Seit Jahresbeginn können Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer im Rentenalter bis zu 2.000 Euro monatlich steuerfrei verdienen. Kurz vor Ablauf der Frist für die erste Lohnsteuer-Anmeldung 2026 veröffentlichte das BMF dazu wichtige Fragen und Antworten. Darin greift sie Anregungen des DStV auf und klärt wichtige Praxisfragen.

Seit Jahresbeginn können Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer im Rentenalter bis zu 2.000 Euro monatlich steuerfrei verdienen. Kurz vor Ablauf der Frist für die erste Lohnsteuer-Anmeldung 2026 veröffentlichte die oberste deutsche Finanzbehörde dazu wichtige Fragen und Antworten. Darin greift sie Anregungen des DStV auf und klärt wichtige Praxisfragen.

Angesichts der sehr kurzen Umsetzungszeit bei der Aktivrente brachte sich der Deutsche Steuerberaterverband (DStV) frühzeitig ein und übermittelte dem Bundesministerium der Finanzen (BMF) in seiner Stellungnahme S 10/25 zahlreiche praxisrelevante Hinweise. Kürzlich veröffentlichte das BMF einen FAQ-Katalog zur Aktivrente. Dieser greift – wenn auch rechtlich unverbindlich – relevante Anwendungsfragen der Steuerfreiheit auf.

Begünstigter Personenkreis und Lohnarten

Die FAQ stellen klar: Entscheidend für die Steuerfreiheit ist allein die aktuelle Beschäftigung. Liegt ein abhängiges Arbeitsverhältnis vor, kann der Freibetrag genutzt werden – unabhängig davon, ob die Person zuvor selbstständig oder verbeamtet war. Wie vom DStV angeregt, ergänzt das BMF eine Klarstellung für geschäftsführende Gesellschafter. Bei ihnen hängt die Steuerfreiheit davon ab, ob Rentenversicherungsbeiträge gezahlt werden müssen.

Zudem stellt das BMF – wie vom DStV vorgeschlagen – klar, dass Sonderzahlungen (z. B. Urlaubs- oder Weihnachtsgeld, Boni) grundsätzlich steuerfrei sind. Aber: Nur soweit sie zusammen mit dem laufenden Lohn den monatlichen Freibetrag von 2.000 Euro nicht überschreiten und auf Zeiträume entfallen, in denen die Voraussetzungen der Aktivrente erfüllt waren.

Mehrere Dienstverhältnisse

Auch die vom DStV aufgeworfene Frage nach der Umsetzung der Steuerbefreiung bei mehreren Dienstverhältnissen hat das BMF geklärt. Da die Steuerbefreiung beim Lohnsteuerabzugsverfahren auf ein Dienstverhältnis beschränkt ist, können nicht ausgeschöpfte Freibetragsanteile nachträglich im Rahmen der Einkommensteuererklärung ausgeschöpft werden.

Technische Umsetzung

Für den Ausweis in der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung kündigt das BMF ein neues Datenfeld an, jedoch erst ab 2027. Für 2026 ist die Eintragung in einer frei belegbaren Zeile mit der Bezeichnung „SteuerfreibetragAktivrente“ vorzunehmen. Außerdem weist das BMF darauf hin, dass die Aktivrente im maschinellen Programmablaufplan nicht enthalten ist.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V. –

In seiner Stellungnahme zur Neufassung der EU-Richtlinie über die Zusammenarbeit der Steuerbehörden (DAC) fordert der DStV ein deutlich mutigeres Vorgehen der EU-Kommission. Die Befreiung von der Meldepflicht grenzüberschreitender Steuergestaltung wäre eine echte Entlastung für den Berufsstand. Zugleich würde die EU-Kommission ihr Versprechen wahr machen, Berichtspflichten abzubauen.

In seiner Stellungnahme zur Neufassung der EU-Richtlinie über die Zusammenarbeit der Steuerbehörden (DAC) fordert der DStV ein deutlich mutigeres Vorgehen der EU-Kommission. Die Befreiung von der Meldepflicht grenzüberschreitender Steuergestaltung wäre eine echte Entlastung für den Berufsstand. Zugleich würde die EU-Kommission ihr Versprechen wahr machen, Berichtspflichten abzubauen.

Steuerberater von der Meldepflicht befreien, Berufsgeheimnis stärken, neue Berichtspflichten verhindern: Mit seiner Stellungnahme zur Neufassung der EU-Richtlinie über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Steuerbereich (2011/16/EU) bekräftigt der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) seine Kritik an den bestehenden Meldepflichten grenzüberschreitender Steuergestaltungen. (§§ 137 d ff. AO).

In seiner Stellungnahme bemängelt der DStV, dass keine belastbaren Daten zu erzielten Steuermehreinnahmen aufgrund der Meldungen vorliegen. Auch wurden die anfallenden Kosten der Meldepflichten für Intermediäre, wie Steuerberater, nicht ausreichend ermittelt. Es muss deshalb bezweifelt werden, dass die Meldepflichten wirtschaftlich überhaupt sinnvoll sind.

Insbesondere laufen Steuerberater bei der Einreichung der Meldungen jedoch Gefahr, in Konflikt mit ihrer gesetzlichen Verschwiegenheitspflicht zu geraten.

Steuerberater von der Meldepflicht befreien

Obwohl die EU-Kommission bei jeder sich bietenden Gelegenheit verspricht Berichtspflichten erheblich reduzieren zu wollen, hatte sie bereits im Vorfeld des anstehenden Gesetzgebungsverfahrens zur Neufassung der Richtlinie verlautbart, dass eine Abschaffung der Meldepflichten nicht in ihrem Sinne sei.

Als echte Entlastung schlägt der DStV deshalb vor, die Meldepflicht grenzüberschreitender Steuergestaltungen vollständig auf die Steuerpflichtigen zu verlagern. Wie in anderen Steuerverfahren könnte der Berufsstand dann unterstützend für den Mandanten tätig werden. Eine solche Reform würde Doppelmeldungen beseitigen, Kosten senken, Rechtsklarheit schaffen und den schwelenden Interessenkonflikt zwischen Meldepflicht und Berufsgeheimnis aus der Welt schaffen.

Ohne diesen Konflikt bestünde sicherlich auch kein Bedarf für die Regelung der Verschwiegenheitspflicht der Rechtsberufe im Richtlinienvorschlag.

Berufsgeheimnis stärken

Soweit die EU-Kommission Intermediäre, wie Steuerberater, allerdings im Anwendungsbereich der Meldepflicht belässt, muss eine gesetzliche Klarstellung erfolgen, dass Steuerberater genau wie Rechtsanwälte vom Berufsgeheimnis umfasst sind. Schließlich ist nicht gerechtfertigt, dass Rechtsberufe, die dieselbe Tätigkeit in Steuerangelegenheiten ausüben, gesetzlich unterschiedlich behandelt werden.

Neue Berichtspflichten verhindern

Gleichzeitig warnt der DStV vor der Einführung neuer Berichtspflichten. Eine weitere Meldepflicht über den Missbrauch von Briefkastenfirmen etwa, würden die Bemühungen zum Bürokratieabbau schlicht „ad absurdum führen“.

Weniger Bürokratie und mehr Rechtssicherheit: Der DStV fordert einen echten Neustart bei den Meldepflichten grenzüberschreitender Steuergestaltungen. Der Vorschlag der EU-Kommission wurde für das 2. Quartal 2026 angekündigt.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V. –

Die BStBK hat die Auslegungs- und Anwendungshinweise zum Geldwäschegesetz (GWG) überarbeitet.

Die BStBK hat die Auslegungs- und Anwendungshinweise zum Geldwäschegesetz (GWG) überarbeitet. Diese enthalten wichtige Erläuterungen für die Praxis und unterstützen Steuerberater dabei, ihren Pflichten nach dem GwG korrekt nachzukommen.

Inhaltlich passte die BStBK die Hinweise insbesondere an die zwischenzeitlichen Gesetzesänderungen sowie die aktuelle Rechtsprechung an.

Quelle: Bundessteuerberaterkammer

Der neue FAQ-Katalog der BStBK zur allgemeinen digitalen Aufbewahrung bündelt häufige Fragen zu handels- und steuerrechtlichen Aufbewahrungspflichten (inkl. GoBD), zur digitalen Archivierung von Dokumenten sowie zu ausgewählten DSGVO-Aspekten.

Die BStBK veröffentlicht einen neuen FAQ-Katalog zur allgemeinen digitalen Aufbewahrung. Er bündelt häufige Fragen zu handels- und steuerrechtlichen Aufbewahrungspflichten (inkl. GoBD), zur digitalen Archivierung von Dokumenten sowie zu ausgewählten DSGVO-Aspekten.

Digitale Aufbewahrung ist längst Standard – zugleich bleiben Detailfragen in der Praxis anspruchsvoll: Welche Unterlagen sind wie lange aufzubewahren? Welche Anforderungen stellen Handelsrecht und GoBD an Ordnung, Unveränderbarkeit und Nachvollziehbarkeit? Wie ist mit E-Mails, Vorsystemen, Konvertierung, Systemmigration oder den Zugriffsarten im Prüfungsfall umzugehen?

Der neue FAQ-Katalog der BStBK bietet hierzu eine strukturierte Übersicht und behandelt u. a. Fragen zur digitalen Aufbewahrung von Jahresabschlüssen, zu Signaturen/Freigaben, zur Archivierung von Entgeltunterlagen sowie zu Lösch- und Auslagerungsthemen im DSGVO-Kontext.

Quelle: Bundessteuerberaterkammer

Der DStV fordert gegenüber dem BMF mehr Praktikabilität und frühzeitige Rechtssicherheit bei Aktivrente, Kassenpflichten und Grunderwerbsteuerreformen und mahnte insbesondere realistische Übergangsregelungen sowie eine stärkere Einbindung der Praxis an.

2026 ist steuerlich einiges zu erwarten. In wertschätzender und von Verständnis geprägter Atmosphäre gingen MDin Anette Wagner, Leiterin der BMF-Steuerabteilung, und DStV-Präsident StB Torsten Lüth frühzeitig in medias res. Die Anliegen von Lüth: Praktikabilität und Rechtssicherheit.

Die Aktivrente ist in der Beratungspraxis angekommen. Lüth unterstützte deren Zielrichtung zwar grundsätzlich, monierte aber das Gesetzgebungsverfahren. Die Verbände erhielten vom BMF nur 27 Stunden, um eine Stellungnahme zum Referentenentwurf abzugeben. Dies vermittle den Eindruck, dass der Gesetzgeber kein Interesse an einer fundierten Einschätzung der Praxis habe – so Lüth. Er drang eindringlich darauf, dass sich dies in 2026 ändern muss. Umso wichtiger sei es, dass die vom BMF in Aussicht gestellten FAQ zur Aktivrente zeitnah veröffentlicht und die Fragen des DStV geklärt würden (DStV-Info vom 12.01.2026).

Rund um die Kasse

Der Koalitionsvertrag von Union und SPD enthält drei Neuerungen im Kontext von Kasse und Zahlungsverkehr:

• eine Registrierkassenpflicht ab 01.01.2027 bei einem jährlichen Umsatz von mehr als 100.000 Euro,
• die Abschaffung der Belegausgabepflicht,
• eine Pflicht für eine digitale Zahlungsoption.

Diese Planungen flankierend veröffentlichte das BMF Anfang 2026 den Bericht zur Evaluierung des Gesetzes zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen.

Lüth betonte, dass der DStV die drei von der Koalition geplanten Maßnahmen als Paket verstehe. So müsse der Gesetzgeber die Bonpflicht zwingend abschaffen, wenn er die Registrierkassenpflicht und die Pflicht für eine digitale Zahlungsoption einführt. Dies sei ein Gebot der Verhältnismäßigkeit: Der BMF-Evaluationsbericht zeige, dass die Belegausgabepflicht bei den Unternehmen viel höhere Kosten verursache, als es im Gesetzgebungsverfahren geschätzt worden sei.

Der DStV-Präsident gab darüber hinaus zu bedenken, dass der Evaluationsbericht den Mehrwert einer Registrierkassenpflicht offen lasse. Um die Praxis nicht zu überfordern, müsse es daher begründete Ausnahmen geben. Zudem müsse der Gesetzgeber die Umsatzgrenze praktikabel ausgestalten. Darüber hinaus zeige sich, dass der Markt noch keine Kassen anbiete, die E-Rechnungs-tauglich sind. So bestehe das Risiko, dass mit der E-Rechnungspflicht für alle ab 2028 eine weitere neue Registrierkasse angeschafft werden muss. Dies würde insbesondere kleine Unternehmen über Gebühr belasten. Der DStV erwarte hier vom BMF eine angemessene Übergangsregelung.

Frühzeitig Rechtssicherheit

Der Regierungsentwurf des Neunten Steuerberatungsänderungsgesetzes (BR-Drs. 40/26) enthält zwei Neuerungen im Grunderwerbsteuergesetz: eine Verlängerung der Anzeigepflicht und die Vermeidung von doppelter Grunderwerbsteuer bei „Signing“ und „Closing“. Der DStV hatte dies im Zuge des Steueränderungsgesetzes 2025 angeregt (DStV-Info vom 12.11.2025). Daher begrüßt er diese Entwicklung, sieht aber weiteren Reformbedarf.

Offen ist, was für die Steuervergünstigungen für Immobilientransaktionen bei Personengesellschaften nach Auslaufen der Übergangsregelung (Ende 2026) gilt. Lüth warb dafür, diese Frage frühzeitig in 2026 zu klären. Die kleinen und mittleren Kanzleien sowie Unternehmen bräuchten gerade in diesen wirtschaftlich belastenden Zeiten Planungssicherheit.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V. –

Die Debatte um das Fremdbesitzverbot wird weiterhin intensiv geführt. Die maßgeblichen Positionen sind ausgetauscht und werden in fachlichen sowie kammerinternen Diskussionen vertieft. Die BStBK hat sich gemeinsam mit der Steuerberaterkammer Sachsen auf ein Vorgehen verständigt. Damit wird zweierlei sichergestellt: die Einbindung der Steuerberaterkammern in den Abstimmungsprozess und der klare Ausschluss von Interessenkollisionen beim Fremdbesitzverbot.

Die Debatte um das Fremdbesitzverbot wird weiterhin intensiv geführt. Die maßgeblichen Positionen sind ausgetauscht und werden in fachlichen sowie kammerinternen Diskussionen vertieft. Vor diesem Hintergrund hatten die Delegierten der 112. Bundeskammerversammlung im September 2025 den Erhalt des Fremdbesitzverbots mit einer einstimmigen Resolution bekräftigt. Entgegen diesem eindeutigen Votum des Spitzengremiums der Bundessteuerberaterkammer hat der Gesetzgeber bei den Kabinettsabtimmungen zum neunten Steuerberatungsänderungsgesetzes bislang nicht die notwendige Rechtssicherheit geschaffen. Aus der einstimmigen Resolution der Bundeskammerversammlung folgt ein klarer Auftrag an das Präsidium, weiter alle Anstrengungen zu unternehmen, um das Fremdbesitzverbot zu schützen. Das weitere Vorgehen muss entsprechend eng mit den Steuerberaterkammern abgestimmt werden, um so gemeinsames Handeln zu koordinieren.

Das Präsidium der Bundessteuerberaterkammer steht nun bei den bevorstehenden Sitzungen vor der Herausforderung, den Steuerberaterkammern Vorschläge zum weiteren Vorgehen vorzustellen und eine offene Diskussion über strategische Optionen zu ermöglichen. Obwohl es um Klarheit in der Sache geht, steht Dialog immer im Vordergrund. Ein offener Austausch, in dem auch andere Meinungen auftauchen können. Gleichzeitig gilt es sicherzustellen, dass bereits der bloße Anschein von Interessenkollisionen ausgeschlossen wird.

Diese Situation hat vor dem Hintergrund, dass der Präsident der Steuerberaterkammer Sachsen und frühere Vizepräsident der Bundessteuerberaterkammer, Dirk Rose, seinen Kanzleianteil an das Private-Equity-geführte Kanzleinetzwerk Afileon verkauft hat und dort im Partners Council tätig ist, eine besondere Bedeutung. Er legte sein Amt bereits vor dem Verkauf nieder, um einer möglichen Interessenkollision vorzubeugen.

Gesprächsformate, die der unbefangenen strategischen Willensbildung zum Fremdbesitzverbot dienen, können daher in dieser Konstellation nicht unter Beteiligung eines Vertreters des Afileon-Councils stattfinden. Das ist der Unabhängigkeit des Meinungsbildungsprozesses geschuldet.

Die Bundessteuerberaterkammer hat sich daher, gemeinsam mit der Steuerberaterkammer Sachsen, auf ein Vorgehen im Hinblick auf die bevorstehende Sitzungsteilnahme verständigt. Dieses Vorgehen stellt zweierlei sicher: die Einbindung der Steuerberaterkammern in den Abstimmungsprozess und zugleich den klaren Ausschluss von Interessenkollisionen beim Fremdbesitzverbot.

Quelle: Bundessteuerberaterkammer

Der BFH nimmt u. a.. Stellung zu der Frage, ob der Wert eines Nießbrauchrechts bei der Veräußerung eines Erbbaurechts als Gegenleistung in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen ist, wenn der Nießbrauch bereits wirksam bestellt war und die Eintragung von dem Grundstückseigentümer und dem bisherigen Erbbauberechtigten bewilligt und beantragt wurde (Az. II R 5/22).

Leitsatz

Ein im Zeitpunkt des Erwerbs noch nicht im Grundbuch eingetragenes Nießbrauchrecht ist als Gegenleistung für den Verkauf eines Erbbaurechts in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen.

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob der Wert des Wohnungs- und Nießbrauchsrechts eine dauernde Last i. S. von § 9 Abs 2 Nr. 2 Satz 2 GrEStG und danach keine Gegenleistung i. S. von § 8 Abs 1 GrEStG darstellt (Az. II R 32/22).

Leitsatz

Übernimmt der Käufer eines Grundstücks ein persönliches Wohnungsrecht, erhöht sich die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer um den kapitalisierten Wert des Wohnungsrechts. Bei dem persönlichen Wohnungsrecht handelt es sich nicht um eine dauernde Last im Sinne des § 9 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 des Grunderwerbsteuergesetzes.

Der BFH hatte zu klären, ob die nach dem SGB II gewährten Kosten für Unterkunft anteilig als behinderungsbedingter Mehrbedarf zu qualifizieren sind, wenn aufgrund einer unstreitig vorliegenden Behinderung ein barrierefreier Wohnraum notwendig ist (Az. III R 11/24).

Leitsatz

1. Mehraufwendungen für eine rollstuhlgerechte Wohnung sind bei der Prüfung, ob ein volljähriges Kind aufgrund seiner Gehbehinderung gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes zum Selbstunterhalt außerstande ist, als behinderungsbedingter Mehrbedarf in Abzug zu bringen.
2. Stehen behinderungsbedingte Mehraufwendungen zur Überzeugung des Gerichts zwar dem Grunde nach fest, lässt sich ihre Höhe aber nicht exakt ermitteln, ist sie gemäß § 162 der Abgabenordnung zu schätzen (Bestätigung der Rechtsprechung, z. B. Senatsurteil vom 10.07.2024 – III R 2/23, BStBl II 2024 S. 908, Rz. 22).

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 07.03.2023 – 6 K 780/21 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Nürnberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Streitig sind der Kindergeldanspruch für ein volljähriges Kind mit Behinderung in den Monaten Februar 2021 bis Mai 2021 (Streitzeitraum) und die für die Beurteilung entscheidungserhebliche Frage, ob ein behinderungsbedingter Mehrbedarf für eine der konkreten Behinderung entsprechende Mietwohnung anzuerkennen ist.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die leibliche Mutter des S, der am XX.XX.1968 geboren wurde und dessen Grad der Behinderung 100 beträgt (Merkzeichen G, aG, RF und B). S lebte im Streitzeitraum in einer Wohnung in A, er bezog Arbeitslosengeld II (ALG II) sowie Pflegegeld. Die monatlichen Mietzahlungen (Warmmiete 793,64 €) erbrachte in voller Höhe das Jobcenter.

Mit Bescheid vom 17.03.2021 lehnte die ursprünglich zuständige Familienkasse Bayern Nord den Antrag der Klägerin auf Gewährung von Kindergeld für S für die Zeit ab Februar 2021 ab. Der hiergegen erhobene Einspruch der Klägerin blieb erfolglos, weil die Familienkasse Bayern Nord den geltend gemachten behinderungsbedingten Mehrbedarf für die Wohnung des S nicht anerkannte.

Das Finanzgericht (FG) Nürnberg wies mit Urteil vom 07.03.2023 – 6 K 780/21 die Klage als unbegründet zurück, ohne die Revision zuzulassen. Es bestätigte die Berechnung der Familienkasse Bayern Nord, nach der die Einkünfte und Bezüge den Lebensbedarf des S geringfügig überschritten und S im Streitzeitraum nicht außerstande war, sich selbst zu unterhalten. Für den Zeitraum Februar 2021 bis Dezember 2021 ging das FG von finanziellen Mitteln des S von insgesamt 16.793 € aus und stellte ihnen einen Gesamtbedarf des S in diesem Zeitraum in Höhe von 16.533 € gegenüber. Einen behinderungsbedingten Mehrbedarf für die Wohnung des S erkannte auch das FG nicht an. Hinsichtlich der Berechnung des FG im Einzelnen wird auf dessen Urteil Bezug genommen.

Auf die Nichtzulassungsbeschwerde der Klägerin hin ließ der Senat durch Beschluss vom 12.04.2024 –  III B 45/23 die Revision zu. Mit ihr rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts in Gestalt des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Ferner rügt sie einen Verfahrensfehler, da das FG zu Unrecht ihren Beweisantrag auf Einholung eines Sachverständigengutachtens zum behinderungsbedingten Mehrbedarf als Ausforschungsbeweis bewertet habe.

Nach Hinweis auf den schon im Verlauf des erstinstanzlichen Verfahrens eingetretenen gesetzlichen Beteiligtenwechsel (s. dazu unter II.) erklärte die für den Streitfall zuständig gewordene Beklagte und Revisionsbeklagte, die Familienkasse Zentraler Kindergeldservice (Familienkasse ZKGS), dass sie der bisherigen Prozessführung durch die Familienkasse Bayern Nord zustimme und die Prozessführung im Revisionsverfahren übernehme.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG Nürnberg vom 07.03.2023 – 6 K 780/21 und den Bescheid vom 17.03.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.05.2021 aufzuheben und die Familienkasse ZKGS zu verpflichten, Kindergeld für S für die Monate Februar 2021 bis Mai 2021 festzusetzen, hilfsweise das Urteil des FG Nürnberg vom 07.03.2023 – 6 K 780/21 aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Die Familienkasse ZKGS beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Familienkasse ZKGS wurde mit Beschluss des Vorstands der Bundesagentur für Arbeit Nr. 12/2022 vom 27.01.2022 (Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit –ANBA–, Nr. 5/2022, S. 5 ff.) bei der Agentur für Arbeit Sachsen-Anhalt Nord als neue Familienkasse wirksam errichtet und mit diesem Beschluss sowie dem Beschluss Nr. 129/2022 vom 03.11.2022 (ANBA, Nr. 12/2022, S. 11 ff., ANBA, Nr. 4/2023, S. 10 ff.) jedenfalls wirksam mit der Zuständigkeit für die Bearbeitung von Kindergeldverfahren betraut, bei denen Daten von Kindern mit Behinderung verarbeitet werden (Senatsurteile vom 17.10.2024 –  III R 11/23, BStBl II 2025, 207, Rz 20; vom 21.05.2025 –  III R 30/24, BFH/NV 2025, 1185, Rz 18). Aufgrund dieses Organisationsakts trat mit Wirkung vom 01.02.2022 schon während des FG-Verfahrens ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel ein (Senatsurteile vom 17.10.2024 –  III R 11/23, BStBl II 2025, 207, Rz 19; vom 25.09.2025 –  III R 20/23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

Das FG-Urteil vom 07.03.2023 – 6 K 780/21 ist aus diesem Grund gegen die Familienkasse Bayern Nord als falsche Beklagte ergangen. Die fehlende Prozessführungsbefugnis wurde jedoch durch die im Revisionsverfahren erklärte Übernahme der Prozessführung durch die Familienkasse ZKGS sowie deren Zustimmung zur bisherigen Prozessführung durch die Familienkasse Bayern Nord geheilt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 03.04.2008 –  IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742, unter II.1.d; vom 13.12.2022 –  VIII R 33/20, BFHE 278, 422, BStBl II 2023, 663, Rz 22).

III.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Das FG ist auf Basis seiner bisherigen tatsächlichen Feststellungen zu Unrecht davon ausgegangen, dass S im Sinne des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG imstande war, sich selbst zu unterhalten.

1. Gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 und 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG besteht für ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, ein Anspruch auf Kindergeld, wenn es wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten, und die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist, sofern nicht aufgrund der Übergangsregelung des § 52 Abs. 40 Satz 5 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2007 vom 19.07.2006 (BGBl I 2006, 1652), inzwischen § 52 Abs. 32 Satz 1 EStG, die vorherige Altersgrenze (Vollendung des 27. Lebensjahres) maßgeblich geblieben ist.

a) Das Tatbestandsmerkmal „außerstande […], sich selbst zu unterhalten“ wird im Gesetz nicht näher umschrieben. Nach ständiger Rechtsprechung des Senats ist ein Kind mit Behinderung dann außerstande, sich selbst zu unterhalten, wenn es seinen Lebensunterhalt nicht bestreiten kann. Die Fähigkeit zum Selbstunterhalt ist anhand eines Vergleichs zweier Bezugsgrößen zu prüfen, nämlich des gesamten existenziellen Lebensbedarfs des Kindes einerseits und seiner finanziellen Mittel andererseits (Senatsurteile vom 15.12.2021 –  III R 48/20, BFHE 275, 169, BStBl II 2022, 444, Rz 14 f., m.w.N.; vom 20.04.2023 –  III R 7/21, BFHE 280, 223, BStBl II 2023, 911, Rz 15; vom 10.07.2024 –  III R 2/23, BStBl II 2024, 908, Rz 18 f.). Der existenzielle Lebensbedarf des Kindes setzt sich typischerweise aus dem allgemeinen Lebensbedarf (Grundbedarf) und dem individuellen behinderungsbedingten Mehrbedarf zusammen (Senatsurteile vom 27.11.2019 –  III R 28/17, BFHE 268, 13, BStBl II 2021, 807, Rz 16; vom 20.04.2023 –  III R 7/21, BFHE 280, 223, BStBl II 2023, 911, Rz 15; vom 10.07.2024 –  III R 2/23, BStBl II 2024, 908, Rz 19). Die Prüfung der Selbstunterhaltsfähigkeit hat für jeden Monat gesondert zu erfolgen (Senatsurteile vom 20.10.2022 –  III R 13/21, BFHE 278, 444, BStBl II 2023, 655, Rz 12; vom 20.04.2023 –  III R 7/21, BFHE 280, 223, BStBl II 2023, 911, Rz 15; vom 17.10.2024 –  III R 11/23, BStBl II 2025, 207, Rz 42).

b) Als monatlicher Grundbedarf für das Existenzminimum ist ein Zwölftel des Grundfreibetrags gemäß § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG für den jeweiligen Veranlagungszeitraum anzusetzen (vgl. Senatsurteile vom 13.04.2016 –  III R 28/15, BFHE 253, 249, BStBl II 2016, 648, Rz 12; vom 27.10.2021 –  III R 19/19, BFHE 275, 44, BStBl II 2022, 469, Rz 15). Der behinderungsbedingte Mehrbedarf ist individuell zu bestimmen und umfasst solche Aufwendungen, die Kinder ohne Behinderung nicht haben. Dazu gehören alle mit der Behinderung zusammenhängenden außergewöhnlichen Belastungen, insbesondere Aufwendungen für Hilfen bei den gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen des täglichen Lebens und für die Pflege (vgl. Senatsurteile vom 31.08.2006 –  III R 71/05, BFHE 214, 544, BStBl II 2010, 1054, unter II.2.; vom 27.11.2019 –  III R 28/17, BFHE 268, 13, BStBl II 2021, 807, Rz 19; vom 20.04.2023 –  III R 7/21, BFHE 280, 223, BStBl II 2023, 911, Rz 16).

c) Die behinderungsbedingten Mehraufwendungen können entweder mit dem Behinderten-Pauschbetrag gemäß § 33b Abs. 1 bis 3 EStG angesetzt oder einzeln nachgewiesen werden (Senatsurteile vom 20.04.2023 –  III R 7/21, BFHE 280, 223, BStBl II 2023, 911, Rz 16; vom 10.07.2024 –  III R 2/23, BStBl II 2024, 908, Rz 20). Der Einzelnachweis kann durch Belege über die jeweiligen Aufwendungen (zum Beispiel Arzt- oder Arzneikosten), aber auch durch den Nachweis des Bezugs von behinderungsbedingt gewährten Sozialleistungen geführt werden (BFH-Urteil vom 24.08.2004 –  VIII R 50/03, BFHE 207, 250, BStBl II 2010, 1052, zum Pflegegeld und zur Eingliederungshilfe; Senatsurteil vom 31.08.2006 –  III R 71/05, BFHE 214, 544, BStBl II 2010, 1054, zum Blindengeld; Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz 2025, BStBl I 2025, 1018, A 19.4 Abs. 4). Werden die Mehraufwendungen nicht im Einzelnen nachgewiesen, können neben dem Behinderten-Pauschbetrag nicht zusätzlich solche Aufwendungen angesetzt werden, die bereits durch diesen oder durch den Pauschbetrag für den Grundbedarf (Grundfreibetrag) abgegolten werden (vgl. Senatsurteil vom 10.07.2024 –  III R 2/23, BStBl II 2024, 908, Rz 21; vgl. auch BFH-Urteil vom 24.08.2004 –  VIII R 50/03, BFHE 207, 250, BStBl II 2010, 1052, unter 2.b, und Leitsatz 2, zum Verhältnis von Pauschbetrag und Pflegegeld).

d) Stehen bestimmte behinderungsbedingte Mehraufwendungen eines Kindes zur Überzeugung des Gerichts zwar dem Grunde nach fest, lässt sich die Höhe des für erwiesen erachteten Mehrbedarfs aber nicht exakt ermitteln, ist sie gemäß § 162 der Abgabenordnung (AO) zu schätzen (vgl. Senatsurteile vom 09.02.2012 –  III R 53/10, BFHE 236, 417, BStBl II 2014, 391, Rz 16 f., und vom 10.07.2024 –  III R 2/23, BStBl II 2024, 908, Rz 22; BFH-Urteile vom 24.08.2004 –  VIII R 50/03, BFHE 207, 250, BStBl II 2010, 1052, unter 2.c aa, und vom 12.12.2012 –  VI R 101/10, BFHE 240, 50, BStBl II 2015, 651, Rz 14). Lässt sich hingegen das Vorliegen eines behinderungsbedingten Mehrbedarfs schon dem Grunde nach nicht feststellen, geht der fehlende Nachweis nach den Regeln der objektiven Beweislast (Feststellungslast) zu Lasten des Kindergeldberechtigten (vgl. zum fehlenden Nachweis der behinderungsbedingten Unfähigkeit zum Selbstunterhalt die Senatsurteile vom 09.06.2011 –  III R 61/08, BFHE 234, 143, BStBl II 2012, 141, unter II.2.c, und vom 19.11.2008 –  III R 105/07, BFHE 223, 365, BStBl II 2010, 1057, unter II.1.c).

2. Als behinderungsbedingter Mehrbedarf abzugsfähig sind bei der Prüfung der Selbstunterhaltsfähigkeit gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG auch Mehraufwendungen für die Unterkunft, die ihre Ursache in der Behinderung des volljährigen Kindes haben. Für ihre Abzugsfähigkeit sprechen die Vorschriften des Sozialrechts, die einen durch eine Behinderung verursachten zusätzlichen Unterkunftsbedarf regeln. Die ihnen zugrundeliegende Wertung des Gesetzgebers ist auch im Kontext des Einkommensteuerrechts von Bedeutung.

a) Gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 des Sozialgesetzbuchs Zweites Buch (SGB II) in der bis zum 31.12.2022 anwendbaren Fassung (SGB II a.F.) erhielten erwerbsfähige Leistungsberechtigte ALG II (seit 01.01.2023 durch das Bürgergeld ersetzt). Das ALG II umfasste nach § 19 Abs. 1 Satz 3 SGB II a.F. den Regelbedarf (§ 20 SGB II), Mehrbedarfe (§ 21 SGB II) und den Bedarf für Unterkunft und Heizung (§§ 22 ff. SGB II). Das primär maßgebliche Kriterium für die Anerkennung eines Bedarfs für Unterkunft und Heizung war und ist nach § 22 Abs. 1 Satz 1 SGB II die Angemessenheit der tatsächlichen Aufwendungen (vgl. zur Unterscheidung von „abstrakter“ und „konkreter“ Angemessenheit die Urteile des Bundessozialgerichts –BSG– vom 16.04.2013 – B 14 AS 28/12 R, SozR 4-4200 § 22 Nr 67, und vom 05.08.2021 – B 4 AS 82/20 R, SozR 4-4200 § 22 Nr 119, Rz 18). Gemäß § 22a Abs. 1 Satz 1 SGB II können die Bundesländer die Kreise und kreisfreien Städte durch Gesetz ermächtigen oder verpflichten, durch Satzung zu bestimmen, in welcher Höhe Aufwendungen für Unterkunft und Heizung in ihrem Gebiet angemessen sind (vgl. zu den Ländern Berlin und Hamburg § 22a Abs. 1 Satz 3 SGB II, s. dazu in Berlin die „Ausführungsvorschriften zur Gewährung von Leistungen gemäß § 22 SGB II und §§ 35 und 36 SGB XII (AV-Wohnen)“). § 22b SGB II konkretisiert den Inhalt der Satzung.

Nach § 22b Abs. 3 Satz 1 SGB II soll für Personen mit einem besonderen Bedarf für Unterkunft und Heizung eine Sonderregelung getroffen werden (vgl. BSG-Urteil vom 11.12.2012 – B 4 AS 44/12 R, Neue Zeitschrift für Sozialrecht 2013, 389, Rz 15). Das gilt gemäß § 22b Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 SGB II insbesondere für Personen, die wegen einer Behinderung einen erhöhten Raumbedarf haben. In dieser Vorschrift bringt der (Sozial-)Gesetzgeber anschaulich zum Ausdruck, dass der Raumbedarf eines Menschen mit Behinderung aufgrund der Behinderung erhöht sein kann (vgl. BSG-Urteil vom 22.08.2012 – B 14 AS 13/12 R, SozR 4-4200 § 22 Nr 64, Rz 22 f., sowie Lauterbach in Anmerkung zum BSG-Urteil vom 16.04.2013 – B 14 AS 28/12 R, Die Sozialgerichtsbarkeit 2014, 523, 525: „So wird bei einem behinderten Menschen, der voraussichtlich immer auf einen Rollstuhl angewiesen ist, konkret auf Dauer ein höherer als der abstrakt angemessene Raumbedarf anzuerkennen sein.“).

b) Diese tatsächliche Annahme des Gesetzgebers ist nicht nur im Sozialrecht, sondern auch im Steuerrecht zutreffend. Mehraufwendungen eines volljährigen Kindes für eine unter Berücksichtigung seiner außergewöhnlichen Gehbehinderung angemessene Wohnung sind im Rahmen von § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 und 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG als behinderungsbedingter Mehrbedarf in Abzug zu bringen.

aa) Maßgeblich für die Beurteilung, ob ein behinderungsbedingter Mehrbedarf für Unterkunftskosten vorliegt, ist eine Gesamtschau aller Einzelfallumstände. Soweit die konkreten Mietaufwendungen nicht höher sind als diejenigen eines Menschen ohne Behinderung, fehlt es an einem Mehrbedarf. Allein der Umstand, dass dem Kind das Merkzeichen aG zuerkannt ist, rechtfertigt noch nicht die Annahme, dass dem Grunde nach ein behinderungsbedingter Mehrbedarf vorliegt. Wenn hingegen aufgrund der Behinderung (zum Beispiel wegen des durch sie verursachten Angewiesenseins auf die Rollstuhlnutzung) zusätzliche Beträge für die Unterkunft aufgewendet werden müssen, ist insoweit ein behinderungsbedingter Mehrbedarf gegeben. Denkbar sind solche Mehraufwendungen beispielsweise für die Barrierefreiheit einer Wohnung, für deren besondere Ausstattung oder Größe im Hinblick auf die Eignung der Wohnung für die erforderliche Rollstuhlnutzung oder auch für die aufgrund der Behinderung notwendige besondere Lage der Wohnung, ihre Anbindung an den öffentlichen Personennahverkehr oder das Vorhandensein eines hinreichend großen Stellplatzes.

bb) Soweit aufgrund einer Behinderung sozialrechtlich ein erhöhter Raumbedarf anerkannt wird, ist regelmäßig auch im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG ein behinderungsbedingter Mehrbedarf anzuerkennen. Geht mit einem erhöhten Raumbedarf eine höhere Miete einher, handelt es sich bei den Mehrkosten um behinderungsbedingte Mehraufwendungen, die auch bei der Prüfung der Selbstunterhaltsfähigkeit eines volljährigen Kindes mit Behinderung zu berücksichtigen sind (vgl. z.B. zur Abzugsfähigkeit von Mehraufwendungen für den behindertengerechten Um- oder Neubau eines Hauses oder einer Wohnung als außergewöhnliche Belastungen die BFH-Urteile vom 24.02.2011 –  VI R 16/10, BFHE 232, 518, BStBl II 2011, 1012, Rz 10 f.; vom 17.07.2014 –  VI R 42/13, BFHE 246, 360, BStBl II 2014, 931, Rz 10 f.; vom 17.06.2025 –  VI R 15/23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 28 ff.).

cc) Entgegen der Auffassung der Familienkasse ist die Anerkennung eines behinderungsbedingten Mehrbedarfs für die Unterkunft nicht von einer voll- oder teilstationären Unterbringung abhängig. Für die Anerkennung ist es ebenfalls unerheblich, nach welchem Buch des Sozialgesetzbuchs die Sozialleistungen für die Unterkunft gewährt werden. Auch bei der Kostenübernahme für die Unterkunft und Heizung nach dem Sozialgesetzbuch Zweites Buch können behinderungsbedingte Mehrkosten enthalten sein. Ein tragfähiger Differenzierungsgrund –zum Beispiel zwischen dem Sozialgesetzbuch Zweites Buch und dem Sozialgesetzbuch Zwölftes Buch (SGB XII)– liegt nicht vor (vgl. dazu die einheitlichen Ausführungsvorschriften zu § 22 SGB II und §§ 35 und 36 SGB XII in der AV-Wohnen in Berlin, s. dort Ziff. 3.5.2 Abs. 3 Satz 3 der im Streitzeitraum anwendbaren Fassung: „Der Anspruch auf eine rollstuhlgerechte Wohnung ist anzuerkennen, wenn der Rollstuhl aktuell oder in absehbarer Zeit nicht nur vorübergehend auch innerhalb der Wohnung benötigt wird.“).

3. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze ist das FG im Streitfall auf Basis seiner tatsächlichen Feststellungen zu Unrecht davon ausgegangen, dass in den von S bezogenen ALG II-Leistungen keine behinderungsbedingt gewährten Leistungsbestandteile enthalten sind. Entsprechend hat es die Prüfung unterlassen, ob in den auf der Bezügeseite angesetzten ALG II-Leistungen Teilbeträge enthalten sind, die auch auf der Bedarfsseite als behinderungsbedingter Mehrbedarf angesetzt werden müssen. Dies stellt einen materiellen Fehler der Entscheidung dar (vgl. z.B. Senatsurteil vom 22.02.2017 –  III R 20/15, BFHE 257, 274, BStBl II 2017, 913, Rz 19, m.w.N.).

a) In den Urteilsgründen unter II.2. führt das FG aus, dass das Gesetz den Ansatz von höheren Kosten für Unterkunft und Heizung bei Vorliegen des Merkzeichens aG nicht vorsehe (Hinweis auf den Behinderten-Pauschbetrag gemäß § 33b EStG) und „der Kläger“ Mehraufwendungen gegebenenfalls im Rahmen des § 33 EStG einzeln hätte nachweisen und glaubhaft machen können (Wahlrecht). Im Streitfall sei das den Behinderten-Pauschbetrag übersteigende, tatsächlich gezahlte Pflegegeld als konkreter Mehrbedarf anerkannt worden. Sodann verweist das FG auf den Bewilligungsbescheid des Jobcenters vom 02.01.2020 für den –nicht die Streitmonate betreffenden– Zeitraum vom 01.12.2019 bis zum 30.11.2020 (vgl. Kindergeld-Akte –KG-Akte– S. 77 ff., 131 ff.) und führt aus, dass die tatsächlichen monatlichen Mietaufwendungen weder substantiiert dargelegt noch durch Vorlage des Mietvertrags sowie der Nebenkostenabrechnungen nachgewiesen worden seien (FG-Urteil S. 9 f.).

Insoweit berücksichtigt das FG nicht, dass der Nachweis eines behinderungsbedingten Mehraufwands auch durch den Bezug von behinderungsbedingt gewährten Sozialleistungen belegt werden kann. Die Klägerin hat im Streitfall Bewilligungsbescheide des ALG II-Trägers vorgelegt und hinsichtlich des Nachweises der darin enthaltenen behinderungsbedingten Leistungen mit Schriftsatz vom 09.12.2021 die Beiziehung der Verfahrensakten des Leistungsträgers beantragt. Das FG hat dagegen ohne Beiziehung der Verfahrensakten und ohne weitere tatsächliche Feststellungen unterstellt, dass in den ALG II-Leistungen keine behinderungsbedingt gewährten Leistungsbestandteile enthalten sind.

b) Die Sache ist nicht spruchreif. Da das FG den relevanten Sachverhalt nicht hinreichend aufgeklärt hat, kann nicht entschieden werden, ob und in welcher Höhe im Streitzeitraum behinderungsbedingte Mehraufwendungen hinsichtlich der Mietwohnung des S vorlagen und ob er deshalb in den Streitmonaten zum Selbstunterhalt außerstande war. Entgegen der Auffassung des FG kommen ein behinderungsbedingter Mehrbedarf für eine nach Größe, Ausstattung und Lage rollstuhlgerechte Wohnung und infolgedessen auch eine Klagestattgabe ernsthaft in Betracht. Nachdem nach den bisherigen Feststellungen des FG die Bezüge des S dessen Grundbedarf und behinderungsbedingten Mehrbedarf für Fahrtkosten und Pflegeaufwendungen in allen Streitmonaten lediglich um rund 24 € übersteigen, könnte der Ansatz zusätzlicher Aufwendungen als behinderungsbedingter Mehrbedarf dazu führen, dass die Selbstunterhaltsfähigkeit des S zu verneinen ist.

Das FG hat lediglich festgestellt, dass S in einer eigenen Wohnung in A lebe, die Warmmiete 793,64 €, sein Grad der Behinderung 100 betrage und dass er ALG II beziehe. Es hat hingegen weder festgestellt, seit wann welche konkrete Behinderung des S bestand, noch hat es die in den Streitmonaten vorliegende Behinderung über die bloßen Merkzeichen G, aG, RF und B hinaus beschrieben. Ferner enthält das FG-Urteil keine Feststellungen zur Beschaffenheit der im Streitzeitraum von S angemieteten Wohnung sowie zu der Frage, ob bestimmte Merkmale wie etwa die Barrierefreiheit, Ausstattung, Größe oder Lage der Wohnung zu behinderungsbedingten Mietmehraufwendungen des S geführt haben. Vom zuständigen Jobcenter hat das FG insoweit keine weitergehenden Informationen eingeholt, obgleich es die Vorschrift des § 22 SGB II bei der Klagebegründung erwähnt hat und die Klägerin die Beiziehung der Akte und eine Auskunft des Jobcenters beantragt hat, das die Mietkosten übernommen und die Miete unmittelbar an die Vermieterin gezahlt hat.

4. Mit Blick auf den zweiten Rechtsgang weist der Senat ohne Bindungswirkung nach § 126 Abs. 5 FGO in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht auf Folgendes hin:

a) Aus den Akten geht hervor, dass bei S seit seiner Geburt eine Querschnittslähmung vorliegt und er deshalb dauerhaft auf einen Rollstuhl angewiesen ist. Dies erklärt den Grad seiner Behinderung von 100 und die im Merkzeichen aG zum Ausdruck kommende außergewöhnliche Gehbehinderung. Dass S von Geburt an querschnittsgelähmt ist, dürfte zwischen den Beteiligten ebenso unstreitig sein wie die Barrierefreiheit der von ihm bewohnten Wohnung in A.

b) Nach derzeitigem Verfahrensstand nicht zu folgen vermag der Senat der Auffassung, dass der mindestens zu berücksichtigende behinderungsbedingte Mehrbedarf an Unterkunftskosten dadurch zu ermitteln sei, dass die –nach sozialrechtlichen Maßstäben– abstrakt angemessene Wohnungsgröße auf einen Haushalt mit einer weiteren Person bezogen wird (60 qm statt 50 qm, das heißt Mehrbedarf infolge der Behinderung von 10 qm), denn der Flächenmehrbedarf eines Menschen mit Behinderung beruht nicht in jedem Fall auf der Notwendigkeit, eine weitere (Pflege-)Person in der Wohnung unterzubringen. Bei S liegt ein Flächenmehrbedarf aufgrund der für den Rollstuhl erforderlichen Bewegungsflächen nahe. Eine Größenordnung von 10 qm, die auch hinsichtlich der anteiligen Heizkosten und der flächenbezogen zu ermittelnden weiteren Nebenkosten als Mehrbedarf zu berücksichtigen wäre, dürfte in einem realistischen Bereich liegen (vgl. die Ziff. B 2.1.2 Buchst. e der Hamburger „Fachanweisung Bedarfe für Unterkunft und Heizung“ i.V.m. Ziff. B 2.2 und DIN-Norm 18040-2 zu „Barrierefreies Bauen – Planungsgrundlagen – Teil 2: Wohnungen“, s. dort „R“-Standard für Rollstuhlfahrer). Für die konkrete Anerkennung im Streitfall bedarf es jedoch weiterer Feststellungen des FG als Tatsacheninstanz, und zwar insbesondere zur Beschaffenheit der Wohnung und zu einem etwaigen vom Jobcenter anerkannten besonderen Bedarf des S für Unterkunft und Heizung. An diesen Feststellungen fehlt es bisher.

c) Ausweislich der Akten hat das Jobcenter die monatlichen Mieten für die Wohnung des S unmittelbar an die Vermieterin bezahlt. Aus den Bewilligungsbescheiden gehen der monatliche Zahlbetrag für die Unterkunft (793,64 €) sowie die Verteilung auf Grundmiete (514,93 €), Heizkosten (99,54 €) und Nebenkosten (179,17 €) hervor. Ob und inwieweit Mehraufwendungen durch die Behinderung des S veranlasst waren, lässt sich aus den Bescheiden des Jobcenters nicht ersehen. Für die Entscheidung des FG, ob und in welcher Höhe in den Streitmonaten ein behinderungsbedingter Mehrbedarf des S für die Unterkunftskosten anzuerkennen ist, kommt daher in Betracht, eine diesbezügliche Auskunft des Jobcenters einzuholen und dessen für S geführte Akte beizuziehen. Beides hatte die Klägerin im Klageverfahren ausdrücklich beantragt, das FG hat diesen Antrag jedoch weder im Laufe des Verfahrens noch im Urteil aufgegriffen oder beschieden. Dies hat das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen, sofern es sich bei der gebotenen umfassenden Würdigung aller Einzelfallumstände nicht auf anderem Wege hinreichende Klarheit über Art und Umfang der etwaigen behinderungsbedingten Mehraufwendungen des S für seine Unterkunft zu verschaffen vermag.

d) Unzutreffend ist die Auffassung der Familienkasse, dass eine Schätzung der konkreten Mehraufwendungen im Streitfall nicht in Betracht komme. Diese Annahme steht im Widerspruch zur Senatsrechtsprechung. Zwar ist ein behinderungsbedingter Mehrbedarf grundsätzlich substantiiert darzulegen und glaubhaft zu machen. Steht er zur Überzeugung des Gerichts dem Grunde nach fest –was im Streitfall naheliegend erscheint (vgl. z.B. das Urteil des Landessozialgerichts Baden-Württemberg vom 14.06.2023 – L 2 SO 2864/21, Rz 129 zum SGB XII: „Ein Wohnflächenmehrbedarf oder besonderer unterkunftsbezogener Bedarf hinsichtlich der Wohnungsausstattung ist bei Gehbehinderungen mit Rollstuhlgebrauch naheliegend, trifft jedoch nicht auf jede Behinderung zu.“)–, ist er jedoch bei fehlendem Nachweis der Höhe nach gegebenenfalls gemäß § 162 AO zu schätzen (Senatsurteil vom 10.07.2024 –  III R 2/23, BStBl II 2024, 908, Rz 22, m.w.N.). Dass aufgrund einer Behinderung ein höherer Unterkunftsbedarf in Gestalt einer größeren Wohnfläche bestehen kann, ist auch in der Rechtsprechung des BSG anerkannt (vgl. die BSG-Urteile vom 04.04.2019 – B 8 SO 12/17 R, BSGE 128, 43, SozR 4-3500 § 53 Nr 9, Rz 29; vom 08.05.2024 – B 8 SO 18/22 R, SozR 4-3500 § 35 Nr 7, Rz 16 ff.). Die Verhältnisse im Einzelfall bedürfen der Aufklärung durch die Tatsacheninstanz. Jedenfalls mit der bisherigen Begründung darf das FG im zweiten Rechtsgang einem durch die Behinderung des S veranlassten Mehrbedarf nicht von vornherein die Anerkennung versagen.

e) In rechtlicher Hinsicht ist ferner anzumerken, dass das FG zutreffend auf das Monatsprinzip hingewiesen hat (vgl. Senatsurteile vom 05.02.2015 –  III R 31/13, BFHE 249, 144, BStBl II 2015, 1017, Rz 13; vom 20.04.2023 –  III R 7/21, BFHE 280, 223, BStBl II 2023, 911, Rz 15, 29; vom 10.07.2024 –  III R 2/23, BStBl II 2024, 908, Rz 19; vom 16.01.2025 –  III R 9/23, BStBl II 2025, 927, Rz 22). Die Berechnung entspricht dem Monatsprinzip aber nicht in vollem Umfang. Das FG hat sie für den Zeitraum Februar 2021 bis Dezember 2021 vorgenommen, der hinsichtlich der sieben Monate ab Juni 2021 nicht mehr zum lediglich viermonatigen Streitzeitraum des Klageverfahrens gehört. Das FG hat hierbei die Berechnung der Familienkasse übernommen, deren Einspruchsentscheidung bereits vom 19.05.2021 datierte und deren Berechnung sich nicht auf die tatsächlichen Verhältnisse der Streitmonate beschränkte, sondern einen in die Zukunft reichenden Betrachtungszeitraum bis zum Jahresende 2021 zugrunde gelegt hat. Soweit ersichtlich, resultierte hieraus allerdings insofern kein Berechnungsfehler, als aus den Sachverhaltsfeststellungen des FG keine Unterschiede zwischen den einzelnen Monaten des Jahres 2021 erkennbar sind; eine Ergebnisrelevanz der fehlerhaften Berechnung ist daher bislang nicht ersichtlich.

f) Ob eine bisher nicht erfasste Verringerung der Heiz- und Nebenkosten und damit zugleich der monatlichen Gesamt-Unterkunftskosten bereits in den Streitmonaten zu niedrigeren Bezügen des S geführt hat, bedarf noch der Überprüfung durch das FG. Mit umgekehrtem Vorzeichen nicht erfasst wurde bisher die mit Wirkung vom 01.01.2021 erfolgte Anhebung des Regelsatzes von 432 € auf 446 €. Sie wäre, falls der gestiegene Monatsbetrag schon in den Streitmonaten an S ausbezahlt wurde, mit der Folge erhöhter Einnahmen von monatlich 14 € zu berücksichtigen. Maßgeblich sind die gegebenenfalls geänderten Bewilligungsbescheide des Jobcenters für den Streitzeitraum und die jeweiligen tatsächlichen Einnahmen des S in den Streitmonaten unter Berücksichtigung der Senatsrechtsprechung zum Monatsprinzip bezüglich des Zu- und Abflusses von (Nach-)Zahlungen.

g) Im zweiten Rechtsgang ebenfalls noch zu prüfen ist die Ursächlichkeit der Behinderung für ein etwaiges Außerstandesein des S zum Selbstunterhalt in den Streitmonaten. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG setzt voraus, dass das Kind wegen seiner Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten. Die Behinderung muss nach den Gesamtumständen des Einzelfalls für die fehlende Fähigkeit des Kindes zum Selbstunterhalt ursächlich sein (Senatsurteile vom 30.01.2024 –  III R 42/22, BFHE 284, 41, BStBl II 2025, 16, Rz 20; vom 16.01.2025 –  III R 9/23, BStBl II 2025, 927, Rz 22). Diese Kausalität liegt aufgrund der Querschnittslähmung des S zwar nahe, die Familienkasse hatte aber zumindest in einer früheren Einspruchsentscheidung vom 20.01.2021 (für die Zeit ab Mai 2020) erklärt, auf die Prüfung der Ursächlichkeit verzichtet zu haben; einerseits liege ein ärztliches Attest vor, das eine Erwerbstätigkeit aufgrund der Behinderung ausschließe, andererseits habe die Klägerin selbst ausgeführt, die Behinderung sei nicht ursächlich für die Unfähigkeit, eine Erwerbstätigkeit auszuüben.

Der Senat weist darauf hin, dass eine Behinderung (mittelbar) ursächlich für die Fähigkeit zum Selbstunterhalt bleibt, wenn sie dazu geführt hat, dass ein Mensch wegen einer Behinderung als Hochrisiko-Patient eingestuft wurde und deshalb in der Corona-Pandemie vorübergehend nicht arbeiten konnte. Sollte S aus diesem Grund in den Streitmonaten außerstande gewesen sein, sich selbst zu unterhalten, wäre die für § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG erforderliche Ursächlichkeit zu bejahen.

h) Hingewiesen sei schließlich noch darauf, dass ein im ersten Rechtsgang erklärtes Einverständnis der Beteiligten mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter anstelle des Senats (§ 79a Abs. 3, 4 FGO) für das weitere FG-Verfahren nach einer Zurückverweisung durch den BFH im zweiten Rechtsgang nicht fortbesteht (BFH-Beschluss vom 18.06.2025 –  II B 27/24, BFH/NV 2025, 1187, Rz 8). Dasselbe gilt für ein im ersten Rechtsgang erklärtes Einverständnis mit einer Entscheidung des FG ohne mündliche Verhandlung; auch insoweit bedarf es im zweiten Rechtsgang einer erneuten Einverständniserklärung der Beteiligten (Senatsbeschluss vom 27.10.2003 –  III B 19/03, BFH/NV 2004, 504; Brandis in Tipke/Kruse, § 90 FGO Rz 6; Wendl in Gosch, FGO § 90 Rz 30).

5. Soweit ein Verfahrensmangel wegen eines Verstoßes gegen eine dem FG obliegende Ermittlungspflicht nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO geltend gemacht wurde, kommt es hierauf nicht an, weil das FG-Urteil bereits aus materiell-rechtlichen Gründen –hier wegen des die Vorschrift des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG betreffenden Rechtsfehlers– aufzuheben ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12.03.2024 –  IX R 35/21, BFHE 283, 266, BStBl II 2024, 682, Rz 46; vom 11.03.2025 –  IX R 23/22, BFH/NV 2025, 841, Rz 59).

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

Der BFH hatte zu entscheiden, ob es sich bei Erstattungszinsen zur Gewerbesteuer um steuerpflichtige Betriebseinnahmen handelt (Az. IV R 16/23).

Leitsatz

1. Die Zinsen für eine Erstattung von Gewerbesteuer nach § 233a der Abgabenordnung (AO) sind bei der steuerlichen Gewinnermittlung als Betriebseinnahme zu erfassen.
2. Die Behandlung der Zinsen nach § 233a AO, die als Nachzahlungszinsen gemäß § 4 Abs. 5b des Einkommensteuergesetzes nicht abziehbar, aber als Erstattungszinsen zu versteuern sind, verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz des Grundgesetzes.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 04.05.2023 – 9 K 1987/21 G,F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten um die Frage, ob Erstattungszinsen für Gewerbesteuer steuerpflichtige Betriebseinnahmen darstellen.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist als GbR im Bereich der Unternehmensberatung und der Insolvenzverwaltung tätig. Sie erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb und ermittelt den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Im Rahmen ihrer Gewinnermittlung erfasste sie für den Streitzeitraum 2013 bis 2015 Zinserträge für erstattete Gewerbesteuer, die sie unter Verweis auf § 4 Abs. 5b des Einkommensteuergesetzes (EStG) außerbilanziell wieder abzog (für 2013 in Höhe von … €, für 2014 in Höhe von … € und für 2015 in Höhe von … €).

Die Gewerbesteuermessbescheide und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheide) für die Jahre 2013 und 2014 ergingen zunächst antragsgemäß, während der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) den Gewinn beziehungsweise Gewerbeertrag in dem Gewerbesteuermessbescheid und dem Gewinnfeststellungsbescheid für 2015 bereits um die Zinserträge erhöhte. Alle Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).

Nach Durchführung von Außenprüfungen bei der Klägerin beanstandete das FA unter anderem die vorgenommenen außerbilanziellen Kürzungen der Zinserträge. Die Betriebseinnahmen seien, soweit noch nicht erfolgt, entsprechend zu erhöhen. Dies dürfe nur insoweit unterbleiben, als die Zinserträge in einem Zusammenhang mit Nachforderungszinsen stünden, die die Klägerin nicht als Betriebsausgaben geltend gemacht habe. Zur Umsetzung der Ergebnisse der Außenprüfungen erließ das FA gemäß § 164 Abs. 2 AO unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung geänderte Gewinnfeststellungsbescheide (für 2013 vom 02.06.2016, für 2014 und für 2015 jeweils vom 15.09.2020) und geänderte Gewerbesteuermessbescheide (für 2013 vom 15.08.2016 und für 2014 und 2015 jeweils vom 15.09.2020). Es erhöhte darin die Betriebseinnahmen der Klägerin wegen der streitigen Erstattungszinsen um … € (2013) und um … € (2014); für 2015 blieb es hinsichtlich der streitigen Zinserträge bei der Gewinnerhöhung um … €.

Die Klägerin erhob nach erfolgloser Durchführung von Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidungen vom 19.07.2021) Klage zum Finanzgericht (FG) Düsseldorf, mit der sie eine Minderung des Gewinns beziehungsweise des Gewerbeertrags um die erstatteten Zinserträge begehrte. Das FG wies die Klage mit Urteil vom 04.05.2023 – 9 K 1987/21 G,F ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Bundesrechts in Gestalt von § 4 Abs. 5b EStG.

Der Gesetzgeber habe mit Einführung des § 4 Abs. 5b EStG die Gewerbesteuer und die darauf bezogenen Nebenleistungen dem nichtsteuerbaren Bereich zugeordnet. Dies strahle auf den umgekehrten Vorgang aus, das heißt auf die Erstattung von Gewerbesteuer und darauf entfallende Erstattungszinsen. Es bewirke, dass dort eine nichtsteuerbare Vermögensmehrung eintrete.

Das FG habe zwar erkannt, dass der unmissverständliche Wortlaut des § 4 Abs. 5b EStG den vorliegenden Sachverhalt nicht erfasse; es habe aber dem Gesetzgeber einen abweichenden Regelungswillen unterstellt und angenommen, dass nur ein Betriebsausgaben-Abzugsverbot angeordnet worden sei. Dies lasse sich jedoch den Gesetzesmaterialien nicht entnehmen.

Für die Gesetzesauslegung, wonach § 4 Abs. 5b EStG die Gewerbesteuer und darauf entfallende Nebenleistungen dem nichtsteuerbaren Bereich zuordne, spreche neben dem unmissverständlichen Gesetzeswortlaut („sind keine Betriebsausgaben“) die Entstehungsgeschichte der Vorschrift in einer Gesamtschau. Das FG überschreite die Grenzen zulässiger Auslegung dadurch, dass es seine Auslegung auf einen nicht erkennbaren Willen des Gesetzgebers stütze. Es könne dem Gesetzgeber nicht unterstellt werden, dass er den steuersystematischen Unterschied zwischen einem Betriebsausgaben-Abzugsverbot (geregelt beispielsweise in § 4 Abs. 5 EStG) und einer Zuordnung zu dem nichtsteuerbaren Bereich (geregelt etwa in § 12, § 4 Abs. 6 EStG) nicht kenne. Es sei deshalb plausibel, –zumal angesichts des an § 4 Abs. 6 EStG angelehnten Wortlauts– anzunehmen, dass der Wortlaut des § 4 Abs. 5b EStG bewusst gewählt worden sei. Die Bundesregierung habe schließlich eine Prüfbitte des Bundesrates zurückgewiesen, die Regelung in den Katalog der Betriebsausgaben-Abzugsverbote des § 4 Abs. 5 EStG einzugliedern, und darauf hingewiesen, dass Aufwendungen für die Gewerbesteuer keine Betriebsausgaben seien (Verweis auf BTDrucks 16/6739, S. 6, 32).

Aus den Gesetzesmaterialien zum Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) lasse sich nicht ausdrücklich entnehmen, ob der Gesetzgeber die bis dahin geltende Symmetrie des vollständigen Abzugs von Gewerbesteueraufwand und Nebenleistungen und der vollständigen Erfassung von Gewerbesteuererstattungen und Nebenleistungen beibehalten oder diese aufgeben wollte. Die Entscheidung des Gesetzgebers, die Regelung nicht in den Kanon des § 4 Abs. 5 EStG als Betriebsausgaben-Abzugsverbot zu verschieben, ergebe wenig Sinn, wenn nicht angenommen werde, dass er damit gerade die Zuordnung zu dem nichtsteuerbaren Bereich verfolgt habe und die genannte Symmetrie von Nachzahlungs- und Erstattungszinsen habe aufrechterhalten wollen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des FG vom 04.05.2023 – 9 K 1987/21 G,F und die Einspruchsentscheidungen vom 19.07.2021 aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid für 2013 vom 02.06.2016, die Gewinnfeststellungsbescheide für 2014 und 2015 vom 15.09.2020 sowie den Gewerbesteuermessbescheid für 2013 vom 15.08.2016 und die Gewerbesteuermessbescheide für 2014 und 2015 vom 15.09.2020 dahingehend zu ändern, dass der laufende Gesamthandsgewinn beziehungsweise der Gewerbeertrag um … € (2013), um … € (2014) und um … € (2015) gemindert werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

II.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat die Klage, die darauf gerichtet ist, den laufenden Gesamthandsgewinn in den Gewinnfeststellungsbescheiden sowie den Gewinn als Ausgangsgröße des Gewerbeertrags in den Gewerbesteuermessbescheiden um Erstattungszinsen für Gewerbesteuer zu mindern (dazu unter 1.), zu Recht abgewiesen. Es handelt sich bei diesen Erstattungszinsen um Betriebseinnahmen (dazu unter 2.). Die Zinserträge sind nicht aus der steuerlichen Gewinnermittlung auszunehmen (dazu unter 3.). Auch aus verfassungsrechtlichen Gründen sind die Zinsen für die Erstattung von Gewerbesteuer nicht der Besteuerung entzogen (dazu unter 4.).

1. Gegenstand des Revisionsverfahrens –wie bereits des Klageverfahrens– ist neben den Gewerbesteuermessbescheiden für 2013 bis 2015 die Feststellung der Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns in den Gewinnfeststellungsbescheiden für 2013 bis 2015.

Nach ständiger Rechtsprechung kann ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen können. Solche selbständig anfechtbaren Feststellungen (Streitgegenstände) sind zum Beispiel das Vorliegen oder Nichtvorliegen einer Mitunternehmerstellung, die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns, das Vorliegen eines Veräußerungs-/Aufgabegewinns der Gesamthand, die Qualifikation des Veräußerungs-/Aufgabegewinns als außerordentlich im Sinne des § 34 EStG und die auf Ebene der Gesamthand vorzunehmende Gewinnverteilung (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 20.03.2025 –  IV R 12/21, Rz 31).

Die im Streitfall angegriffene Erhöhung der Betriebseinnahmen um Erstattungszinsen für Gewerbesteuer betrifft hinsichtlich der Gewinnfeststellungsbescheide die Feststellung der Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns.

2. Bei den auf die Erstattung von Gewerbesteuer gezahlten Zinsen handelt es sich um Betriebseinnahmen der Klägerin. Betriebseinnahmen sind in Anlehnung an § 8 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 EStG alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine Einnahme ist betrieblich veranlasst, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Betrieb gegeben ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 21.11.2018 –  VI R 54/16, BFHE 263, 191, BStBl II 2019, 311, Rz 14).

Erstattungszinsen nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO für zu viel gezahlte Gewerbesteuer sind betrieblich veranlasst. Der notwendige sachliche Zusammenhang der Zinszahlung mit dem Betrieb ist gegeben, da die Verzinsung auf der Grundlage der Erstattung der Gewerbesteuer als einer Betriebssteuer erfolgt. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf deshalb keiner weiteren Ausführungen.

3. Die Zinsen auf eine Erstattung von Gewerbesteuer nach § 233a AO sind bei der steuerlichen Gewinnermittlung zu erfassen. Anders als geschuldete Gewerbesteuer und ein darauf bezogener Nachzahlungszins (dazu unter a) und erstattete Gewerbesteuer selbst (dazu unter b) sind die Zinsen für erstattete Gewerbesteuer bei der steuerlichen Gewinnermittlung nicht zu neutralisieren (dazu unter c).

a) Geschuldete Gewerbesteuer und die darauf bezogenen Nachzahlungszinsen sind bei der steuerlichen Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen.

§ 4 Abs. 5b EStG versagt den Betriebsausgabenabzug für die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen bei der steuerlichen Gewinnermittlung. Zu den Nebenleistungen gehören gemäß § 3 Abs. 4 Nr. 4 AO auch Zinsen nach § 233a AO.

Nach der durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 in das Einkommensteuergesetz eingefügten Regelung des § 4 Abs. 5b EStG sind die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen keine Betriebsausgaben. Diese Regelung verletzt kein Verfassungsrecht (BFH-Urteil vom 16.01.2014 –  I R 21/12, BFHE 244, 347, BStBl II 2014, 531, dazu Nichtannahmebeschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 12.07.2016 – 2 BvR 1559/14; BFH-Urteile vom 22.10.2014 –  X R 19/12; vom 10.09.2015 –  IV R 8/13, BFHE 251, 25, BStBl II 2015, 1046, Rz 12 ff.).

Trotz des Wortlauts des § 4 Abs. 5b EStG handelt es sich –wie der BFH bereits entschieden hat– bei der Belastung eines Gewerbebetriebs mit Gewerbesteuer und den darauf entfallenden Nebenleistungen in der Sache um betrieblich veranlasste Aufwendungen im Sinne von § 4 Abs. 4 EStG. Die Norm des § 4 Abs. 5b EStG wirkt, vergleichbar den Tatbeständen des § 4 Abs. 5 EStG, als steuerliches Abzugsverbot für die Gewerbesteuer als Betriebsausgabe (BFH-Urteil vom 10.09.2015 –  IV R 8/13, BFHE 251, 25, BStBl II 2015, 1046, Rz 17). Zu diesem Zweck wird die bei der Gewinnermittlung zunächst abgezogene Gewerbesteuer außerbilanziell wieder hinzugerechnet und damit neutralisiert (s. BFH-Urteil vom 30.11.2023 –  IV R 13/21, Rz 29).

b) Auch erstattete Gewerbesteuer ist bei der steuerlichen Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen.

Ist die betrieblich veranlasste Belastung mit einer Steuer bei der steuerlichen Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen, so ist auch der gegenteilige Akt –die Erstattung dieser Steuer– nicht zu berücksichtigen (so bereits die Begründung des Gesetzentwurfs zu § 4 Abs. 5b EStG, BTDrucks 16/4841, S. 47; so auch Brandis/Heuermann/Drüen, § 4 EStG Rz 923; Spilker in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz U 13; Bode in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 4 Rz 237; Tiede in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 4 EStG Rz 1985; Maetz in Bordewin/Brandt/Bode, § 4 EStG Rz 3189; eingehend Thiemann, FinanzRundschau –FR– 2012, 673, 676). Anderenfalls würde die (nicht abziehbare) Überzahlung der Steuer bewirken, dass ihre spätere Erstattung zu einer Gewinnerhöhung führte und sich allein daraus eine Steuerbelastung ergäbe (vgl. zu § 10 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes –KStG– BFH-Urteil vom 04.12.1991 –  I R 26/91, BFHE 167, 32, BStBl II 1992, 686, unter 1.1.1.4.; BFH-Beschlüsse vom 15.02.2012 –  I B 97/11, BFHE 236, 458, BStBl II 2012, 697, Rz 5; vom 21.10.2010 –  IV R 6/08, Rz 15). Der Korrektureffekt der gegenläufigen Steuererstattung würde zuungunsten des Steuerpflichtigen nicht erreicht (Thiemann, FR 2012, 673, 676).

c) Demgegenüber sind die Zinsen für erstattete Gewerbesteuer bei der steuerlichen Gewinnermittlung zu berücksichtigen.

aa) Aus der Gesetzgebungsgeschichte ergibt sich, dass der Gesetzgeber sich bewusst dafür entschieden hat, Zinsen auf erstattete nichtabziehbare Steuern der Besteuerung zu unterwerfen (s. zum Ganzen auch Thiemann, FR 2012, 673, 678 ff.). So sah der Entwurf eines Steuerreformgesetzes 1990, durch das unter anderem die Verzinsung nach § 233a AO eingeführt wurde, in § 3 Nr. 55 EStG eine Steuerbefreiung für Zinsen auf nichtabziehbare Steuern im Sinne von § 12 Nr. 3 EStG und § 10 Nr. 2 KStG mit der Begründung vor, die Befreiung der Zinsen auf die Erstattung von Personensteuern solle der Tatsache Rechnung tragen, dass Zinsen auf geschuldete Steuern dieser Art nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden könnten (BTDrucks 11/2157, S. 5, 138). Der Finanzausschuss des Deutschen Bundestags sah eine solche Befreiung für Erstattungszinsen jedoch als nicht gerechtfertigt an; sie sollten nach den allgemeinen Grundsätzen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen erfasst werden (Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags vom 21.06.1988, BTDrucks 11/2536, S. 76). In dem Steuerreformgesetz 1990 vom 25.07.1988 (BGBl I 1988, 1093) war die Steuerbefreiung dann auch nicht enthalten.

Für Kapitaleinkünfte hat der Gesetzgeber mit dem Jahressteuergesetz 2010 vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) mit Einführung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG ausdrücklich geregelt, dass Erstattungszinsen im Sinne von § 233a AO als Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen der Besteuerung unterliegen.

Die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG war durch den Finanzausschuss des Deutschen Bundestags in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht worden. Zur Begründung führte der Ausschuss an, dass ohne eine entsprechende Steuerpflicht von Erstattungszinsen der Steuerpflichtige, der eine Steuererstattung nach Ablauf der Karenzfrist verzinst erhalte, gegenüber demjenigen, der seine Steuererstattung schon vor Ablauf der Frist erhalten und sie bei einer Bank zinsbringend und steuerpflichtig angelegt habe, steuerlich begünstigt werde. Der Ausschuss führte aus, die Regelung sei klarstellender Natur, da die Entstehungsgeschichte des § 233a AO zeige, dass der Gesetzgeber Erstattungszinsen nach den allgemeinen Grundsätzen als Einkünfte erfassen wolle. Die Regelung sei jedoch erforderlich, da der BFH mit Urteil vom 15.06.2010 –  VIII R 33/07 (BFHE 230, 109, BStBl II 2011, 503) seine Rechtsprechung zur Steuerpflicht von Erstattungszinsen geändert habe (BTDrucks 17/3549, S. 17).

Der VIII. Senat des BFH hat an dieser Entscheidung nach Inkrafttreten des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG nicht mehr festgehalten; der Gesetzgeber habe deutlich gemacht, dass Erstattungszinsen zu besteuern seien (BFH-Urteil vom 12.11.2013 –  VIII R 1/11, Rz 20).

bb) Abweichendes ergibt sich nicht aus § 12 Nr. 3 EStG, wonach die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen nicht bei der Einkünfteermittlung abziehbar sind.

Diese Regelung betrifft zum einen nur die Abzugsfähigkeit von Steuernachzahlungen und darauf bezogenen Zinsen, nicht aber auch die Besteuerung von Steuererstattungen und darauf bezogenen Zinsen. Im Streitfall kommt ihr auch deshalb keine Bedeutung zu, da die in § 12 Nr. 3 EStG genannten Steuern nicht Sach- und Realsteuern wie die –vorliegend betroffene– Gewerbesteuer umfassen (HHR/Fissenewert, § 12 EStG Rz 128; Seiler in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 12 Rz 10; Brandis/Heuermann/Thürmer, § 12 EStG Rz 198; Brandis/Heuermann/Drüen, § 4 EStG Rz 923).

cc) Erstattungszinsen für Gewerbesteuer sind als Betriebseinnahmen zu erfassen, auch wenn Nachzahlungszinsen für Gewerbesteuer vom Abzug als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5b EStG ausgenommen sind (so auch Schmidt/Loschelder, EStG, 44. Aufl., § 4 Rz 651; HHR/Tiede, § 4 EStG Rz 1985; Thiemann, FR 2012, 673; anderer Ansicht wohl Spilker in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz U 13). Denn anders als im Verhältnis von gezahlter und erstatteter Gewerbesteuer handelt es sich bei Zinsen auf erstattete Gewerbesteuer nicht um den gegenläufigen Akt zu Nachzahlungszinsen auf gezahlte Gewerbesteuer. Erstattungszinsen beruhen nicht darauf, dass damit eine zuvor (an den Fiskus) erbrachte Leistung in Gestalt eines Nachzahlungszinses in gegenläufiger Weise zurückgewährt wird; vielmehr gewähren Erstattungszinsen einen Ausgleich dafür, dass dem Steuerschuldner aufgrund überhöhter Steuerzahlungen die Möglichkeit zur Kapitalnutzung verwehrt wurde (BFH-Beschluss vom 15.02.2012 –  I B 97/11, BFHE 236, 458, BStBl II 2012, 697, Rz 5; Thiemann, FR 2012, 673, 676; vgl. auch BFH-Urteil vom 18.02.1975 –  VIII R 104/70, BFHE 115, 216, BStBl II 1975, 568).

d) Nicht durchzugreifen vermögen auch die weiteren Einwände der Klägerin.

aa) Aus der Formulierung in § 4 Abs. 5b EStG „Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben“ und der Formulierung in § 4 Abs. 6 EStG „Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben“ ergibt sich nicht, dass die Gewerbesteuer und darauf entfallende Nebenleistungen nicht steuerbar sind. Der BFH hat vielmehr für § 4 Abs. 5b EStG ausdrücklich entschieden, dass die Gewerbesteuer eine betrieblich veranlasste Aufwendung darstellt, für die ein Abzugsverbot gilt (s. oben II.3.a). Hingegen ist für die in § 4 Abs. 6 EStG genannten Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke eine etwaige betriebliche Veranlassung nicht von einem privaten Veranlassungszusammenhang zu trennen (s. HHR/Schober, § 4 EStG Rz 2000); ihre Abzugsfähigkeit hat der Gesetzgeber in § 10b EStG dem privaten Bereich der Sonderausgaben zugeordnet.

bb) Das von der Klägerin herangezogene BFH-Urteil vom 03.08.2017 –  IV R 12/14 (BFHE 259, 104, BStBl II 2018, 20) ist auf den Streitfall nicht übertragbar. Dort ging es um die Regelung des § 12 des Investitionszulagengesetzes 2007, wonach die Investitionszulage nicht zu den Einkünften im Sinne des Einkommensteuergesetzes gehört und die Anschaffungs- und Herstellungskosten nicht mindert, aber –so der BFH in dem genannten Urteil– bei der Bemessung der Betriebsgröße nach § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. einzubeziehen ist. Im Streitfall besteht indes gerade keine Regelung, die eine Zuordnung der Erstattungszinsen für die Gewerbesteuer zu den Einkünften verbietet.

4. Die Besteuerung der Erstattungszinsen für die Gewerbesteuer verletzt nicht den Gleichheitssatz.

a) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Zwar ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und die er so als rechtlich gleich qualifiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht treffen. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen. Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind (z.B. BVerfG-Beschluss vom 23.07.2025 – 2 BvL 19/14, Rz 69 f., m.w.N.). Sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes und des Steuermaßes hat der Gesetzgeber einen weit reichenden Entscheidungsspielraum (z.B. BVerfG-Beschluss vom 04.02.2009 – 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, Rz 55).

b) Danach verstößt die Besteuerung von Erstattungszinsen für Gewerbesteuer nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz.

aa) Soweit es darum geht, dass Nachzahlungszinsen als Nebenleistungen zur Gewerbesteuer nach § 4 Abs. 5b EStG steuerlich nicht zu berücksichtigen sind, während Erstattungszinsen für erstattete Gewerbesteuer der Besteuerung unterliegen, fehlt es schon an der Vergleichbarkeit der Sachverhalte. Es gibt auch kein allgemeines Prinzip, dass Einnahmen nicht der Besteuerung unterliegen, sofern aus dem betreffenden Lebenssachverhalt resultierende Ausgaben nicht abziehbar sind (vgl. BFH-Beschluss vom 15.02.2012 –  I B 97/11, BFHE 236, 458, BStBl II 2012, 697, Rz 14, m.w.N.; HHR/Tiede, § 4 EStG Rz 1985). So sind etwa entstandene Aufwendungen für Geschenke, Bewirtungs- und Verpflegungskosten nach Maßgabe von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1, 2 und 4 EStG nicht zum Abzug bei der steuerlichen Gewinnermittlung zugelassen. Erhält der Steuerpflichtige indes betrieblich oder beruflich bedingt solche Geschenke und Verpflegung, so ist ein entsprechender Vermögenszugang als Geld oder Naturalleistung zu versteuern (s. § 8 EStG).

bb) Unterlägen Erstattungszinsen für erstattete Gewerbesteuer nicht der Besteuerung, käme es hingegen zu einer nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem. Erstattungszinsen gleichen den vorübergehenden Entzug von Kapital aus. Insoweit besteht eine vergleichbare Situation wie bei Ausreichung eines Darlehens. Wird für ein solches Darlehen ein Zins gezahlt, unterliegt dieser der Besteuerung. Es ist kein sachlicher Grund ersichtlich, weshalb Erstattungszinsen für erstattete Gewerbesteuer dann gleichwohl von der Besteuerung ausgenommen sein sollten (vgl. BFH-Beschluss vom 15.02.2012 –  I B 97/11, BFHE 236, 458, BStBl II 2012, 697, Rz 5).

5. Wegen der Höhe der erfassten Erstattungszinsen besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.

Keiner Entscheidung bedarf die Frage, ob es rechtlich geboten ist, Erstattungszinsen nur insoweit steuerlich zu erfassen, als sie die Höhe von (im selben Jahr) angefallenen Nachzahlungszinsen übersteigen. Einer anderen Handhabung steht im Streitfall bereits das finanzgerichtliche Verböserungsverbot entgegen (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).

6. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung durch Urteil (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO). Die Beratung und Abstimmung wurde im Einverständnis aller zur Entscheidung berufenen Richter durch Bild- und Tonübertragung durchgeführt (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 193 Abs. 1 des Gerichtsverfassungsgesetzes in der durch das Gesetz zur Förderung des Einsatzes von Videokonferenztechnik in der Zivilgerichtsbarkeit und den Fachgerichtsbarkeiten vom 15.07.2024 –BGBl. 2024 I Nr. 237– geänderten Fassung).

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.