der BFH wies die Revision der Klägerin zurück. Zu den steuerpflichtigen Entschädigungen zähle nicht nur der zunächst gezahlte Ausfall des Nettoverdienstes, sondern ebenso die vom Schädiger später erstattete Steuerlast. Der BFH knüpfte insoweit an die zivilrechtlichen Wertungen an, die den Schädiger beziehungsweise dessen Versicherung verpflichteten, auch die auf den Verdienstausfallschaden entfallende Steuer zu übernehmen. Der Nettoverdienstausfall und die Steuerlast seien Bestandteile eines einheitlichen Schadenersatzanspruchs, die lediglich zu unterschiedlichen Zeitpunkten ausgezahlt würden. Beides diene dem Ersatz entgehender Einnahmen des Geschädigten. Eine tarifermäßigte Besteuerung der Steuererstattungen schloss der BFH aus. Dies lag insbesondere daran, dass die Klägerin ihren gesamten Verdienstausfallschaden (einschließlich der hierauf beruhenden Steuerlasten) nicht zusammengeballt in nur einem Jahr ersetzt erhielt. Die Verteilung der Zahlungen auf mehrere Jahre nahm der Entschädigung die für eine ermäßigte Besteuerung gemäß § 34 EStG notwendige „Außerordentlichkeit“.

Leitsatz

1. Der einem Steuerpflichtigen zu gewährende Ersatz eines Verdienstausfallschadens führt auch in Höhe der hierauf entfallenden Einkommensteuer zu steuerbaren Einkünften gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG).
2. Die erst in einem späteren Veranlagungszeitraum vom Schädiger erstattete Steuerlast auf den Verdienstausfallschaden hat zur Folge, dass keine für eine tarifermäßigte Besteuerung gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG erforderliche Zusammenballung von Einkünften vorliegt.
3. Der Ersatz eines Verdienstausfallschadens stellt keine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG dar.

Tenor

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 23.11.2022 – 7 K 195/21 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens wegen Einkommensteuer 2017 trägt die Klägerin, die Kosten des Revisionsverfahrens wegen Einkommensteuer 2018 tragen die Klägerin und der Kläger gemeinsam.

Gründe

I.

Streitig sind die Reichweite der Steuerbarkeit von Schadenersatz wegen Verdienstausfalls sowie die Anwendung einer tarifermäßigten Besteuerung.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die für die Streitjahre 2017 und 2018 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Die Klägerin war nichtselbständig tätig. Sie wurde infolge eines medizinischen Behandlungsfehlers erwerbsunfähig. Ihren Verdienstausfallschaden erhält sie von einer Versicherung (V) des Schädigers ersetzt. Nach längerer Unklarheit über Grund und Höhe der Einstandspflicht verständigten sich V und die Klägerin, dass der Schaden „nach der modifizierten Nettolohntheorie abgerechnet“ wird. Demzufolge sollte zunächst der ausgefallene Nettoverdienst gezahlt und später die tatsächlich angefallene Einkommensteuer erstattet werden.

In beiden Streitjahren leistete V einen Nettoersatz des Verdienstausfalls von jeweils 21.395,28 €. Über dessen einkommensteuerliche Behandlung als Einkünfte gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) besteht kein Streit.

Im Jahr 2017 erstattete V darüber hinaus die durch ein Gutachten ermittelte Steuerlast des für die Jahre 1997 bis 2015 gezahlten Verdienstausfalls (insgesamt 59.956,19 €), ebenso die Steuerlast des Jahres 2016 (6.160,40 €). Ferner zahlte V 4.600 € zur Abgeltung eines (fiktiven) 13. Monatsgehalts für die Jahre 1997 bis 2017. Im Streitjahr 2018 erstattete V die Steuerlast für die im Vorjahr gezahlten Entschädigungen (38.511,16 €).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) erfasste in den Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre auch die vorgenannten Zahlungen der V als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Einsprüche hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, die für das Streitjahr 2017 nur durch die Klägerin und für das Streitjahr 2018 durch beide Kläger erhoben worden war, mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 836 veröffentlichtem Urteil ab.

Mit ihrer Revision machen die Klägerin (für das Streitjahr 2017) sowie beide Kläger (für das Streitjahr 2018) geltend, das FG habe § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG zu weit ausgelegt. Die Erstattungen durch V ersetzten keine Einnahmen, sondern Ausgaben in Form eines Steuerschadens. Hilfsweise bringt die Klägerin für das Streitjahr 2017 vor, die den Zeitraum der Jahre 1997 bis 2015 abdeckende Erstattung der Steuerlast sowie die Zahlung eines fiktiven 13. Monatsgehalts für die Jahre 1997 bis 2017 seien nach § 34 EStG ermäßigt zu besteuern. Schließlich führen die Kläger einen Sachaufklärungsmangel des FG an.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil hinsichtlich der Einkommensteuer für 2017 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2017 vom 31.08.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.12.2020 dahingehend zu ändern, dass Zahlungen der V von insgesamt 66.116,59 € nicht besteuert werden, hilfsweise für Zahlungen von 64.556,19 € die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG zu gewähren.

Beide Kläger beantragen (sinngemäß), das angefochtene Urteil hinsichtlich der Einkommensteuer für 2018 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2018 vom 10.10.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.12.2020 dahingehend zu ändern, dass die Zahlung der V von 38.511,16 € nicht besteuert wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die der Klägerin in den Streitjahren 2017 und 2018 zugeflossenen Zahlungen der V steuerbar sind (dazu unter 1.). Frei von Rechtsfehlern hat es auch eine tarifermäßigte Besteuerung für das Streitjahr 2017 abgelehnt (unter 2.). Ein Sachaufklärungsmangel liegt nicht vor (unter 3.).

1. Die Erstattung der Steuerlasten für den in den Vorjahren geleisteten Ersatz des Verdienstausfalls ist nach § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbar.

a) Zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG gehören auch Entschädigungen, die gewährt worden sind als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG).

Bei den Einnahmen, deren Ausfall ersetzt werden soll, muss es sich um steuerbare und steuerpflichtige Einnahmen handeln; sie müssen –hypothetisch, aber auch eindeutig– einer bestimmten Einkunftsart (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG) unterfallen (Senatsurteil vom 26.05.2020 –  IX R 15/19, BFHE 269, 94, BStBl II 2021, 901, Rz 11).

Erfasst werden dem Wortlaut folgend nur Entschädigungen, die Einnahmen ersetzen, nicht aber solche, die Ausgaben ausgleichen (Senatsurteil vom 11.07.2017 –  IX R 28/16, BFHE 259, 272, BStBl II 2018, 86, Rz 20). Unschädlich ist es, wenn der Ersatz von dritter Seite, zum Beispiel von einer Versicherung des Schädigers geleistet wird, sofern der Dritte dem Geschädigten gegenüber zur Leistung verpflichtet ist (Senatsurteil vom 26.05.2020 –  IX R 15/19, BFHE 269, 94, BStBl II 2021, 901, Rz 13).

Die Entschädigung muss unmittelbar durch den Verlust von steuerbaren Einnahmen bedingt und dazu bestimmt sein, diesen Schaden auszugleichen. Der erforderliche unmittelbare Zusammenhang ist anhand der gesamten Umstände festzustellen (Senatsurteil vom 26.05.2020 –  IX R 15/19, BFHE 269, 94, BStBl II 2021, 901, Rz 12).

Die gegebenenfalls erforderliche Auslegung der Entschädigungsvereinbarung gehört zu den tatsächlichen, den Bundesfinanzhof (BFH) als Revisionsgericht grundsätzlich bindenden Feststellungen gemäß § 118 Abs. 2 FGO (Senatsurteil vom 18.10.2011 –  IX R 58/10, BFHE 235, 423, BStBl II 2012, 286, Rz 14).

b) Ist der Schädiger oder dessen Versicherer dem Geschädigten zum Ersatz dessen Verdienstausfalls verpflichtet, erstreckt sich die Ersatzpflicht auch auf die hierauf entfallende Steuer (dazu unter aa). Dies hat steuerrechtlich zur Folge, dass nicht nur der gezahlte Ausfall des Nettoverdienstes, sondern ebenso die vom Schädiger erstattete Steuerlast als nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerbare Entschädigung zu behandeln ist (unter bb). Ein nicht steuerbarer Ausgabenersatz liegt insoweit nicht vor (unter cc).

aa) Im Fall einer Personenschädigung hat der Schädiger neben dem körperlichen Integritätsschaden auch den gesamten auf dem schädigenden Ereignis beruhenden Verdienstausfallschaden zu ersetzen (§ 249 Abs. 1, § 252 Satz 1 sowie § 842, § 843 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–). Jener Schaden umfasst bei einem abhängig Beschäftigten sowohl den entgangenen Nettoverdienst als auch die hierauf entfallende Einkommensteuer (Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 08.06.2021 –  VI ZR 924/20, Rz 9). Dies ist deshalb der Fall, da der Geschädigte für den empfangenen Ersatz des Verdienstausfalls Einkommensteuer zu entrichten hat. Bliebe der Schadenersatz auf den Nettoverdienst beschränkt, stünde der Geschädigte, gerade weil die Einkommensteuer aus dem erwirtschafteten Einkommen herrührt, vermögensmäßig schlechter als ohne das schädigende Ereignis (vgl. auch BGH-Urteil vom 08.06.2021 –  VI ZR 924/20, Rz 17, m.w.N.). Die Ansicht der Kläger, der Verdienstausfallschaden und die hierauf lastende Steuer seien zivilrechtlich getrennt voneinander zu beurteilen, trifft daher nicht zu. Es handelt sich vielmehr um zwei unmittelbar miteinander im Zusammenhang stehende Positionen eines Verdienstausfallschadens im Sinne von §§ 842, 843 Abs. 1 BGB.

Die Rechtspraxis hat für den Ersatz dieses Schadens abhängig Beschäftigter –wie die Vorinstanz zutreffend herausgestellt hat– zwei Berechnungsmethoden entwickelt. Nach der Bruttolohnmethode ist Maßstab für die Schadensberechnung der entgangene Bruttoverdienst des Geschädigten; Steuern und Sozialversicherungsbeiträge sind somit von vornherein enthalten. Dagegen stellt nach der (modifizierten) Nettolohnmethode der ersatzpflichtige Schaden das fiktive Nettoeinkommen des Geschädigten zuzüglich aller seiner aus dem Schadenereignis folgenden weiteren Nachteile einschließlich der auf die Schadenersatzleistung geschuldeten Steuer dar (BGH-Urteil vom 08.06.2021 –  VI ZR 924/20, Rz 18, m.w.N.). Beide Berechnungsmethoden stehen gleichberechtigt nebeneinander (vgl. BGH-Urteil vom 15.11.1994 –  VI ZR 194/93, BGHZ 127, 391, unter II.1.a) und führen –richtig angewandt– zu gleichen Ergebnissen (BGH-Urteil vom 08.06.2021 –  VI ZR 924/20, Rz 18).

bb) An diese zivilrechtliche Ausgangslage anknüpfend ist die vom Schädiger erbrachte Erstattung der Steuerlast als Einnahmenersatz im Sinne von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG zu werten. Die Erstattung beruht unmittelbar auf dem Verlust steuerbarer Einnahmen. Es handelt sich nicht um eine gesondert zu beurteilende Schadensposition im Sinne der vom Senat in seiner Entscheidung vom 11.07.2017 –  IX R 28/16 (BFHE 259, 272, BStBl II 2018, 86, Rz 24) erwähnten Art.

Ohne die erlittene Schädigung wäre der Geschädigte im Stande gewesen, Einnahmen zu erzielen und aus seinem Bruttoverdienst die Steuer zu entrichten. Demnach tritt nicht nur der „netto“ gezahlte Verdienstausfall, sondern gleichsam der zivilrechtlich verpflichtende Ersatz der hierauf entfallenden Steuer an die Stelle weggefallener Einnahmen (zutreffend Brandis/Heuermann/Heuermann, § 24 EStG Rz 33; List, Versicherungsrecht –VersR– 2018, 700, 702; a.A. [allerdings ohne Begründung] Horn in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 24 EStG Rz 38). Diese Rechtsfolge tritt unabhängig davon ein, ob der Verdienstausfallschaden nach Maßgabe der Bruttolohnmethode oder –hinsichtlich des Ersatzes der Steuerlast zeitlich gestreckt– nach der modifizierten Nettolohnmethode berechnet wird.

cc) Die Erstattung der auf dem Ersatz des Verdienstausfalls lastenden Steuer stellt keine Ausgabenentschädigung dar. Es handelt sich nicht um den Ersatz eines echten Steuerschadens.

Voraussetzung hierfür wäre eine Vermeidbarkeit des Schadens. Dies hat der BFH unter anderem angenommen für den Fall, dass ein Steuerberater (BFH-Urteil vom 18.06.1998 –  IV R 61/97, BFHE 186, 363, BStBl II 1998, 621) oder ein Arbeitgeber (BFH-Urteil vom 25.04.2018 –  VI R 34/16, BFHE 261, 313, BStBl II 2018, 600) für eine überhöhte Einkommensteuerfestsetzung Schadenersatz an den Mandanten beziehungsweise Arbeitnehmer zu leisten hatte. Begründet wurde dies damit, dass Schadenersatz, der wegen einer überhöhten Steuerfestsetzung zu leisten ist, dem Ausgleich einer Vermögenseinbuße dient, die nicht in der Erwerbs-, sondern in der Privatsphäre eingetreten ist (BFH-Urteil vom 25.04.2018 –  VI R 34/16, BFHE 261, 313, BStBl II 2018, 600, Rz 16, m.w.N.).

Dieser Rechtsgrundsatz ist auf den Ersatz eines Verdienstausfallschadens nicht übertragbar. Mit der Erstattung der auf den Schaden entfallenden Steuer ersetzt der Schädiger keinen vermeidbaren Steuerschaden des Geschädigten, sondern die –rechtmäßige– Steuerfolge aus dem Ersatz des Nettoverdienstausfalls. Abweichendes kann im Einzelfall nur gelten, wenn festgestellt wird, dass der Schädiger Steuern in einem Umfang erstattet, die den Betrag, die der Geschädigte ohne das schädigende Ereignis auf seine weggefallenen steuerbaren Einnahmen hätte zahlen müssen, übersteigt.

c) Nach diesen Maßstäben sind im Streitfall nicht nur die laufenden Nettozahlungen für den Ersatz des Verdienstausfalls, sondern ebenso die der Klägerin in den Streitjahren zugeflossenen Erstattungen der Steuerlast steuerbar nach § 24 Nr. 1 Buchst. a, § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.

aa) V war als Versicherer des Schädigers gegenüber der Klägerin aufgrund eines medizinischen Behandlungsfehlers zur Zahlung von Schadenersatz verpflichtet. Die Ersatzpflicht umfasste den Verdienstausfall der Klägerin, den sie deshalb erlitt, weil sie wegen des schadensauslösenden Ereignisses ihrer bisherigen Arbeitnehmertätigkeit nicht mehr nachgehen konnte. Die gesamten Leistungen der V sind an die Stelle weggefallener Einnahmen getreten und unmittelbare Folge des schädigenden Ereignisses. Dies gilt sowohl für die auf dem Nettoverdienstausfallschaden lastende Einkommensteuer (einschließlich Zuschlagsteuern) als auch für die Erstattung derjenigen Steuer, die anfiel, weil V zuvor Steuer auf den gezahlten Verdienstausfall an die Klägerin erstattet hatte (ebenso Brandis/Heuermann/Heuermann, § 24 EStG Rz 33; Bodden in Korn, § 2 EStG Rz 51.6). Sämtliche erstatteten Steuerzahlungen wären auch ohne den medizinischen Behandlungsfehler angefallen, da ein hypothetischer Verdienst der Klägerin gleichsam der Einkommensteuer unterlegen hätte.

bb) Das FG hat bindend festgestellt, dass V und die Klägerin eine Nettoberechnung des Verdienstausfallschadens vereinbart hatten. Dies ist zwischen den Beteiligten im Kern auch nicht streitig, ergibt sich zudem aus dem vom FG festgestellten Bestätigungsschreiben der V vom 24.04.2006 („… nach der modifizierten Nettolohntheorie abgerechnet …“) und rechtfertigt sich schließlich aus dem Umstand, dass V die auf den gezahlten Verdienstausfall lastende Steuer in den Streitjahren –wenn auch mit erheblicher zeitlicher Verzögerung– tatsächlich erstattete. Anhaltspunkte dafür, dass jene Erstattungen eine andere Ursache oder einen anderen Zweck hatten, als den Verdienstausfall der Klägerin zu kompensieren, hat das FG nicht festgestellt und wurde von den Klägern auch nicht behauptet. Ebenso wenig hat die Vorinstanz festgestellt, dass V Steuern erstattet hatte, die den Betrag, den die Klägerin ohne das schädigende Ereignis hätte zahlen müssen, überstiegen.

cc) Dass die Vertragsbeteiligten –wie die Kläger anführen– die Steuerlast als vom Nettoverdienstausfall zu separierende „Schadensposition“ angesehen haben sollen, ist für den Senat in Anbetracht der klaren tatsächlichen und zivilrechtlichen Umstände nicht nachvollziehbar. Es handelt sich im Übrigen um eine nicht bindende rechtliche Einschätzung.

d) Die weiteren Einwendungen der Kläger greifen nicht durch.

aa) Unzutreffend ist die Annahme, die Erstattung der Steuerlast habe die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Klägerin nicht erhöht. Das Gegenteil ist der Fall. Die Klägerin war verpflichtet, die auf der Zahlung des (Netto-)Verdienstausfalls lastende Steuer zu erbringen. Aus diesem Grund sind die streitigen Zahlungen der V auch kein durchlaufender Posten im Sinne von § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG. Die Klägerin hat die Erstattungen weder in fremdem Namen und für fremde Rechnung vereinnahmt noch zuvor die Steuerzahlungen in fremdem Namen und für fremde Rechnung geleistet. Sie war insoweit unmittelbar selbst berechtigt und verpflichtet.

bb) Das Abzugsverbot für gezahlte Einkommensteuer gemäß § 12 Nr. 3 EStG begründet die von den Klägern vertretene Ansicht nicht. Zwar belegt die Norm, dass die Einkommensteuer als Personensteuer nicht der Erwerbs-, sondern der steuerrechtlich irrelevanten Vermögenssphäre zuzuordnen ist. Dies lässt allerdings nicht den Schluss zu, dass sich –umgekehrt betrachtet– jede Erstattung von Einkommensteuer durch einen Dritten außerhalb der Erwerbssphäre vollzieht. Durch die Rechtsprechung ist geklärt, dass dies nur der Fall ist, wenn die Erstattung dem Zweck dient, eine dem Steuerpflichtigen entstandene vermeidbare steuerliche Mehrbelastung auszugleichen (BFH-Urteile vom 18.06.1998 –  IV R 61/97, BFHE 186, 363, BStBl II 1998, 621, unter 3. und vom 25.04.2018 –  VI R 34/16, BFHE 261, 313, BStBl II 2018, 600, Rz 16 ff.; siehe auch oben II.1.b cc). Im Streitfall liegen die Dinge anders. Nicht die (erstattete) Steuer ist der Schaden, sondern der schädigungsbedingte Verdienstausfall der Klägerin.

cc) Die „Permanentbesteuerung“ infolge des jährlichen Ersatzes der Steuerzahlung des Vorjahres ändert daran nichts. Im Übrigen hat das FG zu Recht darauf hingewiesen, dass die steuerrechtliche Beurteilung an die Wahl des Geschädigten und Schädigers, den Verdienstausfall entweder nach der Bruttolohn- oder aber der modifizierten Nettolohnmethode zu bestimmen, lediglich anknüpft. Während bei einer Bruttoberechnung der Verdienstausfallschaden und die darauf entfallende Steuer vom Schädiger in einem Zuge zu ersetzen sind und der Geschädigte die Besteuerungsfolgen hieraus wirtschaftlich selbst zu tragen hat, folgt die Nettoberechnung einem stufenweise –zeitlich gestreckt– gezahlten Schadenersatz. Trotz des beachtlichen Verwaltungsaufwands, der durch den langfristigen jährlichen Ausgleich der jeweiligen Steuerlast entsteht, wäre eine nur aus diesem Grund anzuordnende Steuerfreistellung nicht hinnehmbar. Es entstünde ein nicht aufzulösender Widerspruch zur Bruttolohnmethode, bei der –anders als die Kläger meinen– der in einem Akt ausgezahlte Gesamtbetrag der Entschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerbar gewesen wäre.

2. Die Revision der Klägerin für das Streitjahr 2017 hat auch im Hilfsvorbringen keinen Erfolg.

Das FG hat im Ergebnis zu Recht eine tarifermäßigte Besteuerung gemäß § 34 Abs. 1 EStG für die im Streitjahr 2017 zugeflossene Zahlung zur Erstattung der Steuerlast der Jahre 1997 bis 2015 (59.956,19 €) sowie für die Zahlung eines fiktiven 13. Monatsgehalts für die Jahre 1997 bis 2017 (4.600 €) abgelehnt. Es liegen weder außerordentliche Einkünfte nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG (dazu unter a) noch solche nach Nr. 4 der Vorschrift (unter b) vor.

a) Die Zahlungen der V unterfallen nicht § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG.

aa) Hiernach kommen als außerordentliche Einkünfte zwar Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr. 1 EStG in Betracht. Voraussetzung für eine die Tarifermäßigung rechtfertigende Außerordentlichkeit ist allerdings, dass die Entschädigung in Gänze in einem Veranlagungszeitraum erbracht wird und dass durch die Zusammenballung von Einkünften eine erhöhte steuerliche Belastung entsteht (vgl. statt vieler BFH-Urteile vom 15.12.2022 –  VI R 19/21, Rz 14 sowie vom 13.03.2018 –  IX R 16/17, BFHE 261, 258, BStBl II 2018, 709, Rz 10, jeweils m.w.N.). Keine Zusammenballung in diesem Sinne liegt typischerweise vor, wenn eine Entschädigung in zwei oder mehr verschiedenen Veranlagungszeiträumen gezahlt wird, auch wenn die Zahlungen jeweils mit anderen laufenden Einkünften zusammentreffen und sich ein Progressionsnachteil ergibt (z.B. Senatsurteil vom 08.04.2014 –  IX R 28/13, Rz 12).

Ausnahmen vom Erfordernis der Zusammenballung von Einkünften sind nur in eng begrenzten Konstellationen gerechtfertigt, weil sich ansonsten außerordentliche und nicht begünstigte Einkünfte kaum noch unterscheiden ließen (BFH-Urteil vom 15.12.2022 –  VI R 19/21, Rz 16 f.). Eine solche Ausnahme liegt vor, wenn mehrere Teilzahlungen sich eindeutig als Haupt- und Nebenleistung darstellen und die Nebenleistung nur geringfügig –das heißt regelmäßig nicht mehr als 10 % der Hauptleistung– ist oder wenn aus Gründen der sozialen Fürsorge eine Entschädigungszusatzleistung für eine Übergangszeit gewährt wird (BFH-Urteil vom 15.12.2022 –  VI R 19/21, Rz 18 f. und 26, m.w.N.).

Mehrere Zahlungen sind als einheitliche Entschädigung zu beurteilen, wenn sie zum Ausgleich für dasselbe Schadensereignis gezahlt werden (Senatsurteil vom 08.04.2014 –  IX R 28/13, Rz 13). Dies gilt insbesondere dann, wenn dem Anspruch auf die Entschädigung (nur) eine Rechtsgrundlage mit einer Schadensposition zugrunde liegt (List, VersR 2018, 700, 701). Eine Aufspaltung der Entschädigung in mehrere, getrennt nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG zu behandelnde Teile widerspräche dem Normzweck, nur außerordentliche Progressionsnachteile abzumildern.

bb) Nach diesen Rechtsgrundsätzen liegen im Streitfall keine als außerordentlich im Sinne von § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG zu qualifizierenden Entschädigungen vor.

Das FG hat zu Recht die in Teilakten erbrachten Zahlungen der V als einheitliche Entschädigung aufgrund des schadensauslösenden Ereignisses (medizinischer Behandlungsfehler) beurteilt. Die Zahlungen der V flossen und fließen der Klägerin in mehreren Veranlagungszeiträumen zu. Die übrigen vergangenen und zukünftigen Zahlungen sind im Verhältnis zur streitigen Steuererstattung und zum fiktiven 13. Monatsgehalt nicht lediglich geringfügig. Bereits der laufende jährliche Nettoverdienstausfall betrug in den Streitjahren 21.395,28 €.

Der Streitsachverhalt rechtfertigt keine bisher nicht anerkannte –weitere– Ausnahme. Eine solche ist, anders als die Klägerin meint, nicht aus Gründen der Verhältnismäßigkeit geboten. Die Klägerin profitiert durch die zeitlich gestreckten Zahlungen von Progressionsvorteilen.

b) Die von V im Streitjahr 2017 bezogenen Zahlungen stellen auch keine außerordentlichen Einkünfte gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG dar.

aa) Der Wortlaut dieses –vom FG nicht geprüften– Tatbestands ist nicht erfüllt.

§ 34 Abs. 2 Nr. 4 Halbsatz 1 EStG setzt Vergütungen für eine mehrjährige Tätigkeit voraus. Tätigkeit im Sinne der Vorschrift ist jedes zur Erzielung von Einkünften gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG dienende Verhalten (BFH-Urteil vom 23.10.2013 –  X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 70, m.w.N.). Zwischen der Tätigkeit und der Vergütung muss ein Gegenseitigkeitsverhältnis bestehen („für“). Die geschuldete Tätigkeit muss Rechtsgrund für die Vergütung (Gegenleistung) sein. Dies ist dann nicht der Fall, wenn eine Vergütung für die Nichtausübung einer Tätigkeit gewährt wird (zutreffend HHR/Horn, § 34 EStG Rz 62).

Im Streitfall bezog und bezieht die Klägerin den Ersatz ihres Verdienstausfallschadens nur deshalb, weil sie infolge des Schadensereignisses nicht mehr im Stande ist, eine Tätigkeit auszuüben. Rechtsgrund für die Vergütung ist somit keine Tätigkeit der Klägerin, sondern eine zivilrechtliche Schadenshaftung.

bb) Für eine über den Wortlaut der Norm hinausgehende teleologische Erweiterung des Tatbestands besteht kein Bedürfnis. Soweit die Klägerin auf die Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG in Fällen von Arbeitslohnnachzahlungen für mehrjährige Tätigkeiten (vgl. BFH-Urteil vom 02.12.2021 –  VI R 23/19, BFHE 275, 144, BStBl II 2022, 442) Bezug nimmt, fehlt es an einer Vergleichbarkeit zum hier vorliegenden Fall (a.A. aber Bergan, Deutsches Steuerrecht kurzgefaßt 2023, 159). Während der progressionserhöhende geballte Zufluss von Arbeitslohn für eine mehrjährige Tätigkeit keinem anderen Tarifermäßigungstatbestand als § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG zugeordnet werden kann, unterfällt die vorliegend im Streit stehende Entschädigung grundsätzlich der Nr. 2 der Vorschrift. Die oben genannten, besonderen Anforderungen an die Außerordentlichkeit von Entschädigungen im Sinne von § 24 Nr. 1 EStG wären entwertet, würde man die im Kern auf Arbeitnehmer zugeschnittene Großzügigkeit der Auslegung von § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG (vgl. BFH-Entscheidungen vom 07.05.2015 –  VI R 44/13, BFHE 249, 523, BStBl II 2015, 890, Rz 15 sowie vom 19.08.2019 –  X B 155/18, Rz 12) auf Entschädigungskonstellationen übertragen.

3. Der von den Klägern benannte Verfahrensmangel liegt nicht vor. Das FG hat nicht gegen seine Pflicht nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO verstoßen, den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen und die erforderlichen Beweise (§ 81 Abs. 1 Satz 2 FGO) zu erheben. Die Mitwirkungspflicht der Beteiligten nach § 76 Abs. 1 Satz 2 FGO begrenzt die Amtsermittlungspflicht. Das FG muss keine fernliegenden Erwägungen anstellen (BFH-Beschluss vom 20.09.2022 –  VI B 1/22, Rz 4).

Eine Anhörung der Klägerin und eine Einvernahme eines Vertreters der V zum Zweck der Entschädigungsvereinbarung waren nach diesen Maßstäben nicht angezeigt. Anhaltspunkte für einen von der festgestellten Vereinbarung abweichenden Inhalt sind nicht im Ansatz erkennbar. Beweisanträge wurden nicht gestellt. Die Kläger haben weder dargelegt noch sind anhand der Feststellungen des FG irgendwelche Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass mit den Zahlungen der V ein anderer als die Kompensation des Erwerbsschadens der Klägerin bestehender Zweck verfolgt wurde. Die von der Klägerin erwartete Sachaufklärung, ob die Beteiligten der Entschädigungsvereinbarung die Erstattung der Steuerlast rechtlich als eigenständig anzusehende Schadensposition werteten, war mangels Entscheidungserheblichkeit entbehrlich.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Für die zum Kostenfestsetzungsverfahren gehörende Entscheidung über den von den Klägern im Revisionsverfahren gestellten Antrag, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das außergerichtliche Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist das FG zuständig (BFH-Urteil vom 31.01.2024 –  X R 7/22, Rz 40).

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH nimmt u. a. Stellung zu der Frage, ob zur Begründung eines Bescheids über Alkopopsteuer sowohl auf die Einfuhr als auch hilfsweise auf den Übergang in den freien Verkehr oder den Verbrauch abgestellt werden kann mit der Folge, dass beide Tatbestände Bestandteil der im Einspruchsverfahren erneut zu überprüfenden Sache werden (Az. VII R 3/22).

Leitsatz

1. Wird ein Steuerbescheid über Alkopopsteuer mit dem Einspruch angefochten, ist die Überprüfungsbefugnis der Behörde gemäß § 367 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung auf den im Steuerbescheid angegebenen Lebenssachverhalt beschränkt, sodass die Festsetzung der Alkopopsteuer nicht nachträglich auf einen anderen Lebenssachverhalt gestützt werden darf.
2. Weist die Behörde in einem Bescheid ausdrücklich darauf hin, dass hiergegen ein Einspruch nicht zulässig sei, und wird der Adressat des Bescheids dadurch von der Einlegung eines Einspruchs abgehalten, kann ihm dies nicht entgegengehalten werden, weil es sich hierbei um einen Fall höherer Gewalt handelt, der dem Adressaten des Bescheids die Einlegung eines Einspruchs unmöglich machte.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 23.02.2022 – 3 K 73/20 sowie der Bescheid vom 16.12.2015 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 20.09.2019 und der Einspruchsentscheidung vom 15.01.2020 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt ein Unternehmen, das Getränke herstellt und abfüllt.

Am 13.03.2012 erteilte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Hauptzollamt –HZA–) der Klägerin eine jeweils unbefristete Steuerlagererlaubnis für Alkopops und für Branntwein. Die Erlaubnis für Alkopops wurde am 20.06.2013 mit sofortiger Wirkung widerrufen, da Alkopops weder hergestellt noch gelagert worden seien. Zudem wurde die Rückgabe der Bürgschaftsurkunde veranlasst. Eine neue Erlaubnis als Steuerlagerinhaberin wurde von der Klägerin am 25.11.2014 beantragt und ihr am 07.01.2015 rückwirkend ab dem 26.11.2014 erteilt.

Im Zeitraum vom 29.07.2014 bis zum 17.11.2014 bezog die Klägerin aus dem EU-Ausland 1 eine alkoholhaltige Getränkemischung („Compound“) in Tanks. Insgesamt wurden … Liter Alkohol (lA) im Versandverfahren unter Steueraussetzung geliefert. Die Klägerin füllte den Compound in Flaschen ab und lieferte im Zeitraum vom 31.07.2014 bis zum 25.08.2014 einen Teil dieser Flaschen (…) in das EU-Ausland 2.

Mit Schreiben vom 04.08.2014 zeigte die Klägerin dem HZA eine Sortimentserweiterung um die Produkte „X“ und „Y“ an, die später durch das Bildungs- und Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung (BWZ) begutachtet wurden. Das Gutachten des BWZ vom 20.01.2015 ergab, dass es sich bei den Proben um Alkopops im Sinne von § 1 Abs. 2 des Alkopopsteuergesetzes in der im Streitfall maßgeblichen Fassung (AlkopopStG) handele.

Mit Bescheid vom 16.12.2015 setzte das HZA gegenüber der Klägerin für … lA Alkopopsteuer in Höhe von … € fest. Die Alkopopsteuer sei dadurch entstanden, dass die Klägerin Alkopops aus dem zollrechtlich freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaats zu gewerblichen Zwecken bezogen und diese im Steuergebiet in Empfang genommen oder die außerhalb des Steuergebiets in Empfang genommenen Alkopops in das Steuergebiet befördert habe oder habe befördern lassen. Selbst wenn man zu der Auffassung gelangte, dass es sich bei dem Compound nicht um einen Alkopop handele, sei spätestens mit dem Abfüllen des Compounds in Flaschen ein Alkopop entstanden.

Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens erließ das HZA am 20.09.2019 einen geänderten Steuerbescheid, mit dem die Alkopopsteuer auf … € für … lA festgesetzt wurde. Die Steuerfestsetzung wurde nunmehr damit begründet, dass die Alkopopsteuer erst mit dem Abfüllen des gelieferten Compounds in Flaschen entstanden sei. Unter III. enthielt der Bescheid vom 20.09.2019 folgenden Hinweis: „Der Änderungsbescheid wird Gegenstand des Einspruchsverfahrens … Ein erneuter Einspruch wäre somit nicht zulässig“ (Hervorhebung durch das HZA). Im Übrigen blieb der Einspruch erfolglos.

Das Finanzgericht urteilte, die Alkopopsteuer sei zutreffend festgesetzt worden. Die Alkopops seien durch die Abfüllung in Flaschen hergestellt worden. Der in den Tanks enthaltene Compound sei demgegenüber noch kein Alkopop gewesen, weil er noch nicht trinkfertig abgefüllt gewesen sei. Dass die auf den Flaschen angebrachten Banderolen in ausländischer Sprache beschriftet gewesen seien und weder ein Pfandhinweis noch ein Jugendschutzhinweis vorhanden gewesen seien, stehe der Steuerentstehung nicht entgegen. Weiterhin habe die Klägerin gegen das Gutachten des BWZ vom 20.01.2015, wonach es sich bei den Waren um Alkopops gehandelt habe, keine schlüssigen Einwände erhoben. Die Alkopops seien ohne Erlaubnis hergestellt worden, weil die Klägerin im fraglichen Zeitraum keine Steuerlagererlaubnis für Alkopops gehabt habe.

Zudem sei keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Ferner habe sich das HZA im Rahmen seiner Überprüfungsbefugnis gehalten. Der gesamte Vorgang von der Inempfangnahme bis zur Auslieferung erscheine zwar nicht als ein einheitlicher steuerlich erheblicher Sachverhalt. Das HZA habe jedoch im Bescheid vom 16.12.2015 ausgeführt, dass auch dann, wenn der gelieferte Compound nicht als Alkopop einzuordnen sei, spätestens mit dem Abfüllen in Flaschen ein Alkopop entstanden sei. Dadurch sei das Abfüllen in Flaschen schon in diesem Bescheid in den für die Alkopopsteuer erheblichen Sachverhalt aufgenommen worden. Die Behörde habe die Möglichkeit, eine Hilfsbegründung in den Steuerbescheid aufzunehmen, weshalb der Bescheid vom 16.12.2015 nicht unbestimmt sei. Die Steuerfestsetzung sei schließlich auch nicht aus Gründen des Vertrauensschutzes rechtswidrig.

Die Klägerin begründet ihre Revision dahingehend, dass die Festsetzung der Alkopopsteuer durch den Bescheid vom 20.09.2019 schon verfahrensrechtlich nicht möglich gewesen sei, weil das HZA den vorherigen Bescheid vom 16.12.2015 nicht im Rahmen des Einspruchsverfahrens oder nach anderen Änderungsvorschriften habe ändern dürfen.

Die ursprüngliche Festsetzung der Alkopopsteuer sei rechtswidrig, weil die aus dem EU-Ausland 1 bezogenen Tankladungen keine Alkopops gewesen seien. Der Bescheid vom 16.12.2015 habe nicht dahingehend geändert werden dürfen, dass für die Festsetzung der Alkopopsteuer nunmehr auf das Abfüllen des Compounds in Flaschen und nicht mehr auf den Bezug des Compounds aus dem EU-Ausland 1 abgestellt werde, weil es sich dabei um verschiedene Lebenssachverhalte handele. Es sei unbeachtlich, dass das HZA in der Begründung des Bescheids vom 16.12.2015 hilfsweise auf das Abfüllen des Compounds in Flaschen abgestellt habe. Denn eine darauf basierende Änderung betreffe den Regelungsbereich des ursprünglichen Bescheids. Jedenfalls sei der Verwaltungsakt vom 16.12.2015 zu unbestimmt. Bei nichtperiodischen Steuern wie der Alkopopsteuer sei eine genaue Bezeichnung des besteuerten Sachverhalts erforderlich. Dies wäre jedoch nicht der Fall, wenn man zuließe, dass neben dem eigentlich besteuerten Sachverhalt in der Begründung ein weiterer alternativ zu besteuernder Sachverhalt genannt werden könnte. Im Übrigen sei die Hilfsbegründung des HZA auch nicht hinreichend bestimmt, weil weder die Abfüllzeitpunkte noch die Mengen benannt worden seien.

Die vom HZA angeführte Änderungsvorschrift des § 130 der Abgabenordnung (AO) gelte nicht für Steuerbescheide. Auch § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO erlaube nicht den Erlass eines neuen Verwaltungsakts. Eine neue Festsetzung mit Bescheid vom 20.09.2019 sei darüber hinaus aufgrund eingetretener Festsetzungsverjährung nicht möglich.

Nach der Intention des Gesetzgebers unterlägen nur solche Produkte der Alkopopsteuer, die Kindern und Jugendlichen tatsächlich im Steuergebiet käuflich legal zugänglich seien. Die Produkte der Klägerin seien jedoch für den ausländischen Markt bestimmt und daher auch nicht mit dem erforderlichen Hinweis nach dem –deutschen– Jugendschutzgesetz versehen gewesen. Es fehlten auch lebensmittelrechtliche Kennzeichnungselemente. Die Klägerin habe ihre Mitwirkungspflichten gegenüber dem HZA nicht verletzt.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung und den Bescheid vom 16.12.2015 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 20.09.2019 und der Einspruchsentscheidung vom 15.01.2020 aufzuheben.

Das HZA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Bei dem in Flaschen abgefüllten Compound handele es sich um trink- und verkaufsfertige Alkopops und somit um einen Steuergegenstand im Sinne des Alkopopsteuergesetzes. Maßgeblich sei nicht die äußere Gestaltung der verschlossenen Behältnisse, sondern der Umstand, dass hinsichtlich des Inhalts keine weiteren Verarbeitungsschritte notwendig seien und eine Abfüllung erfolgt sei. Es komme zur Beurteilung der Marktfähigkeit einer Ware auf ihre Zusammensetzung an und nicht darauf, welchem Personenkreis sie später zugänglich gemacht werden solle oder dürfe.

Die Steuerentstehung durch das Abfüllen in Flaschen habe ausdrücklich Eingang in den Ausgangsbescheid vom 16.12.2015 gefunden, weil dieser bereits darauf abgestellt und sich nicht auf den Bezug des Compounds beschränkt habe. Der Fehler des Ausgangsbescheids habe im Einspruchsverfahren beseitigt werden können. Im Übrigen habe die Klägerin bereits im Juli 2014 mit den Abfüllungen begonnen, aber erst Anfang August 2014 auf eine Sortimentserweiterung hingewiesen, weshalb die fehlende Abwälzbarkeit der Verbrauchsteuer in nicht unerheblichem Umfang Folge ihres eigenen Handelns sei.

Der Bescheid vom 16.12.2015 leide nicht an einem Mangel an Bestimmtheit, denn der Tenor sei hinreichend klar gewesen. Die Begründungspflicht nach § 121 AO gestatte es der Behörde, sich auf die relevanten Umstände zu beschränken. Im Übrigen hätte die Klägerin eine Steueranmeldung abgeben müssen, um dem HZA genauere Daten über die Zeitpunkte und Mengen der Abfüllung zur Verfügung zu stellen. Die Klägerin habe ihre Mitwirkungspflichten nicht erfüllt.

II.

Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie des Bescheids vom 16.12.2015 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 20.09.2019 und der Einspruchsentscheidung vom 15.01.2020 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Der Änderungsbescheid vom 20.09.2019 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten und ist daher gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO aufzuheben. Hinsichtlich der Besteuerung des in Flaschen abgefüllten Compounds ist –unabhängig davon, ob es sich hierbei um einen Steuergegenstand im Sinne von § 1 AlkopopStG gehandelt hat– die Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO abgelaufen. Ein eventuell entstandener Anspruch auf Alkopopsteuer ist daher jedenfalls gemäß § 47 AO erloschen.

a) Der Bescheid vom 20.09.2019 wurde nicht innerhalb der Festsetzungsfrist erlassen.

aa) Für eine erstmalige Besteuerung des in Flaschen abgefüllten Compounds hat die einjährige Festsetzungsfrist im Sinne von § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO gemäß § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres 2014 begonnen und mit Ablauf des Kalenderjahres 2015 geendet. Bis zu diesem Zeitpunkt ist jedoch diesbezüglich keine Steuerfestsetzung erfolgt.

bb) Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3a AO greift vorliegend nicht ein, weil mit dem Bescheid vom 16.12.2015 nur bezüglich der Überführung des Compounds in den steuerrechtlich freien Verkehr Alkopopsteuer festgesetzt wurde und nur diese Steuerfestsetzung Gegenstand des Einspruchsverfahrens war.

cc) Der Bescheid vom 16.12.2015 kann nicht dahingehend ausgelegt werden, dass hiermit Alkopopsteuer für den in Flaschen abgefüllten Compound festgesetzt wurde.

Entscheidend für die Auslegung einer öffentlich-rechtlichen Willensbekundung ist, wie der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen –seinem „objektiven Verständnishorizont“ (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 08.11.1995 –  V R 64/94, BFHE 179, 211, BStBl II 1996, 256)– den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (vgl. Senatsurteil vom 18.04.2023 –  VII R 59/20, BFHE 280, 373, BStBl II 2023, 950, Rz 23, m.w.N.).

Demnach musste die Klägerin davon ausgehen, dass mit dem Bescheid vom 16.12.2015 der Bezug des Compounds aus dem steuerrechtlich freien Verkehr des EU-Auslandes 1 besteuert werden sollte und nicht das spätere Abfüllen des Compounds in Flaschen. Denn das HZA hat zur Begründung ausgeführt, dass die Alkopopsteuer dadurch entstanden sei, dass die Klägerin Alkopops aus dem zollrechtlich freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaats zu gewerblichen Zwecken bezogen habe, während es den aus seiner Sicht ebenfalls steuerlich relevanten Vorgang des Abfüllens des Compounds in Flaschen nur als hilfsweise Begründung für den Fall formuliert hat, dass es sich bei dem gelieferten Compound nicht um einen Alkopop handeln sollte. Dass ausgehend vom objektiven Verständnishorizont der Klägerin der Bezug des Compounds aus dem steuerrechtlich freien Verkehr des EU-Auslandes 1 den besteuerten Lebenssachverhalt darstellte, wird auch dadurch bestätigt, dass hierzu im Bescheid vom 16.12.2015 auch der Zeitpunkt der Steuerentstehung und die zu besteuernde Menge Alkohol angegeben wurde, was hinsichtlich des in Flaschen abgefüllten Compounds gerade nicht der Fall war, obwohl die gelieferte und die abgefüllte Menge Alkohol und die Zeitpunkte der (etwaigen) Steuerentstehung voneinander abweichen.

b) Der Bescheid vom 20.09.2019 ist nicht nach § 367 Abs. 2 AO Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden, weil die Besteuerung eines anderen Lebenssachverhalts nicht von der Überprüfungsbefugnis des HZA umfasst war.

Nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO ist die Finanzbehörde, die über den Einspruch entscheidet, verpflichtet, die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen. Der Verwaltungsakt kann auch zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden, wenn dieser auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern (§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO).

Zur Grunderwerbsteuer hat der BFH entschieden, dass, wenn der vom Grunderwerbsteuerbescheid erfasste Lebenssachverhalt nicht ausreicht, um den Tatbestand, an den das Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) die Steuerpflicht knüpft, zu erfüllen, der Bescheid rechtswidrig ist, ohne dass die Behörde im Einspruchsverfahren den im Bescheid bezeichneten –unzutreffenden– Erwerbsvorgang durch einen anderen –zutreffenden– ersetzen könnte (vgl. BFH-Urteil vom 28.07.1993 –  II R 50/90, BFH/NV 1993, 712). Die dem Finanzamt nach § 367 Abs. 2 AO eingeräumte Überprüfungsberechtigung und damit seine Entscheidungsbefugnis wird durch den angefochtenen Verwaltungsakt begrenzt. Nur im Rahmen des Lebenssachverhalts, der durch den angefochtenen Verwaltungsakt erfasst worden ist, darf die Behörde prüfen, ob der steuerrechtlich erhebliche Sachverhalt richtig und vollständig ermittelt und die nach dem verwirklichten Steuertatbestand entstandene Steuer richtig festgestellt worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 17.06.2020 –  II R 18/17, BFHE 270, 252, BStBl II 2021, 318, Rz 30, m.w.N.). Ausgangspunkt der Überprüfung eines Grunderwerbsteuerbescheids ist in materiell-rechtlicher Hinsicht der besteuerte Erwerbsvorgang im Sinne des § 1 GrEStG (BFH-Urteil vom 09.12.2009 –  II R 33/08, BFH/NV 2010, 838, unter II.2.).

Demgegenüber sind die Lebenssachverhalte, die einer Steuerveranlagung zugrunde liegen, austauschbar (vgl. zur Einkommensteuer BFH-Urteil vom 09.06.2015 –  III R 64/13, Rz 31). Die Betrachtungsweise bei Veranlagungssteuern kann jedoch nicht auf die Alkopopsteuer als Verbrauchsteuer übertragen werden, die –ähnlich wie die Grunderwerbsteuer– an bestimmte Vorgänge wie zum Beispiel das Abfüllen in verkaufsfertige, verschlossene Behältnisse anknüpft (vgl. § 1 Abs. 2 Nr. 3 AlkopopStG in der ab 01.01.2018 geltenden Fassung). Bei der Alkopopsteuer erfolgt demnach keine Jahresveranlagung wie etwa bei der Einkommensteuer (vgl. auch Seer in Tipke/Kruse, § 367 AO Rz 16, zur Unterscheidung zwischen Verkehrsteuern und Veranlagungssteuern). Vielmehr ist die Überprüfungsbefugnis des HZA gemäß § 367 Abs. 2 Satz 1 AO auf den der Besteuerung zugrunde gelegten Lebenssachverhalt beschränkt (vgl. Klein/Rätke, AO, 17. Aufl., § 367 Rz 7).

c) Der Bescheid vom 20.09.2019 ist nicht bestandskräftig geworden.

aa) Die Klägerin hat zwar nicht ausdrücklich gegen den Bescheid vom 20.09.2019 Einspruch eingelegt. Allerdings kann ihr Schreiben vom 28.10.2019 als Einspruch ausgelegt werden, denn in diesem Schreiben hat sie vorgebracht, das HZA sei nicht berechtigt, den ursprünglichen Bescheid auf der Grundlage von § 130 Abs. 1 AO i.V.m. § 132 AO zu ändern, weil damit der Besteuerung ein anderer Lebenssachverhalt (Abfüllung des Compounds in Flaschen) zugrunde gelegt würde. Darüber hinaus hielt die Klägerin den Bescheid vom 20.09.2019 für rechtswidrig, weil aus ihrer Sicht bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war, was ebenfalls darauf hinweist, dass sie sich gegen den Bescheid vom 20.09.2019 hat wenden wollen.

bb) Unabhängig davon könnte der Klägerin ein unterbliebener oder nicht fristgerechter Einspruch nicht entgegengehalten werden, weil sie infolge des falschen Hinweises im Bescheid vom 20.09.2019 von der Einlegung eines Einspruchs abgehalten wurde. Denn in dem Bescheid belehrte das HZA die Klägerin dahingehend, dass ein erneuter Einspruch nicht zulässig wäre. Dadurch musste sich die Klägerin veranlasst sehen, die Einlegung eines Einspruchs zu unterlassen, weil dieser ohnehin keine Aussicht auf Erfolg gehabt hätte. Dabei handelt es sich aus Sicht der Klägerin um höhere Gewalt, die ihr die (fristgerechte) Einlegung eines Einspruchs unmöglich machte.

Höhere Gewalt ist ein außergewöhnliches Ereignis, das unter den gegebenen Umständen auch durch die äußerste, nach Lage der Sache von dem Betroffenen zu erwartende Sorgfalt nicht verhindert werden konnte. Dies umfasst von außen kommende Ereignisse, die vom Betroffenen nicht zu beherrschen sind und damit auch so genannte unabwendbare Zufälle. Hierzu gehört auch ein Umstand, der dem Beteiligten die rechtzeitige Vornahme einer fristgebundenen Handlung unzumutbar macht und damit aus verfassungsrechtlichen Gründen dem Bereich der höheren Gewalt zuzuordnen ist (vgl. BFH-Urteile vom 14.05.2019 –  VIII R 20/16, BFHE 264, 459, BStBl II 2019, 586, Rz 41 und vom 12.01.2011 –  I R 37/10, Rz 18). Demgemäß kann nach der Rechtsprechung des BFH höhere Gewalt auch vorliegen, wenn ein Verfahrensbeteiligter durch ein Verhalten einer Behörde von einer fristgerechten Verfahrenshandlung abgehalten wird (vgl. BFH-Beschluss vom 22.11.2004 –  III B 81/04, BFH/NV 2005, 327, unter 2.; Seer in Tipke/Kruse, § 356 AO Tz 13 a.E.).

cc) Die Klägerin hat gegen den Bescheid vom 20.09.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.01.2020 Klage erhoben.

Mit ihrer Klageschrift vom 20.02.2020 hat sich die Klägerin zwar nur gegen den Steuerbescheid vom 16.12.2015 und die Einspruchsentscheidung vom 15.01.2020 gewandt und auch nur diese beiden Verwaltungsakte als Anlage beigefügt. Allerdings hat das HZA mit seiner Einspruchsentscheidung nicht nur über den Steuerbescheid vom 16.12.2015, sondern auch über den Änderungsbescheid vom 20.09.2019 entschieden. Daher ist das Begehren der Klägerin dahingehend auszulegen, dass sie mit ihrer Klage auch gegen den Änderungsbescheid vom 20.09.2019 vorgehen wollte.

2. Der Bescheid vom 16.12.2015 ist ebenfalls rechtswidrig und gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO aufzuheben, weil es sich bei dem aus dem EU-Ausland 1 bezogenen Compound nicht um einen Alkopop handelte.

a) Der Bescheid vom 16.12.2015 ist durch den Erlass des Bescheids vom 20.09.2019 nicht unwirksam geworden. Er wurde zwar in dem Bescheid vom 20.09.2019 gemäß § 130 Abs. 1 AO i.V.m. § 132 Satz 1 AO hinsichtlich der Alkopopsteuer in Höhe von … € teilweise zurückgenommen. Unabhängig davon, ob diese Rücknahme wirksam war, tritt mit der Aufhebung des Bescheids vom 20.09.2019 (s. unter II.1.), durch den ein anderer Bescheid –derjenige vom 16.12.2015– zurückgenommen wurde, der ursprüngliche Bescheid wieder in Kraft (§ 124 Abs. 2 AO).

Wird ein Verwaltungsakt aufgehoben, dessen Rechtswirkung darin besteht, einen anderen Verwaltungsakt aufzuheben, so fällt diese Wirkung folglich weg, sobald jener Verwaltungsakt aufgehoben wird oder sonst gemäß § 124 Abs. 2 AO seine Rechtswirksamkeit einbüßt. Die Aufhebung eines Verwaltungsakts wirkt dabei in dem Sinne auf den Zeitpunkt seines Erlasses zurück, dass er als von Anfang an nicht ergangen anzusehen ist. Dabei macht § 124 Abs. 2 AO insofern keinen Unterschied danach, ob der Verwaltungsakt innerhalb oder außerhalb eines Rechtsbehelfsverfahrens, vom Gericht oder der erlassenden Behörde selbst aufgehoben wird (Senatsbeschluss vom 09.12.2004 –  VII R 16/03, BFHE 208, 37, BStBl II 2006, 346, unter II.).

b) Der Steuerbescheid vom 16.12.2015 ist rechtswidrig, weil es sich bei dem in Tanks gelieferten Compound nicht um einen Alkopop gehandelt hat.

aa) Gemäß § 1 Abs. 2 AlkopopStG sind Alkopops Getränke –auch in gefrorener Form–, die aus einer Mischung von Getränken mit einem Alkoholgehalt von 1,2 % vol oder weniger oder gegorenen Getränken mit einem Alkoholgehalt von mehr als 1,2 % vol mit Erzeugnissen nach § 130 Abs. 1 des Gesetzes über das Branntweinmonopol (BranntwMonG) bestehen, einen Alkoholgehalt von mehr als 1,2 % vol, aber weniger als 10 % vol aufweisen, trinkfertig gemischt in verkaufsfertigen, verschlossenen Behältnissen abgefüllt sind und als Erzeugnisse nach § 130 Abs. 1 BranntwMonG der Branntweinsteuer unterliegen. Nach § 1 Abs. 3 AlkopopStG gelten als Alkopops auch industriell vorbereitete Mischungskomponenten von Getränken nach § 1 Abs. 2 AlkopopStG, die in einer gemeinsamen Verpackung enthalten sind.

Bei der in Tanks abgefüllten alkoholischen Getränkemischung, die der Klägerin aus dem EU-Ausland 1 geliefert worden war, handelte es sich nicht um einen Alkopop im Sinne von § 1 Abs. 2 AlkopopStG, weil diese nicht in verkaufsfertigen, verschlossenen Behältnissen abgefüllt war.

bb) Es hat sich dabei auch nicht um einen Alkopop im Sinne von § 1 Abs. 3 AlkopopStG gehandelt. Die Getränkemischung wurde in Tanks geliefert und war bereits vermischt, weshalb es sich nicht um Mischungskomponenten gehandelt hat. Hierbei kommt es darauf an, dass es sich um Mischungskomponenten von Getränken nach § 1 Abs. 2 AlkopopStG handelt, das heißt, die beiden Hauptkomponenten (alkoholfreies Getränk und Spirituose) müssen getrennt in einer einzigen Verpackung mit dem Hinweis auf eine Mischung angeboten werden. Dadurch soll eine Umgehung der Sondersteuer verhindert werden (vgl. Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Verbesserung des Schutzes junger Menschen vor Gefahren des Alkohol- und Tabakkonsums, BTDrucks 15/2587, S. 7). Ist jedoch noch ein industrieller Vorgang erforderlich (hier das Abfüllen in Flaschen), greift § 1 Abs. 3 AlkopopStG nicht ein. Da diesbezüglich zwischen den Beteiligten kein Streit besteht, sieht der Senat insofern von weiteren Ausführungen ab.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte bzgl. einer Praxisgemeinschaft von Ärzten zum Umfang der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14d UStG i. d. F. bis zum 31.12.2019 zu entscheiden (Az. XI R 37/21).

Reichweite der Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL (Rechtslage vor Inkrafttreten des § 4 Nr. 29 UStG)

Leitsatz

1. Eine zur Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks nach außen auftretende Praxisgemeinschaft ist Unternehmerin.
2. Eine aus Ärzten bestehende Praxisgemeinschaft, die Leistungen für die Führung ihrer eigenen Geschäfte bezieht, erbringt nicht zwangsläufig gleichzeitig Geschäftsführungsleistungen an ihre Mitglieder.
3. Eine aus Ärzten bestehende Praxisgemeinschaft, die mit einer bei ihr angestellten Arbeitnehmerin Reinigungsleistungen an ihre Mitglieder ausführt und steuerfreie Leistungen von Subunternehmern bezieht, um die bezogenen Leistungen unmittelbar an ihre Mitglieder für die Ausübung von deren ärztlicher Tätigkeit weiterzuleiten, kann sich für Besteuerungszeiträume vor Einführung des § 4 Nr. 29 UStG erfolgreich auf die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL berufen, wenn die Praxisgemeinschaft hierfür lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordert und aufgrund der Gewährung der Steuerbefreiung keine Wettbewerbsverzerrungen drohen.

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 11.11.2021 – 5 K 62/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten um die Reichweite der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. d des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der im Streitjahr (2013) noch geltenden Fassung beziehungsweise der unionsrechtlichen Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Praxisgemeinschaft, wurde durch Vertrag über die Errichtung einer ärztlichen Praxisgemeinschaft (Gemeinschaftsvertrag) zum 01.01.2013 von den Gemeinschaftern der Klägerin (A und B), die beide Ärzte sind, nach § 3 des Gemeinschaftsvertrags zur gemeinsamen Nutzung von Praxisräumen, Einrichtungen und Personal errichtet. Am Vermögen der Klägerin waren die Gemeinschafter jeweils hälftig beteiligt. Das Anlagevermögen wurde der Klägerin von A überlassen. Eine ausdrückliche Vereinbarung über die Höhe der von den Gemeinschaftern zu leistenden Entgelte enthält der Gemeinschaftsvertrag nicht, sondern den Hinweis, dass die Klägerin nach dem Kostendeckungsprinzip arbeitet (§ 12 des Gemeinschaftsvertrags). Die Gemeinschafter leisteten zur Deckung der Kosten monatliche Beiträge. Die Klägerin fungierte als „reine Kostengemeinschaft“ und sollte keine Gewinne erwirtschaften (§ 15 des Gemeinschaftsvertrags).

Die Geschäftsführung der Klägerin stand allein A zu. Rechtsgeschäfte im Zusammenhang mit dem alleinigen zivilrechtlichen Eigentum eines Gemeinschafters waren hiervon ausgenommen (§ 12 des Gemeinschaftsvertrags). Der Gemeinschaftsvertrag sah keine Regelung zur Vergütung für die von A erbrachten Geschäftsführungsleistungen vor. Allerdings vereinbarten die Gemeinschafter mündlich, dass A im Hinblick auf die Geschäftsführung eine Vergütung beanspruchen könne. Diese zahlte die Klägerin dem A (auch) im Streitjahr.

Jeder Gemeinschafter übte nach dem Gemeinschaftsvertrag seine ärztliche Tätigkeit in eigenem Namen und auf eigene Rechnung aus (§ 4 des Gemeinschaftsvertrags). Die Klägerin übernahm die zuvor bei A beschäftigten medizinischen Fachangestellten sowie eine Büro- und Rezeptionskraft. Zu den der Bürokraft übertragenen Aufgaben gehörte unter anderem die Abwicklung und Überwachung von Zahlungsvorgängen, die Abrechnung mit den privaten Krankenversicherungen, die Ausstellung von Rechnungen und die Organisation von Kursen. Die Bürokraft verwandte einen Teil ihrer Arbeitszeit auf Tätigkeiten wie Terminvergabe, Schreiben von Arztberichten oder Erstellung von Qualitätssicherungsberichten. Die übrige Arbeitszeit verwendete sie für Buchführungs- und Abrechnungsarbeiten. Über diese zeitlichen Anteile haben sich die Beteiligten im Klageverfahren vor dem Finanzgericht (FG) tatsächlich verständigt. Weiter stellte die Klägerin eine Raumpflegerin ein, die die Praxisräume reinigte.

Darüber hinaus schloss die Klägerin mit einer Krankengymnastin (X) und einer Heilpraktikerin (Y) jeweils einen „Freier-Mitarbeiter-Vertrag“, in dem sich X und Y jeweils verpflichteten, in den Praxisräumen der Klägerin Muskelentspannungstraining beziehungsweise psychologische Tätigkeiten auf eigene Verantwortung durchzuführen. Hierfür erhielten sie von der Klägerin jeweils eine Vergütung von 60 % der Erlöse. Die Abrechnungen gegenüber den Krankenversicherungen und gegenüber den Privatpatienten sollte „durch die Geschäftsführung der Praxis“ vorgenommen werden.

Außerdem führte eine Diplompsychologin (Z) in den Praxisräumen der Klägerin als freie Mitarbeiterin psychologische Tätigkeiten aus. Hierfür erhielt sie von der Klägerin einen prozentualen Anteil der Vergütungen für Schmerzbewältigungs- und Muskelentspannungstraining.

A rechnete im eigenen Namen gegenüber den freien Mitarbeiterinnen durch Gutschriften ab. Umsatzsteuer wies er darin nicht aus. Die Klägerin zahlte die Vergütungen an X, Y und Z aus. Umsatzsteuer-Voranmeldungen oder -Erklärungen für das Streitjahr gab die Klägerin nicht ab.

Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung für das Streitjahr vertrat die Prüferin die Auffassung, dass die Klägerin als Unternehmerin anzusehen sei. Sie habe an ihre Gemeinschafter steuerbare Leistungen gegen Entgelt erbracht. Diese Leistungen seien umsatzsteuerpflichtig, soweit sie nicht in der steuerfreien Überlassung von Räumlichkeiten bestünden oder unmittelbar für steuerfreie Heilbehandlungen verwendet worden seien. Dies betreffe die Verwaltungstätigkeiten für die Gemeinschafter sowie Arbeiten bei der Erstellung der Abrechnungen, den Zahlungsverkehr, die Praxisorganisationsleistungen und die Raumpflege. Die Prüferin sah daher die mittels der Raumpflegerin erbrachten Leistungen in vollem Umfang und die durch A als Geschäftsführer der Klägerin sowie die durch die Bürokraft erbrachten Leistungen jeweils teilweise als steuerpflichtige Leistungen an. Als Bemessungsgrundlage zog die Prüferin die von der Klägerin hierfür verbuchten Aufwendungen heran.

Die Leistungen an Krankenversicherungen und Privatpatienten im Zusammenhang mit den von den freien Mitarbeiterinnen X, Y und Z durchgeführten Kursen und Behandlungen rechnete die Prüferin nicht der Klägerin, sondern dem A zu. Beim Schmerzbewältigungstraining handele es sich anders als beim Muskelentspannungstraining um eine steuerfreie Heilbehandlung. Diese Umsätze seien der Einzelpraxis des A zuzurechnen.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) schloss sich der Auffassung der Prüferin an und erließ am 12.02.2016 einen erstmaligen Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 2013, in dem es die Umsatzsteuer dementsprechend festsetzte.

Mit Einspruchsentscheidung vom 04.03.2019 wies das FA den hiergegen eingelegten Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Die Klägerin sei keine reine Innengesellschaft. Sie habe mehrere Verträge mit Dritten in eigenem Namen abgeschlossen. Im Gemeinschaftsvertrag sei die Vertretung nach außen durch A vereinbart gewesen. Die Klägerin sei daher als Unternehmerin anzusehen. Sie könne sich nicht mit Erfolg auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL berufen, da dieser durch § 4 Nr. 14 Buchst. d UStG a.F. richtlinienkonform umgesetzt worden sei. Es sei vorliegend unbeachtlich, dass die Bundesrepublik Deutschland diese Bestimmung ausschließlich im Gesundheitsbereich und damit nicht weitreichend genug umgesetzt habe. Die Steuerpflicht folge aus einer eigenen, umsatzsteuerpflichtigen wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin. Die Erstellung von Leistungsabrechnungen gegenüber Krankenversicherungen, die Verwaltungstätigkeiten für die Gemeinschafter, die Abwicklung des Zahlungsverkehrs, die Praxisorganisation und die Raumpflege fielen nicht unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. d UStG a.F. Auch die „für“ die freien Mitarbeiterinnen vorgenommene Durchführung der Abrechnungen gegenüber der kassenärztlichen Vereinigung und gegenüber Privatpatienten sei nicht umsatzsteuerfrei.

Das FG gab der Klage statt; sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 623 veröffentlicht. Das FG setzte die Umsatzsteuer auf 0 € herab. Die Geschäftsführungstätigkeit des A für die Klägerin sei nicht steuerbar. Die übrigen Leistungen seien nach § 4 Nr. 14 Buchst. d UStG a.F. steuerfrei.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 4 Nr. 14 Buchst. d UStG a.F.). Das Urteil widerspreche der Verwaltungsauffassung (Abschn. 4.14.8 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses –UStAE–). Das FG habe zu Unrecht angenommen, dass die Geschäftsführungstätigkeit des A für die Klägerin nicht umsatzsteuerbar sei, die Reinigungsleistungen, die die Klägerin durch die bei ihr beschäftigte Reinigungskraft an ihre Gemeinschafter erbracht habe, steuerfrei seien und die Klägerin weder Leistungen an die freien Mitarbeiterinnen erbracht noch dafür ein Entgelt bezogen habe.

Hinsichtlich der Geschäftsführung lasse das FG außer Acht, dass die Klägerin die von ihr entgoltenen Leistungen des A dem B zur Verfügung gestellt und damit sowohl eine Leistung ausgeführt als auch ein Entgelt dafür erhalten habe. Auch ein Gemeinschafter führe mit seiner Geschäftsführungsleistung gegen Entgelt eine steuerbare Leistung an eine Praxisgemeinschaft aus. Nichts anderes könne für eine Kostenteilungsgemeinschaft wie die Klägerin gelten, die die ihr gegenüber geleistete Geschäftsführungstätigkeit ihren Gemeinschaftern gegen Kostenerstattung zur Verfügung stelle. Außerdem sei die Geschäftsführungsleistung des A an die Klägerin teilweise nicht umsatzsteuerfrei. Nach der im UStAE niedergelegten Auffassung der Finanzverwaltung seien allgemeine Verwaltungsleistungen nicht steuerfrei, weil sie lediglich mittelbar der Ausführung von steuerfreien Umsätzen der Gemeinschafter dienten. Dazu zählten auch allgemeine Reinigungsleistungen. Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL sei als Ausnahmevorschrift eng auszulegen. Daraus folge, dass die Reinigungsleistungen als Teil der Gemeinkosten nicht unmittelbar Kostenelemente der dem Gemeinwohl dienenden, begünstigten Leistung seien und daher nicht unter die Steuerbefreiung fallen könnten. Auch sei von einer Wettbewerbsverzerrung auszugehen, weil andere Marktteilnehmer ihre gleichartigen Leistungen steuerpflichtig erbringen müssten. Gewerblichen Reinigungsunternehmen drohten Wettbewerbsnachteile, würden die von der Klägerin erbrachten Leistungen von der Umsatzsteuer freizustellen sein. Ergänzend weist das FA darauf hin, dass es sich bei den Reinigungsleistungen nicht um Leistungen im Sinne des Infektionsschutzgesetzes handele, die eine qualifizierte Hygienefachkraft erbringe. Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. e UStG komme daher ebenso wenig zur Anwendung. Die Raumpflegeleistungen seien ausgehend von einer Bemessungsgrundlage in Höhe von 16.956,61 € der Umsatzsteuer zu unterwerfen.

Das FA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben und den Rechtsstreit an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie verteidigt die angefochtene Vorentscheidung. Ergänzend weist die Klägerin darauf hin, dass die angestellte Bürokraft keine anderen Verwaltungsleistungen erbracht habe, als zum Beispiel eine angestellte Bürokraft in einer Gemeinschaftspraxis erbracht hätte. Die Auffassung der Finanzverwaltung führe zu einem Wettbewerbsnachteil für Praxisgemeinschaften gegenüber anderen ärztlichen Organisationsformen (zum Beispiel einer Gemeinschaftspraxis). Bei einer Gemeinschaftspraxis behandele die Finanzverwaltung die Leistungen der angestellten Bürokräfte nicht als steuerpflichtige Leistungen der Gemeinschaftspraxis an ihre Gemeinschafter. Wäre die Rechtsauffassung des FA zutreffend, würden vergleichbare Leistungen einer Praxisgemeinschaft schlechter behandelt.

II.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Leistungen der Klägerin, soweit sie überhaupt vorliegen, steuerfrei sind.

1. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Klägerin, die trotz ihrer Bezeichnung als Gemeinschaft zur Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks nach außen aufgetreten und damit eine Gesellschaft ist (vgl. dazu Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 25.10.2023 –  XI B 25/23, BFH/NV 2024, 30, mit Abgrenzung zu den BFH-Urteilen vom 22.11.2018 –  V R 65/17, BFHE 263, 90 und vom 07.05.2020 –  V R 1/18, BFHE 270, 146 sowie zum BFH-Beschluss vom 28.08.2023 –  V B 44/22, BFHE 282, 67), selbst als Unternehmerin (§ 2 Abs. 1 Satz 3 letzter Halbsatz UStG) steuerbare Umsätze an A und B erbracht hat. Es hat gleichfalls zutreffend dahin erkannt, dass mögliche Geschäftsführungsleistungen des A an die Klägerin nicht dazu gehören.

a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Dafür muss zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Dienstleistung bildet; der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein. Er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems führt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12.10.2023 –  V R 11/21, BFHE 282, 151, BStBl II 2024, 276, Rz 15; vom 06.12.2023 –  XI R 33/21, BFH/NV 2024, 615, Rz 33, m.w.N.).

aa) Dies gilt auch bei Leistungen, die eine Gesellschaft an ihre Gesellschafter ausführt (vgl. BFH-Urteile vom 05.12.2007 –  V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.b; vom 13.09.2022 –  XI R 8/20, BFHE 277, 536, BStBl II 2023, 728, Rz 32 f.; vom 12.10.2023 –  V R 11/21, BFHE 282, 151, BStBl II 2024, 276, Rz 19). Das maßgebliche Rechtsverhältnis kann auch in einem Gesellschaftsvertrag bestehen (vgl. BFH-Urteile vom 16.03.1993 –  XI R 44/90, BFHE 171, 114, BStBl II 1993, 529, unter II.1.; vom 23.09.2020 –  XI R 35/18, BFHE 271, 243, BStBl II 2022, 344, Rz 42).

bb) Bei Leistungen, zu deren Ausführung sich die Vertragsparteien in einem gegenseitigen Vertrag verpflichtet haben, liegt grundsätzlich ein Leistungsaustausch vor (vgl. BFH-Urteile vom 08.11.2007 –  V R 20/05, BFHE 219, 403, BStBl II 2009, 483, unter II.1.b; vom 11.10.2022 –  XI R 12/20, BFH/NV 2023, 274, Rz 26). Auch ist die Nutzung von Gegenständen des Gesellschaftsvermögens oder anderer Leistungen der Gesellschaft für eigene Zwecke der Gesellschafter als entgeltliche Leistung bereits dann steuerbar, wenn die Gesellschaft hierfür Aufwendungsersatz erhält (vgl. BFH-Urteil vom 05.12.2007 –  V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.b bb). Die Qualifizierung der Zahlung des Gesellschafters im Gesellschaftsvertrag und die handelsbilanzielle Einstufung der Zahlung sind unerheblich (vgl. BFH-Urteil vom 01.02.2007 –  V R 69/05, BFH/NV 2007, 1205, unter II.B.2.b bb). Entscheidend für das Vorliegen eines verbrauchsfähigen Vorteils ist nach der Rechtsprechung des BFH, dass ein individueller Leistungsempfänger aus der Leistung einen konkreten Vorteil zieht (vgl. BFH-Urteile vom 23.09.2020 –  XI R 35/18, BFHE 271, 243, BStBl II 2022, 344, Rz 53; vom 12.10.2023 –  V R 11/21, BFHE 282, 151, BStBl II 2024, 276, Rz 15).

cc) Die Tatsache, dass bei einer Praxisgemeinschaft als Gesellschaft der Gesellschaftszweck zugleich Neigungen, Interessen oder gegebenenfalls Verpflichtungen der Gesellschafter befriedigt, begründet als solche keinen Leistungsaustausch im konkreten Individualinteresse der Gesellschafter (vgl. BFH-Urteile vom 29.10.2008 –  XI R 76/07, BFH/NV 2009, 795, unter II.2.c aa; vom 23.09.2020 –  XI R 35/18, BFHE 271, 243, BStBl II 2022, 344, Rz 54). Eine Zahlung eines Gesellschafters ist im Gesellschaftsverhältnis begründet und kein Entgelt für eine Leistung, wenn sie nur dazu dient, die Gesellschaft mit dem für ihre Tätigkeit notwendigen Kapital auszustatten (vgl. BFH-Urteile vom 05.12.2007 –  V R 63/05, BFH/NV 2008, 996, unter II.1.a; vom 29.10.2008 –  XI R 76/07, BFH/NV 2009, 795, unter II.2.b und II.2.c aa; vom 23.09.2020 –  XI R 35/18, BFHE 271, 243, BStBl II 2022, 344, Rz 54).

b) Ausgehend davon hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dahin erkannt, dass die Klägerin zwar Leistungen an ihre Gesellschafter A und B erbracht hat. Es ist ebenso zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin, soweit sie von A Geschäftsführungsleistungen bezogen hat, keine Leistungen an B (oder an A und B) ausgeführt hat.

aa) Das FG hat angenommen, dass die Klägerin als Unternehmerin steuerbare Leistungen an ihre Gesellschafter erbracht hat, aber zu diesen Leistungen nicht die entgeltliche Geschäftsführungstätigkeit des A gehört. Die Geschäftsführungsleistungen des A dienten der Innenorganisation der Klägerin. Sie führten „nicht ohne weiteres“ zu einer Leistungsabgabe durch die Klägerin.

bb) Diese tatsächliche Würdigung ist möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze, Erfahrungssätze oder die Grundsätze der Vertragsauslegung; sie bindet daher den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO (vgl. dazu BFH-Urteile vom 13.09.2022 –  XI R 8/20, BFHE 277, 536, BStBl II 2023, 728, Rz 27; vom 11.10.2022 –  XI R 12/20, BFH/NV 2023, 274, Rz 23; vom 12.10.2023 –  V R 11/21, BFHE 282, 151, BStBl II 2024, 276, Rz 16).

(1) Die Leistungen der Klägerin an A und B bestehen nach § 3 des Gemeinschaftsvertrags darin, ihren Gesellschaftern Praxisräume, Einrichtungen und Personal et cetera zur gemeinsamen Nutzung zur Verfügung zu stellen und hierfür Aufwendungsersatz zu erhalten. Dadurch verschafft sie ihren Gesellschaftern A und B den konkreten (verbrauchsfähigen) Vorteil, Praxisräume, Einrichtungen und Personal et cetera nutzen zu können.

(2) Dadurch, dass die Klägerin (möglicherweise steuerbare) Geschäftsführungsleistungen von A bezieht, verschafft sie A oder B keinen solchen Vorteil. Sie ist insofern, falls steuerbare Leistungen des A an die Klägerin vorliegen sollten, Leistungsempfängerin und nicht Leistende. A führt nicht die Geschäfte des B, sondern die Geschäfte der Klägerin. Sonst würde jede Gesellschaft, die Geschäftsführungsleistungen bezieht, dadurch auch eine Geschäftsführungsleistung an ihre Gesellschafter erbringen, was im Fall von A die Leistungsbeziehung, soweit sie besteht, in ihr Gegenteil verkehren würde (vgl. dazu allgemein BFH-Urteil vom 13.03.2008 –  V R 70/06, BFHE 221, 429, BStBl II 2008, 997, unter II.2.); A wäre für dieselbe Leistung zugleich Leistender an die Klägerin und zugleich anteiliger Leistungsempfänger von ihr.

cc) Soweit die Ausführungen des FA dahin gehend verstanden werden könnten, dass der auf B entfallende, anteilige Aufwendungsersatz für die Geschäftsführung des A ein weiteres Entgelt des B für die Leistungen der Klägerin an B sei, weil die Klägerin als leistende Unternehmerin auch diesen Betrag vom Leistungsempfänger B für ihre Leistungen an B erhalte oder erhalten solle (Art. 73 MwStSystRL, jetzt auch § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG), weil es sich um (auf B umgelegte) Kostenelemente der Umsätze der Klägerin handele und der Umstand, dass als Gegenleistung ein Aufwendungsersatz gewährt werde, lediglich die Bemessung des Entgelts betreffe, verweist der Senat zur umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung der Umsätze, deren weiteres Entgelt die Zahlungen des B sein könnten, auf seine weiteren Ausführungen (s. dazu unter II.2.).

c) Eine Divergenz zur Rechtsprechung des V. Senats des BFH in Bezug auf die Unternehmereigenschaft von Praxisgemeinschaften, die Räume anmieten und Personal anstellen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 21.06.1990 –  V R 94/85, BFH/NV 1992, 773; BFH-Beschluss vom 29.10.2013 –  V B 58/13, BFH/NV 2014, 192), oder von Personenzusammenschlüssen im Immobilienbereich, die Arbeitnehmer beschäftigen (vgl. BFH-Beschluss vom 15.09.1995 –  V B 59/95, BFH/NV 1996, 439), besteht nicht (vgl. auch allgemein zur Einstufung von nach außen auftretenden Personenzusammenschlüssen als Gesellschaft BFH-Beschluss vom 25.10.2023 –  XI B 25/23, BFH/NV 2024, 30, m.w.N.).

2. Ebenso zutreffend hat das FG angenommen, dass die im Revisionsverfahren noch streitigen Leistungen der Klägerin an A und B umsatzsteuerfrei sind. Dies ergibt sich jedenfalls aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL, auf den sich die Klägerin unmittelbar berufen hat.

a) Nach § 4 Nr. 14 Satz 2 UStG 1973/1980/1993/1999 bzw. § 4 Nr. 14 Buchst. d UStG a.F. steuerfrei waren bis zum 31.12.2019 die sonstigen Leistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder Angehörige der in Satz 1 bzw. Buchst. a bezeichneten Berufe oder Einrichtungen im Sinne des Buchst. b waren, gegenüber ihren Mitgliedern, soweit diese Leistungen unmittelbar zur Ausführung der nach Satz 1 bzw. Buchst. a steuerfreien Umsätze verwendet wurden. Seit 01.01.2009 war zusätzlich erforderlich, dass die Gemeinschaft von ihren Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten forderte.

b) Mit dieser Vorschrift hat der deutsche Gesetzgeber die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL (unionsrechtswidrig –vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– Kommission/Deutschland vom 21.09.2017 – C-616/15, EU:C:2017:721–) nur partiell umgesetzt.

c) Nach dem weiter gehenden Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL, auf den sich die Klägerin berufen hat, sind unter anderem die folgenden Umsätze steuerfrei:

„f) Dienstleistungen, die selbstständige Zusammenschlüsse von Personen, die eine Tätigkeit ausüben, die von der Steuer befreit ist oder für die sie nicht Steuerpflichtige sind, an ihre Mitglieder für unmittelbare Zwecke der Ausübung dieser Tätigkeit erbringen, soweit diese Zusammenschlüsse von ihren Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordern, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt;“

Der Zweck der Bestimmung besteht darin, bestimmte, dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer zu befreien, um den Zugang zu bestimmten Dienstleistungen und die Lieferung bestimmter Gegenstände unter Vermeidung der höheren Kosten zu erleichtern, die entstünden, wenn diese Dienstleistungen und die Lieferung dieser Gegenstände der Mehrwertsteuer unterworfen wären (vgl. EuGH-Urteile DNB Banka vom 21.09.2017 – C-326/15, EU:C:2017:719, Rz 33; Aviva vom 21.09.2017 – C-605/15, EU:C:2017:718, Rz 28; Kommission/Deutschland vom 21.09.2017 – C-616/15, EU:C:2017:721, Rz 47). Außerdem soll jemand, der bestimmte Dienstleistungen anbietet, nicht Mehrwertsteuer entrichten müssen, wenn er genötigt ist, mit anderen Berufsausübenden im Rahmen einer gemeinsamen Struktur zusammenzuarbeiten, die Tätigkeiten übernimmt, die zur Erbringung dieser Dienstleistungen erforderlich sind (vgl. EuGH-Urteile Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing vom 11.12.2008 – C-407/07, EU:C:2008:713, Rz 37; Kommission/Deutschland vom 21.09.2017 – C-616/15, EU:C:2017:721, Rz 56; Infohos vom 20.11.2019 – C-400/18, EU:C:2019:992, Rz 36).

d) Die Voraussetzungen der unionsrechtlichen Steuerbefreiung liegen aufgrund der tatsächlichen Feststellungen des FG vor.

aa) Die Klägerin als Praxisgemeinschaft ist ein selbständiger Zusammenschluss von Personen, die eine Tätigkeit ausüben, die von der Steuer befreit ist. Sie verlangt von ihren beiden Mitgliedern A und B lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten (Aufwendungsersatz).

bb) Das FG hat ferner zu Recht bejaht, dass die Leistungen der Klägerin für unmittelbare Zwecke der Ausübung der steuerfreien Tätigkeiten des A und B erbracht worden sind.

(1) Dienstleistungen, die von einem selbständigen Zusammenschluss von Personen erbracht werden, fallen nur dann unter die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL vorgesehene Steuerbefreiung, wenn sie unmittelbar zu den in Art. 132 MwStSystRL genannten, dem Gemeinwohl dienenden Tätigkeiten beitragen (vgl. EuGH-Urteile DNB Banka vom 21.09.2017 – C-326/15, EU:C:2017:719, Rz 34; Aviva vom 21.09.2017 – C-605/15, EU:C:2017:718, Rz 29; Kommission/Deutschland vom 21.09.2017 – C-616/15, EU:C:2017:721, Rz 48, m.w.N.). Nicht befreit sind Dienstleistungen, die nicht für unmittelbare Zwecke der Ausübung der von der Steuer befreiten Tätigkeiten der Mitglieder eines Zusammenschlusses erbracht wurden (vgl. EuGH-Urteil Kommission/Luxemburg vom 04.05.2017 – C-274/15, EU:C:2017:333, Rz 51). Dienstleistungen, die von einem Zusammenschluss erbracht werden, dessen Mitglieder auch steuerbare Tätigkeiten ausüben, sind nur befreit, wenn die Dienstleistungen unmittelbar für Zwecke der Tätigkeiten der Mitglieder erbracht werden, die von der Steuer befreit sind oder für die sie nicht Steuerpflichtige sind (vgl. EuGH-Urteil Kommission/Luxemburg vom 04.05.2017 – C-274/15, EU:C:2017:333, Rz 53). Nicht befreit sind außerdem Dienstleistungen, die an Einheiten erbracht werden, die nicht Mitglied des selbständigen Zusammenschlusses von Personen sind (vgl. EuGH-Urteil Kaplan International colleges UK vom 18.11.2020 – C-77/19, EU:C:2020:934, Rz 38, 48 f., 51). Werden solche Leistungen sowohl an Mitglieder als auch an Nichtmitglieder erbracht, sind (nur) die Leistungen an die Mitglieder umsatzsteuerfrei (vgl. EuGH-Urteil Infohos vom 20.11.2019 – C-400/18, EU:C:2019:992, Rz 39, 42), während die Leistungen an Nichtmitglieder steuerpflichtig sind (vgl. EuGH-Urteil Infohos vom 20.11.2019 – C-400/18, EU:C:2019:992, Rz 43).

(2) Das FG ist von diesen unionsrechtlichen Grundsätzen ausgegangen (Rz 45 der Vorentscheidung) und hat den Streitfall in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dahin gewürdigt, dass die im Revisionsverfahren noch streitigen Reinigungsleistungen der Klägerin und die Tätigkeiten der freien Mitarbeiterinnen unmittelbar für Zwecke der Ausübung der steuerfreien Tätigkeiten des A und B (Heilbehandlungen) erbracht worden sind (Rz 47 ff., Rz 60 der Vorentscheidung). Auch diese tatsächliche Würdigung ist aufgrund der festgestellten Tatsachen möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze; sie bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO).

(3) Im Übrigen entspricht die Auslegung des FG dem Zweck, dass Unternehmer nicht Mehrwertsteuer entrichten müssen, wenn sie genötigt sind, mit anderen Berufsausübenden im Rahmen einer gemeinsamen Struktur zusammenzuarbeiten, die Tätigkeiten übernimmt, die zur Erbringung dieser Dienstleistungen erforderlich sind (s. dazu unter II.2.c). Hätten A (weiterhin) und B (neu) Reinigungsleistungen durch eine bei ihnen jeweils angestellte Reinigungskraft ausführen lassen, hätten sie keine Umsatzsteuer entrichten müssen, was bei A durch den Vergleich mit früheren Jahren besonders deutlich wird. Der Umstand, dass die Klägerin die Verträge übernommen beziehungsweise abgeschlossen hat, rechtfertigt insoweit keine andere Beurteilung. Entsprechendes gilt für die mit der Klägerin in vertraglichen Beziehungen stehenden freien Mitarbeiterinnen, mit denen die Klägerin die für die Tätigkeit maßgeblichen Verträge abgeschlossen hat.

(4) Da nicht ersichtlich ist, dass B andere als steuerfreie Umsätze ausgeführt hätte, ist aus Sicht des Senats im Übrigen nicht erkennbar, für welche nicht steuerfreien Tätigkeiten des B die Leistungen der Klägerin erbracht sein sollten. Auch ist für den Senat nicht ersichtlich, dass die hier streitigen Umsätze unmittelbar für Zwecke der Geschäftsführungsleistungen des A ausgeführt sein könnten, soweit diese steuerbar und steuerpflichtig sein sollten.

cc) Das Vorliegen einer Wettbewerbsverzerrung hat das FG geprüft und –ebenfalls in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise– verneint (Rz 52 ff. der Vorentscheidung). Die Auffassung des FG steht auch im Einklang mit der von der Bundesrepublik Deutschland im Verfahren C-616/15 geäußerten Ansicht, dass im Gesundheitsbereich im Regelfall keine Wettbewerbsverzerrungen drohen (vgl. dazu Schlussanträge des Generalanwalts Wathelet vom 05.04.2017 – C-616/15, EU:C:2017:272, Rz 45 ff.; EuGH-Urteil Kommission/Deutschland vom 21.09.2017 – C-616/15, EU:C:2017:721, Rz 19, 35).

e) Der Senat kann aufgrund der erfolgreichen Berufung der Klägerin auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL offenlassen, ob die Rechtsprechung des BFH zu § 4 Nr. 14 Satz 2 UStG 1973/1980/1993/1999, § 4 Nr. 14 Buchst. d UStG a.F. (vgl. BFH-Urteile vom 21.06.1990 –  V R 94/85, BFH/NV 1992, 773, unter II.1.a; vom 20.08.1992 –  V R 2/88, BFH/NV 1993, 204, unter II.2.b; BFH-Beschluss vom 29.10.2013 –  V B 58/13, BFH/NV 2014, 192, Rz 9) in vollem Umfang den unter II.2.c genannten unionsrechtlichen Grundsätzen entsprach (vgl. dazu Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 4 Nr. 14 Rz 206 ff.). Auf den diesbezüglichen Vortrag des FA kommt es daher nicht an.

f) Ob die durch eine Bürokraft erbrachten Leistungen trotz der unmittelbaren Berufung der Klägerin auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL steuerpflichtig sind, wie es das FG angenommen hat, und ob insoweit Wettbewerbsverzerrungen drohen würden, falls dies anders zu beurteilen wäre, bedarf vorliegend keiner Entscheidung. Das FG hat der Klage auch insoweit mit der Begründung stattgegeben, dass die Kleinunternehmerregelung (§ 19 UStG) Anwendung findet.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Verpflichtet sich ein § 24 Abs. 1 UStG anwendender Tierzuchtbetrieb gegen Entgelt über die gesetzlichen Anforderungen hinausgehende Bedingungen für eine tiergerechte und nachhaltige Fleischerzeugung einzuhalten, liegt eine § 24 Abs. 1 UStG unterliegende Leistung vor. Dies entschied der BFH (Az. V R 15/23).

Leitsatz

Verpflichtet sich ein § 24 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) anwendender Tierzuchtbetrieb gegen Entgelt über die gesetzlichen Anforderungen hinausgehende Bedingungen für eine tiergerechte und nachhaltige Fleischerzeugung einzuhalten, liegt eine § 24 Abs. 1 UStG unterliegende Leistung vor.

Quelle: Bundesfinanzhof

Die Verbrennung von Erdgas hat neben dem Verheizen keinen zweiten Verwendungszweck im Sinne von § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d des Energiesteuergesetzes, wenn das durch das Verheizen von Erdgas entstehende Rauchgas zwar passgenau in den weiteren Produktionsprozess eingebunden ist, dafür aber allein die dem Rauchgas immanente Transporteigenschaft ausgenutzt wird. So der BFH (Az. VII R 38/22).

Leitsatz

Die Verbrennung von Erdgas hat neben dem Verheizen keinen zweiten Verwendungszweck im Sinne von § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d des Energiesteuergesetzes, wenn das durch das Verheizen von Erdgas entstehende Rauchgas zwar passgenau in den weiteren Produktionsprozess eingebunden ist, dafür aber allein die dem Rauchgas immanente Transporteigenschaft ausgenutzt wird.

Der BFH legt dem EuGH u. a. die Frage vor, ob die Kosten für die im Zollgebiet der Union erfolgte Erstellung von Druckvorlagen für Umschließungen dem Transaktionswert nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii UZK oder nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK hinzuzurechnen sind, wenn die im Zollgebiet der Union ansässige Käuferin die Druckvorlagen den Lieferanten der Umschließungen im Drittland kostenlos in elektronischer Form zur Verfügung stellt (Az. VII R 28/21).

Zollwert von Warenzusammenstellungen

Leitsatz

1. Sind die Kosten für die im Zollgebiet der Union erfolgte Erstellung von Druckvorlagen für Umschließungen dem Transaktionswert nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii des Zollkodex (ZK)/Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii des Zollkodex der Union (UZK) oder nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK hinzuzurechnen, wenn die im Zollgebiet der Union ansässige Käuferin die Druckvorlagen den Lieferanten der Umschließungen im Drittland kostenlos in elektronischer Form zur Verfügung stellt?
2. Sind die Kosten für die im Zollgebiet der Union erfolgte Erstellung von Druckvorlagen für Beistellungen dem Transaktionswert nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK hinzuzurechnen, wenn die im Zollgebiet der Union ansässige Käuferin die Druckvorlagen den Lieferanten der Beistellungen im Drittland kostenlos in elektronischer Form zur Verfügung stellt? Ist das Tatbestandsmerkmal „Wert der in den eingeführten Waren enthaltenen Materialien“ gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK dahingehend auszulegen, dass der Wert einer innerhalb des Zollgebiets der Union erbrachten geistigen Leistung, die dazu verwendet wird, eine Materialbeistellung herzustellen, in den Wert der Materialbeistellung einfließt, oder richtet sich eine solche Hinzurechnung ausschließlich nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK?
3. Sind Einkaufsprovisionen in den Wert von Beistellungen gemäß Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK einzubeziehen, sofern diese Einkaufsprovisionen im Zusammenhang mit der Beschaffung der beigestellten Vormaterialien entrichtet werden und nicht für die Beschaffung der Ware als solche?
4. Folgt aus einer Einreihung als Warenzusammenstellung aufgrund der Allgemeinen Vorschrift für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur 3 Buchst. b, dass diese Warenzusammenstellung auch zollwertrechtlich als Einheit anzusehen ist?

Tenor

1. Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
   1. Sind die Kosten für die im Zollgebiet der Union erfolgte Erstellung von Druckvorlagen für Umschließungen dem Transaktionswert nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii des Zollkodex (ZK)/Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii des Zollkodex der Union (UZK) oder nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK hinzuzurechnen, wenn die im Zollgebiet der Union ansässige Käuferin die Druckvorlagen den Lieferanten der Umschließungen im Drittland kostenlos in elektronischer Form zur Verfügung stellt?
   2. Sind die Kosten für die im Zollgebiet der Union erfolgte Erstellung von Druckvorlagen für Beistellungen dem Transaktionswert nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK hinzuzurechnen, wenn die im Zollgebiet der Union ansässige Käuferin die Druckvorlagen den Lieferanten der Beistellungen im Drittland kostenlos in elektronischer Form zur Verfügung stellt?

      Ist das Tatbestandsmerkmal „Wert der in den eingeführten Waren enthaltenen Materialien“ gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK dahingehend auszulegen, dass der Wert einer innerhalb des Zollgebiets der Union erbrachten geistigen Leistung, die dazu verwendet wird, eine Materialbeistellung herzustellen, in den Wert der Materialbeistellung einfließt, oder richtet sich eine solche Hinzurechnung ausschließlich nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK?

   3. Sind Einkaufsprovisionen in den Wert von Beistellungen gemäß Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK einzubeziehen, sofern diese Einkaufsprovisionen im Zusammenhang mit der Beschaffung der beigestellten Vormaterialien entrichtet werden und nicht für die Beschaffung der Ware als solche?
   4. Folgt aus einer Einreihung als Warenzusammenstellung aufgrund der Allgemeinen Vorschrift für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur 3 Buchst. b, dass diese Warenzusammenstellung auch zollwertrechtlich als Einheit anzusehen ist?
2. Die Revisionsverfahren werden bis zur Entscheidung über die Vorabentscheidungsfragen ausgesetzt.

Gründe

I.

Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Revisionsklägerin (Klägerin) importierte Glas-, Porzellan- und Keramikwaren aus der Volksrepublik China (China) und überführte diese in den zollrechtlich freien Verkehr. Darunter befanden sich in China gefertigte Porzellanbecher, auf denen die Hersteller mittels auf das Porzellan gebrannter Abziehbilder Ausschmückungen aufgebracht hatten. Die Becher wurden zusammen mit Korkuntersetzern, die ebenfalls die genannten Bilder trugen, in Geschenkkartons, welche in gleicher Weise bebildert waren, in das Zollgebiet der Union eingeführt. Die Klägerin hatte die Bilder den in Taiwan und Hongkong ansässigen Herstellern der Abziehbilder, Korkuntersetzer und Kartons per Portable Document Dateiformat (PDF-Datei) kostenlos zur Verfügung gestellt. Diese Lieferanten übermittelten die Abziehbilder sowie die bebilderten Korkuntersetzer und Kartons an die Hersteller der Porzellanbecher in China. Die Klägerin hatte die Bilder von Designern in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) entwickeln lassen und dafür Lizenzzahlungen geleistet. Bei den Zollanmeldungen zur Überführung der Waren in den zollrechtlich freien Verkehr gab die Klägerin die Lizenzzahlungen für das Design nicht an.

Für die Klägerin fungierte die D Ltd. in Hongkong (D) als Agentin beim Einkauf der Porzellanwaren sowie der hierfür benötigten Abziehbilder und Korkuntersetzer. D stellte der Klägerin für ihre Tätigkeit als Agentin beim Einkauf der in China verarbeiteten Abziehbilder und Korkuntersetzer gesonderte Rechnungen über die hierfür an sie gezahlte Provision aus. In ihren Zollanmeldungen zur Überführung der eingeführten Waren in den zollrechtlich freien Verkehr gab die Klägerin diese Provisionszahlungen an D nicht an.

Nach einer Außenprüfung kam der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Hauptzollamt –HZA–) zu dem Schluss, dass die der Klägerin entstandenen Kosten für die Entwicklung des Designs, welches für die Herstellung der Abziehbilder, Korkuntersetzer und Bilder auf den Geschenkkartons verwendet worden war, dem Zollwert der eingeführten Porzellanbecher hinzuzurechnen seien. Zudem vertrat das HZA die Ansicht, dass die an die D gezahlten Provisionen ebenfalls dem Zollwert hinzuzurechnen seien, sofern sie auf den Einkauf der Abziehbilder und Korkuntersetzer entfielen.

Infolgedessen erhob das HZA mit mehreren Bescheiden für Einfuhren im Zeitraum von Januar 2016 bis Juli 2018 Zoll und Antidumpingzoll nach.

Die Einsprüche der Klägerin blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gab der auf eine Aufhebung der Bescheide gerichteten Klage der Klägerin nur in geringem Umfang statt. Es hob die Nacherhebung insoweit auf, als das HZA dem Transaktionswert Kosten für die Entwicklung des Designs, das für die Korkuntersetzer verwendet worden war, und Einkaufsprovisionen für die Korkuntersetzer hinzugerechnet hatte. Im Übrigen wies es die Klage ab.

Es gebe keinen allgemeinen Grundsatz, nach dem im Zollgebiet der Union erbrachte Leistungen vom Zollwert auszunehmen seien. Daher seien die Kosten für die Entwicklung des Designs für die auf die Porzellanbecher aufgebrachten Abziehbilder –obgleich innerhalb der Union entstanden– grundsätzlich gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i des Zollkodex (ZK) und Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i des Zollkodex der Union (UZK) dem Transaktionswert hinzuzurechnen.

Die Kosten für das Gestalten der Geschenkkartons durch Drucke seien gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK und Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii UZK dem Transaktionswert hinzuzurechnen, da die Kartons Umschließungen darstellten, die für Zollzwecke als Einheit mit den Porzellanbechern angesehen würden.

Die Kosten für die Entwicklung des Designs der Korkuntersetzer dürften dem Transaktionswert nicht hinzugerechnet werden, da die Korkuntersetzer keine Beistellungen im Sinne von Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK und Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK darstellten. Die Korkuntersetzer seien weder unmittelbar in den eingeführten Waren, den Porzellanbechern, enthalten noch seien sie für deren Herstellung verwendet worden. Die Allgemeine Vorschrift für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur (AV) 3 Buchst. b könne nicht dazu führen, einer an sich eigenständigen Ware den Charakter einer Beistellung zu verleihen.

Die Einkaufsprovisionen für die –in Zusammenhang mit Einfuhren im Zeitraum November 2016 bis Juli 2018 beschafften– Beistellungen seien indes gemäß Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK dem Transaktionswert hinzuzurechnen. Der Beschaffungspreis einer Ware schließe alle Zahlungen ein, die der Käufer der in Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK aufgeführten Gegenstände oder Leistungen zu deren Beschaffung leisten müsse.

Die Einkaufsprovisionen für Korkuntersetzer habe das HZA jedoch zu Unrecht als Beistellungen gemäß Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK angesehen.

Gegen das Urteil des FG wehren sich sowohl das HZA als auch die Klägerin mit ihrer Revision.

II.

Der Senat setzt die bei ihm anhängigen Revisionsverfahren des HZA und der Klägerin aus (§ 121 Satz 1 in Verbindung mit –i.V.m.– § 74 der Finanzgerichtsordnung) und legt dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) gemäß Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union folgende Fragen zur Vorabentscheidung vor:

1. Sind die Kosten für die im Zollgebiet der Union erfolgte Erstellung von Druckvorlagen für Umschließungen dem Transaktionswert nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii UZK oder nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK hinzuzurechnen, wenn die im Zollgebiet der Union ansässige Käuferin die Druckvorlagen den Lieferanten der Umschließungen im Drittland kostenlos in elektronischer Form zur Verfügung stellt?

2. Sind die Kosten für die im Zollgebiet der Union erfolgte Erstellung von Druckvorlagen für Beistellungen dem Transaktionswert nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK hinzuzurechnen, wenn die im Zollgebiet der Union ansässige Käuferin die Druckvorlagen den Lieferanten der Beistellungen im Drittland kostenlos in elektronischer Form zur Verfügung stellt? Ist das Tatbestandsmerkmal „Wert der in den eingeführten Waren enthaltenen Materialien“ gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK dahingehend auszulegen, dass der Wert einer innerhalb des Zollgebiets der Union erbrachten geistigen Leistung, die dazu verwendet wird, eine Materialbeistellung herzustellen, in den Wert der Materialbeistellung einfließt, oder richtet sich eine solche Hinzurechnung ausschließlich nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK?

3. Sind Einkaufsprovisionen in den Wert von Beistellungen gemäß Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK einzubeziehen, sofern diese Einkaufsprovisionen im Zusammenhang mit der Beschaffung der beigestellten Vormaterialien entrichtet werden und nicht für die Beschaffung der Ware als solche?

4. Folgt aus einer Einreihung als Warenzusammenstellung aufgrund der AV 3 Buchst. b, dass diese Warenzusammenstellung auch zollwertrechtlich als Einheit anzusehen ist?

III.

Nach Auffassung des Senats kommt es für die Lösung des Streitfalls auf Vorschriften des Zollwertrechts sowohl nach dem Zollkodex als auch nach dem Zollkodex der Union an. Bei deren Auslegung bestehen Zweifel, die für den Streitfall entscheidungserheblich sind.

Anzuwendendes Unionsrecht:

Art. 29 ZK:

(1) Der Zollwert eingeführter Waren ist der Transaktionswert, das heißt der für die Waren bei einem Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet der Gemeinschaft tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis, gegebenenfalls nach Berichtigung gemäß den Artikeln 32 und 33 und unter der Voraussetzung, dass (…)

(2) (…)

(3) a) Der tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis ist die vollständige Zahlung, die der Käufer an den Verkäufer oder zu dessen Gunsten für die eingeführten Waren entrichtet oder zu entrichten hat, und schließt alle Zahlungen ein, die als Bedingung für das Kaufgeschäft über die eingeführten Waren vom Käufer an den Verkäufer oder vom Käufer an einen Dritten zur Erfüllung einer Verpflichtung des Verkäufers tatsächlich entrichtet werden oder zu entrichten sind. (…)

Art. 32 ZK:

(1) Bei der Ermittlung des Zollwerts nach Artikel 29 sind dem für die eingeführten Waren tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis hinzuzurechnen:

a) folgende Kosten, soweit sie für den Käufer entstanden, aber nicht in dem für die Waren tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis enthalten sind:

i) Provisionen und Maklerlöhne ausgenommen Einkaufsprovisionen;

ii) Kosten von Umschließungen, die für Zollzwecke als Einheit mit den betreffenden Waren angesehen werden;

iii) (…)

b) der entsprechend aufgeteilte Wert folgender Gegenstände und Leistungen, die unmittelbar oder mittelbar vom Käufer unentgeltlich oder zu ermäßigten Preisen zur Verwendung im Zusammenhang mit der Herstellung und dem Verkauf zur Ausfuhr der zu bewertenden Waren geliefert oder erbracht worden sind, soweit dieser Wert nicht in dem tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis enthalten ist:

i) der in den eingeführten Waren enthaltenen Materialien, Bestandteile, Teile und dergleichen;

ii) der bei der Herstellung der eingeführten Waren verwendeten Werkzeuge, Matrizen, Gußformen und dergleichen;

iii) (…);

iv) der für die Herstellung der eingeführten Waren notwendigen Techniken, Entwicklungen, Entwürfe, Pläne und Skizzen, die außerhalb der Gemeinschaft erarbeitet worden sind;

(…)

(2) Zuschläge zu dem tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis dürfen nach diesem Artikel nur auf der Grundlage objektiver und bestimmbarer Tatsachen vorgenommen werden.

(…)

Art. 33 ZK:

Die nachstehenden Aufwendungen oder Kosten werden nicht in den Zollwert einbezogen, vorausgesetzt, dass sie getrennt von dem für die eingeführten Waren tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis ausgewiesen werden:

(…)

e) Einkaufsprovisionen;

(…)

Art. 155 der Zollkodex-Durchführungsverordnung (ZK-DVO):

Bei Anwendung des Artikels 32 Absatz 1 Buchstabe b) iv) des Zollkodex werden Kosten für Forschung und Vorentwürfe nicht in den Zollwert einbezogen.

Erläuternde Anmerkung Nr. 2 Satz 1 zu Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. ii ZK im Anhang 23 ZK-DVO:

Erwirbt der Käufer den Gegenstand von einem mit ihm nicht verbundenen Verkäufer zu einem bestimmten Preis, so ist der Wert des Gegenstands diesem Preis gleichzusetzen. Wurde der Gegenstand vom Käufer oder einer mit ihm verbundenen Person hergestellt, so sind als sein Wert die Herstellungskosten anzusetzen; ist der Gegenstand vorher vom Käufer verwendet worden, gleichgültig ob er ihn erworben oder hergestellt hat, so wird der ursprünglich für den Erwerb oder die Herstellung aufgewendete Betrag wegen der Verwendung nach unten berichtigt, um den Wert des Gegenstands zu erhalten.

Art. 70 UZK:

(1) Die vorrangige Grundlage für den Zollwert von Waren ist der Transaktionswert, das heißt der für die Waren bei einem Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet der Union tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis, der erforderlichenfalls anzupassen ist.

(2) Der tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis ist die vollständige Zahlung, die der Käufer an den Verkäufer oder der Käufer an einen Dritten zugunsten des Verkäufers für die eingeführten Waren leistet oder zu leisten hat, und schließt alle Zahlungen ein, die als Voraussetzung für den Verkauf der eingeführten Waren tatsächlich geleistet werden oder zu leisten sind.

(…)

Art. 71 UZK:

(1) Bei der Ermittlung des Zollwerts nach Artikel 70 sind dem für die eingeführten Waren tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis hinzuzurechnen:

a) die folgenden Kosten, soweit diese dem Käufer entstehen, aber nicht in dem für die Waren tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis enthalten sind:

i) Provisionen und Maklerlöhne, ausgenommen Einkaufsprovisionen,

ii) Kosten von Umschließungen, die für Zollzwecke als Einheit mit den betreffenden Waren angesehen werden, und

iii) (…),

b) der entsprechend aufgeteilte Wert folgender Gegenstände und Leistungen, die unmittelbar oder mittelbar vom Käufer unentgeltlich oder zu ermäßigten Preisen zur Verwendung im Zusammenhang mit der Herstellung und dem Verkauf zur Ausfuhr der zu bewertenden Waren geliefert oder erbracht worden sind, soweit dieser Wert nicht in dem tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis enthalten ist:

i) der in den eingeführten Waren enthaltenen Materialien, Bestandteile, Teile und dergleichen,

ii) (…)

iii) (…) und

iv) der für die Herstellung der eingeführten Waren notwendigen Techniken, Entwicklungen, Entwürfe, Pläne und Skizzen, die außerhalb der Union erarbeitet worden sind,

(…)

(2) Zuschläge zu dem nach Absatz 1 tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis dürfen nach diesem Artikel nur auf der Grundlage objektiver und quantifizierbarer Angaben vorgenommen werden.

(…)

Art. 72 UZK:

Bei der Ermittlung des Zollwerts nach Artikel 70 ist nichts von dem Folgenden einzurechnen:

(…)

e) Einkaufsprovisionen

Art. 135 der Durchführungsverordnung (EU) 2015/2447 der Kommission vom 24.11.2015 mit Einzelheiten zur Umsetzung von Bestimmungen der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Union –UZK-IA– (Amtsblatt der Europäischen Union 2015, Nr. L 343, 558):

(1) Liefert ein Käufer Gegenstände oder erbringt Leistungen, die in Artikel 71 Absatz 1 Buchstabe b des Zollkodex aufgeführt sind, so wird der Wert dieser Gegenstände und Leistungen mit ihrem Beschaffungspreis angesetzt. Der Beschaffungspreis schließt alle Zahlungen ein, die der Käufer der in Artikel 71 Absatz 1 Buchstabe b aufgeführten Gegenstände oder Leistungen zu deren Beschaffung leisten muss.

(…)

(5) Bei der Anwendung des Artikels 71 Absatz 1 Buchstabe b Ziffer iv des Zollkodex werden die Kosten für Forschung und Vorentwürfe nicht in den Zollwert einbezogen.

(…)

AV 3

Kommen für die Einreihung von Waren bei Anwendung der Allgemeinen Vorschrift 2 b) oder in irgendeinem anderen Fall zwei oder mehr Positionen in Betracht, so wird wie folgt verfahren:

a) Die Position mit der genaueren Warenbezeichnung geht den Positionen mit allgemeiner Warenbezeichnung vor. Zwei oder mehr Positionen, von denen sich jede nur auf einen Teil der in einer gemischten oder zusammengesetzten Ware enthaltenen Stoffe oder nur auf einen oder mehrere Bestandteile einer für den Einzelverkauf aufgemachten Warenzusammenstellung bezieht, werden im Hinblick auf diese Waren als genau gleich betrachtet, selbst wenn eine von ihnen eine genauere oder vollständigere Warenbezeichnung enthält.

b) Mischungen, Waren, die aus verschiedenen Stoffen oder Bestandteilen bestehen, und für den Einzelverkauf aufgemachte Warenzusammenstellungen, die nach der Allgemeinen Vorschrift 3 a) nicht eingereiht werden können, werden nach dem Stoff oder Bestandteil eingereiht, der ihnen ihren wesentlichen Charakter verleiht, wenn dieser Stoff oder Bestandteil ermittelt werden kann.

(…)

AV 5

Zusätzlich zu den vorstehenden Allgemeinen Vorschriften gilt für die nachstehend aufgeführten Waren Folgendes:

a) Behältnisse für Fotoapparate, Musikinstrumente, Waffen, Zeichengeräte, Schmuck und ähnliche Behältnisse, die zur Aufnahme einer bestimmten Ware oder Warenzusammenstellung besonders gestaltet oder hergerichtet und zum dauernden Gebrauch geeignet sind, werden wie die Waren eingereiht, für die sie bestimmt sind, wenn sie mit diesen Waren gestellt und üblicherweise zusammen mit ihnen verkauft werden. Diese Allgemeine Vorschrift wird nicht angewendet auf Behältnisse, die dem Ganzen seinen wesentlichen Charakter verleihen.

b) Vorbehaltlich der vorstehenden Allgemeinen Vorschrift 5 a) werden Verpackungen wie die darin enthaltenen Waren eingereiht, wenn sie zur Verpackung dieser Waren üblich sind. Diese Allgemeine Vorschrift gilt nicht verbindlich für Verpackungen, die eindeutig zur mehrfachen Verwendung geeignet sind.

IV.

Die rechtliche Würdigung des Streitfalls ist unionsrechtlich zweifelhaft. Allgemein gelten für die Beurteilung des Streitfalls folgende Grundsätze:

1. Maßgeblich für die Ermittlung des Zollwerts sind vorliegend sowohl die Art. 29 ff. ZK als auch die Art. 70 ff. UZK, weil Einfuhren aus dem Zeitraum von Januar 2016 bis Juli 2018 zu beurteilen sind. Bei den Methoden der Zollwertermittlung nach Art. 29 ff. ZK handelt es sich um Vorschriften des materiellen Zollrechts, die auf vor dem Inkrafttreten des UZK entstandene Sachverhalte weiterhin anwendbar bleiben (vergleiche –vgl.– EuGH-Urteil Beemsterboer vom 09.03.2006 – C-293/04, EU:C:2006:162, Rz 19 ff.; vgl. auch Senatsurteil vom 19.10.2021 – VII R 27/19). Die zu klärenden Rechtsfragen stellen sich jedoch sowohl unter Geltung des Zollkodex als auch des Zollkodex der Union, weil Art. 32 ZK im Wesentlichen unverändert in Art. 71 UZK übernommen wurde.

2. Zur Bestimmung des Zollwerts ist vorrangig –und so auch im Streitfall– die Transaktionswertmethode gemäß Art. 29 ZK/Art. 70 UZK anzuwenden. Der Zollwert eingeführter Waren ist gemäß Art. 29 Abs. 1 ZK/Art. 70 Abs. 1 UZK grundsätzlich der Transaktionswert, das heißt der für die Waren bei einem Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet der Union tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis, der gegebenenfalls durch Hinzurechnungen nach Art. 32 ZK/Art. 71 UZK und Nichteinbeziehung der in Art. 33 ZK/Art. 72 UZK genannten Abzugsposten zu berichtigen ist.

a) Gemäß Art. 29 Abs. 3 Buchst. a Satz 1 ZK/Art. 70 Abs. 2 UZK ist der tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis die vollständige Zahlung, die der Käufer an den Verkäufer oder zu dessen Gunsten für die eingeführten Waren entrichtet oder zu entrichten hat, und schließt alle Zahlungen ein, die als Bedingung für das Kaufgeschäft über die eingeführten Waren vom Käufer an den Verkäufer oder vom Käufer an einen Dritten zur Erfüllung einer Verpflichtung des Verkäufers tatsächlich entrichtet werden oder zu entrichten sind.

b) Mit der Zollwertregelung soll ein gerechtes, einheitliches und neutrales System geschaffen werden, das die Anwendung willkürlicher oder fiktiver Zollwerte ausschließt. Der Zollwert muss somit den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert einer eingeführten Ware widerspiegeln (EuGH-Urteil OGL-Food Trade Lebensmittelvertrieb vom 21.09.2023 – C-770/21, EU:C:2023:690, Rz 56). Folglich muss er alle Elemente dieser Ware, die einen wirtschaftlichen Wert haben, berücksichtigen. Daher ist der für die Waren tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis, auch wenn er grundsätzlich die Grundlage der Zollwertermittlung bildet, ein Faktor, der gegebenenfalls Berichtigungen unterliegt, sofern dies erforderlich ist, um die Ermittlung eines willkürlichen oder fiktiven Zollwerts zu verhindern (EuGH-Urteil BMW vom 10.09.2020 – C-509/19, EU:C:2020:694, Rz 13, mit weiteren Nachweisen –m.w.N.– zu Art. 70 Abs. 1 und Art. 71 Abs. 1 UZK).

c) Art. 32 ZK und Art. 71 UZK enthalten eine Aufzählung verschiedener Kosten und Werte, die dem für die eingeführten Waren tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis hinzuzurechnen sind. Diese Aufzählung sieht der vorlegende Senat als abschließend an, weshalb darüber hinausgehende Hinzurechnungen zum Transaktionswert nicht zulässig sind (vgl. auch Schlussanträge des Generalanwalts Gulmann in der Rechtssache Thierschmidt/Hauptzollamt Essen vom 09.08.1994 – C-340/93, EU:C:1994:177, unter 17., zu Art. 8 der Verordnung (EWG) Nr. 1224/80 des Rates vom 28.05.1980 über den Zollwert der Waren –ZWVO 1980–, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1980 Nr. L 134, 1; EuGH-Urteil Malt/Hauptzollamt Düsseldorf vom 28.03.1990 – C-219/88, EU:C:1990:146, Rz 11, zu Art. 8 ZWVO 1980; vgl. auch Senatsurteil vom 24.01.1995 – VII R 79/94, BFH/NV 1995, 895, ebenfalls zu Art. 8 ZWVO 1980).

V.

1. Die Vorlagefrage 1 hat folgenden Hintergrund: Für die Lösung des Streitfalls kommt es unter anderem darauf an, ob ausgehend von dem beschriebenen System die auf die in Deutschland hergestellten Druckvorlagen für Umschließungen entfallenen Kosten nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii UZK zollwerterhöhend zu berücksichtigen sind oder ob solche Kosten ausschließlich unter den Voraussetzungen von Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK in den Zollwert einbezogen werden dürfen mit der Folge, dass eine Hinzurechnung der Kosten zum Transaktionswert im Streitfall ausscheidet. In diesem Zusammenhang kommt es insbesondere auf das Verhältnis der genannten Vorschriften zueinander an.

a) Nach Auffassung des vorlegenden Gerichts handelt es sich bei den im Streitfall verwendeten Geschenkverpackungen um Umschließungen im Sinne des Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii UZK. Danach sind die Kosten von Umschließungen, die für Zollzwecke als Einheit mit den betreffenden Waren angesehen werden, dem für die eingeführten Waren tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis hinzuzurechnen. Die Regelung trifft keine Unterscheidung zwischen Leistungen, die innerhalb der Gemeinschaft und solchen, die außerhalb der Gemeinschaft beziehungsweise (bzw.) der Union erarbeitet worden sind. Ob der Hinzurechnungstatbestand des Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii UZK allerdings so weit ausgelegt werden kann, dass er auch Kosten für die Erstellung von Druckvorlagen für die Gestaltung der Umschließung erfasst, ist unklar und bedarf der Klärung durch den EuGH.

b) Das Verhältnis von Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK zu Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK bzw. von Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii UZK zu Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK, konkret die Abgrenzung von Umschließungskosten von den in Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK genannten Beistellungen ist unklar. Nach dieser Vorschrift ist dem Transaktionswert der entsprechend aufgeteilte Wert der für die Herstellung der eingeführten Waren notwendigen Techniken, Entwicklungen, Entwürfe, Pläne und Skizzen, die außerhalb der Gemeinschaft beziehungsweise der Union erarbeitet worden sind, hinzuzurechnen, sofern diese unmittelbar oder mittelbar vom Käufer unentgeltlich oder zu ermäßigten Preisen zur Verwendung im Zusammenhang mit der Herstellung und dem Verkauf zur Ausfuhr der zu bewertenden Waren geliefert oder erbracht worden sind, soweit dieser Wert nicht in dem tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis enthalten ist. Kosten für Forschung und Vorentwürfe werden allerdings gemäß Art. 155 ZK-DVO/Art. 135 Abs. 5 UZK-IA nicht in den Zollwert einbezogen.

aa) Mit der einführenden Formulierung „Gegenstände und Leistungen“ hat der Unionsgesetzgeber einen weiten Wortlaut für Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK gewählt, sodass der Anwendungsbereich dieser Regelung nicht auf materielle Güter beschränkt ist und auch immaterielle Gegenstände davon erfasst sein können (vgl. EuGH-Urteil BMW vom 10.09.2020 – C-509/19, EU:C:2020:694, Rz 17 und 19). Somit könnte auch der Wert der elektronischen Druckvorlagen für Verpackungen als (immaterieller) Gegenstand im Sinne dieser Vorschrift angesehen werden.

bb) Gerade der im Vergleich zu Art. 32 Abs. 1 Buchst. a ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. a UZK weite Wortlaut des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b UZK führt zu der Frage, ob Art. 32 Abs. 1 Buchst. b ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b UZK vorrangig anzuwenden ist, wenn über die zollwertrechtliche Beurteilung von geistigen Beistellungen zu entscheiden ist. Das vorlegende Gericht hält eine Auslegung für vertretbar, nach der Art. 32 Abs. 1 Buchst. b ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b UZK eine spezielle Grundsatzregelung für geistige Beistellungen enthält, auch wenn dies unter Berücksichtigung des eigentlichen Wortlauts und Aufbaus der Vorschrift nicht hinreichend deutlich zum Ausdruck kommt. Insofern ist auch zu klären, ob im Fall der zollwertrechtlichen Beurteilung von immateriellen Gegenständen –im Streitfall die Erstellung von Druckvorlagen durch Designer– eine Anwendung von Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii UZK bereits aus diesem Grund ausgeschlossen ist. Diese Frage ist für den Streitfall entscheidungserheblich, weil die Druckvorlagen in Deutschland erstellt wurden und ihr Wert somit den Zollwert bei Anwendung von Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK nicht erhöhen würde, weil nach dieser Vorschrift nur geistige Beistellungen, die außerhalb der Gemeinschaft beziehungsweise Union erarbeitet worden sind, in den Zollwert einzubeziehen sind.

cc) Schließlich ist im Zusammenhang mit Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK die Frage zu beantworten, was mit „eingeführten Waren“ gemeint ist. Die Korrektur des Zollwerts nach dieser Vorschrift bezieht sich nur auf den Wert von Gegenständen und Leistungen der für die Herstellung der eingeführten Waren notwendigen Techniken, Entwicklungen, Entwürfe, Pläne und Skizzen. Die Waren könnten im Streitfall die insgesamt bei der Einfuhr gestellten Gegenstände sein, also die bedruckten Geschenkkartons und deren Inhalt, oder nur die Porzellanbecher mit Untersetzer, wofür wiederum spricht, dass die Kartons eigentlich Umschließungen im Sinne von Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii UZK darstellen.

c) Aufgrund der genannten Zweifel an der Auslegung von Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii UZK und von Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK lässt sich im Streitfall nicht eindeutig beurteilen, ob die Kosten für die Erstellung der Druckvorlagen zu den Umschließungskosten zu rechnen und damit dem Transaktionswert hinzuzurechnen sind oder ob der Wert der Druckvorlagen als geistige Beistellungen nicht zollwerterhöhend zu berücksichtigen ist, weil diese in der Europäischen Union erstellt wurden.

aa) Für die Auffassung der Verwaltung, nach der im Streitfall Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii UZK Anwendung finden soll, spricht, dass die Geschenkkartons ohne die Druckvorlagen nicht hätten hergestellt werden können und diese damit letztlich in die Ware, so wie sie zum zollrechtlich freien Verkehr angemeldet wurde, eingegangen sind. Die Kosten für die Designleistungen zählen zu den Herstellungskosten der Geschenkkartons, was dafür spricht, dass sie im Streitfall zu den Umschließungskosten im Sinne der genannten Artikel gehören. Eine Einbeziehung der Kosten für die Druckvorlagen spiegelte demnach den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert der eingeführten Waren wider (vgl. EuGH-Urteil Hamamatsu Photonics Deutschland vom 20.12.2017 – C-529/16, EU:C:2017:984, Rz 24, m.w.N.). Insbesondere dienen Berichtigungen (im Streitfall in Form von Hinzurechnungen) auch dazu, die Ermittlung eines willkürlichen oder fiktiven Zollwerts zu verhindern (vgl. EuGH-Urteile Hamamatsu Photonics Deutschland vom 20.12.2017 – C-529/16, EU:C:2017:984, Rz 27, m.w.N. und BMW vom 10.09.2020 – C-509/19, EU:C:2020:694, Rz 13, m.w.N. zu Art. 70 Abs. 1 und Art. 71 Abs. 1 UZK). Dass der Begriff der „Kosten von Umschließungen“ keineswegs eng auszulegen ist, hat der EuGH in einem Urteil Schmid/Hauptzollamt Stuttgart-West vom 05.10.1988 – C-357/87, EU:C:1988:478 verdeutlicht, wonach ein finanzieller Ausgleich für nicht zurückgelieferte Umschließungen dazu rechnet. Zuzugeben ist dem HZA zudem, dass die Privilegierung innerhalb der Union erarbeiteter geistiger Leistungen streng nach dem Regelungswortlaut nur für die in Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK geregelten Tatbestände gilt. Hätte der Unionsgesetzgeber generell geistige Leistungen im Zusammenhang mit der Herstellung von Einfuhrwaren privilegieren wollen, dann hätte er dies in Art. 32 Abs. 1 Buchst. b ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b UZK oder in einer eigenen Vorschrift explizit regeln können.

bb) Die Argumente der Klägerin, welche die Druckvorlagen als geistige Beistellungen im Sinne von Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK behandelt wissen will, sind jedoch auch nicht von der Hand zu weisen. So werden Druckvorlagen oder ähnliche geistige Leistungen weder in Art. 32 Abs. 1 Buchst. a ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. a UZK noch in der AV 5 erwähnt. Ist die Aufzählung in Art. 32 ZK/Art. 71 UZK abschließend, wovon das vorlegende Gericht ausgeht, spricht dies gegen eine Hinzurechnung von Kosten für Druckvorlagen zum Zollwert. Zudem stellt sich die Frage, warum geistige Beistellungen, die im Zollgebiet der Union erbracht werden, nach dem weit formulierten Art. 32 Abs. 1 Buchst. b ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b UZK nicht in den Zollwert einzubeziehen wären, nach dem enger formulierten Art. 32 Abs. 1 Buchst. a ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. a UZK aber schon, wenn diese als Bestandteil der Umschließungskosten angesehen werden. Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK könnte hinsichtlich geistiger Beistellungen als speziellere Regelung eine Anwendung des Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii UZK ausschließen. Anderenfalls erfolgte im Ergebnis eine Hinzurechnung von geistigen Leistungen, die nach Ziffer iv der benannten Regelungen nicht gewollt sei. Zölle zielen im Grundsatz darauf ab, die Wertschöpfung im Drittland mit Zoll zu belegen. Zahlungen für in der Union erbrachte Designleistungen sind –strenggenommen– nicht Teil der Wertschöpfung im Drittland. Außerdem sieht der vorlegende Senat die Gefahr eines Widerspruchs, wenn eine Druckvorlage für verschiedene Fertigungen verwendet wird, die in unterschiedlicher Weise mit der Umschließung oder der Ware verbunden sind. So überzeugt es nicht, Druckvorlagen dann als Bestandteil der Umschließung anzusehen, wenn eine Umschließung damit bedruckt oder beklebt wird, dies aber zu verneinen, wenn ein bedrucktes Etikett nur durch einen Schussfaden mit der Ware verbunden ist, wie dies etwa bei Hangtags der Fall ist. Hangtags hat der Senat bislang jedenfalls nicht als Umschließung angesehen (vgl. Senatsbeschluss vom 18.12.2013 – VII B 107/12).

d) Die dargestellte Vorlagefrage 1 ist bislang vom EuGH nicht entschieden worden und kann auch anhand der bereits vorliegenden Rechtsprechung des EuGH zum Zollwertrecht nicht zufriedenstellend beantwortet werden, obgleich sich der EuGH mehrfach mit Art. 32 Abs. 1 Buchst. b ZK beziehungsweise der entsprechenden Vorgängervorschrift befasst hat.

aa) So hat er mit Urteil BayWa/Hauptzollamt Weiden vom 07.03.1991 – C-116/89, EU:C:1991:104 entschieden, dass Lizenzgebühren für die Vermehrung von Basissaatgut gemäß Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZWVO 1980 dem Zollwert des daraus hergestellten Erntesaatguts hinzuzurechnen sind. In diesem Zusammenhang hat der EuGH klargestellt, dass es keinen allgemeinen Grundsatz gibt, nach dem die im Zollgebiet der Gemeinschaft erbrachten Leistungen und erzeugten Waren vom Zollwert auszunehmen wären. Dieses Urteil ist allerdings zu Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZWVO 1980 –der Vorgängervorschrift zu Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK und Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK– ergangen.

bb) Auch das EuGH-Urteil GE Healthcare vom 09.03.2017 – C-173/15, EU:C:2017:195 hilft bei der Auslegung von Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii UZK nicht weiter, weil sich der EuGH dort mit Lizenzgebühren zu befassen hatte, die –anders als die geistigen Vorarbeiten, die durch die Erstellung der Druckvorlagen im Streitfall erbracht wurden– in Art. 32 Abs. 1 Buchst. c ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. c UZK ausdrücklich geregelt sind.

cc) Schließlich hat der EuGH in seinem Urteil BMW vom 10.09.2020 – C-509/19, EU:C:2020:694, Rz 18 entschieden, dass unter den Hinzurechnungstatbestand des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b ZK bzw. Art. 71 Abs. 1 Buchst. b UZK auch immaterielle Gegenstände wie zum Beispiel Software fallen. Das Verhältnis dieser Vorschriften zu den enger formulierten Art. 32 Abs. 1 Buchst. a ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. a UZK war dagegen nicht Gegenstand dieser Entscheidung. Auch können aus diesem Urteil keine Rückschlüsse darauf gezogen werden, ob Umschließungen auch geistige Vorarbeiten erfassen können. Außerdem ging es in diesem Zusammenhang um Software, mit deren Hilfe Funktionstests von Steuergeräten für Fahrzeuge durchgeführt werden sollten. Es handelte sich somit um Software, die mit der eingeführten Ware an sich in Zusammenhang stand.

e) Auch der erkennende Senat hat sich bislang nicht mit der zollwertrechtlichen Behandlung von Druckvorlagen für Umschließungen befasst.

aa) Mit Urteil vom 30.01.1990 – VII R 41/87 (BFH/NV 1990, 679) hat der Senat entschieden, dass Druckkosten für im Drittland hergestellte und dort den Waren beigestellte Etiketten zum Zollwert gehören, was vorliegend nicht streitig ist. Etwaige im Zollgebiet der Union entstandene Kosten für die Erstellung von Druckvorlagen waren in dem damaligen Verfahren nicht streitgegenständlich.

bb) Weiterhin hat der Senat mit Beschluss vom 18.12.2013 – VII B 107/12 entschieden, dass sogenannte Hangtags keine Umschließungen im Sinne von Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK sind. Auch hier waren etwaige elektronische Druckvorlagen nicht Gegenstand der Entscheidung.

cc) Im Übrigen hat der vorlegende Senat im Zusammenhang mit der Vorgängerregelung zu Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK geurteilt, dass sich in der zur Herstellung der eingeführten Ware zur Verfügung gestellten verkörperten geistigen Leistung der gesamte Entwicklungsprozess einschließlich aller begangenen Irrwege kristallisiert. Ihr zollwertrechtlich anzusetzender Wert umfasst somit alle Kosten, die im Laufe dieses Prozesses entstanden sind (vgl. Senatsurteil vom 01.12.1998 – VII R 147/97, BFHE 187, 362). Allerdings führt auch diese Entscheidung des Senats zur zollwertrechtlichen Beurteilung von Musterkollektionen im Hinblick auf den Streitfall nicht weiter.

2. Die Vorlagefrage 2 hat folgenden Hintergrund: Inwieweit im Streitfall die –innerhalb der Union entstandenen– Kosten für die Entwicklung des Designs der Abziehbilder dem Zollwert der eingeführten Porzellanbecher hinzuzurechnen sind, hängt unter anderem von der Auslegung des Tatbestandsmerkmals „Wert der in den eingeführten Waren enthaltenen Materialien“ gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK ab. Insoweit kommt es darauf an, ob dem tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis auch die Zahlungen für innerhalb der Union erbrachte Designleistungen betreffend die Beistellung hinzuzurechnen sind. Konkret stellt sich die Frage, ob der Wert einer geistigen Leistung, die dazu verwendet wird, eine Materialbeistellung herzustellen, in den Wert der Materialbeistellung einfließt.

a) Nach Auffassung des vorlegenden Gerichts handelt es sich bei den im Streitfall verwendeten Abziehbildern um Beistellungen im Sinne des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK. Die den Herstellern der Porzellanbecher zur Verfügung gestellten Abziehbilder sind als in den eingeführten Waren enthaltene Materialien, Bestandteile, Teile und dergleichen anzusehen. Sie wurden auf die Porzellanbecher aufgebracht und waren daher unmittelbar in der eingeführten Ware enthalten. Jedenfalls wurden sie für die Herstellung der Porzellanbecher verwendet und waren somit für den Produktionsprozess erforderlich. Nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK ist im Rahmen der Ermittlung des Zollwerts der eingeführten Ware dem für diese tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis der Wert solcher Beistellungen hinzuzurechnen – soweit er nicht bereits im Preis enthalten ist. Die Regelung trifft keine Unterscheidung zwischen Leistungen, die innerhalb der Gemeinschaft, und solchen, die außerhalb der Gemeinschaft beziehungsweise Union erarbeitet worden sind. Ob der Hinzurechnungstatbestand des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK allerdings so weit ausgelegt werden kann, dass er auch Kosten für die Erstellung von Druckvorlagen für die Gestaltung der Beistellung erfasst, ist unklar und bedarf der Klärung durch den EuGH.

b) In diesem Zusammenhang ist –analog zu den Ausführungen unter 1.– die Abgrenzung des Anwendungsbereichs von Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK zu Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK bzw. von Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK zu Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK in Bezug auf geistige Beistellungen, die für die Herstellung einer Materialbeistellung Verwendung finden, unklar. Diese Frage ist für den Streitfall entscheidungserheblich, weil die Druckvorlagen in Deutschland erstellt wurden und ihr Wert somit den Zollwert bei Anwendung von Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK nicht erhöhen würde, weil nach dieser Vorschrift nur geistige Beistellungen, die außerhalb der Gemeinschaft beziehungsweise Union erarbeitet worden sind, in den Zollwert einzubeziehen sind.

aa) Für die Auffassung der Verwaltung, nach der im Streitfall Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK Anwendung finden soll, spricht, dass das Tatbestandsmerkmal „Wert der in den eingeführten Waren enthaltenen Materialien“ dem seitens eines unabhängigen Herstellers der Beistellungen beanspruchten Erwerbs- beziehungsweise Beschaffungspreis entspricht. So ergibt es sich bis zum 30.04.2016 aus der Erläuternden Anmerkung Nr. 2 zu Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. ii ZK im Anhang 23 ZK-DVO (die auf die streitgegenständlichen Beistellungen nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK entsprechend anzuwenden sein soll; vgl. Ziff. 3 des Kommentars Nr. 1 des Ausschusses für den Zollkodex, Fachbereich Zollwert, über die Anwendung des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b ZK) und ab dem 01.05.2016 aus Art. 135 Abs. 1 Unterabs. 1 UZK-IA. Zu den für die Beschaffung der Abziehbilder seitens der Klägerin geleisteten Zahlungen rechnen im Streitfall aber auch die an die jeweiligen Designer entrichteten Beträge für die Gestaltung der Motive. Wiederum verhält es sich so, dass eine Einbeziehung der Kosten für die Druckvorlagen den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert der eingeführten Waren widerspiegelte (vgl. EuGH-Urteil Hamamatsu Photonics Deutschland vom 20.12.2017 – C-529/16, EU:C:2017:984, Rz 24, m.w.N.). Dass die Zollwertvorschriften eine allgemeine Privilegierung in der Union erarbeiteter geistiger Leistungen nicht vorsehen, hat der EuGH bereits im Urteil Baywa/Hauptzollamt Weiden vom 07.03.1991 – C-116/89, EU:C:1991:104 ausgeführt. Während Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK den Wert innerhalb der Gemeinschaft beziehungsweise Union erarbeiteter geistiger Leistungen von der Einbeziehung in die Zollwerte der eingeführten Waren ausschließt, gilt dies rein am Wortlaut der Vorschrift ausgerichtet nicht für die anderen Hinzurechnungstatbestände des Art. 32 Abs. 1 ZK bzw. Art. 71 Abs. 1 UZK.

bb) Für die Auffassung der Klägerin spricht demgegenüber der Gesichtspunkt, dass die Einbeziehung von Zahlungen für designerische Leistungen in den Beschaffungspreis von Beistellungen insofern zu einer uneinheitlichen Zollwertbemessung führte, als sie vom gewählten Produktionsverfahren abhinge. Falls die Porzellanbecher vollständig im Unternehmen des jeweiligen Herstellers unter Verwendung der von der Klägerin übermittelten Designvorlage hergestellt würden, wären die Designkosten gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK nicht in den Zollwert einzubeziehen, da das Design in der Union erarbeitet wurde. Wird das Design jedoch –wie im vorliegenden Fall– zunächst an ein anderes Unternehmen übersandt, das daraus Abziehbilder herstellt, welche dann dem jeweiligen Hersteller der Porzellanbecher geliefert werden, so sind die Kosten basierend auf der Verwaltungsauffassung gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK in den Wert der Beistellung (Abziehbilder) und damit auch in den Zollwert der eingeführten Porzellanbecher einzubeziehen.

Für vorübergehend und zur Durchführung von Veredelungsvorgängen aus dem Zollgebiet der Union ausgeführte Unionswaren hat der Gesetzgeber das besondere Verfahren der passiven Veredelung gemäß Art. 145 ZK bzw. Art. 259 UZK vorgesehen, um die Kosten auf den Wertschöpfungsanteil im Drittland zu begrenzen und den Zollwert nicht zu erhöhen. Dieses Verfahren steht jedoch für beigestellte immaterielle Wirtschaftsgüter nicht zur Verfügung. Mit Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK hat der Gesetzgeber eine Regelung geschaffen, um immaterielle Güter zollwertrechtlich an dieser Stelle im Ergebnis wie materielle Güter zu behandeln. Das erkennbare Ziel ist es, geistige Leistungen wie technisches Knowhow in der Union zu halten. Eine Hinzurechnung solcher Leistungen in den Zollwert würde diesem Ziel indes widersprechen. Der Kontext und die Ziele einer unionsrechtlichen Vorschrift sind jedoch bei deren Auslegung zu berücksichtigen (vgl. EuGH-Urteil Bank Melli Iran vom 21.12.2021 – C-124/20, EU:C:2021:1035, Rz 43).

c) Die dargestellte Vorlagefrage 2 ist bislang vom EuGH nicht entschieden worden und kann auch anhand der bereits vorliegenden Rechtsprechung des EuGH zum Zollwertrecht nicht zufriedenstellend beantwortet werden. Insofern gelten die obigen Ausführungen entsprechend. Der vorlegende Senat vertritt in seiner Rechtsprechung zwar bereits die Auffassung, dass jede Art der in Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i bis iv ZK aufgeführten Beistellungen für sich allein und anhand ihres eigenständigen Anwendungsbereichs zu betrachten ist (Senatsurteil vom 12.12.2002 – VII R 43/01, BFHE 200, 468, unter 1.d). Die Frage nach dem Umfang der Begünstigung für in der Union erarbeitete geistige Beistellungen ist dadurch indes noch nicht explizit beantwortet.

3. Des Weiteren wirft der Streitfall die Vorlagefrage 3 auf, ob Einkaufsprovisionen in den Wert der Beistellungen gemäß Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK einzubeziehen sind, sofern diese Einkaufsprovisionen im Zusammenhang mit der Beschaffung der Beistellungen entrichtet werden und nicht für die Beschaffung der eingeführten Ware als solche. Insofern stellt sich die konkrete Frage, ob die in Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. i UZK und/oder Art. 72 Buchst. e UZK getroffenen Regelungen die Hinzurechnung solcher Einkaufsprovisionen als allgemeines Prinzip auch im Rahmen von Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK ausschließen. Nach Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK ist im Rahmen der Ermittlung des Zollwerts der eingeführten Ware dem für diese tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis der Wert von Beistellungen hinzuzurechnen – soweit er nicht bereits im Preis enthalten ist. Inwieweit hier im Streitfall Einkaufsprovisionen dem Zollwert der eingeführten Porzellanbecher hinzuzurechnen sind, hängt von der Auslegung des Tatbestandsmerkmals „Wert der in den eingeführten Waren enthaltenen Materialien“ gemäß Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK in Bezug auf Einkaufsprovisionen ab.

a) Das HZA und die Klägerin sind sich über die Hinzurechnung entsprechender Einkaufsprovisionen uneinig. Jedenfalls die im Streitfall verwendeten Abziehbilder sind Beistellungen im Sinne des Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK (siehe oben). Hinsichtlich der Korkuntersetzer ist dies streitig (siehe sogleich Vorlagefrage 4). Sowohl für die Abziehbilder als auch für die Korkuntersetzer hat die Klägerin im Rahmen der Beschaffung Einkaufsprovisionen entrichtet.

aa) Für die Auffassung des HZA, dass der Beschaffungspreis für die Beistellungen die Zahlungen der Einkaufsprovision an die D einschließt, spricht, dass sich die zollwertrechtliche Behandlung der Beistellungen nach Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK richtet und die streitgegenständlichen Einkaufsprovisionen im Zusammenhang mit der Beschaffung von beigestellten Materialien und nicht für die Beschaffung der Einfuhrware als solche entrichtet wurden. Nach der in Art. 135 Abs. 1 Satz 1 UZK-IA verankerten verbindlichen Auslegungsvorschrift für das Tatbestandsmerkmal „Wertes einer Beistellung“ ist auf den Beschaffungspreis der Beistellung abzustellen. Dieser umfasst gemäß Art. 135 Abs. 1 Satz 2 UZK-IA alle Zahlungen, die der Käufer der in Art. 71 Abs. 1 Buchst. b UZK aufgeführten Gegenstände oder Leistungen zu deren Beschaffung leisten muss – nach dieser weiten Formulierung wären auch Einkaufsprovisionen erfasst. Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. i UZK bezieht sich ausdrücklich nur auf die eingeführten Waren, nicht auf die Bestimmung des Wertes von Beistellungen. In Art. 72 Buchst. e UZK wird nicht genauer differenziert.

bb) Aus Sicht der Klägerin liegt demgegenüber ein Wertungswiderspruch vor. Einkaufsprovisionen für den Erwerb von Einfuhrwaren werden gemäß Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. i UZK nicht hinzugerechnet und sind gemäß Art. 72 Buchst. e UZK kein Bestandteil des Transaktionswerts. Im Gegensatz dazu sollen nach Auffassung der Verwaltung Einkaufsprovisionen für den Erwerb von Beistellungen gemäß Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK im Wert der Beistellungen berücksichtigt werden.

b) Die dargestellte Vorlagefrage 3 ist bislang vom EuGH nicht entschieden worden und kann auch anhand der bereits vorliegenden Rechtsprechung des EuGH zum Zollwertrecht nicht zufriedenstellend beantwortet werden. Soweit sich diese Rechtsprechung mit Einkaufsprovisionen befasst hat (vgl. EuGH-Urteile Hauptzollamt Karlsruhe/Hepp vom 25.07.1991 – C-299/90, EU:C:1991:334 und Overland Footwear vom 20.10.2005 – C-468/03, EU:C:2005:624), betraf dies stets die Bewertung der eingeführten Waren nach der Transaktionswertmethode und nicht die Bestimmung des Wertes von Beistellungen. Der vorlegende Senat hat zwar in einer älteren Entscheidung die Auffassung vertreten, dass Einkaufsprovisionen zum Wert einer Beistellung hinzuzurechnen sind (Senatsurteil vom 12.12.2002 – VII R 43/01, BFHE 200, 468). Das hiesige Verfahren bietet indes Gelegenheit, eine unionsweite einheitliche Rechtsanwendung zu dieser Frage sicherzustellen.

4. Schließlich hängt die rechtliche Beurteilung des Streitfalls des Weiteren von der Vorlagefrage 4 ab, ob die streitgegenständlichen Korkuntersetzer als Beistellungen im Sinne des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK bzw. des Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK anzusehen sind, deren Wert in den Zollwert der eingeführten Warenzusammenstellungen einfließt. Unionsrechtlich stellt sich insoweit die Frage, ob aus einer Einreihung als Warenzusammenstellung aufgrund der AV 3 Buchst. b folgt, dass diese Warenzusammenstellung auch zollwertrechtlich als Einheit anzusehen ist. Die Klägerin und das FG verneinen dies und kommen zu dem Ergebnis, dass die Korkuntersetzer keine Beistellungen im Sinne von Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK seien. Dieser Auffassung liegt zwar die Annahme zugrunde, dass die Korkuntersetzer gemäß der AV 3 Buchst. b mit den Porzellanbechern einzureihen seien, weil diese der Warenzusammenstellung den wesentlichen Charakter verliehen. Im Rahmen von Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK könne die AV 3 Buchst. b indes nicht angewendet werden, um so entgegen dem Wortlaut dieser Bestimmungen zur Annahme einer Beistellung zu gelangen. Rein nach dem Wortlaut dieses Beistellungstatbestands stellten die Korkuntersetzer keine Beistellungen dar, weil sie in den eingeführten Porzellanbechern nicht enthalten seien.

a) Die aufgeworfene Frage ist für den Streitfall insoweit relevant, als die Hinzurechnung der auf die Korkuntersetzer entfallenden Designkosten und Einkaufsprovisionen nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i UZK davon abhängt, ob diese im Streitfall Beistellungen zur Einfuhrware sind, deren Wert in den Zollwert der Einfuhrware einfließt. Würden sie eigenständig als Einfuhrware betrachtet, griffen demgegenüber hinsichtlich der Einkaufsprovisionen Art. 71 Abs. 1 Buchst. a Ziff. i und Art. 72 Buchst. e UZK sowie hinsichtlich der in der Gemeinschaft beziehungsweise Union erarbeiteten Designleistungen Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZK/Art. 71 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv UZK ein.

aa) Für die Auffassung der Verwaltung spricht, dass im vorliegenden Streitfall die zu bewertende „Einfuhrware“ aufgrund der AV 3 Buchst. b die Warenzusammenstellung ist, bestehend aus einem Porzellanbecher und einem Korkuntersetzer in einer Geschenkverpackung. Es kommt mithin auf den Zollwert der Warenzusammenstellung an –die zu bewerten ist– und nicht auf die Zollwerte der einzelnen Bestandteile dieser Zusammenstellung. Bezogen auf die Warenzusammenstellung stellen die Korkuntersetzer Beistellungen dar – nämlich Gegenstände, welche der Käufer der eingeführten Ware (= der Warenzusammenstellung) unentgeltlich zur Herstellung dieser Ware zur Verfügung stellt.

bb) Für die Auffassung der Klägerin spricht, dass dem Gesetz nicht ausdrücklich zu entnehmen ist, dass aus einer Einreihung als Warenzusammenstellung rechtssystematisch folgt, dass eine Warenzusammenstellung auch zollwertrechtlich ein einheitliches Ganzes darstellt. Die AV liefern an sich nur Vorgaben für die Tarifierung, sodass es keinesfalls eindeutig ist, ob man auf die AV im Rahmen der Zollwertermittlung zurückgreifen darf.

b) Auch diese Vorlagefrage ist bislang in der Rechtsprechung des EuGH noch nicht geklärt worden.

Quelle: Bundesfinanzhof