Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob die schriftstellerische Tätigkeit eines Syndikusrechtsanwalts und -steuerberaters und die Lehrtätigkeit einer angestellten Ärztin jeweils untrennbar mit der Arbeitnehmertätigkeit verbunden sind, so dass jeweils die Betriebsausgabenpauschale für hauptberufliche und nicht für Nebentätigkeiten zu gewähren ist (Az. VIII R 29/20).

Leitsatz

1. Es ist nicht zu beanstanden, dass die Finanzverwaltung für eine hauptberufliche selbständige schriftstellerische Tätigkeit im Sinne des H 18.2 Betriebsausgabenpauschale Buchst. a des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2017 verlangt, dass der Steuerpflichtige mindestens im zeitlichen Umfang von mehr als einem Drittel eines vergleichbaren Vollzeiterwerbs im Veranlagungszeitraum schriftstellerisch tätig werden muss.
2. Die vom Arbeitnehmer für seine Garage getragene Absetzung für Abnutzung kann den geldwerten Vorteil aus der Überlassung eines betrieblichen Arbeitgeber-Fahrzeugs zur außerdienstlichen Nutzung nicht mindern, wenn keine rechtliche Verpflichtung des Arbeitnehmers gegenüber dem Arbeitgeber besteht, das Fahrzeug in der Garage unterzustellen.

   Tenor:

   Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 09.10.2020 – 14 K 21/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

   Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

   Gründe:

   I.

   1

   Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und werden für das Streitjahr 2017 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

   2

   Der Kläger war im Streitjahr als Syndikusrechtsanwalt und Syndikussteuerberater bei der X AG angestellt. Aus dieser Tätigkeit erzielte er Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG). Daneben verfasste er steuerliche Fachbeiträge in Form von Aufsätzen und Kommentierungen und erhielt Vergütungen der Y. Diese Einkünfte ordnete der Kläger den Einkünften aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG zu. Einnahmen aus einer anwaltlichen oder steuerberatenden Tätigkeit neben der Tätigkeit als Syndikus erzielte der Kläger nicht.

   3

   Die Klägerin war als Funktionsoberärztin an der Z angestellt. Aus dieser Tätigkeit erzielte sie Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG. Ferner erhielt sie Vergütungen für die Erstellung ärztlicher Patientengutachten, für die sie vom kommissarischen Chefarzt beauftragt worden war und Vergütungen aus einem Lehrauftrag an der Z. Diese Einkünfte ordnete sie den Einkünften aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG zu.

   4

   Die X AG stellte dem Kläger im Streitjahr ein Geschäftsfahrzeug zur dienstlichen und außerdienstlichen Nutzung und ein Zweitfahrzeug für Führungskräfte zur dienstlichen und außerdienstlichen Nutzung zur Verfügung. Das Zweitfahrzeug benutzte die Klägerin. Der geldwerte Vorteil des Klägers für die Nutzung der Fahrzeuge für außerdienstliche Fahrten wurde nach der 1 %-Regelung, für die Fahrten zwischen der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte nach der 0,03 %-Methode ermittelt (§ 8 Abs. 2 Satz 2 und 3 EStG).

   5

   Der Kläger ermittelte für das Streitjahr den Gewinn aus selbständiger Arbeit aus den Einnahmen aus wissenschaftlicher und schriftstellerischer Tätigkeit im Wege der Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG. Als Betriebsausgaben machte er einen Betrag in Höhe von 30 % der Einnahmen nach H 18.2 Betriebsausgabenpauschale Buchst. a des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs (EStH) 2017 für eine hauptberufliche selbständige schriftstellerische Tätigkeit geltend. Belege zu konkreten Aufwendungen im Zusammenhang mit der schriftstellerischen Tätigkeit legte der Kläger nicht vor.

   6

   Die Klägerin ermittelte die Einkünfte aus selbständiger Arbeit ebenfalls gemäß § 4 Abs. 3 EStG im Wege der Einnahmen-Überschuss-Rechnung. Die Einnahmen aus einer Prüfungsvergütung behandelte sie gemäß § 3 Nr. 26 EStG als steuerfrei. Von den Vergütungen für die Patientengutachten und den Einnahmen aus dem Lehrauftrag zog sie nach H 18.2 Betriebsausgabenpauschale Buchst. a EStH 2017 einen Betrag in Höhe von 30 % der Einnahmen als Betriebsausgaben ab. Belege zu konkreten Aufwendungen im Zusammenhang mit dieser Tätigkeit legte die Klägerin nicht vor.

   7

   Bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit machten die Kläger Aufwendungen in Höhe von 645,16 € als Minderung des geldwerten Vorteils des Klägers aus der Fahrzeugüberlassung geltend. Diese Aufwendungen entfielen auf die Absetzung für Abnutzung (AfA) für die Garage auf dem Privatgrundstück der Kläger, in der die beiden überlassenen Fahrzeuge eingestellt worden waren.

   8

   Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) berücksichtigte in der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr vom 17.05.2018 bei den Einkünften der Kläger aus selbständiger Arbeit jeweils nur einen pauschalen Betriebsausgabenabzug in Höhe von 25 % der Einnahmen für eine nebenberuflich ausgeübte schriftstellerische und wissenschaftliche Tätigkeit, begrenzt auf 614 € beim Kläger sowie in Höhe von 98 € für die Klägerin (vgl. H 18.2 Betriebsausgabenpauschale Buchst. b EStH 2017). Eine Minderung des geldwerten Vorteils des Klägers aus der Überlassung der beiden Fahrzeuge der X AG in Höhe der Garagen-AfA lehnte das FA ab.

   9

   Während des anschließenden Einspruchsverfahrens erließ das FA wegen anderer, hier nicht streitiger Punkte einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 06.07.2018. Hinsichtlich des streitig gebliebenen Abzugs der 30%igen Betriebsausgabenpauschalen und der Minderung des geldwerten Vorteils um die Garagen-AfA wies es den Einspruch als unbegründet zurück.

   10

   Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2021, 191 mitgeteilten Gründen ab.

   11

   Mit der Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Sie rügen die Verletzung materiellen Bundesrechts.

   12

   Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil des Niedersächsischen FG vom 09.10.2020 – 14 K 21/19 und die Einspruchsentscheidung vom 13.12.2018 aufzuheben, sowie den Einkommensteuerbescheid 2017 vom 06.07.2018 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften der Kläger aus selbständiger Arbeit jeweils eine Betriebsausgabenpauschale in Höhe von 30 % der Einnahmen aus schriftstellerischer Tätigkeit abgezogen wird und die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um 645,15 € gemindert werden.

   13

   Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

   II.

   14

   Die Revision ist unbegründet.

   15

   Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Kläger in ihren Gewinnermittlungen zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit nicht nach H 18.2 Betriebsausgabenpauschale Buchst. a EStH 2017 pauschal Betriebsausgaben in Höhe von jeweils 30 % der Einnahmen abziehen dürfen (s. II.1.) und dass der geldwerte Vorteil des Klägers aus der Überlassung der beiden Fahrzeuge zur außerdienstlichen Nutzung nicht um die Garagen-AfA zu mindern ist (s. II.2.).

   16

   1. Das FG hat die Entscheidung des FA, den Klägern in den Gewinnermittlungen den Abzug pauschal ermittelter Betriebsausgaben gemäß H 18.2 Betriebsausgabenpauschale Buchst. a EStH 2017 zu versagen, zu Recht nicht beanstandet.

   17

   a) Eine ordnungsgemäße Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG -wie von den Klägern als Gewinnermittlungsmethode verwendet- setzt grundsätzlich voraus, dass die Höhe der Betriebsausgaben durch Belege nachgewiesen wird; eine förmliche Aufzeichnungspflicht besteht hingegen nicht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 12.12.2017 – VIII R 6/14, Rz 54 zu § 146 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. § 146 Abs. 1 der Abgabenordnung). Für steuermindernde Tatsachen muss ein Steuerpflichtiger auch im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG aufgrund der ihn treffenden Feststellungslast seine Betriebsausgaben so festhalten, belegen und aufbewahren, dass das Finanzamt diese auf Richtigkeit und Vollständigkeit überprüfen kann (s. BFH-Urteil vom 12.12.2017 – VIII R 6/14, Rz 57). Zu diesen materiell-rechtlichen und verfahrensrechtlichen Vorgaben enthält H 18.2 Betriebsausgabenpauschale EStH 2017 eine Ausnahme. Die Verwaltungsanweisung gibt zur Vereinfachung für die Finanzämter im Steuerfestsetzungsverfahren eine abgesenkte Prüfdichte für das Vorliegen von Betriebsausgaben vor, sodass insoweit von den Finanzämtern auch darauf verzichtet werden kann, Belege anzufordern.

   18

   b) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH führen Verwaltungsanweisungen wie in H 18.2 EStH 2017 zu einer Selbstbindung der Verwaltung. Der Steuerpflichtige hat einen auch von den Steuergerichten zu beachtenden Rechtsanspruch darauf, nach Maßgabe der Verwaltungsanweisung besteuert zu werden, es sei denn die Verwaltungsanweisung verlässt den gesetzlich vorgegebenen Rahmen. Die FG und der BFH können jedoch nur unterbinden, dass die Finanzverwaltung in Einzelfällen, die offensichtlich von der Verwaltungsanweisung gedeckt werden, von dieser ohne zwingende Sachgründe in willkürlicher Weise abweicht (vgl. BFH-Urteile vom 07.12.2005 – I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097; vom 17.05.2022 – VIII R 26/20, BFHE 277, 218, BStBl II 2022, 829, Rz 25, 28; zur Betriebsausgabenpauschale in H 18.2 EStH 2015 s. FG Düsseldorf, Urteil vom 02.02.2021 – 10 K 3253/17 E, EFG 2021, 743, Rz 43 f.).

   19

   c) Die Voraussetzungen, unter denen nach H 18.2 Betriebsausgabenpauschale Buchst. a EStH 2017 ein pauschaler 30%iger Betriebsausgabenabzug zu gewähren ist, sind nach der Auslegung der Verwaltungsanweisung durch das FA für die Kläger jeweils nicht erfüllt.

   20

   Das FA sieht in der Verwaltungsanweisung in H 18.2 Betriebsausgabenpauschale Buchst. a EStH 2017 eine spezifische und ausschließliche Regelung für Steuerpflichtige, die Einkünfte aus einer hauptberuflichen selbständigen schriftstellerischen Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG erzielen. Zur Abgrenzung einer hauptberuflichen selbständigen schriftstellerischen Tätigkeit und einer nebenberuflich ausgeübten schriftstellerischen Tätigkeit im Sinne der Verwaltungsanweisung stellt das FA mangels einer darin enthaltenen Definition auf die zu § 3 Nr. 26 EStG vorhandenen Kriterien, insbesondere das Zeitkriterium ab (sog. Drittelregelung, vgl. R 3.26 Abs. 2 Satz 1 der Lohnsteuer-Richtlinien; H 3.26 EStH). Für die Klägerin fehlt es aus Sicht des FA bei diesem Verständnis schon an einer schriftstellerischen Tätigkeit im Sinne der Verwaltungsanweisung, da die von ihr für den leitenden Oberarzt erstellten Patientengutachten nicht an die Öffentlichkeit gerichtet oder für diese bestimmt waren. Für den Kläger verneint das FA eine hauptberufliche selbständige schriftstellerische Tätigkeit, da er nicht mehr als ein Drittel der Arbeitszeit einer schriftstellerischen Vollzeittätigkeit für seine schriftstellerische und wissenschaftliche Tätigkeit aufgewendet hat.

   21

   d) Es ist nicht zu beanstanden, dass das FG auf Grundlage der dargelegten Auslegung und Begründung des FA einen Anspruch der Kläger auf Anwendung der Regelung in H 18.2 Betriebsausgabenpauschale Buchst. a EStH 2017 im Wege einer Selbstbindung der Verwaltung verneint hat.

   22

   aa) Die Befugnis des FG und des Senats ist, wie dargelegt, darauf beschränkt zu überprüfen, ob die Auslegung der Verwaltungsanweisung durch die Behörde möglich ist und den gesetzlich vorgegebenen Rahmen nicht überschreitet. Die FG und der BFH dürfen die Verwaltungsanweisung bei der Prüfung eines Verstoßes gegen die Selbstbindung der Verwaltung zudem nicht selbst auslegen, sondern nur überprüfen, ob deren Auslegung durch die Behörde möglich ist. Maßgeblich ist nicht, wie das FG oder der BFH die Verwaltungsanweisung verstehen, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen will (vgl. BFH-Urteile vom 07.12.2005 – I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097; vom 17.05.2022 – VIII R 26/20, BFHE 277, 218, BStBl II 2022, 829, Rz 25, 28; zur Betriebsausgabenpauschale in H 18.2 EStH 2015 vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 02.02.2021 – 10 K 3253/17 E, EFG 2021, 743, Rz 43 f.).

   23

   bb) Das FG hat die Nichtanwendung von H 18.2 Betriebsausgabenpauschale Buchst. a EStH 2017 auf die Kläger nach diesen Vorgaben zu Recht nicht beanstandet. Die Versagung des 30%igen Betriebsausgabenabzugs durch das FA ist nicht willkürlich, weil die Kläger jeweils nicht offensichtlich von der Verwaltungsanweisung erfasst werden. Die Auslegung der Verwaltungsanweisung durch das FA ist jeweils möglich und überschreitet den gesetzlich vorgegebenen Rahmen nicht.

   24

   Die Nichtanwendung von H 18.2 Betriebsausgabenpauschale Buchst. a EStH 2017 ist in Bezug auf die Klägerin nicht zu beanstanden. Die Anforderungen, welche das FA für die nach H 18.2 Betriebsausgabenpauschale Buchst. a EStH 2017 erforderliche hauptberufliche selbständige „schriftstellerische“ Tätigkeit formuliert hat, entstammen der gefestigten Rechtsprechung des BFH zu diesem Merkmal in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG. Schriftstellerisch tätig gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG wird derjenige Steuerpflichtige, der eigene Gedanken mit den Mitteln der Sprache schriftlich für die Öffentlichkeit niederlegt. Dies ist nicht der Fall, wenn der Steuerpflichtige Manuskripte oder andere Unterlagen -wie hier die Patientengutachten der Klägerin- fertigt, die nicht an die Öffentlichkeit gerichtet werden und auch nicht ihr gegenüber zur Veröffentlichung bestimmt sind (vgl. BFH-Urteile vom 16.09.2014 – VIII R 5/12, BFHE 247, 214, BStBl II 2015, 217, Rz 21, 22; vom 14.05.2014 – VIII R 18/11, BFHE 246, 396, BStBl II 2015, 128, Rz 19, 20).

   25

   Die schriftstellerische Tätigkeit des Klägers ist angesichts des Wortlauts der Regelung in H 18.2 Betriebsausgabenpauschale Buchst. a EStH 2017, die eine „hauptberufliche“ selbständige schriftstellerische Tätigkeit verlangt, ebenfalls nicht offensichtlich von der Verwaltungsanweisung erfasst. H 18.2 Betriebsausgabenpauschale Buchst. a EStH 2017 ist so zu verstehen, wie das FA die Anweisung verstanden hat und verstanden wissen will, wenn sich diese Auslegung innerhalb des gesetzlich vorgegebenen Rahmens hält. Dies ist der Fall. Soweit das FA, anknüpfend an die Kriterien in § 3 Nr. 26 EStG, nur solche Steuerpflichtige als „hauptberufliche“ selbständige Schriftsteller ansieht, die eine schriftstellerische Tätigkeit im zeitlichen Umfang von mehr als einem Drittel eines vergleichbaren schriftstellerischen Vollzeiterwerbs ausüben, stellt dies wie vom FG zutreffend erkannt eine mögliche und gesetzeskonforme Auslegung der Verwaltungsanweisung dar.

   26

   cc) Auf die von den Klägern vorgetragene Auslegung des Merkmals der „hauptberuflichen selbständigen schriftstellerischen Tätigkeit“ in H 18.2 Betriebsausgabenpauschale Buchst. a EStH 2017 ist angesichts des eingeschränkten gerichtlichen Prüfungsmaßstabs vom Senat nicht weiter einzugehen.

   27

   2. Das FG hat auch zutreffend entschieden, dass die Garagen-AfA nicht den geldwerten Vorteil des Klägers aus der Überlassung der beiden Dienstwagen zur außerdienstlichen Nutzung bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit mindert.

   28

   a) Nach ständiger Rechtsprechung des VI. Senats des BFH führt die Überlassung eines betrieblichen Personenkraftwagens (PKW) durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zum Zufluss von Arbeitslohn im Sinne von § 19 EStG. Steht der Vorteil dem Grunde nach fest, ist dieser nach § 8 Abs. 2 Satz 2 bis 5 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entweder nach der 1 %-Regelung oder nach der Fahrtenbuchmethode zu bewerten. Beide vom Gesetz vorgegebenen Alternativen zur Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der privaten Nutzung eines Dienstwagens regeln einheitlich und abschließend, welche Aufwendungen von dem gefundenen Wertansatz erfasst und in welchem Umfang die dem Steuerpflichtigen hieraus zufließenden Sachbezüge abgegolten werden (BFH-Urteil vom 30.11.2016 – VI R 2/15, BFHE 256, 116, BStBl II 2017, 1014, Rz 11, m.w.N.).

   29

   b) Zahlt der Arbeitnehmer an den Arbeitgeber für die außerdienstliche Nutzung, das heißt für die Nutzung zu privaten Fahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte, eines betrieblichen Kraftfahrzeugs ein Nutzungsentgelt, mindert dies den Wert des geldwerten Vorteils aus der Nutzungsüberlassung. Denn insoweit fehlt es an einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit an einer Grundvoraussetzung für das Vorliegen von Arbeitslohn im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. In Höhe des Nutzungsentgelts wendet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer keinen Vorteil zu; der Arbeitnehmer wird durch die Zahlung des Nutzungsentgelts nicht bereichert, sondern vielmehr endgültig belastet (BFH-Urteil vom 30.11.2016 – VI R 2/15, BFHE 256, 116, BStBl II 2017, 1014, Rz 12, m.w.N.). Das Nutzungsentgelt mindert bereits auf der Einnahmeseite den geldwerten Vorteil aus der Überlassung des Dienstwagens zu privaten Fahrten sowie zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Der steuerbare Vorteil des Arbeitnehmers, den ihm der Arbeitgeber mit der Überlassung des Dienstwagens einräumt, besteht lediglich in der Differenz zwischen dem Wert der Nutzungsüberlassung nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG und dem vom Arbeitnehmer zu zahlenden Nutzungsentgelt (BFH-Urteil vom 30.11.2016 – VI R 2/15, BFHE 256, 116, BStBl II 2017, 1014, Rz 23, m.w.N.).

   30

   c) An einem steuerbaren Vorteil des Arbeitnehmers fehlt es auch, soweit der Arbeitnehmer im Rahmen der privaten Nutzung einzelne (nutzungsabhängige) Kraftfahrzeug-Kosten übernimmt (BFH-Urteil vom 30.11.2016 – VI R 2/15, BFHE 256, 116, BStBl II 2017, 1014, Rz 14, 15). Hierunter fallen zum Beispiel nach der tatsächlichen Nutzung des Kraftfahrzeugs bemessene Kilometerpauschalen und Leasingraten, Treibstoffkosten und Versicherungsbeiträge (BFH-Urteile vom 30.11.2016 – VI R 2/15, BFHE 256, 116, BStBl II 2017, 1014, Rz 16; vom 04.08.2022 – VI R 35/20, BFHE 278, 110, BStBl II 2022, 802, Rz 22). Auch wird der geldwerte Vorteil aus der Nutzungsüberlassung gemindert, wenn der Arbeitnehmer zeitraumbezogene Einmalzahlungen für die außerdienstliche Nutzung leistet oder einen Teil oder die gesamten Anschaffungskosten für den betrieblichen PKW übernimmt (BFH-Beschluss vom 16.12.2020 – VI R 19/18, BFHE 271, 536, BStBl II 2021, 761, Rz 22, 24).

   31

   d) Das FG hat auf dieser Grundlage zutreffend entschieden, dass die Garagen-AfA den geldwerten Vorteil des Klägers aus der Überlassung der betrieblichen Fahrzeuge nicht mindert, weil es an einer rechtlichen Verpflichtung des Klägers gegenüber der X AG fehlt, die Fahrzeuge in der Garage unterstellen zu müssen.

   32

   aa) Der erkennende Senat entnimmt der dargelegten Rechtsprechung des VI. Senats des BFH, dass vorteilsmindernde Nutzungsentgelte nur solche Aufwendungen sind, die (einschließlich der vom Arbeitnehmer zu tragenden Anschaffungskosten) für die Überlassung und Inbetriebnahme des Dienstwagens vom Arbeitnehmer an den Arbeitgeber zu leisten sind. Der Arbeitnehmer muss sich insoweit gegenüber dem Arbeitgeber zur Tragung bestimmter Aufwendungen für das überlassene Fahrzeug verpflichten. Dem schließt sich der erkennende Senat an (gleiche Ansicht im Ergebnis FG Münster, Urteil vom 14.03.2019 – 10 K 2990/17 E, EFG 2019, 1083, Rz 20). Auch die Finanzverwaltung folgt dieser Sichtweise (s. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 03.03.2022, BStBl I 2022, 232, Tz. 52 und Tz. 53 Buchst. d).

   33

   bb) Die Aufwendungen für die Garagen-AfA sind kein solches vorteilsminderndes Nutzungsentgelt, weil der Kläger nicht aufgrund einer mit der X AG getroffenen Vereinbarung verpflichtet war, die überlassenen Fahrzeuge in seiner Garage unterzustellen. Das FG hat für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindend festgestellt, dass eine solche Verpflichtung des Klägers weder dem Merkblatt zur „Besteuerung der privaten Geschäftsfahrzeugnutzung …“ der X AG noch der Organisations-Anweisung zu entnehmen ist. Letztere enthielt nur die allgemein gehaltene Vorgabe, das Geschäftsfahrzeug sorgfältig und unter Beachtung der Betriebsanleitung zu behandeln.

   34

   e) Ferner ist die Garagen-AfA vom FG zutreffend auch nicht als vorteilsmindernde Einzelausgabe eingeordnet worden.

   35

   Der Senat entnimmt der zu dieser Fallgruppe dargelegten Rechtsprechung des VI. Senats des BFH, dass vorteilsmindernde einzelne Aufwendungen außerhalb eines Nutzungsentgelts ebenfalls nutzungsabhängig sein müssen, das heißt dem Betrieb des Fahrzeugs oder der Durchführung konkreter außerdienstlicher Fahrten dienen müssen (zum Beispiel Versicherungsbeiträge, Kraftstoffkosten). Diese Auffassung vertritt auch die Finanzverwaltung. Sie sieht als mögliche vorteilsmindernde Aufwendungen die in der Aufzählung in Tz. 32 des BMF-Schreibens vom 03.03.2022 (BStBl I 2022, 232) zu den Gesamtkosten des Fahrzeugs gehörenden Aufwendungen an, darunter Garagen- und Stellplatzmieten (vgl. zur Garagen- und Stellplatzmiete ebenso BFH-Urteil vom 30.11.2016 – VI R 49/14, BFHE 256, 107, BStBl II 2017, 1011, Rz 22). Für die Anerkennung vorteilsmindernder Einzelausgaben und Fahrzeugkosten ist wie bei Nutzungsentgelten aber zusätzlich erforderlich, dass diese Kosten vom Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber „übernommen“ werden, was eine arbeitsvertragliche oder andere arbeits- oder dienstrechtliche Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer über die Kostentragung erfordert (BFH-Urteil vom 30.11.2016 – VI R 2/15 BFHE 256, 116, BStBl II 2017, 1014, Rz 15, 23; BMF-Schreiben vom 03.03.2022, BStBl I 2022, 232, Tz. 52 und Tz. 53 Buchst. d). Der Arbeitgeber muss für eine bestimmte nutzungsabhängige Aufwendung verlangen, dass sie getätigt wird und der Arbeitnehmer muss sich verpflichten, diese zu tragen. Auch dem schließt sich der erkennende Senat an. Eine Vereinbarung zwischen der X AG und dem Kläger, dass die Fahrzeuge vom Kläger auf eigene Kosten in einer eigenen oder angemieteten fremden Garage unterzustellen sind, fehlt jedoch im Streitfall, wie bereits dargelegt wurde.

   36

   3. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 FGO).

   37

   4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

   Normen:

   EStG:3/23 EStG:4/3 EStG:6/1/4 EStG:8/2/2 EStG:8/2/3 EStG:18/1/1/1 EStG:19/1

   Fundstellen:

   ECLI:DE:BFH:2023:U.040723.VIIIR29.20.0

Quelle: BFH

Der BFH hat zu den Fragen Stellung genommen, ob ein Spendenabzug trotz einer Vermögensübertragung an eine Stiftung ausgeschlossen Ist, wenn der Stifter in einem zeitlichen Zusammenhang mit der Vermögensübertragung ein verzinsliches Darlehen von der Stiftung erhält, mit dessen Erträgen diese ihre steuerbegünstigten Zwecke fördert. Ob jeder wie auch immer geartete Vorteil des Stifters bei der Hingabe von Zahlungen an eine von ihm gegründete Stiftung zur Versagung des Spendenabzugs führt und ob bei der Hingabe von Darlehen der Stiftung an den Stifter aus vom Stifter eingebrachten Beträgen generell ein Vorteil des Stifters anzunehmen ist (Az. X R 4/22).

Leitsatz

1. Der Umstand, dass eine Stiftung einen in ihr Vermögen gezahlten Betrag dem Zahlenden in engem zeitlichen Zusammenhang mit diesem Vorgang als verzinsliches Darlehen zur Verfügung stellt und mit den Zinserträgen ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke fördert, ist für sich genommen noch kein Grund, den Spendenabzug zu versagen (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 22.08.2019 – V R 67/16, BFHE 266, 1, BStBl II 2020 S. 40).
2. Da der Spendenabzug voraussetzt, dass sich die Zahlung an die steuerbegünstigte Körperschaft als unentgeltlich darstellt, darf mit einer gegenläufigen Darlehensgewährung kein Vorteil für den Zuwendenden verbunden sein. An einem solchen Vorteil fehlt es, wenn sowohl die Gewährung des Darlehens dem Grunde nach als auch die vereinbarten Darlehensbedingungen einem Fremdvergleich standhalten und die tatsächliche Durchführung des Darlehensvertrags keinerlei Zweifel an dem aus Sicht des Zuwendenden nunmehr bestehenden Fremdkapitalcharakter dieser Mittel aufwirft.
3. Führt eine Revision zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung an das durch einen Einzelrichter handelnde FG, ist nicht an den Einzelrichter, sondern an den Vollsenat zurückzuweisen, wenn die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 FGO ersichtlich nicht erfüllt waren und sind.

   Tenor:

   Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 12.07.2021 – 5 K 1378/19 sowie der Beschluss des Sächsischen Finanzgerichts vom 17.05.2021 – 5 K 1378/19 über die Übertragung des Rechtsstreits auf die Berichterstatterin als Einzelrichterin aufgehoben.

   Die Sache wird an den Vollsenat des Sächsischen Finanzgerichts zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

   Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

   Gründe:

   I.

   1

   Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) gründete im Herbst des Streitjahres 2011 eine Stiftung. Ihr Grundstockvermögen wurde auf 50.000 € festgelegt und kann satzungsgemäß jederzeit durch Zustiftungen erhöht werden. Der Vorstand der Stiftung besteht aus zwei Mitgliedern (dem Kläger und seiner Lebensgefährtin), wobei der Kläger auf Lebenszeit bestellt und Vorsitzender des Vorstands mit dem Recht zum Stichentscheid im Fall der Stimmengleichheit ist.

   2

   Noch im Jahr 2011 erkannte die Stiftungsaufsicht die Stiftung als rechtsfähig an und der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) erteilte ihr eine vorläufige Bescheinigung über die Gemeinnützigkeit.

   3

   Der Kläger überwies der Stiftung am 19. und 29.12.2011 jeweils einen Betrag von 200.000 € mit dem Verwendungszweck „Einlage Vermögensstock“. Hierfür stellte die Stiftung eine Zuwendungsbestätigung aus, die der Kläger unterzeichnete.

   4

   Am 27.12.2011 schlossen der Kläger und die Stiftung -die dabei vom Kläger vertreten wurde- zwei privatschriftliche Darlehensverträge, wonach die Stiftung dem Kläger zwei Darlehen über jeweils 200.000 € gewährte, die mit 3,5 % jährlich zu verzinsen, zum Immobilienerwerb zu verwenden und endfällig am 01.01.2022 zurückzuzahlen waren; eine vorzeitige Rückzahlung durch den Kläger war zulässig. Nach dem Vorbringen des FA flossen die beiden Darlehensbeträge dem Kläger am 27.12.2011 beziehungsweise 02.01.2012 zu.

   5

   Als Sicherheiten hatte der Kläger der Stiftung Grundschulden an noch zu erwerbenden Immobilien einzuräumen. Bis zur Eintragung der Grundschulden wurde die Stiftung -wertmäßig hinter den Darlehensbeträgen zurückbleibend- durch Abtretung von Beteiligungen des Klägers an acht geschlossenen Fonds sowie Ansprüchen aus zwei Lebensversicherungsverträgen abgesichert. Letztlich wurden für die Stiftung an Immobilien des Klägers zwei Grundschulden von je 150.000 € eingetragen, allerdings nur im zweiten Rang. Der Kläger hat erklärt, die Stiftung habe die gewährten Übergangssicherheiten nach Eintragung der beiden Grundschulden am 09.10.2013 wieder freigegeben. Die Einzelheiten zur Besicherung sind zwischen den Beteiligten streitig geblieben und vom Finanzgericht (FG) nicht festgestellt worden.

   6

   Das FA ließ die an die Stiftung gezahlten 400.000 € im unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen ursprünglichen Einkommensteuerbescheid 2011 zunächst erklärungsgemäß unter dem Gesichtspunkt der Vermögensstockspende (§ 10b Abs. 1a des Einkommensteuergesetzes -EStG-) zum Abzug zu.

   7

   Im Jahr 2017 begann eine Außenprüfung beim Kläger für die dem Streitjahr nachfolgenden Jahre 2012 bis 2014, in deren Verlauf die Prüferin die Auffassung vertrat, die Zahlungen an die Stiftung könnten wegen des engen Zusammenhangs mit den gegenläufigen Darlehensgewährungen nicht als Spenden abgezogen werden. Das FG hat das Vorbringen des Klägers dahingehend wiedergegeben, dass dieser am 26.10.2018 einen Darlehensteilbetrag von 100.000 € vorzeitig zurückgezahlt habe; es hat hierzu aber keine Feststellungen getroffen.

   8

   Mit dem angefochtenen geänderten Einkommensteuerbescheid 2011 vom 13.12.2018 versagte das FA den Spendenabzug. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

   9

   Das FG (Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 119) führte aus, es fehle an der für einen Spendenabzug erforderlichen Unentgeltlichkeit der Zahlungen des Klägers an die Stiftung. Die Unentgeltlichkeit sei zu verneinen, wenn die Zahlung unmittelbar und ursächlich mit einem vom Empfänger oder einem Dritten gewährten Vorteil zusammenhänge, der nicht notwendig wirtschaftlicher Natur sein müsse. Das FG unterstellte dabei als wahr, dass der Kläger bei Gründung der Stiftung „gute Absichten“ verfolgt habe. Es hielt die Frage, ob die Darlehen ausreichend und in fremdüblicher Weise besichert worden seien, ausdrücklich für nicht entscheidungserheblich. Vielmehr liege der Vorteil, der hier die Unentgeltlichkeit der Zahlungen des Klägers ausschließe, allein darin, dass dem Kläger die Darlehen ohne die banküblichen Formalitäten (z.B. Prüfung der Bonität und der beabsichtigten Mittelverwendung) gewährt worden seien. Die Zuwendungsbestätigung könne im Streitfall keinen Vertrauensschutz begründen, weil sie vom Kläger selbst ausgestellt worden sei. Diesem seien die Umstände, aus denen der Entgeltcharakter seiner Zahlungen folge, bekannt gewesen; er sei bei der Errichtung der Stiftung und der Ausstellung der Zuwendungsbestätigung fachkundig vertreten gewesen.

   10

   Mit seiner Revision rügt der Kläger, das FG habe hinsichtlich des vorzunehmenden Fremdvergleichs nicht alle Umstände geprüft, festgestellt und in eine Gesamtwürdigung einbezogen. Gerade unter den Bedingungen der Dauerniedrigzinsphase werde erst durch ein derartiges Stifterdarlehen sichergestellt, dass der Stiftung überhaupt Erträge zur Erfüllung ihres Stiftungszwecks zuflössen. Es gebe keinen sachlichen Grund, einen Stifter, der -wie der Kläger- über eine gute Bonität verfüge, aus dem Kreis der möglichen Empfänger von verzinslich ausgereichten Darlehen einer Stiftung auszunehmen.

   11

   Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit es zur Einkommensteuer 2011 ergangen ist, und den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 20.07.2021 dahingehend zu ändern, dass weitere Spenden in den Vermögensstock der Stiftung in Höhe von 400.000 € als Sonderausgaben abgezogen werden.

   12

   Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

   13

   Es schließt sich im Wesentlichen dem vorinstanzlichen Urteil an und bringt ergänzend vor, „normale“ Darlehenskonstellationen zwischen einer Stiftung und ihren Stiftern würden von der Finanzverwaltung grundsätzlich akzeptiert. Hier sei dies aber nicht möglich. Zum einen seien Gelder in sehr engem zeitlichen Zusammenhang mehrfach hin und her überwiesen worden. Darüber hinaus seien die Darlehen nicht ausreichend besichert worden. Beim Kläger sei ohne Belastung seiner Liquidität ein großer steuerlicher Vorteil eingetreten; sein Handeln sei nicht von einer Spendenmotivation getragen gewesen.

   14

   Im parallel geführten Steuerstrafverfahren wegen des Spendenabzugs ist der Kläger erst- und zweitinstanzlich zu einer Freiheitsstrafe von einem Jahr und sechs Monaten verurteilt worden, deren Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt wurde. Im strafrechtlichen Revisionsverfahren ist das Berufungsurteil aufgehoben und die Sache an eine andere Kammer des Berufungsgerichts zurückverwiesen worden.

   II.

   15

   Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

   16

   Der Abzug einer an eine Stiftung geleisteten Zahlung als (Vermögensstock-)Spende (zur Rechtsgrundlage unten 1.) ist nicht schon deshalb -ohne Prüfung weiterer Voraussetzungen- ausgeschlossen, weil die Stiftung dem Zahlenden in engem zeitlichen Zusammenhang mit diesem Vorgang einen gleich hohen Betrag als verzinsliches Darlehen zur Verfügung stellt und mit den Zinserträgen ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke fördert (dazu unten 2.). Der Spendenabzug setzt allerdings auch in einem solchen Fall voraus, dass sich die Zahlung als unentgeltlich darstellt, mit der Darlehensgewährung also kein Vorteil für den Zuwendenden verbunden ist. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn sowohl die Gewährung des Darlehens dem Grunde nach als auch die vereinbarten Darlehensbedingungen einem Fremdvergleich standhalten und die tatsächliche Durchführung des Darlehensvertrags keine Zweifel daran aufwirft, dass die zugewendeten Mittel aus Sicht des Zuwendenden nun Fremdkapital sind (unten 3.). Zwar hat das FG -ohne dies allerdings in seinem Urteil deutlich zu machen- wohl weitestgehend von diesen Grundsätzen ausgehen wollen; die von der Vorinstanz getroffenen tatsächlichen Feststellungen reichen jedoch nicht aus, um deren Würdigung zu tragen, mit den beiden streitgegenständlichen Darlehen seien Vorteile für den Kläger in Gestalt nicht fremdüblicher Darlehensbedingungen verbunden gewesen (unten 4.). Weil der Senat die für eine umfassende -vom FG nicht vorgenommene- Gesamtwürdigung erforderlichen Tatsachenfeststellungen nicht selbst treffen kann, geht die Sache an die Vorinstanz zurück (unten 5.), allerdings wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des § 6 FGO nicht an die im ersten Rechtsgang entscheidende Einzelrichterin, sondern an den Vollsenat des FG (unten 6.).

   17

   1. Das FG hat sich bei seiner Entscheidung auf Rechtsgrundlagen gestützt, die im Streitjahr 2011 nicht mehr gültig gewesen sind. Auf das Ergebnis des Rechtsstreits wirkt sich dies allerdings nicht aus.

   18

   a) Spenden zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung (AO) in den Vermögensstock einer Stiftung, welche die Voraussetzungen des § 10b Abs. 1 Satz 2 bis 6 EStG erfüllt, können auf Antrag des Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum der Zuwendung und in den folgenden neun Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag von 1 Mio. € zusätzlich zu den Höchstbeträgen nach § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG abgezogen werden (§ 10b Abs. 1a Satz 1 EStG in der im Streitjahr 2011 geltenden Fassung).

   19

   Demgegenüber hat das FG im angefochtenen Urteil als Rechtsgrundlage nicht die Vorschrift des § 10b Abs. 1a EStG herangezogen, sondern sich auf § 48 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung gestützt. Diese Norm ist jedoch bereits durch Art. 2 Nr. 3 des Gesetzes zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements (GSbE) vom 10.10.2007 (BGBl I 2007, 2332) mit Wirkung zum 01.01.2007 (vgl. Art. 9 Abs. 1 GSbE) aufgehoben worden und kann daher nicht als taugliche Rechtsgrundlage dienen. Auch die darüber hinaus vom FG herangezogene, lediglich bis 2006 (auf Antrag des Steuerpflichtigen bis 2007, vgl. § 52 Abs. 24b EStG i.d.F. des GSbE) geltende Fassung des § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG („Ausgaben zur Förderung bestimmter, als besonders förderungswürdig anerkannter gemeinnütziger Zwecke“) ist durch Art. 1 Nr. 3 GSbE grundlegend geändert worden.

   20

   b) Die fehlerhaft herangezogene Rechtsgrundlage allein führt jedoch noch nicht zur materiellen Fehlerhaftigkeit des vorinstanzlichen Urteils.

   21

   Da der Begriff der „Spende“ sowohl in Abs. 1 als auch in Abs. 1a des § 10b EStG verwendet wird und innerhalb dieser Vorschrift einheitlich ausgelegt werden muss, ist auch im Rahmen des § 10b Abs. 1a EStG erforderlich, dass die Zahlung des Steuerpflichtigen an die steuerbegünstigte Stiftung als unentgeltlich und freiwillig anzusehen ist (vgl. zu § 10b Abs. 1 EStG ausführlich Senatsurteil vom 15.01.2019 – X R 6/17, BFHE 263, 325, BStBl II 2019, 318, Rz 40 ff., m.w.N.). Der Inhalt des Begriffs der Spende ist durch die gesetzlichen Änderungen, die das GSbE mit sich gebracht hat, nicht modifiziert worden.

   22

   2. Der Umstand, dass eine Stiftung einen in ihr Vermögen gezahlten Betrag dem Zahlenden in engem zeitlichen Zusammenhang mit diesem Vorgang als verzinsliches Darlehen zur Verfügung stellt und mit den Zinserträgen ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke fördert, steht einem Spendenabzug nicht schon als solchem -ohne Prüfung weiterer Voraussetzungen (dazu unten 3.)- entgegen.

   23

   a) Bereits im Urteil vom 12.12.2017 – X R 46/16 (BFH/NV 2018, 717, Rz 35) hat der Senat -zu einem insoweit mit dem Streitfall vergleichbaren Sachverhalt- darauf hingewiesen, dass es zum Wesen einer Stiftung gehört, ertragbringende Kapitalanlagen, auch in Gestalt der Gewährung verzinslicher Darlehen, zu tätigen, und allein der Umstand, dass ein solches Darlehen dem Zuwendenden gewährt wird, die Unentgeltlichkeit der Zuwendung nicht zwangsläufig ausschließen muss. Anders als das FA meint, ist nicht entscheidend, dass die Liquidität des Stifters durch die Darlehensgewährung im Ergebnis unverändert geblieben ist. Tragend für die grundsätzliche Zulässigkeit von aus gespendeten Beträgen gewährten Darlehen an den Stifter ist vielmehr die Unterscheidung zwischen Eigen- und Fremdkapital (vgl. zur grundsätzlichen Unterscheidung zwischen Darlehen und Eigenmitteln im Ertragsteuerrecht auch Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 14.01.2009 – I R 52/08, BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674, unter II.2.): Nach der Übertragung der Mittel auf die Stiftung gehört ein Darlehensbetrag -auch wenn er der Höhe nach dem Betrag einer vorherigen Spende entspricht- nicht mehr zu den eigenen Mitteln des Spenders; vielmehr handelt es sich um zu verzinsende und zurückzuzahlende Fremdmittel.

   24

   b) Etwas anderes folgt auch nicht aus dem Gesichtspunkt der Nichtanerkennung von Gestaltungen, die lediglich wechselseitige Zahlungspflichten ohne sonstige Veränderung der Positionen der Beteiligten begründen (dazu unten aa), aus sonstigen Überlegungen im Hinblick auf einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (unten bb), aus der Rechtsprechung des V. Senats des BFH zur gegebenenfalls fehlenden Gemeinnützigkeit von Körperschaften, die Darlehen an Spender gewähren (unten cc) oder aus der Rechtsprechung zur Nichtanerkennung von Darlehensforderungen aus dem Vermögen der Kinder, welches die Eltern ihnen zuvor geschenkt haben (unten dd).

   25

   aa) In ständiger Rechtsprechung sieht es der BFH als Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) an, wenn Parteien durch zivilrechtlich mögliche Gestaltungen zwar wechselseitige Zahlungsverpflichtungen begründen, damit aber ihre jeweilige Position weder tatsächlich noch wirtschaftlich verändern (BFH-Urteil vom 29.08.2007 – IX R 17/07, BFHE 219, 32, BStBl II 2008, 502, unter II.1.a: wechselseitige Darlehensgewährungen; BFH-Urteil vom 17.12.2003 – IX R 56/03, BFHE 205, 70, BStBl II 2004, 648: vertragliche Vereinbarung, wonach ein bisher unentgeltliches Wohnungsrecht durch einen Mietvertrag ersetzt wird und der Vermieter der Mieterin als Vergütung für den Verzicht auf das Wohnungsrecht denselben Betrag zahlt, den er als Miete von der Mieterin erhält; BFH-Beschluss vom 25.01.2008 – IX B 43/07, BFH/NV 2008, 811, unter 2. und BFH-Urteil vom 09.10.2013 – IX R 2/13, BFHE 244, 247, BStBl II 2014, 527: jeweils Überkreuzvermietung).

   26

   Demgegenüber ist ein Gestaltungsmissbrauch nicht gegeben, wenn der bisherige Eigentümer einer Immobilie diese -entgeltlich oder unentgeltlich- auf einen Dritten, der auch eine nahestehende Person sein kann, überträgt und die Immobilie gleichzeitig rückanmietet (BFH-Urteile vom 10.12.2003 – IX R 12/01, BFHE 205, 62, BStBl II 2004, 643, unter II.1.b aa und vom 17.12.2003 – IX R 60/98, BFHE 204, 485, BStBl II 2004, 646, unter II.2.b, beide m.w.N.). Dies ist -im Gegensatz zu den im vorstehenden Absatz aufgeführten Gestaltungen- mit der im vorliegenden Fall gegebenen Konstellation im Kern vergleichbar: Ebenso wie der vormalige Eigentümer der Immobilie diese nach der Übertragung und Rückanmietung nicht mehr kraft seines Eigentums, sondern lediglich kraft eines -entgeltlichen sowie endlichen- schuldrechtlichen Besitzrechts nutzt, sind auch die Darlehensmittel beim Kläger nicht mehr Eigenkapital, sondern zu verzinsendes und zurückzuzahlendes Fremdkapital. Seine Position hat sich daher sowohl tatsächlich als auch wirtschaftlich -erheblich- verändert. Er ist endgültig um Eigenkapital von 400.000 € entreichert und hat stattdessen eine Verbindlichkeit von 400.000 € begründet.

   27

   bb) Dass § 42 AO im Streitfall von vornherein nicht einschlägig sein kann, zeigt schon ein Blick auf die in dieser Vorschrift angeordnete Rechtsfolge: Gemäß § 42 Abs. 1 Satz 3 AO entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

   28

   FA und FG scheinen sich vorzustellen, die angemessene Gestaltung liege darin, dass der Kläger die Spenden an die Stiftung leistet, seinen Darlehensbedarf aber anderweitig -etwa durch Bankdarlehen- deckt. Dann hätte der Kläger den Spendenabzug erhalten und wäre zudem Schuldner von Darlehen, die er verzinsen und tilgen müsste. Die Stiftung müsste die in ihren Vermögensstock zugewendeten Mittel -die sie nicht sofort zur Förderung ihrer satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zwecke verbrauchen dürfte- ertragbringend anlegen. Das Ergebnis dieser -vermeintlich- angemessenen Gestaltung unterscheidet sich, vorbehaltlich des durchzuführenden Fremdvergleichs hinsichtlich der Darlehen (dazu unten 3.), jedoch in nichts von dem Ergebnis der vom Kläger und der Stiftung gewählten Gestaltung. Es ist daher nicht ersichtlich, dass die Rechtsordnung die gewählte Gestaltung schon dem Grunde nach missbilligen könnte.

   29

   Soweit das FA in seiner Revisionserwiderung darauf hinweist, dass der Kläger ohne Belastung seiner Liquidität einen erheblichen steuerlichen Vorteil hatte, wird dies von der Steuerrechtsordnung nicht missbilligt, weil der gestiftete Betrag endgültig in den gemeinnützigen Bereich übergegangen und der Verfügung des Klägers entzogen ist. Hätte der Kläger den gestifteten Betrag mit einem Bankdarlehen finanziert, wäre seine Liquidität ebenso wenig belastet gewesen, aber derselbe steuerliche Vorteil eingetreten.

   30

   cc) Nichts anderes folgt im Ergebnis aus dem Urteil des V. Senats des BFH vom 22.08.2019 – V R 67/16 (BFHE 266, 1, BStBl II 2020, 40). Darin wurde die Selbstlosigkeit (§ 55 Abs. 1 AO) -und damit die Gemeinnützigkeit- einer GmbH verneint, die einer KG, die bisher durch Darlehen der gemeinsamen Gesellschafter der GmbH und der KG finanziert worden war, aus entsprechenden Spenden ihrer Gesellschafter Darlehen in Höhe von 6 Mio. € zu einem deutlich unterhalb des Zinssatzes für sichere Geldanlagen (Bundesanleihen, Sparbriefe) liegenden Zins ohne jegliche Sicherheit gewährt hatte, so dass die KG die Gesellschafterdarlehen an ihre Gesellschafter zurückzahlen konnte.

   31

   Dieser Sachverhalt ist mit dem des Streitfalls bereits hinsichtlich der vereinbarten Darlehensbedingungen (Zinssatz, Sicherheiten) nicht vergleichbar. Darüber hinaus ist eine GmbH nicht im selben Maße wie eine Stiftung auf die Erhaltung des vorhandenen Vermögens angelegt. Zudem hat der BFH bereits mehrfach entschieden, dass die Merkmale der „Selbstlosigkeit“ der Körperschaft einerseits und der „Unentgeltlichkeit“ einer Zuwendung andererseits nicht deckungsgleich sind (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 05.02.1992 – I R 63/91, BFHE 168, 35, BStBl II 1992, 748, unter II.3.c; zum fehlenden Gleichlauf der Regelungen über den Spendenabzug und die Gemeinnützigkeit auch BFH-Urteil vom 02.08.2006 – XI R 6/03, BFHE 214, 378, BStBl II 2007, 8, unter II.1.c). Vor allem aber hat das FG im vorliegenden Verfahren festgestellt, dass der Stiftung eine vorläufige Bescheinigung über die Gemeinnützigkeit erteilt worden war. Dass die Stiftung im Rahmen der endgültigen Überprüfung durch das für sie zuständige FA nicht als unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes fallend behandelt worden wäre, ist weder vom FG festgestellt noch vom FA vorgetragen worden.

   32

   dd) Auch die höchstrichterliche Rechtsprechung zur Nichtanerkennung von Darlehensforderungen, die durch eine Schenkung an ein Kind des Steuerpflichtigen entstanden sind (vgl. BFH-Urteil vom 22.01.2002 – VIII R 46/00, BFHE 197, 517, BStBl II 2002, 685, m.w.N.; anders jedoch -keine grundsätzliche Nichtanerkennung, sondern strikte Durchführung des Fremdvergleichs- BFH-Urteile vom 25.01.1979 – IV R 34/76, BFHE 127, 364, BStBl II 1979, 434 und vom 22.10.2013 – X R 26/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374, Rz 37), steht der Auffassung des Senats nicht entgegen. Diese Rechtsprechung ist damit begründet worden, dass im Zeitpunkt der vermeintlichen Schenkung noch keine endgültige Vermögensverschiebung zwischen dem Elternteil und dem Kind vorliege, sondern es sich lediglich um ein privat veranlasstes Versprechen handele, künftig -im Zeitpunkt der „Darlehensrückgewähr“- einen Geldbetrag zuzuwenden (BFH-Urteil in BFHE 197, 517, BStBl II 2002, 685, unter II.1.a).

   33

   Die Beziehung zwischen Eltern und ihren -gegebenenfalls minderjährigen- Kindern ist jedoch nicht mit derjenigen zwischen einem Stifter und der Stiftung vergleichbar. Während zwischen Eltern und Kindern nicht nur Rücksichtnahmepflichten und gegebenenfalls Abhängigkeiten, sondern auch umfassende rechtliche Unterhaltspflichten bestehen, wacht bei Stiftungen bereits die Stiftungsaufsicht darüber, dass das Vermögen der Stiftung von dem des Stifters endgültig getrennt ist. Einen vergleichbaren Schutz durch eine unabhängige Institution gibt es für Kinder im Verhältnis zu ihren Eltern regelmäßig nicht.

   34

   3. Da der Spendenabzug voraussetzt, dass sich die Zahlung an die steuerbegünstigte Körperschaft als unentgeltlich darstellt, darf mit einer gegenläufigen Darlehensgewährung kein Vorteil für den Zuwendenden verbunden sein (dazu unten a). An einem solchen spendenabzugsschädlichen Vorteil fehlt es, wenn sowohl die Gewährung des Darlehens dem Grunde nach (unten b) als auch die vereinbarten Darlehensbedingungen einem Fremdvergleich standhalten (unten c) und die tatsächliche Durchführung des Darlehensvertrags keinerlei Zweifel am Fremdkapitalcharakter dieser Mittel aufwirft (unten d). Ob ein zusätzliches subjektives Tatbestandsmerkmal -wie die vom FA verlangte „Spendenmotivation“ des Steuerpflichtigen- zu fordern ist, kann im Streitfall offen bleiben (unten e).

   35

   a) Dem Spendenbegriff ist neben der erforderlichen Freiwilligkeit immanent, dass der Steuerpflichtige unentgeltlich handeln muss, das heißt ohne eine Gegenleistung des Empfängers beziehungsweise ohne unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen der Leistung und einer etwaigen Leistung des Empfängers. In erster Linie fehlt die Unentgeltlichkeit dann, wenn der Steuerpflichtige vom Zuwendungsempfänger -oder von Personen, die diesem nahestehen- eine Gegenleistung erhält. In Sonderfällen hat die höchstrichterliche Rechtsprechung die Unentgeltlichkeit aber auch unter dem Gesichtspunkt verneint, dass die Zuwendung an den Empfänger unmittelbar und ursächlich mit einem von einem Dritten gewährten Vorteil -der nicht wirtschaftlicher Natur sein muss- zusammenhängt (vgl. zum Ganzen Senatsurteil in BFHE 263, 325, BStBl II 2019, 318, Rz 40 ff., mit zahlreichen weiteren Nachweisen).

   36

   Ein Darlehen, das dem Grunde nach in fremdüblicher Weise von einer Stiftung gewährt wird, dessen Konditionen einem Fremdvergleich standhalten und das entsprechend der vertraglichen Vereinbarung durchgeführt wird, stellt in diesem Sinne keine Gegenleistung dar. Denn es ist -bei Einhaltung der genannten Voraussetzungen- für sich genommen bereits ein ausgewogenes gegenseitiges Rechtsgeschäft, so dass für die Annahme eines überschießenden Gegenleistungsanteils für eine vorangegangene Spende kein Raum bleibt. Insoweit verhält es sich nicht anders als bei einem fremdüblichen Anstellungs- oder Mietvertrag zwischen einer Stiftung und ihrem -zuvor Zuwendungen an die Stiftung leistenden- Vorstandsmitglied.

   37

   b) Das -für den Spendenabzug erforderliche- Fehlen eines Vorteils für den Zuwendenden setzt im Fall der Gewährung eines verzinslichen Darlehens durch die Stiftung an den Stifter zum einen voraus, dass sich bereits die Darlehensgewährung als solche dem Grunde nach als fremdüblich darstellt. Hierzu gehört insbesondere die Einhaltung der für die Anlage von Mitteln des Vermögensstocks einer Stiftung üblichen Grundsätze, die auch bei der Gewährung von Darlehen an einen Stifter nicht verletzt werden dürfen.

   38

   Für solche Anlagen gilt in erster Linie das Gebot der sicheren und wirtschaftlichen Vermögensverwaltung. Risiko und erwarteter Ertrag müssen in einem angemessenen Verhältnis zueinander stehen; der Grundsatz der Risikodiversifikation ist zu beachten (vgl. näher zum Ganzen Theuffel-Werhahn, Wertpapier-Mitteilungen 2015, 1887, 1888). Daher darf eine solche Geldanlage -wie es auch vorliegend der Fall sein dürfte (vgl. unten 5.a cc)- ertragsstärker und gleichzeitig etwas riskanter sein als eine Anlage in Bundeswertpapiere oder Banksparbriefen, bei der ein Kapitalverlust nahezu ausgeschlossen ist. Angesichts der erheblichen Bedeutung der ungeschmälerten Erhaltung ihres Vermögens für eine Stiftung sind jedoch die mit jeder überdurchschnittlich ertragsstarken Geldanlage verbundenen Risiken gegen die dadurch erzielbaren Mehrerträge abzuwägen.

   39

   c) Ferner müssen die vereinbarten Darlehensbedingungen einem Fremdvergleich standhalten.

   40

   Anders als das FG wohl meint, schließt bei Vornahme des Fremdvergleichs nicht jegliches einzelne Detail, das möglicherweise von den zwischen fremden Dritten üblichen Usancen abweicht, die Fremdüblichkeit des Darlehensvertrags und damit seine -ertragsteuerrechtliche- Eigenständigkeit im Verhältnis zur vorangegangenen Zuwendung sowie letztlich die Unentgeltlichkeit dieser Zuwendung aus. Denn es ist der höchstrichterlichen Rechtsprechung von Verfassungs wegen untersagt, die einzelnen -gegebenenfalls sehr zahlreichen- indiziellen Gesichtspunkte eines Fremdvergleichs in den Stand strikt zu erfüllender, quasigesetzlicher Tatbestandsmerkmale zu erheben (grundlegend zu den verfassungsrechtlichen Anforderungen an einen Fremdvergleich Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 07.11.1995 – 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34; vgl. auch BFH-Urteil vom 29.04.2014 – VIII R 9/13, BFHE 245, 343, BStBl II 2014, 986, Rz 26, m.w.N.).

   41

   Vielmehr ist im Rahmen des Fremdvergleichs auch hier eine Gesamtwürdigung vorzunehmen. Schon in seiner bisherigen Rechtsprechung hat der Senat den Begriff des für den Spendenabzug schädlichen „Vorteils“ nicht so absolut gesehen wie das FG, sondern es für möglich gehalten, bestimmte „Annehmlichkeiten“ aus diesem Begriff auszuschließen (vgl. Senatsurteil vom 22.03.2018 – X R 5/16, BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651, Rz 35: kein schädlicher Vorteil bei Eingravierung des Namens der Spenderin in den Altar des von ihr mitfinanzierten Kirchenneubaus, Nennung ihres Namens in den Fürbitten und Einladung zum Weihefest der Kirche).

   42

   Im Rahmen einer solchen Gesamtwürdigung können eventuelle Abweichungen vom Fremdüblichen, die sich im Hinblick auf eine bestimmte Detailfrage ergeben, daher in gewissen Grenzen durch gegenläufige Gesichtspunkte ausgeglichen werden. Auch die Frage, ob die Vertragschancen und -risiken in fremdüblicher Weise verteilt sind, kann von wesentlicher Bedeutung sein (vgl. zum Fremdvergleich bei Darlehensverträgen Senatsurteil vom 22.05.2019 – X R 19/17, BFHE 265, 95, BStBl II 2019, 795, Rz 27, m.w.N.). So kann etwa eine nicht volle Besicherung eines Darlehens -hinreichende Bonität vorausgesetzt- durch einen höheren Zinssatz ausgeglichen werden (vgl. BFH-Urteil vom 18.05.2021 – I R 62/17, BFHE 273, 457, Rz 13 ff.).

   43

   d) Darüber hinaus darf die tatsächliche Durchführung des Darlehensvertrags keine Zweifel daran aufwerfen, dass die der Stiftung zugewendeten und darlehensweise an den Stifter rücküberlassenen Mittel aus der Sicht des Zuwendenden nunmehr Fremdkapital darstellen, der Spender also endgültig wirtschaftlich belastet ist. Die klare Trennung der Vermögenssphären der Stiftung einerseits und des Stifters andererseits stellt in derartigen Fällen ein wesentliches Indiz im Rahmen der Gesamtwürdigung dar. Entscheidend ist nicht -so aber das Oberlandesgericht in seinem im parallel geführten Steuerstrafverfahren ergangenen Revisionsurteil-, dass die Zahlungen an die Stiftung und die Darlehensgewährungen inhaltlich verknüpft sind, sondern ob der Stifter das (nunmehrige) Stiftungsvermögen als fremdes Vermögen -und das ihm gewährte Darlehen damit als Fremdkapital- anerkennt. Der Vermögensabfluss muss beim Stifter zu einer endgültigen wirtschaftlichen Belastung geführt haben (vgl. Senatsurteile vom 20.02.1991 – X R 191/87, BFHE 164, 235, BStBl II 1991, 690, unter 3. und in BFHE 263, 325, BStBl II 2019, 318, Rz 48, m.w.N.).

   44

   Vorliegend sind nach dem bisherigen Stand der Sachaufklärung keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Kläger die an die Stiftung übertragenen 400.000 € noch als Teil seines eigenen Vermögens angesehen und behandelt hätte.

   45

   Im Rahmen der weiteren Sachaufklärung dürfte das FG hierzu auch die tatsächliche Entwicklung in den Veranlagungszeiträumen, die dem Streitjahr nachfolgen, heranziehen (vgl. zur Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht im Rahmen des Gewerbebegriffs BFH-Urteil vom 19.11.1985 – VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, unter 2.d; zur Prüfung der Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen Senatsurteil vom 03.03.2004 – X R 12/02, BFHE 205, 451, BStBl II 2004, 722, unter II.2.a bb, m.w.N.; zur Investitionsabsicht bei § 7g EStG a.F. Senatsurteil vom 20.06.2012 – X R 42/11, BFHE 237, 377, BStBl II 2013, 719, Rz 45 ff.). Wenn der Kläger daher im Jahr 2018 -entsprechend seiner durch Vorlage entsprechender Unterlagen substantiierten Behauptung- tatsächlich einen Darlehensteilbetrag von 100.000 € vorzeitig getilgt -was nach den Darlehensverträgen zulässig gewesen wäre- und die Darlehen im Zeitpunkt ihrer Endfälligkeit (01.01.2022) vollständig zurückgeführt hätte, spräche dies im Rahmen der Gesamtwürdigung dafür, dass der Kläger von vornherein beabsichtigt hatte, die an die Stiftung übertragenen Mittel nicht mehr als sein eigenes Vermögen, sondern als Vermögen der Stiftung anzusehen.

   46

   e) Ob der Spendenabzug auch außerhalb der Abgrenzung zu betrieblichen oder gesellschaftsrechtlichen Vorgängen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 13.07.2022 – I R 52/20, BFHE 278, 70, BStBl II 2023, 501, Rz 21, m.w.N.) trotz -unterstellter- Erfüllung aller vorgenannten objektiven Voraussetzungen zusätzlich noch ein subjektives Tatbestandsmerkmal der „Spendenmotivation“ erfordert, kann der Senat im Streitfall offenlassen. Denn das FG hat keine Gesichtspunkte festgestellt, die gegen eine Spendenmotivation sprechen könnten, sondern im Gegenteil ausdrücklich festgestellt, der Kläger habe „gute Absichten“ verfolgt.

   47

   4. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen reichen nicht aus, um dessen Würdigung zu tragen, die Zahlungen des Klägers an die Stiftung seien wegen ihm gewährter Vorteile nicht als unentgeltlich und damit nicht als Spende anzusehen.

   48

   a) Auf die -zwischen den Beteiligten höchst umstrittene- Frage, ob die Besicherung der Darlehen werthaltig, ausreichend und fremdüblich war, kann der Senat im Revisionsverfahren nicht eingehen, da das FG dies ausdrücklich für nicht entscheidungserheblich gehalten und daher insoweit keine Tatsachenfeststellungen getroffen hat.

   49

   b) Das FG hat vielmehr allein das Fehlen der -von ihm so bezeichneten- „banküblichen Formalitäten“ (Prüfung der Bonität und der beabsichtigten Mittelverwendung) als nicht fremdüblichen, mit der Darlehensgewährung verbundenen Vorteil des Klägers angesehen, der eine Unentgeltlichkeit der beiden Zahlungen an die Stiftung ausschließe. Es hat allerdings keine Feststellungen zum erforderlichen Fremdvergleichsmaßstab getroffen, also dazu, mit welcher Intensität Banken bei Kunden, die eine mit dem Kläger vergleichbare Einkommens- und Vermögenssituation aufweisen, Bonitätsprüfungen und Mittelverwendungskontrollen vornehmen.

   50

   Hierfür könnte eine Rolle spielen, dass der Kläger -was zwischen den Beteiligten unstreitig zu sein scheint- in sehr guten Einkommens- und Vermögensverhältnissen lebte. Ausweislich des angefochtenen Einkommensteuerbescheids 2011 belief sich sein Gesamtbetrag der Einkünfte im Streitjahr auf über 1 Mio. €. Er war Inhaber von Unternehmensbeteiligungen und Eigentümer mehrerer Immobilien. Ihm flossen gerade im hier interessierenden Zeitraum aus dem Verkauf einer Beteiligung erhebliche Barmittel zu. In dem gegen den Kläger ergangenen Urteil im parallel geführten Steuerstrafverfahren ist dementsprechend ausdrücklich festgestellt worden, dem Kläger hätten die bei der Stiftung aufgenommenen Darlehensbeträge von 400.000 € im Streitjahr ohnehin als Barmittel zur Verfügung gestanden.

   51

   Nach Aktenlage nahm der Kläger Darlehensmittel, die er für seine diversen Immobilienfinanzierungen eingesetzt hat -abgesehen von den beiden durch die Stiftung gewährten Darlehen-, jeweils bei der X-Bank auf, die er als seine „Hausbank“ bezeichnet hat. Sollte sich dies nach weiterer Sachaufklärung bestätigen, wäre Maßstab für den vom FG bisher nicht mit einer nachvollziehbaren Begründung vorgenommenen Fremdvergleich, in welchem Umfang und mit welcher Intensität eine Stiftung -und erst im Fall der Nichtaufklärbarkeit der für Stiftungen typischen Vorgehensweise eine Bank- bei einem Darlehensnehmer mit den Einkommens- und Vermögensverhältnissen des Klägers, deren Kenntnis sich im Streitfall bei der X-Bank bereits aus der laufenden Geschäftsbeziehung zu ihm ergibt, im Rahmen der Gewährung eines weiteren Darlehens eine Bonitätsprüfung und Mittelverwendungskontrolle durchgeführt hätte. Hierzu hat das FG bisher keine Feststellungen getroffen.

   52

   Dies wäre dann in einem zweiten Schritt zu vergleichen mit dem Umfang und der Intensität der von der Stiftung vorgenommenen Bonitätsprüfung und Mittelverwendungskontrolle. Dabei wäre zu berücksichtigen, dass der Stiftung -die vom Kläger als Vorstandsvorsitzendem geleitet wurde- die Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Klägers bekannt waren. Vor diesem Hintergrund wäre die -vom FG wohl sinngemäß vorgenommene- Würdigung, eine Bonitätsprüfung sei auf Seiten der Stiftung vollständig unterblieben, ebenfalls nicht nachvollziehbar, zumindest aber in besonderem Maße begründungsbedürftig gewesen, da die Stiftung beziehungsweise der für sie handelnde Organvertreter alle hierfür erforderlichen Informationen ohnehin kannte.

   53

   5. Eine eigene Entscheidung ist dem Senat nicht möglich, da das FG weder die erforderliche umfassende Gesamtwürdigung selbst vorgenommen noch die hierfür notwendigen Tatsachenfeststellungen getroffen hat. Aufgrund der damit schon aus materiell-rechtlichen Gründen erforderlichen Urteilsaufhebung und Zurückverweisung kommt es auf die vom Kläger erhobenen Verfahrensrügen nicht mehr an.

   54

   Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat -ohne die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO- auf die folgenden Umstände hin:

   55

   a) Im Hinblick auf die festzustellende Unentgeltlichkeit der Zahlungen des Klägers an die Stiftung sind in erster Linie zahlreiche Gesichtspunkte des Fremdvergleichs in Bezug auf die vertragliche Vereinbarung und die tatsächliche Durchführung der Darlehen aufklärungsbedürftig.

   56

   aa) So ist -was bisher nicht Gegenstand der Erörterungen der Beteiligten und des FG war- schon die zivilrechtliche Wirksamkeit der Darlehensverträge fraglich. Nach § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs kann ein Vertreter, soweit nicht ein anderes ihm gestattet ist, im Namen des Vertretenen mit sich im eigenen Namen ein Rechtsgeschäft, das nicht ausschließlich in der Erfüllung einer Verbindlichkeit besteht, nicht vornehmen. Der Kläger hat die Darlehensverträge allerdings sowohl im eigenen Namen (Darlehensnehmer) als auch in seiner Eigenschaft als gesetzlicher Vertreter der Stiftung (Darlehensgeberin) unterzeichnet. Dass die Stiftung den Kläger vom gesetzlichen Selbstkontrahierungsverbot befreit hätte, ist weder vom FG festgestellt noch vom Kläger selbst vorgetragen worden.

   57

   Eine etwaige zivilrechtliche Unwirksamkeit eines unter einander nahestehenden Personen vorgenommenen Rechtsgeschäfts ist im Rahmen der Prüfung der ertragsteuerrechtlichen Anerkennung eines solchen Geschäfts grundsätzlich ein besonders starkes -wenn auch nicht allein entscheidendes- Indiz (vgl. BFH-Urteile vom 22.02.2007 – IX R 45/06, BFHE 217, 409, BStBl II 2011, 20 und vom 23.04.2009 – IV R 24/08, BFH/NV 2009, 1427, unter II.3.b aa). Im Streitfall ist diese grundsätzlich hohe Indizwirkung allerdings deutlich zu relativieren. Denn die Beteiligten streiten nicht (mehr) über den Abzug der sich aus den Darlehensverträgen ergebenden Schuldzinsen (nur hierfür wäre eine etwaige zivilrechtliche Unwirksamkeit der Darlehensverträge unmittelbar von ertragsteuerrechtlicher Bedeutung), sondern über den Abzug der Spenden, deren rechtlicher Bestand und Endgültigkeit durch eine etwaige zivilrechtliche Unwirksamkeit der Darlehensverträge nicht berührt würde. Hinzu kommt, dass ein zivilrechtlich unwirksamer Darlehensvertrag im Vergleich zu einem wirksamen Darlehensvertrag nicht unbedingt mit einem „Vorteil“ für den Kläger verbunden sein muss, sondern für ihn -aufgrund der fehlenden Rechtssicherheit- sogar nachteilig wäre. Allerdings könnte eine zivilrechtliche Unwirksamkeit der Darlehensverträge eventuell ein Indiz für die fehlende Ernstlichkeit des vertraglichen Handelns des Klägers im Verhältnis zur Stiftung darstellen.

   58

   bb) Feststellungen zur Fremdüblichkeit der vom FG als „unbürokratisch“ angesehenen Darlehensgewährung fehlen ebenfalls (vgl. dazu bereits oben II.4.b).

   59

   cc) Auch im Hinblick auf die Fremdüblichkeit des Darlehenszinssatzes sind die Feststellungen des FG unzureichend beziehungsweise für das Revisionsgericht nicht nachvollziehbar.

   60

   Das FG hat ausgeführt, seinerzeit hätten die Schuldzinsen für erstrangige Hypothekendarlehen 3,5 % und die Anlagezinsen für zehnjährige Bundesanleihen 3,2 % betragen. Als Beleg hat es lediglich angegeben „vgl. Deutsche Finanzagentur“. Jedenfalls der für die Rendite der Bundesanleihen vom FG angegebene Wert ist für den Senat nicht nachvollziehbar. So gibt die Deutsche Bundesbank in ihren Statistiken und Zeitreihen für Dezember 2011 und für Anleihen mit einer zehnjährigen Restlaufzeit eine Rendite von 1,9 % an (https://www.bundesbank.de/dynamic/action/de/statistiken/zeitreihen-datenbanken/zeitreihen-datenbank/).

   61

   Sollte sich das FG im zweiten Rechtsgang von der Richtigkeit der von der Deutschen Bundesbank angegebenen Renditen überzeugen können, lägen die vom Kläger mit der Stiftung vereinbarten (Nominal-)Zinsen von 3,5 % im Bereich der von Banken für Baudarlehen verlangten Kreditzinsen und somit deutlich oberhalb der mit sicheren Geldanlagen erzielbaren Guthabenzinsen.

   62

   dd) Die Fremdüblichkeit der Vereinbarung über die Besicherung der Darlehen wird in die im Rahmen des Fremdvergleichs durchzuführende Gesamtwürdigung ebenfalls einzubeziehen sein. Hierzu hat das FG bisher keine Feststellungen getroffen. Voraussichtlich wird es hierzu zumindest einen Teil der vom Kläger bereits im ersten Rechtsgang angebotenen Beweise erheben müssen.

   63

   ee) In einem zweiten -von der Prüfung der Fremdüblichkeit des Vertragsinhalts zu unterscheidenden- Schritt wird das FG auch Feststellungen zur tatsächlichen Durchführung der Vereinbarung über die Besicherung der Darlehen treffen müssen. Hierfür ist insbesondere von Bedeutung, ob die Sicherungsvereinbarung gemäß ihrem Wortlaut beziehungsweise Sinngehalt umgesetzt worden ist, und ob die der Stiftung tatsächlich eingeräumten Sicherheiten diejenige Werthaltigkeit aufwiesen, die nach der vertraglichen Vereinbarung zu fordern war.

   64

   ff) Der Kläger erhält durch die Zurückverweisung zudem Gelegenheit, seinen -mehrfach geäußerten- Vortrag näher zu substantiieren und gegebenenfalls nachzuweisen, das hier gewählte Modell sei im Stiftungswesen üblich.

   65

   b) Auch die Feststellungen zum -vom FG im Ergebnis verneinten- Vertrauensschutz des Klägers in die Zuwendungsbestätigungen (§ 10b Abs. 4 Satz 1 EStG) sind unzureichend. Das FG hat seine Entscheidung insoweit tragend darauf gestützt, dass der Kläger bei Errichtung der Stiftung und Ausstellung der Zuwendungsbestätigungen fachkundig vertreten gewesen sei. Hierzu fehlen jegliche Feststellungen. Im Übrigen steht die Feststellung, der Kläger sei bei Ausstellung der Zuwendungsbestätigungen vertreten worden, in Widerspruch zu der -im angefochtenen Urteil nur eine Zeile zuvor vom FG getroffenen- Feststellung, der Kläger selbst sei Aussteller der Zuwendungsbestätigungen gewesen.

   66

   c) Zudem fehlen bisher Feststellungen des FG zu der Frage, ob der angefochtene geänderte Einkommensteuerbescheid 2011 vom 13.12.2018 noch innerhalb der Festsetzungsfrist ergangen ist.

   67

   Nach Aktenlage hat der Kläger die Einkommensteuererklärung 2011 am 29.04.2013 eingereicht. Die vierjährige reguläre Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) begann daher mit Ablauf des 31.12.2013 (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) und endete mit Ablauf des 31.12.2017. Vorbehaltlich weiterer im zweiten Rechtsgang zu treffender Feststellungen ist keine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO eingetreten, da sich die Außenprüfung nach bisheriger Aktenlage nicht auf die Einkommensteuer 2011 erstreckt hat.

   68

   Sofern das FG nicht die Voraussetzungen eines anderweitigen Ablaufhemmungstatbestands wird feststellen können, hätte der Bescheid vom 13.12.2018 die Festsetzungsfrist daher nur gewahrt, wenn dem Kläger mindestens eine leichtfertige Steuerverkürzung vorzuhalten wäre und die Festsetzungsfrist somit fünf Jahre betragen hätte (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO). Hierzu fehlen bisher aber jegliche Feststellungen des FG. Nur vorsorglich weist der Senat darauf hin, dass hierfür eine Bezugnahme auf die bisher ergangenen Strafurteile nicht ausreichen würde, zumal mit der zurückverweisenden Entscheidung im strafrechtlichen Revisionsverfahren unter anderem alle Feststellungen zur subjektiven Tatseite aufgehoben worden sind.

   69

   d) Zwar haben die beiden Zahlungen des Klägers im Gesamtumfang von 400.000 € das statuarische Grundstockvermögen der Stiftung (50.000 €) weit überstiegen. Mit der Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 15.09.2014, BStBl I 2014, 1278) ist der Senat jedoch der Auffassung, dass Vermögensstockspenden im Sinne des § 10b Abs. 1a EStG nicht auf das statuarische Grundstockvermögen begrenzt sind, sondern auch dann gegeben sind, wenn der Spender gegenüber der Stiftung deutlich macht, dass seine Zuwendung zur dauerhaften Ausstattung beziehungsweise Erhöhung des Stiftungsvermögens -und damit nicht zum Verbrauch- bestimmt ist. Dies ist im Streitfall geschehen. Im Übrigen konnte das Grundstockvermögen nach den Regelungen der Stiftungssatzung durch Zustiftungen jederzeit erhöht werden.

   70

   6. Die Zurückverweisung erfolgt -unter Aufhebung des Beschlusses betreffend die Übertragung der Entscheidung des Streitfalls auf die Einzelrichterin- an den Vollsenat des FG, da die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 FGO im Streitfall ersichtlich nicht erfüllt waren und sind (vgl. Senatsurteil vom 16.03.2021 – X R 37/19, BFHE 272, 432, BStBl II 2021, 810, Rz 39, m.w.N.). Die Sache weist erhebliche Schwierigkeiten tatsächlicher und rechtlicher Art auf und hat zudem grundsätzliche Bedeutung.

   71

   7. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

   Normen:

   EStG:10b/1a EStG:10b/4/1 AO:42 AO:55/1 BGB:181 FGO:6/1

   Fundstellen:

   ECLI:DE:BFH:2023:U.260423.XR4.22.0

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte zu entscheiden, ob die Vereinigung mehrerer Kirchengemeinden zu einer neuen Gemeinde Grunderwerbsteuer auslöst, wenn zu deren Vermögen Anteile an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft gehörten und die neue Gemeinde sämtliche Anteile an dieser Kapitalgesellschaft erwirbt (Az. II R 24/21).

Entsteht durch die Zusammenlegung von mehreren Kirchengemeinden eine neue Kirchengemeinde, wird hierdurch Grunderwerbsteuer ausgelöst, wenn die ursprünglichen Kirchengemeinden Anteile an grundbesitzenden GmbHs hielten und diese GmbH-Beteiligungen nach der Zusammenlegung sich alle in der Hand der neu errichteten Kirchengemeinde befinden. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 10.05.2023 – II R 24/21 entschieden, dass dies auch dann gilt, wenn die grundbesitzenden GmbHs caritative Einrichtungen wie Krankenhäuser oder Altenheime betreiben.

Die Klägerin, eine Kirchengemeinde mit dem Status einer Körperschaft des öffentlichen Rechts, wurde aufgrund Dekrets des zuständigen Bischofs durch die Vereinigung verschiedener Kirchengemeinden errichtet. Die vereinigten Kirchengemeinden waren ebenfalls Körperschaften des öffentlichen Rechts. Das gesamte Vermögen der ursprünglichen Kirchengemeinden einschließlich der Beteiligungen an den grundbesitzenden GmbHs wurde der Klägerin zugeführt. Das Finanzamt (FA) hielt diesen Vorgang für grunderwerbsteuerbar und erließ einen entsprechenden Feststellungsbescheid über die Besteuerungsgrundlagen.

Der BFH bestätigte die Auffassung des FA. Er führte aus, dass die Neuerrichtung der Klägerin durch Zusammenlegung verschiedener Kirchengemeinden in dem Augenblick der Grunderwerbsteuer unterliege, in dem die Zusammenlegung für den staatlichen Bereich wirksam werde. Dem stehe nicht entgegen, dass die Umstrukturierung der Kirchengemeinden zunächst nach rein innerkirchlichem Recht – sozusagen kirchenintern – erfolgt sei. Ab dem Zeitpunkt, in dem die Zusammenlegung für den staatlichen Bereich anerkannt werde, habe die Klägerin den Status einer Körperschaft des öffentlichen Rechts mit der Folge erlangt, dass sie grunderwerbsteuerpflichtig werde. Dem stehe weder das kirchliche Selbstbestimmungsrecht noch die sogenannte Kirchengutsgarantie im Hinblick auf das für Wohltätigkeitszwecke bestimmte Vermögen entgegen. Denn dieses Recht bzw. diese Garantie bestünden nur innerhalb der Schranken der für alle geltenden Gesetze. Eine solche Schranke sei die Grunderwerbsteuer; letztere sei daher auch von der Kirche zu entrichten. Der BFH entschied schließlich, dass auch kein grunderwerbsteuerrechtlicher Befreiungstatbestand bei einer Zusammenlegung von Kirchengemeinden eingreift. So könne ein Vorgang zwar von der Grunderwerbsteuer befreit sein, wenn er gleichzeitig eine Schenkung darstelle, wodurch eine Doppelbelastung mit Grunderwerbsteuer und Schenkungsteuer vermieden werden solle. Dies sei aber bei der Neuerrichtung einer Kirchengemeinde durch Zusammenlegung von Kirchengemeinden nicht der Fall, weil die aufgelösten Kirchengemeinden der Klägerin nichts geschenkt hätten, sondern der Vermögensübergang auf die Klägerin in Vollzug von innerkirchlichen Gesetzen erfolgt sei. Der bei Übergang eines Grundstücks durch eine Körperschaft des öffentlichen Rechts auf eine andere Körperschaft des öffentlichen Rechts bei gleichzeitigem Übergang von öffentlich-rechtlichen Aufgaben, wie z.B. der Erfüllung caritativer Zwecke, vorgesehene Befreiungstatbestand, sei ebenfalls nicht einschlägig. Denn nach dem eindeutigen Wortlaut erfasse dieser Tatbestand nur den direkten Übergang eines Grundstücks von einer Körperschaft des öffentlichen Rechts auf eine andere, nicht aber die Vereinigung von Anteilen an grundbesitzenden GmbHs.

Quelle: BFH

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob Beiträge einer in den Niederlanden selbständig tätigen Steuerpflichtigen zur dortigen Renten-, Kranken- und Pflegeversicherung (einschließlich einer einkommensunabhängigen „Kopfpauschale“ zur Krankenversicherung) dem inländischen Sonderausgabenabzugsverbot gem. § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG unterliegen oder findet die infolge der „Bechtel“-Entscheidung des EuGH (Rs. C-20/16) inzwischen eingefügte Ausnahme von diesem Verbot nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. a bis c EStG Anwendung (Az. X R 28/21).

Leitsatz

1. Die Sonderregelung zur Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes gilt aufgrund der Niederlassungsfreiheit (Art. 49 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union) auch für Vorsorgeaufwendungen, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit Einnahmen aus einer in den Niederlanden ausgeübten freiberuflichen Tätigkeit stehen.
2. Das zur Ermittlung von Amts wegen verpflichtete Finanzgericht (FG) muss auch Fragen nachgehen, über welche die Beteiligten nicht streiten, wenn insoweit Zweifel bestehen.
3. Es ist Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz, das maßgebende ausländische Recht gemäß § 155 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung i. V. m. § 293 der Zivilprozessordnung von Amts wegen zu ermitteln. Wie das FG das ausländische Recht ermittelt, steht in seinem pflichtgemäßen Ermessen. Die Feststellungen zu Bestehen und Inhalt des ausländischen Rechts sind für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend. Fehlen jedoch die erforderlichen Feststellungen zum maßgeblichen ausländischen Recht, liegt ein materieller Mangel vor.

   Tenor:

   Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 21.10.2021 – 9 K 1517/20 E aufgehoben.

   Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

   Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

   Gründe:

   I.

   1

   Die Kläger, Revisionsbeklagten und Revisionskläger (Kläger) wohnen in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) und wurden im Streitjahr 2018 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger war im Inland nichtselbständig tätig und bezog Arbeitslohn in Höhe von 32.851 €. Die Klägerin arbeitete als selbständige Hebamme in den Niederlanden und erzielte aus dieser Tätigkeit einen (nach deutschem Recht ermittelten) Gewinn von 30.267 €. Sie hatte den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) zufolge in den Niederlanden neben einem einkommensunabhängigen gesetzlichen Basisbeitrag zur Krankenversicherung (sogenannte Kopfpauschale) in Höhe von 1.352 € weitere einkommensabhängige Sozialversicherungsbeiträge geleistet, und zwar 6.084 € zur Rentenversicherung, 3.113 € zur Pflegeversicherung sowie 1.120 € zur Krankenversicherung.

   2

   Ebenfalls nach den Feststellungen des FG unterlag der von der Klägerin erzielte Gewinn in den Niederlanden nach Berücksichtigung von Grundfreibeträgen und der wegen der Lebens- und Einkommenssituation der Klägerin insgesamt höheren „Heffingskorting“ (Steuerabzug für die persönlichen Verhältnisse) in Höhe von 7.460 € keiner Einkommensteuerbelastung.

   3

   Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) berücksichtigte den Gewinn der Klägerin bei der Ermittlung der Einkünfte nicht, erfasste ihn aber im Rahmen des Progressionsvorbehalts. Die Beiträge zur niederländischen Sozialversicherung hingegen blieben sowohl bei der Ermittlung des Einkommens als auch bei der Höhe des Progressionsvorbehalts unberücksichtigt.

   4

   Die dagegen gerichtete Klage hatte teilweise Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2023, 127). Das FG entschied, das FA habe zwar zu Recht die in den Niederlanden gezahlten einkommensabhängigen Vorsorgeaufwendungen (Renten- und Pflegeversicherungsbeiträge sowie Beiträge zur Zusatzversicherung zur Krankenversicherung) nicht als Sonderausgaben berücksichtigt und diese minderten auch nicht die im Rahmen des Progressionsvorbehalts anzusetzenden steuerfreien Einkünfte. Allerdings sei eine Berücksichtigung der einkommensunabhängigen Beiträge zur niederländischen Krankenversicherung, der sogenannten Kopfpauschale, europarechtlich geboten; denn § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) müsse bei einem unmittelbaren Zusammenhang der Vorsorgeaufwendungen mit Einnahmen aus selbständiger Arbeit jedenfalls dann sinngemäß angewendet werden, wenn -wie im Streitfall- Selbständige ebenso wie Nichtselbständige Pflichtbeiträge in ein Sozialversicherungssystem zu leisten hätten. Dies ergebe sich unmittelbar aus der europarechtlichen Niederlassungsfreiheit (Art. 49 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union -AEUV-) und der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH), insbesondere aus dem EuGH-Urteil Bechtel vom 22.06.2017 – C-20/16 (EU:C:2017:488, BStBl II 2017, 1271).

   5

   Dagegen wendet sich das FA mit seiner Revision. Da die von der Klägerin in den Niederlanden erzielten Einnahmen in Deutschland steuerfrei gewesen seien, dürften die in den Niederlanden geleisteten Versicherungsbeiträge gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG in Deutschland insgesamt nicht berücksichtigt werden; denn sowohl die einkommensabhängigen Versorgungsbeiträge als auch die sogenannte Kopfpauschale stünden in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den steuerfreien Einnahmen der Klägerin. Ausgenommen von diesem Abzugsverbot seien gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. a EStG nur Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit, die die Klägerin aber unstreitig nicht erzielt habe. Der Wortlaut dieser Regelung sei eindeutig. Es liege auch keine Regelungslücke vor, die eine entsprechende Anwendung rechtfertigen würde. Es sei davon auszugehen, dass der Gesetzgeber bewusst aufgrund der Arbeitnehmerfreizügigkeit gemäß Art. 45 AEUV in der Europäischen Union (EU) nur Nichtselbständige habe begünstigen wollen.

   6

   Ungeachtet dessen setze die Ausnahmeregelung gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG außerdem voraus, dass der Beschäftigungsstaat im Rahmen der dortigen Besteuerung der Einnahmen keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen zulasse. Diese Voraussetzung sei hier nicht erfüllt; denn nach den Feststellungen des FG sei in den Niederlanden zumindest ein Teil der Vorsorgeaufwendungen der Klägerin im Rahmen der Heffingskorting steuerlich berücksichtigt worden. Dies betreffe vorliegend sogar Vorsorgeaufwendungen derselben Sparte (Krankenversicherung). Dass die in den Niederlanden geleisteten Vorsorgeaufwendungen in Deutschland nicht berücksichtigt werden könnten, verstoße somit auch nicht gegen die Niederlassungsfreiheit. Denn nach ständiger Rechtsprechung sei ein solcher Ausschluss unter dem Gesichtspunkt der zu wahrenden Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse unionsrechtlich gerechtfertigt und damit zulässig, wenn im Falle einer grenzüberschreitenden Erwerbstätigkeit der Beschäftigungsstaat Vergünstigungen, die die persönliche und familiäre Situation des Erwerbstätigen beträfen, auf freiwilliger Basis gewähre und dadurch die gesamte persönliche und familiäre Situation des Steuerpflichtigen „im Ganzen gebührend“ berücksichtigt werde (Hinweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 13.04.2021 – I R 19/19, BFH/NV 2021, 1357, Rz 19). Diese Voraussetzung sei im Streitfall erfüllt; der Großteil des Vorsorgeaufwands der Klägerin habe Eingang in die niederländische Steuerermittlung gefunden. Die Berücksichtigung sei auch nicht so geringfügig, dass aus unionsrechtlichen Gründen der Sonderausgabenabzug in Deutschland geboten sei (Hinweis auf Senatsurteil vom 05.11.2019 – X R 23/17, BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763, Rz 56).

   7

   Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage vollumfänglich abzuweisen.

   8

   Die Kläger haben in Bezug auf die Revision des FA keinen Antrag gestellt.

   9

   Mit ihrer eigenen Revision machen die Kläger geltend, auch die einkommensabhängigen Vorsorgeaufwendungen seien als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Zum einen stelle die Heffingskorting schon keine steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen dar; denn die sich daraus in Form eines Steuerabzugs ergebende Kürzung stehe weder dem Grunde noch der Höhe nach in einem Zusammenhang mit den tatsächlich gezahlten Sozialversicherungsbeiträgen. Zum andern sei die Bundesrepublik Deutschland in dem mit dem Königreich der Niederlande geschlossenen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen vom 12.04.2012 (BGBl II 2012, 1415) in der Fassung des Änderungsprotokolls vom 11.01.2016 (BGBl II 2016, 868 -DBA-Niederlande 2012-) von ihrer Verpflichtung zur vollständigen Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation der Steuerpflichtigen, die in Deutschland wohnten und ihre wirtschaftliche Betätigung in den Niederlanden ausübten, nicht entbunden worden. Daher werde selbst eine Doppelberücksichtigung von Vergünstigungen -die im Streitfall allerdings nicht vorläge- rechtlich nicht ausgeschlossen. Darüber hinaus sei das DBA-Niederlande 2012 mit Wirkung zum 01.01.2016 im Hinblick auf die Besteuerung von Alterseinkünften gravierend geändert worden. Mit Ausnahme beamtenrechtlicher Bezüge sei das Besteuerungsrecht für sämtliche Alterseinkünfte dem Wohnsitzstaat zugeordnet worden. Für den Streitfall bedeute dies, dass die durch die Rentenversicherungsbeiträge erworbenen Ansprüche der Klägerin in der Auszahlungsphase im Wohnsitzstaat Deutschland nachgelagert besteuert würden. Allein daraus müsse sich schon ein Abzug der geleisteten Beiträge ergeben. Schließlich sei darauf hinzuweisen, dass sich das FG nicht mit dem niederländischen Steuersystem auseinandergesetzt habe.

   10

   Die Kläger beantragen (sinngemäß), das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit damit die Klage abgewiesen worden ist, und den geänderten Einkommensteuerbescheid für 2018 vom 06.05.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.05.2020 dahingehend zu ändern, dass weitere Sonderausgaben in Höhe von 11.669 € abgezogen werden.

   11

   Das FA tritt dem entgegen und ist der Auffassung, es fehle jedenfalls an der in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG genannten Voraussetzung, da das FG bindend festgestellt habe, dass die Heffingskorting eine steuerliche Berücksichtigung der einkommensabhängigen Sozialversicherungsbeiträge darstelle. Dies betreffe die (einkommensabhängigen) Beiträge der Klägerin zur niederländischen Rentenversicherung, Krankenversicherung (ohne sogenannte Kopfpauschale) und Pflegeversicherung. Ebenfalls bindend festgestellt habe das FG, dass die sogenannte Kopfpauschale in den Niederlanden steuerlich nicht berücksichtigt werde. Da jedoch der Großteil des Vorsorgeaufwands Eingang in die niederländische Steuerermittlung gefunden habe und dabei auch sämtliche Sparten von Vorsorgeaufwendungen steuerlich berücksichtigt worden seien, sei eine staatenübergreifende Berücksichtigung der streitigen Beträge in Deutschland als Wohnsitzstaat auch unionsrechtlich nicht geboten.

   II.

   12

   Die Revisionen des FA und der Kläger sind begründet. Sie führen zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

   13

   Ob der Abzug der streitigen Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ausgeschlossen ist, lässt sich anhand der Feststellungen des FG nicht beurteilen.

   14

   1. Gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG ist Voraussetzung für den Abzug der in § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG bezeichneten Beträge (Vorsorgeaufwendungen), dass sie nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Durch diese Regelung soll ein ansonsten eintretender doppelter steuerlicher Vorteil vermieden werden (Senatsurteile vom 05.11.2019 – X R 23/17, BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763, Rz 15 sowie vom 27.10.2021 – X R 11/20, BFHE 275, 52, Rz 16 und vom 14.12.2022 – X R 25/21, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2023, 927, Rz 20; BFH-Beschluss vom 22.02.2023 – I R 55/20, BFH/NV 2023, 801; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 10 EStG Rz 303; Schmidt/Krüger, EStG, 42. Aufl., § 10 Rz 136).

   15

   Gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG sind ungeachtet dessen die genannten Vorsorgeaufwendungen zu berücksichtigen, soweit sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen (Buchst. a), diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind (Buchst. b) und der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt (Buchst. c). Diese Regelungen sind gemäß § 52 Abs. 18 Satz 4 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338, BStBl I 2018, 1377) auf alle „offenen Fälle“ anzuwenden.

   16

   2. Im vorliegenden Streitfall kann schon nicht festgestellt werden, ob es sich bei den von der Klägerin in den Niederlanden geleisteten streitigen Beiträgen tatsächlich um Vorsorgeaufwendungen im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG handelt und in welcher Höhe gegebenenfalls entsprechende Beiträge geleistet worden sind.

   17

   a) Zwar hat das FG ausgeführt, die Klägerin habe „sowohl einkommensabhängige Beiträge zur Renten- und Pflegeversicherung … und zur Krankenversicherung als auch den gesetzlichen Basisbeitrag zur Krankenversicherung“ geleistet. Zudem geht das FG offenbar davon aus, dass es sich hierbei um Beiträge im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG gehandelt hat.

   18

   Allerdings lässt sich dem angefochtenen Urteil nicht entnehmen, auf welcher tatsächlichen Grundlage und nach welchen rechtlichen Bestimmungen das FG zu diesem Schluss gelangt ist. Die vom FG genannten Zahlungen lassen sich weder dem Grunde nach den jeweiligen Versicherungen zuordnen noch der Höhe nach nachvollziehen. Entsprechende Ausführungen finden sich in dem angefochtenen Urteil nicht. Die dem Senat vorliegenden Akten enthalten auch keine Abrechnungen oder Belege, aus denen sich entsprechende Zahlungen in der vom FG angenommenen Höhe ergeben würden.

   19

   b) Es genügt nicht, dass die Beteiligten selbst übereinstimmend von entsprechenden Zahlungen ausgegangen sind und die diesbezüglichen Feststellungen des FG demgemäß auch nicht angegriffen haben.

   20

   aa) Gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO erforscht das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen.

   21

   Umfang und Intensität der dabei anzustellenden Ermittlungen können zwar einerseits auch vom Vortrag und Verhalten der Beteiligten abhängen. Insbesondere ist das FG nicht verpflichtet, einen zwischen den Beteiligten nicht streitigen Sachverhalt ohne bestimmten Anlass zu erforschen (vgl. BFH-Urteil vom 25.02.2015 – XI R 15/14, BFHE 249, 343, BStBl II 2023, 514, Rz 85; BFH-Beschluss vom 22.08.2006 – I B 21/06, BFH/NV 2007, 10, unter 1.a).

   22

   Andererseits rechtfertigt jedoch allein der Umstand, dass das FA dem Vortrag eines Steuerpflichtigen nicht entgegengetreten ist, für sich genommen nicht, auf weitere Sachverhaltsaufklärung zu verzichten; § 138 Abs. 3 der Zivilprozessordnung (ZPO) gilt im finanzgerichtlichen Verfahren nicht. Insbesondere dann, wenn sich in Bezug auf entscheidungserhebliche Tatsachen Zweifel ergeben, kann und muss das FG diesen daher auch dann nachgehen, wenn die Beteiligten darüber nicht streiten (vgl. Senatsurteil vom 17.05.1995 – X R 185/93, BFH/NV 1995, 1076, unter 1. und Senatsbeschluss vom 28.09.2011 – X B 35/11, BFH/NV 2012, 177, Rz 10; ebenso BFH-Urteil vom 25.02.2015 – XI R 15/14, BFHE 249, 343, BStBl II 2023, 514, Rz 84; BFH-Beschluss vom 22.08.2006 – V B 59/04, BFH/NV 2007, 116).

   23

   bb) Im vorliegenden Streitfall ergeben sich in Bezug auf die streitigen Vorsorgeaufwendungen schon deshalb Zweifel, weil sich die von den Klägern geltend gemachten Beträge nicht den Beträgen, die sich aus den vorgelegten Bescheiden des niederländischen Belastingdienstes (Bl. 58 f. und Bl. 60 f. der FG-Akte) ergeben, zuordnen lassen.

   24

   Die dem FG gegebene Auskunft des FA, die in dem niederländischen Steuerbescheid aufgeführten Beträge entsprächen „den tatsächlichen Beiträgen ohne Anwendung des von der Finanzverwaltung im Hinblick auf die Heffingskorting entwickelten Tools“ (s. Telefonvermerk vom 08.10.2021 – Bl. 71 der FG-Akte), lässt sich so ebenfalls nicht nachvollziehen. Einen Nachweis über die „tatsächlichen Beiträge“ haben die Kläger offenbar nicht vorgelegt. Welche Modifikationen das genannte „Tool“ vornimmt und warum eine solche notwendig ist beziehungsweise ob die sich daraus ergebenden Beträge zutreffend sind, hätte vom FG aufgeklärt werden müssen. Dies gilt vor allem vor dem Hintergrund, dass es aus Sicht des FA auf einen Nachweis der geltend gemachten Beträge nicht ankam, da vom Rechtsstandpunkt des FA aus die Beträge insgesamt nicht zu berücksichtigen sind.

   25

   3. Im Streitfall kann die Frage, ob es sich bei den von der Klägerin in den Niederlanden geleisteten streitigen Beiträgen um Vorsorgeaufwendungen im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG handelt und in welcher Höhe -gegebenenfalls- entsprechende Beiträge geleistet worden sind, nicht dahingestellt bleiben. Denn eine Berücksichtigung als Sonderausgaben ist entgegen der Auffassung des FA nicht schon von vornherein nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ausgeschlossen.

   26

   Zwar handelt es sich bei den Beiträgen -gegebenenfalls- um Vorsorgeaufwendungen, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG stehen (unter a). Allerdings kann nicht ausgeschlossen werden, dass diese Vorsorgeaufwendungen gleichwohl gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG zu berücksichtigen sind (unter b).

   27

   a) Die von der Klägerin geltend gemachten Vorsorgeaufwendungen stehen -gegebenenfalls- in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG.

   28

   aa) Ein solcher Zusammenhang ist immer dann anzunehmen, wenn die Einnahmen und die Aufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind. Diese Voraussetzung wiederum ist erfüllt, wenn ein Steuerpflichtiger steuerfreie Einnahmen erzielt und dieser Tatbestand gleichzeitig Pflichtbeiträge an einen Sozialversicherungsträger auslöst; in diesem Fall geht die Steuerbefreiung dem Sonderausgabenabzug vor. Die mit der Verausgabung der Pflichtbeiträge verbundene Minderung der Leistungsfähigkeit wird bereits durch den Bezug der steuerfreien Einnahmen aufgefangen (Senatsurteile vom 05.11.2019 – X R 23/17, BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763, Rz 15 und vom 18.04.2012 – X R 62/09, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721, Rz 17, m.w.N.). Ein doppelter steuerlicher Vorteil -also Steuerbefreiung und Sonderausgabenabzug- soll ausgeschlossen werden (BFH-Beschluss vom 22.02.2023 – I R 55/20, BFH/NV 2023, 801, Rz 10, m.w.N.).

   29

   Eine solche Konstellation ist nach der Senatsrechtsprechung unter anderem dann gegeben, wenn grundsätzlich abzugsfähige Vorsorgeaufwendungen auf Einnahmen beruhen, die im Inland aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens steuerfrei gestellt werden, und zwar -entgegen der Ansicht der Kläger- unabhängig davon, ob die künftigen Leistungen aus einer Rentenversicherung im Inland steuerpflichtig sind (Senatsurteile vom 14.12.2022 – X R 25/21, DStR 2023, 927, Rz 24 und vom 05.11.2019 – X R 23/17, BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763, Rz 16, jeweils m.w.N.).

   30

   bb) Ob hier die streitigen Aufwendungen im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einnahmen der Klägerin aus ihrer in den Niederlanden ausgeübten Tätigkeit als selbständige Hebamme stehen und ob diese Einnahmen gemäß Art. 7 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 Buchst. g DBA-Niederlande 2012 im Inland steuerfrei sind, kann der Senat allerdings gegenwärtig nicht entscheiden. Denn das FG hat auch insoweit keine Feststellungen getroffen, die es erlauben würden, hierzu eine rechtliche Einordnung vorzunehmen beziehungsweise die von dem FG vorgenommene Einordnung nachzuvollziehen. Es ist bereits nicht festgestellt worden, in welcher Weise die Klägerin ihre Tätigkeit als selbständige Hebamme in den Niederlanden ausgeübt hat; vor allem aber geht aus dem angefochtenen Urteil nicht hervor, nach welchen (niederländischen) Vorschriften die von der Klägerin erzielten Einkünfte Pflichtbeiträge zum niederländischen Sozialversicherungssystem ausgelöst haben. Auf welcher Grundlage das FG annimmt, dass ein solcher Zusammenhang „offenkundig“ sei, kann der erkennende Senat wiederum nicht nachvollziehen.

   31

   b) Auch wenn man -mit den Beteiligten und mit dem FG- davon ausgeht, dass die streitigen Vorsorgeaufwendungen in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen der Klägerin stehen, kann nicht von vornherein ausgeschlossen werden, dass die streitigen Vorsorgeaufwendungen gleichwohl gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG als Sonderausgaben zu berücksichtigen sind.

   32

   aa) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. a EStG auch für Vorsorgeaufwendungen gilt, die im Zusammenhang mit Einkünften aus einer freiberuflichen Tätigkeit stehen.

   33

   (1) Zwar ist dem FA zuzugeben, dass sich dieses Ergebnis nicht aus der Regelung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. a EStG selbst herleiten lässt. Der sachliche Anwendungsbereich dieser Bestimmung ist nach ihrem Wortlaut ausdrücklich und unmissverständlich auf Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit beschränkt und soll zudem nach ihrer Entstehungsgeschichte (s. Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 24.09.2018, BTDrucks 19/4455, S. 41 f.) und ebenso nach ihrem Sinn und Zweck allein der unionsrechtlichen Arbeitnehmerfreizügigkeit gemäß Art. 45 AEUV Geltung verschaffen. Eine Auslegung gegen den Wortlaut stünde damit im Widerspruch zu dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers und ließe sich auch nicht mit verfassungsrechtlichen Überlegungen rechtfertigen (vgl. allgemein Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 15.10.1996 – 1 BvL 44, 48/92, BVerfGE 95, 64, 93 und vom 16.08.2001 – 1 BvL 6/01, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht – Rechtsprechungs-Report 2002, 117, unter II.1.).

   34

   (2) Doch muss die in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. a EStG enthaltene Ausnahme vom Ausschluss des Sonderausgabenabzugs entgegen dem Wortlaut dieser Regelung auch dann Anwendung finden, wenn eine Steuerpflichtige -wie im Streitfall- in einem anderen Mitgliedstaat der EU als Beschäftigungsstaat einer selbständigen Tätigkeit nachgeht.

   35

   (a) Dies gebietet die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 AEUV, die von einem nationalen Gericht im Rahmen ihrer Zuständigkeit als unmittelbar geltendes Recht zu beachten ist. Dieses ist nach dem Grundsatz des Vorrangs des Unionsrechts verpflichtet, für die volle Wirksamkeit der Anforderungen dieses Rechts in dem bei ihm anhängigen Rechtsstreit Sorge zu tragen, indem es erforderlichenfalls jede nationale Regelung, die einer Grundfreiheit entgegensteht, aus eigener Entscheidungsbefugnis unangewendet lässt, ohne dass es die vorherige Beseitigung dieser nationalen Regelung oder Praxis auf gesetzgeberischem Weg oder durch irgendein anderes verfassungsrechtliches Verfahren beantragen oder abwarten müsste (ständige Rechtsprechung, vgl. EuGH-Urteile T.C. u.a. vom 16.02.2023 – C-638/22 PPU, EU:C:2023:103, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht 2023, 692, Rz 90 und The Minister for Justice and Equality and Commissioner of the Garda Siochana vom 04.12.2018 – C-378/17, EU:C:2018:979, Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht 2019, 27, Rz 35, m.w.N.).

   36

   Der EuGH hat in seiner Entscheidung Bechtel (EU:C:2017:488, BStBl II 2017, 1271, Rz 44 ff.) den Ausschluss des Sonderausgabenabzugs für Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F. unter bestimmten Voraussetzungen als nicht mit der Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 45 AEUV) vereinbar angesehen, sofern ein Steuerpflichtiger, der von dieser Grundfreiheit Gebrauch macht, im Hinblick auf die unter Progressionsvorbehalt stattfindende Steuerfreistellung des ausländischen Arbeitslohns in seinem Wohnsitzstaat Aufwendungen, die die persönliche und familiäre Situation betreffen, steuerlich nicht in Abzug bringen kann und somit schlechter steht, als wenn er in seinem Wohnsitzstaat als Arbeitnehmer tätig wäre. Aufgrund dessen haben zunächst die Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 11.12.2017, BStBl I 2017, 1624) und nachfolgend der Gesetzgeber den Abzugsausschluss im Hinblick auf die eingangs genannten Voraussetzungen modifiziert, dies aber -offensichtlich anknüpfend an die Konstellation der EuGH-Entscheidung- (unter anderem) auf Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit beschränkt.

   37

   (b) Das FG hat insoweit zutreffend erkannt, dass die Gründe, die der EuGH in seiner Entscheidung für den von ihm festgestellten Verstoß des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F. gegen die in Art. 45 AEUV gewährleistete Arbeitnehmerfreizügigkeit angeführt hat, in gleicher Weise auch -unter Berücksichtigung der in Art. 49 AEUV gewährleisteten Niederlassungsfreiheit- für eine entsprechende Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen herangezogen werden können, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen aus einer selbständigen Tätigkeit stehen. Denn die Einschränkung des Abzugs von Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG verbunden mit der fehlenden Aufnahme der selbständigen Tätigkeit in die Ausnahmeregelung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. a EStG beschränkt die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 AEUV in gleicher Weise, wie die Einschränkung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F. die Arbeitnehmerfreizügigkeit gemäß Art. 45 AEUV beschränkt hat. Warum in einem solchen Fall im Hinblick auf die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 AEUV andere Maßstäbe gelten sollten, erschließt sich dem erkennenden Senat nicht (vgl. auch Korn, DStR 2019, 1, 5; Reddig, juris PraxisReport Steuerrecht 26/2020, Anm. 2, unter C.IV.; Lutter, EFG 2021, 628, 629; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 304; Bleschick in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 10 Rz 35b; Kempny in Musil/Weber-Grellet, 2. Aufl., EStG § 10 Rz 31a).

   38

   Die oben dargestellten Grundsätze hat der EuGH erkennbar nicht allein auf die Arbeitnehmerfreizügigkeit bezogen; in seinem Urteil Imfeld und Garcet vom 12.12.2013 – C-303/12 (EU:C:2013:822, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR- 2014, 183) hat er sie unter anderem auch auf die Niederlassungsfreiheit angewandt. Zudem zeigt das EuGH-Urteil Montag vom 06.12.2018 – C-480/17 (EU:C:2018:987, DStR 2018, 2622), auch wenn es darin um einen beschränkt Steuerpflichtigen ging, dass der EuGH in Bezug auf die Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen in Form von Pflichtbeiträgen Einnahmen aus einer selbständigen Tätigkeit grundsätzlich nicht anders behandelt als Einnahmen aus einer nichtselbständigen Tätigkeit.

   39

   (c) Es entspricht ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, im Fall einer solchen Kollision von Unionsrecht und nationalem Recht dem Anwendungsvorrang des Unionsrechts dadurch Geltung zu verschaffen, dass die einschlägige nationale Regelung normerhaltend in der Weise angewendet wird, dass das unionsrechtswidrige Tatbestandsmerkmal bei der Rechtsanwendung unberücksichtigt bleibt (Senatsurteile vom 27.10.2021 – X R 11/20, BFHE 275, 52, Rz 27 und vom 05.11.2019 – X R 23/17, BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763, Rz 44; BFH-Urteile vom 20.09.2006 – I R 113/03, BFH/NV 2007, 220, unter III.1. und vom 22.07.2008 – VIII R 101/02, BFHE 222, 453, BStBl II 2010, 265, unter IV.1.; vgl. auch Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl., Kap. 4 Rz 24 ff.).

   40

   Folglich führt der Anwendungsvorrang der Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 AEUV im Streitfall dazu, dass bei der Anwendung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. a EStG die unionsrechtswidrige Beschränkung des sachlichen Anwendungsbereichs der Ausnahmeregelung auf Einnahmen aus „nichtselbständiger“ Tätigkeit nicht beachtet wird. Die Regelung ist vielmehr auch auf Einnahmen aus selbständiger Tätigkeit anzuwenden.

   41

   (3) Eine Vorlage zur Vorabentscheidung an den EuGH gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV kommt insoweit nicht in Betracht. Die Unionsrechtslage ist, insbesondere unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils Montag (EU:C:2018:987, DStR 2018, 2622), in Bezug auf die Bedeutung der Niederlassungsfreiheit für die Frage nach der Zulässigkeit von Beschränkungen beim steuerlichen Abzug von Aufwendungen für die persönliche und familiäre Situation des Steuerpflichtigen hinreichend geklärt und damit eindeutig (vgl. zur acte-clair-Rechtsprechung u.a. EuGH-Urteil C.I.L.F.I.T. vom 06.10.1982 – Rs. 283/81, EU:C:1982:335, Slg. 1982, 3415, Rz 13 ff.; BVerfG-Beschluss vom 04.03.2021 – 2 BvR 1161/19, HFR 2021, 504, Rz 55, m.w.N.; Senatsurteil vom 27.10.2021 – X R 11/20, BFHE 275, 52, Rz 32 und BFH-Urteil vom 13.04.2021 – I R 19/19, BFH/NV 2021, 1357, Rz 27; Fehling in Schaumburg/Englisch, Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., Gerichtliche Durchsetzung des Unionsrechts, Rz 27.16.).

   42

   bb) Ob im Streitfall auch die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. b EStG erfüllt sind, dass die Einnahmen der Klägerin aus selbständiger Arbeit nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) im Inland steuerfrei sind, kann der erkennende Senat nicht ohne finanzgerichtliche Feststellungen zu der Frage entscheiden, in welcher Weise die Klägerin ihre Tätigkeit als Hebamme in den Niederlanden ausgeübt hat. Die Ausübung einer freiberuflichen oder sonstigen selbständigen Tätigkeit wird gemäß Art. 3 Abs. 1 Buchst. f und g DBA-Niederlande 2012 den Unternehmensgewinnen zugerechnet und für Unternehmensgewinne gilt gemäß Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Niederlande 2012 vom Ausgangspunkt her das Wohnsitzprinzip. Das Besteuerungsrecht liegt damit beim Wohnsitzstaat (hier: Deutschland), wenn die Geschäftstätigkeit nicht durch eine in dem anderen Staat (hier: den Niederlanden) belegene Betriebsstätte (Art. 5 DBA-Niederlande 2012) ausgeübt wird. Feststellungen zu einer Betriebsstätte der Klägerin fehlen jedoch bislang. Auch in der niederländischen Gewinnermittlung der Klägerin finden sich -soweit ersichtlich- keine Hinweise auf Aufwendungen für eine Praxis oder sonstige Räumlichkeiten.

   43

   cc) Ob und gegebenenfalls in welchem Umfang schließlich eine Berücksichtigung der streitigen Aufwendungen im Inland gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG aufgrund einer steuerlichen Berücksichtigung in den Niederlanden ausgeschlossen ist, kann der erkennende Senat ebenfalls nicht entscheiden, da das FG auch keine Feststellungen zu der Frage getroffen hat, in welcher Weise in den Niederlanden Vorsorgeaufwendungen bei der Besteuerung von Einnahmen aus selbständiger Tätigkeit berücksichtigt werden. Dies gilt sowohl in Bezug auf die einkommensabhängigen Beiträge zur Renten-, Kranken- und Pflegeversicherung als auch in Bezug auf den gesetzlichen Basisbeitrag zur Krankenversicherung, die sogenannte Kopfpauschale.

   44

   Zwar geht das FG in Bezug auf die einkommensabhängigen Sozialversicherungsbeiträge in dem angefochtenen Urteil (auf S. 7, erster Absatz) davon aus, dass diese in den Niederlanden „bei der Besteuerung der Einkünfte der Klägerin im Wege einer Kürzung oder Verrechnung (in Gestalt der Heffingskorting) berücksichtigt“ worden sind. Wie eine solche Berücksichtigung vorgenommen worden sein soll, kann der erkennende Senat jedoch wiederum nicht nachvollziehen, da das FG auch insoweit keine Feststellungen getroffen hat. Zunächst lässt das FG offen, aus welchen Vorschriften des niederländischen Steuerrechts sich ergibt, dass mit dem niederländischen Heffingskorting Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung der Einnahmen der Klägerin aus selbständiger Arbeit berücksichtigt werden. Des Weiteren bleibt offen, in welcher Art und Weise und in welchem tatsächlichen Umfang im Streitfall eine solche Berücksichtigung erfolgt ist.

   45

   In Bezug auf die sogenannte Kopfpauschale, den gesetzlichen Basisbeitrag zur Krankenversicherung, gilt dies gleichermaßen. Denn da bereits nicht ersichtlich ist, in welcher Weise die einkommensabhängigen Sozialversicherungsbeiträge steuerlich berücksichtigt worden sind, lässt sich auch keine Aussage zu der Frage treffen, ob eine Berücksichtigung weiterer, einkommensunabhängiger Beiträge nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG ausgeschlossen ist.

   46

   4. In Anbetracht dessen ist das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Eine eigene Entscheidung ist dem Senat nicht möglich, da das FG -wie dargelegt- weder die notwendigen Tatsachenfeststellungen noch die erforderlichen Feststellungen zum maßgeblichen ausländischen Recht getroffen hat.

   47

   a) Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung ist es Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz, das maßgebende ausländische Recht gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 ZPO von Amts wegen zu ermitteln. Wie es dies tut, steht in seinem pflichtgemäßen Ermessen. Die Anforderungen an Umfang und Intensität der Ermittlungspflicht des Tatrichters lassen sich nur in sehr eingeschränktem Maße generell-abstrakt bestimmen. Jedenfalls sind an die Ermittlungspflicht umso höhere Anforderungen zu stellen, je komplexer oder je fremder das anzuwendende Recht im Vergleich zum eigenen ist. Gleiches gilt, wenn die Beteiligten zur ausländischen Rechtspraxis detailliert und kontrovers vortragen. Der Umstand, dass das ausländische Recht gegebenenfalls sehr komplex ist, kann das FG von dieser Ermittlungspflicht nicht entbinden (s. im Einzelnen Senatsurteil vom 22.03.2018 – X R 5/16, BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651, Rz 22 ff. und BFH-Urteil vom 19.10.2021 – VII R 7/18, BFHE 276, 189, Rz 63 ff., jeweils m.w.N.).

   48

   Eine Revision kann nicht darauf gestützt werden, dass die Vorentscheidung auf einer fehlerhaften Anwendung ausländischen Rechts beruhe; denn ausländisches Recht gehört nicht zum „Bundesrecht“ im Sinne des § 118 Abs. 1 FGO. Vielmehr sind die Feststellungen über das Bestehen und den Inhalt ausländischen Rechts für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 560 ZPO). Sie sind revisionsrechtlich wie Tatsachenfeststellungen zu behandeln (z.B. BFH-Urteile vom 19.10.2021 – VII R 7/18, BFHE 276, 189, Rz 63 und vom 19.01.2017 – IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 61), auch wenn die ausländischen Rechtssätze dadurch nicht selbst zu Tatsachen werden und eine Entscheidung nach den Grundsätzen der Feststellungslast in diesem Bereich daher nicht möglich ist (Senatsurteil vom 22.03.2018 – X R 5/16, BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651, Rz 23 und BFH-Urteil vom 25.06.2021 – II R 13/19, BFHE 275, 231, BStBl II 2022, 481, Rz 22, jeweils m.w.N.).

   49

   Die revisionsrechtliche Bindungswirkung entfällt allerdings, soweit die erforderlichen Feststellungen zum maßgeblichen ausländischen Recht fehlen oder auf einem nur kursorischen Überblick über die zu behandelnde Materie beruhen. In diesem Fall liegt ein materieller Mangel der Vorentscheidung vor (z.B. BFH-Urteile vom 20.04.2021 – IV R 3/20, BFHE 273, 119, Rz 50 und vom 19.01.2017 – IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 61).

   50

   b) Unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze liegt im Streitfall ein materieller Mangel vor; denn es fehlen jegliche Feststellungen zum maßgeblichen niederländischen Recht. Solche Feststellungen wären aber schon deswegen geboten gewesen, weil die Rechtsfiguren des allgemeinen „Heffingskorting“, des „Arbeitskorting“ und des „einkommensabhängigen Kombinationskorting“ dem deutschen Einkommensteuerrecht fremd sind.

   51

   5. Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat -ohne Bindungswirkung nach § 126 Abs. 5 FGO- auf Folgendes hin:

   52

   a) Der erkennende Senat hat bereits entschieden, dass für die Frage, ob der Beschäftigungsstaat nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG „keinerlei“ steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dort bezogener Einnahmen zulässt, die einzelnen Sparten der Vorsorgeaufwendungen getrennt zu beurteilen sind und dass Vorsorgeaufwendungen, die bei einer grenzüberschreitenden Tätigkeit bereits der Beschäftigungsstaat im Rahmen der Besteuerung der dort erzielten und im Inland steuerfreien Einnahmen zum Abzug zulässt, im Rahmen der inländischen Besteuerung nicht nochmals als Sonderausgaben zu berücksichtigen sind (Senatsurteil vom 27.10.2021 – X R 28/20, BFHE 275, 63, Rz 29 ff.).

   53

   Die diesbezüglichen Ausführungen des erkennenden Senats beziehen sich zwar auf die Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 45 AEUV). Sie gelten aber gleichermaßen auch im Zusammenhang mit der Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) und werden daher auch im vorliegenden Streitfall zu berücksichtigen sein. Wegen der Einzelheiten wird auf die genannte Entscheidung Bezug genommen.

   54

   b) Ebenfalls durch die höchstrichterliche Rechtsprechung geklärt ist, dass Vorsorgeaufwendungen nicht im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen sind.

   55

   Nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG sind die durch ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der deutschen Besteuerung freigestellten Einkünfte im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen. Daran anknüpfend bestimmt § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG, dass die betreffenden Einkünfte den anzuwendenden Steuersatz erhöhen oder vermindern. Folglich gehen nur „Einkünfte“ in die von § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG vorgeschriebene Berechnung ein. Sonderausgaben zählen jedoch nicht zu den Einkünften, sondern werden erst im Anschluss an die Ermittlung der Einkünfte vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen (§ 2 Abs. 4 EStG). Dies schließt -wie auch das FG zutreffend erkannt hat- ihre Berücksichtigung im Rahmen des Progressionsvorbehalts aus (BFH-Urteil vom 03.11.2010 – I R 73/09, BFH/NV 2011, 773, Rz 9 und Senatsurteil vom 18.04.2012 – X R 62/09, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721, Rz 43, m.w.N.; ebenso: BFH-Urteil vom 13.04.2021 – I R 19/19, BFH/NV 2021, 1357, Rz 24; BFH-Beschluss vom 22.02.2023 – I R 55/20, BFH/NV 2023, 801, Rz 17).

   56

   Stehen in einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR beziehungsweise in der Schweiz geleistete Vorsorgeaufwendungen im Zusammenhang mit nach einem DBA steuerfreien ausländischen Einkünften, lässt sich eine entsprechende Verpflichtung auch nicht aus dem Unionsrecht herleiten, soweit die Berücksichtigung dieser Vorsorgeaufwendungen durch ein DBA dem besteuernden Beschäftigungsstaat übertragen worden ist (BFH-Urteil vom 13.04.2021 – I R 19/19, BFH/NV 2021, 1357, Rz 26). Dasselbe gilt, wenn -wie möglicherweise im Streitfall- die Entpflichtung des Wohnsitzstaats darauf beruht, dass der Beschäftigungsstaat die Vorsorgeaufwendungen außerhalb einer bilateralen oder multilateralen Übereinkunft steuerlich berücksichtigt und den Steuerpflichtigen dadurch entlastet (Senatsurteil vom 27.10.2021 – X R 28/20, BFHE 275, 63, Rz 41). Beide Urteile sind wiederum zur Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 45 AEUV) ergangen, lassen sich aber ebenso auf die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) übertragen. Wegen der Einzelheiten wird auf die genannten Urteile Bezug genommen.

   57

   6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

   Normen:

   AEUV:49 AEUV:267/3 AEUV:45 DBANL:7 DBANL:22 EStG:10/1/2 EStG:10/1/3 EStG:10/1/3a EStG:10/2/1/1 EStG:32b FGO:76/1/1 FGO:118/1 ZPO:293 ZPO:560

   Fundstellen:

   ECLI:DE:BFH:2023:U.240523.XR28.21.0

Quelle: Bundesfinanzhof

Das Bundeskabinett hat am 30.08.2023 den Entwurf des Wachstumschancengesetzes beschlossen.

Das Bundeskabinett hat heute den Entwurf des Wachstumschancengesetzes beschlossen.

Mit dem Wachstumschancengesetz setzen wir Impulse für mehr Wachstum und schaffen das Fundament für Investitionen, insbesondere von kleinen und mittelständischen Unternehmen.

„Deutschland muss an Dynamik gewinnen. Mit diesem Gesetz schaffen wir Wachstumschancen, verbessern unsere Standortbedingungen und setzen unsere finanzpolitische Strategie konsequent um. Wir bereiten ein Fundament für mehr private Investitionen. Wir erreichen dies unter anderem über eine Entlastung kleinerer und mittlerer Unternehmen. Wachstum können wir nicht mit immer neuen steuer- und kreditfinanzierten Ausgabenprogrammen herbeisubventionieren, denn ein solches Wachstum wäre nicht nachhaltig. Das Wachstumschancengesetz ist ein erster wichtiger Baustein, um die Wachstumskräfte der deutschen Wirtschaft zu stärken. Wir müssen Menschen und Betriebe entlasten – finanziell, aber auch von überbordender Bürokratie.“

Bundesfinanzminister Christian Lindner

Das Wachstumschancengesetz verbessert die steuerlichen und damit auch die wirtschafts- sowie standortpolitischen Rahmenbedingungen, um in Deutschland zu investieren. Wir stärken die Wettbewerbsfähigkeit des Wirtschaftsstandortes Deutschland und leisten einen wichtigen Beitrag, unseren Wohlstand zu sichern und zu steigern. Das Wachstumschancengesetz unterstützt Innovationen und die Transformation zur digitalen und klimaneutralen Wirtschaft.

Mit dem Wachstumschancengesetz werden wir eine Investitionsprämie einführen, die den Unternehmen den Transformationsprozess erleichtern, klimafreundlich zu wirtschaften. Zur Förderung des Wohnungsbaus und zur Unterstützung der Bauwirtschaft wird eine degressive Abschreibung für Wohngebäude befristet eingeführt. Außerdem sollen die degressive Abschreibung für bewegliche Wirtschaftsgüter befristet wieder eingeführt und die steuerliche Forschungsförderung ausgeweitet werden. Sowohl der steuerliche Verlustabzug als auch die Sofortabschreibungen geringwertiger Wirtschaftsgüter werden verbessert. Die Änderung bei der Thesaurierungsbegünstigung und die Option zur Körperschaftsbesteuerung werden attraktiver.

Mit dem Wachstumschancengesetz wird das Steuersystem an zentralen Stellen vereinfacht. Hierzu heben wir Schwellenwerte und Pauschalen an und entlasten vor allem kleine Betriebe von Bürokratie. Außerdem sorgen wir für mehr Steuerfairness, indem das Steuerrecht noch konsequenter durchgesetzt wird. Wir tragen dazu bei, unerwünschte Steuergestaltungen aufzudecken und abzustellen und damit das Vertrauen in den Staat zu stärken.

Eine Finanzpolitik, die auf Stabilität und Nachhaltigkeit achtet, schafft das notwendige Vertrauen, damit Menschen und Betriebe langfristig in Deutschland investieren. Wir können Wachstum nicht mit staatlichen Mitteln herbeisubventionieren, sondern müssen eine solide Haushaltsführung mit Einhaltung der regulären Kreditobergrenze der Schuldenbremse gewährleisten.

Entscheidend für nachhaltiges Wachstum ist schlussendlich, dass wir gute Standortbedingungen schaffen.

Maßnahmenübersicht

Maßnahmen zur Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit sind:

• Initiale Einführung einer Investitionsprämie für Klimaschutz
• Wiederermöglichung der degressiven AfA für bewegliche Wirtschaftsgüter
• Befristete Einführung einer degressiven AfA für Wohngebäude
• Stärkung und Ausweitung der steuerlichen Forschungsförderung
• Verbesserungen des steuerlichen Verlustabzugs
• Verbesserungen bei den Sofortabschreibungen geringwertiger Wirtschaftsgüter
• Verbesserungen bei den Sonderabschreibung nach § 7g EStG
• Änderung bei der Thesaurierungsbegünstigung und Option zur Körperschaftsbesteuerung

Maßnahmen im Zusammenhang mit der Modernisierung und Vereinfachung des Steuerrechts sind:

• Anhebung der Grenzen für die Buchführungspflicht bestimmter Steuerpflichtigen sowie der Aufbewahrungspflicht bei Überschusseinkünften
• Befreiung von Kleinunternehmerinnen und Kleinunternehmer von umsatzsteuerlichen Erklärungspflichten
• Beseitigung der Schriftformerfordernis an verschiedenen Stellen des Riester-Verfahrens durch Ermöglichung der elektronischen Datenübermittlung
• Ermöglichung der Digitalisierung des Spendenverfahrens durch Anpassung des Zuwendungsempfängerregisters
• Erhöhung der Freigrenze für den Quellensteuereinbehalt
• Anpassung der Besteuerung von Renten aus der Basisversorgung und notwendige Folgeanpassungen
• Erhöhung der Nichtaufgriffsgrenze für Versicherungsunternehmen und Vermögensverwahrenden bei der Erbschaftsteuer

Maßnahmen zur Verbesserung der Steuerfairness sind:

• Ausweitung der Pflicht zur Mitteilung von grenzüberschreitenden Steuergestaltungen auf innerstaatliche Steuergestaltungen
• Verhinderung von Steuergestaltungen bei Investmentfonds
• Einführung einer gesetzlichen Regelung zur verpflichtenden Verwendung von elektronischen Rechnungen
• Anpassung der Zinsschranke und Einführung einer Zinshöhenschranke

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Das BMF hat ausführlich zur Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr nach § 5a EStG Stellung genommen (Az. IV C 6 – S-2133-a / 20 / 10001 :003).

Neufassung des BMF-Schreibens vom 12. Juni 2002 – IV A 6 – S 2133a-11/02 – (BStBl I S. 614), geändert durch BMF-Schreiben vom 31. Oktober 2008 – IV C 6 – S 2133-a/07/10001 – (BStBl I S. 956) und vom 10. September 2013 – IV C 6 – S 2133-a/09/10001 :001 – (BStBl I S. 1152)

Das BMF hat ausführlich zur Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr nach § 5a EStG Stellung genommen.

Das BMF geht in dem Schreiben auf die folgenden Punkte näher ein:

A. Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr (§ 5a EStG)

I. Besondere Gewinnermittlung (§ 5a Absatz 1 EStG)

1. Geschäftsleitung und Bereederung im Inland (§ 5a Absatz 1 Satz 1 EStG)
2. Gewinnermittlung bei Mischbetrieben (§ 5a Absatz 1 Satz 1 EStG)
3. Betriebstage (§ 5a Absatz 1 Satz 2 EStG)
4. Absicht zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr

II. Handelsschiffe im internationalen Verkehr (§ 5a Absatz 2 EStG)

1. Inländisches Seeschiffsregister (§ 5a Absatz 2 Satz 1 EStG)
2. Überwiegender Einsatz im internationalen Verkehr (§ 5a Absatz 2 Satz 1 EStG)
3. Neben- und Hilfsgeschäfte (§ 5a Absatz 2 Satz 2 EStG)
4. Einkünfte aus vercharterten Handelsschiffen (§ 5a Absatz 2 Satz 2 EStG)
5. Einkünfte aus gecharterten Handelsschiffen (§ 5a Absatz 2 Satz 3 und 4 EStG)

III. Antrag auf besondere Gewinnermittlung (§ 5a Absatz 3 EStG)

IV. Unterschiedsbetrag (§ 5a Absatz 4 EStG)

1. Unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienendes Wirtschaftsgut (§ 5a Absatz 4 Satz 1 EStG)
2. Aufstellung des Verzeichnisses (§ 5a Absatz 4 Satz 1 EStG)
3. Gesonderte und ggf. einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrags (§ 5a Absatz 4 Satz 1 EStG)
4. Fortschreibung des Verzeichnisses
5. Besteuerung des Unterschiedsbetrags (§ 5a Absatz 4 Satz 3 EStG)

V. Gesellschaften nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG (§ 5a Absatz 4a EStG)

1. Umfang des Gewinns bei Personengesellschaften; Behandlung von Gewinnen und Verlusten im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters (§ 5a Absatz 4a Satz 1 EStG)
2. Verhältnis zu § 15a EStG (§ 5a Absatz 4a Satz 2 EStG)
3. Gewinnerzielungsabsicht (§ 5a Absatz 4a Satz 2 EStG)
4. Hinzuzurechnende Vergütungen (§ 5a Absatz 4a Satz 3 EStG)
5. Hinzurechnung von Sondervergütungen vor Indienststellung des Handelsschiffs

VI. Rückwechsel von der Tonnagebesteuerung zur Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 1, § 5 EStG

1. AfA im Anschluss an den Rückwechsel
2. Fortführung von Ergänzungsbilanzen nach Rückwechsel zur Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 1, § 5 EStG
3. Teilwertaufstockung nach § 5a Absatz 6 EStG und Verlustverrechnung in den Folgejahren

VII. Tarifbegrenzung/Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb

VIII. Unterlagen zur Steuererklärung (§ 60 EStDV)

B. Gewerbesteuer

C. Körperschaftsteuer

1. Keine Korrektur des nach § 5a EStG ermittelten Gewinns
2. Mischbetriebe
3. Unterschiedsbetrag nach § 5a Absatz 4 EStG
4. Nichtanrechnung ausländischer Steuern

D. Zeitliche Anwendung

Hinweis

Das Schreiben ersetzt die BMF-Schreiben vom 12. Juni 2002 – IV A 6 – S 2133a-11/02 (BStBl I S. 614), vom 31. Oktober 2008 – IV C 6 – S 2133-a/07/10001 (BStBl I S. 956) und vom 10. September 2013 – IV C 6 – S 2133-a/09/10001 :001 (BStBl I S. 1152).

Das Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Neustart in der Familienförderung: Um Kinder aus der Armut zu holen, hat sich die Bundesregierung auf die Einführung der Kindergrundsicherung verständigt. Familienministerin Paus, Finanzminister Lindner und Arbeitsminister Heil stellten die Pläne vor. Das Ziel: ab 2025 alle relevanten Leistungen für Kinder zu einer zentralen Unterstützung zusammenzufassen.

Neustart in der Familienförderung: Um Kinder aus der Armut zu holen, hat sich die Bundesregierung auf die Einführung der Kindergrundsicherung verständigt. Familienministerin Paus, Finanzminister Lindner und Arbeitsminister Heil stellten die Pläne vor. Das Ziel: ab 2025 alle relevanten Leistungen für Kinder zu einer zentralen Unterstützung zusammenzufassen.

„Das Ergebnis unserer Verhandlungen ist die umfangreichste sozialpolitische Reform seit vielen Jahren“ – so kommentierte Bundesfamilienministerin Lisa Paus am 28.08.2023 in Berlin die Verständigung innerhalb der Bundesregierung zur Kindergrundsicherung. Diese sei der Einstieg in eine wirksame und grundlegende Bekämpfung der strukturellen Kinderarmut in Deutschland.

„Zentrales Reformvorhaben“

Für Bundesfinanzminister Christian Lindner ist die Kindergrundsicherung ein „zentrales Reformvorhaben dieser Legislaturperiode in der Sozialpolitik“. Es handele sich um einen Auftrag des Koalitionsvertrages – und es sei ein gemeinsames Anliegen, Leistungen zu bündeln und die Inanspruchnahme bestehender Leistungen zu verbessern.

„Gewinner sind die Kinder“

Bundesarbeitsminister Hubertus Heil betonte, mit der Einigung hätten die Kinder in Deutschland gewonnen. Noch nie habe eine Bundesregierung für Familien und Kinder so viel mobilisiert an finanziellen Mitteln wie diese Koalition.

Bundeskanzler Olaf Scholz begrüße die Einigung zur Kindergrundsicherung, machte der stellvertretende Regierungssprecher Wolfgang Büchner in Berlin deutlich.

Ziel ist es, die Kindergrundsicherung ab 2025 einzuführen. Bis zu 5,6 Millionen von Armut bedrohte Familien und ihre Kinder sollen dadurch Leistungen schneller, einfacher und direkter erhalten. Laut Familienministerin Paus werden 1,9 Millionen Kinder mit der Kindergrundsicherung aus dem Bürgergeld geholt.

Garantie- und Zusatzbetrag

Konkret ist Folgendes geplant:

• Sämtliche relevanten bisherigen Leistungen werden zu einer Leistung zusammengefasst. Es gibt künftig den einkommensunabhängigen Kindergarantiebetrag – das ehemalige Kindergeld – und den Kinderzusatzbetrag. Er wird gestaffelt nach Alter des Kindes und Einkommen der Eltern. Dafür wird der bisherige Kinderzuschlag weiterentwickelt und auch die Kinder, deren Eltern Bürgergeld oder Sozialhilfe beziehen (SGB II und SGB XII-Leistungen), in diese neu ausgestaltete Leistung aufgenommen.
• Die Kindergrundsicherung wird online und einfach zu beantragen sein. Künftig soll es nur eine Anlaufstelle für alle Kinderleistungen geben – den Familienservice der Bundesagentur für Arbeit. Damit werden alle Kinder unabhängig von dem Erwerbsstatus der Eltern gleichbehandelt. Zudem wird ein sogenannter Kindergrundsicherungs-Check entwickelt. Dabei wird automatisiert geprüft, ob eine Familie Anspruch auf den Kinderzusatzbetrag hat.
• Für den Start der Kindergrundsicherung 2025 will die Bundesregierung 2,4 Milliarden Euro bereitstellen.
• Zudem ist vorgesehen, das soziokulturelle Existenzminimum neu zu bemessen. Damit wird der Bedarf für Kinder an die aktuelle Lebenswirklichkeit angepasst. Es wird darüber hinaus sichergestellt, dass sich für kein Kind durch die Zusammenfassung der Leistungen die finanzielle Lage verschlechtert.
• Alleinerziehende sind überdurchschnittlich oft von Armut betroffen. Daher sollen bei ihnen Unterhaltszahlungen künftig nur zu 45 Prozent als Einkommen in die Berechnung des Zusatzbetrages einfließen. Davon profitieren die Kinder, die bisher Bürgergeld erhalten, da dort bisher 100 Prozent angerechnet werden.
• Geplant ist auch, dass die Leistungen aus dem Bildungs- und Teilhabepaket sowie das sogenannte Schulstarterpaket einfacher zu beantragen sind. Dazu wird in den nächsten Jahren ein „Kinderchancenportal“ aufgebaut. Es soll der zentrale Ort der Kommunikation und Organisation zu diesem Thema sein.

Wichtiger Paradigmenwechsel

Für Bundesfamilienministerin Paus ist die Kindergrundsicherung eine echte Dienstleistung. Es gebe nun mit der „Bringschuld“ des Staates – statt einer „Holschuld“ der Familien – einen „Paradigmenwechsel“.

Bundesfinanzminister Lindner hob hervor, dass ihm wichtig sei, dass „Menschen die Rechte, die sie haben, auch in Anspruch nehmen. Das muss ein Anliegen moderner Sozialpolitik sein.“ Die Kindergrundsicherung leiste einen entscheidenden Beitrag dafür.

Ein Beschluss des Bundeskabinetts soll die Kindergrundsicherung in den nächsten Wochen auf den Weg bringen. Zuvor werden noch Länder und Verbände beteiligt.

Quelle: Bundesregierung

Das BMF hat zur Übertragung von Assets eines Investmentfonds i. S. d. Kapitels 2 des InvStG auf einen neuen Investmentfonds im Rahmen einer Abspaltung Stellung genommen (Az. IV C 1 – S-1980-1 / 19 / 10008 :029).

Anwendungsfragen zum Investmentsteuergesetz in der ab dem 1. Januar 2018 geltenden Fassung (InvStG); Übertragung von Assets eines Investmentfonds i. S. d. Kapitels 2 des InvStG auf einen neuen Investmentfonds im Rahmen einer Abspaltung

Das Recht einiger ausländischer Staaten lässt in bestimmten Ausnahmesituationen die Übertragung von nicht mehr handelbaren Vermögensgegenständen (illiquide Assets) auf einen neuen Investmentfonds im Rahmen eines Abspaltungsvorgangs zu. Dies wird auch als Bildung eines sog. Side Pockets bezeichnet. Umgekehrt kann es auch sein, dass die illiquiden Assets in dem bisherigen Investmentfonds verbleiben und die weiterhin handelbaren Vermögensgegenstände (liquide Assets) im Rahmen eines Abspaltungsvorgangs auf einen neuen Investmentfonds übertragen werden. Bei der Übertragung der liquiden Assets auf einen neuen Investmentfonds wird allerdings mitunter auch die bisherige internationale Wertpapierkennnummer (ISIN) auf den neuen Investmentfonds übertragen.

Der Anleger erhält für jeden Investmentanteil, den er an dem bisherigen Investmentfonds besitzt, unter Beibehaltung des Beteiligungsverhältnisses einen oder mehrere Investmentanteile an dem neuen Investmentfonds (im Folgenden: abgespaltener Investmentfonds). In der Regel sieht das ausländische Recht eine Abwicklung des Investmentfonds vor, auf den die illiquiden Assets übertragen werden oder in dem sie verbleiben.

Das BMF geht in seinem Schreiben auf die folgenden Punkte ein:

• Besteuerungsgrundsätze bei Investmentfonds i. S. d. Kapitels 2 des InvStG und deren Anleger
• Abweichende Besteuerung aus Billigkeits- und Vereinfachungsgründen

Hinweise

Das Schreiben ist in allen offenen Fällen sowohl im Rahmen der Erhebung der Kapitalertragsteuer als auch in der Veranlagung anzuwenden.

Das Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Das BVerfG hat eine Vorlage des Finanzgerichts Köln für unzulässig erklärt. Das Vorlageverfahren betrifft die Frage, ob der im Einkommensteuergesetz vorgesehene Ansatz eines Rechnungszinsfußes von 6 % zur Ermittlung der Pensionsrückstellung mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist (Az. 2 BvL 22/17).

Mit am 25.08.2023 veröffentlichten Beschluss hat die 3. Kammer des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts eine Vorlage des Finanzgerichts Köln für unzulässig erklärt. Das Vorlageverfahren betrifft die Frage, ob der im Einkommensteuergesetz (EStG) vorgesehene Ansatz eines Rechnungszinsfußes von 6 % zur Ermittlung der Pensionsrückstellung mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) vereinbar ist.

Die Vorlage ist unzulässig, weil sie nicht den Anforderungen an die Darlegung eines Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG genügt.

Sachverhalt:

Durch die Bildung von Pensionsrückstellungen wird den Verpflichtungen eines Unternehmens aus der Erteilung von Pensionszusagen an Arbeitnehmer in der Steuerbilanz Rechnung getragen. Für die Höhe der in einem jeweiligen Veranlagungszeitraum abzugsfähigen Pensionsrückstellung ist der zugrunde gelegte Rechnungszinsfuß, der für den Effekt der Abzinsung maßgeblich ist, von wesentlicher Bedeutung. Je höher dieser ist, desto niedriger ist die steuerrechtlich zulässige Pensionsrückstellung. Nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG ist zur Ermittlung der Pensionsrückstellung unter anderem ein starrer Rechnungszinsfuß von 6 % anzuwenden. Die steuerrechtliche Vorschrift unterscheidet sich von den Vorgaben für die Handelsbilanz, deren Bewertungsvorschrift in § 253 Abs. 2 Handelsgesetzbuch (HGB) keinen starren, sondern einen dynamischen, „atmenden“ Rechnungszinsfuß vorsieht. Dieser betrug im hier gegenständlichen Streitjahr (2015) 3,89 %.

Mit Beschluss vom 12. Oktober 2017 hat das Finanzgericht Köln die zugrundeliegende Finanzstreitsache ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorgelegt, ob § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG in der im Streitjahr 2015 geltenden Fassung mit der Verfassung vereinbar ist. Es hält die Vorschrift insoweit für verfassungswidrig, als darin ein Rechnungszinsfuß von 6 % angeordnet wird. Dies sei mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar.

Wesentliche Erwägungen der Kammer:

Die Vorlage ist unzulässig. Sie genügt nicht den Anforderungen an die Darlegung eines Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Der Vorlagebeschluss sieht Art. 3 Abs. 1 GG unter zwei Gesichtspunkten verletzt. Zum einen führe § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG zu einer Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem, da Pensionsrückstellungen ungleich behandelt würden gegenüber anderweitigem Aufwand, soweit dieser entsprechend der tatsächlichen wirtschaftlichen Verursachung voll abzugsfähig sei. Damit komme es zu einer Ungleichbehandlung im Hinblick auf das im gesamten übrigen Bilanzsteuerrecht geltende Realisationsprinzip. Unternehmen, die Pensionsrückstellungen bildeten, seien mit „alle[n] übrigen Unternehmen, die sich an das Realisationsprinzip halten müssen“, vergleichbar (1.). Zum anderen macht das Vorlagegericht eine Gleichbehandlung von wesentlich Ungleichem geltend. Steuerpflichtige würden unabhängig von der individuellen Rendite beziehungsweise den Verschuldungskonditionen gleichbehandelt, da „der Zinsvorteil der späteren Steuerzahlung einheitlich mit 6 % typisiert“ werde. Dies wäre hinnehmbar, wenn marktübliche Zinserträge typisiert würden, jedoch umso bedenklicher, je weiter sich die Typisierung von marktüblichen Zinssätzen entferne (2.).

1.Hinsichtlich des ersten Vergleichspaares ist ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG nicht hinreichend dargetan. Es erschließt sich jedenfalls nicht ohne Weiteres, warum Unternehmen, die Pensionsrückstellungen bilden, mit all jenen Unternehmen vergleichbar sein sollen, „die sich an das Realisationsprinzip halten müssen“.

In steuerlicher Hinsicht wird durch Rückstellungen der (später) gewinnmindernde Aufwand zeitlich vor dem tatsächlichen Zahlungsmittelabfluss geltend gemacht. In der Handelsbilanz vorgenommene Rückstellungen begründen keine zwingenden Vorgaben für die Steuerbilanz. Der Gesetzgeber hat mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz vom 25. Mai 2009 die Verknüpfung von Handels- und Steuerbilanz gelockert. In der Gesetzesbegründung hieß es, es sei zu überprüfen, ob der handelsrechtliche Jahresabschluss seine bisherige Funktion, aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes die steuerliche Leistungsfähigkeit des bilanzierenden Kaufmanns abzubilden, weiterhin erfüllen könne. Mit Beschluss vom 12. Mai 2009 hielt der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts Normen, die die Bildung von Rückstellungen zur Jubiläumszuwendung in sachlicher und zeitlicher Hinsicht begrenzten, für mit dem Grundgesetz vereinbar (BVerfGE 123, 111).

Mit diesen steuerrechtlichen und verfassungsrechtlichen Maßgaben setzt sich der Vorlagebeschluss nicht im Hinblick auf das oben genannte Vergleichspaar auseinander. Das Vorlagegericht verkennt die Maßgaben der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts. Ob eine Rückstellung steuerrechtlich beachtlich ist, ist eine Entscheidung über das Wann der Besteuerung. Indem der Gesetzgeber hierbei auf den Barwert abstellt und für seine Berechnung einen bestimmten Rechnungszinsfuß vorgibt, beschränkt er die zeitlich vorgelagerte Berücksichtigung des späteren gewinnmindernden Aufwands und bestimmt damit, wann welcher Teil dieses Aufwands geltend gemacht werden kann. Es erschließt sich vor dem Hintergrund dieser Entscheidung auch nicht die Annahme des Vorlagegerichts, dass es „zu einer Ungleichbehandlung im Hinblick auf das im gesamten übrigen Bilanzsteuerrecht geltende Realisationsprinzip“ komme. Das Bundesverfassungsgericht misst dem Grundsatz der Maßgeblichkeit allenfalls eingeschränkt verfassungsrechtliche Bedeutung bei und sieht gute Gründe zu bezweifeln, dass eine aktuelle bilanzielle Gewinnminderung mit der aktuellen finanziellen Leistungsfähigkeit einhergeht.

2.Nicht hinreichend begründet ist die Vorlage auch hinsichtlich des zweiten Vergleichspaares, für das das Vorlagegericht eine nicht gerechtfertigte Gleichbehandlung von wesentlich Ungleichem erkennt.

a) Das Vorlagegericht legt einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG nicht hinreichend dar.

Das Bundesverfassungsgericht geht in ständiger Rechtsprechung hinsichtlich des allgemeinen Gleichheitssatzes davon aus, dass sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen im Sinne eines stufenlosen Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber ergeben, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Im Bereich des Steuerrechts besteht ein – gegenüber einer reinen Willkürprüfung – strengerer Prüfungsmaßstab hinsichtlich der belastungsgleichen Ausgestaltung der Steuer. Jedoch erkennt das Bundesverfassungsgericht hierbei einen Typisierungsspielraum des Gesetzgebers an, der seinerseits durch das Gebot der Verhältnismäßigkeit begrenzt wird.

Die Vorlage legt eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG nicht entsprechend den aufgezeigten Maßstäben dar. Das Gericht lässt insbesondere die gebotene Auseinandersetzung mit den Maßstäben zur Beurteilung des in § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG festgelegten Rechnungszinsfußes vermissen, die das Bundesverfassungsgericht seiner Entscheidung vom 28. November 1984 (BVerfGE 68, 287) zugrunde gelegt hat. Der Erste Senat des Bundesverfassungsgerichts entschied, dass die damalige Anhebung des Rechnungszinsfußes für Pensionsrückstellungen von 5,5 % auf 6 % mit dem Grundgesetz vereinbar war. Unter dem Gesichtspunkt der unechten Rückwirkung ergäben sich keine verfassungsrechtlichen Bedenken; wesentlich sei, dass sich der Zinsfuß in einem der wirtschaftlichen Realität angemessenen Rahmen halte.

Den Vorwurf der Willkür gegen § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG erhebt das Vorlagegericht allein insoweit, als sich kein einleuchtender Grund (mehr) für den Rechnungszinsfuß von 6 % finde. Bereits den Bezugspunkt für eine realitätsgerechte Typisierung legt es jedoch nicht den Anforderungen entsprechend dar. Es erschließt sich aus der Vorlageentscheidung nicht, warum der Rechnungszinsfuß spätere Zinserträge oder den Zinsvorteil durch spätere Steuerzahlung typisieren müsste. Da § 6a EStG eine zeitlich gestreckte steuerliche Geltendmachung der Aufwendungen zur Erfüllung von Pensionszusagen bezweckt, justiert der kalkulatorische Rechnungszinssatz den Steuerstundungseffekt aus der vorwegnehmenden Berücksichtigung künftiger Vermögensminderungen. Hieraus ergibt sich noch nicht, dass dieser Steuerstundungseffekt die gleiche Höhe haben müsste wie der Zinsvorteil, der durch die Steuerstundung entsteht. Auch die weiteren Erwägungen der Entscheidung vom 28. November 1984 (BVerfGE 68, 287) können die Darlegung des maßgeblichen Bezugspunktes für eine realitätsgerechte Typisierung nicht ersetzen. Aus diesen erschließt sich nicht, dass eine Absenkung des Rechnungszinsfußes und damit die Ermöglichung neuer Steuerstundungseffekte geboten wäre.

b) Auch wenn man mit dem Vorlagegericht davon ausginge, dass der Rechnungszinsfuß eine reale Marktgröße abbilden müsste, wäre die Vorlage nicht ausreichend begründet. Im Ausgangspunkt nachvollziehbar beschränkt sich das Vorlagegericht nicht allein auf den marktüblichen Zins als Vergleichsmaßstab. Seine Ausführungen zur durchschnittlichen Unternehmensrendite sind jedoch nicht aus sich heraus verständlich. Das Vorlagegericht führt nichts dazu aus, ob alternative Methoden zur Ermittlung der durchschnittlichen Unternehmensrendite in Betracht kämen und warum die von ihm gewählte Methode zwingend oder jedenfalls sachgerechter Weise zugrunde zu legen wäre. Nicht begründet hat das Vorlagegericht ferner, warum es das Ergebnis nach (und nicht vor) Steuern zugrunde gelegt hat.

3.Ein anderes Ergebnis folgt auch nicht aus der zwischenzeitlich ergangenen Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 8. Juli 2021, dass die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen verfassungswidrig war, soweit der Zinsberechnung für Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2014 ein Zinssatz von monatlich 0,5 % zugrunde gelegt worden ist (BVerfGE 158, 282). Die Entscheidung sagt für die hier verfahrensgegenständliche Frage nichts aus.

Quelle: BVerfG

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob die Berücksichtigung eines Verlustes aus dem Ausfall von Bürgschaftsregressforderungen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2 und Abs. 4 EStG) erfolgen kann, wenn zwar aufgrund des Subsidiaritätsprinzips nach § 20 Abs. 8 EStG dem Grunde nach eine Berücksichtigung bei den Einkünften nach § 17 EStG zu erfolgen hat, sich die Berücksichtigung auf dieser Ebene aufgrund der Bewertung der Rückgriffsforderung mit 0 Euro allerdings nicht auswirkt (Az. IX R 2/22).

Leitsatz

1. Bei der Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht im Rahmen des § 20 EStG ist zwar im Grundsatz jede Kapitalanlage getrennt zu beurteilen. Allerdings bedarf es im Fall einer stehen gelassenen Gesellschafterbürgschaft einer „Gesamtbetrachtung“ von Beteiligung und Bürgschaft/Regressforderung. Danach sind die gesamten „aus der Beteiligung“ erzielten Einkünfte maßgebend, das heißt sowohl Wertsteigerungen als auch Ausschüttungen (§ 17 Abs. 1, 4, § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG). Von einer fehlenden Einkünfteerzielungsabsicht ist auch ohne Vereinbarung einer Bürgschaftsprovision nur dann auszugehen, wenn die Erzielung von positiven Einkünften insgesamt ausscheidet.
2. Findet der Ausfall der Regressforderung aus einer stehen gelassenen Bürgschaft im Rahmen des § 17 Abs. 1, 4 EStG (Übergangsregelung nach Maßgabe des Senatsurteils vom 11.07.2017 – IX R 36/15, BFHE 258, 427, BStBl II 2019 S. 208) keine Berücksichtigung, weil der gemeine Wert der Forderung im Zeitpunkt des Stehenlassens mit 0 Euro zu bewerten ist, steht § 20 Abs. 8 EStG einer Berücksichtigung der Forderung mit ihrem nicht werthaltigen Teil (Nennwert) nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG nicht entgegen.
3. Verbürgen sich mehrere Gesellschafter für dieselbe Gesellschaftsschuld, kann der über seinen Anteil hinaus in Anspruch genommene Bürge den Ausfall seiner gegen die Gesellschaft gerichteten Regressforderung nur dann in voller Höhe nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG geltend machen, wenn feststeht, dass die Ausgleichsforderung gegen den Mitbürgen nach § 426 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs nicht realisierbar und damit wertlos ist.

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 11.11.2021 – 14 K 2330/19 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Streitig ist, ob der Ausfall von Bürgschaftsregressforderungen nach § 17 Abs. 1, 4 oder nach § 20 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerbar ist.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger gründete mit Gesellschaftsvertrag vom 05.01.2009 zusammen mit seinem Bruder A die … GmbH (B GmbH). Der Kläger war mit 50 % am (vollständig erbrachten) Stammkapital der Gesellschaft in Höhe von 25.000 € beteiligt.

Mit Verträgen vom 01.06.2010 beziehungsweise 02.12.2010 nahm die B GmbH bei der F Bank Darlehen in Höhe von 50.000 € beziehungsweise 150.000 € auf. Der Kläger verbürgte sich selbstschuldnerisch für diese Darlehen, zuletzt bis zum Höchstbetrag von 255.000 €; darin war die Bürgschaft für ein Darlehen der … GmbH & Co. KG (H KG), deren alleiniger Kommanditist (und Gesellschafter der … Verwaltungs GmbH als Komplementärin) ebenfalls der Kläger war, enthalten. Zugleich verpfändete der Kläger die in seinem Wertpapierdepot bei der F Bank verbuchten sowie in Wertpapierrechnung verwahrten Wertpapiere.

Weiterhin gab der Kläger am 10.06.2011 eine Bürgschaftserklärung ab, die sich auf verschiedene Darlehen der B GmbH und der H KG mit einem Gesamtbetrag von 365.000 € bezog, darunter auch das vorgenannte Darlehen über 150.000 € sowie weitere Darlehen vom 10.06.2011 über einen Gesamtbetrag in Höhe von 180.000 €. Der vereinbarte Höchstbetrag der selbstschuldnerischen Bürgschaft belief sich auf 346.000 €. Die Bürgschaftserklärungen sahen (nach Ablauf eines Jahres) eine dreimonatige Kündigungsfrist für den Bürgen vor; das Recht auf Kündigung aus wichtigem Grund blieb unberührt.

Mit Darlehensvertrag vom 29.04.2011 nahm die B GmbH bei der G Bank ein weiteres Darlehen über 100.000 € auf. Zudem gewährte die G Bank der B GmbH mit am 08.06.2011 unterzeichnetem Universalvertrag für Geschäftskredite eine Kreditlinie für Akkreditivstellungen in Höhe von 400.000 €, die in Höhe von bis zu 150.000 € auch als Kontokorrentkredit in Anspruch genommen werden konnte. Das Darlehen und die Akkreditivlinie waren partiell über staatliche Darlehensgeber finanziert und abgesichert sowie rückverbürgt. Zur Sicherung des Darlehens und der Akkreditivlinie beziehungsweise des Kontokorrents gab der Kläger am 13.05.2011 eine weitere Bürgschaftserklärung mit einem Höchstbetrag von 500.000 € ab. Die selbstschuldnerische Bürgschaft konnte mit einer Frist von vier Wochen gekündigt werden; das Recht zur Kündigung aus wichtigem Grund blieb davon unberührt.

Am xx.12.2012 stellte die B GmbH einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens; mit Beschluss vom selben Tag wurde ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt. Mit Schreiben vom 27.12.2012 kündigte die F Bank die mit der B GmbH bestehenden Darlehensverhältnisse. Zugleich wurde der Kläger aus seinen Bürgschaften in Anspruch genommen. Durch Beschluss vom xx.03.2013 eröffnete das Amtsgericht Z-Stadt das Insolvenzverfahren über das Vermögen der B GmbH; das Verfahren wurde durch Beschluss vom xx.07.2019 nach § 200 der Insolvenzordnung (InsO) aufgehoben. Am xx.09.2019 wurde die B GmbH wegen Vermögenslosigkeit gelöscht.

In Folge der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der B GmbH schlossen der Kläger und sein Bruder in den Jahren 2013 und 2014 folgende umfassende —teilweise (aufeinander bezogen) aufschiebend bedingte— Zahlungs- und Verzichtsvereinbarungen ab:

• Mit Vereinbarung vom 19.12.2013 zwischen der H KG, dem Kläger, dem Bruder des Klägers und der G Bank verpflichteten sich unter anderem der Kläger und sein Bruder, gesamtschuldnerisch einen Betrag von 110.000 € an die G Bank zu zahlen. Mit dem vollständigen Eingang der Zahlung verzichtete die G Bank unter anderem auf sämtliche gegenüber dem Kläger bestehende Forderungen, soweit sie aus der Besicherung der der B GmbH gewährten Darlehen resultierten.
• Mit Vereinbarung vom 28.12.2013 zwischen dem Kläger, dem Bruder des Klägers und den Vermietern eines von der B GmbH genutzten Ladenlokals verpflichteten sich der Kläger und sein Bruder im Zusammenhang mit Forderungen aus dem im Jahr 2011 abgeschlossenen Mietvertrag, die durch den Kläger und seinen Bruder persönlich gesichert wurden, gesamtschuldnerisch einen Betrag in Höhe von 7.262,81 € zu zahlen.
• Mit Vereinbarung vom 08.02.2014 zwischen dem Kläger, seinem Bruder und der F Bank verpflichteten sich der Kläger und sein Bruder, gesamtschuldnerisch einen Betrag von 11.748,53 € an die F Bank zu zahlen. Dabei wurde ein Betrag von 85.525 €, den die F Bank aus der Verwertung des verpfändeten Wertpapierdepots des Klägers erhalten hatte, abgezogen. Mit dem vollständigen Eingang der Zahlung verzichtete die F Bank unter anderem auf sämtliche gegenüber dem Kläger bestehende Forderungen, soweit sie aus der Besicherung der der B GmbH gewährten Darlehen resultierten.
• Mit Vereinbarung vom 27.02.2014 zwischen dem Kläger, seinem Bruder, der H KG und dem Insolvenzverwalter der B GmbH verpflichteten sich der Kläger und sein Bruder zur Beilegung von Streitigkeiten im Hinblick auf Ansprüche nach § 64 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung sowie Anfechtungsansprüche nach § 135 InsO, gesamtschuldnerisch einen Betrag von 15.000 € an die Insolvenzmasse zu zahlen. Damit sollten sämtliche Ansprüche der Beteiligten erledigt sein.

Die Zahlung der Beträge in Höhe von insgesamt 144.011,34 € erfolgte von einem Konto der H KG.

Den im Zusammenhang mit den Bürgschaften entstandenen Verlust machten die Kläger zunächst im Veranlagungszeitraum 2013 steuerlich geltend. Nach einem Hinweis des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt —FA—) zum Zeitpunkt der Verlustrealisierung verfolgten sie ihr Begehren jedoch nicht weiter.

Sodann erklärten die Kläger in ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2014) folgenden Auflösungsverlust:

12.500,00 €	Anteiliges Stammkapital B GmbH (50 %)
11.748,53 €	Inanspruchnahme aus Bürgschaft der F Bank nach Vereinbarung
115.000,00 €	Inanspruchnahme aus Bürgschaft der G Bank nach Vereinbarung (später auf 110.000 € korrigiert)
85.525,00 €	Verwertung des Wertpapierdepots der F Bank
15.000,00 €	Zahlung an Insolvenzverwalter nach Vereinbarung
7.262,81 €	Zahlung an Vermieter nach Vereinbarung
247.036,34 € (148.221,80 €)	Gesamtbetrag (nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens)

Hingegen berücksichtigte das FA im Bescheid vom 23.03.2017 nur einen Verlust in Höhe von 23.631,40 € (im Teileinkünfteverfahren: 14.178,84 €). Dieser setzte sich aus dem anteiligen Stammkapital (12.500,00 €) sowie der Hälfte der Zahlungen an den Insolvenzverwalter (7.500,00 €) und an die Vermieter (3.631,40 €) zusammen. Zur Begründung führte es aus, sämtliche Bürgschaftsversprechen seien vor der Krise abgegeben und bei Kriseneintritt stehen gelassen worden. Im Jahr 2010 habe die B GmbH bei einem Umsatz von rund 2,5 Mio. € noch einen Gewinn von 116.358,53 € erzielt. Im Jahr 2011 sei es zu einem leichten Umsatzrückgang auf 2,3 Mio. € gekommen und die B GmbH habe im Juni 2011 weitere Kredite in Höhe von insgesamt 180.000 € von der F Bank erhalten. Erst im Jahr 2012 seien weitere Umstände hinzugekommen, die letztlich zur Krise geführt hätten. Dieselben Grundsätze würden für das am 02.12.2010 verpfändete Aktiendepot gelten. Zudem sei im Hinblick auf die gesamtschuldnerisch übernommenen Verpflichtungen der Rückgriffsanspruch des Klägers gegenüber seinem Bruder zu berücksichtigen.

Der nachfolgende Einspruch der Kläger blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 17.07.2019).

Mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2022, 394 abgedruckten Urteil gab das Finanzgericht (FG) der dagegen gerichteten Klage teilweise statt. Es änderte den Einkommensteuerbescheid für 2014 dahingehend, dass statt eines Verlusts des Klägers nach § 17 Abs. 4 EStG in Höhe von 14.178 € nur ein Verlust in Höhe von 7.500 € (nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens, hälftiges Stammkapital zu 60 %) sowie ein Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG in Höhe von 114.769 € (5.874,27 € Zahlung an F Bank, 42.762,50 € Verwertung des Wertpapierdepots, 55.000 € Zahlung an G Bank, 3.631,41 € Zahlung an Vermieter, 7.500 € Zahlung an Insolvenzverwalter) bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen anzusetzen ist, der nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG nicht dem gesonderten Steuertarif im Sinne des § 32d Abs. 1 EStG unterfällt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 20 Abs. 8 EStG). Die Subsidiaritätsklausel stehe einer Berücksichtigung des Verlusts aus den ausgefallenen Bürgschaftsregressforderungen nach § 774 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) im Rahmen des § 20 Abs. 2 EStG entgegen, da die Voraussetzungen des § 17 EStG dem Grunde nach erfüllt seien.

Die streitgegenständlichen Bürgschaften seien zwar vor der Krise hingegeben worden, sie seien indes durch das Stehenlassen bei Kriseneintritt im Jahr 2014 eigenkapitalersetzend geworden. Dies führe dem Grunde nach zu nachträglichen Anschaffungskosten. Maßgebend sei der Wert des Rückgriffsanspruchs gegen die Gesellschaft. Da die Gesellschaft im Zeitpunkt der Krise regelmäßig mittellos sei, sei der Wert der Rückgriffsforderung in der Regel mit 0 € anzusetzen. Im Streitfall habe die Bewertung daher entsprechend zu erfolgen. Dem Grunde nach seien jedoch Anschaffungskosten auf die Beteiligung entstanden, welche im Rahmen des Auflösungsverlusts nach § 17 Abs. 4 EStG zu berücksichtigen seien. Vor diesem Hintergrund scheide eine Berücksichtigung des Verlusts bei den Einkünften aus Kapitalvermögen aufgrund der Subsidiaritätsklausel des § 20 Abs. 8 EStG aus.

Hingegen seien die Ausführungen des FG zur Berücksichtigung der Forderungsausfälle bei § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG nicht nachvollziehbar. Dies gelte insbesondere für die Unterscheidung zwischen der Inanspruchnahme des Klägers aus der Bürgschaft einerseits und dem sich daraus ergebenden Rückgriffsanspruch gegenüber der B GmbH andererseits. Erst der Ausfall der Bürgschaftsregressforderung lasse nachträgliche Anschaffungskosten im Sinne des § 17 EStG entstehen.

Die Weitergeltung der früheren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zum Eigenkapitalersatz führe nicht zu einer Aufhebung des Subsidiaritätsprinzips. § 17 EStG habe weiterhin Vorrang vor § 20 EStG. Der Forderungsausfall könne daher nicht bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend gemacht werden. Die Anordnung der Fortgeltung der früheren Rechtsprechung zu § 17 Abs. 4 EStG sei trotz ihres Vertrauensschutzcharakters auch in solchen Fallkonstellationen bindend, in denen der Ansatz der ausgefallenen Forderung als Veräußerungsverlust im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG für den Steuerpflichtigen günstiger wäre. Die Kläger hätten keinen Anspruch auf die für sie günstigere Behandlung („Rosinentheorie“). Auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 07.06.2022 (BStBl I 2022, 897) könnten sie sich nicht berufen.

Im Übrigen fehle die erforderliche Einkünfteerzielungsabsicht. Die tatsächliche Vermutung sei widerlegt, da nicht ersichtlich sei, dass der Kläger durch die Eingehung der Bürgschaftsverpflichtung jemals Einkünfte hätte erzielen können (Urteil des FG Münster vom 03.11.2021 – 13 K 3187/19 E,F, EFG 2022, 325, rechtskräftig).

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Zu Recht hat die Vorinstanz einen Verlust des Klägers nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG in Höhe von 114.769 € im Streitjahr berücksichtigt.

1. Die Berücksichtigung eines Verlusts des Klägers nach § 17 Abs. 1, 4 EStG in Höhe von 7.500 € (hälftiges Stammkapital zu 60 %) hat das FA im Rahmen der Revision nicht angegriffen. Der Senat sieht daher insofern von weiteren Ausführungen ab.

2. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass der Ausfall der Bürgschaftsregressforderungen in Höhe von 114.769 € als Verlust des Klägers nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG zu berücksichtigen ist.

a) Gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Dabei gilt als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG). Gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ist Gewinn im Sinne des § 20 Abs. 2 EStG der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten. § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG regelt, dass Einkünfte der in § 20 Abs. 1, 2 und 3 EStG bezeichneten Art, soweit sie zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, diesen Einkünften zuzurechnen sind.

Der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der privaten Vermögenssphäre führt nach Einführung der Abgeltungsteuer zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG. Zwar fehlt es bei einem Forderungsausfall an dem für eine Veräußerung im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG notwendigen Rechtsträgerwechsel. Aus der Gleichstellung der Rückzahlung mit dem Tatbestand der Veräußerung einer Kapitalforderung in § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG folgt jedoch, dass auch eine endgültig ausbleibende Rückzahlung zu einem Verlust im Sinne des § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG führen kann. Wirtschaftlich betrachtet macht es keinen Unterschied, ob der Steuerpflichtige die Forderung noch kurz vor dem Ausfall zu null veräußert oder ob er sie —weil er keinen Käufer findet oder auf eine Quote hofft— behält. In beiden Fällen erleidet der Steuerpflichtige Einbußen seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, die die gleiche steuerliche Berücksichtigung finden müssen.

Wie die Veräußerung ist die Rückzahlung ein Tatbestand der Endbesteuerung. Ein steuerbarer Verlust aufgrund eines Forderungsausfalls liegt daher grundsätzlich erst dann vor, wenn bei objektiver Betrachtung bereits zu diesem Zeitpunkt nicht mehr mit Rückzahlungen auf die Forderung zu rechnen ist und ausreichende Anhaltspunkte für eine Uneinbringlichkeit der Forderung vorliegen. Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners reicht hierfür in der Regel nicht aus. Etwas anderes gilt aber ausnahmsweise, wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist oder aus anderen Gründen feststeht, dass nicht mehr mit einer wesentlichen Änderung des Verlusts nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Insolvenzschuldners zu rechnen ist (BFH-Urteile vom 24.10.2017 – VIII R 13/15, BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831; vom 01.07.2021 – VIII R 28/18, BFHE 273, 301, BStBl II 2021, 911, Rz 10).

b) Das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht ist im Grundsatz auch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 EStG —für jede einzelne Kapitalanlage getrennt— zu prüfen (BFH-Urteil vom 14.05.2014 – VIII R 37/12). Das Erfordernis der Einkünfteerzielungsabsicht gilt grundsätzlich für alle Einkunftsarten, allerdings unter Berücksichtigung ihrer jeweiligen Besonderheiten hinsichtlich der Einkünfteermittlung. Nach dem BFH-Urteil vom 14.03.2017 – VIII R 38/15 (BFHE 258, 240, BStBl II 2017, 1040, m.w.N.) bedingen die durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG 2008) vom 14.08.2007 (BGBl I 2008, 1912) mit der Abgeltungsteuer als Schedule eingeführten Besonderheiten der Einkünfte aus Kapitalvermögen eine tatsächliche (widerlegbare) Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht. So sollten mit der Abgeltungsteuer in § 20 EStG umfassend alle in Betracht kommenden Kapitalanlagen erfasst werden (vgl. Gesetzesbegründung zum UntStRefG 2008 in BTDrucks 16/4841, S. 33), insbesondere auch realisierte Wertsteigerungen des Kapitalstamms (§ 20 Abs. 2 EStG). Hinzu kommen vor allem die Einschränkungen des objektiven Nettoprinzips durch das Werbungskostenabzugsverbot gemäß § 20 Abs. 9 EStG und die Verlustabzugsbeschränkungen gemäß § 20 Abs. 6 EStG.

c) In Anwendung dieser Grundsätze, denen der erkennende Senat beigetreten ist (Urteil vom 27.10.2020 – IX R 5/20, BFHE 271, 359, BStBl II 2021, 600), hat das FG den Ausfall der Bürgschaftsregressforderungen in Höhe von 114.769 € zu Recht nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG berücksichtigt.

aa) Der Forderungsausfall fällt unter § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG. Dies gilt für den Ausfall von Gesellschafterdarlehensforderungen beziehungsweise Bürgschaftsregressforderungen des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft gleichermaßen (vgl. BFH-Urteil vom 09.07.2019 – X R 9/17, BFHE 265, 354, BStBl II 2021, 418; Förster/von Cölln, Der Betrieb —DB— 2017, 2886, 2887; Jachmann-Michel, Betriebs-Berater —BB— 2018, 2329, 2330; dieselbe, juris PraxisReport Steuerrecht 13/2020, Anm. 3; Moritz/Strohm, DB 2018, 86, 91; Ott, Deutsche Steuer-Zeitung 2019, 412, 425; Karrenbrock, Die Wirtschaftsprüfung 2019, 1176, 1177; Förster/von Cölln/Lentz, DB 2020, 353, 354).

bb) Zudem hat das FG die erforderliche Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers zu Recht bejaht. Es hat ausgeführt, es fehlten jegliche Anhaltspunkte für eine Widerlegung der Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers im maßgebenden Zeitpunkt der Hingabe der Bürgschaften. Es sei insbesondere nicht ersichtlich, dass der Kläger bereits im Zeitpunkt der Hingabe der Bürgschaften von einer Inanspruchnahme und der Wertlosigkeit seines Rückgriffsanspruchs ausgegangen sei (s. I.2.c der Entscheidungsgründe des angefochtenen Urteils). Dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Bei der Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht im Rahmen des § 20 EStG ist zwar im Grundsatz jede Kapitalanlage getrennt zu beurteilen. Allerdings bedarf es in Fällen wie dem vorliegenden einer „Gesamtbetrachtung“ von Beteiligung und Bürgschaft/Regressforderung (BMF-Schreiben vom 07.06.2022, BStBl I 2022, 897, Rz 22; Jachmann-Michel, BB 2020, 727, 734; Krumm, Finanz-Rundschau —FR— 2020, 197, 206; Werth, FR 2020, 530, 536; Levedag, GmbH-Rundschau —GmbHR— 2021, 637, 639; FG München, Urteil vom 17.02.2022 – 11 K 2371/18, EFG 2022, 1373, Revision anhängig unter VIII R 8/22): Danach sind die gesamten „aus der Beteiligung“ erzielten Einkünfte maßgebend, das heißt sowohl Wertsteigerungen als auch Ausschüttungen (§ 17 Abs. 1, 4; § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG; zur „Wechselwirkung“ zwischen dem Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG und dem Ausschüttungsverhalten der Gesellschaft vgl. BFH-Urteil vom 02.05.2001 – VIII R 32/00, BFHE 195, 302, BStBl II 2011, 668, unter 1., betreffend die Rechtslage vor Einführung der Abgeltungsteuer). Von einer fehlenden Einkünfteerzielungsabsicht ist nur dann auszugehen, wenn die Erzielung von positiven Einkünften insgesamt ausscheidet. Dies ist hier nicht der Fall. Das Fehlen einer Bürgschaftsprovision allein führt nicht zu einer anderen Beurteilung. Der gegenteiligen Auffassung des FG Münster (Urteil vom 03.11.2021 – 13 K 3187/19 E,F, EFG 2022, 325, rechtskräftig; kritisch auch BeckOK EStG/Trossen, 14. Ed. [01.10.2022], EStG § 17 Rz 524.1), auf die sich das FA beruft, vermag sich der Senat nicht anzuschließen.

cc) Entsprechendes gilt für die Feststellung des FG, bereits im Streitjahr sei nicht mehr mit Zahlungen auf die Forderungen zu rechnen gewesen, vielmehr hätten ausreichende objektive Anhaltspunkte für eine Uneinbringlichkeit der Forderungen vorgelegen. Dabei hat das FG maßgebend auf den Abschluss der Zahlungs- und Verzichtsvereinbarung mit dem Insolvenzverwalter im Februar 2014 abgestellt; diese habe sämtliche Ansprüche der Beteiligten abschließend regeln sollen (s. I.2.d der Entscheidungsgründe des angefochtenen Urteils). Auch dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

dd) Ferner hat das FG zutreffend erkannt, dass § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG der Verlustberücksichtigung nicht entgegensteht.

aaa) Die den Regressforderungen zugrunde liegenden Bürgschaften stellen nach den Feststellungen der Vorinstanz —und in Anwendung der Rechtsprechung zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen (s. nur Senatsurteile vom 11.07.2017 – IX R 36/15, BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208 und vom 14.01.2020 – IX R 9/18, BFHE 268, 61, BStBl II 2020, 490; ein Antrag auf Anwendung des § 17 Abs. 2a EStG nach § 52 Abs. 25a Satz 2 EStG ist im Streitfall nicht gestellt worden)— eigenkapitalersetzende Bürgschaften dar. Zwar war die Abgabe der Bürgschaftsversprechen in den Jahren 2010 und 2011 noch nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst. Der Kläger hat die Bürgschaften jedoch in der Krise stehen gelassen. Sie sind damit eigenkapitalersetzend geworden. Die im Moment der Inanspruchnahme aus den Bürgschaften entstandenen und zugleich endgültig ausgefallenen Bürgschaftsregressforderungen finden daher mit dem gemeinen Wert bei Eintritt der Krise Eingang in den Auflösungsverlust nach § 17 Abs. 4 EStG (vgl. Senatsurteil vom 11.07.2017 – IX R 36/15, BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208, Rz 19). Nur insoweit besteht eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung.

Diesen Wert hat das FA —von den Klägern unbeanstandet— mit 0 € beziffert. Davon ist auch die Vorinstanz ausgegangen. Wenngleich das FG keine ausdrücklichen Feststellungen zum gemeinen Wert der Rückgriffsforderungen im Zeitpunkt des Eintritts der Krise getroffen hat, ergibt sich aus der Berücksichtigung des Ausfallverlusts in Höhe des Nennwerts der Forderungen im Rahmen der Einkünfte nach § 20 Abs. 2 EStG, dass das FG der Einschätzung des FA (und der Kläger) jedenfalls stillschweigend gefolgt ist.

bbb) Vor diesem Hintergrund steht die Subsidiaritätsklausel einer Verlustberücksichtigung nach § 20 Abs. 2 EStG nicht entgegen, obschon der Tatbestand des § 17 Abs. 1, 4 EStG (dem Grunde nach) erfüllt ist. Die in § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG geregelte Sperrwirkung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (nach § 17 EStG) erstreckt sich —entgegen der Ansicht des FA— nur auf den von § 17 EStG positiv erfassten Forderungsverlust nach gesellschaftsrechtlicher Verstrickung der Bürgschaft (hier: 0 €), nicht aber auf den zuvor eingetretenen Wertverlust. Nur „soweit“ Anschaffungskosten als Teil der Veräußerungseinkünfte im Sinne des § 20 Abs. 2 EStG (im Zusammenhang mit der Bürgschaftsregressforderung) zu den Anschaffungskosten als Teil der Veräußerungseinkünfte im Sinne des § 17 EStG (im Zusammenhang mit der GmbH-Beteiligung) gehören (hier: 0 €), ist § 20 Abs. 2 EStG nach dem Wortlaut des § 20 Abs. 8 EStG anwendungsgesperrt (vgl. zum hier noch nicht einschlägigen § 17 Abs. 2a EStG n.F. Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 17 Rz 99cc: „Darlehensteile“; BeckOK EStG/Trossen, 14. Ed. [01.10.2022], EStG § 17 Rz 520; derselbe, Der Ertragsteuerberater 2022, 255, 257; BeckOK EStG/Schmidt, 14. Ed. [01.10.2022], EStG § 20 Rz 1441a; Krumm, FR 2020, 197, 205; Jachmann-Michel, BB 2020, 727, 734; Werth, FR 2020, 530, 542; Rund/Junkers, GmbHR 2020, 355, 358; Graw, DB 2020, 690, 697; Deutschländer, Neue Wirtschafts-Briefe 2022, 2288, 2290; wohl auch Weber-Grellet, DB 2021, 81, 86; BMF-Schreiben vom 07.06.2022, BStBl I 2022, 897, Rz 17, 21; a.A. Brandis/Heuermann/Vogt, § 17 EStG Rz 636; Brandis/Heuermann/Ratschow, § 20 EStG Rz 479). Entstehen nachträgliche Anschaffungskosten auf die Gesellschaftsbeteiligung in Höhe von null, steht dies der Nichtanwendbarkeit des § 17 EStG a.F. für diesen Ausfallverlust gleich (Schmidt/Levedag, EStG, 41. Aufl., § 17 Rz 194; derselbe, GmbHR 2021, 637, 644). Damit fällt der bis zum Eintritt der Krise eingetretene Wertverlust —im Unterschied zu der vor Einführung der Abgeltungsteuer geltenden Rechtslage (BFH-Urteil vom 06.07.1999 – VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817; Levedag, GmbHR 2021, 637, 642)— nicht mehr in der (steuerlich unbeachtlichen) privaten Vermögenssphäre an.

ee) Weiterhin hat das FG zutreffend erkannt, dass die auf der Grundlage der Zahlungs- und Verzichtsvereinbarungen geleisteten Zahlungen aufgrund der hälftigen Ausgleichsansprüche des Klägers gegenüber seinem Bruder (§ 426 BGB) nur zur Hälfte berücksichtigt werden können.

aaa) Nach dem BFH-Urteil vom 01.07.2003 – VIII R 71/02 (BFH/NV 2003, 1398) ist bei der Ermittlung des Gewinns oder Verlusts im Sinne des § 17 Abs. 2 und 4 EStG die Inanspruchnahme eines Gesellschafters aus einer Bürgschaft dann nicht ohne Weiteres in voller Höhe zu berücksichtigen, wenn sich —wie im Streitfall— mehrere Bürgen für dieselbe Schuld verbürgt haben. Zwar kann der Gläubiger die Zahlung gemäß § 421 BGB von jedem Bürgen fordern, so dass dieser grundsätzlich auch mit seiner Inanspruchnahme rechnen muss. Da die Bürgen als Gesamtschuldner im Innenverhältnis aber grundsätzlich zu gleichen Anteilen verpflichtet sind (§ 426 Abs. 1 BGB), erwirbt der Bürge, der eine über seinen Anteil hinausgehende Zahlung leistet, beim Fehlen anderweitiger Vereinbarungen einen Ausgleichsanspruch (§ 426 Abs. 2 BGB). Er wäre deshalb bei einer seinen Anteil übersteigenden Zahlung insoweit wirtschaftlich nur dann belastet, wenn gleichzeitig feststünde, dass die Ausgleichsforderung gegen den oder die anderen Gesamtschuldner (Mitbürgen) nicht realisierbar und damit wertlos ist. Entsprechendes gilt für die Ermittlung des Gewinns oder Verlusts im Sinne des § 20 Abs. 2 EStG.

bbb) In Anwendung dieser Grundsätze hat das FG auf der Grundlage der von den Klägern vorgelegten Unterlagen (insbesondere des Arbeitsvertrags) nicht festzustellen vermocht, dass der Bruder des Klägers zahlungsunfähig ist und die gegen ihn gerichteten Ausgleichsansprüche des Klägers daher wertlos sind (s. I.2.e bb der Entscheidungsgründe des angefochtenen Urteils). Diese Würdigung ist jedenfalls möglich und daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

ff) Schließlich hat das FG den gesonderten Steuertarif nach § 32d Abs. 1 EStG zu Recht nicht zur Anwendung gebracht. Im Hinblick auf die 50%ige Beteiligung des Klägers am Vermögen der B GmbH unterfällt der Verlust nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG dem Regeltarif. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) gelangt im Streitjahr noch nicht zur Anwendung (§ 52 Abs. 33b Satz 1, 2 EStG; BMF-Schreiben vom 07.06.2022, BStBl I 2022, 897, Rz 30).

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof