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Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 25.10.2023 – 3 K 483/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine im Jahr 2004 gegründete GmbH, verfolgt nach ihrer Satzung einen gemeinnützigen Zweck. Ihre Satzung bestimmte in § … zunächst:

„bei Auflösung der Gesellschaft oder bei Wegfall steuerbegünstigter Zwecke erhalten die Gesellschafter nicht mehr als ihre eingezahlten Kapitaleinlagen und den gemeinen Wert geleisteter Sacheinlagen zurück, die für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke zu verwenden sind. Das übrige Vermögen der Gesellschaft fällt nach Ablösung sämtlicher Verpflichtungen an [einen Landkreis], der es unmittelbar und ausschließlich für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke zu verwenden hat.“

Im August 2012 beschloss die Gesellschafterversammlung der Klägerin eine Neufassung der Satzung, die keine Regelung zur Verwendung des Vermögens bei Auflösung der Gesellschaft oder bei Wegfall des Zwecks enthielt und die im September 2012 in das Handelsregister eingetragen wurde.

Mit Beschluss der Gesellschaftersammlung aus dem Dezember 2013 und Eintragung in das Handelsregister im März 2014 wurde die Satzung der Klägerin um die folgende Regelung ergänzt:

„bei Auflösung oder Aufhebung der Gesellschaft oder bei Wegfall steuerbegünstigter Zwecke fällt das Vermögen der Gesellschaft, soweit es die eingezahlten Kapitalanteile der Gesellschafter und den gemeinen Wert der von den Gesellschaftern geleisteten Sacheinlagen übersteigt, an [einen namentlich aufgeführten Verein], welcher es unmittelbar und ausschließlich für gemeinnützige oder mildtätige Zwecke zu verwenden hat.“

Im Anschluss an eine Betriebsprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) davon aus, dass mit der Satzungsänderung aus dem August 2012 die von § 55 Abs. 1 Nr. 4 und § 61 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) verlangte Vermögensbindung nicht mehr gegeben sowie die Steuerbefreiung gemäß § 61 Abs. 3 AO rückwirkend zu versagen seien und erließ gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO entsprechend geänderte Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 2005 bis 2008 (Streitjahre). Die hiergegen nach erfolglosem außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren eingelegte Klage wurde rechtskräftig abgewiesen.

In der Folge lehnte das FA den –bereits während des gegen die Körperschaftsteuerfestsetzungen für die Streitjahre geführten außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens– gestellten Antrag der Klägerin auf eine abweichende Festsetzung nach § 163 AO ab. Die hiergegen nach erfolglosem außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Das FA habe die Änderung der Körperschaftsteuerfestsetzungen für die Streitjahre ermessensfehlerfrei abgelehnt. Die Rechtsfolge des § 61 Abs. 3 AO sei bewusst angeordnet worden, was eine sachliche Unbilligkeit ausschließe. Werde die satzungsmäßige Vermögensbindung erst später aufgehoben, habe sich zwischenzeitlich gebundenes Vermögen gebildet. Würde die Gemeinnützigkeit nur mit Wirkung für die Zukunft entfallen, könnte das gebundene Vermögen plötzlich frei verwendet werden und der Grundsatz der Vermögensbindung liefe praktisch leer. Letztlich solle die Möglichkeit der freien Verwendung steuerbegünstigt gebildeten Vermögens sanktioniert werden. Ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen komme lediglich dann in Betracht, wenn diese Möglichkeit –wie im Streitfall– zum einen nicht genutzt worden sei und sich zum anderen in zeitlicher Hinsicht auf lediglich wenige Wochen beschränken würde, etwa dann, wenn unmittelbar nach der Mitteilung des Handelsregisters von der Eintragung der Satzungsänderung der Fehler bemerkt und umgehend korrigiert werde. Hieran fehle es jedoch im Streitfall, in dem zwischen Eintragung in das Handelsregister und der erneuten Satzungsänderung mehr als ein Jahr liege. Es sei auch zu berücksichtigen, dass die Alleingesellschafterin der Klägerin die Satzungsänderung möglicherweise bewusst vorgenommen habe. Es sei nicht auszuschließen, dass die von einer ausländischen, auf Gewinnerzielung ausgelegten Gesellschaft beherrschte Klägerin sich gerade ganz bewusst dafür entschieden habe, die Gemeinnützigkeit im Hinblick auf die satzungsmäßige Vermögensbindung zunächst aufzugeben, und es sich gerade nicht lediglich um einen „redaktionellen“ Fehler handele.

Hiergegen richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts und Verfahrensrechts gestützte Revision der Klägerin. Der Gesetzgeber habe die Absicht gehabt, lediglich die tatsächlich erfolgte Verwendung von begünstigtem Vermögen stärker zu sanktionieren. Sowohl Verstöße gegen die satzungsmäßige Vermögensbindung als auch im Rahmen der tatsächlichen Geschäftsführung führten zur Anwendung derselben Sanktionsvorschrift. Bei kleineren Verstößen gegen das Mittelverwendungsverbot des § 55 AO, das unter einem Bagatellvorbehalt stehe, müsse eine Versagung der Gemeinnützigkeit nicht erfolgen. Vergleichbares müsse auch für Verstöße gegen die satzungsmäßige Vermögensbindung gelten.

Bei einem rein formalen Verstoß erfolge eine sehr viel strengere Sanktionierung als bei einem tatsächlich erfolgten Verstoß, worin eine Ungleichbehandlung liege. Unter Geltung derselben gesetzlichen Regelung solle ein Verstoß gegen die satzungsmäßige Vermögensbindung zwingend zu einer Nachversteuerung der letzten zehn Kalenderjahre vor der Änderung führen, im Rahmen der tatsächlichen Geschäftsführung jedoch solle die Steuerbefreiung nur für den „bestimmten“ Besteuerungszeitraum versagt werden. In den Fällen des Verstoßes gegen die satzungsmäßige Vermögensbindung sei –wie auch im Streitfall– keinerlei Vermögen gemeinnützigkeitsschädlich verwendet worden. Vielmehr stehe bei einer Heilung der Satzungsmängel das bisherige, steuerbegünstigt erworbene Vermögen weiterhin für gemeinnützige Zwecke zur Verfügung. Verglichen mit den Verstößen nach § 63 Abs. 2 AO fehle es zudem an einer hinreichenden Bestimmtheit der „Rechtsfolgewirkungen“ eines Verstoßes gegen die Vermögensbindung nach § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO.

Soweit zwischen geringfügigen und schwerwiegenden Verstößen unterschieden werde, seien keine Unterscheidungsmerkmale ersichtlich. Vielmehr müsse die gesetzlich angeordnete Sanktion im Billigkeitswege aufgehoben werden, wenn weiterhin sämtliches im steuerbegünstigten Bereich gebildete Vermögen vorhanden und der rein formale Fehler ohne Auswirkungen geheilt worden sei. Soweit das FG auf die „Möglichkeit der freien Verwendung“ abstelle, fehle es an einer Begriffsbestimmung. Auch habe es im Streitfall an einer solchen Möglichkeit gefehlt. Die allgemeinen Bestimmungen in der Satzung der Klägerin, die auch nach der Auflösung gälten, schlössen auch im Fall der Auflösung eine gemeinnützigkeitsschädliche Verwendung durch Verteilung an die Gesellschafter aus. Ein bestimmter Empfänger müsse nicht genannt werden.

Der vom FG aufgestellte zeitliche Rahmen erscheine willkürlich und sei auf den Streitfall nicht anwendbar. Zudem seien Satzungsänderungen in „wenigen Wochen“ bei Konzerngesellschaften, größeren Gesellschaften und Gesellschaften mit ausländischen Gesellschaftern nicht möglich. Weiter sei eine Korrektur des Fehlers im Streitfall veranlasst worden, unmittelbar nachdem dieser im Rahmen der Betriebsprüfung aufgefallen sei. Bei Änderungen der gesetzlichen Anforderungen zu Satzungsbestimmungen verlange der Gesetzgeber eine Anpassung erst, sobald die Satzung aus anderen Gründen geändert werden müsse.

Das FA habe bei der Ablehnung des Antrags kein Ermessen ausgeübt, sondern ausschließlich auf die gesetzliche Regelung verwiesen. Eine Auseinandersetzung mit einzelnen Billigkeitserwägungen fehle. Der Hinweis auf bewusst vom Gesetzgeber angeordnete oder in Kauf genommene Rechtsfolgen reiche nicht aus. Hierin liege ein Verfahrensmangel. Auch habe es sich um eine vollständige Neufassung der Satzung gehandelt, sodass –wie bei einer erstmaligen Satzung– eine Beanstandung mit Fristsetzung hätte erfolgen müssen.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG, die Einspruchsentscheidung vom xx.xx.xxxx und den Ablehnungsbescheid vom xx.xx.xxxx aufzuheben sowie das FA zu verpflichten, die Körperschaftsteuer für 2005, 2006, 2007 und 2008 auf … € für 2005, … € für 2006, … € für 2007 und … € für 2008 festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Im Streitfall habe die Möglichkeit zur freien Verwendung aufgrund der fehlenden Bestimmung der Person, der das Vermögen der Klägerin im Fall der Auflösung zufallen solle, bestanden. Der Hinweis der Klägerin darauf, dass die übrigen Bestimmungen des § 55 AO zur Mittelverwendung erfüllt gewesen seien, genüge nicht.

II.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG ist rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass die Klägerin keinen Anspruch auf die beantragte Billigkeitsmaßnahme hat. Wird die Satzung nachträglich so geändert, dass sie gegen die satzungsmäßige Vermögensbindung des § 55 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 AO und § 61 Abs. 1 AO verstößt und besteht dieser Verstoß über ein Jahr fort, rechtfertigt dies auch dann keine von der Versagung der Steuerbefreiung abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen im Sinne des § 163 Abs. 1 Satz 1 AO, wenn es tatsächlich nicht zu einer schädlichen Mittelverwendung gekommen ist. Ein ungewollter Überhang des gesetzlichen Steuertatbestandes ist als Voraussetzung eines Anspruchs auf Billigkeitserlass zu verneinen, da § 61 Abs. 3 Satz 1 AO tatbestandlich unmittelbar die Fälle des Verstoßes gegen die satzungsmäßige Vermögensbindung erfasst, ohne dass es darauf ankommt, ob das Vermögen der Körperschaft tatsächlich unter Verstoß gegen den Grundsatz der Vermögensbindung verwendet wurde. Im Billigkeitsverfahren ist diese gesetzgeberische Wertung jedenfalls dann nicht zu korrigieren, wenn die Satzung nach einer Änderung nicht mehr den Anforderungen des Grundsatzes der Vermögensbindung entspricht und der Verstoß mehr als ein Jahr nach Wirksamkeit der Satzungsänderung bestehen bleibt.

1. Nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre.

a) Die Festsetzung einer Steuer ist aus –im Streitfall allein in Betracht kommenden– sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 04.06.2014 –  I R 21/13, BFHE 246, 130, BStBl II 2015, 293, Rz 10; BFH-Beschluss vom 12.07.2017 –  VI R 36/15, BFHE 258, 151, BStBl II 2017, 979).

b) Eine Billigkeitsmaßnahme kann geboten sein, wenn ein Gesetz, das in seinen generalisierenden Wirkungen verfassungsgemäß ist, bei der Steuerfestsetzung im Einzelfall zu Grundrechtsverstößen führt (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 28.02.2017 – 1 BvR 1103/15, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2017, 544, Rz 11, zu § 10a des Gewerbesteuergesetzes –GewStG–).

c) Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt hingegen keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteile vom 20.09.2012 –  IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505, Rz 21; vom 23.07.2013 –  VIII R 17/10, BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820, Rz 12; vom 17.12.2013 –  VII R 8/12, BFHE 244, 184, Rz 10, 29 f.; vom 21.09.2016 –  I R 65/14, BFH/NV 2017, 267, Rz 24; BFH-Beschluss vom 11.07.2018 –  XI R 33/16, BFHE 262, 114, BStBl II 2019, 258, Rz 31). Billigkeitsmaßnahmen dürfen nicht die einem gesetzlichen Steuertatbestand innewohnende Wertung des Gesetzgebers generell durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestandes abhelfen. Härten, die dem Besteuerungszweck entsprechen und die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung eines Tatbestandes bewusst in Kauf genommen hat, können Billigkeitsmaßnahmen nicht rechtfertigen, sondern sind gegebenenfalls durch Korrektur des Gesetzes zu beheben (BVerfG-Beschluss vom 28.02.2017 – 1 BvR 1103/15, HFR 2017, 544, Rz 12, zu § 10a GewStG).

2. Die Prüfung, ob die Besteuerung der Klägerin im Streitfall zu einem vom Gesetzgeber ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestandes führt, ist an § 61 Abs. 3 AO, der der Besteuerung der Klägerin zugrunde liegt, auszurichten. Dabei ist zwischen der unmittelbaren Anwendung dieser Vorschrift im Rahmen der formellen Satzungsmäßigkeit und der nur mittelbaren Anwendung aufgrund der Verweisung in § 63 Abs. 2 Halbsatz 2 AO im Rahmen der tatsächlichen Geschäftsführung zu unterscheiden.

a) Wird die satzungsmäßige Bestimmung über die Vermögensbindung nachträglich so geändert, dass sie den Anforderungen des § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO nicht mehr entspricht, so gilt sie im unmittelbaren Anwendungsbereich des § 61 Abs. 3 Satz 1 AO von Anfang an als steuerlich nicht ausreichend. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass Steuerbescheide erlassen, aufgehoben oder geändert werden können, soweit sie Steuern betreffen, die innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre vor der Änderung der Bestimmung über die Vermögensbindung entstanden sind (§ 61 Abs. 3 Satz 2 AO).

Ausgangspunkt für diese Regelung ist, dass eine Förderung oder Unterstützung nur dann selbstlos erfolgt, wenn gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks das Vermögen der Körperschaft, soweit es die eingezahlten Kapitalanteile der Mitglieder und den gemeinen Wert der von den Mitgliedern geleisteten Sacheinlagen übersteigt, nur für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden darf oder wenn das Vermögen einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft oder einer Körperschaft des öffentlichen Rechts für steuerbegünstigte Zwecke übertragen werden soll. Die Vermögensbindung muss in die Satzung der Körperschaft aufgenommen werden (§ 59 AO). Eine steuerlich ausreichende satzungsmäßige Vermögensbindung liegt vor, wenn der Zweck, für den das Vermögen bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks verwendet werden soll, in der Satzung so genau bestimmt ist, dass aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob der Verwendungszweck steuerbegünstigt ist (§ 61 Abs. 1 AO).

Dies liegt § 61 Abs. 3 AO zugrunde, wie sich aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift ergibt. § 13 Abs. 4 der Verordnung zur Durchführung der §§ 17 bis 19 des Steueranpassungsgesetzes (Gemeinnützigkeitsverordnung) vom 24.12.1953 (BGBl I 1953, 1592) –GemV– bestimmte, dass die Voraussetzungen für steuerliche Vergünstigungen nicht erfüllt sind, wenn in der Satzung steuerlich ausreichende Bestimmungen über die in § 13 Abs. 1 bis 3 GemV bestimmte satzungsmäßige Vermögensbindung nicht enthalten sind. Der durch die Einführung der Abgabenordnung vom 16.03.1976 (BGBl I 1976, 613) –AO 1977– neu angefügte § 61 Abs. 3 AO sollte die bisherige Rechtslage wiedergeben und der Klarstellung dienen. Die satzungsmäßige Vermögensbindung sollte von Anfang an als steuerlich nicht ausreichend gelten, unabhängig davon, ob die Körperschaft tatsächlich aufgelöst oder aufgehoben wird oder ihr Zweck tatsächlich wegfällt und das Vermögen tatsächlich für nicht steuerbegünstigte Zwecke verwendet wird. Weiter sollte die Regelung auch eingreifen, wenn die Bestimmung über die Vermögensbindung erst zu einem Zeitpunkt geändert wird, in dem die Körperschaft nicht mehr als gemeinnützig tätig anerkannt war. Die entsprechenden steuerlichen Folgerungen sollten durch Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung rückwirkend zu ziehen sein (BTDrucks 7/79, S. 93, und BTDrucks VI/1982, S. 118).

b) Neben der unmittelbaren Anwendung von § 61 Abs. 3 AO ist auch die mittelbare Anwendung dieser Vorschrift aufgrund der in § 63 Abs. 2 Halbsatz 2 AO vorgesehenen Verweisung auf § 61 Abs. 3 AO zu beachten. Diese Verweisung betrifft zum einen Fälle, in denen bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft zwar die Satzung nicht geändert, das Vermögen aber tatsächlich satzungswidrig verteilt wird, sodass bei einem Verstoß der tatsächlichen Geschäftsführung gegen den Grundsatz der Vermögensbindung die Steuerbegünstigung rückwirkend entfällt (vgl. BTDrucks 7/79, S. 93, und BTDrucks VI/1982, S. 118). Zum anderen ermöglicht sie eine –mittelbare– Anwendung des § 61 Abs. 3 AO bei „schwer wiegenden Verstößen“ gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 AO (BFH-Beschluss vom 12.10.2010 –  I R 59/09, BFHE 231, 28, BStBl II 2012, 226, Rz 24 und 25), sofern diese Verstöße im Ergebnis in ihrer Wirkung Verstößen gegen die Vermögensbindung gleichstehen. Hingegen ist für Verstöße gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 AO unterhalb der Schwelle des „schwer wiegenden Verstoßes“ lediglich der Verlust der Steuerbegünstigung für die Veranlagungs- oder Bemessungszeiträume vorgesehen, in denen der Verstoß vorliegt (§ 63 Abs. 1 und Abs. 2 Halbsatz 1 i.V.m. § 60 Abs. 2 AO). Die Steuerbegünstigung für bereits abgelaufene Veranlagungs- oder Bemessungszeiträume bleibt in diesen Fällen unberührt.

3. § 61 Abs. 3 AO führt in seinem unmittelbaren Anwendungsbereich schon aufgrund des Wegfalls der satzungsmäßigen Vermögensbindung und der damit fehlenden formellen Satzungsmäßigkeit dazu, dass die Steuerbegünstigung zu versagen ist. Es kommt zur Erfüllung des gesetzlichen Tatbestandes nicht zusätzlich darauf an, ob das Vermögen in diesem Fall tatsächlich nicht für nicht steuerbegünstigte Zwecke verwendet wird.

a) Der Gesetzgeber hat –wie sich insbesondere aus der Entstehungsgeschichte, dem Gesetzeszusammenhang und dem Zweck des § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO ergibt (s. oben II.2.)– mit § 61 Abs. 3 AO bewusst vorgesehen, dass allein schon der Verstoß gegen die satzungsmäßige Vermögensbindung dazu führt, dass die Steuervergünstigung zu versagen ist und –daneben– den Fall eines Verstoßes gegen den Grundsatz der Vermögensbindung im Rahmen der tatsächlichen Geschäftsführung über § 63 Abs. 2 Halbsatz 2 AO gesondert erfasst.

b) Wäre demgegenüber der unmittelbare Anwendungsbereich des § 61 Abs. 3 AO schon in seinem gesetzlichen Tatbestand darauf beschränkt, Verstöße gegen die satzungsmäßige Vermögensbindung nur dann zu erfassen, wenn –als weniger „schwer wiegender“ Verstoß– zugleich auch das Vermögen tatsächlich entgegen dem Grundsatz der Vermögensbindung verwendet wird, liefe dies sowohl den jeweils unterschiedlichen Rechtsfolgen –nach § 61 Abs. 3 AO für Verstöße gegen den Grundsatz der Vermögensbindung (§ 55 Abs. 1 Nr. 4 AO) und diesen nach der Rechtsprechung des BFH gleichstehenden „schwer wiegenden“ Verstößen gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 AO auf der einen und nach § 60 Abs. 2 AO für übrige Verstöße gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 AO auf der anderen Seite– als auch der grundsätzlichen Unterscheidung zwischen der formellen Satzungsmäßigkeit (§ 59 Halbsatz 1 AO, § 61 Abs. 3 AO) und der tatsächlichen Geschäftsführung (§ 59 Halbsatz 2 AO, § 63 AO, insbesondere dessen Abs. 2; s. oben II.2.) als kumulative Voraussetzungen der Steuerbegünstigung zuwider.

c) Weiter ist auch zu berücksichtigen, dass § 61 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO nicht die (laufende) Verwendung der Mittel der Körperschaft für die satzungsmäßigen Zwecke im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO betrifft, sondern lediglich den Fall der Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder des Wegfalls ihres bisherigen Zwecks. Wäre § 61 Abs. 3 AO allein auf Fallgestaltungen einer tatsächlich erfolgten Verwendung beschränkt, würde sich die Vorschrift –als rechtstatsächliche Folge einer im Sinne der Klägerin verstandenen Billigkeit im Sinne des § 163 Abs. 1 Satz 1 AO– im Ergebnis auf Fälle begrenzen, in denen tatsächlich eine Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft stattfand oder der bisherige Zweck weggefallen ist. Wird das Vermögen der Körperschaft in diesem Fall nicht für steuerbegünstigte Zwecke verwendet, gilt § 61 Abs. 3 AO –da die Vorschrift über die Vermögensbindung verletzt wird– jedoch im Rahmen der mittelbaren Anwendung dieser Vorschrift über § 63 Abs. 2 Halbsatz 2 AO sinngemäß. Für die unmittelbare Anwendung von § 61 Abs. 3 AO bliebe damit lediglich in den Fällen Raum, in denen zwar die Bestimmung über die Vermögensbindung infolge einer Änderung nicht (mehr) den Anforderungen des § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO genügt, zugleich aber bei der Auflösung oder Aufhebung oder dem Wegfall des bisherigen Zwecks das Vermögen entsprechend § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO tatsächlich verwendet wurde. Auch dieser Anwendungsfall entfiele jedoch, wenn der Auffassung der Klägerin zu folgen wäre, wonach § 61 Abs. 3 AO nur im Falle einer tatsächlichen Verwendung des Vermögens für nicht steuerbegünstigte Zwecke eingriffe. Eine (rückwirkende) Versagung der Gemeinnützigkeit ausschließlich in diesen Fällen wäre zudem nur schwerlich mit dem Zweck des Grundsatzes der Vermögensbindung zu vereinbaren, mit dem sichergestellt werden soll, dass das Vermögen, das die Körperschaft unter den Vorgaben des Gemeinnützigkeitsrechts gebildet hat, auch auf Dauer für steuerbegünstigte Zwecke verwendet wird (vgl. BFH-Beschluss vom 12.10.2010 –  I R 59/09, BFHE 231, 28, BStBl II 2012, 226, Rz 25; BFH-Urteil vom 12.01.2011 –  I R 91/09, BFH/NV 2011, 1111, Rz 9).

d) Schließlich folgt auch nicht aus dem Zweck des § 61 Abs. 3 AO, „Missbräuchen bei der Inanspruchnahme von Steuerbegünstigungen“ zu begegnen (Stenografischer Bericht der 221. Sitzung des Bundestags vom 12.02.1976, 15407 D; BFH-Urteil vom 25.04.2001 –  I R 22/00, BFHE 194, 354, BStBl II 2001, 518, unter II.1.; vgl. auch BRDrucks 726/75, S. 3), dass es nach dem gesetzlichen Tatbestand des § 61 Abs. 3 AO auf eine tatsächliche Verwendung des Vermögens zu nicht steuerbegünstigten Zwecken –als tatsächlicher „Missbrauch“– ankommt. Vielmehr ist –anders als im Rahmen des § 63 Abs. 2 Halbsatz 2 AO– eine tatsächliche Verletzung der in § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO angeordneten Vermögensbindung für die unmittelbare Anwendung des § 61 Abs. 3 AO, der ausschließlich auf eine nachträgliche Änderung der Bestimmung über die Vermögensbindung abstellt, gerade nicht erforderlich. Sofern der Vorschrift danach ein gesetzgeberisches Konzept der typisierten Missbrauchsabwehr innewohnen sollte, liefe dem ein Erfordernis einer Missbrauchsprüfung im jeweiligen Einzelfall zuwider (vgl. BFH-Beschluss vom 12.10.2016 –  I R 80/14, BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615, Rz 32). Eine solche Einzelfallüberprüfung darf auch nicht –mittelbar– durch einen Antrag auf abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen im Sinne des § 163 Abs. 1 Satz 1 AO erreicht werden können. Vielmehr würde die Bejahung einer Unbilligkeit aufgrund des Umstandes, dass zunächst gebundenes Vermögen nicht entgegen den Anforderungen des § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO verwendet wird, auf eine –unzulässige (vgl. BFH-Beschluss vom 11.07.2018 –  XI R 33/16, BFHE 262, 114, BStBl II 2019, 258)– strukturelle Korrektur der ausdrücklichen gesetzgeberischen Anordnung hinauslaufen. Billigkeitsmaßnahmen in diesem Ausmaß würden ihrerseits zu einer Verfassungswidrigkeit von § 61 Abs. 3 AO führen (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 28.02.2017 – 1 BvR 1103/15, HFR 2017, 544, Rz 11; vom 05.04.1978 – 1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102, Rz 36). Dies schließt es auch –anders als es die Klägerin begehrt– aus, die der Satzungsänderung zugrunde liegenden Motive und/oder eine (Un-)Kenntnis ihrer Organe von dem Fehlen einer satzungsmäßigen Vermögensbindung zu berücksichtigen.

4. Wird der Tatbestand des § 61 Abs. 3 Satz 1 AO nach der Vorstellung des Gesetzgebers bereits durch den bloßen Wegfall der satzungsmäßigen Vermögensbindung erfüllt, ist jedenfalls in Fallgestaltungen, in denen –wie im Streitfall– die satzungsmäßige Vermögensbindung wegfällt und der Verstoß gegen die satzungsmäßige Vermögensbindung mehr als ein Jahr nach Wirksamkeit der Satzungsänderung bestehen bleibt, die Versagung der Steuerbegünstigung nicht aus Billigkeitsgründen im Sinne des § 163 Abs. 1 Satz 1 AO durch abweichende Steuerfestsetzung aufgrund der Annahme eines atypischen Einzelfalls zu korrigieren. Nicht zu entscheiden ist, ob in jedem Fall des Wegfalls der satzungsmäßigen Vermögensbindung trotz einer unterbliebenen zweckwidrigen Vermögensverwendung ein Anspruch auf abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen zu verneinen ist.

a) Hierbei kann dahinstehen, ob eine Unbilligkeit im Sinne des § 163 Abs. 1 Satz 1 AO –wie es das FG bejaht hat– angenommen werden kann, wenn der Verstoß gegen § 61 Abs. 1 i.V.m. § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO innerhalb „weniger Wochen“ durch eine (erneute) Änderung der Satzung beseitigt (vgl. auch Hüttemann, Gemeinnützigkeitsrecht und Spendenrecht, 6. Aufl., Rz 4.211: „zeitnahe Berichtigung“) und das Vermögen während dieses Zeitraums nicht für nicht steuerbegünstigte Zwecke verwendet wurde. Zwar erfolgt die Änderung einer Satzungsbestimmung in einem mehrstufigen Verfahren, das bei Kapitalgesellschaften –wie der Klägerin– und auch bei eingetragenen Vereinen mehrere Rechtsakte erfordert und sich in der Regel über einen längeren Zeitraum erstreckt (BFH-Urteil vom 25.04.2001 –  I R 22/00, BFHE 194, 354, BStBl II 2001, 518, unter II.3.a). Selbst wenn zugunsten der Klägerin der Zeitraum zwischen der für § 61 Abs. 3 AO maßgeblichen (BFH-Urteil vom 25.04.2001 –  I R 22/00, BFHE 194, 354, BStBl II 2001, 518, unter II.3.b) Eintragung der Neufassung der Satzung (hier: xx.09.2012) und dem Beschluss über die (erneute) Änderung (hier: xx.12.2013) zugrunde gelegt werden sollte, hat das FG gleichwohl zutreffend angenommen, dass –angesichts der Wertung des Gesetzgebers, grundsätzlich jeden Wegfall der satzungsmäßigen Vermögensbindung mit § 61 Abs. 3 Satz 1 AO tatbestandlich zu erfassen– jedenfalls das Bestehen einer nicht den Anforderungen des § 61 Abs. 1 i.V.m. § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO genügenden Satzung über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr nicht als ein eine Unbilligkeit im Sinne des § 163 Abs. 1 Satz 1 AO begründender atypischer Fall anzusehen ist.

Im Hinblick hierauf ist es auch unerheblich, ob –wie es die Klägerin geltend macht– der Beschluss über die (erneute) Satzungsänderung einer Besprechung im Rahmen der Betriebsprüfung, in der der Fehler aufgefallen ist, zeitlich unmittelbar nachfolgte und ob Beanstandungen der formellen Satzungsmäßigkeit in einem –für das Billigkeitsverfahren nicht vorgreiflichen– Verfahren nach § 60a AO, das auf eine konkrete Satzung bezogen ist (BFH-Urteil vom 26.08.2021 –  V R 11/20, BFHE 273, 415, BStBl II 2022, 202, Rz 37), ohne „Rückwirkung“ „geheilt“ werden können. Dasselbe gilt für den Umstand, dass es sich bei der Klägerin um eine „Konzerngesellschaft“ handeln mag, bei der zusätzliche Abstimmungsmaßnahmen mit einer Muttergesellschaft erforderlich sein können.

b) Ebenso wenig kann die Klägerin mit Erfolg geltend machen, dass ihre Mittel auch nach der Satzungsänderung nach deren allgemeinen Bestimmungen zur Zweckverfolgung nur für steuerbegünstigte Zwecke hätten verwendet werden dürfen. Zwar kann ein Absehen von der Änderung begünstigender Steuerbescheide auf Grundlage des § 61 Abs. 3 AO im Billigkeitswege in Fällen in Erwägung zu ziehen sein, in denen –etwa aufgrund öffentlich-rechtlicher Vorschriften– die Vermögensbindung in gleicher Weise wie bei einer den Anforderungen des § 61 Abs. 1 i.V.m. § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO genügenden Satzung sichergestellt ist (vgl. BFH-Urteil vom 13.11.2019 –  V R 30/16, BFH/NV 2020, 342, Rz 16). Jedoch fehlt es zum einen im Streitfall an einer solchen Sicherstellung. Die von der Klägerin geltend gemachte „überwiegende“ Bindung ihres Vermögens „aufgrund der Finanzierungsstruktur von Krankenhäusern“ reicht hierfür nicht aus. Zum anderen ist es schon aufgrund des Umstandes, dass § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO auch den Fall des Wegfalls des bisherigen Zwecks erfasst, ausgeschlossen, allein aufgrund der Festlegung von Satzungszwecken, die den Anforderungen der §§ 52 bis 55 AO entsprechen, im Billigkeitswege von der Anwendung des § 61 Abs. 3 AO abzusehen.

5. Im Übrigen hat der Gesetzgeber Härten, die sich auf der Rechtsfolgenseite aus dem rückwirkenden Wegfall der Steuerbegünstigung infolge des Verstoßes gegen die satzungsmäßige Vermögensbindung ergeben, bewusst in Kauf genommen. Besondere Umstände, die darüber hinaus zu einer Unbilligkeit führen könnten, die die gesetzlich vorgesehenen Rechtsfolgen entfallen ließe, hat das FG nicht festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO).

Im Gesetzgebungsverfahren war als Folge des Wegfalls der satzungsmäßigen Vermögensbindung –neben der gesetzlichen Fiktion der von Anfang an als steuerlich nicht ausreichenden Vermögensbindung (§ 61 Abs. 3 Satz 1 AO, s. oben II.2.a)– zunächst noch vorgesehen, lediglich die Anwendung der Regelung zum Beginn der Festsetzungsfrist im Fall der Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden bei rückwirkenden Ereignissen (nunmehr § 175 Abs. 1 Satz 2 AO) auszuschließen (BTDrucks 7/79, S. 93, und BTDrucks VI/1982, S. 118; BTDrucks 7/4292, S 75), sodass die Änderung und Aufhebung von Steuerbescheiden –ohne dass eine besondere Anlaufhemmung Anwendung fand (vgl. zur Anwendbarkeit von § 175 Abs. 1 Satz 2 AO im Rahmen der derzeitigen Fassung des § 61 Abs. 3 AO BFH-Urteil vom 25.04.2001 –  I R 22/00, BFHE 194, 354, BStBl II 2001, 518, unter II.2.)– nur bis zum Eintritt der sich nach den allgemeinen Regelungen bestimmenden Festsetzungsverjährung möglich gewesen wäre (vgl. BRDrucks 726/75, S. 3). Erst auf Vorschlag des Ausschusses nach Art. 77 des Grundgesetzes –GG– (Vermittlungsausschuss, BTDrucks 7/4664), der seinerseits auf einer Empfehlung des Finanzausschusses des Bundesrates beruhte (vgl. BRDrucks 726/75, S. 3; s.a. Stenografischer Bericht der 221. Sitzung des Bundestags vom 12.02.1976, 15407 D), erhielt § 61 Abs. 3 Satz 2 AO –bis auf die redaktionelle Änderung durch das Gesetz zur Bekämpfung des Mißbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz – StMBG) vom 21.12.1993 (BGBl I 1993, 2310)– seine derzeitige Fassung, wonach die Regelung zur Änderung von Steuerbescheiden bei rückwirkenden Ereignissen „mit der Maßgabe anzuwenden [ist], dass Steuerbescheide erlassen, aufgehoben oder geändert werden können, soweit sie Steuern betreffen, die innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre vor der Änderung der Bestimmung über die Vermögensbindung entstanden sind“.

Angesichts des Umstandes, dass während des Gesetzgebungsverfahrens die –für den Steuerpflichtigen in aller Regel günstigere– Maßgeblichkeit der allgemeinen Regelungen zur Festsetzungsfrist ohne Anlaufhemmung aufgegeben und durch eine Möglichkeit zur Änderung der die letzten zehn Kalenderjahre vor der Änderung der Bestimmung über die Vermögensbindung betreffenden Steuerbescheide ersetzt wurde, kam es dem Gesetzgeber gerade darauf an, den Wegfall der satzungsmäßigen Vermögensbindung mit einer zeitlich weitreichenden Versagung der Steuervergünstigung für gemeinnützige Körperschaften auch für bereits abgeschlossene Zeiträume zu verknüpfen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass infolge der gesetzlichen Fiktion des § 61 Abs. 3 Satz 1 AO ohne eine zeitliche Begrenzung der Änderungsmöglichkeit auf die letzten zehn Kalenderjahre vor der Satzungsänderung und uneingeschränkter Anwendbarkeit der Regelung zur Änderung von Steuerbescheiden bei rückwirkenden Ereignissen eine Änderung für sämtliche Veranlagungs- und Bemessungszeiträume ab Entstehung der Körperschaft hätte erfolgen müssen. Danach kann nur durch eine über die regelmäßige Festsetzungsfrist hinaus wirkende, zeitlich begrenzte Regelung –was gerade Zweck des § 61 Abs. 3 AO ist (vgl. BTDrucks 7/4495, S. 2; Stenografischer Bericht der 221. Sitzung des Bundestags vom 12.02.1976, 15407 D; vgl. auch Unger in Gosch, AO § 61 Rz 28, 30 und 33 f.; Hüttemann, Gemeinnützigkeitsrecht und Spendenrecht, 6. Aufl., Rz 4.211)– verhindert werden, dass bis zum nachträglichen Wegfall der satzungsmäßigen Vermögensbindung unter Inanspruchnahme von Steuervergünstigungen gebildetes Vermögen ohne Weiteres für nicht steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden kann und damit der Grundsatz der Vermögensbindung (§ 55 Abs. 1 Nr. 4 AO) im Ergebnis ohne hinreichende Wirkung bliebe.

Diese § 61 Abs. 3 AO zugrunde liegende Wertung wäre in ihr Gegenteil verkehrt, wenn bei Wegfall der satzungsmäßigen Vermögensbindung infolge einer abweichenden Festsetzung aus Billigkeitsgründen die Aufhebung, die Änderung oder der Erlass von Steuerbescheiden, die innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre vor der Änderung der Bestimmung über die Vermögensbindung entstandene Steuern betreffen, bereits ohne das Hinzutreten besonderer Umstände dazu führt, dass die Steuerbegünstigung für die betreffenden Jahre nicht versagt wird. Zugleich schließt diese Wertung –entsprechend der Regelung in Nr. 4 Satz 1 f. des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung zu § 59 AO für Fälle, in denen im Rahmen der Veranlagung festgestellt wird, dass die Satzung nicht den Anforderungen des Gemeinnützigkeitsrechts genügt– es aus, trotz eines Verstoßes gegen § 61 Abs. 1 i.V.m. § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO „aus Vertrauensschutzgründen“ generell keine nachteiligen Folgerungen für die Vergangenheit zu ziehen und die Körperschaft für abgelaufene Veranlagungszeiträume als steuerbegünstigt zu behandeln.

6. Die Verneinung eines Billigkeitsanspruchs erweist sich auch nicht in anderer Hinsicht als rechtsfehlerhaft.

a) Da die Verfassungswidrigkeit eines Gesetzes nicht Gegenstand des –hier vorliegenden– Billigkeitsverfahrens ist (BVerfG-Beschluss vom 28.02.2017 – 1 BvR 1103/15, HFR 2017, 544, Rz 12, zu § 10a GewStG; BFH-Beschluss vom 11.07.2018 –  XI R 33/16, BFHE 262, 114, BStBl II 2019, 258, Rz 51), ist die Frage, ob –wie es die Klägerin geltend macht– in dem Umstand, dass Verstöße gegen § 63 Abs. 1 AO auf der einen Seite und Verstöße gegen die satzungsmäßige Vermögensbindung auf der anderen Seite verschiedene Rechtsfolgen –§ 63 Abs. 2 Halbsatz 1 i.V.m. § 60 Abs. 2 AO gegenüber § 61 Abs. 3 AO– auslösen, eine nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbare Ungleichbehandlung zu sehen ist, für den Streitfall ohne Bedeutung.

Dasselbe gilt für die Frage, ob die von der Klägerin angestellten Erwägungen im –rechtskräftig abgeschlossenen– Festsetzungsverfahren unter Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes (vgl. BFH-Urteil vom 12.03.2020 –  V R 5/17, BFHE 268, 415, BStBl II 2021, 55, Rz 61; s.a. Seer in Tipke/Kruse, § 61 AO Rz 5; Unger in Gosch, AO § 61 Rz 34; Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 61 AO Rz 8) oder bei Annahme eines den Finanzbehörden im Rahmen des Wortlauts des § 61 Abs. 3 Satz 2 AO („… ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass … geändert werden können, …“) eingeräumten Ermessens (dies bejahend Döring/Fischer, Der Betrieb 2007, 1831, 1836; verneinend demgegenüber Unger in Gosch, AO § 61 Rz 34 und Kirchhain, FinanzRundschau 2011, 640, 642) zu beachten gewesen wären. In dem hier vorliegenden Billigkeitsverfahren ist hierüber nicht zu entscheiden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 05.12.2024 –  V R 11/23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 48), sodass im Streitfall unerheblich ist, ob es –wie es die Klägerin für das vorliegende Billigkeitsverfahren geltend macht– an einer Ausübung eines Ermessens durch das FA fehlt.

b) Weiter kommt es auch nicht darauf an, ob die bis zur Änderung im Jahr 2012 geltende Satzung der Klägerin –die lediglich eine Regelung zur Auflösung der Klägerin, nicht aber zu deren (gesetzlich nicht vorgesehenen) Aufhebung enthielt– den Anforderungen des § 61 Abs. 1 AO, nach dem der Zweck, für den das Vermögen „bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft“ verwendet werden soll, in der Satzung zu bestimmen ist, genügt (vgl. einerseits BFH-Urteil vom 12.01.2011 –  I R 91/09, BFH/NV 2011, 1111, Rz 15, und andererseits BFH-Urteil vom 23.07.2009 –  V R 20/08, BFHE 226, 445, BStBl II 2010, 719, unter II.5.).

c) Die von der Klägerin erhobene Rüge, nach der das Fehlen von Ermessenserwägungen einen Verfahrensmangel darstellt, hat der Senat geprüft. Er erachtet sie nicht für durchgreifend und sieht insoweit von einer Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).

7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 20.06.2022 – 6 K 6197/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) von der X, einer Gesellschaft slowenischen Rechts, in den Zeiträumen Mai 2010 bis August 2014, Oktober 2014 bis September 2015 und November 2015 Bauleistungen im Sinne der §§ 48 ff. des Einkommensteuergesetzes (EStG) empfangen hat und deshalb verpflichtet war, Bauabzugsteuer in Höhe von 15 % der Gegenleistungen einzubehalten und an den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) abzuführen.

Die Klägerin ist eine inländische, in der Automobilindustrie tätige GmbH. Sie programmiert die von anderen Unternehmen in die Werkhallen von Automobilherstellern gestellten Fertigungsroboter für die Produktion. Unter anderem bei der Verlegung der für die Stromzufuhr und Steuerung dieser Roboter benötigten Kabel bedient sich die Klägerin verschiedener Subunternehmen. Im Streitzeitraum erbrachte die X derartige Subunternehmerleistungen auf der Grundlage von mit der Klägerin geschlossenen Werkverträgen. Eine Freistellungsbescheinigung gemäß § 48b EStG legte die X der Klägerin nicht vor.

Erfüllungs- und Ausführungsorte der Leistungen der Klägerin und der Subunternehmen waren Werkhallen der Hersteller im Inland. Die in massiver Bauweise errichteten Werkhallen wiesen typischerweise etwa 6 Hektar Grundfläche und 15 m Höhe auf, hatten Flachdächer und waren mit einem industriegeeigneten Estrichfußboden ausgestattet. Aufgrund der nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) durchschnittlich nur zwei bis drei Jahre dauernden Automobilmodellzyklen bei den Auftraggebern der Klägerin wurden die Produktionsanlagen für die Automobilmodelle in den Werkhallen zyklisch vollständig auf- und wieder abgebaut. Zwischen dem Abbau der alten Anlagen für das abgelöste Modell und dem Aufbau der neuen Anlagen für das neue Modell wurden die Werkhallen in der Regel vollständig leergeräumt.

Die Produktionsanlagen in den Werkhallen bestanden typischerweise aus sogenannten automatisierten Fertigungsstraßen, bestehend aus zahlreichen Robotern, Schaltkästen, Bedienpulten sowie Lüftungs- und Reinigungsanlagen. Diese Bestandteile der Fertigungsstraßen wurden elektrisch oder hydraulisch betrieben und waren miteinander verkabelt oder mittels Schläuchen verbunden. Sie ruhten aufgrund ihres hohen Eigengewichts auf den Estrichböden der Werkhallen, zum Teil waren sie zusätzlich –für Zwecke der für die Fertigung erforderlichen präzisen Fixierung der Anlagen– mit den Estrichböden der Werkhallen oder darauf befindlichen Beton- oder Stahlsockeln verschraubt und verdübelt.

Weder die Klägerin noch die X waren im Streitzeitraum beim Bau der Werkhallen oder im Bereich ihrer Renovierung oder Sanierung tätig. Die Tätigkeiten betrafen lediglich Teile der in den Werkhallen zyklisch auf- und abgebauten Produktionsanlagen der Automobilhersteller.

Die Tätigkeit der X bestand zu einem Zeitanteil von etwa 83 % (gemittelt auf den gesamten Streitzeitraum) aus den folgenden Tätigkeiten (nachfolgend als Verkabelungsarbeiten bezeichnet):

a) Die X verband von anderen Unternehmen in die Werkhallen gestellte Roboter per vorkonfektionierten Kabeln mit Schaltschränken, Schaltkästen oder Bedienpulten oder verband die Roboter untereinander mit solchen Kabeln per Steck- oder Schraubverbindungen.

b) Sie kürzte nichtvorkonfektionierte Kabel von der Rolle per Schnittwerkzeugen auf die passende Länge, isolierte die so zugeschnittenen Kabel am anderen Ende so ab, dass die Enden für die Steck- oder Schraubverbindung vorbereitet waren, und verband damit dann ebenfalls –wie unter a) beschrieben– Roboter mit Schaltschränken, Schaltkästen oder Bedienpulten beziehungsweise Roboter untereinander per Steck- oder Schraubverbindungen.

c) Die unter a) und b) genannten Kabel verlegte die X in Kabelrinnen oder PVC-Kabelhalterungen.

Zu einem gemittelten Zeitanteil von etwa 17 % bestand die Tätigkeit der X im Streitzeitraum aus der folgenden Tätigkeit (nachfolgend als Kabelrinnenmontage bezeichnet): Sie verlegte die unter c) genannten, verzinkten oder aus Edelstahl oder PVC bestehenden Kabelrinnen, in denen die unter a) und b) genannten Kabel zur Sicherheit und Sauberkeit zwischen den Robotern, Schaltkästen und Bedienpulten geführt wurden. Die Kabelrinnen wurden weder unter Putz noch anderweitig in die Substanz der Werkhallen hineingelegt, sondern auf 10 cm hohen Metallständerkonstruktionen verschraubt. Die Metallständer wurden zur präzisen Fixierung mit Bohrlöchern (Durchmesser 8 mm), Gewindestangen (Länge 8 cm) sowie passenden Dübeln und Muttern fest mit dem Estrichboden der Werkhallen verbunden.

Hinsichtlich der prozentualen Aufteilung der Verkabelungsarbeiten und Kabelrinnenmontagen in den einzelnen Streitmonaten wird auf die tabellarische Darstellung im FG-Urteil Bezug genommen. Die Abrechnung und Vergütung erfolgte zumeist im jeweiligen Folgemonat.

Im Streitmonat Juni 2010 gehörte zur Tätigkeit der X auch, dass sie vor der Kabelrinnenmontage und den Verkabelungsarbeiten acht der anzuschließenden Schaltschränke selbst in die Werkhalle hineintransportierte. Im Streitmonat Dezember 2010 stellte sie zwölf derartige Schaltschränke in die Werkhalle.

Die Verkabelungsarbeiten und die Kabelrinnenmontagen erbrachte die X nicht nur im Rahmen des Auf- und Abbaus ganzer Produktionsanlagen beim zwei-bis dreijährigen Austausch, sondern zum Beispiel auch bei defektbedingten Roboteraustauscharbeiten oder produktionseffizienzsteigernden Fertigungsstraßenumbauten sowie im Rahmen von Veränderungen der Fertigungsstraßen bei den sogenannten „Faceliftings“ eines Automobilmodells. Schließlich erbrachte sie diese Arbeiten auch anlässlich der Verlegung der Produktionsanlagen und Fertigungsstraßen in Werkhallen an anderen Standorten des Herstellers. Beim Modelltausch wurden Produktionsanlagen regelmäßig nicht entsorgt, sondern an anderen Standorten unter Verwendung vieler Einzelteile wiederaufgebaut.

Da die Bestandteile der Produktionsanlagen –also auch die Roboter, die Schaltkästen, die Bedienpulte und die diese verbindenden Kabel mitsamt Kabelrinnen– aus vorgenannten Gründen häufig ab- und neumontiert werden mussten, bestanden nach den Feststellungen des FG in technischer Hinsicht hohe Mobilitätsanforderungen an die zur Montage der Produktionsanlagen benutzten Bauteile.

Nachdem das FA die Klägerin mehrfach dazu aufgefordert hatte, gab sie im Mai 2017 für die Jahre 2010 bis 2015 Anmeldungen über den Steuerabzug bei Bauleistungen gemäß §§ 48 ff. EStG ab. Die sich daraus ergebenden Steuerabzugsbeträge für die Streitmonate sind zwischen den Beteiligten der Höhe nach unstreitig.

Den Einspruch der Klägerin gegen die für den Streitzeitraum eingereichten Steueranmeldungen wies das FA durch Einspruchsentscheidung vom 17.10.2019 als unbegründet zurück.

Durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1909 veröffentlichte Urteil vom 20.06.2022 – 6 K 6197/19 gab das FG der Klage der Klägerin statt. Es hob die Festsetzung des Steuerabzugs für Bauleistungen durch Steueranmeldung vom 22.05.2017, beim FA eingegangen am 23.05.2017, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.10.2019 für alle Streitmonate auf.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt das FA eine Verletzung von Bundesrecht in materiell-rechtlicher und verfahrensrechtlicher Hinsicht. Das FG habe zu Unrecht entschieden, dass für die Verkabelungsarbeiten, die Kabelrinnenmontage und den Anschluss von Schaltschränken durch die X für die Klägerin im Streitzeitraum keine Bauabzugsteuer im Sinne der §§ 48 ff. EStG angefallen sei. Bauleistungen gemäß § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG lägen vor. Nach dem weiten Begriffsverständnis des Bundesfinanzhofs (BFH) seien die Fertigungsstraßen bestehend aus Robotern, Schaltschränken und Bedienpulten Bauwerke im Sinne dieser Vorschrift. Das FG habe nur die Einzelbestandteile gewürdigt und ihnen bei isolierter Betrachtung die Bauwerkseigenschaft abgesprochen. Die jeweilige Fertigungsstraße und Produktionsanlage insgesamt habe das FG jedoch nicht gewürdigt. Es liege somit ein Begründungsfehler vor.

Das FA beantragt, das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 20.06.2022 – 6 K 6197/19 aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise das FG-Urteil aufzuheben und den Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FG habe zu Recht entschieden, dass die X keine Bauleistungen im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG erbracht habe.

II.

Bis zum 31.12.2023 war für die Bauabzugsteuer der I. Senat zuständig. Das vorliegende Revisionsverfahren, dessen Aktenzeichen ursprünglich I R 28/22 war, wurde aufgrund des Zuständigkeitswechsels zu Beginn des Jahres 2024 vom nun zuständigen III. Senat übernommen.

III.

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die in den Streitmonaten erbrachten Leistungen der X an die Klägerin nicht der Bauabzugsteuer unterliegen. Es ist zutreffend davon ausgegangen, dass weder die Einzelkomponenten noch die Fertigungsstraßen als Ganzes als Bauwerke zu qualifizieren sind und dass demzufolge von der X auch keine dem Steuerabzug unterliegenden Bauleistungen im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG erbracht wurden.

1. Der durch das Gesetz zur Eindämmung illegaler Betätigung im Baugewerbe vom 30.08.2001 (BGBl I 2001, 2267) in das Einkommensteuergesetz aufgenommene „Steuerabzug bei Bauleistungen“ ist in den §§ 48 ff. EStG geregelt (vgl. zur Historie und zum Gesetzeszweck BTDrucks 14/4658, S. 1 f. und S. 8 f. sowie BTDrucks 14/6071, S. 1 f. und S. 12 ff.).

a) Erbringt jemand im Inland eine Bauleistung (Leistender) an einen Unternehmer im Sinne des § 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) oder an eine juristische Person des öffentlichen Rechts (Leistungsempfänger), ist der Leistungsempfänger verpflichtet, von der Gegenleistung einen Steuerabzug in Höhe von 15 % für Rechnung des Leistenden vorzunehmen (§ 48 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die in § 48 Abs. 1 Satz 2 EStG und § 48 Abs. 2 EStG normierten Ausnahmetatbestände (Vermietung von nicht mehr als zwei Wohnungen durch den Leistungsempfänger, Vorliegen einer gültigen Freistellungsbescheinigung, Nichtübersteigen der gesetzlich bestimmten Beträge der Gegenleistungen im Sinne des § 48 Abs. 3 EStG) sind im vorliegenden Fall unstreitig nicht erfüllt.

b) Die Verfassungsmäßigkeit und die Unionsrechtmäßigkeit des Steuerabzugs bei Bauleistungen gemäß den §§ 48 ff. EStG sind grundsätzlich geklärt (vgl. BFH-Urteile vom 07.11.2019 –  I R 46/17, BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552, Rz 52 ff., und vom 09.06.2022 –  IV R 4/20, BFHE 277, 316, BStBl II 2022, 721, Rz 37 ff.; Apitz in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 48 EStG Rz 4; BeckOK EStG/Fissenewert, 23.Ed. 01.11.2025, EStG § 48 Rz 17; Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 48 Rz 4 f.; Loschelder in Schmidt, EStG, 44. Aufl., § 48 Rz 1).

2. Der für den Steuerabzug gemäß § 48 EStG grundlegende Begriff ist der Begriff der „Bauleistung“.

a) Nach § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG sind Bauleistungen alle Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen. Diese Begriffsbestimmung entspricht der Legaldefinition in § 101 Abs. 2 Satz 2 des Sozialgesetzbuchs Drittes Buch (SGB III) zum Saison-Kurzarbeitergeld in der Schlechtwetterzeit bei Beschäftigung in Betrieben des Baugewerbes. Auf die Vorgängervorschrift –§ 211 Abs. 1 Satz 2 SGB III a.F.– wurde in den Gesetzesmaterialien verwiesen (BTDrucks 14/4658, S. 10 und 14/6071, S. 2).

Objekt der Bauleistung ist das „Bauwerk“. Sowohl der im Gesetz nicht näher bestimmte Begriff des Bauwerks als auch der Begriff der Bauleistung erfordern nach der auf die Gesetzesmaterialien, den Zweck sowie den Wortlaut der Norm gestützten Auslegung durch das BFH-Urteil vom 07.11.2019 –  I R 46/17 (BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552, Rz 16 ff., Rz 21 ff.) ein weites Verständnis. Dieser Auslegung schließt sich der erkennende Senat an.

b) Nach der normspezifisch weiten Auslegung ist der Begriff des Bauwerks im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG weder auf Gebäude noch auf unbewegliche Wirtschaftsgüter beschränkt (BFH-Urteil vom 07.11.2019 –  I R 46/17, BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552, Rz 17).

aa) Im Ausgangspunkt erfasst werden sämtliche irgendwie mit dem Erdboden verbundene oder infolge ihrer eigenen Schwere auf ihm ruhende, aus Baustoffen oder Bauteilen mit baulichem Gerät hergestellte Anlagen (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 19.07.2022, BStBl I 2022, 1229, Rz 4; HHR/Apitz, § 48 EStG Rz 14; Einsfelder in Brandis/Heuermann, § 48 EStG Rz 57; BeckOK EStG/Fissenewert, 23.Ed. 01.11.2025, EStG § 48 Rz 138; Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 48 Rz 9; Holle in Gosch, AO § 20a Rz 16; Oellerich in Bordewin/Brandt, § 48 EStG Rz 19; Schreiner in juris Lexikon Steuerrecht, Steuerabzug für Bauleistungen, Rz 3; Strecker, Kölner Steuerdialog 2023, 23270, 23272; s. dazu auch die Urteile des Bundesarbeitsgerichts vom 21.01.1976 – 4 AZR 71/75 und vom 28.04.2021 – 10 AZR 144/19, Rz 41).

bb) Auch Scheinbestandteile im Sinne des § 95 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, Betriebsvorrichtungen im Sinne des Bewertungsgesetzes (BewG), das heißt Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (vgl. § 176 Abs. 2 Nr. 2, § 243 Abs. 2 Nr. 2 BewG und § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG a.F.) sowie technische Anlagen können als Bauwerke zu qualifizieren sein (BFH-Urteil vom 07.11.2019 –  I R 46/17, BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552, Rz 17).

cc) Noch nicht entschieden wurde, inwieweit bei „Maßnahmen an, in oder auf einem bereits vorhandenen Bauwerk“ von einem Bauwerk auszugehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 07.11.2019 –  I R 46/17, BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552, Rz 17; im BFH-Urteil vom 09.10.2019 –  I R 67/17, BFH/NV 2020, 681, Rz 8, konnte beispielsweise dahingestellt bleiben, ob die Montage einer Aufdach-Photovoltaikanlage die Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllte).

dd) Trotz der normspezifisch weiten Auslegung des Begriffs des Bauwerks ist jedenfalls nicht jedes aus Einzelteilen durch „Zusammenbau“ konstruierte, zumindest infolge seiner eigenen Schwere auf dem Erdboden ruhende „Werk“ ohne Weiteres als ein Bauwerk im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG zu qualifizieren. Andernfalls ergäbe sich ein nahezu uferloser Bauwerksbegriff, der nicht mehr vom Gesetzeszweck gedeckt wäre. Anders als die Argumentation des FA verstanden werden könnte, besteht der Zweck der Bauabzugsteuer ausweislich der Gesetzesmaterialien nicht darin, allgemein illegale Betätigungen und Beschäftigungen einzudämmen und Steueransprüche zu sichern. Vielmehr sollte das Steuerabzugsverfahren auf den Gewerbezweig des Baugewerbes beschränkt werden, weil hier nach der Auffassung des Gesetzgebers der dringlichste Bedarf bestand (BTDrucks 14/4658, 10).

c) aa) Bei der Auslegung des Begriffs der Bauleistung ist der in den Gesetzesmaterialien zum Ausdruck gekommene Bezug zu Regelungen des Arbeitsförderungsrechts zu beachten (BFH-Urteil vom 07.11.2019 –  I R 46/17, BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552, Rz 22 ff.). Der Gesetzgeber hat an die Aufzählung in der Baubetriebe-Verordnung vom 28.10.1980 (BGBl I 1980, 2033 –BaubetrV 1980–, zuletzt geändert durch das Gesetz zur Verbesserung der Eingliederungschancen am Arbeitsmarkt vom 20.12.2011, BGBl I 2011, 2854) angeknüpft. Diese regelt, in welchen Betrieben gemäß § 101 Abs. 2 Satz 2 SGB III bzw. zuvor § 211 Abs. 1 SGB III a.F. –denen § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG nachgebildet ist– die ganzjährige Beschäftigung durch Saison-Kurzarbeitergeld in der Schlechtwetterzeit (beziehungsweise zuvor Wintergeld oder Winterausfallgeld) zu fördern ist (§ 1 Abs. 1 BaubetrV 1980). Da die Bauabzugsteuer keinen Bezug zur Schlechtwetterzeit aufweist, werden von ihr –anders als beim Saison-Kurzarbeitergeld– allerdings auch die Tätigkeiten erfasst, die nach § 2 BaubetrV 1980 im Bereich der Arbeitsförderung ausgeschlossen sind (vgl. BFH-Urteil vom 07.11.2019 –  I R 46/17, BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552, Rz 22; BTDrucks 14/4658, S. 10 und 14/6071, S. 2). Dies betrifft zum Beispiel die grundsätzlich nicht als förderfähige Betriebe im Sinne des § 1 Abs. 1 BaubetrV 1980 anzusehenden Betriebe des Installationsgewerbes, insbesondere der Klempnerei, der Gas-, Wasser-, Heizungs-, Lüftungs- und Elektroinstallation (§ 2 Nr. 6 BaubetrV 1980).

bb) Zudem liefert die für den Streitzeitraum maßgebliche Fassung der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Klassifikation der Wirtschaftszweige Ausgabe 2008 (WZ 2008) Hilfestellung bei der Einordnung von Gewerken als Bauleistung (vgl. BFH-Urteil vom 07.11.2019 –  I R 46/17, BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552, Rz 24; zum 01.01.2025 wurde eine neue, im Streitfall noch nicht anwendbare Klassifikation der Wirtschaftszweige eingeführt).

d) Ausgehend von diesen Kriterien ist ein tatrichterlich festzustellender Bezug zum Baugewerbe begriffsnotwendig sowohl für das Vorliegen eines Bauwerks als auch für die Bauleistung im Sinne der Legaldefinition. Hiernach hat das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung aller Umstände sämtliche für und gegen das Vorliegen eines Bauwerks sprechenden Indizien in den Blick zu nehmen. Die objektive Feststellungslast für das Vorliegen eines Bauwerks trägt das FA (Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 48 Rz 6).

3. Nach diesen Grundsätzen hat das FG im Streitfall zu Recht entschieden, dass die Fertigungsroboter, Schaltschränke und Bedienpulte ebenso wie die sie verbindenden Kabel und Kabelrinnen nicht als Bauwerke zu qualifizieren sind (a). Dasselbe gilt auch für die durch die Kabelverbindungen entstandenen Produktionsanlagen (einschließlich Lüftungs-/Reinigungsanlagen) sowie für die automatisierten Fertigungsstraßen insgesamt (b).

a) Jeweils für sich betrachtet sind die in die Werkhallen transportierten und dort verwendeten Fertigungsroboter, Schaltschränke und Bedienpulte (unstreitig) keine Bauwerke. Bei der Einzelbetrachtung der Roboter, Schaltschränke und Bedienpulte kann weder nach dem Wortlaut noch nach der Historie oder dem Zweck des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG (vgl. BTDrucks 14/4658 und 14/6071) von einer Erfüllung der Bauwerkseigenschaft ausgegangen werden. Dies hat das FG mit zutreffender Begründung entschieden.

aa) Die vom FG gewürdigten Einzelkomponenten standen nach den Feststellungen des FG auch nicht in einer so engen Verbindung mit den in massiver Bauweise errichteten, als Gebäude und damit als Bauwerke im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG zu qualifizierenden Werkhallen, dass die Leistungen der X sich auf letztere bezogen und als diesen dienend verstanden werden könnten.

bb) Es handelte sich insbesondere auch nicht um Geräte, Anlagen, Maschinen oder andere Ausrüstungen, die den Werkhallen selbst beziehungsweise dem Betrieb dieser Gebäude dienten. Die Einbringung der Einzelkomponenten in die Werkhallen, ihre Aufstellung und Verkabelung sind somit insoweit auch im Lichte der Klassifikation der Wirtschaftszweige nicht dem Baugewerbe zuzurechnen (vgl. Vorbemerkungen 3.3.2. sowie Abschnitt F, Unterklasse 43.29.9).

cc) Der in § 2 Nr. 6 BauBetrV 1980 gebrauchte Begriff der „Elektroinstallation“ ist für sich zwar nicht eindeutig und könnte daher auch dahin interpretiert werden, dass er Elektroinstallationen außerhalb des Baugewerbes umfasst. Dies findet seine Ursache jedoch in der Systematik der BaubetrV 1980, die den Bezug zum Baugewerbe schon im Fördertatbestand des § 1 Abs. 1 BaubetrV 1980 zum Ausdruck bringt und ihn deshalb für die davon ausgenommenen Tatbestände des § 2 BaubetrV 1980 nicht noch einmal wiederholen muss.

b) Anders als das FA meint, sind auch die aus den Einzelkomponenten zusammengesetzten Fertigungsstraßen keine Bauwerke im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG.

aa) Bei der gebotenen Gesamtschau weisen die Leistungen der X im Streitzeitraum nach den tatsächlichen Feststellungen des FG keinen Bauwerksbezug auf. Ungeachtet dessen, dass eine Verbindung von Einzelkomponenten, die für sich betrachtet jeweils (noch) kein Bauwerk sind, in ihrer Gesamtheit als ein Bauwerk im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG zu qualifizieren sein kann, sind die Voraussetzungen hierfür im Streitfall nicht erfüllt. Die durch die Verkabelungsarbeiten und Kabelrinnenmontagen entstandenen Fertigungsstraßen für die Automobilproduktion sind nach den nicht mit durchgreifenden Verfahrensrügen (s. dazu unter III.4.) angegriffenen und deshalb für den BFH bindenden Sachverhaltsfeststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) kein Bauwerk und somit auch kein (unter besonderen Umständen denkbares) „Bauwerk im Bauwerk“.

bb) Wie ausgeführt, ist trotz der normspezifisch weiten Auslegung der Begriffe der Bauleistung und des Bauwerks nicht jedes aus Einzelteilen durch „Zusammenbau“ konstruierte, zumindest infolge seiner eigenen Schwere auf dem Erdboden ruhende „Werk“ ohne Weiteres ein Bauwerk im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG. Die vom FG vorgenommene Gesamtwürdigung der Einzelfallumstände ist auch in Bezug auf die Produktionsanlagen und die automatisierten Fertigungsstraßen in ihrer Gesamtheit revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

(1) Anhaltspunkte dafür, dass ein Werk einen Bezug zum Baugewerbe aufweist, können sich aus der Baubetriebe-Verordnung und aus der Klassifikation der Wirtschaftszweige ergeben. Im Streitfall fehlt dieser Bezug sowohl bei den von der X erbrachten Leistungen (Verkabelungsarbeiten, Kabelrinnenmontagen, Transport von Schaltschränken in die Werkhallen) als auch bei den daraus entstandenen Produktionsanlagen und Fertigungsstraßen.

(a) Zwar ließen sich die mit einem gemittelten Zeitanteil von 83 % im Streitzeitraum den Schwerpunkt ausmachenden Verkabelungsarbeiten bei isolierter Betrachtung der Arbeiten dem „Installationsgewerbe“ zurechnen (vgl. § 2 Nr. 6 BaubetrV 1980: insbesondere „Elektroinstallation“). Allerdings weisen die in § 2 Nr. 6 BauBetrV 1980 genannten Gewerke –wie das FG zutreffend erkannt hat– jeweils einen Bezug zur Gebäudetechnik auf. Nach den bindenden Feststellungen des FG fehlt es den von der X erbrachten Leistungen hieran jedoch.

(b) Die Tätigkeiten der X sind bei Berücksichtigung der Klassifikation der Wirtschaftszweige, die das FG zu Recht ergänzend herangezogen hat, ebenfalls keine Bauleistungen; ihnen fehlt der notwendige Bezug zum Baugewerbe auch insoweit.

Nach der WZ 2008 ist die Installation von (gewerblichen) Maschinen und Ausrüstungen, insbesondere die Installation von Industriemaschinen in Fabrikationsanlagen, die Montage von industriellen Prozesssteuerungseinrichtungen und die Installation von sonstigem technischem Bedarf, wie zum Beispiel Großrechnern, nicht dem Baugewerbe zugeordnet, sondern dem verarbeitenden Gewerbe (Abschnitt C, Unterklasse 33.20.0).

Nur der Einbau von Geräten, Anlagen, Maschinen und anderen Ausrüstungen, die dem Betrieb von Bauwerken (Hoch- oder Tiefbauten) dienen, wie zum Beispiel Aufzüge und Rolltreppen, werden dem Baugewerbe zugerechnet (vgl. Vorbemerkungen 3.3.2., Erläuterungen zu Abschnitt C Abteilung 33 sowie Abschnitt F, Unterklasse 43.29.9). Solche stehen hier jedoch nicht im Streit.

Der Umstand, dass im Bereich der Bauinstallation in der Unterklasse 43.21 auch die „Elektroinstallation“ erfasst wird, steht dem nicht entgegen; dies betrifft lediglich „Elektroinstallationen in Gebäuden und Tiefbauwerken aller Art“, nicht aber die Installation von Industriemaschinen in Fabrikationsanlagen, die Montage von industriellen Prozesssteuerungseinrichtungen und die Installation von sonstigem technischem Bedarf. Die vom FG vorgenommene Zuordnung der Leistungen der X zur Unterklasse 33.20.0 im Abschnitt C (Verarbeitendes Gewerbe, Installation gewerblicher Maschinen und Ausrüstungen) ist vor diesem Hintergrund revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. auch WZ 2008, S. 36 f.: „Vor-Ort-Aufbau“, „Der Einbau von Maschinen und anderen Ausrüstungen, die nicht dem Betrieb von Bauwerken (Hoch- oder Tiefbauten) dienen, wird der Unterklasse 33.20.0 … zugeordnet“, das heißt der anderweitig nicht genannten „Installation von Maschinen und Ausrüstungen“).

(2) Es sind keine Gründe ersichtlich, die dafür sprechen könnten, dass die Fertigungsstraßen gleichwohl als Bauwerke im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG zu qualifizieren wären. Das Ergebnis steht insbesondere nicht im Widerspruch zu den Entscheidungen des I. Senats des BFH (Urteile vom 07.11.2019 –  I R 46/17, BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552, und vom 09.10.2019 –  I R 67/17, BFH/NV 2020, 681). Diese betrafen nicht die Installation von Fertigungsstraßen.

4. Soweit das FA einen Verfahrensmangel in Gestalt eines Begründungsfehlers des FG rügt, kann dahinstehen, ob es die diesbezügliche Verfahrensrüge gemäß § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO in schlüssiger Weise erhoben hat (vgl. BFH-Beschlüsse vom 09.02.2004 –  VII R 48/02 und vom 28.06.2024 –  I B 75/22, BFH/NV 2024, 1353, Rz 30; Senatsurteil vom 25.07.2019 –  III R 34/18, BFHE 265, 487, BStBl II 2021, 20, Rz 34). Denn jedenfalls liegt ein Begründungsmangel nicht vor, weil das angegriffene Urteil mit hinreichenden Gründen versehen ist (vgl. § 119 Nr. 6 FGO). Das FG hat klar entschieden (s. Entscheidungsgründe unter I.1.c), dass aus seiner Sicht im Streitfall nur die Werkhallen Bauwerke im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG darstellten und nicht auch die Roboter, Schaltschränke oder Bedienpulte in den Werkhallen, die im Rahmen der Fertigungsstraßen für den Zusammenbau von Automobilen genutzt wurden. Damit hat es die Bauwerkseigenschaft der Produktionsanlagen und Fertigungsstraßen nicht nur hinsichtlich der Einzelkomponenten, sondern in ihrer Gesamtheit gewürdigt und verneint.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 02.02.2023 – 12 K 12074/20 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Mit Treuhandvertrag vom 10.03.2004 beauftragten die zu diesem Zeitpunkt minderjährigen Geschwister A und B ihre Onkel C und D, eine GbR –die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin)– zu gründen und das Grundstück E-Straße 83 in F-Stadt zu erwerben. Nach dem Treuhandvertrag sollte C (Treuhänder 1) seinen Gesellschaftsanteil treuhänderisch für A (Treugeber 1) und D (Treuhänder 2) seinen Gesellschaftsanteil treuhänderisch für B (Treugeberin 2) halten. Die Treuhänder sollten sämtliche Gesellschaftsrechte im eigenen Namen, aber nach den Weisungen und für alleinige Rechnung der Treugeber in deren Interesse ausüben. Sämtliche Rechte und Pflichten sollten im Innenverhältnis ausschließlich für Rechnung der Treugeber gelten. Die Treugeber konnten die Auflösung der GbR zu jeder Zeit verlangen; die Treuhandverhältnisse sollten spätestens aufgelöst werden, wenn beide Treugeber das 25. Lebensjahr vollendet haben. Die Treuhänder waren weisungsabhängig und den Treugebern zur Auskunft verpflichtet. Verfügungen bedurften der vorherigen Zustimmung der Treugeber und alle Erträge waren an diese abzuführen. Die Treuhänder hatten Anspruch auf Aufwendungsersatz, nicht aber auf eine besondere Vergütung.

Durch Zuschlagsbeschluss des Amtsgerichts … vom 16.03.2004 erwarben die Treuhänder 1 und 2 als Gesellschafter der Klägerin das Grundstück E-Straße 83 im Zwangsversteigerungsverfahren. Die Eintragung im Grundbuch erfolgte am 30.06.2004.

Mit notarieller Urkunde vom 28.07.2017 genehmigten die inzwischen volljährigen Treugeber 1 und 2 den Treuhandvertrag gemäß § 1829 Abs. 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) in der Fassung des Gesetzes zur Reform des Verfahrens in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit vom 17.12.2008 (BGBl I 2008, 2586) rückwirkend auf den Tag des Vertragsschlusses.

Mit notariellem Vertrag vom 27.10.2017 vereinbarten die Treugeber 1 und 2 sowie die Treuhänder 1 und 2 die Auflösung des Treuhandvertrags. Treuhänder 1 trat seinen Gesellschaftsanteil an der Klägerin an Treugeber 1, Treuhänder 2 trat seinen Gesellschaftsanteil an der Klägerin an Treugeberin 2 ab. Die Abtretungen wurden jeweils angenommen. Treugeber 1 gab seine Erklärungen im eigenen Namen und als vollmachtloser Vertreter des Treuhänders 1 ab. Treugeberin 2 handelte ebenfalls im eigenen Namen und als vollmachtlose Vertreterin des Treuhänders 2. Am 16. beziehungsweise 20.11.2017 genehmigten die Treuhänder 1 und 2 die in ihrem Namen im Vertrag vom 27.10.2017 abgegebenen Erklärungen jeweils vor einem Notar.

Mit Bescheid vom 29.03.2018 setzte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) für die Auflösung der Treuhandverhältnisse durch Vertrag vom 27.10.2017 Grunderwerbsteuer in Höhe von 118.920 € gegenüber der Klägerin fest. Zur Begründung führte er aus, die Änderungen im Gesellschafterbestand der Klägerin unterlägen gemäß § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) der Grunderwerbsteuer.

Mit dem Einspruch machte die Klägerin geltend, die Treugeber könnten nicht von sich selbst erwerben. Das Grundstück sei aufgrund des Treuhandvertrags von Anfang an den Treugebern zuzurechnen gewesen. § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) finde im Rahmen der Grunderwerbsteuer Anwendung.

Mit Bescheid vom 23.05.2018 setzte das FA die Grunderwerbsteuer aufgrund einer geänderten Feststellung des Grundbesitzwerts auf 88.894 € herab. Den Einspruch wies es mit Einspruchsentscheidung vom 04.03.2020 als unbegründet zurück.

Der Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben und die Grunderwerbsteuer auf 0 € festgesetzt. Die nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbare Anteilsabtretung sei in entsprechender Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG von der Steuer befreit. Wenn im Rahmen des § 1 Abs. 2a GrEStG der Anteil an einer grundbesitzenden Personengesellschaft dem Treugeber gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO zugerechnet werde, sei es systematisch geboten, diese Wertung auch im Rahmen des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG vorzunehmen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2023, 1713 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA eine Verletzung des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG. Das FG übersehe, dass es sich im Streitfall um eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes im Sinne von § 1 Abs. 2a GrEStG handele und es insoweit des Rückgriffs auf wirtschaftliche Zuordnungsregeln wie in § 39 AO nicht bedürfe. § 1 Abs. 2a GrEStG sehe den Treugeber, der seinen Anteil an der Personengesellschaft (zurück-)erhält, als Neugesellschafter und den bis dahin beteiligten Treuhänder als Altgesellschafter an. Allein diese Fiktionswirkungen des § 1 Abs. 2a GrEStG seien für § 6 Abs. 3 GrEStG maßgebend. Die Beteiligung des Treuhänders könne dem Treugeber nicht nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zugerechnet werden.

Das FA beantragt, das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 02.02.2023 – 12 K 12074/20 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Sie wendet sich weiter in erster Linie gegen die Annahme einer Steuerbarkeit der Auflösung des Treuhandvertrags. Die Treugeber hätten von sich selbst erworben, da sie vor der Auflösung der Treuhandverhältnisse wirtschaftliche Eigentümer der Gesellschaftsanteile gewesen seien. Im Grunderwerbsteuergesetz existiere keine Vorschrift, die die Anwendbarkeit des § 39 AO ganz oder teilweise einschränke oder aufhebe. Die grundsätzliche Anknüpfung an das Zivilrecht sei kein Alleinstellungsmerkmal des Grunderwerbsteuerrechts. Es bestehe kein Anlass, in diesem Rechtsgebiet hinsichtlich der Anwendung des § 39 AO vom Ertragsteuerrecht abzuweichen. Der II. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) habe im Grunderwerbsteuerrecht § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO bereits angewandt. Hinsichtlich des Eingreifens einer Steuerbefreiungsnorm sei der Vorinstanz zu folgen.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Zwar ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass der Erwerb einer unmittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft von dem Treuhänder durch den Treugeber –unter den weiteren Voraussetzungen der Norm– den Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG erfüllt. Es hat jedoch zu Unrecht entschieden, dass § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG auf den Wechsel eines Treugebers von der mittelbaren in die unmittelbare Gesellschafterstellung nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG entsprechend Anwendung findet.

1. Der Erwerb einer unmittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft durch einen Treugeber erfüllt –unter den weiteren Voraussetzungen der Norm– den Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG.

a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3794) –a.F.– als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.

aa) Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht. Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG a.F. kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 31.07.2024 –  II R 28/21, BFHE 285, 443, BStBl II 2025, 870, Rz 14, und vom 25.09.2024 –  II R 46/22, BStBl II 2025, 329, Rz 17). Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG ist in dem Zeitpunkt erfüllt, in dem die Gesellschaftsanteile dinglich auf die neuen Erwerber übergehen (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 30.08.2017 –  II R 39/15, BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786, Rz 12, und vom 17.06.2020 –  II R 18/17, BFHE 270, 252, BStBl II 2021, 318, Rz 17, m.w.N.).

bb) § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG setzt den Übergang der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf „neue Gesellschafter“ voraus. Ein Übergang der Anteile auf sogenannte Altgesellschafter stellt keine Änderung des Gesellschafterbestandes dar (vgl. BFH-Urteile vom 17.06.2020 –  II R 18/17, BFHE 270, 252, BStBl II 2021, 318, Rz 18, und vom 31.07.2024 –  II R 28/21, BFHE 285, 443, BStBl II 2025, 870, Rz 14; Meßbacher-Hönsch in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 1 Rz 764; Schnitter in Wilms/Jochum, GrEStG, § 1 Rz 258.2).

(1) Ob der eintretende Gesellschafter ein neuer Gesellschafter im Sinne des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist, ist im Falle der unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes zivilrechtlich zu beurteilen. Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle (BFH-Urteil vom 09.07.2014 –  II R 49/12, BFHE 246, 215, BStBl II 2016, 57, Rz 12 f.).

(2) Ein Übergang der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter im Sinne des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG liegt daher auch dann vor, wenn ein Gesellschafter der Personengesellschaft seine Gesellschaftsbeteiligung auf denjenigen überträgt, für den er die Beteiligung bislang treuhänderisch gehalten hat (vgl. BFH-Beschluss vom 17.03.2006 –  II B 157/05, BFH/NV 2006, 1341, unter II.2.; Viskorf in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 6 Rz 60; Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder (GLE) vom 10.05.2022, BStBl I 2022, 801, Tz. 5.2.4 Gliederungspunkt 3; anderer Ansicht Behrens in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 1 Rz 342 f.; Behrens/Bock, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2012, 1307, 1310; Lange/Broemel, DStR 2017, 1625, 1630; Broemel/Mörwald, DStR 2022, 1689, 1691 f.; Brühl/Joisten, GmbHRundschau –GmbHR– 2018, 139, unter I.; Brühl, GmbHR 2021, 220; Kessens, EFG 2024, 1148, 1154; vgl. zudem GLE vom 05.03.2024, BStBl I 2024, 383, Rz 27 zu § 1 Abs. 2b GrEStG; differenzierend Meßbacher-Hönsch in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 1 Rz 783).

Durch den Erwerb der unmittelbaren Beteiligung von dem Treuhänder wird der Treugeber erstmals zivilrechtlich Gesellschafter der Personengesellschaft. Dass er zuvor aufgrund der schuldrechtlichen Bindungen des Treuhandvertrags bei wirtschaftlicher Betrachtung nach § 39 AO die Stellung eines mittelbaren Gesellschafters der Personengesellschaft im Sinne des § 1 Abs. 2a GrEStG inne hatte (vgl. BFH-Urteile vom 09.07.2014 –  II R 49/12, BFHE 246, 215, BStBl II 2016, 57, Rz 16; vom 25.11.2015 –  II R 18/14, BFHE 251, 492, BStBl II 2018, 783, Rz 16 f., und vom 30.08.2017 –  II R 39/15, BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786, Rz 23), ist bei einer unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes ohne Bedeutung. Dies ist die rechtliche Folge dessen, dass bei dem Erwerb der unmittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft allein auf eine zivilrechtliche Beurteilung abgestellt und die wirtschaftliche Betrachtung gemäß § 39 AO auf mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes, vorliegend durch die Begründung eines Treuhandverhältnisses, beschränkt wird. Danach ist der Treugeber beim Erwerb des Gesellschaftsanteils ein neuer Gesellschafter.

b) Nach diesen Grundsätzen wurde im Streitfall der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG mit der Auflösung der Treuhandverhältnisse verwirklicht. Die Treuhänder 1 und 2 haben ihre Mitgliedschaftsrechte an der grundbesitzenden Klägerin durch Vertrag vom 27.10.2017 an die Treugeber 1 und 2 abgetreten (vgl. §§ 398, 413 BGB). Mit Genehmigung der von den Treugebern als vollmachtlose Vertreter abgegebenen Erklärungen durch die Treuhänder am 16. beziehungsweise 20.11.2017 sind die Abtretungen gemäß § 177 Abs. 1, § 184 Abs. 1 BGB rückwirkend auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses am 27.10.2017 wirksam geworden. Steuerentstehungszeitpunkt ist nach § 14 Nr. 2 GrEStG der Zeitpunkt der Genehmigung. Der dinglich wirksame Erwerb der Gesellschaftsanteile durch die Treugeber hat zu einer unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin geführt, denn bei zivilrechtlicher Beurteilung sind die Treugeber neue Gesellschafter der Klägerin geworden. Dass die Treugeber aufgrund –unstreitig– steuerrechtlich anzuerkennender Treuhandverhältnisse bereits vor dem Anteilserwerb mittelbar an der Klägerin beteiligt waren, steht einer Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG a.F. nicht entgegen. Damit sind innerhalb von fünf Jahren 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter, die Treugeber 1 und 2, übergegangen. Die Klägerin war aufgrund des Grundstückserwerbs am 16.03.2004 zu diesem Zeitpunkt auch grundbesitzend.

2. Das FG hat jedoch rechtsfehlerhaft angenommen, dass der Erwerbsvorgang in entsprechender Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit ist.

a) Beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand wird nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG die Steuer nicht erhoben, soweit die Anteile der Gesamthänder am Vermögen der erwerbenden Gesamthand ihren Anteilen am Vermögen der übertragenden Gesamthand entsprechen (BFH-Urteil vom 12.01.2022 –  II R 16/20, BFHE 276, 230, BStBl II 2024, 272, Rz 11). Als „Anteil am Vermögen der Gesamthand“ im Sinne der §§ 5 und 6 GrEStG ist die wertmäßige Beteiligung des einzelnen Gesamthänders am Gesamthandsvermögen anzusehen (BFH-Urteil vom 12.01.2022 –  II R 16/20, BFHE 276, 230, BStBl II 2024, 272, Rz 12).

aa) § 6 GrEStG ist auf alle steuerbaren Erwerbsvorgänge des § 1 GrEStG anwendbar, auch auf den fiktiven Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG. Die Steuer wird in den Fällen des fiktiven Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 2a GrEStG nach Maßgabe des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht erhoben, soweit die Gesellschafter der –fiktiv– übertragenden Personengesellschaft an der –fiktiv– aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt bleiben (BFH-Urteil vom 25.09.2013 –  II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, Rz 17).

bb) § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG will den Grundstückserwerb von einer Gesamthand insoweit von der Grunderwerbsteuer befreien, als aufgrund der gesamthänderischen Verbundenheit der Gesellschafter das Grundstück trotz des Rechtsträgerwechsels in dem durch die §§ 5 und 6 GrEStG abgesteckten Zurechnungsbereich verbleibt (BFH-Urteile vom 29.02.2012 –  II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz 22, und vom 12.01.2022 –  II R 16/20, BFHE 276, 230, BStBl II 2024, 272, Rz 14).

cc) Bei dem Erwerb eines Personengesellschaftsanteils durch den Treugeber vom Treuhänder fehlt es jedoch an einer Beteiligungsidentität. Der Treugeber wird zwar Neugesellschafter der Personengesellschaft. Er war jedoch zuvor nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligt. Ein Treuhandverhältnis reicht nicht aus, um einem Treugeber im Rahmen der §§ 5 und 6 GrEStG eine Beteiligung am Vermögen einer Gesamthand zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 23.10.1974 –  II R 87/73, BFHE 114, 124, BStBl II 1975, 152 zu § 11 Nr. 3 des Steueranpassungsgesetzes vom 16.10.1934, RGBl I 1934, 925; BFH-Beschlüsse vom 14.12.1988 –  II B 134/88, BFH/NV 1990, 59, und vom 08.08.2000 –  II B 134/99, BFH/NV 2001, 66; BFH-Urteil vom 12.01.2022 –  II R 16/20, BFHE 276, 230, BStBl II 2024, 272, Rz 16 ff.; Viskorf in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 6 Rz 60). Denn nicht der Treugeber, sondern der Treuhänder ist zivilrechtlich am Vermögen der Gesamthand beteiligt. Im Treuhandverhältnis fehlt es –anders als bei mehrstöckigen Personengesellschaften (vgl. dazu BFH-Urteile vom 27.04.2005 –  II R 61/03, BFHE 210, 56, BStBl II 2005, 649, unter II.2.; vom 29.02.2012 –  II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz 21 ff., und vom 12.01.2022 –  II R 16/20, BFHE 276, 230, BStBl II 2024, 272, Rz 15)– an einer über die Gesellschaft vermittelten Beteiligung des Treugebers am Gesamthandsvermögen (anderer Ansicht Joisten, Die Unternehmensbesteuerung 2017, 312). Zur Feststellung einer Beteiligungsidentität im Sinne des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG kann die Beteiligung des Treuhänders daher nicht nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO dem Treugeber zugerechnet werden (vgl. Viskorf in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 6 Rz 60).

dd) Danach ist der Übergang der unmittelbaren Beteiligung an einer grundbesitzenden Personengesellschaft von einem Treuhänder auf den Treugeber gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht steuerfrei.

b) Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Durch den Erwerb der Anteile an der Klägerin haben die Treugeber 1 und 2 den Befreiungstatbestand des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht –auch nicht in entsprechender Anwendung– verwirklicht. Ihre mit den Treuhändern 1 und 2 bestehenden Treuhandverhältnisse genügen nicht, um ihnen die Beteiligungen der Treuhänder an der Klägerin im Rahmen der §§ 5 und 6 GrEStG zuzurechnen.

Das Urteil war daher aufzuheben und die Klage abzuweisen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

4. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 Satz 1, § 90 Abs. 2 FGO).

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 14.06.2023 – 5 K 308/22 aufgehoben. Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 02.04.2020 kauften die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) und ihr damaliger Lebensgefährte (L) ein mit einem Einfamilienhaus und Garagen bebautes Grundstück „zu je 1/2 Anteil“ von den Eheleuten N. Die Vertragsparteien erklärten die Auflassung und vereinbarten, dass der Kaufpreis in Höhe von 310.000 €, von dem 5.000 € auf Inventar entfielen, nicht vor dem 01.07.2021 fällig werden sollte. Am 08.04.2020 wurde eine Auflassungsvormerkung für die Klägerin und L im Grundbuch eingetragen.

Mit Bescheid vom 14.04.2020 setzte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) unter Berücksichtigung des hälftigen Kaufpreises Grunderwerbsteuer in Höhe von 9.912 € gegen die Klägerin fest. Der Bescheid wurde bestandskräftig.

Im Frühjahr 2021, nach Einräumung eines Grundpfandrechts zugunsten der den Erwerb finanzierenden Bank, trennten sich L und die Klägerin. Während die Klägerin aus ihren kaufvertraglichen Verpflichtungen und dem Darlehensvertrag mit der Bank ohne Nachteile entlassen werden wollte, hatten L und die Eheleute N den Wunsch, an dem Grundstücksgeschäft festzuhalten.

Mit notariell beurkundetem „Vertrag zur Rückgängigmachung des Erwerbs eines 1/2 Miteigentumsanteils, Neuverkauf des Anteils“ vom 09.07.2021 vereinbarten die Eheleute N, die Klägerin und L, den Vertrag vom 02.04.2020 „hinsichtlich des an [die Klägerin] verkauften Miteigentumsanteils“ aufzuheben.

Dabei gingen sie davon aus, dass es sich bei dem Vertrag vom 02.04.2020 rechtlich um zwei Kaufverträge handelte – einen zwischen den Eheleuten N und der Klägerin über einen ideellen hälftigen Miteigentumsanteil und einen zwischen den Eheleuten N und L über den weiteren hälftigen Miteigentumsanteil am Grundstück. Die Klägerin wurde aus allen Verpflichtungen aus dem Vertrag vom 02.04.2020 entlassen. Die Löschung der für sie eingetragenen Auflassungsvormerkung wurde bewilligt und beantragt. In derselben Urkunde verkauften die Eheleute N dem L „zusätzlich zu dem … verkauften 1/2 Miteigentumsanteil … auch den zunächst an [die Klägerin] verkauften 1/2 Miteigentumsanteil, somit nunmehr den gesamten … Grundbesitz zu alleinigem Eigentum“. Der Kaufpreis für das Gesamtobjekt sollte 310.000 € einschließlich 5.000 € für Inventar betragen. Die Auflassung wurde für zwei hälftige Grundbesitzanteile erklärt. Zudem wurde eine Erstreckung der zugunsten des L bestehenden Auflassungsvormerkung auf den weiteren Miteigentumsanteil bewilligt und beantragt. Soweit im Vertrag vom 09.07.2021 nicht ausdrücklich etwas Abweichendes bestimmt war, sollte es bei den Regelungen im Vertrag vom 02.04.2020 bleiben, wobei diese auch für den nunmehr beurkundeten Kauf gelten sollten. L übernahm die Verpflichtungen der Klägerin aus dem Grundpfandrecht und dem Darlehensvertrag mit der Bank, deren Zustimmung vorlag.

Einen Antrag der Klägerin auf Aufhebung der Steuerfestsetzung gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) lehnte das FA mit Bescheid vom 26.07.2021 ab. Zur Begründung führte es aus, es liege keine Rückgängigmachung des Vertrags, sondern eine Vertragsübernahme vor, da lediglich die Käuferseite ausgewechselt worden sei.

Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos. In der Einspruchsentscheidung vom 24.01.2022 führte das FA aus, beim Erwerb durch eine Bruchteilsgemeinschaft –wie im Streitfall– sei die nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erforderliche Vertragsaufhebung nur gegeben, wenn der Vertrag mit der Gemeinschaft insgesamt rückgängig gemacht werde, nicht hingegen beim bloßen Wegfall eines Erwerbers.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, dass die Klägerin kein der Anwendung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG entgegenstehendes eigenes wirtschaftliches Interesse an der Weiterveräußerung des Grundbesitzes an L gehabt habe. Bei der Benennung des L als Erwerber sei es der Klägerin nicht darum gegangen, das weitere Schicksal des Grundstücks zu bestimmen, sondern aus dem Kaufvertrag herauszukommen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 158 veröffentlicht.

Mit seiner Revision macht das FA die Verletzung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG geltend. Das FG habe es versäumt zu prüfen, ob der Vertrag vom 02.04.2020 zivilrechtlich aufgehoben worden sei. Habe eine Bruchteilsgemeinschaft Grundbesitz erworben, könne eine Vertragsaufhebung nur angenommen werden, wenn der Vertrag –anders als im Streitfall– mit der gesamten Bruchteilsgemeinschaft rückabgewickelt werde. Es fehle zudem an einer tatsächlichen Rückgängigmachung des Erwerbs. Die Klägerin habe nicht lediglich einen Ersatzkäufer benannt; für sie sei der Erwerb ihres Anteils durch L vielmehr von größter Wichtigkeit gewesen, da sie sich anders nicht aus dem Kaufvertrag und dem gemeinsam mit L aufgenommenen Darlehen hätte lösen können.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie beruft sich zur Begründung ihres Antrags auf die Vorentscheidung.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass die Voraussetzungen für eine Rückgängigmachung des Erwerbsvorgangs nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 GrEStG vorliegen.

1. Gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 GrEStG wird eine Steuerfestsetzung auf Antrag aufgehoben, wenn ein Erwerbsvorgang vor dem Übergang des Eigentums am Grundstück auf den Erwerber durch Vereinbarung der Vertragspartner innerhalb von zwei Jahren seit der Entstehung der Steuer rückgängig gemacht wird.

a) „Rückgängig gemacht“ ist ein Erwerbsvorgang, wenn über die zivilrechtliche Aufhebung des den Steuertatbestand erfüllenden Rechtsgeschäfts hinaus die Vertragspartner sich derart aus ihren vertraglichen Bindungen entlassen haben, dass die Möglichkeit zur Verfügung über das Grundstück nicht beim Erwerber verbleibt, sondern der Veräußerer seine ursprüngliche Rechtsstellung wiedererlangt (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 25.04.2023 –  II R 38/20, BFHE 281, 144, BStBl II 2023, 1018, Rz 14).

b) § 16 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 GrEStG verlangt die zivilrechtlich wirksame Beseitigung des Anspruchs des Erwerbers gegen den Veräußerer auf Verschaffung des Eigentums an dem Grundstück durch Aufhebung des Grundstückskaufvertrags (vgl. BFH-Urteil vom 08.11.1995 –  II R 87/93, BFH/NV 1996, 577, unter II.1. [Rz 12 f.]).

aa) Kaufen mehrere Erwerber ein Grundstück, steht ihnen gegen den Verkäufer grundsätzlich ein gemeinschaftlicher Anspruch auf Eigentumsübertragung zu. Dieser Anspruch ist auf eine unteilbare Leistung gerichtet. Die Erwerber können nicht jeweils die Übertragung eines Miteigentumsanteils an dem Grundstück auf sich, sondern grundsätzlich nur die Übereignung des ganzen Grundstücks auf alle Erwerber verlangen (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs vom 03.11.1983 –  IX ZR 104/82, Neue Juristische Wochenschrift 1984, 795, unter 1. [Rz 9], und vom 25.10.2002 –  V ZR 279/01, BGHZ 152, 255, unter II.6.; Bayerisches Oberstes Landesgericht, Beschluss vom 14.05.1992 – BReg 2 Z 139/91, BayObLGZ 1992, 131 [Rz 25]; MüKoBGB/Karsten Schmidt, 9. Aufl., § 741 Rz 20; Grüneberg/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 85. Aufl., § 432 Rz 3).

bb) Das Ausscheiden nur eines Erwerbers eines Miteigentumsanteils aus dem Grundstückskaufvertrag vermag den Anspruch der Erwerberseite auf Übereignung des Grundstücks danach nicht zu beseitigen. Ein mit mehreren Erwerbern geschlossener Vertrag über den Kauf eines Grundstücks kann zivilrechtlich nur dadurch rückgängig gemacht werden, dass er insgesamt aufgehoben wird. Fehlt es daran, besteht kein Anspruch auf Aufhebung der ursprünglichen Steuerfestsetzung nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 GrEStG (vgl. Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, 8. Aufl., § 16 Rz 29; Märker in Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, 12. Aufl., § 16 Rz 14; Koppermann in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 16 Rz 59; eingehend Klose, Deutsche Steuer-Zeitung –DStZ– 1991, 525, 526; Schuhmann, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 1990, 209, 211).

2. Im Streitfall hat das FG zu Unrecht nicht berücksichtigt, dass der Vertrag vom 09.07.2021 den gemeinschaftlichen Anspruch der Klägerin und des L auf Übereignung des Grundstücks gemäß dem Kaufvertrag vom 02.04.2020 nicht zivilrechtlich wirksam beseitigt hat. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben.

a) Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden, da das FG, das den Inhalt der Verträge vom 02.04.2020 und vom 09.07.2021 festgestellt hat, nicht geprüft hat, ob der gemeinschaftliche Anspruch der Erwerber auf Übereignung des Grundstücks wirksam beseitigt worden ist. Hat das FG –wie im Streitfall– eine (präzise) Auslegung eines entscheidungserheblichen Vertrags unterlassen, so kann sie das Revisionsgericht auf der Grundlage der dafür ausreichenden Tatsachenfeststellungen selbst vornehmen (BFH-Urteile vom 22.01.2004 –  IV R 32/03, BFH/NV 2004, 1092, unter 2.a [Rz 17]; vom 27.10.2015 –  VIII R 47/12, BFHE 252, 80, BStBl II 2016, 600, Rz 40, und vom 09.05.2017 –  VIII R 1/14, BFH/NV 2017, 1418, Rz 39).

b) Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 02.04.2020 haben die Klägerin und L das Grundstück in … gekauft und als Bruchteilsgemeinschaft gemäß § 741 des Bürgerlichen Gesetzbuchs einen Anspruch auf Eigentumsübertragung gegen die Eheleute N erworben. Der Annahme eines gemeinschaftlichen Übereignungsanspruchs der Erwerber steht die Angabe „zu je 1/2 Anteil“ im Vertrag nicht entgegen. Denn sie hat ihre Ursache in § 47 Abs. 1 der Grundbuchordnung, wonach die Eintragung eines Rechts für mehrere gemeinschaftlich in der Weise erfolgen soll, dass entweder die Anteile der Berechtigten in Bruchteilen angegeben werden oder das für die Gemeinschaft maßgebende Rechtsverhältnis bezeichnet wird. Wenn –wie im Streitfall– die Auflassung zusammen mit dem Abschluss des Kaufvertrags in einer Urkunde erfolgt, enthält der Kaufvertrag zwangsläufig die Angabe der Anteile der Erwerber in Bruchteilen (Klose, DStZ 1991, 525, 526; vgl. Schöner/Stöber in Schöner/Stöber, Grundbuchrecht, 16. Aufl., Rz 254).

c) Dafür, dass die Klägerin und L –statt eines Anspruchs auf Übereignung eines Grundstücks als unteilbare Leistung– jeweils einen Anspruch auf Übertragung eines Miteigentumsanteils erworben haben, enthält der Vertrag vom 02.04.2020 keine Anhaltspunkte. Nach seinem Wortlaut haben die Eheleute N ein Grundstück als Ganzes und nicht mehrere Miteigentumsanteile an die Klägerin und L verkauft. Der Umstand, dass die Vertragsparteien nachträglich –bei der Beurkundung des Vertrags vom 09.07.2021– von einem anderen Vertragsinhalt ausgegangen sind, vermag daran nichts zu ändern. Das im Vertrag vom 09.07.2021 wiedergegebene Rechtsverständnis, bei dem Vertrag vom 02.04.2020 handele es sich um zwei Kaufverträge über Miteigentumsanteile am Grundstück –einen zwischen den Eheleuten N und der Klägerin und einen zwischen den Eheleuten N und L– bindet das FA und die Gerichte nicht.

d) Durch den notariell beurkundeten Vertrag vom 09.07.2021 ist der gemeinschaftliche Anspruch der Klägerin und des L auf Übereignung des Grundstücks nicht zivilrechtlich wirksam beseitigt worden. Nach dem Wortlaut des Vertrags haben die Klägerin, L und die Eheleute N den Grundstückskaufvertrag vom 02.04.2020 nicht insgesamt aufgehoben, sondern lediglich das Ausscheiden der Klägerin aus dem Erwerbsgeschäft vereinbart. Die als „Vertrag zur Rückgängigmachung des Erwerbs eines 1/2 Miteigentumsanteils, Neuverkauf des Anteils“ bezeichnete Urkunde vom 09.07.2021 bestimmt, dass die Vertragsparteien den Vertrag vom 02.04.2020 nur „hinsichtlich des an [die Klägerin] verkauften Miteigentumsanteils“ aufheben. Dieses Verständnis entspricht auch der Interessenlage der Vertragsparteien. Nach den Feststellungen des FG wollte L das Grundstück trotz der Trennung von der Klägerin nach wie vor erwerben und hätte einer vollständigen Aufhebung des Vertrags nicht zugestimmt. Gleiches gilt nach den Feststellungen des FG für die Eheleute N, die das Grundstück auf jeden Fall veräußern wollten. Das Ausscheiden nur eines von mehreren Erwerbern aus dem Grundstückskaufvertrag kann –wie dargelegt– den gemeinschaftlichen Anspruch der Erwerberseite auf Übereignung des Gesamtgrundstücks nicht wirksam beseitigen.

3. Die Sache ist spruchreif. Der Bescheid vom 26.07.2021 und die Einspruchsentscheidung vom 24.01.2022 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 FGO). Die Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 GrEStG sind nicht erfüllt, denn es fehlt bereits an einer Rückgängigmachung des steuerbaren Erwerbsvorgangs. Auf die Frage, ob die Rückgängigmachung im Interesse der Klägerin erfolgte, kam es danach nicht mehr an. Die Klage ist daher abzuweisen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

• Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

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