Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob die Übergangsregelung in § 17 Satz 2 Nr. 2 i. V. m. § 34 Abs. 10b Satz 2 und 3 KStG zur rückwirkenden Anerkennung eines Ergebnisabführungsvertrags bei fehlender Bezugnahme auf eine Verlustübernahme nach § 302 AktG verfassungsgemäß ist und ob die Regelung nicht gegen das grundsätzliche Verbot der echten Rückwirkung verstößt (Az. I R 7/20).

Leitsatz

Der Eintritt der Heilungswirkung nach den Übergangsregelungen in § 17 Abs. 2 i. V. m. § 34 Abs. 10b Satz 2 und 3 KStG n.F. zum gesetzlichen Erfordernis des dynamischen Verweises auf § 302 AktG (§ 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG n. F.) hängt vom Verhalten des Steuerpflichtigen ab. Deshalb tritt bei Beendigung der steuerlichen Organschaft vor dem 01.01.2015 die Heilungswirkung gemäß § 34 Abs. 10b Satz 3 KStG n. F. nicht ein, wenn der Steuerpflichtige durch eine nach außen erkennbare Handlung den Willen äußert, eine Heilung des „fehlerhaften“ Gewinnabführungsvertrages nicht herbeiführen, sondern die Rechtsfolgen des „fehlerhaften“ Gewinnabführungsvertrages tragen zu wollen.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 27.11.2019 – 13 K 2898/16 G,F aufgehoben. Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 26.03.2015 für 2007 bis 2010 und vom 21.04.2015 für 2011 sowie die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag vom 26.03.2015 für 2007 bis 2011, jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.08.2016, werden dahingehend geändert, dass das Einkommen und der Gewerbeertrag der Beigeladenen nicht berücksichtigt wird.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Kommanditgesellschaft, hielt sämtliche Anteile der in den Jahren 2007 bis 2011 (Streitjahre) unter A GmbH (GmbH) firmierenden Beigeladenen. Die GmbH hielt Beteiligungen an inländischen Personengesellschaften, und zwar der B GmbH & Co. KG sowie der C GmbH & Co. KG (Enkelgesellschaften).

Die GmbH schloss als Organgesellschaft am ….03.2004 mit der Klägerin als Organträgerin einen Ergebnisabführungsvertrag (EAV) für eine feste Laufzeit von fünf Jahren ab, der erstmals zum 31.05.2008 gekündigt werden konnte (bei Nichtkündigung sollte sich der Vertrag auf unbestimmte Dauer verlängern). Unter § 1 „Ergebnisabführung“ heißt es in Ziffer 2: „In entsprechender Anwendung von § 302 Abs. 1 und Abs. 3 AktG verpflichtet sich der Organträger, jeden während der Vertragsdauer entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den freien Rücklagen gem. Ziff. 1 Abs. 2 Beträge entnommen werden, die während der Vertragsdauer gebildet worden sind.“

Mit dem Gesetz zur Anpassung von Verjährungsvorschriften an das Gesetz zur Modernisierung des Schuldrechts vom 09.12.2004 (BGBl I 2004, 3214) fügte der Gesetzgeber mit einem neuen Absatz 4 eine Verjährungsregelung in § 302 des Aktiengesetzes (AktG) ein. Der EAV wurde von den Vertragsparteien nicht angepasst.

Ihren Gewinn ermittelten die Klägerin und die GmbH durch Bestandsvergleich auf der Grundlage eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres (vom 01.06 bis 31.05.). In den Steuererklärungen der Streitjahre erfasste die Klägerin jeweils Gewinnabführungen der GmbH. Die GmbH erklärte spiegelbildlich jeweils ein Einkommen von 0 €.

Mit Schreiben vom 20.04.2012 kündigte die Klägerin den EAV zum 31.05.2012; die Aufhebung des EAV wurde im Handelsregister eingetragen.

Im Zuge von Außenprüfungen bei der Klägerin und der GmbH wurden unter anderem der Ansatz von Gewerbesteuermessbeträgen aus Beteiligungen an den Enkelgesellschaften (im Zusammenhang mit der Gewährung der Steuerermäßigung gemäß § 35 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung) beanstandet. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe zu einer den Verhältnissen des Streitfalles vergleichbaren Konstellation dahin erkannt, dass der „Durchleitung“ anteiliger Gewerbesteuermessbeträge von nachgeordneten Personenuntergesellschaften durch eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft deren Abschirmwirkung entgegenstehe (BFH-Urteile vom 22.09.2011 – IV R 3/10, BFHE 235, 346, BStBl II 2012, 14; IV R 42/09, BFH/NV 2012, 236). Dies gelte auch dann, wenn die Kapitalgesellschaft organschaftlich mit der Personenobergesellschaft als Organträgerin verbunden sei.

Die Klägerin wandte daraufhin ein, dass die Organschaft zwischen ihr und der GmbH nicht anzuerkennen sei, weil der EAV keinen Verweis auf § 302 Abs. 4 AktG enthalte. Einkommen und Gewerbeertrag der GmbH seien ihr daher nicht zuzurechnen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) folgte dem in den angegriffenen Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie über die Festsetzung von Gewerbesteuermessbeträgen nicht. Auch der Besteuerung der GmbH legte das FA eine bestehende Organschaft zugrunde und setzte die Körperschaftsteuer für die Streitjahre jeweils auf 0 € fest.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Münster ging davon aus, dass aufgrund der rückwirkend anwendbaren Regelungen in § 34 Abs. 10b Satz 2 und 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285, BStBl I 2013, 188) der unzureichende Verweis des EAV auf § 302 AktG geheilt worden sei. Damit sei kein Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot verbunden (Urteil vom 27.11.2019 – 13 K 2898/16 G,F, Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 468).

Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision.

Sie beantragt, unter Aufhebung des angegriffenen Urteils die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 26.03.2015 für 2007 bis 2010 und vom 21.04.2015 für 2011 sowie die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag vom 26.03.2015 für 2007 bis 2011, jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.08.2016, dahingehend zu ändern, dass das Einkommen und der Gewerbeertrag der Beigeladenen nicht berücksichtigt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat rechtsfehlerhaft entschieden, dass zwischen der Klägerin und der GmbH in den Streitjahren 2007 bis 2011 auf der Grundlage der 2013 in das Gesetz eingefügten Heilungsregelung eine steuerrechtlich anzuerkennende Organschaft bestanden hat.

1. Im angefochtenen Urteil wurde ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass in sämtlichen Streitjahren die Voraussetzungen für eine steuerrechtliche Anerkennung der Organschaft nicht erfüllt waren, weil im EAV entgegen § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG i.d.F. vor Inkrafttreten des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285, BStBl I 2013, 188) eine Verlustübernahme nicht entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG vereinbart worden war. Denn der EAV enthielt keine Verjährungsregelung, die der im Dezember 2004 eingeführten Verjährungsvorschrift des § 302 Abs. 4 AktG entsprochen hat. Zur weiteren Begründung verweist der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf die von ihm in ständiger Rechtsprechung entwickelten allgemeinen Rechtsgrundsätze, die die Vorinstanz fehlerfrei auf den Streitfall angewendet hat (z.B. Senatsurteile vom 03.03.2010 – I R 68/09, BFH/NV 2010, 1132; vom 24.07.2013 – I R 40/12, BFHE 242, 139, BStBl II 2014, 272; vom 10.05.2017 – I R 93/15, BFHE 259, 49, BStBl II 2019, 278).

Zwar hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 259, 49, BStBl II 2019, 278 offen gelassen, innerhalb welcher zeitlichen Grenze nach Inkrafttreten des § 302 Abs. 4 AktG im Dezember 2004 ein vor diesem Zeitpunkt vereinbarter Vertrag („Altvertrag“) anzupassen ist. Jedoch ist mit Blick auf diese Anpassungsobliegenheit jedenfalls eine jahrelange Untätigkeit für die Anerkennung der Organschaft schädlich. Und so liegt der Streitfall, da zu Beginn des ersten Streitjahres (2007) immer noch keine dem § 302 Abs. 4 AktG entsprechende Verjährungsregelung zwischen der Klägerin und der GmbH vereinbart worden war.

2. Entgegen der Auffassung des FG ist der fehlerhafte EAV nicht durch die gesetzlichen Übergangsregelungen geheilt worden. Eine steuerrechtlich anzuerkennende Organschaft zwischen der Klägerin und der GmbH hat daher in den Streitjahren nicht bestanden.

a) Der Gesetzgeber hat mit dem oben bereits genannten Gesetz vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285, BStBl I 2013, 188) in § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG das zwingende Erfordernis („weitere Voraussetzung ist …“) eines „dynamischen“ Verweises auf § 302 AktG verankert. Zugleich hat er in § 34 Abs. 10b KStG in der Fassung dieses Gesetzes Übergangsregelungen getroffen, die in allen offenen Verfahren anzuwenden sind (vgl. Senatsurteil in BFHE 242, 139, BStBl II 2014, 272) und die in der Fassung des Artikels 12 des Gesetzes zur Anpassung des Investmentsteuergesetzes und anderer Gesetze an das AIFM-Umsetzungsgesetz (AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz) vom 18.12.2013 (BGBl I 2013, 4318, BStBl I 2014, 2) gemäß § 17 Abs. 2 KStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.07.2014 (BGBl I 2014, 1266, BStBl I 2014, 1126) —KStG n.F.— dauerhaft fortgelten (im Folgenden § 34 Abs. 10b KStG n.F.).

Danach steht es der Anwendung der §§ 14 bis 16 KStG für Veranlagungszeiträume, die vor dem 01.01.2015 enden, nicht entgegen, wenn der Gewinnabführungsvertrag (GAV), der vor dem 21.02.2013 abgeschlossen wurde, keinen den Anforderungen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung vom 15.10.2002 (BGBl I 2002, 4144, BStBl I 2002, 1169) entsprechenden Verweis auf § 302 AktG enthält, wenn eine Verlustübernahme entsprechend § 302 AktG tatsächlich erfolgt ist und eine Verlustübernahme entsprechend § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG i.d.F. des Gesetzes vom 20.02.2013 (als „dynamischer“ Verweis auf § 302 AktG) bis zum Ablauf des 31.12.2014 wirksam vereinbart wird (§ 34 Abs. 10b Satz 2 KStG n.F.). Nach Satz 3 des § 34 Abs. 10b KStG n.F. ist für die Anwendung des Satzes 2 die Vereinbarung einer Verlustübernahme entsprechend § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG i.d.F. des Gesetzes vom 20.02.2013 nicht erforderlich, wenn die steuerrechtliche Organschaft vor dem 01.01.2015 beendet wurde.

b) Mit § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG n.F. hat der Gesetzgeber eine Vorschrift geschaffen, die es ermöglicht, einen GAV, der bislang keine ausreichende Vereinbarung entsprechend § 302 AktG enthielt und in diesem Sinne für die Rechtsfrage der steuerrechtlichen Anerkennung fehlerhaft war, durch Aufnahme eines „dynamischen“ Verweises rückwirkend zu heilen. Eine solche Vertragsänderung ist allerdings nach § 34 Abs. 10b Satz 3 KStG n.F. entbehrlich, wenn die Organschaft vor dem 01.01.2015 beendet wird.

c) Da der streitgegenständliche EAV zum 31.05.2012 wirksam gekündigt und die Organschaft dadurch beendet wurde, ist das FG unter Verweis auf Satz 3 des § 34 Abs. 10b KStG n.F. von einer rückwirkenden Heilung des fehlerhaften EAV ausgegangen. Dem ist nicht zu folgen. Denn Satz 3 ist lediglich eine Ergänzung des Satzes 2 („Für die Anwendung des Satzes 2 …“), der den Grundtatbestand der Heilung beinhaltet und dabei den Eintritt der Heilungswirkung vom Verhalten des Steuerpflichtigen abhängig macht. Dann muss aber auch für den Fall, dass ein Steuerpflichtiger, der die Organschaft bereits vor der gesetzlichen Neuregelung beendet hatte, mittels Einlegung von Rechtsbehelfen ausdrücklich dem möglichen Eintritt einer Heilungswirkung widerspricht, Rechnung getragen werden (keine nachträgliche Anerkennung der Organschaft).

aa) Der Wortlaut der Regelung ist nicht in dem Sinne eindeutig, dass Satz 3 den Eintritt der Heilungswirkung bei vor dem 01.01.2015 beendeten Organschaften zwingend und ausnahmslos anordnet. Denn mit den Formulierungen „für die Anwendung des Satzes 2“ und „nicht erforderlich“ verknüpft der Gesetzgeber Satz 3 unmittelbar mit dem in Satz 2 geregelten Grundtatbestand der Heilung. Dies bestimmt die Deutung der inhaltlichen Reichweite des Satzes 3.

Mit der Aussage, dass die GAV-Änderung (im Sinne einer Vereinbarung einer der Neufassung des § 17 KStG —Erfordernis eines „dynamischen Verweises“ auf § 302 AktG— entsprechenden Verlustübernahmeklausel) „nicht erforderlich ist“, um die in Satz 2 vorgesehene Rechtsfolge der Heilung eintreten zu lassen, zeigt der Gesetzgeber den komplementären Charakter des Satzes 3 auf. Es handelt sich nicht um eine verschärfende Regelung, sondern um eine Erleichterung und damit um eine gesetzliche Erweiterung der Begünstigungswirkungen, die Satz 2 zugunsten der Steuerpflichtigen anordnet. Der rein begünstigende Charakter des Satzes 3 liegt auf der Hand, da der Gesetzgeber den Steuerpflichtigen im Unterschied zu dem in Satz 2 geregelten Grundtatbestand von der Obliegenheit befreit, den GAV zwecks Herbeiführung der Heilung ändern zu müssen. Damit ist nicht zuletzt eine Verfahrensvereinfachung verbunden, weil ein GAV-Änderungserfordernis ungeachtet bereits vollzogener oder unmittelbar bevorstehender Organschaftsbeendigung eine unnötige Förmelei wäre.

Die rein begünstigende Zwecksetzung des Satzes 3 folgt schließlich auch aus folgendem Umstand: Wenn der Gesetzgeber den Steuerpflichtigen im Anwendungsbereich des Satzes 2 eine Frist bis zum 31.12.2014 einräumt, um den fehlerhaften GAV zu ändern und die Heilungswirkung eintreten zu lassen, können im Anwendungsbereich des Satzes 3 keine höheren Anforderungen gestellt werden. Auch die von Satz 3 betroffenen Steuerpflichtigen dürfen den zeitlichen Änderungsrahmen uneingeschränkt ausnutzen (Neumann in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 17 Rz 17).

bb) Der Grundtatbestand der Heilungsregelung in Satz 2 stellt den Eintritt der Heilungswirkung in das Belieben des Steuerpflichtigen. Denn die wesentliche Voraussetzung für die Heilung —die fristgerechte Änderung des fehlerhaften GAV— muss vom Steuerpflichtigen geschaffen werden, ohne dass eine gesetzliche Pflicht zur Änderung des GAV bestünde (s. nachfolgend unter cc). Der Steuerpflichtige hat es in der Hand, die Heilungsfolge durch fristgerechte Änderung des fehlerhaften GAV eintreten zu lassen oder sie eben nicht eintreten zu lassen, indem er untätig bleibt. Es spricht nichts dafür, dass der Gesetzgeber abweichend davon mit der rein ergänzenden Vorschrift des Satzes 3 einen vom Willen des Steuerpflichtigen unabhängigen „Heilungszwang“ statuieren wollte oder dass die termingerechte Vertragskündigung zwingend die Heilungswirkung auslöst.

cc) Die Entstehungsgeschichte des § 34 Abs. 10b KStG n.F. belegt ebenfalls den begünstigenden, ergänzenden und nicht-zwingenden Charakter des Satzes 3. So heißt es in der Begründung des ursprünglichen Gesetzentwurfs, der den Satz 3 noch nicht enthielt, dass die Erfüllung der Organschaftsvoraussetzungen erleichtert werden solle, „formelle Fehler … können … nachträglich korrigiert werden“ (BTDrucks 17/10774, S. 9 [Hervorhebung nicht im Original]). In der Begründung zur Beschlussempfehlung des Finanzausschusses, der die Ergänzung des Gesetzesvorschlags um den späteren Satz 3 anregte, wird ausdrücklich ausgeführt, dass die Regelung keine Verpflichtung zur Anpassung von Gewinnabführungsverträgen enthalte. Unternehmen könnten daher auf eigenes Risiko auch die bisherigen Verweise auf § 302 AktG fortführen, wenn sie nicht von der Möglichkeit Gebrauch machen wollten, den dynamischen Verweis bis zum 31.12.2014 aufzunehmen (BTDrucks 17/11217, S. 8). Mit dieser Aussage lässt sich die Deutung des Satzes 3 als zwingende Heilungsnorm nicht vereinbaren.

dd) Die Senatsrechtsprechung steht dieser Auslegung des § 34 Abs. 10b Satz 3 KStG n.F. nicht entgegen. Soweit der Senat in dem Urteil in BFHE 242, 139, BStBl II 2014, 272 die Vorschrift zur Anwendung gebracht hat, betraf dies einen Rechtsstreit, mit dem die damalige Klägerin im Unterschied zu dem jetzt zur Beurteilung anstehenden Fall die Anerkennung der Organschaft begehrt hatte.

d) Nach alledem ist zur Vermeidung von Wertungswidersprüchen eine Auslegung des Satzes 3 geboten, die die Heilungswirkung dann nicht eintreten lässt, wenn der Steuerpflichtige vergleichbar mit der nach außen erkennbaren Änderung des GAV im Grundtatbestand des Satzes 2 durch eine nach außen erkennbare Handlung den Willen äußert, eine Heilung nicht herbeiführen zu wollen. Eine solche Handlung ist im Streitfall spätestens in der Einlegung von Rechtsbehelfen gegen die vom FA vollzogene Organschaftsbesteuerung zu erblicken. Hierbei genügt es, dass sich die Klägerin als vermeintliche Organträgerin gegen die Heilung ausgesprochen hat. Denn im Anwendungsbereich des § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG n.F. als dem Grundtatbestand der Heilung hinge es ebenfalls allein vom Willen des Organträgers ab, ob die erforderliche Änderung des GAV zustande kommt oder nicht.

e) Es muss somit nicht darüber entschieden werden, ob die Auslegung des Satzes 3 des § 34 Abs. 10b KStG n.F. als nicht-zwingende Heilungsregelung auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten ist, um eine Verletzung des Verbots der echten Rückwirkung zu vermeiden.

3. Die Berechnung der festzustellenden Besteuerungsgrundlagen und der Messbeträge wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2, § 121 Satz 1 FGO).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und 3 FGO. Etwaige außergerichtliche Kosten der Beigeladenen sind nicht aus Billigkeitsgründen zu erstatten (§ 139 Abs. 4 FGO). Die Beigeladene hat keine Sachanträge gestellt oder anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob die Norm des § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG mit Art. 3 und 6 GG vereinbar ist und ob die Haushaltszugehörigkeit des Kindes ein geeignetes Typisierungsmerkmal darstellt (Az. III R 9/22).

Leitsatz

1. Das Kriterium der Haushaltszugehörigkeit in § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG beruht auf einer verfassungsrechtlich zulässigen Typisierung bzw. Förderung.
2. § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG verstößt jedenfalls dann nicht gegen die Steuerfreiheit des Existenzminimums und den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 6 Abs. 1 GG, Art. 3 Abs. 1 GG), wenn die Betreuungsaufwendungen desjenigen Elternteils, der das Kind nicht in seinen Haushalt aufgenommen hat, durch den ihm gewährten Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf (§ 32 Abs. 6 EStG) abgedeckt werden.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 01.02.2022 – 3 K 210/21 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten um den Abzug von Kinderbetreuungskosten als Sonderausgaben. Nach Auffassung des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) ist das in § 10 Abs. 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) normierte Erfordernis der Haushaltszugehörigkeit des Kindes verfassungswidrig.

Der Kläger ist Steuerberater und Vater einer am …2013 geborenen Tochter. Seit dem Jahr 2018 lebte er von der Mutter des Kindes dauernd getrennt. Im Streitjahr 2020 hatte die Tochter ihren ausschließlichen Wohnsitz bei der Mutter und gehörte nicht zum Haushalt des Klägers. Er schuldete den Barunterhalt, während die Mutter für die Betreuung der Tochter verantwortlich war (sogenanntes Residenzmodell). Ehegattenunterhalt zahlte der Kläger nicht.

Die Tochter besuchte im Streitjahr zunächst einen Kindergarten und nach ihrer Einschulung den Hort der Grundschule. Die Mutter überwies in diesem Jahr für den Besuch des Kindergartens insgesamt 250 € und für den Besuch des Schulhorts insgesamt 348 € an die jeweilige Einrichtung. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) erstattete der „zivilrechtlich im Rahmen des Mehrbedarfs zur anteiligen Zahlung von Kindergartenbeiträgen und Hortgebühr verpflichtete Kläger“ der Mutter jeweils den halben Monatsbeitrag.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger die Hälfte der Betreuungsaufwendungen für Kindergarten und Schulhort als Sonderausgaben geltend. Die „Höhe der getragenen Kinderbetreuungskosten“ gab er mit 299 € an.

Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 30.03.2021 versagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) dem Kläger den begehrten Sonderausgabenabzug für die Kinderbetreuungskosten. Zur Erläuterung führte es aus, die Tochter habe während des gesamten Veranlagungszeitraums nicht zum Haushalt des Klägers gehört.

Der Kläger erhob daraufhin Sprungklage zum FG, der das FA zustimmte. Durch Urteil vom 01.02.2022 – 3 K 210/21 wies das FG die Klage ab. Die Gründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1190 mitgeteilt.

Mit der vom FG zugelassenen Revision macht der Kläger die Verletzung von Bundesrecht geltend. Das FG habe gegen seine Pflicht zur Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) verstoßen. Es habe verkannt, dass § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG nicht mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar sei. Die Haushaltszugehörigkeit des Kindes sei kein geeignetes Typisierungsmerkmal. Die Differenzierung nach diesem sachfremden Kriterium sei willkürlich und verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Ferner verstoße § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG gegen das subjektive Nettoprinzip. Der Betreuungsbedarf müsse als notwendiger Bestandteil des familiären Existenzminimums unbelastet bleiben (Art. 6 GG). Der Kläger sei aufgrund der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zum betreuungsbedingten Mehrbedarf (Hinweis auf Beschluss vom 04.10.2017 – XII ZB 55/17, BGHZ 216, 96) zur hälftigen Übernahme der Aufwendungen für den Kindergarten und den Schulhort verpflichtet gewesen. Solche Aufwendungen für die Betreuung seien pädagogisch veranlasst, dienten der Förderung des Kindes und nicht dazu, die Erwerbstätigkeit der Mutter zu ermöglichen. § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG bilde die zivilrechtliche Lastenverteilung im Residenzmodell nicht zutreffend ab.

Der Kläger beantragt, das Urteil des Thüringer FG vom 01.02.2022 – 3 K 210/21 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 30.03.2021 dahin zu ändern, dass zusätzlich 199 € als Sonderausgaben in Abzug gebracht werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Die Vorentscheidung steht im Einklang mit dem EStG (1.). In der Nichtvorlage an das BVerfG liegt kein Verfahrensfehler des FG (2.). Auch der erkennende Senat ist nicht davon überzeugt, dass § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG gegen das GG verstößt (3.).

1. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die im Streitjahr vorgenommenen Überweisungen des Klägers in Höhe von insgesamt 299 € nicht zu abziehbaren Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG führen. Die Rechtslage nach dem EStG steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht im Streit.

a) Abziehbare Sonderausgaben sind zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4.000 € je Kind, für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Abs. 1 EStG, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten (§ 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG, vgl. die weiteren Regelungen in den Sätzen 2 bis 4).

b) Danach liegen beim Kläger keine abziehbaren Sonderausgaben in Höhe von 199 € (beziehungsweise zwei Dritteln von 299 €) vor, da er die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG nicht erfüllte. Seinem Sonderausgabenabzug steht entgegen, dass die Tochter im Streitjahr allein zum Haushalt der Mutter und nicht auch zum Haushalt des Klägers gehörte.

c) Der steuerliche Abzug für die konkreten vom Kläger getragenen Kosten der Betreuung der Tochter im Kindergarten und im Schulhort lässt sich auch nicht auf eine andere Vorschrift des EStG stützen.

2. Die als Verfahrensmangel des FG gerügte Verletzung der Pflicht, dem BVerfG die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG im Rahmen einer konkreten Normenkontrolle (Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG) zur verfassungsgerichtlichen Prüfung vorzulegen, liegt nicht vor. Ausgehend von der maßgeblichen Auffassung des FG, dass die Regelung des 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG verfassungsgemäß sei, waren die Voraussetzungen für die Vorlage an das BVerfG im erstinstanzlichen Verfahren nicht gegeben. Dass ein Beteiligter des Klageverfahrens eine entscheidungserhebliche Norm für verfassungswidrig hält, begründet keine Vorlagepflicht des zur Entscheidung berufenen Gerichts, das von der Verfassungswidrigkeit nicht überzeugt ist.

3. Eine Aussetzung gemäß § 74 FGO und eine Vorlage an das BVerfG zur verfassungsgerichtlichen Normenkontrolle (Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. §§ 80 ff. des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes) kommen auch im Revisionsverfahren nicht in Betracht. Der erkennende Senat ist ebenfalls nicht davon überzeugt, dass § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG im Fall des Klägers ein Eltern- bzw. Familiengrundrecht (Art. 6 GG) oder den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verletzt.

a) Nach Art. 6 GG stehen Ehe und Familie unter dem besonderen Schutze der staatlichen Ordnung (Abs. 1), Pflege und Erziehung der Kinder sind das natürliche Recht der Eltern und die zuvörderst ihnen obliegende Pflicht (Abs. 2 Satz 1). Nach Art. 3 GG sind alle Menschen vor dem Gesetz gleich (Abs. 1), Männer und Frauen sind gleichberechtigt (Abs. 2 Satz 1). Der allgemeine Gleichheitssatz umfasst unter anderem das Gebot der Rechtsetzungsgleichheit, bei dessen Umsetzung der Gesetzgeber grundsätzlich nicht daran gehindert ist, generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu verwenden; für die Gesetzgebung im Steuerrecht folgen aus Art. 3 Abs. 1 GG das Gebot der Belastungsgleichheit und -in Verbindung mit Art. 1 Abs. 1, Art. 20 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG- das Gebot der Steuerfreiheit des Existenzminimums für sämtliche Familienmitglieder (vgl. BVerfG-Beschluss vom 28.06.2022 – 2 BvL 9, 10, 13, 14/14, BVerfGE 162, 277, Rz 67).

b) Ein Verstoß des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG gegen Art. 6 Abs. 1 GG im Hinblick auf das Existenzminimum der Tochter, des Klägers oder seiner Familie ist im Streitfall schon wegen der in § 32 Abs. 6 EStG gewährten Freibeträge zu verneinen.

aa) Art. 3 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 1 Abs. 1, Art. 20 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG verpflichten den Gesetzgeber, das Einkommen des Bürgers jedenfalls insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt (Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums). Bei der Besteuerung einer Familie muss deshalb das -durch das Sozialhilferecht auf der Grundlage des Verfassungsrechts bestimmte- Existenzminimum für sämtliche Familienmitglieder steuerfrei bleiben. Dies gilt in besonderer Weise auch für den Kindesunterhalt. Der Staat darf auf Mittel, die für den Lebensunterhalt von Kindern unerlässlich sind, nicht so zugreifen wie auf finanzielle Mittel, die zur Befriedigung anderer Bedürfnisse eingesetzt werden (BVerfG-Beschlüsse vom 19.11.2019 – 2 BvL 22-27/14, BVerfGE 152, 274, Rz 104 ff. und in BVerfGE 162, 277, Rz 80, m.w.N.).

bb) Nach § 31 Satz 1 EStG wird die steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrags in Höhe des Existenzminimums eines Kindes einschließlich der Bedarfe für Betreuung und Erziehung oder Ausbildung im gesamten Veranlagungszeitraum entweder durch die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG oder durch Kindergeld nach Abschnitt X des EStG bewirkt (vgl. zum Familienleistungsausgleich BVerfG-Beschlüsse vom 10.11.1998 – 2 BvR 1057, 1226, 980/91, BVerfGE 99, 216; vom 11.01.2005 – 2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164, Rz 33 f. und in BVerfGE 152, 274). Soweit das im laufenden Kalenderjahr als Steuervergütung monatlich gezahlte Kindergeld dafür nicht erforderlich ist, dient es der Förderung der Familie (§ 31 Sätze 2 und 3 EStG). Bewirkt der Anspruch auf Kindergeld für den gesamten Veranlagungszeitraum die nach § 31 Satz 1 EStG gebotene steuerliche Freistellung nicht vollständig und werden deshalb bei der Veranlagung zur Einkommensteuer die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG vom Einkommen abgezogen, erhöht sich die unter Abzug dieser Freibeträge ermittelte tarifliche Einkommensteuer um den Anspruch auf Kindergeld für den gesamten Veranlagungszeitraum; bei nicht zusammenveranlagten Eltern wird der Kindergeldanspruch im Umfang des Kinderfreibetrags angesetzt (§ 31 Satz 4 EStG; vgl. zur sogenannten Günstigerprüfung BVerfG-Beschluss in BVerfGE 162, 277, Rz 3; Senatsurteil vom 14.04.2021 – III R 34/19, BFHE 273, 33, BStBl II 2021, 848, Rz 22 ff.).

cc) Gemäß § 32 Abs. 6 EStG erhielt der Kläger im Streitjahr für die bei beiden Eltern zu berücksichtigende minderjährige Tochter (§ 32 Abs. 3 EStG) den Freibetrag für das sächliche Existenzminimum des Kindes (Kinderfreibetrag) und daneben auch den Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf (BEA-Freibetrag). Der Kinderfreibetrag belief sich im Streitjahr auf 2.586 €, der BEA-Freibetrag auf 1.320 €. In dem mit der Klage angefochtenen Einkommensteuerbescheid vom 30.03.2021 wurden diese Freibeträge in Höhe von insgesamt 3.906 € in Abzug gebracht. Aufgrund des ausdrücklich auch den Betreuungsbedarf betreffenden BEA-Freibetrags (vgl. dazu Senatsurteil vom 22.04.2020 – III R 25/19, BFHE 269, 257, BStBl II 2022, 63, Rz 16) ist im Streitfall eine Verletzung des Art. 6 Abs. 1 GG in Gestalt einer Beeinträchtigung des familiären Existenzminimums durch die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG nicht ersichtlich. Denn der dem Kläger gewährte BEA-Freibetrag lag mit 1.320 € wesentlich höher als der von ihm für die Kindergarten- und Hortbeiträge entrichtete Betrag von 299 €, dessen Abzug als Sonderausgaben er in Höhe von 199 € unter Verweis auf das GG begehrt. Vor diesem Hintergrund ist nicht erkennbar, dass das Existenzminimum der Tochter, des Klägers oder der Familie des Klägers wegen § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG nicht mehr gewahrt gewesen sein könnte.

dd) Soweit der Kläger in der mündlichen Verhandlung besonders auf die Rz 75 des BVerfG-Beschlusses in BVerfGE 99, 216 hingewiesen hat, folgt auch daraus keine Verfassungswidrigkeit des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG.

Das BVerfG hat dort ausgeführt, dass es nach dem Schutzbereich des Art. 6 Abs. 2 GG verfassungsrechtlich geboten sei, den Betreuungsaufwand für Kinder bei allen Eltern steuerrechtlich zu berücksichtigen. Der Aufwand entstehe unabhängig davon, ob und wenn ja, in welchem zeitlichen Rahmen die Kinderbetreuung durch Dritte wahrgenommen werde, und sei in das Existenzminimum des Kindes einzurechnen. Die nach damaliger Rechtslage (§ 33c EStG a.F.) auf erwerbstätige Alleinstehende beschränkte steuerliche Abziehbarkeit der Kinderbetreuungskosten als außergewöhnliche Belastung verletze die -unbeschränkt steuerpflichtige- eheliche Erziehungsgemeinschaft in ihrem Gleichbehandlungsanspruch aus Art. 6 Abs. 1 und Abs. 2 GG, weil das Gesetz den Abzug allein wegen des Tatbestands der Ehe versage und insoweit gegen das Diskriminierungsverbot des Art. 6 Abs. 1 GG verstoße. Der Gesetzgeber kam der vom BVerfG zur Beseitigung der Verfassungswidrigkeit angeordneten Verpflichtung zur Neuregelung durch die Gleichstellung alleinstehender und (verheiratet oder unverheiratet) zusammenlebender Eltern nach. Mit Wirkung vom 01.01.2000 wurde in § 32 Abs. 6 EStG der Freibetrag für das sächliche Existenzminimum des Kindes (Kinderfreibetrag) angehoben und darüber hinaus um einen Betreuungsfreibetrag erweitert (vgl. Gesetz zur Familienförderung vom 22.12.1999, BGBl I 1999, 2552; vgl. auch BTDrucks 14/1513, S. 11, 14).

ee) Die Verfassungswidrigkeit der Höhe der Freibeträge gemäß § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG im Streitjahr 2020 macht der Kläger mit der Revision nicht geltend. Die Festsetzung der Einkommensteuer im streitgegenständlichen Bescheid vom 30.03.2021 erfolgte im Übrigen hinsichtlich der Höhe der kindbezogenen Freibeträge nach § 32 Abs. 6 Sätze 1 und 2 EStG nur vorläufig (vgl. das beim BVerfG anhängige Verfahren 2 BvL 3/17; im Streitjahr 2014 des dortigen Ausgangsverfahrens betrug der BEA-Freibetrag ebenfalls 1.320 €).

c) Eine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) durch das Kriterium der Haushaltszugehörigkeit in § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG liegt nach Maßgabe der Rechtsprechung des BVerfG nicht vor.

aa) Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches seinem Wesen entsprechend ungleich zu behandeln.

(1) Art. 3 Abs. 1 GG gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Verboten ist daher auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen, vergleichbaren Personenkreis aber vorenthalten wird. Zwar ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und die er so als rechtlich gleich qualifiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht treffen. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen. Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 152, 274, Rz 94 ff. und in BVerfGE 162, 277, Rz 68 ff., m.w.N.).

(2) Der allgemeine Gleichheitssatz ist verletzt, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache folgender oder sonst sachlich einleuchtender Grund für eine gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt. Eine strengere Bindung des Gesetzgebers und damit höhere Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen können sich insbesondere ergeben, wenn und soweit sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für Einzelne verfügbar sind (BVerfGE-Beschlüsse in BVerfGE 152, 274, Rz 97 f. und in BVerfGE 162, 277, Rz 71 f., m.w.N.).

(3) Den Steuergesetzgeber bindet Art. 3 Abs. 1 GG an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit, der gebietet, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Das gilt insbesondere im Einkommensteuerrecht, das auf die Leistungsfähigkeit des jeweiligen Steuerpflichtigen hin angelegt ist. Zwar belässt der allgemeine Gleichheitssatz dem Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes ebenso wie bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weit reichenden Entscheidungsspielraum. Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten verlangt jedoch eine gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den Steuergegenstand in den Blick nimmt und mit Rücksicht darauf eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt. Unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen muss die Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes folgerichtig im Sinne von belastungsgleich erfolgen. Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag (BVerfGE-Beschlüsse in BVerfGE 152, 274, Rz 99 f. und in BVerfGE 162, 277, Rz 75 f., m.w.N.).

(4) Der Gesetzgeber ist allerdings berechtigt, bei der Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen Belastungsentscheidung generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu verwenden, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Die Vorteile der Typisierung müssen aber im rechten Verhältnis zu der mit ihr notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Eine zulässige Typisierung setzt voraus, dass die durch sie eintretenden Härten nur unter Schwierigkeiten vermeidbar wären, lediglich eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betreffen und das Ausmaß der Ungleichbehandlung gering ist. Der Gesetzgeber darf sich dabei grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen jedoch von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Betrachtung ausgehen. Insbesondere darf der Gesetzgeber keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (BVerfGE-Beschlüsse in BVerfGE 152, 274, Rz 101 ff. und in BVerfGE 162, 277, Rz 73 f., 77, m.w.N.).

(5) Der Grundsatz der Belastungsgleichheit hindert den Gesetzgeber nicht, mit Hilfe des Steuerrechts außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele zu verfolgen; bei der Entscheidung darüber, welche Sachverhalte oder Personen gefördert werden sollen, ist er weitgehend frei. Derartige Förderungs- und Lenkungsziele sind allerdings nur dann geeignet, rechtfertigende Gründe für steuerliche Be- und Entlastungen zu liefern, wenn entweder Ziel und Grenze der Förderung und Lenkung mit hinreichender Bestimmtheit tatbestandlich vorbezeichnet sind oder das angestrebte Förderungs- und Lenkungsziel jedenfalls von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen wird (BVerfGE-Beschluss in BVerfGE 162, 277, Rz 78 f., m.w.N.).

bb) Nach diesen Maßstäben ist das Kriterium der Haushaltszugehörigkeit in § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG nicht gleichheitswidrig.

(1) § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG wurde durch das Steuervereinfachungsgesetz (StVereinfG) 2011 vom 01.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) mit Wirkung vom 01.01.2012 in das EStG eingefügt. Ziel war eine Vereinfachung der steuerlichen Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten (vgl. dazu den Gesetzentwurf der Bundesregierung, BTDrucks 17/5125, S. 20 f., 23, 34, 37; zur Historie vgl. BeckOK EStG/Fissenewert, 15. Ed. [01.03.2023], EStG § 10 Rz 243 f.; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 10 EStG Rz 141 f. und Nolte, Kinderbetreuungskosten, NWB ZAAAE40887, Rz 5 ff.). Die zuvor im Gesetz zersplitterten Regelungen (vgl. z.B. § 4f, § 9 Abs. 5 Satz 1, § 9c, § 10 Abs. 1 Nr. 8, § 33c EStG a.F.) wurden in § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG zusammengeführt (vgl. HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 141 f., s. dort auch zum Normzweck des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG und zur verfassungsrechtlichen Notwendigkeit eines Abzugstatbestands für Kinderbetreuungskosten).

(2) Im Hinblick auf das vom Kläger als verfassungswidrig angesehene Merkmal der Haushaltszugehörigkeit des Kindes verweist das FA in zutreffender Weise auf den BVerfG-Beschluss vom 30.09.1992 – 1 BvR 626/89 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR- 1993, 129). Das BVerfG hat in diesem Beschluss zu § 33c Abs. 1 Satz 1 EStG 1985 entschieden, es könne keinen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 GG darstellen, wenn der Gesetzgeber die Anerkennung von Kinderbetreuungskosten von der Haushaltszugehörigkeit des Kindes beim Steuerpflichtigen abhängig mache. Es handle sich hierbei um eine Zuordnungsregelung, die darauf abstelle, wann typischerweise Kinder von alleinstehenden Eltern diesen erhöhte Betreuungskosten abverlangten. Nur wenn ein Kind zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehöre, stelle sich grundsätzlich die Frage, ob er die sich aus seiner elterlichen Stellung ergebenden Pflichten der Betreuung selbst erfülle oder ob er sich zur Erfüllung dieser familienrechtlichen Pflicht einer anderen Person bediene.

(3) Auch nach dem Beschluss des BVerfG zum Familienleistungsausgleich aus dem Jahr 1998 (BVerfGE 99, 216) hatte der Gesetzgeber keine Veranlassung, das Tatbestandsmerkmal der Haushaltszugehörigkeit aufzugeben oder zu modifizieren. Nachdem § 33c EStG a.F. zunächst aufgehoben worden war (Gesetz zur Familienförderung vom 22.12.1999, BGBl I 1999, 2552), wurde er durch das Zweite Gesetz zur Familienförderung vom 16.08.2001 (BGBl I 2001, 2074) unter Anknüpfung an das Merkmal der Zugehörigkeit zum Haushalt erneut in das EStG eingefügt (vgl. BTDrucks 14/6160, S. 8, 11 f.). Auch in dieser Neufassung der Vorschrift (vgl. zu deren Verfassungsmäßigkeit BVerfG-Beschluss vom 20.10.2010 – 2 BvR 2064/08, HFR 2011, 208) und ebenso in den späteren gesetzlichen Vorschriften zum Abzug von Kinderbetreuungskosten blieb das Kriterium der Haushaltszugehörigkeit als Tatbestandsmerkmal erhalten. Es fand unverändert Eingang in die ab 2006 beziehungsweise ab 2009 anzuwendenden Tatbestände für den Abzug von Kinderbetreuungskosten (vgl. § 4f, § 9 Abs. 5 Satz 1, § 9c und § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG a.F. sowie Senatsurteile vom 14.11.2013 – III R 18/13, BFHE 243, 514, BStBl II 2014, 383, Rz 10 ff. und vom 18.12.2014 – III R 63/13, BFHE 249, 93, BStBl II 2015, 583, Rz 15 ff.). Dasselbe gilt auch für den seit 2012 anwendbaren § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG.

(4) Entsprechend der verfassungsrechtlichen Würdigung des BVerfG in HFR 1993, 129 ist das Merkmal der Haushaltszugehörigkeit in § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG als verfassungsgemäß anzusehen. Es handelt sich auch hier um eine zulässige Vereinfachungs- und Typisierungsregelung, die weder Art. 3 Abs. 1 GG noch Art. 6 Abs. 1 GG noch Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 GG verletzt. Die Bezugnahme auf „Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes“ ist sachlich begründet, da das Kriterium der Haushaltszugehörigkeit den typischen Fall abbildet und zugleich der Verwaltungsvereinfachung dient. Es ist nicht willkürlich, sondern sachgerecht, wenn der Gesetzgeber davon ausgeht, dass Fremdbetreuungsaufwand typischerweise bei dem Elternteil anfällt, der das Kind in seinen Haushalt aufgenommen hat und deshalb das Kind entweder selbst betreuen oder sich um eine Fremdbetreuung kümmern muss. Dem Umstand, dass trotz fehlender Haushaltsaufnahme auch beim anderen Elternteil Betreuungsaufwand in Gestalt der Eigenbetreuung oder der Übernahme von Betreuungskosten entstehen kann, hat der Gesetzgeber in verfassungsrechtlich grundsätzlich hinreichender Weise dadurch Rechnung getragen, dass der BEA-Freibetrag nach § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG auch diesem Elternteil zu gewähren ist (zum Nebeneinander von § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG und § 32 Abs. 6 EStG vgl. nur Schmidt/Krüger, EStG, 42. Aufl., § 10 Rz 63). Für den Fall der Trennung der Eltern hat er außerdem dem barunterhaltspflichtigen Elternteil das Recht eingeräumt, der vollständigen Übertragung des BEA-Freibetrags auf den anderen Elternteil, bei dem das minderjährige Kind gemeldet ist, zu widersprechen (vgl. § 32 Abs. 6 Sätze 8 f. EStG in der Fassung des StVereinfG 2011; BTDrucks 17/6146, S. 15; Senatsurteil vom 27.10.2011 – III R 42/07, BFHE 236, 10, BStBl II 2013, 194).

(5) Ein weiteres Argument für die verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Anknüpfung an die Zugehörigkeit zum Haushalt kann ferner in der besonderen steuerlichen Förderung des alleinerziehenden Elternteils erblickt werden, der vom barunterhaltspflichtigen Elternteil getrennt lebt. In diesem Sinne hat das BVerfG durch Beschluss vom 22.05.2009 – 2 BvR 310/07 (BVerfGK 15, 521) eine Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen, die sich dagegen richtete, dass der Entlastungsbetrag gemäß § 24b EStG nur für Alleinerziehende gilt. Das BVerfG verneinte auch insoweit eine Verletzung von Art. 6 Abs. 1 GG und Art. 3 Abs. 1 GG und sah in § 24b EStG, der auf die Haushaltszugehörigkeit des Kindes gemäß der Meldung in der Wohnung des alleinstehenden Steuerpflichtigen abstellt, eine verfassungsrechtlich gerechtfertigte Entlastungsentscheidung des Gesetzgebers.

(6) Auch im Schrifttum wird das Merkmal der Haushaltszugehörigkeit nicht als verfassungswidrig angesehen (vgl. z.B. BeckOK EStG/Fissenewert, 15. Ed. [01.03.2023], EStG § 10 Rz 245; Bleschick in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 10 Rz 38a, 38e, 38k; Brandis/Heuermann/ Vogel, § 10 EStG Rz 350 ff.; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 142 f.; Kanzler in Rahm/Künkel, Handbuch Familien- und Familienverfahrensrecht, F. Kinderfreibetrag, Kindergeld und sonstige kinderbezogene Ermäßigungen (Familienleistungsausgleich), Rz 470 ff.; Schmidt/Krüger, EStG, 42. Aufl., § 10 Rz 64 ff.).

(7) Der Rechtsprechung zum steuerlichen Abzug von Kinderbetreuungskosten, zum BEA-Freibetrag (§ 32 Abs. 6 EStG) und zum Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (§ 24b EStG) lassen sich ebenfalls keine Anhaltspunkte für die Verfassungswidrigkeit des auch in anderen EStG-Normen verwendeten und mit Wirkung vom 01.01.2012 in § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG übernommenen Merkmals der Haushaltszugehörigkeit entnehmen (vgl. z.B. die Senatsentscheidungen vom 25.11.2010 – III R 79/09, BFHE 232, 331, BStBl II 2011, 450; in BFHE 236, 10, BStBl II 2013, 194; vom 09.02.2012 – III R 67/09, BFHE 237, 39, BStBl II 2012, 567; vom 05.07.2012 – III R 80/09, BFHE 238, 76, BStBl II 2012, 816; in BFHE 243, 514, BStBl II 2014, 383; vom 05.02.2015 – III R 9/13, BFHE 249, 436, BStBl II 2015, 926; in BFHE 269, 257, BStBl II 2022, 63; in BFHE 273, 33, BStBl II 2021, 848; vom 14.04.2021 – III R 30/20, BFHE 273, 48, BStBl II 2021, 772; vom 01.09.2021 – III R 54/20, und vom 15.12.2021 – III R 24/20, BFHE 275, 157, BStBl II 2022, 409; Senatsbeschluss vom 08.05.2012 – III B 2/11; vgl. auch die BFH-Entscheidungen zu § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG vom 10.11.1998 – VI B 125/98, BFHE 187, 477, BStBl II 1999, 137; vom 19.08.2003 – VIII R 60/99, BFH/NV 2004, 320 und vom 14.12.2004 – VIII R 106/03, BFHE 208, 220, BStBl II 2008, 762).

(8) Entgegen der Auffassung des Klägers spricht auch der BGH-Beschluss in BGHZ 216, 96 nicht für die Verfassungswidrigkeit des Merkmals der Haushaltszugehörigkeit in § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Nach der Rechtsprechung des BGH ist zwar bei der Frage, ob ein betreuungsbedingter „Mehrbedarf“ des Kindes vorliegt, zu differenzieren. Bejaht wird ein weitergehender Bedarf des Kindes bezüglich der üblichen pädagogisch veranlassten Betreuung in staatlichen oder vergleichbaren privaten Einrichtungen wie etwa Kindergärten, Schulen und Horten (BGH-Beschluss in BGHZ 216, 96, Rz 13 und 18 f., m.w.N.). Soweit daraus im Residenzmodell eine Pflicht des Barunterhaltspflichtigen zur Tragung zusätzlicher Kosten für die Kinderbetreuung folgt (im Streitfall nach den Feststellungen des FG in Höhe der Hälfte der Kindergarten- und Hortbeiträge), ist es von Verfassungs wegen dennoch nicht geboten, diese Aufwendungen bei dem barunterhaltspflichtigen Elternteil zum Abzug als Sonderausgaben zuzulassen. Die Abzugsberechtigung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG in typisierender Weise nach dem Kriterium der Haushaltszugehörigkeit zu gewähren, ist verfassungsrechtlich vielmehr nach wie vor nicht zu beanstanden, weil dem nicht zum Sonderausgabenabzug berechtigten Elternteil für das auch bei ihm zu berücksichtigende Kind der BEA-Freibetrag gemäß § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG zusteht (s. dazu bereits oben II.3.b cc und II.3.c bb (4)). Dies gilt jedenfalls, solange und soweit -wie im Streitfall- die tatsächlich getragenen Kinderbetreuungskosten mit dem BEA-Freibetrag vollständig erfasst werden.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte zu klären, ob Vorbehalts- oder Abschlagszahlungen und Sicherheitsleistungen, die an Verwertungsgesellschaften geleistet wurden, der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG unterliegen (Az. IV R 37/18).

Leitsatz

Aufwendungen für die Überlassung von Kabelweitersenderechten können nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung unterliegen.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts … aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten darum, ob Zahlungen für die Überlassung von Kabelweitersenderechten gewerbesteuerrechtlich hinzuzurechnen sind.

Die X-KG betrieb in den Streitjahren (2008 und 2010) Kabelnetze in der Bundesrepublik Deutschland. … .

Zwischen der X-KG und öffentlich-rechtlichen sowie privat-rechtlichen Fernseh- und Hörfunksendern bestanden in den Streitjahren Einspeiseverträge. Danach war die X-KG vertraglich verpflichtet, das jeweilige Programm zeitgleich, vollständig und unverändert in ihr Kabelnetz einzuspeisen und an die angeschlossenen Haushalte zu verteilen.

Zwischen der X-KG und verschiedenen Verwertungsgesellschaften kam es in der Folgezeit zu Differenzen über die urheberrechtliche Vergütungspflicht der X-KG für die Nutzung von Kabelweitersenderechten, die, nachdem zunächst noch jeweils zeitlich befristete Konsenslösungen gefunden werden konnten, in den Folgejahren zu zivilgerichtlichen Auseinandersetzungen führten. Diese Auseinandersetzungen wurden zum einen mit der Gesellschaft für musikalische Aufführungs- und mechanische Vervielfältigungsrechte (GEMA) geführt, die unter anderem auch die Rechte der Verwertungsgesellschaft der Film- und Fernsehproduzenten (VFF) wahrnahm, die wiederum die Rechte der öffentlich-rechtlichen Sendeanstalten vertritt. Die VFF hatte der GEMA auch die auf Kabelweitersendung beruhenden gesetzlichen Vergütungsansprüche nach § 20b Abs. 2 des Urheberrechtsgesetzes (UrhG) sowie die Wahrnehmungsbefugnisse nach § 13c Abs. 3 des Urheberrechtswahrnehmungsgesetzes (UrhWahrnG) abgetreten. Zum anderen führte die X-KG Auseinandersetzungen mit der VG Media Gesellschaft zur Verwertung der Urheber- und Leistungsschutzrechte von Medienunternehmen mbH (VG Media), die die privaten Fernseh- und Hörfunksender vertritt. Die X-KG leistete wegen der streitigen Vergütungspflichten für die Kabelweitersenderechte in den Streitjahren Zahlungen an die beiden Verwertungsgesellschaften unter Vorbehalt oder als vorläufige Abschlagszahlungen.

Am … 2009 schloss die X-KG als „Lizenznehmer“ mit der GEMA als „Lizenzgeber“ einen Vertrag für den Zeitraum vom 01.01.2007 bis zum 31.12.2012 (nachfolgend: GEMA-Vertrag). Die Vertragsparteien verwiesen auf ihre unterschiedlichen Rechtsauffassungen zu der Frage, ob Vergütungsansprüche gegen die X-KG bestehen (§ 14 GEMA-Vertrag). Es wurde ein Recht zur außerordentlichen Kündigung für den Fall vereinbart, dass aufgrund einer rechtskräftigen Entscheidung eines Oberlandesgerichts, des Bundesgerichtshofs (BGH) oder des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) feststehe, dass die Verbreitung der Rundfunkprogramme durch die X-KG nicht als Kabelweitersendung anzusehen sei (§ 13 Nr. 2 GEMA-Vertrag).

In dem Vertrag räumte die GEMA der X-KG ihre eigenen Kabelweitersenderechte sowie die Kabelweitersenderechte der Verwertungsgesellschaften ein, deren Rechte sie wahrnahm (§ 2 Nr. 1 GEMA-Vertrag). Zudem sollten mit den in dem Vertrag vereinbarten Zahlungen auch die auf Kabelweitersendung beruhenden Vergütungsansprüche nach § 20b Abs. 2 UrhG abgegolten sein (§ 2 Nr. 5 GEMA-Vertrag). Als Vergütung wurden 5,5 % der Bemessungsgrundlage zuzüglich Umsatzsteuer vereinbart (§ 5 GEMA-Vertrag). Bemessungsgrundlage waren die um Umsatzsteuer bereinigten Umsätze der X-KG, die diese durch Kabelweitersendung erwirtschaftete. Diese Umsätze bestanden insbesondere aus Entgelten für Kabelanschlüsse, Signalbezugsentgelten und laufenden Entgelten für Kabelanschlüsse für die Bereitstellung von Rundfunkprogrammen (§ 6 GEMA-Vertrag).

Mit der VG Media bestehende Zivilstreitverfahren beendete die Klägerin (als Rechtsnachfolgerin der X-KG) durch Vergleich vom … 2011. In diesen Verfahren war streitig gewesen, ob die X-KG Kabelweitersenderechte nutze und in welcher Höhe diese gegebenenfalls der VG Media zu vergüten seien. Ihre jeweiligen -unterschiedlichen- Rechtsstandpunkte erhielten die Parteien dabei aufrecht. Nach dem Vergleich hatte die Klägerin für die Geschäftsjahre 2006 bis 2015 Zahlungen aus ihrem Brutto-Umsatz für Kabelanschlüsse an die VG Media zu leisten. Für das Jahr 2008 betrugen diese 1 % nebst Umsatzsteuer, für das Jahr 2010 beliefen sie sich auf 0,64 %, mindestens jedoch 2,3 Mio. €, nebst Umsatzsteuer (Ziff. 2 des Vergleichs -VG Media-Vertrag-). Die VG Media sagte dabei zu, keine Ansprüche aus Kabelweitersenderechten gegen die Klägerin zu erheben und garantierte, dass sie Inhaberin bestimmter Kabelweitersenderechte des Fernsehens sowie des Hörfunks sei (Ziff. 5 mit Anlagen 2 und 3 VG Media-Vertrag). Wegen der Einräumung von Rechten, der Umsatzbemessung und der Abrechnung verwies der Vertrag auf Teile des Vertrags der X-KG mit der GEMA. Danach räumte die VG Media der Klägerin ihre eigenen sowie die von Verwertungsgesellschaften wahrgenommenen und ihr übertragenen Kabelweitersenderechte ein (§ 2 Abs. 1 der Anlage 1 zu dem Vertrag mit VG Media).

In den Gewerbesteuererklärungen für die X-KG betreffend die Jahre 2008 und 2010 wurden die Zahlungen an die GEMA sowie die VG Media nicht als Hinzurechnungsbeträge angegeben, sondern als für Durchleitungsrechte im Sinne der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 04.07.2008 (BStBl I 2008, 730, Rz 40) angefallen qualifiziert. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) setzte den Gewerbesteuermessbetrag 2008 am 15.07.2010 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ohne entsprechende Hinzurechnung fest. Am 23.08.2012 sowie am 18.12.2012 erließ das FA geänderte Gewerbesteuermessbescheide aus Gründen, die nicht den Gegenstand des Verfahrens betreffen.

In einer unter anderem für die Streitjahre durchgeführten Außenprüfung bei der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der X-KG kam der Prüfer unter anderem zu dem Ergebnis, dass der X-KG von der GEMA und der VG Media Kabelweitersenderechte überlassen worden seien, für die die X-KG jeweils Zahlungen geleistet habe. Dabei handele es sich um Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten, die nach Maßgabe des § 8 Nr. 1 Buchst. f des Gewerbesteuergesetzes in der in den Streitjahren gültigen Fassung (GewStG) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen seien.

Das FA folgte der Rechtsauffassung der Außenprüfung und erließ am 22.10.2014 die angefochtenen Bescheide. Der Gewerbesteuermessbetrag 2008 wurde hierbei auf 149.159 €, der Gewerbesteuermessbetrag 2010 auf 967.431 € festgesetzt. Das FA berücksichtigte hierbei Aufwendungen der X-KG für Konzessionen und Lizenzen in der von der Außenprüfung angenommenen Höhe von 11.050.000 € (2008) sowie 12.831.764 € (2010) und nahm auf dieser Grundlage Hinzurechnungen im Umfang von 2.762.500 € (2008) und 3.207.941 € (2010) vor. Die Bescheide waren an die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der X-KG gerichtet.

Mit Einspruchsentscheidungen vom 05.01.2015 und 14.07.2015 wurden die Einsprüche gegen die Gewerbesteuermessbescheide 2008 und 2010 zurückgewiesen.

Vor dem Finanzgericht (FG) begehrte die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der X-KG, den Gewerbesteuermessbetrag 2008 auf 139.489 € und den Gewerbesteuermessbetrag 2010 auf 957.432 € herabzusetzen. Die Voraussetzungen der vorgenommenen Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG für Zahlungen an die Verwertungsgesellschaften lägen nicht vor.

Das FG gab der Klage mit Urteil vom … statt. Zwar handele es sich bei Kabelweitersenderechten um Rechte im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG. Diese verbrauchten sich jedoch mit jeder vorgenommenen Weitersendung. Sie seien deshalb nicht zeitlich befristet überlassen. Soweit die Zahlungen für die Abgeltung der Ansprüche nach § 20b Abs. 2 Satz 1 UrhG erfolgt seien, fehle es schon an der für § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG erforderlichen Zahlung für die Überlassung von Rechten, weil die Verwertungsgesellschaften selbst gar nicht über diese Rechte verfügen könnten.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG.

Das FA beantragt, das Urteil des FG … aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Sie verteidigt das Urteil des FG. Die Voraussetzungen für eine Hinzurechnung lägen nicht vor.

Die X-KG habe schon kein Recht im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG erworben. Daran fehle es, da Kabelweitersendungen nach der Rechtsprechung des EuGH keine öffentliche Wiedergabe darstellten. Dazu müsse eine Übertragung an ein neues Publikum erfolgen. Die X-KG habe in ihrem Kabelnetz aber nur solche Sendungen übertragen, die in ihrem Verbreitungsgebiet bereits über andere Verbreitungswege empfangbar seien.

Die Zahlungen seien zudem nicht für die Einräumung von Rechten im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG geleistet worden, sondern nur, um weitere rechtliche Auseinandersetzungen mit den Verwertungsgesellschaften zu vermeiden.

Zu einer Rechteeinräumung durch die Verwertungsgesellschaften könne es auch deshalb nicht kommen, da die X-KG schon kraft einer „Must-Carry-Regelung“ nach Rundfunkstaatsvertrag und Landesmediengesetz zu einer Verbreitung einer Vielzahl von Programmen verpflichtet sei. Auch aufgrund der mit den Sendeunternehmen bestehenden Einspeiseverträge sei die X-KG bereits mit der Weiterleitung der angelieferten Programmsignale in ihrem Kabelnetz beauftragt gewesen.

Es fehle zudem eine Überlassungsvereinbarung der X-KG mit der VG Media sowie der GEMA in den Streitjahren. Die Vergleiche seien erst später geschlossen worden. Es sei zu berücksichtigen, dass eine Lizenz nur für die Zukunft wirken könne.

Selbst wenn man eine Rechteüberlassung annähme, wäre diese nicht befristet im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG erfolgt. Gegenstand der Kabelweitersendung sei ein bestimmtes Programm, ein urheberrechtlich geschütztes Werk. Nach der Weitersendung sei dieses jedoch wirtschaftlich verbraucht beziehungsweise erschöpft.

Schließlich widerspreche die vom FA vorgenommene Hinzurechnung dem Objektcharakter der Gewerbesteuer. Wenn danach der Gewerbeertrag unabhängig von der Art und Weise der Kapitalausstattung des Betriebs zu ermitteln sei, erscheine die Hinzurechnung im Streitfall ungerechtfertigt. Auch ein voll eigenkapitalfinanzierter Kabelnetzbetreiber könne nur die von den Sendern bereitgestellten Programmsignale über die Kabelnetze verbreiten.

In der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzhof (BFH) ergänzte die Klägerin ihr Vorbringen dahin, dass ein Kabelweitersenderecht auch deshalb nicht von § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG erfasst werden könne, da es bereits an einer Übertragbarkeit und Bilanzierbarkeit eines solchen Rechts fehle.

II.

Die zulässige Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils des FG und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Zu Recht ist das FG zwar von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen (dazu unter 1.). Entgegen der Auffassung des FG liegen aber auch alle Voraussetzungen für eine Hinzurechnung der streitigen Aufwendungen nach § 8 Nr. 1 Buchst f GewStG vor. Das Urteil ist daher aufzuheben (dazu unter 2.). Da die Sache spruchreif ist, ist die Klage abzuweisen (dazu unter 3.).

1. Die von der Klägerin erhobene Klage war zulässig. Die Klägerin war insbesondere befugt zur Klage gegen die Gewerbesteuermessbescheide 2008 und 2010.

Die Steuerschuldnerschaft für die Gewerbesteuer geht bei Eintritt einer Gesamtrechtsnachfolge auf den Rechtsnachfolger über (vgl. BFH-Urteile vom 15.04.2010 – IV R 67/07, Rz 13, 19; vom 20.09.2018 – IV R 39/11, BFHE 262, 393, BStBl II 2019, 131, Rz 19).

Die Klägerin wurde … Gesamtrechtsnachfolgerin der X-KG. Die Klagebefugnis der X-KG ging damit, soweit die angegriffenen Änderungsbescheide nicht ohnehin bereits an die Klägerin gerichtet waren, auf die Klägerin als Rechtsnachfolgerin über.

2. Das Urteil des FG ist aufzuheben. Entgegen der Auffassung des FG liegen die Voraussetzungen für eine Hinzurechnung der streitigen Aufwendungen nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG vor.

Kabelweitersenderechte gehören zu den Rechten im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG (dazu unter b). Diese Rechte wurden -anders als das FG meint- zeitlich befristet überlassen (dazu unter c). Ebenso sind die streitigen Aufwendungen für die Überlassung von Rechten geleistet worden (dazu unter d). Die Hinzurechnung von Aufwendungen für die Überlassung von Kabelweitersenderechten widerspricht nicht dem Zweck des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG (dazu unter e).

a) Besteuerungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag (§ 6 GewStG). Gewerbeertrag ist nach § 7 Satz 1 GewStG der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Nach § 8 Nr. 1 GewStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung werden dem Gewinn bestimmte Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden waren und soweit die Summe aus allen Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 GewStG den Betrag von 100.000 € übersteigt. Dazu gehört nach § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG ein Viertel aus einem Viertel -also ein Sechzehntel- der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten (insbesondere Konzessionen und Lizenzen, mit Ausnahme von Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen).

b) Kabelweitersenderechte gehören zu den Rechten im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG.

aa) Rechte im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG sind Immaterialgüterrechte, also subjektive Rechte an unkörperlichen Gütern mit selbständigem Vermögenswert, die eine Nutzungsbefugnis enthalten und an denen eine geschützte Rechtsposition -ein Abwehrrecht- besteht (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 29.06.2022 – III R 2/21, BFHE 277, 406, m.w.N.). Wie sich auch aus dem in der Vorschrift enthaltenen Klammerzusatz ergibt, gehören zu den Rechten insbesondere auch Lizenzen. Unter einer Lizenz ist die von dem Lizenzgeber dem Lizenznehmer privatrechtlich eingeräumte Befugnis zu verstehen, Rechte oder Werte zu nutzen. Zu den Rechten, die durch eine Lizenz überlassen werden, gehören auch Urheberrechte (BeckOK GewStG/Frantzmann, 5. Ed. [01.03.2023], GewStG § 8 Rz 682; Brandis/Heuermann/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 274; Keß in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 18). Für diese Rechte kann der Urheber nach § 31 Abs. 1 Satz 1 UrhG einem anderen das Recht einräumen, das Werk auf einzelne oder alle Nutzungsarten zu nutzen (BFH-Urteil in BFHE 277, 406, Rz 21, m.w.N.).

Unerheblich für die Qualifizierung als Recht im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG ist es, ob es sich hierbei um ein privates oder ein öffentliches Recht handelt (BFH-Beschluss vom 31.01.2012 – I R 105/10, Rz 13; BFH-Urteil vom 26.04.2018 – III R 25/16, BFHE 261, 549, Rz 29). Ungeschützte Positionen hingegen, die kein Abwehrrecht gegenüber nicht berechtigten Personen gewähren, so dass Letztere von der Nutzung nicht ausgeschlossen werden können, werden nicht vom Rechtebegriff des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG umfasst (BFH-Urteil in BFHE 261, 549, Rz 30).

bb) Das Kabelweitersenderecht ist ein urheberrechtlich geschütztes Recht an der Veröffentlichung eines Werks. Es handelt sich um keine ungeschützte (Rechts-)Position.

Das ausschließliche Recht des Urhebers zur öffentlichen Wiedergabe seines Werks (§ 15 Abs. 2 Satz 1 UrhG) umfasst das Senderecht (§ 15 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UrhG), das heißt das Recht, das Werk durch Funk, wie Ton- und Fernsehrundfunk, Satellitenrundfunk, Kabelfunk oder ähnliche technische Mittel der Öffentlichkeit zugänglich zu machen (§ 20 UrhG). Das Senderecht schließt das Recht zur Kabelweitersendung gemäß § 20b Abs. 1 Satz 1 UrhG ein, das heißt das Recht, ein gesendetes Werk im Rahmen eines zeitgleich, unverändert und vollständig weiterübertragenen Programms durch Kabelsysteme oder Mikrowellensysteme weiterzusenden. Entsprechendes gilt für das Leistungsschutzrecht der Sendeunternehmen. Sie haben nach § 87 Abs. 1 Nr. 1 UrhG unter anderem das ausschließliche Recht, ihre Funksendungen weiterzusenden und öffentlich zugänglich zu machen (vgl. BGH-Urteil vom 18.06.2020 – I ZR 171/19, Rz 11, m.w.N.).

cc) Die für eine Kabelweitersendung erforderliche öffentliche Wiedergabe liegt bereits dann vor, wenn die Übertragung durch ein neues technisches Verfahren erfolgt. Ist dies der Fall, bedarf es keiner weitergehenden Prüfung, ob das Werk für ein neues Publikum wiedergegeben wird.

(1) Bei dem Recht zur Kabelweitersendung handelt es sich um einen besonderen Fall des Senderechts und damit um einen besonderen Fall der öffentlichen Wiedergabe. Eine Kabelweitersendung setzt daher eine öffentliche Wiedergabe voraus. Die Wiedergabe ist nach § 15 Abs. 3 Satz 1 UrhG öffentlich, wenn sie für eine Mehrzahl von Mitgliedern der Öffentlichkeit bestimmt ist. Zur Öffentlichkeit gehört nach § 15 Abs. 3 Satz 2 UrhG jeder, der nicht mit demjenigen, der das Werk verwertet, oder mit den anderen Personen, denen das Werk in unkörperlicher Form wahrnehmbar oder zugänglich gemacht wird, durch persönliche Beziehungen verbunden ist.

(2) Die ausschließlichen Rechte der Urheber und Leistungsschutzberechtigten wegen einer öffentlichen Wiedergabe ihrer Werke und Leistungen durch Kabelweitersendung beruhen auf Richtlinien der Europäischen Union. Der Begriff der öffentlichen Wiedergabe ist deshalb in Übereinstimmung mit der für Urheber geltenden Bestimmung des Art. 3 Abs. 1 der Richtlinie 2001/29/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 22.05.2001 zur Harmonisierung bestimmter Aspekte des Urheberrechts und der verwandten Schutzrechte in der Informationsgesellschaft (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2001, Nr. L 167/10) -RL 2001/29/EG- und der dazu ergangenen Rechtsprechung des EuGH auszulegen (z.B. BGH-Urteil vom 18.06.2020 – I ZR 171/19, Rz 12, m.w.N.).

(3) Der Begriff der „öffentlichen Wiedergabe“ gemäß Art. 3 Abs. 1 RL 2001/29/EG hat nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und des BGH zwei Tatbestandsmerkmale, nämlich eine Handlung der Wiedergabe und die Öffentlichkeit dieser Wiedergabe (z.B. EuGH-Urteil VCAST vom 29.11.2017 – C-265/16, EU:C:2017:913, Rz 41 ff.; BGH-Urteil vom 18.06.2020 – I ZR 171/19, Rz 14).

(a) Eine Wiedergabe umfasst jede Übertragung geschützter Werke unabhängig von dem eingesetzten technischen Mittel oder Verfahren. Dabei muss jede Übertragung oder Weiterverbreitung eines Werks, die nach einem spezifischen technischen Verfahren erfolgt, grundsätzlich vom Urheber des betreffenden Werks einzeln erlaubt werden (z.B. EuGH-Urteil VCAST, EU:C:2017:913, Rz 41 f.).

(b) Die Öffentlichkeit der Wiedergabe verlangt eine unbestimmte Anzahl möglicher Adressaten und zudem recht viele Personen (z.B. EuGH-Urteile VCAST, EU:C:2017:913, Rz 45; Land Nordrhein-Westfalen/Dirk Renckhoff vom 07.08.2018 – C-161/17, EU:C:2018:634, Rz 22; BGH-Urteil vom 18.06.2020 – I ZR 171/19, Rz 23). Außerdem ist erforderlich, dass die Wiedergabe des geschützten Werks unter Verwendung eines technischen Verfahrens, das sich von dem bisher verwendeten unterscheidet, oder ansonsten für ein „neues Publikum“ erfolgt, das heißt für ein Publikum, an das der Inhaber des Urheberrechts nicht gedacht hatte, als er die ursprüngliche öffentliche Wiedergabe seines Werks erlaubte (ständige Rechtsprechung, z.B. EuGH-Urteile Land Nordrhein-Westfalen/Dirk Renckhoff, EU:2018:634, Rz 24; VCAST, EU:C:2017:913, Rz 48 ff., m.w.N.). Werden verschiedene Übertragungen unter spezifischen technischen Bedingungen nach einem unterschiedlichen Verfahren zur Verbreitung der Werke durchgeführt, wobei jede von ihnen für die Öffentlichkeit bestimmt ist (z.B. terrestrische Signale einerseits und die Verbreitung über das Internet andererseits – EuGH-Urteile ITV Broadcasting vom 07.03.2013 – C-607/11, EU:C:2013:147, Rz 26; VCAST, EU:C:2017:913, Rz 48 f.; Weiterleitung von zunächst durch Satellitentechnik verbreiteten Signalen durch Kabeltechnik – BGH-Urteil vom 17.09.2015 – I ZR 228/14, BGHZ 206, 365, Rz 55), so stellen diese Übertragungen unterschiedliche öffentliche Wiedergaben dar. Für jede von ihnen muss daher eine Erlaubnis der betreffenden Rechtsinhaber erteilt werden (EuGH-Urteil VCAST, EU:C:2017:913, Rz 48 f.). In einem solchen Fall braucht daher -entgegen der Auffassung der Klägerin, die sich insoweit ohne Erfolg auf das durch die Besonderheiten des nationalen Rechts des dortigen Ausgangsverfahrens geprägte EuGH-Urteil AKM vom 16.03.2017 – C-138/16 (EU:C:2017:218) beruft- nicht geprüft zu werden, ob das Werk für ein neues Publikum wiedergegeben wird (z.B. EuGH-Urteil VCAST, EU:C:2017:913, Rz 50, m.w.N.; BGH-Urteile vom 10.01.2019 – I ZR 267/15, Rz 43; vom 18.06.2020 – I ZR 171/19, Rz 34). Da diese Frage danach bereits durch den EuGH geklärt ist, ist eine Vorlage an diesen nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union nicht veranlasst.

dd) Bei dem Kabelweitersenderecht handelt es sich auch um ein im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG übertragbares Recht. Dies ergibt sich für das Kabelweitersenderecht des Urhebers aus § 20b Abs. 2 Satz 1 UrhG und für das entsprechende Recht der Sendeunternehmen aus § 87 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 UrhG. Demgegenüber betraf das von der Klägerin für eine fehlende Übertragbarkeit zitierte BFH-Urteil vom 22.03.2022 – IV R 13/18 (BFHE 276, 139, BStBl II 2022, 656) eine nach einem Landesmediengesetz eingeräumte Sendelizenz und kein Kabelweitersenderecht.

ee) Die streitigen Kabelweitersenderechte waren auch nicht ausschließlich zur Überlassung an Dritte bestimmt.

Nach der in § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG enthaltenen Rückausnahme scheidet eine Hinzurechnung von Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten bei Lizenzen aus, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen. Solche Lizenzen liegen bei sogenannten Vertriebslizenzen oder Durchleitungsrechten vor, bei denen nur das Recht zum Absatz und Vertrieb bestimmter Produkte oder Dienstleistungen an den Lizenznehmer übertragen wird. Eine solche Vertriebslizenz ist nur dann gegeben, wenn der Lizenznehmer die eingeräumten Rechte nicht selbst nutzt oder verändert oder bearbeitet, sondern die Rechte unverändert weitergibt (BFH-Urteil in BFHE 277, 406, Rz 26).

Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist die Ausnahmeregelung über ihren Wortlaut hinaus nicht nur bei überlassenen Lizenzen, sondern auch bei jedem anderen überlassenen Recht im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG zu prüfen (in den Streitjahren: Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder in BStBl I 2008, 730, Rz 40).

Die von der Ausnahmeregelung erfasste Situation liegt jedoch im Streitfall selbst bei weiter Auslegung des Wortlauts des § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG nicht vor. Die Nutzungsbefugnis an dem Recht auf Kabelweitersendung betraf allein die X-KG als Kabelunternehmen; auf die übertragenen Sendungen und deren Inhalt im Einzelnen kommt es nicht an, sodass es nicht um die Frage geht, ob die X-KG Dritten (den Kabelkunden) Rechte überlassen hat. Deshalb muss auch nicht auf die vom FG thematisierte Frage eingegangen werden, ob beziehungsweise inwieweit die genannte Verwaltungsregelung hinsichtlich der Voraussetzungen für das Vorliegen von „Durchleitungsrechten“ zu gleichheitswidrigen Ergebnissen kommt.

c) Entgegen der Auffassung des FG und der Klägerin wurden die Kabelweitersenderechte im Streitfall auch zeitlich befristet überlassen und nicht endgültig übertragen. Insoweit hat das FG das von ihm festgestellte Vertragswerk nicht hinreichend gewürdigt und deshalb für die Frage der zeitlichen Befristung der Rechteüberlassung falsche Schlüsse gezogen. Die Feststellungen des FG genügen jedoch, um dem Senat die Beurteilung zu ermöglichen, ob es im Streitfall zu einer für die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG erforderlichen zeitlich befristeten Rechteüberlassung gekommen ist.

aa) Zeitlich befristet überlassen im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG ist ein Recht, soweit und solange sein Verbleib bei dem Berechtigten ungewiss ist, etwa weil das Recht an den Übertragenden zurückfallen kann (BFH-Urteil vom 19.12.2019 – III R 39/17, BFHE 267, 415, BStBl II 2020, 397, Rz 43). Eine zeitlich befristete Überlassung von Rechten liegt auch dann noch vor, wenn bei Abschluss des Vertrags ungewiss ist, ob und wann die Überlassung zur Nutzung endet. Für die Annahme einer zeitlichen Begrenzung genügt bereits das Vorhandensein gesetzlicher Kündigungsmöglichkeiten, die auf bestimmte Fälle beschränkt sind, oder die Aufnahme einer auflösenden Bedingung in den Übertragungsvertrag (BFH-Urteil in BFHE 267, 415, BStBl II 2020, 397, Rz 44, m.w.N.). Eine Lizenz ist etwa dann nur zeitlich befristet überlassen, wenn die Lizenzdauer befristet wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 277, 406, Rz 23).

Nicht zeitlich befristet überlassen, sondern endgültig übertragen ist ein Recht hingegen dann, wenn das Recht dem Berechtigten mit Gewissheit endgültig verbleiben wird, ein Rückfall des Rechts kraft Gesetzes oder Vertrags nicht in Betracht kommt oder das wirtschaftliche Eigentum an dem Recht auf den Berechtigten übergeht, weil es sich während der vereinbarten Nutzungsdauer in seinem wirtschaftlichen Wert erschöpft (sog. verbrauchende Rechteüberlassung, z.B. BFH-Urteil in BFHE 267, 415, BStBl II 2020, 397, Rz 44 f., m.w.N.).

Die Frage, ob es sich um eine zeitlich befristete oder um eine endgültige Überlassung von Rechten handelt, ist nach dem Vertrag und damit auch nach den Verhältnissen zu beurteilen, wie sie sich bei Abschluss des Vertrags darstellen (BFH-Urteil in BFHE 267, 415, BStBl II 2020, 397, Rz 46).

bb) Danach liegt im Streitfall eine zeitlich befristete Rechteüberlassung vor.

(1) Das FG ist davon ausgegangen, dass hinsichtlich des Kabelweitersenderechts auf das einzelne Werk im Rahmen eines Programms abzustellen sei. Der Wortlaut des § 20b Abs. 1 Satz 1 UrhG, der zwischen Werk und Programm differenziere, mache deutlich, dass es nicht auf das linear übertragene Programm allein ankomme, sondern vielmehr das einzelne gesendete Werk Gegenstand des Kabelweitersenderechts sei. Das diesbezügliche Recht verbrauche sich mit der jeweiligen Weitersendung.

(2) Den Feststellungen des FG zum Vertragswerk ist jedoch nicht zu entnehmen, dass die der X-KG eingeräumte Nutzungsbefugnis an dem Recht auf Kabelweitersendung gewissermaßen „atomisiert“ werden sollte. Die X-KG musste und sollte nicht im Einzelnen prüfen, welches einzelne Werk im Laufe einer permanenten Weitersendung jeweils betroffen und gegebenenfalls damit verbraucht war. Wäre dies so gewesen, hätte die erneute Sendung des verbrauchten Werks einen neuen Vergütungsanspruch ausgelöst. Von einer solchen „Einzelabrechnung“ ist aber offenkundig keine der Vertragsparteien ausgegangen. Dies zeigt sich an der Feststellung des FG, dass nach dem zwischen der Rechtsnachfolgerin der X-KG und der VG Media geschlossenen Vertrag vom ….2011 die Rechtsnachfolgerin der X-KG unter anderem für die Geschäftsjahre 2006 bis 2010 jeweils 1 % ihrer (der X-KG) Bruttoumsätze für Kabelanschlüsse zuzüglich pauschal berechneter Zinsen an die VG Media entrichten musste. In dem zwischen der X-KG und der GEMA geschlossenen Vertrag von 2009 wurde nach den Feststellungen des FG eine Vergütung von 5,5 % der Bemessungsgrundlage, das heißt der von der X-KG aus der Kabelweitersendung gemäß § 20b Abs. 1 Satz 1 UrhG erwirtschafteten Umsätze, zuzüglich Umsatzsteuer vereinbart. Dass es um keine „Einzelabrechnung“ ging, zeigt aber auch der Umstand, dass innerhalb des zeitlichen Rahmens, für den die Kabelweitersendung zwischen der X-KG (beziehungsweise ihrer Rechtsnachfolgerin) und den Verwertungsgesellschaften vereinbart war, es den Sendeunternehmen freistand, einzelne oder alle Werke in beliebiger Reihenfolge zu wiederholen und damit erneut eine Kabelweitersendung durch die X-KG in Gang zu bringen. Nicht zuletzt spricht auch der Normzweck des § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG gegen eine „atomisierende“ Betrachtungsweise. Soll nach dieser Norm eine Sachkapitalüberlassung erfasst werden, genügt es für gewerbesteuerliche Zwecke, auf die generelle Nutzungsbefugnis des Rechts auf Kabelweitersendung abzustellen. Darauf, ob dieses Recht zu wiederholter Weitersendung auch tatsächlich ausgeübt wurde, kommt es für die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG nicht an (vgl. Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 10. Aufl., § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 13; Brandis/Heuermann/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 296; Keß in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 39).

(3) Ein so verstandenes Nutzungsrecht war aber nach den festgestellten vertraglichen Vereinbarungen mit der GEMA sowie der VG Media jeweils nur zeitlich befristet überlassen. Die Überlassung durch die GEMA wurde für die Zeit bis zum 31.12.2012 befristet, für die Überlassung durch die VG Media lief die Frist mit dem Geschäftsjahr 2015 ab. Diese Frist ist kürzer als die in § 64 UrhG geregelte Frist für das Erlöschen des Urheberrechts von 70 Jahren nach dem Tod des Urhebers und auch die in § 87 Abs. 3 UrhG geregelte Frist von 50 Jahren für die Weitersendung durch ein Sendeunternehmen. Auf die zwischen den Beteiligten streitige Frage, auf welche Fristdauer abzustellen ist, kommt es deshalb im Streitfall nicht an.

(4) Unschädlich ist, dass die getroffenen Vereinbarungen im Streitfall zum Teil erst nach Ablauf des jeweiligen Erhebungszeitraums abgeschlossen wurden. Eine steuerrechtlich unzulässige Rückwirkung ergibt sich daraus nicht, da die geschlossenen Vereinbarungen nicht mit Rückwirkung einen Lebenssachverhalt anders gestalteten, sondern im Wege des Vergleichs dessen rechtliche Beurteilung festlegten:

Schließen Parteien einen Vergleich im Sinne von § 779 BGB über ein Rechtsverhältnis, so stellt dies kein rückwirkendes Ereignis dar. Denn ein solcher Vergleich gestaltet nicht einen Lebenssachverhalt anders, sondern betrifft nur dessen rechtliche Beurteilung und beseitigt lediglich den Streit oder die Ungewissheit der Parteien über ein Rechtsverhältnis im Wege gegenseitigen Nachgebens (BFH-Urteil vom 26.02.2008 – II R 82/05, BFHE 220, 526, BStBl II 2008, 629, unter II.1.b [Rz 21]; BFH-Beschluss vom 28.06.2011 – X B 146/10, Rz 9). So verhielt es sich auch im Streitfall. Die X-KG hatte bereits in den Streitjahren Zahlungen für die Kabelweitersenderechte geleistet; diese waren allerdings angesichts der unterschiedlichen Auffassungen der X-KG und der Verwertungsgesellschaften über die Rechtslage zunächst nur vorläufig erfolgt. Die in der Folgezeit abgeschlossenen Vereinbarungen dienten der Beendigung dieses Streits im Wege gegenseitigen Nachgebens.

d) Die streitigen Aufwendungen wurden auch für die Überlassung von Rechten geleistet.

aa) Dem steht nicht entgegen, dass in den Streitjahren zwischen der X-KG auf der einen und den Verwertungsgesellschaften auf der anderen Seite divergierende Rechtsansichten über Inhalt und Reichweite des Tatbestands der Kabelweitersendung bestanden. Denn beide Seiten waren sich letztlich darin einig, dass für den Fall, dass die Verbreitung der Programme durch die X-KG als Kabelweitersendung anzusehen sein sollte, diese für die dafür erforderliche Nutzungsüberlassung eine Vergütung zu leisten hatte. Vor diesem Hintergrund leistete die X-KG die streitigen Zahlungen auch in den Streitjahren schon für die Überlassung von Rechten und -anders als die Klägerin meint- nicht zur Beilegung der Rechtsstreitigkeiten, zumal die hierzu abgeschlossenen Vereinbarungen zum Teil erst nach den Streitjahren erfolgten.

bb) Zutreffend ist das FG auch davon ausgegangen, dass eine etwaige Verpflichtung der X-KG als Kabelnetzbetreiberin, die von den Sendeunternehmen zur Verfügung gestellten Programmsignale in ihr Netz einzuspeisen und weiterzuleiten, nicht der Annahme entgegensteht, dass die streitigen Aufwendungen für die Einräumung von Kabelweitersenderechten geleistet wurden. Denn auch eine solche Verpflichtung zur Einspeisung von Sendesignalen in ihr Kabelnetz und deren Weiterleitung zu den angeschlossenen Haushalten („Must-Carry“) vermag nichts daran zu ändern, dass in der technischen Dienstleistung der Einspeisung und Weiterleitung durch den Kabelnetzbetreiber zugleich eine Nutzung von Kabelweitersenderechten liegt, für die eine Vergütung zu zahlen ist. Insoweit ist im Verhältnis zwischen Sendeunternehmen und Kabelnetzbetreibern zu unterscheiden zwischen den Vergütungen, die die Kabelnetzbetreiber an die Sendeunternehmen für die Überlassung von Urheberrechten und Leistungsschutzrechten in Gestalt von Kabelweitersenderechten leisten, und den Vergütungen, die die Sendeunternehmen für die Erbringung der Transportleistung für die Programmsignale an die Kabelnetzbetreiber leisten (vgl. auch Urteil des Kartellsenats des BGH vom 03.12.2019 – KZR 29/17, Rz 25).

Unerheblich ist hierbei, ob die Verpflichtung zur Einspeisung auf Grundlage geschlossener Einspeiseverträge oder auf Grundlage öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen eines Rundfunkstaatsvertrags besteht. Denn für die Frage, ob ein Recht im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG überlassen wird, kommt es nicht darauf an, ob diese Überlassung freiwillig erfolgt oder eine entsprechende Verpflichtung besteht (Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 10. Aufl., § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 8; Rode in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2. Aufl., § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 20: auch Zwangslizenzen) beziehungsweise ob die zur Überlassung der Rechte berechtigte Person der Übertragung oder Rechteeinräumung zustimmt oder aber diese Zustimmung wirksam ersetzt wird (Brandis/Heuermann/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 278, 281; Keß in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 34).

cc) Entgegen der Auffassung des FG und der Klägerin erfolgten die Zahlungen auch in dem Umfang für die Überlassung von Rechten, in dem sie zur Abgeltung von Vergütungsansprüchen nach § 20b Abs. 2 UrhG geleistet wurden.

(1) Der Wortlaut des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG ist durch die Verwendung der Präposition „für“ im Zusammenhang mit den Aufwendungen nicht zwingend in der Weise zu verstehen, dass die Zahlung unmittelbare Gegenleistung für die Einräumung des Rechts sein muss. Es kommt nicht darauf an, ob die Aufwendungen zielgerichtet im Hinblick auf die Nutzung des Rechts („Zahlung, um zu nutzen“) oder ursächlich aufgrund der Nutzung des Rechts („Zahlung, weil genutzt wird“) entstehen. Die Aufwendungen müssen lediglich dafür geleistet werden, dass das Recht auch in der Zukunft weiterhin berechtigterweise überlassen wird und dies die Fortführung der entsprechenden betrieblichen Betätigung sicherstellt (z.B. BFH-Beschluss vom 31.01.2012 – I R 105/10, Rz 16 f.).

(2) Bezogen auf den Streitfall erfolgten danach die Zahlungen auch in dem Umfang für die Überlassung von Kabelweitersenderechten, in dem sie zur Abgeltung von Vergütungsansprüchen nach § 20b Abs. 2 UrhG geleistet wurden. Nach dieser Vorschrift muss das Kabelunternehmen dem Urheber eine angemessene Vergütung für die Kabelweitersendung auch dann zahlen, wenn der Urheber sein Kabelweitersenderecht einem Sendeunternehmen oder einem Tonträger- oder Filmehersteller eingeräumt hat; der Vergütungsanspruch kann nur durch eine Verwertungsgesellschaft geltend gemacht werden. Auch in diesem Fall zahlt das Kabelunternehmen für die Überlassung des Kabelweitersenderechts. Denn nach § 13c Abs. 3 UrhWahrnG gilt, wenn ein Rechtsinhaber die Wahrnehmung seines Rechts der Kabelweitersendung im Sinne des § 20b Abs. 1 Satz 1 UrhG keiner Verwertungsgesellschaft übertragen hat, die Verwertungsgesellschaft, die Rechte dieser Art wahrnimmt, als berechtigt, seine Rechte wahrzunehmen. Damit erhält die Verwertungsgesellschaft eine Befugnis zur Überlassung auch solcher Rechte. Die Wahrnehmungsbefugnis der Verwertungsgesellschaft wird dabei gesetzlich fingiert (Dreyer in Dreyer/Kotthoff/Meckel/Hentsch, Urheberrecht, 4. Aufl., § 20b UrhG Rz 16; Hentsch in Dreyer/Kotthoff/Meckel/Hentsch, Urheberrecht, 4. Aufl., § 50 VGG Rz 1 ff., zu der insoweit gleichen Nachfolgeregelung).

e) Die Hinzurechnung von Aufwendungen für die Überlassung von Kabelweitersenderechten widerspricht nicht dem Zweck des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG.

Der Gesetzgeber ging bei Schaffung des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG davon aus, dass dem Gewerbebetrieb bei der zeitlichen Überlassung von Rechten Sachkapital überlassen werde. In den Aufwendungen für die Überlassung dieser Rechte sei auch ein Finanzierungsanteil enthalten. Mit der (teilweisen) Hinzurechnung dieser Aufwendungen sei der Gleichstellung von Unternehmen gedient, die mit Eigen- und Fremdkapital finanziert seien (vgl. Gesetzentwurf vom 27.03.2007 zum Unternehmensteuerreformgesetz 2008, BTDrucks 16/4841, S. 31, 80; BFH-Beschluss vom 31.01.2012 – I R 105/10, Rz 9). Zugleich wollte der Gesetzgeber mit den neu geschaffenen Hinzurechnungsregeln auch Gewinnverlagerungen in das Ausland eindämmen und die gewerbesteuerrechtliche Bemessungsgrundlage verbreitern (BTDrucks 16/4841, S. 31; zum Ganzen BeckOK GewStG/Frantzmann, 5. Ed. [01.03.2023], GewStG § 8 Rz 666; Brandis/Heuermann/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 270 f.).

Entgegen der Ansicht der Klägerin werden diese Zwecke durch die Hinzurechnung von Vergütungen für die Überlassung von Kabelweitersenderechten nicht verfehlt. Die X-KG hätte alternativ zur Zahlung einer Vergütung für ein zeitlich befristet überlassenes Recht auf Weitersendung eines Werks in ihrem Kabelsystem auch ein dauerhaftes Nutzungsrecht (§ 31 Abs. 1 UrhG) erwerben können.

3. Die Höhe der Hinzurechnung für Zahlungen der X-KG an die Verwertungsgesellschaften GEMA und VG Media für die Überlassung von Kabelweitersenderechten ist nicht streitig; die Sache ist damit entscheidungsreif. Danach weist der Senat die Klage ab.

4. Die Kostenentscheidung für das gesamte Verfahren geht zulasten der Klägerin (§ 135 Abs. 1 FGO).

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte zu entscheiden, ob eine Holdinggesellschaft, deren einziger Zweck der Erwerb von Beteiligungen an anderen Unternehmen ist, zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (Az. XI R 24/22 (XI R 22/18)).

Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil Finanzamt R vom 08.09.2022 – C-98/21

Leitsatz

Einer Holdinggesellschaft ist der Vorsteuerabzug für Eingangsleistungen zu versagen, die

• nicht in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit von der Holding erbrachten steuerpflichtigen Dienstleistungen, sondern mit von ihr als Gesellschafterbeitrag geschuldeten unentgeltlichen Dienstleistungen stehen,
• nicht in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit den eigenen Umsätzen der Holding, sondern mit den Umsätzen Dritter (der Tochtergesellschaften) stehen,
• in den Preis der an die Tochtergesellschaften erbrachten steuerpflichtigen Umsätze keinen Eingang finden und
• nicht zu den allgemeinen Kostenelementen der eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit der Holding gehören.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 19.04.2018 – 5 K 285/16 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, deren Tätigkeit der Ankauf, die Verwaltung und die Verwertung von eigenem Grundbesitz sowie die Projektierung, Sanierung und Erstellung von Bauvorhaben aller Art ist. Gesellschafter waren im Jahr 2013 (Streitjahr) zu je 50 % A -zugleich alleiniger Geschäftsführer- und B.

Die Klägerin war als Kommanditistin an den Unternehmen X-KG und Y-KG beteiligt. Beide Gesellschaften errichteten bestimmte Bauobjekte und veräußerten die einzelnen Wohneinheiten überwiegend umsatzsteuerfrei.

Die X-KG wurde 2006 in der Rechtsform einer GbR gegründet. Seit dem 31.10.2012 bestand sie in der Form einer GmbH & Co. OHG mit der Klägerin und der Z-KG als Gesellschafter zu je 50 %. Mit Vertrag vom 31.01.2013 veräußerte die Z-KG nominell 44 % ihrer Beteiligung an die Klägerin. Außerdem wurde die Q Verwaltungs-GmbH als weitere Gesellschafterin aufgenommen. Mit gleichem Vertrag wechselte die X-KG ihre Rechtsform in eine GmbH & Co. KG mit der Q Verwaltungs-GmbH als Komplementärin und der Klägerin (nunmehr 94 % Anteile) und der Z-KG (nunmehr 6 % Anteile) als Kommanditisten. Die Einlage der Klägerin betrug nach dem Gesellschaftsvertrag 940 €, die der Z-KG 60 €. Die Q Verwaltungs-GmbH hatte keine Einlage zu erbringen und hielt keinen Kapitalanteil; sie war nicht am Gewinn und Verlust beteiligt und besaß keine Stimmrechte. Geschäftsführer der Q Verwaltungs-GmbH waren B und C. An der Z-KG waren weder A noch B oder ihnen nahestehende Personen, sondern Fremdinvestoren beteiligt.

Mit Ergänzungsvereinbarung vom 31.01.2013 zum Gesellschaftsvertrag der X-KG wurde vereinbart, dass die Z-KG ein Aufgeld in Höhe von 600.000 € als Gesellschafterbeitrag zu leisten und die Klägerin unentgeltliche Dienstleistungen für die von der X-KG erworbenen bzw. zu erwerbenden Gebäude zu erbringen habe. Diese Dienstleistungen bestanden in Architektenleistungen, statischen Berechnungen, Planungen des Wärme- und Schallschutzes, Planungen der Energieversorgung, Planungen von Kabel- und Telefonanschlüssen, Generalunternehmer-Dienstleistungen ohne Lieferung der Materialien, Erschließungsdienstleistungen ohne Lieferung der Materialien und externe Vertriebsdienstleistungen für die zu erstellenden Objekte 1 und 2. Der Bruttogesamtverkehrswert dieser Dienstleistungen sollte mindestens … Mio. € betragen und damit mit dem von der Z-KG zu erbringenden Aufgeld im gleichen Verhältnis stehen wie die Beteiligungen an der X-KG. Diese Leistungen erbrachte die Klägerin teilweise mit eigenem Personal bzw. eigenen Geräten, teilweise mithilfe anderer Unternehmen.

Mit weiterem Vertrag vom 31.01.2013 vereinbarten die Klägerin und die X-KG, dass die Klägerin im Zusammenhang mit den Bauprojekten 1 und 2 zukünftig entgeltliche Geschäftsführungs- und Buchführungsleistungen für die X-KG erbringt. Dazu gehörten die Einstellung und Entlassung von Personal, der Materialeinkauf, die Aufstellung des Jahresabschlusses sowie die Wahrnehmung der steuerlichen Deklaration und Kommunikation gegenüber dem Finanzamt. Ausdrücklich ausgenommen aus den vereinbarten Geschäftsführungsleistungen waren jene Leistungen, die die Klägerin als Gesellschafterbeitrag zu leisten hatte.

Die Y-KG wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 10.10.2012 gegründet. Komplementärin war die Q Verwaltungs-GmbH. Die Klägerin und die X-KG beteiligten sich mit Kapitalanteilen von 24.500 € (Klägerin; entspricht 49 % der Anteile) bzw. 25.500 € (X-KG; entspricht 51 % der Anteile) als Kommanditisten. Die Q Verwaltungs-GmbH hatte keine Einlage zu erbringen und hielt keinen Kapitalanteil; sie war nicht am Gewinn und Verlust beteiligt und besaß keine Stimmrechte. Mit Vertrag vom 10.04.2013 verkaufte die X-KG einen Kapitalanteil von 20.320 € an die Klägerin (Beteiligung seitdem: 89,64 % der Anteile) und den restlichen Kapitalanteil an die E-GmbH, die anschließend in P I GmbH umbenannt wurde. An der P I GmbH waren weder A noch B oder ihnen nahestehende Personen, sondern Fremdinvestoren beteiligt.

Mit Ergänzungsvereinbarung vom 10.04.2013 wurde vereinbart, dass die P I GmbH ein Aufgeld in Höhe von … Mio. € zu leisten und die Klägerin unentgeltliche Dienstleistungen für die von der Y-KG erworbenen bzw. zu erwerbenden Gebäude zu erbringen habe. Diese Dienstleistungen (gleicher Art wie für die X-KG) bezogen sich auf das Objekt 3. Der Bruttogesamtverkehrswert sollte mindestens … Mio. € betragen und damit mit dem von der P I GmbH zu erbringenden Aufgeld im gleichen Verhältnis stehen wie die Beteiligungen an der Y-KG. Diese Leistungen erbrachte die Klägerin teilweise mit eigenem Personal bzw. eigenen Geräten, teilweise mithilfe anderer Unternehmen.

Mit weiterem Vertrag vom 10.04.2013 vereinbarten die Klägerin und die Y-KG, dass die Klägerin im Zusammenhang mit dem Bauprojekt 3 zukünftig entgeltliche Geschäftsführungs- und Buchführungsleistungen (gleicher Art wie für die X-KG) für die Y-KG erbringt.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) erließ am 27.03.2015 einen Umsatzsteuerjahresbescheid für das Streitjahr. Dabei kürzte das FA die geltend gemachten Vorsteuerbeträge, soweit sie mit den unentgeltlichen Gesellschafterbeiträgen der Klägerin für die X-KG und die Y-KG zusammenhingen, die als nichtsteuerbare Tätigkeiten zu werten seien. Der dagegen eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 17.11.2016 als unbegründet zurückgewiesen.

Das Niedersächsische Finanzgericht (FG) gab der anschließenden Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 653 veröffentlichten Urteil statt. Die Klägerin könne die Umsatzsteuerbeträge aus dem Bezug von Dienstleistungen, die sie als Gesellschafterbeitrag an die X-KG und die Y-KG erbracht habe, in voller Höhe als Vorsteuerbeträge abziehen. Da die Beteiligung der Klägerin an der X-KG und Y-KG durch die Geschäftsführungs- und Buchführungsleistungen mit unmittelbaren oder mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung dieser Gesellschaften gegen Entgelt einhergehe, sei die Erbringung von Sachleistungen als Gesellschafterbeitrag Teil der unternehmerischen Tätigkeit der aktiven Beteiligungsverwaltung. Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts liege nicht vor.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes -UStG-). Es macht geltend, für die streitigen Leistungen, die von den entgeltlich zu erbringenden Geschäftsführungs- und Buchführungsleistungen zu unterscheiden seien, fehle es mangels Entgelts an einem Leistungsaustausch. Es handele sich somit um eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit. Es liege im Übrigen auch ein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO) vor. Durch die hier gewählte Gestaltung, die Leistungen durch die Gesellschafter unentgeltlich erbringen zu lassen, solle ein Vorsteuerabzug ermöglicht werden, der bei einer angemessenen wirtschaftlichen Gestaltung (Einkauf unmittelbar durch die Beteiligungsgesellschaft) nicht zu gewähren wäre.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie verteidigt die angefochtene Vorentscheidung. Sie trägt vor, dass entgegen der Ansicht des FA die Eingangsleistungen ausschließlich für ihre wirtschaftliche Tätigkeit bezogen worden seien. Die von der Klägerin vorgenommene Gestaltung sei auch nicht rechtsmissbräuchlich. Sie sei bereits nicht unangemessen i.S. des § 42 AO. Zudem lägen diverse außersteuerliche Gründe für die Gestaltung vor, die das FG vorinstanzlich auch festgestellt habe.

Der erkennende Senat hat das Verfahren ausgesetzt und mit Beschluss vom 23.09.2020 – XI R 22/18 (BFHE 270, 562, BStBl II 2021, 325) dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) folgende Rechtsfragen zur Auslegung der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) zur Vorabentscheidung vorgelegt:

„1. Sind unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens Art. 168 Buchst. a in Verbindung mit Art. 167 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem dahin gehend auszulegen, dass einer geschäftsleitenden Holding, die steuerpflichtige Ausgangsumsätze an Tochtergesellschaften ausführt, das Recht auf Vorsteuerabzug auch für Leistungen, die sie von Dritten bezieht und gegen die Gewährung einer Beteiligung am allgemeinen Gewinn in die Tochtergesellschaften einlegt, zusteht, obwohl die bezogenen Eingangsleistungen nicht in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit den eigenen Umsätzen der Holding, sondern mit den (weitgehend) steuerfreien Tätigkeiten der Tochtergesellschaften stehen, die bezogenen Eingangsleistungen in den Preis der (an die Tochtergesellschaften erbrachten) steuerpflichtigen Umsätze keinen Eingang finden und nicht zu den allgemeinen Kostenelementen der eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit der Holding gehören?

2. Falls die Frage 1 bejaht wird: Stellt es einen Rechtsmissbrauch im Sinne der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union dar, wenn eine geschäftsleitende Holding derart in den Leistungsbezug von Tochtergesellschaften ‚zwischengeschaltet‘ wird, dass sie die Leistungen, für die den Tochtergesellschaften bei unmittelbarem Leistungsbezug kein Recht auf Vorsteuerabzug zustünde, selbst bezieht, in die Tochtergesellschaften gegen Beteiligung an deren Gewinn einlegt und anschließend unter Berufung auf ihre Stellung als geschäftsleitende Holding den vollen Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen geltend macht, oder kann diese Zwischenschaltung durch außersteuerrechtliche Gründe gerechtfertigt werden, obwohl der volle Vorsteuerabzug an sich systemwidrig ist und zu einem Wettbewerbsvorteil von Holding-Konstruktionen gegenüber einstufigen Unternehmen führen würde?“

Der EuGH hat darauf mit Urteil Finanzamt R vom 08.09.2022 – C-98/21 (EU:C:2022:645) geantwortet:

„Art. 168 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie in Verbindung mit deren Art. 167 (ist) dahin auszulegen, dass einer Holdinggesellschaft, die steuerpflichtige Ausgangsumsätze an Tochtergesellschaften ausführt, das Recht auf Vorsteuerabzug für Leistungen, die sie von Dritten bezieht und gegen die Gewährung einer Beteiligung am allgemeinen Gewinn in die Tochtergesellschaften einlegt, nicht zusteht, wenn erstens die bezogenen Eingangsleistungen nicht in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit den eigenen Umsätzen der Holdinggesellschaft, sondern mit den weitgehend steuerfreien Tätigkeiten der Tochtergesellschaften stehen, zweitens diese Eingangsleistungen in den Preis der an die Tochtergesellschaften erbrachten steuerpflichtigen Umsätze keinen Eingang finden und drittens diese Leistungen nicht zu den allgemeinen Kostenelementen der eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit der Holdinggesellschaft gehören.“

Der Senat hat anschließend das Revisionsverfahren unter dem Aktenzeichen XI R 24/22 (XI R 22/18) fortgesetzt.

Das FA sieht sich durch das EuGH-Urteil in seiner Rechtsauffassung bestätigt. Die Klägerin wendet dagegen ein, dass sie keine „gemischte“ Holdinggesellschaft im Sinne des EuGH-Urteils sei. Zudem handele es sich im Streitfall um eine Sacheinlage, für die -wie bei einer Bareinlage- nach dem EuGH-Urteil Larentia + Minerva und Marenave Schifffahrt vom 16.07.2015 – C-108/14 und C-109/14 (EU:C:2015:496) ein Vorsteuerabzug zu gewähren sei. Ferner könne für die Beurteilung des Vorsteuerabzugs bei der Klägerin nicht auf die Verwendung der Eingangsleistungen bei ihren Tochtergesellschaften abgestellt werden, da nach nationalem Recht eine Organschaft nicht bestehe.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG liegen nicht vor. Die Klägerin ist zwar, wie das FG zutreffend erkannt hat, unternehmerisch tätig. Die streitigen Eingangsleistungen wurden aber -entgegen der Auffassung des FG- nicht für ihr Unternehmen ausgeführt.

1. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Diese Vorschrift beruht auf Art. 168 Buchst. a MwStSystRL, wonach der Steuerpflichtige berechtigt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden (vgl. BFH-Urteile vom 12.02.2020 – XI R 24/18, BFHE 268, 351, BStBl II 2022, 191, Rz 30; vom 08.09.2022 – V R 26/21, BFH/NV 2023, 355, Rz 12).

2. Die Klägerin ist zwar Unternehmerin i.S. des § 15 UStG.

a) Nach der ständigen Rechtsprechung ist eine Holdinggesellschaft, deren einziger Zweck der Erwerb von Beteiligungen an anderen Unternehmen ist, ohne dass sie -unbeschadet ihrer Rechte als Aktionärin oder Gesellschafterin- unmittelbar oder mittelbar in die Verwaltung dieser Gesellschaften eingreift, keine Mehrwertsteuerpflichtige i.S. von Art. 9 MwStSystRL und somit nicht zum Vorsteuerabzug nach Art. 167 ff. MwStSystRL berechtigt. Der bloße Erwerb und das bloße Halten von Aktien stellen für sich genommen keine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. der MwStSystRL dar, die den Erwerber bzw. Inhaber zum Steuerpflichtigen machen würde, da diese Vorgänge nicht die Nutzung eines Gegenstands zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen beinhalten, weil das einzige Entgelt aus ihnen in einem etwaigen Gewinn beim Verkauf dieser Aktien liegt (ständige Rechtsprechung, vgl. EuGH-Urteile Larentia + Minerva und Marenave Schifffahrt, EU:C:2015:496, Rz 18 f.; Marle Participations vom 05.07.2018 – C-320/17, EU:C:2018:537, Rz 27 f.; Ryanair vom 17.10.2018 – C-249/17, EU:C:2018:834, Rz 16; C Foods Acquisition vom 08.11.2018 – C-502/17, EU:C:2018:888, Rz 30; Finanzamt R vom 08.09.2022 – C-98/21, EU:C:2022:645, Rz 41; EuGH-Beschluss MVM vom 12.01.2017 – C-28/16, EU:C:2017:7, Rz 30 f.; BFH-Urteil in BFHE 268, 351, BStBl II 2022, 191, Rz 31).

b) Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn die finanzielle Beteiligung an einem anderen Unternehmen unbeschadet der Rechte, die dem Anteilseigner in seiner Eigenschaft als Aktionär oder Gesellschafter zustehen, mit unmittelbaren oder mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung der Gesellschaft einhergeht, an der die Beteiligung begründet worden ist. Der Begriff „Eingriff einer Holding in die Verwaltung ihrer Tochtergesellschaft“ ist dahin zu verstehen, dass er alle Umsätze umfasst, die eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellen und von der Holding für ihre Tochtergesellschaft erbracht werden (vgl. EuGH-Urteile Marle Participations, EU:C:2018:537, Rz 31 f.; Finanzamt R, EU:C:2022:645, Rz 42; BFH-Urteil in BFHE 268, 351, BStBl II 2022, 191, Rz 33), soweit ein solcher Eingriff als Umsatz gemäß Art. 2 MwStSystRL der Mehrwertsteuer unterliegt, wie z.B. die entgeltliche Erbringung von administrativen, buchführerischen, finanziellen, kaufmännischen, der Informatik zuzuordnenden oder technischen Dienstleistungen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. EuGH-Urteile Larentia + Minerva und Marenave Schifffahrt, EU:C:2015:496, Rz 20 f.; Marle Participations, EU:C:2018:537, Rz 29 f.; C Foods Acquisition, EU:C:2018:888, Rz 32; Finanzamt R, EU:C:2022:645, Rz 42 f.; EuGH-Beschluss MVM, EU:C:2017:7, Rz 32 f.; BFH-Urteil in BFHE 268, 351, BStBl II 2022, 191, Rz 32).

c) Ausgehend davon trifft die Annahme des FG, dass die Klägerin Unternehmerin sei, zu. Der EuGH hat im Urteil Finanzamt R (EU:C:2022:645, Rz 43) zum Streitfall ausgeführt:

„Im vorliegenden Fall geht aus den dem Gerichtshof vorliegenden Akten hervor, dass sich die Tätigkeit [der Klägerin] nicht auf den Erwerb und das Halten von Gesellschaftsanteilen an [der X KG] und [der Y KG] beschränkte, sondern dass sie ihren beiden Tochtergesellschaften gegen Entgelt Buchführungs- und Geschäftsführungsleistungen erbrachte, die eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellen. Folglich ist [die Klägerin] als Steuerpflichtige im Sinne von Art. 9 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie einzustufen …“

Dem ist seitens des Senats nichts hinzuzufügen.

3. Das FG hat jedoch zu Unrecht angenommen, dass die Erbringung von Sachleistungen als Gesellschafterbeitrag Teil der unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin sei. Die streitigen Eingangsleistungen der Klägerin stehen weder in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen der Klägerin noch gehören sie zu den allgemeinen Aufwendungen der Klägerin und sind als solche Kostenelemente der von ihr erbrachten Dienstleistungen. Sie stehen im direkten und unmittelbarem Zusammenhang zu den überwiegend steuerfreien Umsätzen der Tochtergesellschaften; die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

a) Nach ständiger Rechtsprechung setzt ein Vorsteuerabzug u.a. voraus, dass die Eingangsleistungen vom Steuerpflichtigen auf einer nachfolgenden Umsatzstufe für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden und auf einer vorausgehenden Umsatzstufe von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht werden (ständige Rechtsprechung vgl. z.B. EuGH The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge vom 03.07.2019 – C-316/18, EU:C:2019:559, Rz 23, m.w.N.; Finanzamt R, EU:C:2022:645, Rz 39; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.12.2020 – XI R 13/19, BFHE 272, 185, BStBl II 2022, 389, Rz 61). Diese Zweckbestimmung erfordert grundsätzlich einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen. Zugunsten des Steuerpflichtigen wird aber nach ständiger Rechtsprechung auch bei Fehlen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen ein Vorsteuerabzug auch dann angenommen, wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen gehören und -als solche- Kostenelemente der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind. Derartige Kosten hängen nämlich direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen (ständige Rechtsprechung vgl. z.B. EuGH-Urteil Sonaecom vom 12.11.2020 – C-42/19, EU:C:2020:913, Rz 42, m.w.N.; Finanzamt R, EU:C:2022:645, Rz 46; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18.09.2019 – XI R 33/18, BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243, Rz 24, m.w.N.).

b) Der EuGH hat im Urteil Finanzamt R (EU:C:2022:645, Rz 47 bis 49) allgemein zum Zusammenhang zwischen den Eingangsleistungen und Ausgangsleistungen des Steuerpflichtigen ausgeführt:

Rz 47 „In beiden Fällen [Bestehen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zum Ausgangsumsatz/zu den Ausgangsumsätzen bzw. Zugehörigkeit zu den allgemeinen Aufwendungen] ist es erforderlich, dass die Kosten der Eingangsgegenstände oder -leistungen jeweils Eingang in den Preis bestimmter Ausgangsumsätze oder in den Preis der Gegenstände oder Dienstleistungen finden, die der Steuerpflichtige im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit liefert bzw. erbringt […].“

Rz 48 „Wenn hingegen von einem Steuerpflichtigen bezogene Gegenstände oder Dienstleistungen mit steuerbefreiten Umsätzen zusammenhängen oder nicht vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer erfasst werden, kann es weder zur Erhebung der Steuer auf der folgenden Stufe noch zum Abzug der Vorsteuer kommen […].“

Rz 49 „Der Gerichtshof hat außerdem klargestellt, dass das Bestehen von Zusammenhängen zwischen Umsätzen anhand des objektiven Inhalts dieser Umsätze zu beurteilen ist. Dies bedeutet insbesondere, dass alle Umstände zu berücksichtigen sind, unter denen die betreffenden Umsätze ausgeführt wurden, und nur die Umsätze heranzuziehen sind, die objektiv im Zusammenhang mit der der Steuer unterliegenden Tätigkeit des Steuerpflichtigen stehen […]. Maßgebend sind nach der Rechtsprechung dementsprechend die tatsächliche Verwendung der vom Steuerpflichtigen erworbenen Gegenstände und Dienstleistungen […] und der ausschließliche Entstehungsgrund des fraglichen Umsatzes, da dieser als ein Kriterium für die Bestimmung des objektiven Inhalts anzusehen ist […].“

c) In Bezug auf den vorliegenden Streitfall hat der EuGH den Senat im Tenor darauf hingewiesen, dass (auch) einer Holdinggesellschaft wie der Klägerin, die steuerpflichtige Ausgangsumsätze an Tochtergesellschaften ausführt, der Vorsteuerabzug zu versagen ist, wenn

• erstens die bezogenen Eingangsleistungen nicht in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit den eigenen Umsätzen der Holdinggesellschaft, sondern mit den weitgehend steuerfreien Tätigkeiten der Tochtergesellschaften stehen,
• zweitens diese Eingangsleistungen in den Preis der an die Tochtergesellschaften erbrachten steuerpflichtigen Umsätze keinen Eingang finden und
• drittens diese Leistungen nicht zu den allgemeinen Kostenelementen der eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit der Holdinggesellschaft gehören.

Hierzu weist der EuGH im Urteil Finanzamt R (EU:C:2022:645, Rz 53 bis 55) auf Folgendes hin:

Rz 53 „Was die Frage anbelangt, ob die [… von der Klägerin] bezogenen Eingangsleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen [der Klägerin] gehören, so dass sie Kostenelemente der von ihr gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen darstellen und daher direkt und unmittelbar mit ihrer wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammenhängen, so ist darauf hinzuweisen, dass es sich bei diesen Dienstleistungen um den Gegenstand der Beiträge handelt, die [die Klägerin] als Gesellschafterin an ihre Tochtergesellschaften [X-KG] und [Y-KG] geleistet hat. Wie auch der Generalanwalt in Nr. 58 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, handelt es sich somit nicht um Ausgaben, die [die Klägerin] für den Erwerb von Beteiligungen tätigen muss, sondern um Ausgaben, die gerade den Gegenstand des Gesellschafterbeitrags [der Klägerin] an ihre Tochtergesellschaften darstellen. Ein solcher Beitrag einer Holdinggesellschaft zugunsten ihrer Tochtergesellschaften, sei es in Form von Bar- oder Sacheinlagen, gehört zum Halten von Gesellschaftsanteilen, das, wie in Rn. 41 des vorliegenden Urteils ausgeführt, keine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellt und daher kein Recht auf Vorsteuerabzug eröffnet. Der ausschließliche Entstehungsgrund des fraglichen Umsatzes ist ein Gesellschafterbeitrag seitens [der Klägerin].“

Rz 54 „Außerdem ist, wenn die tatsächliche Verwendung der von [der Klägerin] bezogenen Dienstleistungen berücksichtigt wird, darauf hinzuweisen, dass [die Klägerin] geltend gemacht hat, dass diese Dienstleistungen einen Gesellschafterbeitrag in Form einer Sacheinlage darstellten und dass sie diese zu diesem Zweck unentgeltlich an ihre Tochtergesellschaften weiterleiten müsse, damit diese sie für ihre Umsätze nutzten. Die Tatsache, dass diese Dienstleistungen zur Nutzung durch die Tochtergesellschaften von [der Klägerin] bestimmt sind, begründet einen direkten Zusammenhang mit den Umsätzen dieser Tochtergesellschaften und bestätigt das Fehlen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs mit der wirtschaftlichen Tätigkeit [der Klägerin]. Dass diese Dienstleistungen in direktem Zusammenhang mit den Tätigkeiten der Tochtergesellschaften stehen, wird durch die Tatsache, dass sie von [der Klägerin] an ihre Tochtergesellschaften weitergeleitet wurden, nicht in Frage gestellt, da es auf die tatsächliche Verwendung dieser Dienstleistungen ankommt.“

Rz 55 „Wie in Rn. 38 des vorliegenden Urteils ausgeführt, zielt die Regelung über den Vorsteuerabzug nur darauf ab, den Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer zu entlasten. Dementsprechend hat der Gerichtshof entschieden, dass Ausgaben, die nicht mit den besteuerten Umsätzen des Steuerpflichtigen, sondern mit Umsätzen eines Dritten zusammenhängen, für diesen Steuerpflichtigen kein Recht auf Vorsteuerabzug begründen können (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 1. Oktober 2020, Vos Aannemingen, C-405/19, EU:C:2020:785, Rn. 38). Der Umstand, dass diese Beurteilung im Kontext einer Rechtssache erfolgt ist, die keine Holdinggesellschaft betraf, ist entgegen dem Vorbringen [der Klägerin] unerheblich, da sie einer allgemein für das Recht auf Vorsteuerabzug geltenden Regel entspricht. Da die tatsächliche Verwendung der von [der Klägerin] bezogenen Dienstleistungen zeigt, dass diese direkt mit den Umsätzen der Tochtergesellschaften [der Klägerin] zusammenhängen, steht dieser Zusammenhang der Gewährung eines Rechts auf Vorsteuerabzug durch [die Klägerin] für diese Dienstleistungen entgegen.“

Rz 56 „Folglich offenbart der objektive Inhalt der Transaktion, dass kein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Kosten der von [der Klägerin] bezogenen Dienstleistungen und ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit besteht. Diese Kosten zählen nicht als allgemeine Aufwendungen zu den Bestandteilen der Geschäftsführungs- und Buchführungsdienste [der Klägerin].“

Rz 57 „Diese Schlussfolgerung wird nicht durch den von [der Klägerin] geltend gemachten Umstand in Frage gestellt, dass ihre Tochtergesellschaften nur dank ihrer Gesellschafterbeiträge ihre eigenen Tätigkeiten aufrechterhalten und infolgedessen Bedarf für ihre Buchführungs- und Geschäftsführungsleistungen haben könnten. Sofern sich diese Umstände als wahr erweisen, belegen sie nämlich keinen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen den Dienstleistungen, die Gegenstand dieser Beiträge sind, und der wirtschaftlichen Tätigkeit [der Klägerin]. Das Ziel des Bezugs der Eingangsleistungen bestand darin, einen Gesellschafterbeitrag zu ermöglichen, der nicht als ein Umsatz angesehen werden kann, der seinen ausschließlichen und unmittelbaren Entstehungsgrund in der wirtschaftlichen Tätigkeit [der Klägerin] hat, d.h. in der Erbringung mehrwertsteuerpflichtiger Buchführungs- und Geschäftsführungsleistungen an ihre Tochtergesellschaften.“

d) Ausgehend davon ist -entgegen der Auffassung des FG- der Vorsteuerabzug für die streitigen Eingangsleistungen zu versagen. Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) waren die unentgeltlichen Dienstleistungen, die die Klägerin als Gesellschafterbeitrag zu leisten hatte, ausdrücklich von den vereinbarten Buchführungs- und Geschäftsführungsleistungen, die die unternehmerische Tätigkeit der Klägerin darstellten, ausgenommen. Zudem dienten die Dienstleistungen vorrangig der Erstellung der Objekte, die die X-KG und die Y-KG zu errichten hatten. Demgemäß standen die streitigen Eingangsleistungen in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit Ausgangsumsätzen Dritter (hier: der Tochtergesellschaften). Sie fanden keinen Niederschlag im konkreten Preis für die an die X-KG und Y-KG erbrachten entgeltlichen Geschäftsführungs- und Buchführungsleistungen der Klägerin und gehörten auch nicht anteilig zu den allgemeinen Kostenelementen der Klägerin für ihre unternehmerische Tätigkeit.

4. Dem stehen die Einwendungen der Klägerin nicht entgegen.

Entgegen der Auffassung der Klägerin ging der EuGH in seinem Urteil Finanzamt R (EU:C:2022:645) nicht davon aus, sie halte als „gemischte Holdinggesellschaft“ neben ihren Beteiligungen an der X-KG und an der Y-KG weitere Beteiligungen an anderen Gesellschaften, die sie nur passiv verwalte. Vielmehr hebt der EuGH hervor, dass für die Inanspruchnahme des Rechts auf Vorsteuerabzug zwei Voraussetzungen erfüllt sein müssen. Erstens muss der Betroffene ein „Steuerpflichtiger“ im Sinne der MwStSystRL sein. Zweitens müssen die zur Begründung dieses Rechts angeführten Gegenstände oder Dienstleistungen vom Steuerpflichtigen auf einer nachfolgenden Umsatzstufe für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden und auf einer vorausgehenden Umsatzstufe von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht werden (EuGH-Urteil Finanzamt R, EU:C:2022:645, Rz 39). Demgemäß reicht es zur Begründung der Eigenschaft als Steuerpflichtiger im Sinne der MwStSystRL aus, dass die Klägerin bereits mittels ihrer entgeltlichen Buchführungs- und Geschäftsführungsleistungen gegenüber der X-KG und der Y-KG wirtschaftlich tätig ist (EuGH-Urteil Finanzamt R, EU:C:2022:645, Rz 43). Hingegen erfüllt die Klägerin -wie ausgeführt- nicht die zweite Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs.

Auch das EuGH-Urteil Larentia + Minerva und Marenave Schifffahrt (EU:C:2015:496) und die Folgeentscheidungen des Senats (vgl. BFH-Urteile vom 19.01.2016 – XI R 38/12, BFHE 252, 516, BStBl II 2017, 567; vom 01.06.2016 – XI R 17/11, BFHE 254, 164, BStBl II 2017, 581) stehen der Versagung des Vorsteuerabzugs im Streitfall nicht entgegen; denn sie betreffen andere Sachverhalte. Insoweit verweist der Senat -wie der EuGH (EuGH-Urteil Finanzamt R, EU:C:2022:645, Rz 53)- zur Abgrenzung auf die Ausführungen des Generalanwalts Pitruzzella in dessen Schlussanträgen in der Rechtssache Finanzamt R vom 03.03.2022 – C-98/21 (EU:C:2022:160, Rz 56 ff.). Die dort genannte Rechtsprechung betrifft Aufwendungen (wie z.B. Kosten der Rechts- oder Steuerberatung im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an den Tochtergesellschaften), die der Holdinggesellschaft tatsächlich zugutekamen. Diese Kosten zeichnen sich durch einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit der Führungsholding aus, die an die mehrwertsteuerpflichtigen Tochtergesellschaften Dienstleistungen erbringt. Dagegen weisen die Eingangsaufwendungen der Klägerin keinen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit ihrer (eigenen) Unternehmenstätigkeit auf, da sie der Ausübung der (hier: weitgehend steuerfreien) wirtschaftlichen Tätigkeit der Tochtergesellschaften dienen. Ausgaben, die nicht mit den besteuerten Umsätzen des Steuerpflichtigen, sondern mit Umsätzen eines Dritten zusammenhängen, können für diesen Steuerpflichtigen kein Recht auf Vorsteuerabzug begründen (vgl. in diesem Sinne EuGH-Urteile Vos Aannemingen, EU:C:2020:785, Rz 38; Finanzamt R, EU:C:2022:645, Rz 55), und zwar unabhängig davon, ob die Umsätze des Dritten steuerfrei sind oder nicht.

5. Darauf, dass bei anderer Beurteilung die Klägerin nach Auffassung von Generalanwalt Pitruzzella durch Zwischenschaltung einer Holdinggesellschaft rechtsmissbräuchlich gehandelt hätte (vgl. Schlussanträge des Generalanwalts Pitruzzella in der Rechtssache Finanzamt R (EU:C:2022:160, Rz 84); zur Abgrenzung s. BFH-Urteil vom 29.09.2022 – V R 29/20, BFH/NV 2023, 348, Rz 42 ff.), kommt es nicht mehr an (vgl. auch EuGH-Urteil Finanzamt R, EU:C:2022:645, Rz 59).

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Das BMF-Schreiben behandelt die Eingangsmeldungen als Nachweis der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen (Az. III C 3 – S-7141 / 21 / 10002 :001).

Inhaltsverzeichnis

I.	Allgemeines	1
II.	Änderungen im Umsatzsteuer-Anwendungserlass	3
	Anlage 6 zum Umsatzsteuer-Anwendungserlass (zu Abschnitt 6a.5)	4
	Anwendungsregelung	8
	Schlussbestimmungen	8

Nach Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt Folgendes:

I. Allgemeines

1 Nach § 17b Absatz 3 Satz 1 Nummer 4 Buchstabe a UStDV kann der Unternehmer den Gelangensnachweis für innergemeinschaftliche Lieferungen bei der Lieferung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung und Verwendung des IT-Verfahrens EMCS (Excise Movement and Control System- EDV-gestütztes Beförderungs- und Kontrollsystem für verbrauchsteuerpflichtige Waren) durch die von der zuständigen Behörde des anderen Mitgliedstaates validierte EMCS-Eingangsmeldung führen.

(…)

Anwendungsregelung

4 Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

Schlussbestimmungen

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: BMF

Mit FASTER will die EU-Kommission Investoren für ein vielfältigeres EU-Wertpapier-Portfolio gewinnen. Dazu schlägt sie zwei weitere Verfahren zur Verbesserung der Rückerstattung der Quellensteuer vor. Der DStV befürchtet, dass insbesondere Kleinanleger wenig von den Vorteilen von FASTER haben werden.

Mit FASTER will die EU-Kommission Investoren für ein vielfältigeres EU-Wertpapier-Portfolio gewinnen. Dazu schlägt sie zwei weitere Verfahren zur Verbesserung der Rückerstattung der Quellensteuer vor. Der DStV befürchtet, dass insbesondere Kleinanleger wenig von den Vorteilen von FASTER haben werden.

Die EU-Kommission outet sich als Liebhaberin einprägsamer Akronyme. Nach UNSHELL (Kampf dem Missbrauch von Briefkastenfirmen, SAFE (Beschränkung der Rolle von sog. Vermittlern aggressiver Steuerplanung) oder ViDA (Modernisierung der gemeinsamen Mehrwertsteuerregeln) hat die EU-Kommission mit FASTER ein neues Zauberwort für einen weiteren Gesetzgebungsvorschlag auserkoren. Mit FASTER will die EU-Kommission dem leidigen Problem der mühsamen Rückerstattung der Quellensteuer auf Aktien und Anleihen wirksam begegnen. Oder, um im FASTER-Jargon zu bleiben: Die Rückerstattung beschleunigen.

Insbesondere für Kleinanleger sind die Antragsverfahren zur Erstattung der Quellensteuer in der EU nach den jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen ein echter Albtraum; von Land zu Land höchst unterschiedlich, bürokratisch, nur in der jeweiligen Landessprache verfügbar und, aufgrund hoher Gebühren, zumeist nicht lohnend. Kein Wunder, dass die meisten Kleinanleger gänzlich auf die Rückerstattung verzichten oder ihr Depot ausschließlich mit einheimischen Wertpapieren ausstaffieren.

Zudem haben Cum/Ex- und Cum/Cum die Schwachstellen der Erstattungsverfahren schmerzhaft offengelegt. Nach der EU-Kommission belaufen sich die aus Erstattungsbetrug stammenden Steuerausfälle der Jahre 2000-2020 in der EU auf satte 150 Milliarden Euro.

Mit FASTER tritt die EU-Kommission nun an, Investoren für ein vielfältigeres EU-Wertpapier -Portfolio zu gewinnen. Dazu will sie anstelle von Papierbescheinigungen einen einheitlichen digitalen Nachweis des Steuerwohnsitzes einführen. Anstelle der bisherigen Beantragungsprozedur soll dieser – ganz im Sinne von FASTER – innerhalb eines Tages digital vorliegen.

Außerdem will die EU-Kommission gleich zwei weitere unterschiedliche Schnellverfahren für die Quellensteuerrückerstattung einführen. Ein sog. relief at source, also ein Verfahren zur „Erleichterung an der Quelle“ und ein sog. quick refund, ein Verfahren zur beschleunigten Erstattung.

Relief at source

Bei „relief at source“ erhebt die im innereuropäischen Ausland zuständige Steuerbehörde lediglich den nach dem Doppelbesteuerungsabkommen ermäßigten Quellensteuersatz. Tatsächlich ist der Vorschlag im höchsten Maße sinnvoll, erspart es doch dem (Klein-) Anleger das eigentliche Verfahren.

Der Haken: Die EU-Kommission stellt den Mitgliedstaaten frei, ob diese dem Erstattungsberechtigten ein „relief at source“, einen „quick refund“ oder eine Kombination aus beidem anbietet. Ob „relief at source“ deshalb zum favorisierten Verfahren der Mitgliedstaaten erkoren wird, darf bezweifelt werden.

Quick refund

Der „quick refund“ sieht dagegen vor, dass die Quellensteuer wie bisher einbehalten aber in einem Zeitrahmen von 50 Tagen nach erfolgter und begründeter Antragsstellung erstattet wird. Zweifelsohne stellt ein solches Verfahren eine Verbesserung des bestehenden Status Quo dar.

Der Haken: Der „quick refund“ soll nach dem Willen der EU-Kommission ausschließlich über die Inanspruchnahme der Banken durchgeführt werden. Aufgrund der dort anfallenden Gebühren wird der „quick refund“ für Kleininvestoren schnell zum „quick uninteressant“.

DStV-Fazit

Keine Frage: FASTER wird die Erstattung der Quellensteuer verbessern, ist aber insgesamt nicht der große Wurf. Es wird auf den Rat der EU als einzigem EU-Gesetzgebungsorgan ankommen, damit aus FASTER letztlich ein BETTER wird. Dazu müssten die Mitgliedstaaten aber weit über ihren Schatten springen. Tendenz: BETTER wird’s nicht.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V. – www.dstv.de

Die EU-Kommission hat eine Europäische Bürgerinitiative mit dem Titel „Einführung einer Vermögenssteuer zur Finanzierung des ökologischen und sozialen Wandels“ offiziell registriert. Mit dieser Steuer soll der ökologische und soziale Wandel finanziert werden. Die Initiative will so zum Kampf gegen den Klimawandel und gegen Ungleichheit in der gesamten EU beitragen.

Die Europäische Kommission hat eine Europäische Bürgerinitiative mit dem Titel „Einführung einer Vermögenssteuer zur Finanzierung des ökologischen und sozialen Wandels“ offiziell registriert. Die Organisatorinnen und Organisatoren der Initiative fordern die Kommission auf, eine europäische Vermögenssteuer zugunsten des ökologischen und sozialen Wandels einzuführen. Mit dieser Steuer soll der ökologische und soziale Wandel finanziert werden. Die Initiative will so zum Kampf gegen den Klimawandel und gegen Ungleichheit in der gesamten EU beitragen.

Zu diesem Zeitpunkt hat die Kommission den Vorschlag nicht inhaltlich analysiert, der Beschluss der Kommission zur Registrierung der Bürgerinitiative bestätigt lediglich ihre rechtliche Zulässigkeit.

Organisatoren können jetzt Unterschriften sammeln

Die Kommission hat ihren Inhalt zum jetzigen Zeitpunkt noch nicht analysiert. Nach der Registrierung haben die Organisatoren sechs Monate Zeit, um Unterschriften zu sammeln. Wenn die Bürgerinitiative innerhalb eines Jahres eine Million Unterstützungserklärungen aus mindestens sieben verschiedenen Mitgliedstaaten sammelt, muss die Kommission sich mit dem Thema befassen.

Hintergrund

Die Europäische Bürgerinitiative wurde mit dem Vertrag von Lissabon eingeführt. Seit dem Inkrafttreten der Verordnung über die Europäische Bürgerinitiative im April 2012 haben die Bürgerinnen und Bürger die Möglichkeit, ein bestimmtes Thema auf die politische Tagesordnung der Kommission setzen zu lassen.

Seitdem hat die Kommission 127 Anträge für eine Bürgerinitiative erhalten, von denen 102 zulässig waren und registriert werden konnten.

Quelle: EU-Kommission

Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung, die vom Krankengeld einbehalten und abgeführt werden, können nicht steuermindernd bei der Einkommensteuer berücksichtigt werden. Dies hat das FG Köln entschieden (Az. 11 K 1306/20).

Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung, die vom Krankengeld einbehalten und abgeführt werden, können nicht steuermindernd bei der Einkommensteuer berücksichtigt werden. Dies hat der 11. Senat des Finanzgerichts Köln mit seinem heute veröffentlichten Urteil vom 25.05.2023 entschieden (Az. 11 K 1306/20).

Die Klägerin erhielt im Streitjahr Arbeitslohn. Darüber hinaus bezog sie Krankengeld. Von dem Krankengeld wurden Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung einbehalten und abgeführt. Der Beklagte behandelte das Krankengeld als steuerfrei, unterwarf es aber einschließlich der Rentenversicherungsbeiträge dem sog. Progressionsvorbehalt, was zu einer Erhöhung der zu zahlenden Einkommensteuer für den Arbeitslohn führte. Eine steuermindernde Berücksichtigung der Rentenversicherungsbeiträge unterblieb.

Mit ihrer Klage begehrte die Klägerin den Abzug der vom Krankengeld einbehaltenen Beiträge zur Rentenversicherung als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) und hilfsweise den Abzug der Beiträge im Rahmen des Progressionsvorbehalts. Durch die nachgelagerte Besteuerung von Altersrenten dürfe keine Doppelbesteuerung eintreten. Das sei jedoch der Fall, wenn die auf das Krankengeld entfallenden Rentenversicherungsbeiträge nicht steuermindernd berücksichtigt würden. § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG stehe dem nicht entgegen. Die auf das Krankengeld entfallenden Rentenversicherungsbeiträge stünden nicht in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen, sondern mit der später bezogenen steuerpflichtigen Altersrente.

Die Klage hatte keinen Erfolg.

Die Richter des 11. Senats des Finanzgerichts Köln folgten der Argumentation der Klägerin nicht. Der Sonderausgabenabzug scheide aus. Die von der Klägerin getragenen Pflichtbeiträge stünden ausschließlich in einem unmittelbaren Zusammenhang mit dem steuerfreien Krankengeld. Die Beitragszahlung löse dagegen nicht unmittelbar einen steuerpflichtigen Rentenbezug aus. Hierfür müssten weitere Voraussetzungen (z. B. Erreichen der Altersgrenze, Vorliegen der Schwerbehinderung, hinreichende Beitragsjahre) hinzutreten. Eine Berücksichtigung der Rentenbeiträge im Rahmen des Progressionsvorbehalts komme ebenfalls nicht in Betracht, da ein solcher Abzug gesetzlich nicht vorgesehen sei.

Die Entscheidung ist nicht rechtskräftig.

Quelle: Finanzgericht Köln

Eine dem Vorsteuerabzug entgegenstehende unentgeltliche Wertabgabe liegt nicht vor, wenn die Bewirtschaftungsleistungen des Kantinenbetreibers im eigenen unternehmerischen Interesse des Arbeitgebers erfolgen, durch besondere Umstände der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens bedingt sind und das unternehmerische Interesse an der innerbetrieblichen Verköstigung den Vorteil, der sich für die dort Beschäftigten aus der verbilligten Abgabe der Speisen ergibt, deutlich überwiegt. So das FG Baden-Württemberg (Az. 12 K 2971/20).

1. Bewirtschaftet ein externer Dienstleister aufgrund eines Dienstleistungsvertrags entgeltlich eine Betriebskantine für eine Organgesellschaft, erbringt er eine Dienstleistung an die Organgesellschaft und damit auch an die Organträgerin.
2. Eine dem Vorsteuerabzug entgegenstehende unentgeltliche Wertabgabe liegt nicht vor, wenn die Bewirtschaftungsleistungen des Kantinenbetreibers im eigenen unternehmerischen Interesse des Arbeitgebers erfolgen, durch besondere Umstände der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens bedingt sind und das unternehmerische Interesse an der innerbetrieblichen Verköstigung den Vorteil, der sich für die dort Beschäftigten aus der verbilligten Abgabe der Speisen ergibt, deutlich überwiegt.

Sachverhalt

Die Klägerin ist umsatzsteuerliche Organträgerin der Organgesellschaft B GmbH. Die B GmbH ist ein im Schichtbetrieb produzierendes Unternehmen. Die B GmbH unterhält an ihrer Betriebsstätte eine Betriebskantine, die von einem externen Dienstleister im eigenen Namen und auf eigene Rechnung betrieben wird. In der Kantine können sämtliche Mitarbeiter der B GmbH von dem Dienstleister angebotene (Zwischen-)Mahlzeiten einnehmen, etwas trinken oder auch sich darin nur aufhalten, etwa um mitgebrachte Verpflegung zu verzehren. Mit dem Kantinenbetreiber und der Organgesellschaft besteht ein Dienstleistungsvertrag, der unter anderem regelt, wie der Dienstleister mit der Organgesellschaft abzurechnen hat. Wenn die Umsatzerlöse nicht zur Deckung des Wareneinsatzes sowie der Personal-, Gemein- und Verwaltungskosten ausreichten (Unterdeckung), stellte der Kantinenbetreiber eine monatliche Rechnung wegen Unterdeckung. Daneben stellte der Kantinenbetreiber eine Rechnung über eine fest vereinbarte Dienstleistungsvergütung zur Deckung der Overheadkosten sowie als Gewinnanteil. Das beklagte Finanzamt (FA) versagte aus diesen Rechnungen den von der Klägerin geltend gemachten Vorsteuerabzug, weil bereits bei Bezug der Leistung beabsichtigt gewesen sei, diese ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Wertabgabe zu verwenden.

Aus den Gründen

Das Finanzgericht gab der Klage statt.

Leistung an das Unternehmen der Klägerin als Organträgerin

Die Leistung des Kantinenbetreibers sei an die Klägerin ausgeführt worden. Es bestehe ein entgeltlicher Leistungsaustausch zwischen dem Kantinenbetreiber und der Organgesellschaft der Klägerin. Mit der Bewirtschaftung der Kantine erbringe der Kantinenbetreiber eine Dienstleistung an die Organgesellschaft der Klägerin. Über seine Leistungen habe der Kantinenbetreiber gegenüber der Organgesellschaft der Klägerin monatlich mit Umsatzsteuerausweis abgerechnet. Dem Vorsteuerabzug stehe nicht entgegen, dass die Rechnungen an die Organgesellschaft der Klägerin gerichtet seien. Diese trete nach außen auf und sei zivilrechtlich selbstständig, jedoch umsatzsteuerrechtlich ein unselbstständiger Teil des Organträgers, der Klägerin. Infolgedessen sei die Klägerin als Organträgerin zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Leistung für das Unternehmen der Klägerin

Die Eingangsleistungen des Kantinenbetreibers seien an die Klägerin als Organträgerin für ihr Unternehmen ausgeführt worden. Zwar würde ein Vorsteuerabzug ausscheiden, wenn die erbrachte „Bewirtschaftungsleistung“ bereits im Zeitpunkt ihres Bezugs nicht für die wirtschaftliche Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Wertabgabe i. S. von § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG zu verwenden beabsichtigt gewesen sei, der Arbeitnehmer einen verbrauchbaren Vorteil erlangt habe, z.B. die Bewirtschaftung der Kantine dem privaten Bedarf der Arbeitnehmer diene und nicht durch besondere Umstände der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens bedingt sei.

Überwiegendes Arbeitgeberinteresse am Kantinenbetrieb

Unter Würdigung der Umstände des Einzelfalls sei der Senat der Auffassung, dass das Interesse der Klägerin an der innerbetrieblichen Verköstigung den Vorteil, der sich für die dort Beschäftigten aus der verbilligten Abgabe der Speisen ergebe, deutlich überwiege. Die Leistungen seien im Streitjahr im eigenen unternehmerischen Interesse des Arbeitgebers erfolgt. Sie seien durch besondere Umstände der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens bedingt. Zu den besonderen Umständen gehörten im Streitfall: die Lage, die Betriebsart und die Betriebsführung der Organgesellschaft der Klägerin. Aufgrund der Art der Tätigkeit (ein Produktionsbetrieb, des Pausenreglements mit Stillstand der Fertigungslinien während der Pausen, die Kantinenbewirtschaftung innerhalb des Betriebsgeländes mit kurzen Wegen zwischen Produktion, Verpflegungsmöglichkeiten und „Aufenthaltsräumen“, um die Einhaltung der Pausenzeiten gewährleisten zu können), der Lage des Unternehmens (Ortsrand außerhalb eines Ballungsgebiets, die erschwerte Erreichbarkeit mit öffentlichen Verkehrsmitteln, die Parkplatzsituation) und der Möglichkeit, hierdurch einen Wettbewerbsvorteil bei der Suche nach qualifizierten Beschäftigten zu erlangen, dienten die Eingangsleistungen den wirtschaftlichen Zwecken der Klägerin. Ein reibungsloser Produktionsbetrieb diene der Ausführung steuerpflichtiger Leistungen. Auch eine Pause von 15 Minuten reiche aufgrund der innerbetrieblichen Raumaufteilung aus, um einen Snack zu holen oder sich am Verpflegungsautomaten zu bedienen. Dieser stünde auch außerhalb der Essensausgabezeiten zur Verfügung. Entgegen den Ausführungen des FA komme es für die umsatzsteuerrechtliche Würdigung nicht entscheidend darauf an, ob und wie eine „entspannte Mahlzeit“ eingenommen und ob Speisen von zu Hause mitgebracht werden könnten. Jedenfalls scheine es den Arbeitnehmern ein Anliegen zu sein, Verzehrmöglichkeiten vor Ort zu haben, wie die Einbindung des Betriebsrats in die konkrete Ausgestaltung zeige. Dies spreche für eine unternehmerische Mitveranlassung aufgrund der Lage des Produktionsstandorts.

Keine unentgeltliche Wertabgabe

Erscheine der persönliche Vorteil, den die Arbeitnehmer aus der verbilligten Überlassung von Mahlzeiten ziehen würden, gegenüber den Bedürfnissen des Unternehmens als nur untergeordnet, liege auch keine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG vor, die einen Vorsteuerabzug ausschließen könnte. Unentgeltliche Leistungen an Arbeitnehmer seien nicht gegeben, wenn diese für die Arbeitnehmer zwar einen Nutzen erhielten, die Maßnahmen jedoch vorrangig im eigenen unternehmerischen Interesse des Arbeitgebers erfolgten.

Quelle: Finanzgericht Baden-Württemberg Newsletter 1/2023

Das FG Baden-Württemberg hatte zu entscheiden, wie die Vorsteuer im Fall einer Freiberuflerin aufzuteilen war, die sowohl steuerpflichtige als auch steuerfreie Umsätze aus Vorträgen und Seminaren erzielte (Az. 12 K 1295/20).

1. Die Schätzung der Vorsteueraufteilung auf der Grundlage der Fahrleistung eines Pkw führt in der Regel zu einer präziseren wirtschaftlichen Zurechnung als der Umsatzschlüssel.
2. Jedenfalls in den Fällen, bei denen ein bereits vorhandenes Wirtschaftsgut durch ein funktionsgleiches ausgetauscht wird, kann es zu einem Nebeneinander der Anwendung von § 15 Abs. 4 UStG und § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG kommen.

Sachverhalt

Die Klägerin ist freiberuflich tätig und hatte im Streitjahr 2014 sowohl steuerpflichtige als auch steuerfreie Umsätze aus Vorträgen und Seminaren. Am 11.11.2014 kaufte sie sich einen neuen unternehmerisch genutzten Pkw (56.731,11 Euro netto zzgl. 10.778,91 Euro Umsatzsteuer), der ihr altes Fahrzeug ersetzte. Mindestens ab dem Jahr 2013 führte sie Fahrtenbücher. In der Umsatzsteuererklärung 2014 machte die Klägerin zunächst den vollen Vorsteuerbetrag aus der Anschaffung des Fahrzeugs geltend. Dem folgte das Finanzamt nach einer Außenprüfung nicht, sondern kürzte den Vorsteuerabzug um 30,49 %. Dies entsprach der vorsteuerschädlichen Nutzung ab dem 11.11.2014, während für das Gesamtjahr 2014 der schädliche Anteil nur 14,97 % betrug. Die hiergegen erhobene Klage hatte teilweise Erfolg.

Aus den Gründen

Das FG gab der Klage teilweise statt. Die Klägerin sei nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) grundsätzlich zum Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Pkw berechtigt.

Sachgerechte Schätzung der Vorsteueraufteilung nach der Gesamtfahrleistung

Die Vorsteuern aus der Anschaffung des Pkw seien jedoch nicht in voller Höhe abzugsfähig, da die Klägerin den Pkw zur Ausführung sowohl von steuerpflichtigen als auch von steuerfreien Umsätzen verwendet habe (§ 15 Abs. 4 Satz 1 UStG). Da weder die Klägerin noch das FA eine sachgerechte Schätzung i. S. des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG vorgenommen hätten, nehme der Senat selbst eine Schätzung vor. Für die Aufteilung sei es sachgerecht, auf die Gesamtfahrleistung im Streitjahr abzustellen. Insofern sei zu berücksichtigen, dass die Klägerin bereits vor der Anschaffung des Pkw am 11.11.2014 einen anderen „funktionsgleichen“ Pkw für ihre unternehmerischen Fahrten verwendet habe. Hieraus ergebe sich ein Anteil von ca. 15 %, der auf Fahrten zu Vorträgen und Seminaren entfalle, für die ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen sei. Insofern sei die Klägerin im Anschaffungszeitpunkt zunächst zum Vorsteuerabzug in Höhe von 9.162,07 Euro (85 % x 10.778,91 Euro) berechtigt gewesen.

Keine sachgerechte Schätzung nur anhand der (Teil-)Fahrleistung ab Erwerb

Die vom FA vorgenommene Schätzung anhand der Fahrleistung vom 11.11.2014 bis zum 31.12.2014 sei nicht sachgerecht. Eine Schätzung auf Grundlage der Fahrleistung des Pkw führe in der Regel – und auch im Streitfall – zu einer „präziseren wirtschaftlichen Zurechnung“ als der Umsatzschlüssel i. S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG. Dies lasse sich bereits dem Wortlaut des § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG („verwendet“) entnehmen. Die „Verwendung“ eines Pkw lasse sich präziser durch dessen Laufleistung abbilden, die den Verschleiß und die Abnutzung des Pkw widerspiegeln. Ebenso lasse sich aus der Laufleistung auch die zeitliche Nutzung des Pkw für die Verwendung für die jeweiligen Umsätze herleiten. Die Umsätze könnten hingegen von anderen Faktoren abhängig sein und deren Höhe sei in der Regel unabhängig von der zurückgelegten Entfernung, sodass eine präzisere wirtschaftliche Zurechnung im Streitfall nicht über den Umsatzschlüssel erreicht werden könne.

Die konkrete Anwendung dieser Schätzungsmethode durch das FA allein auf Grundlage der Fahrleistungen vom 11.11.2014 bis zum 31.12.2014 sei nicht sachgerecht. Es sei bereits fraglich, ob ein solch kurzer Zeitraum zu einer ausreichenden Schätzungsgrundlage führen könne. Dieser würde nur dann zu einem sachgerechten Ergebnis führen, wenn in jedem Monat des gesamten Kalenderjahres eine in etwa identische Verwendung des Pkw stattfinden würde. Dies sei jedoch nicht der Fall. Insbesondere berücksichtige der Zeitraum keine (Semester-)Ferien, in denen die Klägerin in der Regel keine Vorträge und Seminare halte. Darüber hinaus hätten in dem vom FA berücksichtigten Zeitraum lediglich zwei Fahrten durch die Klägerin stattgefunden. Schließlich weiche der vom FA ermittelte Aufteilungsmaßstab mit 30,49 % auch deutlich von den sonstigen Jahren ab, in denen die Klägerin den Pkw lediglich zwischen 12,90 % und 25,78 % für Fahrten zu Vorträgen und Seminaren genutzt habe.

Jedenfalls habe das FA nicht berücksichtigt, dass die Klägerin bereits vor dem 11.11.2014 aufzuteilende Fahrten mit einem „funktionsgleichen“ Unternehmens-Pkw vorgenommen habe. Die unternehmerische Tätigkeit der Klägerin sei über das gesamte Streitjahr gesehen gleichbleibend gewesen. Demgegenüber habe sie lediglich ihren Unternehmens-Pkw ausgetauscht, nutze diesen jedoch weiterhin wie bereits zuvor.

Keine Modifikation des Aufteilungsmaßstabs bei nur mittelbarer Stärkung der Gesamttätigkeit

Entgegen der Auffassung der Klägerin sei der Aufteilungsmaßstab nicht deshalb zu modifizieren bzw. korrigieren, weil sie teilweise auf Vorträgen und Seminaren Fortbildungsnachweise erhalten habe, die für die Ausübung ihrer freiberuflichen Tätigkeit erforderlich gewesen seien. Insofern handele es sich lediglich um eine „mittelbare“ Stärkung ihrer zum Vorsteuerabzug berechtigenden Tätigkeit.

Vorsteuerberichtigung neben Vorsteueraufteilung

Auf der Grundlage der Schätzung des Finanzgerichts könne die Klägerin aus der Anschaffung des Pkw zunächst Vorsteuer in Höhe von 9.162,07 Euro (85 % x 10.778,91 Euro) geltend machen. Im Streitjahr erfolge sodann noch eine Berichtigung der abziehbaren Vorsteuer gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG, da der neu angeschaffte Pkw im Streitjahr tatsächlich nur zu 69,51 % zur Ausführung von steuerpflichtigen Umsätzen verwendet worden sei.

Komme es bereits im Kalenderjahr des ursprünglichen Vorsteuerabzugs zu einer von der ursprünglichen Verwendungsabsicht abweichenden tatsächlichen Verwendung, sei das Verhältnis von § 15 Abs. 4 UStG zu § 15a Abs. 1 UStG nicht abschließend geklärt. Insofern sei umstritten, ob die ursprüngliche Verwendungsabsicht und die tatsächliche Verwendung oder aber die tatsächliche Verwendung im Jahr des Leistungsbezugs und die tatsächliche Verwendung in den Folgejahren gegenüberzustellen seien.

Der Senat brauche den Streit – jedenfalls unter Berücksichtigung der Besonderheiten im Streitfall – im Ergebnis nicht zu entscheiden. § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG stelle auf „die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse“ ab. Diese richteten sich bei der Anschaffung des Pkw durch die Klägerin nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. Abs. 4 UStG. Insofern liege dem ursprünglichen Vorsteuerabzug eine Aufteilung mittels sachgerechter Schätzung zugrunde, die ihrerseits wiederum die tatsächlichen Verhältnisse des gesamten Kalenderjahres 2014 berücksichtige. Wegen der Besonderheit, dass die Klägerin im Jahr der Anschaffung des Pkw bereits zuvor einen anderen „funktionsgleichen“ Pkw für die gleichen Umsätze genutzt habe, sei für die „den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse“ daher auf die „tatsächliche Verwendung“ – sowohl des alten als auch des neuen Pkw – im gesamten Kalenderjahr abzustellen. Für die „tatsächliche Verwendung“ ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung i. S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG sei demgegenüber ausschließlich auf den neu angeschafften Pkw abzustellen. Daher könne es jedenfalls in Fällen, bei denen – wie im Streitfall – ein bereits vorhandenes Wirtschaftsgut durch ein funktionsgleiches ausgetauscht wird, zu einem Nebeneinander der Anwendung von § 15 Abs. 4 UStG und § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG kommen.

Der ursprüngliche Vorsteuerabzug in Höhe von 9.162,07 Euro bzw. – pro Monat des Berichtigungszeitraums – in Höhe von 152,70 Euro (9.162,07 Euro / 60 Monate) sei daher auf Grund der tatsächlichen Verwendung vom 11.11.2014 bis 31.12.2014 nur in Höhe von 124,87 Euro ((69,51 % x 10.778,91 Euro) / 60 Monate) pro Monat zulässig. Die Vorsteuer sei daher in Höhe der Differenz zwischen 305,40 Euro (152,70 Euro x 2 Monate, vgl. § 45 der Umsatzsteuerdurchführungsverordnung) und 249,75 Euro (124,87 Euro x 2 Monate), mithin in Höhe von 55,65 Euro gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG, zu berichtigen. Im Streitjahr könne die Klägerin aus der Anschaffung des Pkw somit insgesamt Vorsteuer in Höhe von 9.106,42 Euro abziehen.

Quelle: Finanzgericht Baden-Württemberg Newsletter 1/2023