Ein Nichtrückkehrtag i. S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA Schweiz liegt insbesondere dann vor, wenn die Rückkehr nach Deutschland aus beruflichen Gründen nicht möglich oder nicht zumutbar ist. Dabei kommt es auf die Art der Tätigkeit, den Arbeitsbeginn, das Arbeitsende, die Entfernung und die Zeitdauer für eine Fahrt zwischen inländischer Wohnung und Beschäftigungsort an und nicht ausschließlich auf die Entfernung zwischen Wohn- und Beschäftigungsort. So das FG Baden-Württemberg (Az. 12 K 623/22).

1. Ein Nichtrückkehrtag i. S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA Schweiz liegt insbesondere dann vor, wenn die Rückkehr nach Deutschland aus beruflichen Gründen nicht möglich oder nicht zumutbar ist. Dabei kommt es auf die Art der Tätigkeit, den Arbeitsbeginn, das Arbeitsende, die Entfernung und die Zeitdauer für eine Fahrt zwischen inländischer Wohnung und Beschäftigungsort an und nicht ausschließlich auf die Entfernung zwischen Wohn- und Beschäftigungsort.
2. Die Begriffe „namentlich“ und „insbesondere“ der neuen Konsultationsvereinbarung mit der Schweiz sind dahingehend auszulegen, dass die Typisierung im Einzelfall widerlegbar ist, sodass auch bei einer möglichen Route von weniger als 100 km zwischen Wohn- und Tätigkeitsort eine Einzelfallentscheidung erforderlich ist, ob ein Nichtrückkehrtag i. S. des Art. 15 Abs. 2 Satz 2 DBA Schweiz vorliegt.

Sachverhalt

Der verheiratete Kläger erzielte im Streitjahr 2019 Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit aus einer Anstellung in der Schweiz (Kanton Thurgau). Er hatte einen Wohnsitz im Inland und daneben in der Schweiz eine Ein-Zimmer-Wohnung angemietet. Der Arbeitslohn des Klägers wurde in der Schweiz nicht nach der Grenzgänger-Regelung quellenbesteuert. In seiner Einkommensteuererklärung 2019 erklärte der Kläger nach dem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) mit der Schweiz (DBA Schweiz) steuerfreie Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Dies entsprach der steuerlichen Behandlung in den Veranlagungszeiträumen 2017 und 2018. Das beklagte Finanzamt (FA) hatte den Kläger 2017 und 2018 nicht als Grenzgänger behandelt, da eine Rückkehr aus beruflichen Gründen aufgrund der Zeitdauer nicht zumutbar gewesen sei. Hierfür bezog sich das FA auf die für diese Jahre geltende Konsultationsvereinbarung mit der Schweiz (KonsVerCHEV). Für das Streitjahr 2019 änderte das FA seine Auffassung, weil sich mit der neuen KonsVerCHEV vom 12. Oktober 2018 in Bezug auf die Zumutbarkeit der Rückkehr Änderungen ergeben hätten. Es werde nunmehr zwischen der Art des benutzten Transportmittels unterschieden. Bei Benutzung eines Kfz sei die kürzeste Fahrstrecke und bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel die schnellste Verbindung maßgebend. Bei Personen, deren Entfernung zwischen Wohnsitz und Arbeitsstätte weniger als 100 km betrage und die Rückkehr wegen Überschreitens der zeitlichen Grenze nach der bisherigen Vereinbarung nicht zumutbar gewesen sei, könne sich eine Verschiebung des Besteuerungsrechts ergeben. Das sei beim Kläger mit einer kürzesten Strecke von 88 km der Fall. Die hiergegen erhobene Klage hatte Erfolg.

Aus den Gründen

Die Einkünfte des Klägers aus seinem Schweizer Dienstverhältnis würden nicht in die inländische Bemessungsgrundlage einließen. Sie seien freizustellen und im Wege des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen.

Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht

Der Kläger sei im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Er habe einen inländischen Wohnsitz. Seine Aufenthalte im Inland bei seiner Ehefrau hätten nicht nur Besuchscharakter Der unbeschränkten Steuerpflicht stehe nicht entgegen, dass der Kläger auch in der Schweiz ständig über Räume verfügen könne, die nach Art und Einrichtung zum Wohnen geeignet seien und die er auch tatsächlich nutze.

Schweizer Besteuerungsrecht

Die Einkünfte des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit seien nach Art. 15 Abs. 1 DBA Schweiz in der Schweiz zu besteuern. Der Kläger gelte als im Inland ansässig und sei kein Grenzgänger i. S. d. Art. 15a DBA Schweiz. Nach Art. 15a Abs. 1 DBA Schweiz könnten ungeachtet des Art. 15 DBA Schweiz Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbstständiger Arbeit beziehe, in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem dieser ansässig ist. Dies wäre im Streitfall die Bundesrepublik Deutschland.

Kläger war wegen mehr als 60 Nichtrückkehrtagen kein Grenzgänger

Der Kläger sei zwar im Inland ansässig, weil sich hier der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen befinde (Familienwohnsitz). Der Kläger sei jedoch kein Grenzgänger. Grenzgänger sei nach Art. 15a Abs. 2 DBA Schweiz jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort habe und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehre. Kehre diese Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, entfalle die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn die Person bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehre.

Der Kläger sei an mehr als 60 Tagen aufgrund seiner Arbeitsausübung nicht von der Schweiz ins Inland zurückgekehrt. Das Tatbestandsmerkmal „aufgrund der Arbeitsausübung“ setze berufliche Gründe voraus. Der Senat sei nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens unter Berücksichtigung der klägerischen Darlegungslast davon überzeugt, dass der Kläger an (mindestens) 65 Tagen aufgrund seiner Arbeitsausübung, aus beruflichen Gründen, nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt sei.

Keine ausschließliche Betrachtung der Entfernungskilometer

Da Art. 15a Abs. 2 DBA Schweiz keinen Ortsbezug aufweise, spielten Erwägungen, ob und inwieweit eine Rückkehr aufgrund der großen Entfernung zwischen Wohn- und Arbeitsort zumutbar sei, erst dann eine Rolle, wenn es darum gehe, ob eine (schädliche) Nichtrückkehr aufgrund der Arbeitsausübung i. S. d. Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA Schweiz vorliege. In diesem Sinne könne es – entgegen der Auffassung des FA – nicht ausschließlich auf die Entfernung zwischen Wohn- und Beschäftigungsort ankommen. Maßgebend sei, ob die Entfernung aufgrund der Arbeitsausübung eine Bedeutung erlange. Entscheidend sei die spezifische Tätigkeit und Arbeitssituation. Nach diesen Grundsätzen komme es auf die Art der Tätigkeit, den Arbeitsbeginn, das Arbeitsende, die Entfernung und die Zeitdauer für eine Fahrt zwischen inländischer Wohnung und Beschäftigungsort an.

In diesem Sinne habe der Senat als Nichtrückkehrtage die Tage angesehen, an denen der Kläger nach den vorgelegten Arbeitszeitlisten für die Monate Januar, März, April, Mai, Juni, Juli und Oktober 2019 mindestens 10 Stunden pro Arbeitstag in der Schweiz beschäftigt gewesen sei. Dies seien in den Monaten Januar, März, April, Mai, Juni, Juli und Oktober 58 Tage gewesen. Hinzu komme unter Berücksichtigung der arbeitsvertraglichen Aufgaben und der Darlegung in der mündlichen Verhandlung, dass nicht die gesamte tatsächliche Arbeitszeit erfasst worden sei, jedenfalls für die Monate, in denen die Arbeitszeitlisten vorlägen und es jeweils mehrere Tage gebe, an denen der Kläger fast 10 Stunden im Betrieb gewesen sei, noch jeweils 1 Tag und damit insgesamt 7 Tage. An diesen jedenfalls (58 + 7 =) 65 Tagen kehre der Kläger unter Berücksichtigung der Entfernung zum Wohnort mit einer durchschnittlichen Fahrzeit von 1,5 Stunden einfache Strecke und einem tatsächlichen Arbeitsbeginn nach den vorgelegten Arbeitszeitlisten ab 6 Uhr aufgrund der Arbeitsausübung nicht an den inländischen Wohnort zurück. Jedenfalls an diesen Tagen sei ihm eine Rückkehr nicht zumutbar gewesen, wenn am nächsten Tag seine Arbeitszeit um ca. 6 Uhr begonnen habe.

Konsultationsvereinbarung steht den 65 Nichtrückkehrtagen nicht entgegen

Der Würdigung, dass jedenfalls 65 Nichtrückkehrtage vorlägen, stehe auch nicht die KonsVerCHEV entgegen. Einerseits sei das Gericht an die nach Art. 15 Abs. 4 DBA Schweiz zulässige Verständigung der Vertragsstaaten nicht gebunden. Bei der KonsVerCHEV handele es sich um ein zwischenstaatliches Verwaltungsabkommen. Aus Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz (GG) ergebe sich indes ein Vorrang des Gesetzes. Andererseits könne die KonsVerCHEV ein aus anderen Umständen abgeleitetes Auslegungsergebnis bestätigen. Die seit dem Streitjahr 2019 geltende KonsVerCHEV differenziere nach dem benutzten Verkehrsmittel. Bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel komme es auf die Zeitdauer, bei der Benutzung eines Fahrzeugs auf die einfache Entfernung an. Wäre der Zeitfaktor auch bei Benutzung eines Fahrzeugs weiterhin bedeutsam, wäre der Kläger im Streitjahr wie in den Vorjahren kein Grenzgänger und infolgedessen nicht im Inland steuerpflichtig. Ein alleiniges Abstellen auf die Entfernung widerspreche dem fehlenden Ortsbezug in Art. 15a DBA Schweiz. Hinzu komme, dass der Kläger bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel kein Grenzgänger aufgrund der Fahrzeit gewesen wäre. Das benutzte Verkehrsmittel könne nicht maßgebend für die Frage sein, welchem Staat das Besteuerungsrecht zustehe.

Auslegung der Konsultationsvereinbarung

Aus verfassungsrechtlichen und europarechtlichen Gründen seien die in der KonsVerCHEV vereinbarten Kriterien für die Zumutbarkeit dahin auszulegen, dass auch eine einfache Strecke von mehr als 100 km oder der Zeitfaktor zugrunde gelegt werden könnte. Die verkehrsgünstigste Route sei auch tatsächlich vom Kläger benutzt worden. Der Grundsatz, nach dem gesetzliche Typisierungen nur zulässig seien, wenn sie widerlegbar seien, sei erst recht auf Verwaltungsabkommen anzuwenden. Könnten Typisierungen widerlegt werden, sei auch bei einer möglichen Route von weniger als 100 km zwischen Wohn- und Tätigkeitsort eine Einzelfallentscheidung erforderlich. In diesem Sinne seien die Begriffe „namentlich“ und „insbesondere“ der KonsVerCHEV dahingehend auszulegen, dass die Typisierung im Einzelfall widerlegbar sei. In diesem Sinne sei die Auslegung des Gerichts mit der KonsVerCHEV vereinbar, die eine Einzelfallentscheidung ihrem Wortlaut nach zulasse.

Quelle: Finanzgericht Baden-Württemberg Newsletter 1/2023

Das FG Baden-Württemberg entschied, dass die Gewinnanteile aus der stillen Beteiligung an der GmbH beim Kläger weder Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gem. § 19 EStG noch gewerbliche Einkünfte seien, sondern Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EstG (Az. 12 K 1692/20).

1. Ob Gewinnanteile aus der Beteiligung als typisch stiller Gesellschafter einer GmbH als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) oder als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gemäß § 19 EStG einzustufen sind, ist im Wege einer Gesamtschau unter Einbeziehung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles zu entscheiden.
2. Der Umstand, dass der Arbeitnehmer keinen arbeitsvertraglichen Anspruch auf Einräumung der stillen Beteiligung hat, spricht für ein unabhängig vom Arbeitsverhältnis bestehendes Sonderrechtsverhältnis.

Sachverhalt

Der Kläger war Arbeitnehmer einer GmbH, die „ausgesuchten, besonders wichtigen Mitarbeitern“ die Möglichkeit eröffnet hatte, sich als typisch stiller Gesellschafter für die Dauer der Anstellung bei der GmbH zu beteiligen. Am 06.12.2010 schloss der Kläger mit der GmbH einen „Gesellschaftsvertrag einer typischen stillen Beteiligung“ und leistete seine Einlage. Das Finanzamt (FA) behandelte die Gewinnanteile des Klägers aus seiner stillen Beteiligung als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Mit seiner Klage begehrte der Kläger, seine Gewinnanteile als Kapitaleinkünfte zu erfassen.

Aus den Gründen

Das Finanzgericht gab der Klage statt. Die Gewinnanteile aus der stillen Beteiligung an der GmbH seien beim Kläger weder Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gem. § 19 EStG noch gewerbliche Einkünfte, sondern Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG.

Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG

Die dem Kläger in den Streitjahren zugeflossenen Gewinnanteile aus der stillen Beteiligung an der GmbH seien den Einkünften aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG zuzuordnen. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehörten Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen sei.

Keine gewerblichen Einkünfte mangels Mitunternehmerrisiko

Der Kläger habe die Einnahmen nicht als atypisch stiller Gesellschafter im Rahmen einer Mitunternehmerschaft erzielt. Die Gewinnanteile führten bei ihm daher nicht zu gewerblichen Einkünften gem. § 20 Abs. 8 i. V. m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Der Kläger habe kein wesentliches Mitunternehmerrisiko getragen. Er sei zwar am Gewinn und Verlust der GmbH beteiligt gewesen. Demgegenüber sei der Kläger weder am Unternehmenswert beteiligt noch habe er im Fall der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses einen Anspruch auf den Zuwachs der stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem Firmenwert gehabt.

Auch Mitunternehmerinitiative nur unwesentlich ausgeprägt

Auch die Mitunternehmerinitiative des Klägers sei nur unwesentlich ausgeprägt. Der Kläger hätte lediglich das Recht gehabt, die Jahresabschlüsse der GmbH und Prüfungsberichte des Abschlussprüfers einzusehen. Darüber hinaus gehende Stimm- oder Widerspruchsrechte hätten dem Kläger nicht zugestanden.

Keine Einkünfte gem. § 19 EStG

Die Gewinnanteile führten beim Kläger auch nicht zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit gem. § 19 EStG. Im Streitfall sei die Arbeitnehmerstellung des Klägers bei der GmbH für das daneben bestehende Gesellschaftsverhältnis zwischen dem Kläger und der GmbH – als unabhängiges Sonderrechtsverhältnis – weder prägend noch stehe sie im Vordergrund.

Gewinnanteile nicht (vorrangig) durch das Arbeitsverhältnis veranlasst

Die dem Kläger zugeflossenen Gewinnanteile seien nicht durch sein Arbeitsverhältnis veranlasst. Die Gewinnanteile hätten ihre Ursache vielmehr in der Kapitalbeteiligung des Klägers, die als Sonderrechtsverhältnis unabhängig vom Arbeitsverhältnis des Klägers bestehe. Soweit daneben auch Gesichtspunkte gegeben seien, die für einen Veranlassungszusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis des Klägers bei der GmbH sprächen, würden diese hinter die letztlich ausschlaggebende Kapitalbeteiligung des Klägers am Unternehmen der GmbH zurücktreten und würden von diesem Sonderrechtsverhältnis überlagert, das die Grundlage für die dem Kläger zugeflossenen Gewinnanteile bilde.

Für ein unabhängig vom Arbeitsverhältnis bestehendes Sonderrechtsverhältnis spreche insbesondere, dass der Kläger keinen arbeitsvertraglichen Anspruch auf Einräumung der stillen Beteiligung gehabt habe. Die stille Beteiligung sei dem Kläger am 06.12.2010 unabhängig von seinem bereits bestehenden Arbeitsverhältnis eingeräumt worden. Darüber hinaus habe der Kläger die Einlage in die GmbH auch aus seinem Vermögen erbracht. Entgegen der Auffassung des FA stehe dem nicht der Umstand entgegen, dass der Kläger seine Einlage durch stehengelassene Gewinnanteile erbringen könne. Hierbei handele es sich um eine übliche Möglichkeit zur Einlageerbringung. Zudem trage der Kläger ein effektives Verlustrisiko. Zum einen bestehe die Möglichkeit des Totalverlusts seiner Kapitaleinlage als solche. Zum anderen trage der Kläger das Verlustrisiko hinsichtlich der laufenden Jahresergebnisse. Dass dieses Verlustrisiko auf die Höhe seiner Einlage begrenzt sei, falle dabei nicht ins Gewicht, da er in diesem Fall an künftigen Gewinnen nur dann teilnehme, wenn die Verlustanteile wieder ausgeglichen seien. Schließlich stünden die Gewinnanteile dem Kläger auch dann zu, wenn er das gesamte Geschäftsjahr – z. B. krankheitsbedingt – ausgefallen wäre. Gerade hierdurch zeige sich die Unabhängigkeit von Arbeitsleistung und Kapitalüberlassung sehr deutlich.

Kein partiarisches Darlehen

Bei dem Gesellschaftsverhältnis zwischen dem Kläger und der GmbH handele es sich um eine (typisch) stille Beteiligung und nicht um partiarisches Darlehen. Zwar sei für Begriff und Wesen eines partiarischen Darlehensverhältnisses kennzeichnend, dass die Vergütung – wie im Streitfall – nicht oder nicht nur in einem festen periodischen Betrag bestehe, sondern in einem Anteil an dem vom Darlehensempfänger erwirtschafteten Erfolg. Allerdings scheide ein partiarisches Darlehensverhältnis dann aus, wenn der Kapitalgeber – wie im Streitfall der Kläger – auch am Verlust des Kapitalnehmers beteiligt sei.

Quelle: Finanzgericht Baden-Württemberg Newsletter 1/2023

Im Falle des Bondstrippings von im Privatvermögen gehaltenen Bundesanleihen sind bei Veräußerung der Zinsscheine lt. FG Baden-Württemberg die Anschaffungskosten der Anleihe (samt Zinsscheinen) auf die Zinsscheine und den Anleihemantel (Stammrecht) aufzuteilen (Az. 4 K 2907/17).

Im Falle des Bondstrippings von im Privatvermögen gehaltenen Bundesanleihen sind bei Veräußerung der Zinsscheine die Anschaffungskosten der Anleihe (samt Zinsscheinen) auf die Zinsscheine und den Anleihemantel (Stammrecht) aufzuteilen.

Sachverhalt

Der Kläger erwarb 2013 eine deutsche Bundesanleihe. Noch am Tag des Kaufs erteilte er der depotführenden Bank den Auftrag, die Zinsscheine vom Anleihemantel zu trennen. Einige Tage später verkaufte er die Zinsscheine und erzielte einen Gewinn. Noch einige Tage später verkaufte er das Stammrecht an die B-GmbH, deren Anteile er zu 50 % hielt. In der Einkommensteuererklärung erklärte er den Erlös aus dem Verkauf der Zinsscheine als inländischen Gewinn aus der Veräußerung von Kapitalanlagen i. S. von § 20 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG). Aus dem Verkauf des Anleihemantels erklärte er einen Veräußerungsverlust. Dabei zog er vom Veräußerungspreis die gesamten Anschaffungskosten der Bundesanleihe ab. Das beklagte Finanzamt (FA) teilte die Anschaffungskosten auf den Anleihemantel (Stammrecht) und die Zinsscheine auf. Die hiergegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg.

Aus den Gründen

Das Finanzgericht bestätigte die Auffassung des FA. Sowohl die isolierte Veräußerung der Zinsscheine (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG) als auch die Veräußerung des Anleihemantels (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG) hätten zu Einkünften aus Kapitalvermögen geführt. Da der für Einkünfte aus Kapitalvermögen grundsätzlich geltende Abgeltungsteuersatz von 25 % nicht gelte, wenn Kapitalerträge nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG von einer Kapitalgesellschaft an einen Anteilseigner gezahlt würden, der zu mindestens 10 % an der Gesellschaft beteiligt sei, unterliege nur der Gewinn aus der Veräußerung der Zinsscheine dem Abgeltungsteuersatz, nicht aber der Gewinn bzw. Verlust aus der Veräußerung des Anleihemantels an die B-GmbH. Dieser unterliege dem allgemeinen Steuertarif, da der Kläger im Streitjahr 50 % der Anteile der B-GmbH gehalten habe.

Veräußerungsgewinn

Nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG sei der Veräußerungsgewinn der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten. Der Begriff der Anschaffungskosten in § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG bestimme sich nach dem handelsrechtlichen Anschaffungskostenbegriff des § 255 Abs. 1 Handelsgesetzbuch (HGB).

Die Aufteilung der Anschaffungskosten bei Bondstripping von im Betriebsvermögen gehaltenen Anleihen, …

Für den Fall des Bondstrippings von im Betriebsvermögen gehaltenen Anleihen gehe die vorherrschende Auffassung davon aus, dass die ursprünglichen Anschaffungskosten im Verhältnis der jeweiligen Marktwerte auf das Stammrecht einerseits und die Zinsscheine andererseits aufzuteilen seien.

gilt auch für im Privatvermögen gehaltene Anleihen.

Eine solche Aufteilung habe auch im Fall des Bondstrippings bei im Privatvermögen gehaltenen Anleihen zu erfolgen. Denn Anschaffungskosten i. S. des § 255 Abs. 1 HGB lägen nach dem dieser Norm immanenten Surrogationsgedanken auch dann vor, wenn ein ursprünglich vom Steuerpflichten angeschaffter Vermögensgegenstand durch mehrere andere Vermögensgegenstände ersetzt werde und sich die auf den ursprünglich angeschafften Vermögensgegenstand entfallenden Anschaffungskosten anteilig in mehreren Ersatzvermögensgegenständen fortsetzen würden. Da der Anschaffungskostenbegriff gleichermaßen im Bereich der Gewinneinkünfte wie im Bereich der Überschusseinkünfte gelte, sei auch im Fall des Bondstrippings von im Privatvermögen gehaltenen Anleihen eine Aufteilung der ursprünglichen Anschaffungskosten der ungetrennten Anleihe auf den Anleihemantel und die Zinsscheine vorzunehmen.

Für diese Gleichbehandlung von im Betriebsvermögen einerseits bzw. im Privatvermögen andererseits gehaltenen Bundesanleihen spreche auch der Umstand, dass mit der Einführung der Abgeltungsteuer eine vollständige steuerrechtliche Erfassung aller Wertveränderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen erreicht werden sollte. Dafür sei die traditionelle quellentheoretische Trennung von Vermögens- und Ertragsebene für Einkünfte aus Kapitalvermögen aufgegeben worden. Die Aufgabe der Trennung von Vermögens- und Ertragsebene im Bereich der Kapitaleinkünfte bewirke eine Angleichung an die Besteuerung im betrieblichen Bereich.

Quelle: Finanzgericht Baden-Württemberg Newsletter 1/2023

Das FG Baden-Württemberg gab der Klage gegen einen Nachforderungsbescheid statt. Die jährlich bezahlten Beiträge zu der Gruppenkrankenversicherung seien dem jeweiligen Arbeitnehmer im Kalendermonat der Beitragszahlung als Sachlohn zugeflossen und hätten die 44 Euro-Grenze nicht überschritten (Az. 10 K 262/22).

1. Die Gewährung von Krankenversicherungsschutz ist in Höhe der geleisteten Beiträge Sachlohn, wenn der Arbeitnehmer aufgrund des Arbeitsvertrags von seinem Arbeitgeber ausschließlich Versicherungsschutz und nicht auch eine Geldzahlung verlangen kann.
2. Die Verschaffung von Krankenversicherungsschutz unterliegt als Sachbezug der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 Einkommensteuergesetz (EStG).
3. Durch die jährliche Vorauszahlung der Krankenversicherungsbeiträge entsteht kein von den laufenden (monatlichen) Lohnzahlungszeiträumen abweichender Zufluss des Sachbezugs „Versicherungsschutz“ beim Arbeitnehmer, wenn dieser zum Zeitpunkt der Beitragszahlung durch den Arbeitgeber noch keinen Anspruch auf die Versicherungsleistung für das gesamte Versicherungsjahr hat.

Sachverhalt

Die Klägerin hatte für ihre über 300 Arbeitnehmer ab Juni 2012 eine betriebliche Gruppenversicherung abgeschlossen. Versichert waren Zusatzleistungen zur Krankenversicherung (Vorsorge, Reise, Zahnbehandlung, Zahnersatz). Die Klägerin war Versicherungsnehmerin, Hauptversicherte waren deren Arbeitnehmer. Die Vertragsdauer betrug pro versicherter Person ein Jahr. Der für die versicherte Person abgeschlossene Tarif endete mit dem Ausscheiden aus dem nach dem Gruppenversicherungsvertrag versicherbaren Personenkreis. Die Beiträge für die Gruppenversicherung waren als laufende Monatsbeiträge kalkuliert und monatlich zu zahlen. Die Klägerin leistete die Beiträge als jährliche Vorauszahlung, weil sie hierfür einen Nachlass von 4 % erhielt. Die Beiträge beliefen sich je Arbeitnehmer auf Beträge zwischen 99,19 Euro und 432,92 Euro jährlich.

Im Anschluss an eine Lohnsteueraußenprüfung vertrat das beklagte Finanzamt (FA) die Auffassung, dass die Beitragszahlung der Klägerin in den Streitjahren 2014 und 2015 zum Zufluss von Barlohn für die Arbeitnehmer führe und die 44 Euro-Freigrenze für Sachbezüge nicht anwendbar sei. Das gegen den Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer geführte Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

Aus den Gründen

Das Finanzgericht gab der Klage gegen den Nachforderungsbescheid statt. Die jährlich bezahlten Beiträge zu der Gruppenkrankenversicherung seien dem jeweiligen Arbeitnehmer im Kalendermonat der Beitragszahlung als Sachlohn zugeflossen und hätten die 44 Euro-Grenze nicht überschritten.

Versicherungsschutz als Sachbezug

Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehörten auch Sachbezüge, wie sie in § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG im Klammerzusatz als Regelbeispiel aufgeführt seien („Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge)“. Ein Sachbezug liege auch vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer den Anspruch, eine Sach- und Dienstleistung beziehen zu können, einräume. Dies sei bei der Verschaffung von Versicherungsschutz zu bejahen.

Veranlassung durch das Dienstverhältnis

Die durch den Sachbezug bewirkte Bereicherung des jeweiligen Arbeitnehmers sei auch „für“ die Arbeitsleistung gewährt worden. Die Aufnahme der Arbeitnehmer der Klägerin in den Gruppenversicherungsvertrag sei durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst. (Haupt-)Versicherte seien die Arbeitnehmer der Klägerin. Der Versicherungsschutz sei nach den Versicherungsbedingungen an die Arbeitnehmereigenschaft bei der Klägerin gebunden gewesen und für die Arbeitsleistung der Arbeitnehmer gewährt worden.

Abgrenzung Sachbezug zu Barlohn bei Gewährung von Krankenversicherungsschutz

Die Gewährung von Krankenversicherungsschutz sei in Höhe der geleisteten Beiträge Sachlohn, wenn der Arbeitnehmer auf Grund des Arbeitsvertrags von seinem Arbeitgeber ausschließlich Versicherungsschutz und nicht auch eine Geldzahlung verlangen könne. Zahle der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer dagegen einen Zuschuss unter der Bedingung, dass dieser mit einem vom Arbeitgeber benannten Unternehmen einen Vertrag schließe, wende er Geld und nicht eine Sache zu. Im vorliegenden Streitfall stellten die von der Klägerin an die Versicherungsgesellschaft geleisteten Beiträge zur Gewährung von Krankenversicherungsschutz Sachlohn dar.

Anwendbarkeit der monatlichen Freigrenze i. S. des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG

Die Verschaffung von Krankenversicherungsschutz unterliege als Sachbezug der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG in der in den Streitjahren 2014 und 2015 gültigen Fassung. Danach blieben Sachbezüge außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 44 Euro im Kalendermonat nicht überstiegen. Für die Berechnung der monatlichen Freigrenze sei der Zuflusszeitpunkt des Sachbezugs maßgeblich.

Monatlicher Zufluss des Sachbezugs Versicherungsschutz

Der von der Klägerin zugewandte Versicherungsschutz sei laufender Arbeitslohn i. S. von § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG, der den Arbeitnehmern regelmäßig und nicht einmalig im Kalenderjahr mit der Zahlung der Beiträge durch die Klägerin an die Versicherungsgesellschaft zugeflossen sei. Die Arbeitnehmer hätten die wirtschaftliche Verfügungsmacht mit der monatlichen Gewährung des Versicherungsschutzes erlangt. Nach den Versicherungsbedingungen hätten die Beiträge für die Versicherung als laufende Monatsbeiträge (Zahlungsperiode) gezahlt werden müssen und seien als Monatsbeiträge kalkuliert gewesen. Lediglich hinsichtlich der Fälligkeit der Beiträge habe für die Klägerin die Möglichkeit bestanden, mehrere Monatsbeiträge im Voraus zu zahlen, um einen Nachlass zu erhalten. Ein Beitragsrabatt ändere aber nichts an der vereinbarten monatlichen Zahlungsperiode.

Kein Zufluss des Sachbezugs „Versicherungsschutz“ mit der jährlichen Vorauszahlung

Mit der jährlichen Vorauszahlung der Beiträge sei den Arbeitnehmern der Sachbezug „Versicherungsschutz“ bei wirtschaftlicher Betrachtung noch nicht zugeflossen. Zwar erlangten die Arbeitnehmer als Versicherte einen unmittelbaren Anspruch auf Krankenversicherungsschutz gegen die Versicherungsgesellschaft. Die Arbeitnehmer hätten zum Zeitpunkt der Beitragszahlung durch die Klägerin jedoch noch keinen Anspruch auf die Versicherungsleistung für das gesamte Versicherungsjahr gehabt, der durch die Klägerin als Arbeitgeberin bereits im jährlichen Zahlungszeitpunkt der Beiträge zu erfüllen und von ihr in voller Höhe der Beiträge geschuldet gewesen sei. Hinzukommen müsste das Fortbestehen des jeweiligen Arbeitsverhältnisses während des Versicherungsjahres. Die Arbeitnehmer hätten im Zeitpunkt der jährlichen Beitragszahlung daher noch keinen unentziehbaren Rechtsanspruch auf Versicherungsschutz für das Versicherungsjahr gehabt.

Höhe des geldwerten Vorteils

Für die Bewertung der Sachbezüge sei der monatlich zugeflossene geldwerte Vorteil maßgeblich, der gem. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG mit dem um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreis am Abgabeort anzusetzen sei. Im vorliegenden Streitfall hätten die Beteiligten hinsichtlich der Höhe der Sachbezugswerte eine tatsächliche Verständigung getroffen, dass die jeweiligen Sachbezugswerte des Versicherungsschutzes den von der Klägerin bezahlten Versicherungsprämien von monatlich zwischen 8,27 Euro und 36,08 Euro je Arbeitnehmer entsprechen würden. Die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG i. H. v. 44 Euro sei demzufolge nicht überschritten.

Quelle: Finanzgericht Baden-Württemberg Newsletter 1/2023

Das Schreiben legt die Vorgaben für die Anzeige des Widerrufs von Root-Zertifikaten an das BMF fest (Az. IV D 2 – S-0316-a / 19 / 10005 :014).

Das BVerfG hat eine Vorlage des Niedersächsischen Finanzgerichts für unzulässig erklärt. Das Vorlageverfahren betrifft die Frage, ob das Solidaritätszuschlaggesetz 1995 in der für das Streitjahr 2007 gültigen Fassung mit dem Grundgesetz vereinbar ist (Az. 2 BvL 6/14).

Mit am 07.07.2023 veröffentlichten Beschluss hat die 2. Kammer des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts eine Vorlage des Niedersächsischen Finanzgerichts für unzulässig erklärt. Das Vorlageverfahren betrifft die Frage, ob das Solidaritätszuschlaggesetz 1995 in der für das Streitjahr 2007 gültigen Fassung (SolZG 1995) mit dem Grundgesetz vereinbar ist.

Die Vorlage ist unzulässig, weil die Ausführungen im Vorlagebeschluss nicht mit hinreichender Deutlichkeit erkennen lassen, dass das vorlegende Gericht die Verfassungsmäßigkeit der vorgelegten Normen des SolZG 1995 sorgfältig geprüft hat. Hinsichtlich der von ihm angenommenen Ungleichbehandlung legt das vorlegende Gericht zudem nicht hinreichend dar, inwiefern diese entscheidungserheblich für das Ausgangsverfahren ist.

Sachverhalt

Nach dem SolZG 1995 wird ein Solidaritätszuschlag von 5,5 % der Bemessungsgrundlage als Ergänzungsabgabe zur Einkommensteuer und zur Körperschaftsteuer erhoben. Im Fall einer Veranlagung zur Einkommen- oder Körperschaftsteuer bemisst sich der Zuschlag nach der nach § 3 Abs. 2 SolZG 1995 berechneten Einkommensteuer oder der festgesetzten Körperschaftsteuer. Die nach § 3 Abs. 2 SolZG 1995 ermittelte Einkommensteuer weicht von der festgesetzten Einkommensteuer nur insoweit ab, als abweichend von § 2 Abs. 6 Einkommensteuergesetz (EStG) die Kinderfreibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG stets zu berücksichtigen sind. Weitere Abweichungen sind nicht vorgesehen.

Die Erhebung von Ergänzungsabgaben im Allgemeinen und des Solidaritätszuschlags nach dem SolZG 1995 im Besonderen war bereits mehrfach Gegenstand der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts.

Insbesondere befasste sich das Bundesverfassungsgericht in seiner Entscheidung vom 9. Februar 1972 (BVerfGE 32, 333) grundlegend mit der Verfassungsmäßigkeit von Ergänzungsabgaben. Danach sei der Bund nicht berechtigt, unter der Bezeichnung „Ergänzungsabgabe“ eine Steuer einzuführen, die den Vorstellungen widerspreche, die der Verfassungsgeber erkennbar mit dem Charakter einer solchen Abgabe verbunden habe. So müsse sich eine Ergänzungsabgabe etwa in einem angemessenen Verhältnis zur Einkommen- und Körperschaftsteuer halten. Hingegen sei es von Verfassungs wegen nicht geboten, eine Ergänzungsabgabe von vornherein zu befristen. Das Bundesverfassungsgericht ließ ausdrücklich offen, ob sich ein verfassungsrechtlicher Zwang zur Aufhebung der Ergänzungsabgabe dann ergebe, wenn die Voraussetzungen für die Erhebung dieser Abgabe evident entfielen, etwa weil die dem Bund im vertikalen Finanzausgleich zufallenden Steuern, möglicherweise nach einer grundsätzlichen Steuer- und Finanzverfassungsreform, zur Erfüllung seiner Aufgaben offensichtlich ausreichten.

Der Kläger des Ausgangsverfahrens bezog im Veranlagungszeitraum 2007 inländische Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit sowie inländische und ausländische Einkünfte aus Kapitalvermögen. Das Finanzamt setzte den Solidaritätszuschlag für den Veranlagungszeitraum 2007 gegenüber dem Kläger fest. Gegen diesen Bescheid erhob der Kläger Sprungklage, der das Finanzamt zustimmte. Zur Begründung der Klage machte er geltend, der Solidaritätszuschlag dürfe, weil er eine Ergänzungsabgabe sei, nur ausnahmsweise und nicht auf Dauer erhoben werden.

Mit Beschluss vom 25. November 2009 setzte das Niedersächsische Finanzgericht das Verfahren erstmals aus und legte dem Bundesverfassungsgericht die Frage vor, ob das SolZG 1995 in der für das Streitjahr 2007 geltenden Fassung verfassungswidrig sei. Das Bundesverfassungsgericht verwarf die Vorlage mit Beschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats vom 8. September 2010 (BVerfGK 18, 26) als unzulässig, da sie nicht den gesteigerten Anforderungen an eine Begründung für die Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit einer Ergänzungsabgabe genüge und das vorlegende Gericht wesentliche Zusammenhänge der Begründung der verfassungsgerichtlichen Entscheidung vom 9. Februar 1972 außer Acht lasse.

Mit Beschluss vom 21. August 2013 hat das Niedersächsische Finanzgericht das Verfahren erneut ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorgelegt, ob das SolZG 1995 in der für das Streitjahr 2007 geltenden Fassung verfassungswidrig ist. Zur Begründung führt es im Wesentlichen aus, die Regelung zur Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags (§ 3 SolZG 1995) verstoße gegen den allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG), weil sie in Verbindung mit § 35 EStG von den nach verfassungsrechtlichen Vorgaben insoweit gleich zu behandelnden Gruppen der gewerblichen und der nichtgewerblichen Einkünfte lediglich die gewerblichen Einkünfte durch eine Reduzierung der Bemessungsgrundlage teilweise von dem Solidaritätszuschlag entlaste. Entsprechendes gelte für ausländische Einkünfte, die in Verbindung mit § 34c EStG beziehungsweise § 26 Körperschaftsteuergesetz (KStG) durch eine Reduzierung der Bemessungsgrundlage zum Teil von dem Solidaritätszuschlag entlastet und dadurch gegenüber inländischen Einkünften begünstigt würden. Für die angeführte Ungleichbehandlung fehlten hinreichend tragfähige Rechtfertigungsgründe. Überdies stelle der Solidaritätszuschlag nach dem SolZG 1995 keine zulässige Ergänzungsabgabe im Sinne der Art. 105 Abs. 2, Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG mehr dar. Die Gesetzgebungs- beziehungsweise die „Gesetzfortführungskompetenz“ für den Solidaritätszuschlag sei im Streitjahr 2007 entfallen. Die Entscheidung des Rechtsstreits hänge davon ab, ob und inwieweit das SolZG 1995 für das Jahr 2007 gültig sei.

Wesentliche Erwägungen der Kammer

Die Vorlage ist unzulässig.

I. Gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 GG hat ein Gericht das Verfahren auszusetzen und die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts unmittelbar einzuholen, wenn es ein Gesetz, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt, für verfassungswidrig hält. Nach § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG hat das vorlegende Gericht darzulegen, inwiefern von der Gültigkeit der Rechtsvorschrift die Entscheidung des Gerichts abhängig und mit welcher übergeordneten Rechtsnorm sie unvereinbar ist. Die Ausführungen im Vorlagebeschluss müssen mit hinreichender Deutlichkeit erkennen lassen, dass das vorlegende Gericht sowohl die Entscheidungserheblichkeit der für verfassungswidrig gehaltenen Vorschrift als auch ihre Verfassungsmäßigkeit sorgfältig geprüft hat.

Das vorlegende Gericht muss von der Verfassungswidrigkeit der zur Prüfung gestellten Norm überzeugt sein und die für diese Überzeugung maßgeblichen Erwägungen nachvollziehbar und erschöpfend darlegen. Zur Begründung der Entscheidungserheblichkeit der zur Prüfung gestellten Norm muss dargelegt werden, dass und aus welchen Gründen das vorlegende Gericht im Falle der Gültigkeit der für verfassungswidrig gehaltenen Rechtsvorschrift zu einem anderen Ergebnis kommen würde als im Falle ihrer Ungültigkeit.

II. Nach diesen Maßstäben ist die Vorlage unzulässig.

1. Die Ausführungen im Vorlagebeschluss lassen nicht mit hinreichender Deutlichkeit erkennen, dass das vorlegende Gericht die Verfassungsmäßigkeit der vorgelegten Normen des SolZG 1995 sorgfältig geprüft hat.

a) Bezüglich des vom vorlegenden Gericht angenommen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG erscheint es bereits zweifelhaft, ob § 3 SolZG 1995, welcher die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags regelt, überhaupt eine rechtfertigungsbedürftige Ungleichbehandlung bewirkt. Denn § 3 SolZG 1995 unterscheidet gerade nicht zwischen gewerblichen und nichtgewerblichen oder zwischen inländischen und ausländischen Einkünften, sondern knüpft im Falle einer Veranlagung zur Einkommen- oder Körperschaftsteuer stets an die nach § 3 Abs. 2 SolZG 1995 berechnete Einkommensteuer oder die festgesetzte Körperschaftsteuer an. Eine Ungleichbehandlung könnte sich daher allenfalls mittelbar aus dem Zusammenspiel von § 3 SolZG 1995 und dem Ermäßigungstatbestand des § 35 EStG beziehungsweise den in § 34c EStG und § 26 KStG vorgesehenen Steuerermäßigungen ergeben. Ob diese mittelbaren Auswirkungen von Normen des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts jedoch im Rahmen des Solidaritätszuschlags zu einer rechtfertigungsbedürftigen Ungleichbehandlung führen, erscheint fraglich. Denn die Fortwirkung von einkommen- beziehungsweise körperschaftsteuerlichen Ermäßigungen entspricht gerade dem Wesen einer Ergänzungsabgabe. Wesensprägendes Merkmal einer Ergänzungsabgabe im Sinne von Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG ist ihr akzessorischer Charakter. Sie baut auf der Systematik von Einkommen- und Körperschaftsteuer auf und stellt im Ergebnis eine Verschärfung dieser Steuern dar. Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags ist dementsprechend nicht das zu versteuernde Einkommen, sondern die darauf anfallende Einkommen- beziehungsweise Körperschaftsteuer. Auf diese Umstände geht der Vorlagebeschluss in keiner Weise ein.

Ob sich das vorlegende Gericht vor diesem Hintergrund hinreichend mit dem Vorliegen einer rechtfertigungsbedürftigen Ungleichbehandlung auseinandergesetzt hat, kann aber im Ergebnis dahinstehen. Denn jedenfalls fehlt es an einer sorgfältigen Prüfung möglicher Rechtfertigungsgründe für die vom vorlegenden Gericht angenommene Ungleichbehandlung.

Soweit das vorlegende Gericht der Argumentation des Bundesfinanzhofs entgegentritt, wonach die durch die Steuerermäßigung des § 35 EStG bewirkte Ungleichbehandlung von gewerblichen Einkünften gegenüber anderen Einkunftsarten hinsichtlich der dadurch bewirkten Minderung der Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag unter anderem durch die Kompensation der Zusatzbelastung aufgrund der Gewerbesteuer gerechtfertigt sei (BFH, Urteil vom 21. Juli 2011 – II R 50/09 -, juris, Rn. 40), lässt das vorlegende Gericht die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers unberücksichtigt. Es führt aus, eine Rechtfertigung der von ihm angenommenen Ungleichbehandlung durch eine besondere Lastentragung der Gewerbetreibenden komme nicht in Betracht, weil es sich insoweit um eine Überkompensation der Gewerbesteuerbelastung handele. Dabei geht es nicht darauf ein, dass nach den Ausführungen des Bundesfinanzhofs eine Überkompensation der Gewerbesteuerbelastung überhaupt nur bei einer überschaubaren Anzahl von Gewerbebetrieben eintreten konnte. Diese Überkompensation ist nach Auffassung des Bundesfinanzhofs eine Folge der gesetzlichen Typisierung, die wegen ihrer Größenordnung und der Intention des Gesetzgebers verfassungsrechtlich zulässig gewesen sei.

Im Hinblick auf die von dem vorlegenden Gericht angenommene Ungleichbehandlung von inländischen gegenüber ausländischen Einkünften setzt es sich nicht hinreichend mit der vielschichtigen Problematik der internationalen Doppelbesteuerung auseinander.

Schließlich prüft das vorlegende Gericht auch nicht, inwieweit die von ihm angenommene Ungleichbehandlung im vorliegenden Fall durch Vereinfachungszwecke gerechtfertigt sein könnte. Dies läge insofern nahe, als sich die Bundesregierung im Hinblick auf die Auswirkungen von § 35 EStG und § 34c EStG beziehungsweise § 26 KStG auf die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags auf Vereinfachungsgründe beruft.

b) Soweit das vorlegende Gericht meint, der Solidaritätszuschlag nach dem SolZG 1995 stelle keine zulässige Ergänzungsabgabe im Sinne der Art. 105 Abs. 2, Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG mehr dar, fehlt es an einer argumentativen Auseinandersetzung mit Rechtsprechung und Literatur. Insbesondere berücksichtigt das vorlegende Gericht nicht das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 21. Juli 2011 (BFHE 234, 250), welches sich auf dasselbe Streitjahr wie das Ausgangsverfahren bezieht und die Verfassungskonformität des SolZG 1995 im Streitjahr 2007 mit ausführlicher Begründung bejaht.

Die Annahme des vorlegenden Finanzgerichts, der Solidaritätszuschlag habe aufgrund der umfassenden und auf Dauer angelegten Steuerermäßigungen in den letzten Jahren entfallen müssen, wird zudem auch durch seinen zweiten Vorlagebeschluss nicht hinreichend begründet. Die aufgeführten punktuellen Steuersenkungen erreichen für sich betrachtet bei Weitem nicht den Umfang der jährlich durch den Solidaritätszuschlag erzielten Einnahmen in Höhe von über 10 Milliarden Euro und lassen daher nicht darauf schließen, dass die Einnahmen aus dem Solidaritätszuschlag für den Bund entbehrlich waren.

2. Hinsichtlich der vom vorlegenden Gericht angenommenen Ungleichbehandlung legt es darüber hinaus nicht hinreichend dar, inwiefern diese entscheidungserheblich für das Ausgangsverfahren ist. Aus dem Vorlagebeschluss wird nicht hinreichend ersichtlich, dass im Fall einer Beanstandung von § 3 SolZG 1995 durch das Bundesverfassungsgericht die Möglichkeit besteht, dass der Gesetzgeber eine für den Kläger des Ausgangsverfahrens günstige Regelung schafft.

Der Gesetzgeber dürfte vorliegend aus Rechtsgründen gehindert sein, eine für den Kläger des Ausgangsverfahrens günstige Regelung zu schaffen. Sowohl § 35 EStG als auch § 34c EStG und § 26 KStG entlasten die hiervon begünstigten Steuerpflichtigen im Rahmen der Einkommensteuer beziehungsweise Körperschaftsteuer – und dadurch mittelbar auch im Rahmen des Solidaritätszuschlags –, um eine anderweitige steuerliche Belastung durch die Gewerbesteuer beziehungsweise ausländische Steuern auszugleichen. Die Höhe der Entlastung ist dabei unterschiedlich und variiert zwischen den Begünstigten erheblich. Es bleibt daher unklar, wie eine einheitliche Entlastung aller Steuerpflichtigen bei der Erhebung des Solidaritätszuschlags aussehen könnte. Eine zusätzliche Belastung, die ausgeglichen werden könnte, existiert bei den nicht begünstigten Steuerpflichtigen gerade nicht. Vor diesem Hintergrund erscheint eine Beseitigung der vom vorlegenden Gericht angenommenen Ungleichbehandlung leistungsfähigkeitsgerecht nur möglich, indem die Anwendung der einkommen- und körperschaftsteuerrechtlichen Entlastungsregelungen im Rahmen des Solidaritätszuschlags ausgeschlossen wird. Eine solche Regelung würde den Kläger des Ausgangsverfahrens jedoch in keiner Weise begünstigen.

Quelle: Bundesverfassungsgericht

Die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder wurden an das geänderte BMF-Schreiben vom 5. Juli 2023 angepasst (Az. FM3 – S-0336-1 / 18).

Zuständigkeit für Stundungen nach § 222 AO und § 6 Abs. 4 AStG, Erlasse nach § 227 AO, Billigkeitsmaßnahmen nach § 163, § 234 Abs. 2, § 237 Abs. 4 AO, Absehen von Festsetzungen nach § 156 Abs. 2 AO und Niederschlagungen nach § 261 AO von Landessteuern und der sonstigen durch Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern und Abgaben

Unter Aufhebung der bisherigen Anordnungen wird die Zuständigkeit für Stundungen nach § 222 AO und nach § 6 Abs. 4 AStG in der bis zum 30. Juni 2021 geltenden Fassung, Erlasse nach § 227 AO, Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 AO, Absehen von Festsetzungen nach § 156 Abs. 2 AO und Niederschlagungen nach § 261 AO von Landessteuern und sonstigen durch Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern und Abgaben – jeweils einschließlich Nebenleistungen – sowie für den Verzicht auf Zinsen nach § 234 Abs. 2, § 237 Abs. 4 AO, soweit sie auf durch Landesfinanzbehörden verwaltete Steuern und Abgaben erhoben werden, neu geregelt.

Hinweis

Soweit nachfolgend von Oberfinanzdirektion die Rede ist, gelten die Bestimmungen auch für die Behörden im Sinne des § 6 Abs. 2 Nr. 4a AO.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Das Großherzogtum Luxemburg und die Bundesrepublik Deutschland haben ein Änderungsprotokoll zum Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen. Es sorgt für steuerliche Vereinfachungen für ein flexibles, grenzüberschreitendes Arbeiten.

Steuerliche Vereinfachungen für flexibles, grenzüberschreitendes Arbeiten

Das Großherzogtum Luxemburg und die Bundesrepublik Deutschland haben am 6. Juli 2023 in Berlin ein Änderungsprotokoll zum Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) abgeschlossen.

Das Änderungsprotokoll zu dem bestehenden DBA trägt zu einer gegenseitigen Rechts- und Planungssicherheit bei. Für grenzüberschreitend Beschäftigte wird die Ausübung der Tätigkeit insbesondere im Homeoffice, steuerlich vereinfacht.

„Luxemburg ist ein geschätzter Nachbar Deutschlands. Deshalb freue ich mich, dass wir heute die Bande zwischen unseren Ländern noch enger knüpfen. Die Ausweitung der Bagatell-Regelung auf 34 Tage stellt eine deutliche bürokratische Entlastung auf beiden Seiten der Grenze dar. Damit vereinfachen wir die steuerliche Regelung und passen sie an flexibleres Arbeiten an. Die Erleichterung wird direkt bei grenzüberschreitenden Pendlerinnen und Pendlern spürbar sein. Für europäisches und modernes Arbeiten schaffen wir moderne Regelungen.“

Bundesfinanzminister Christian Lindner

„Wir freuen uns sehr, dass wir uns mit unseren deutschen Partnern auf 34 Tage Homeoffice für Grenzgängerinnen und Grenzgänger aus Deutschland geeinigt haben. Das gibt sowohl den Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmern als auch den Unternehmen mehr Planungssicherheit. Die Obergrenze entspricht darüber hinaus jener Regelung, die wir bereits mit Belgien und Frankreich gefunden haben, sodass für alle Grenzgängerinnen und Grenzgänger die gleichen Bedingungen gelten. Meinem Amtskollegen Christian Lindner danke ich herzlich für seine Unterstützung.“

Finanzministerin Luxemburgs, Yuriko Backes

Eckpunkte des Änderungsprotokolls

Die Arbeitswelt verändert sich und das Arbeiten wird insgesamt flexibler. Mobiles Arbeiten wird mehr und mehr zum Normalfall. Deutschland und Luxemburg haben sich mit Blick auf die Nutzung der Homeoffice-Möglichkeiten darauf verständigt, die bestehende Bagatellregelung für grenzüberschreitend tätige Beschäftigte rechtssicher in das DBA zu implementieren und auf 34 Tage pro Kalenderjahr auszuweiten. Zudem soll eine vergleichbare Regelung für Beschäftigte des öffentlichen Dienstes geschaffen werden. Diese beiden Regelungen gelten ab 2024.

Darüber hinaus werden die bestehenden Vereinbarungen zu Abfindungen und zu einem pauschalierten Aufteilungsmechanismus integriert. Letzteres sorgt für eine vereinfachte Aufteilung der Vergütung, wenn das Besteuerungsrecht bei Beschäftigten im Bereich des Güter- und Personentransports aufgrund eines (mehrfachen) Grenzübertritts innerhalb eines Tages wechselt.

Das Änderungsprotokoll sieht weitere Verbesserungen vor. Um Steuerumgehungen mittels DBA entgegenzuwirken, werden die beiderseitigen Auswahlentscheidungen zum Multilateralen Instrument implementiert. Zudem werden Anpassungen im Hinblick auf Änderungen im deutschen Recht, konkret die Investmentsteuerreform, die in § 1a Körperschaftsteuergesetz eingeführte Optionsmöglichkeit sowie im Hinblick auf den Real Estate Investment Trust (REIT) vorgenommen.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Überlässt der Insolvenzverwalter dem absonderungsberechtigten Gläubiger die der Masse zugehörigen sicherungsübereigneten beweglichen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens zur Verwertung und entsteht nachfolgend durch deren Verkauf ein einkommensteuerpflichtiger Gewinn, ist die darauf entfallende Einkommensteuer eine „in anderer Weise“ durch die Verwertung der Insolvenzmasse begründete Masseverbindlichkeit. So entschied der BFH (Az. X R 9/20).

Leitsatz

1. Überlässt der Insolvenzverwalter gemäß § 170 Abs. 2 InsO dem absonderungsberechtigten Gläubiger die der Masse zugehörigen sicherungsübereigneten beweglichen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens zur Verwertung und entsteht nachfolgend durch deren Verkauf infolge Aufdeckung von stillen Reserven ein einkommensteuerpflichtiger Gewinn, ist die darauf entfallende Einkommensteuer eine „in anderer Weise“ durch die Verwertung der Insolvenzmasse begründete Masseverbindlichkeit.
2. Durch die Überlassung (nur) zur Verwertung erfolgt keine echte Freigabe und damit auch keine Entlassung des Gegenstandes aus dem Insolvenzbeschlag.
3. Zum Klageverfahren des Insolvenzverwalters wegen der Qualifizierung von Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit ist der Insolvenzschuldner nicht gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO notwendig beizuladen.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 03.03.2020 – 5 K 1193/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Am 01.11.2012 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Insolvenzschuldners (I), der als Einzelunternehmer einen metallverarbeitenden Gewerbebetrieb unterhielt, eröffnet und der Kläger und Revisionskläger (Kläger) zum Insolvenzverwalter bestellt.

Mit Schreiben vom 29.11.2012 überließ der Kläger der Kreissparkasse die Verwertung der ihr sicherungsübereigneten beweglichen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens des I und bat darum, den Verwertungserlös ihm gegenüber abzurechnen und den Umsatzsteueranteil sowie den Feststellungskostenbeitrag auszukehren.

Im Rahmen der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen des Streitjahres 2013 ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) aus dem Verkauf des beweglichen Betriebsvermögens einen Gewinn und kündigte an, ihn der Masse zuzurechnen. Dem Hinweis des Klägers auf die Fremdverwertung und den geringen Massezufluss folgte das FA unter Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16.05.2013 – IV R 23/11 (BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759) nicht. Es erließ unter dem 08.07.2015 zwei Bescheide, mit welchen es unter Berücksichtigung von Einkünften des I aus Gewerbebetrieb zum einen die (anteilige) Einkommensteuer betreffend die Masse gegenüber dem Kläger und zum anderen die (anteilige) Einkommensteuer betreffend das insolvenzfreie Vermögen gegenüber I sowie seiner Ehefrau (E) —durch Bekanntgabe gegenüber I— festsetzte. Dabei teilte das FA den Gesamtbetrag der Einkommensteuer im Verhältnis der Masseeinkünfte zu den Einkünften im insolvenzfreien Vermögen auf.

Nach Abgabe der Steuererklärung änderte das FA unter dem 31.08.2015 die Einkommensteuerbescheide für 2013 aufgrund weiterer, nachträglich bekanntgewordener Verkäufe des sicherungsübereigneten Betriebsvermögens dahingehend ab, dass es nunmehr Einkünfte des I aus Gewerbebetrieb in Höhe von 63.657 € zugrunde legte, wodurch sich eine entsprechende Neuaufteilung der Gesamtsteuerschuld und eine geänderte Festsetzung der anteiligen Einkommensteuer in den an den Kläger (als Insolvenzverwalter) sowie an I und E gerichteten Einkommensteuerbescheiden ergab.

Die nach erfolglosen Einspruchsverfahren erhobenen Klagen des Klägers (Aktenzeichen 5 K 1097/17) sowie des I (Aktenzeichen 5 K 1193/17) wurden mit Beschluss des Finanzgerichts (FG) vom 12.09.2019 gemäß § 73 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unter dem Aktenzeichen 5 K 1193/17 zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbunden.

Das FG wies die Klage des Klägers —ebenso wie die des I— ab (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2020, 679) und führte zur Begründung aus, die vom Kläger erklärte Überlassung des Sicherungsguts zur Verwertung durch die absonderungsberechtigte Kreissparkasse nach § 170 Abs. 2 der Insolvenzordnung (InsO) stelle eine Maßnahme des Insolvenzverwalters i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO dar. Darin liege keine echte Freigabe im Sinne einer Entlassung der Gegenstände aus dem Insolvenzbeschlag, da es hierfür einer entsprechenden Erklärung des Klägers gegenüber I bedurft hätte. Es handele sich um Masseverbindlichkeiten, da der Besteuerungstatbestand erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch den Verkauf des beweglichen Anlagevermögens verwirklicht worden sei. Ob die Veräußerung durch den Insolvenzverwalter selbst oder durch einen zur Verwertung befugten absonderungsberechtigten Gläubiger vorgenommen werde, sei nicht entscheidend.

Mit seiner Revision macht der Kläger im Kern geltend, im Hinblick auf seine Haftungsrisiken (§ 60 InsO) müsse für den Insolvenzverwalter stets eine —die Masse schützende— Handlungsalternative bestehen. Vorliegend habe außer der Eigenverwertung oder der Überlassung der Verwertung an den Sicherungsgläubiger gemäß § 170 Abs. 2 InsO für ihn keine andere Möglichkeit bestanden, die in Rede stehenden Wirtschaftsgüter „loszuwerden“. Eine Freigabe der Wirtschaftsgüter aus dem Insolvenzbeschlag sei nicht möglich gewesen. Bezüglich der sicherungsübereigneten Gegenstände habe die Kreissparkasse die „Aussonderung“ verlangen können und dies auch getan. Mangels Eigentums habe I keinen Herausgabeanspruch gehabt.

Überdies gefährde die Annahme einer Freigabemöglichkeit, bei welcher die Realisation der stillen Reserven allein den Insolvenzschuldner treffe, das insolvenzrechtliche Ziel der Erlangung der Restschuldbefreiung des Schuldners. Diesem Ziel könne durch Änderung der BFH-Rechtsprechung Rechnung getragen werden. Dafür müsse in dem Insolvenzantrag jedenfalls in solchen Fällen eine Betriebsaufgabe des Steuerpflichtigen gesehen werden, in denen der Insolvenzschuldner keine Betriebsfortführung beabsichtige (innere Tatsache) und in der Folge eine solche auch weder veranlasse noch an ihr mitwirke. So liege der Fall hier: Es handele sich um einen üblichen Zerschlagungs-/Aufgabefall. Wäre danach regelmäßig auf den Zeitpunkt der Antragstellung eine Aufgabebilanz zu erstellen, führe dies —da der realisierte Erlös aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern deren gemeinen Wert innerhalb der Aufgabebilanz entspreche— regelmäßig zu keiner Steuerschuld, sodass weder die Masse noch das insolvenzfreie Vermögen belastet würden.

Das Senatsurteil vom 07.07.2020 – X R 13/19 (BFHE 270, 24, BStBl II 2021, 174) sei zu einem mit einem Grundpfandrecht belasteten Grundstück ergangen, das aus der Masse habe freigegeben werden können. Demgegenüber sei im Falle sicherungsübereigneter beweglicher Gegenstände nicht der Insolvenzschuldner Eigentümer, vielmehr sei seit der Sicherungsübereignung der absonderungsberechtigte Gläubiger Eigentümer und verfügungsbefugt. Das gesetzliche Verwertungsrecht des Insolvenzverwalters ändere daran nichts. Eine Freigabe als Rückgabe der Verfügungsbefugnis an den Insolvenzschuldner sei rechtstechnisch nicht möglich, weil der Insolvenzverwalter keine Verfügungsbefugnis habe, die er an den Schuldner zurückreichen könne.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil, soweit es ihm gegenüber ergangen ist, sowie den Einkommensteuerbescheid für 2013 betreffend die Masse vom 31.08.2015 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 13.01.2017 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es hält die vom FG gegebene Begründung für zutreffend und weist ergänzend insbesondere darauf hin, dass die vom Kläger angesprochene „Haftungsfalle“ für den Insolvenzverwalter nicht bestehe. Die Entstehung der Steuer aufgrund der Realisierung der den sicherungsübereigneten Wirtschaftsgütern innewohnenden stillen Reserven hänge nicht von der die Verwertung durchführenden Person ab. Daher könne der Insolvenzverwalter durch die gesetzlich vorgesehene Überlassung zur Verwertung auch keine Pflichtverletzung begangen haben.

II.

Der Insolvenzschuldner I ist trotz der Verbindung seines Klageverfahrens mit dem Klageverfahren des Klägers zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung gemäß § 73 Abs. 2 FGO kein Beteiligter des vorliegenden Revisionsverfahrens des Klägers.

Der Verbindungsbeschluss des FG gemäß § 73 Abs. 2 FGO ist rechtsfehlerhaft (unter 1.); ihm kommt —was die Beteiligtenstellung des I anbelangt— keine Bindungswirkung für das vorliegende Revisionsverfahren zu (unter 2.), sodass I nicht am Revisionsverfahren beteiligt ist (unter 3.).

1. Der Verbindungsbeschluss des FG ist rechtsfehlerhaft ergangen.

a) Nach § 73 Abs. 2 FGO wird, wenn die Klage von jemandem erhoben ist, der wegen dieses Klagegegenstandes nach § 60 Abs. 3 FGO zu einem anderen Verfahren beizuladen wäre, die notwendige Beiladung des Klägers dadurch ersetzt, dass die beiden Verfahren zu gemeinsamer Verhandlung und einheitlicher Entscheidung verbunden werden. Liegen bei den Klagen verschiedener Kläger die Voraussetzungen einer gegenseitigen notwendigen Beiladung gemäß § 60 Abs. 3 FGO vor, ersetzt die Verbindung nach § 73 Abs. 2 FGO die jeweiligen Beiladungen (vgl. Ossinger in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 73 FGO Rz 32; Thürmer in Hübschmann/Hepp/Spitaler —HHSp—, § 73 FGO Rz 4).

b) Im Streitfall lagen die Voraussetzungen für eine Verbindung gemäß § 73 Abs. 2 FGO nicht vor, da kein Fall der notwendigen Beiladung (§ 60 Abs. 3 FGO) gegeben ist.

Nach der BFH-Rechtsprechung scheidet eine notwendige Beiladung des Insolvenzschuldners bei einem Streit darüber aus, ob eine Steuerverbindlichkeit eine Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO darstellt. Zur Begründung hierfür wird angeführt, dass die Interessen von Insolvenzverwalter und -schuldner nicht „nach den Steuergesetzen“, sondern durch die Auslegung des Insolvenzrechts berührt seien (vgl. BFH-Urteil vom 08.09.2011 – V R 38/10, BFHE 235, 488, BStBl II 2012, 270, Rz 23; Senatsurteil vom 10.07.2019 – X R 31/16, BFHE 265, 300, BStBl II 2022, 488, Rz 71; Brandis in Tipke/Kruse, § 60 FGO Rz 64a; Hartman in Gosch, FGO § 60 Rz 94). Im Übrigen hat der BFH offen gelassen, ob der Insolvenzschuldner in einem vom Insolvenzverwalter geführten Klageverfahren überhaupt Dritter i.S. von § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sein kann (vgl. BFH-Urteil vom 06.06.2019 – V R 51/17, BFHE 265, 294, BStBl II 2021, 52, Rz 25).

Hinzu kommt, dass § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO voraussetzt, dass die Entscheidung notwendigerweise und unmittelbar Rechte Dritter gestaltet, bestätigt, verändert oder zum Erlöschen bringt, insbesondere also in Fällen, in denen das, was einen Prozessbeteiligten begünstigt oder benachteiligt, notwendigerweise umgekehrt den Dritten benachteiligen oder begünstigen muss, wobei ein sachlogischer oder rechnerischer Zusammenhang nicht genügt (vgl. Senatsbeschluss vom 11.01.2018 – X R 21/17, BFH/NV 2018, 529, Rz 6). Im Fall der Festsetzung von Einkommensteuer während des laufenden Insolvenzverfahrens können indes mehrere insolvenzrechtliche Forderungskategorien bzw. Vermögensbereiche betroffen sein. Neben der Unterscheidung zwischen Insolvenz-, Masse- und insolvenzfreier Forderung kommt eine weitere, den Zwangsverwalter betreffende Forderungskategorie in Betracht (bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung vgl. BFH-Urteil vom 10.02.2015 – IX R 23/14, BFHE 249, 202, BStBl II 2017, 367, Rz 35). Angesichts dieser unterschiedlichen Möglichkeiten fehlt es, soweit es um eine von der Einordnung als Masseverbindlichkeiten abweichende Qualifizierung geht, an einem notwendigerweise in einem bestimmten Vermögensbereich eintretenden Nachteil. Der Insolvenzschuldner wird nicht zwangsläufig im insolvenzfreien Vermögensbereich nachteilig berührt.

2. Dem Verbindungsbeschluss kommt —was die Beteiligtenstellung des I anbelangt— keine Bindungswirkung für das vorliegende Revisionsverfahren zu.

a) Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist, auch wenn die Beiladung eines Beteiligten im Gesetz keine Grundlage findet, der Beiladungsbeschluss im Revisionsverfahren nicht aufzuheben; ein vom FG zu Unrecht Beigeladener bleibt am Revisionsverfahren beteiligt. Dies beruht darauf, dass der Beiladungsbeschluss nach § 128 Abs. 1 FGO mit der Beschwerde angefochten werden kann. Da diese Möglichkeit besteht, besteht kein Bedarf, einen von dem Beschwerdeberechtigten nicht innerhalb der Frist des § 129 Abs. 1 FGO angefochtenen Beiladungsbeschluss von Amts wegen im Revisionsverfahren aufzuheben (vgl. BFH-Urteil vom 27.05.1981 – I R 112/79, BFHE 133, 526, BStBl II 1982, 192, unter I.2.; BFH-Beschluss vom 17.04.2013 – VI R 15/12, BFH/NV 2013, 1242, Rz 20).

Demgegenüber ist der Beschluss über die Verbindung und Trennung eine prozessleitende Verfügung i.S. von § 128 Abs. 2 FGO und demgemäß —im Gegensatz zum Beiladungsbeschluss— nicht anfechtbar (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, § 73 FGO Rz 3; Ossinger in Schwarz/Pahlke/Keß, a.a.O., § 73 FGO Rz 32; Thürmer in HHSp, § 73 FGO Rz 36) und kann daher keine dem Beiladungsbeschluss entsprechende Bindungswirkung entfalten.

b) Da die Beteiligtenstellung des I vorliegend nur auf einem Verbindungsbeschluss gemäß § 73 Abs. 2 FGO beruht, ist diese für das vorliegende Revisionsverfahren nicht bindend. Ohnehin könnte dem auf das Ausgangsverfahren bezogenen Verbindungsbeschluss des FG keine Aussage über die Stellung des Insolvenzschuldners als notwendig Beigeladener in einem Revisionsverfahren des Insolvenzverwalters entnommen werden.

3. I ist an diesem Revisionsverfahren nicht beteiligt.

a) Gegenstand des Revisionsverfahrens ist das angefochtene FG-Urteil nur insoweit, als darin über die Klage des Klägers entschieden wurde. Die Streitgegenstände dieser Klage (Anteil der Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit) und der Klage des I (Anteil der Einkommensteuer als insolvenzfreie Forderung) berühren sich —wie oben dargelegt— nicht. Soweit über die Klage des I entschieden wurde, ist das Urteil des FG rechtskräftig geworden.

b) Dass das FG die Klage des Klägers mit derjenigen des I verbunden hat, macht diesen nicht zum Beteiligten am Verfahren über die Revision des Klägers. Zwar ist gemäß § 122 Abs. 1 FGO Beteiligter am Verfahren über die Revision, wer am Verfahren über die Klage beteiligt war. Daraus folgt indes bei verbundenen Klageverfahren nicht zwingend, dass sämtliche Kläger auch Beteiligte eines nachfolgenden Revisionsverfahrens werden. Ungeachtet der verfahrensrechtlichen Verbindung (im erstinstanzlichen Verfahren) infolge des Verbindungsbeschlusses entsteht kein einheitlicher Streitgegenstand; die Klagen bleiben materiell-rechtlich selbständige Verfahren. Die Verbindung hat —abgesehen von der kostenmäßigen Auswirkung— nur verfahrenstechnische Wirkungen (vgl. Ossinger in Schwarz/Pahlke/Keß, a.a.O., § 73 FGO Rz 35). „Die Klage“ i.S. von § 122 Abs. 1 FGO ist die von jedem einzelnen Kläger erhobene Klage, die durch die Verbindung mit den anderen Klagen dann nicht ihre Eigenständigkeit verliert, wenn ihr Streitgegenstand sich —wie hier— mit dem der anderen Klagen nicht überschneidet. In diesen Fällen ersetzt die Verbindung nach § 73 Abs. 2 FGO nicht eine notwendige Beiladung i.S. von § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO. Die verschiedenen Kläger werden nicht notwendige Streitgenossen. Die Entscheidungen über die verschiedenen Klagen können voneinander unabhängig ergehen und in Rechtskraft erwachsen (vgl. BFH-Urteil vom 22.11.1988 – VIII R 90/84, BFHE 155, 250, BStBl II 1989, 326, unter 4.).

III.

Die Revision ist unbegründet und gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das Urteil der Vorinstanz verstößt —soweit vom Kläger mit der Revision angefochten— nicht gegen Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA hat zu Recht die Einkommensteuer, soweit sie auf den Gewinn des I aus der Veräußerung betrieblicher Wirtschaftsgüter entfällt, in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid für 2013 als gegenüber dem Kläger als Insolvenzverwalter festzusetzende Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO erfasst.

Entscheidend für die Qualifikation der Einkommensteuer als Masseverbindlichkeiten ist im Streitfall —§ 55 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 InsO sind offensichtlich nicht einschlägig—, ob die Voraussetzungen des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO gegeben sind. Danach sind Masseverbindlichkeiten die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Vorliegend sind die Tatbestandsmerkmale des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO erfüllt.

1. Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und daher den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG handelte es sich bei den veräußerten Gegenständen um bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens des I, die zur Insolvenzmasse gehörten.

a) Gemäß § 35 Abs. 1 InsO erfasst das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (Insolvenzmasse). In die Insolvenzmasse fallen auch Gegenstände, die der Schuldner einem Dritten zur Sicherheit übereignet hat, wenn sie sich —zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens— noch im Besitz des Schuldners befinden (vgl. K. Schmidt/Büteröwe, InsO, 20. Aufl., § 35 Rz 6; Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 25.09.2014 – IX ZR 156/12, Deutsche Zeitschrift für Wirtschafts- und Insolvenzrecht —DZWIR— 2015, 82, Rz 6). Sicherungseigentum an beweglichen Sachen begründet im Insolvenzverfahren ein Absonderungsrecht (§ 51 Nr. 1, § 50 Abs. 1 InsO).

b) Nach Maßgabe dessen gehörten die durch die absonderungsberechtigte Kreissparkasse veräußerten beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zur Insolvenzmasse, auch wenn sie bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens von I an die Kreissparkasse zur Sicherheit übereignet worden sein sollten.

Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger der Kreissparkasse die Verwertung des ihr sicherungsübereigneten beweglichen Anlagevermögens des I überlassen und sie darum gebeten, den Verwertungserlös ihm gegenüber abzurechnen sowie den Umsatzsteueranteil und den Feststellungskostenbeitrag auszukehren. Diese Verfahrensweise stützt sich auf die Vorschrift des § 170 Abs. 2 InsO, die voraussetzt, dass der Insolvenzverwalter nach § 166 InsO zur Verwertung berechtigt ist. Nach § 166 Abs. 1 InsO darf der Insolvenzverwalter eine bewegliche Sache, an der ein Absonderungsrecht besteht, freihändig verwerten, wenn er die Sache „in seinem Besitz“ hat. Damit ist vom FG mittelbar festgestellt, dass sich die Gegenstände im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Besitz des Schuldners befanden. Erst nachfolgend hat der Kläger sie durch Übernahme der Insolvenzmasse nach § 148 InsO selbst in Besitz genommen (vgl. K. Schmidt/Sinz, a.a.O., § 166 Rz 10).

c) Die Auffassung des Klägers, die „absonderungsberechtigte“ Kreissparkasse habe einen „Aussonderungsanspruch“ an den ihr sicherungsübereigneten Gegenständen gehabt, ist inhaltlich widersprüchlich und rechtlich unzutreffend. Aufgrund des Sicherungseigentums kann der Inhaber nämlich nicht geltend machen, dass ein Gegenstand nicht zur Insolvenzmasse gehört (vgl. § 47 InsO); vielmehr besteht nur ein Recht zur abgesonderten Befriedigung (vgl. § 51 Nr. 1, § 50 Abs. 1 InsO). Das Vorliegen von Sicherungseigentum ändert an der Massezugehörigkeit nichts. Denn durch ein Absonderungsrecht gemäß §§ 49 ff. InsO kann lediglich die vorrangige Befriedigung aus bestimmten Gegenständen, welche zur Haftungsmasse des Schuldners gehören, beansprucht werden (vgl. Fehst/Engels in Sonnleitner, Insolvenzsteuerrecht, 2017, Kap. 2 Rz 81).

2. Die auf den Gewinn aus der Veräußerung der beweglichen Wirtschaftsgüter entfallende Einkommensteuer erfüllte —was die Zuordnung zu den insolvenzrechtlichen Forderungskategorien betrifft— die Voraussetzungen einer Masseverbindlichkeit.

a) Im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits begründete Steueransprüche sind zur Insolvenztabelle anzumelden. Später begründete Steueransprüche, die als Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 InsO zu qualifizieren sind, sind gegenüber dem Insolvenzverwalter durch Steuerbescheid festzusetzen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.07.2015 – III R 32/13, BFHE 251, 102, BStBl II 2016, 251, Rz 19). Alle sonstigen Ansprüche sind insolvenzfrei. Die einheitliche Einkommensteuerschuld ist gegebenenfalls in eine Insolvenzforderung, eine Masseforderung und eine insolvenzfreie Forderung aufzuteilen (vgl. Senatsurteil vom 18.05.2010 – X R 60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, Rz 35).

Die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen und (sonstigen) Masseverbindlichkeiten richtet sich ausschließlich nach dem Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründung. Entscheidend ist dabei, ob und wann ein Besteuerungstatbestand nach seiner Art und Höhe tatbestandlich verwirklicht und damit die Steuerforderung insolvenzrechtlich begründet worden ist. Dies richtet sich allein nach steuerrechtlichen Grundsätzen (ständige Rechtsprechung, so bereits BFH-Urteile vom 16.11.2004 – VII R 75/03, BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193, unter II.2.; vom 29.08.2007 – IX R 4/07, BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145, unter III.2.b dd (1), m.w.N., sowie in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, Rz 19). Für die insolvenzrechtliche Begründung des Einkommensteueranspruchs kommt es deshalb darauf an, ob der einzelne (unselbständige) Besteuerungstatbestand —insbesondere die Erzielung von Einkünften nach § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG)— vor oder nach Insolvenzeröffnung verwirklicht wurde. Entscheidend ist, wann der Tatbestand, an den die Besteuerung knüpft, vollständig verwirklicht ist (so bereits BFH-Urteil in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, Rz 19).

b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze hat das FA zu Recht die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Einkommensteuer der Kategorie der Masseverbindlichkeit zugeordnet und dementsprechend gegenüber dem Kläger als Insolvenzverwalter durch einen (gegenständlich beschränkten) Steuerbescheid festgesetzt (vgl. BFH-Urteil vom 27.10.2020 – VIII R 19/18, BFHE 271, 15, BStBl II 2021, 819, Rz 37). Im Streitfall ist nämlich der in Rede stehende Besteuerungstatbestand —Einkünfte aus Gewerbebetrieb durch Veräußerung der zum Betriebsvermögen des I gehörenden beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG)— nach Insolvenzeröffnung verwirklicht worden.

Zwar ist vorliegend der Besteuerungstatbestand nicht durch eine Veräußerung seitens des Insolvenzverwalters selbst, sondern durch das Verhalten eines absonderungsberechtigten Insolvenzgläubigers (Kreissparkasse) ausgelöst worden, der die ihm zur Verwertung überlassenen beweglichen Gegenstände verkaufte. Erst mit den einzelnen Verkäufen der Wirtschaftsgüter endete aber deren Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen. Auch wenn die durch diesen Vorgang aufgedeckten stillen Reserven schon vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden waren (vgl. BFH-Beschluss vom 27.10.2016 – IV B 119/15, BFH/NV 2017, 320, Rz 7), scheidet die Annahme eines bereits vor Insolvenzeröffnung begründeten Steueranspruchs aus. Vielmehr ist angesichts des Zeitpunkts der Gewinnrealisierung aufgrund der Veräußerung der zur Masse gehörenden beweglichen Gegenstände —vorbehaltlich der nachfolgenden Prüfung— die hierauf entfallende Einkommensteuer eine Masseverbindlichkeit.

3. Die auf die gewerblichen Einkünfte aus der Veräußerung der betrieblichen Gegenstände entfallende Einkommensteuer ist nicht gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 InsO durch Handlungen des Klägers, sondern —als weitere Möglichkeit für die Entstehung von Masseverbindlichkeiten— gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO „in anderer Weise“ durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet worden; sie gehört nicht zu den Kosten des Insolvenzverfahrens gemäß § 54 InsO.

a) § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 InsO („durch Handlungen des Insolvenzverwalters“) umfasst alle Forderungen, die durch Rechtshandlungen des Insolvenzverwalters innerhalb seines amtlichen Wirkungskreises einschließlich deliktischer Handlungen und pflichtwidriger Unterlassungen begründet werden (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts —BVerwG— vom 16.12.2009 – 8 C 9/09, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 2010, 2152, Rz 14; MüKoInsO/Hefermehl, 4. Aufl., InsO, § 55 Rz 11). Der zweiten Tatbestandsalternative (vgl. § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO), den „in anderer Weise“ durch Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Masse begründeten Verbindlichkeiten, sind Abgabenforderungen zuzuordnen, soweit sie die Insolvenzmasse betreffen. Dafür ist eine aktive Maßnahme des Verwalters nicht erforderlich (vgl. Senatsurteil in BFHE 270, 24, BStBl II 2021, 174, Rz 38). Es kommt nicht darauf an, ob der Abgabentatbestand durch ein Verhalten des Insolvenzverwalters oder durch andere Tatsachen erfüllt ist. Vielmehr genügt es, dass die Abgabenforderung durch die Insolvenzverwaltung ausgelöst wird oder jedenfalls einen Bezug zur Masse aufweist und erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet wurde (vgl. BGH-Urteil vom 12.01.2017 – IX ZR 87/16, DZWIR 2017, 427, Rz 19; BVerwG-Urteil in NJW 2010, 2152, Rz 14; Senatsurteil vom 03.08.2016 – X R 25/14, BFH/NV 2017, 317, Rz 29; Lohmann in Kayser/Thole, Insolvenzordnung, 11. Aufl., § 55 Rz 8).

b) Für den Fall der Beteiligung des Insolvenzschuldners an einer Personengesellschaft hat der Senat bereits entschieden, dass Masseverbindlichkeiten „in anderer Weise“ durch die Verwaltung der Insolvenzmasse begründet werden, wenn die Entstehung der Steuerverbindlichkeit ihre Ursache in der zur Masse gehörenden Beteiligung des Insolvenzschuldners an der Personengesellschaft und der daraus entstehenden Teilhabe an deren Ergebnissen hat (vgl. Urteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, Rz 41 f.). Regelmäßig ist ein Gleichklang zwischen der Massezugehörigkeit der Beteiligung an der Personengesellschaft und der damit einhergehenden Steuerbelastung herzustellen. Die Steuerlast ist derjenigen Vermögensmasse zuzuordnen, in deren Bereich sie entstanden ist. Erklärt der Insolvenzverwalter nicht die Freigabe, muss er die aus der weiteren Massezugehörigkeit der (treuhänderischen) Beteiligung erwachsene Einkommensteuer als Verbindlichkeit gegen die Masse gelten lassen und hinnehmen (vgl. Senatsurteil in BFHE 265, 300, BStBl II 2022, 488, Rz 53 ff.).

c) Diese Rechtsgrundsätze hat der Senat ebenfalls sinngemäß angewendet, als ein zur Insolvenzmasse gehörendes und mit einem Absonderungsrecht belastetes Betriebsgrundstück nach Insolvenzeröffnung auf Betreiben eines Grundpfandgläubigers ohne Zutun des Insolvenzverwalters versteigert wurde und hierdurch —infolge Aufdeckung stiller Reserven— ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn des Insolvenzschuldners entstand (vgl. Senatsurteil in BFHE 270, 24, BStBl II 2021, 174, Rz 28 ff.).

Die auf den Gewinn aus der Versteigerung eines Gaststättengrundstücks des Insolvenzschuldners entfallende Einkommensteuer war eine „in anderer Weise“ durch die Verwaltung bzw. Verwertung der Insolvenzmasse begründete Masseverbindlichkeit. Kann die Zuordnung der Einkommensteuer zu den Masseverbindlichkeiten nicht an der Person des Handelnden festgemacht werden, da der absonderungsberechtigte Gläubiger (auch) nicht dem Bereich des Insolvenzverwalters zuzurechnen ist, sondern die Stellung eines Dritten einnimmt, so bleibt als Anknüpfungspunkt allein der Umstand bestehen, dass der Vermögensgegenstand bis zur Verwertung mit Willen des Insolvenzverwalters Teil der Insolvenzmasse gewesen ist. Insoweit sind die Massezugehörigkeit des Vermögensgegenstandes sowie dessen fehlende Freigabe durch den Insolvenzverwalter als entscheidende Wertungsmomente anzusehen.

d) Nach Maßgabe dessen hat das FG im Streitfall zu Recht die Einkommensteuer, soweit sie auf die —durch die absonderungsberechtigte Kreissparkasse vorgenommene— Veräußerung der betrieblichen Wirtschaftsgüter entfällt, als Masseverbindlichkeit qualifiziert und dabei entscheidend darauf abgestellt, dass der Kläger die in Rede stehenden Gegenstände bis zur Veräußerung nicht aus der Masse freigegeben hatte. Es hat die Voraussetzungen des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO —ohne Entscheidung darüber, welche der beiden Tatbestandsalternativen gegeben sei— als erfüllt angesehen, da jedenfalls die „Realisationshandlung“ zur Verwirklichung des Steuertatbestandes nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens liege und es unerheblich sei, ob der Insolvenzverwalter die Verwertung aufgrund seiner Befugnis nach § 166 Abs. 1 InsO selbst vornehme oder —wie im Falle des § 170 Abs. 2 InsO— einem absonderungsberechtigten Gläubiger übertrage (vgl. FG-Urteil in EFG 2020, 679, Rz 61). Diese Wertungen des FG sind frei von Rechtsfehlern.

aa) Im Streitfall wurde die Einkommensteuerschuld nicht durch eine (Rechts-)Handlung des Klägers begründet (vgl. § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 InsO). Dies würde voraussetzen, dass bereits durch die im Schreiben des Klägers an die Kreissparkasse vom 29.11.2012 erklärte Überlassung des sicherungsübereigneten beweglichen Betriebsvermögens zur Verwertung selbst eine Masseverbindlichkeit begründet worden wäre bzw. der Kläger durch sein Handeln (unmittelbar) die Grundlage hierfür geschaffen hätte (vgl. Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 27.04.2006 – 6 AZR 364/05, Der Betrieb 2006, 2296, unter II.2.a; FG Düsseldorf, Urteil vom 21.07.2016 – 11 K 613/13 E, EFG 2016, 1906, Rz 53).

Dies war allerdings nicht der Fall. Eine solche Bedeutung kann der Verwertungsüberlassung schon deshalb nicht beigemessen werden, weil der Insolvenzverwalter über § 170 Abs. 2 InsO dem gesicherten Gläubiger nicht bestimmte Gegenstände zur Verwertung aufzwingen kann; der Gläubiger kann die Übernahme der Verwertung also auch ablehnen (vgl. Uhlenbruck/Brinkmann, Insolvenzordnung, 15. Aufl., § 170 Rz 21; K. Schmidt/Sinz, a.a.O., § 170 Rz 12). Vorliegend sind die in Rede stehenden Steuerverbindlichkeiten vielmehr erst im Streitjahr durch Veräußerungsvorgänge seitens der Kreissparkasse und die dadurch verursachte Gewinnrealisierung ausgelöst worden. Mithin hat der Kläger als Insolvenzverwalter nur „mittelbar“ durch Wahrnehmung der Option nach § 170 Abs. 2 InsO gehandelt, während die unmittelbare Verwertungshandlung von der Kreissparkasse als Sicherungsnehmerin ausging. Daher ist kein Fall des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 InsO gegeben (vgl. auch Cranshaw, juris PraxisReport Insolvenzrecht 11/2020 Anm. 3, unter C.).

bb) Bei der hier gegebenen Verwertungsüberlassung gemäß § 170 Abs. 2 InsO kann der Absonderungsberechtigte —hier die Kreissparkasse— auch nicht dem Bereich des Insolvenzverwalters zugerechnet werden. Diese nimmt vielmehr —im Verhältnis zum Kläger— die Stellung eines Dritten ein. Denn nach Überlassung zur Verwertung gemäß § 170 Abs. 2 InsO veräußert der Gläubiger im eigenen Namen und auf eigene Rechnung (vgl. BeckOK InsR/Lütcke, 29. Ed. [15.10.2022], InsO § 170 Rz 20). Eine andere Wertung ist auch im Hinblick auf die in dieser Vorschrift enthaltene Regelung, dass aus dem erzielten Verwertungserlös ein Beitrag in Höhe der Kosten der Feststellung sowie des Umsatzsteuerbetrages vorweg an die Masse abzuführen ist, nicht gerechtfertigt. Die Norm legt das Kostenverursachungsprinzip zugrunde, wonach die Kosten für die Feststellung und Verwertung der Absonderungsberechtigte als „Verursacher“ zu tragen hat; die Masse und damit die übrigen —ungesicherten— Gläubiger sollen damit nicht belastet werden (vgl. K. Schmidt/Sinz, a.a.O., § 170 Rz 1; Hölzle in Kayser/Thole, a.a.O., § 170 Rz 6).

Dieser Fall ist zu unterscheiden von der —hier nicht gegebenen— Konstellation des § 168 Abs. 3 Satz 1 InsO, wonach die „andere Verwertungsmöglichkeit“ auch darin bestehen kann, dass der Gläubiger den Gegenstand selbst übernimmt, nachdem der Verwalter die Veräußerung vorbereitet und die Veräußerungsabsicht dem Gläubiger mitgeteilt hatte. Hier würde eine Verwertung durch den Insolvenzverwalter vorliegen (vgl. Uhlenbruck/Brinkmann, a.a.O., § 170 Rz 19).

cc) Es liegt aber eine „in anderer Weise“ durch Verwertung der Masse begründete Verbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO vor.

Nach den oben dargestellten Rechtsgrundsätzen ist die Massezugehörigkeit des Vermögensgegenstandes sowie dessen fehlende Freigabe durch den Insolvenzverwalter als entscheidende Wertungsmomente anzusehen. Daher ist das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu der Einschätzung gelangt, dass der Gewinn aus der Veräußerung der zum Betriebsvermögen und zugleich zur Insolvenzmasse gehörenden Wirtschaftsgüter entfallende Teil der Einkommensteuer eine Masseverbindlichkeit darstellt.

(1) Zum einen blieben nach zutreffender Rechtsansicht des FG die betrieblichen Vermögensgegenstände bis zu ihrer Veräußerung durch die Kreissparkasse massezugehörig, da durch die Überlassung (nur) zur Verwertung keine echte Freigabe und damit auch keine Entlassung des Gegenstandes aus dem Insolvenzbeschlag erfolgte (vgl. auch Uhlenbruck/Brinkmann, a.a.O., § 170 Rz 20; K. Schmidt/Sinz, a.a.O., § 170 Rz 13; BeckOK InsR/Lütcke, 29. Ed. [15.10.2022], InsO § 170 Rz 21; Hölzle in Kayser/Thole, a.a.O., § 170 Rz 18; Flöther in Kübler/Prütting/Bork, InsO, § 170 Rz 12). Außerdem war das Schreiben des Klägers vom 29.11.2012 nur an die Kreissparkasse gerichtet. Die Auslegung der Erklärung zur Verwertungsüberlassung zugleich als Freigabeerklärung scheidet von vornherein aus, da es an der bei einer Freigabe erforderlichen Willenserklärung gegenüber dem Insolvenzschuldner fehlt (vgl. Windel in Jaeger, Insolvenzordnung, § 80 Rz 35).

(2) Zum anderen hat der Kläger die streitbetroffenen betrieblichen Gegenstände —auch sonst— nicht aus dem Insolvenzbeschlag freigegeben, da er keine entsprechende Erklärung gegenüber I abgegeben hat.

Ob diese Möglichkeit einer Freigabe stets bestehen muss, um die Entstehung von Masseverbindlichkeiten begründen zu können, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Die Behauptung des Klägers, eine derartige Handlungsalternative habe für ihn nicht bestanden, vermag nicht zu überzeugen. Vielmehr ist anerkannt, dass auch sicherungsübereignete Gegenstände aus dem Insolvenzbeschlag freigegeben werden können (vgl. Hölzle in Kayser/Thole, a.a.O., § 170 Rz 20; Becker in Nerlich/Römermann, InsO, § 170 Rz 4; Windel in Jaeger, a.a.O., § 80 Rz 31; Cranshaw, juris PraxisReport Insolvenzrecht 11/2020 Anm. 3, unter C.; Urteil des Oberlandesgerichts Frankfurt vom 12.04.2017 – 19 U 165/15, juris, Rz 26, 141).

(3) Diese Auslegung des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO ist auch deshalb zutreffend, weil —worauf bereits die Berichterstatterin des FG zutreffend hingewiesen hatte— ohne Freigabe der wirtschaftliche Wert des Sicherungsguts der Insolvenzmasse erhalten bleibt. Der Verwertungserlös kommt der Insolvenzmasse zugute, indem sich die Insolvenzforderung der Kreissparkasse entsprechend mindert (vgl. BFH-Urteil vom 12.05.1993 – XI R 49/90, BFH/NV 1994, 274). Darüber hinaus wäre ansonsten die durch die Verwertung massezugehöriger Vermögenswerte durch einen Dritten entstehende Einkommensteuerschuld selbst dann keine Masseverbindlichkeit, wenn infolge der Verwertung ein (erheblicher) Erlös der Masse zuflösse und diese bereicherte. Verbleibt nämlich ein Übererlös, fällt dieser in die Insolvenzmasse und steht zur gemeinschaftlichen Befriedigung der Gläubiger zur Verfügung (vgl. BGH-Urteil in DZWIR 2015, 82, Rz 9; Hölzle in Kayser/Thole, a.a.O., § 170 Rz 14).

(4) Masseverbindlichkeiten scheiden auch nicht deshalb aus, weil vorliegend —außer dem Kostenbetrag i.S. des § 170 Abs. 2 InsO— der Erlös nicht in die Insolvenzmasse geflossen ist. Im Einklang mit der Rechtsprechung des IV. Senats (vgl. BFH-Urteil in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, Rz 29 f.) kommt es hierauf nicht an (so schon Senatsurteil vom 09.12.2014 – X R 12/12, BFHE 253, 482, BStBl II 2016, 852, Rz 46).

(5) Die Erwägung des Klägers, aus der in § 170 Abs. 2 InsO für die Umsatzsteuer getroffenen Regelung (Erstattung an die Masse) folge im Umkehrschluss, dass der Gesetzgeber für den Bereich der Ertragsteuern —mangels Verpflichtung zur Kompensation auch dieser die Masse belastenden Steuern— nicht von der Entstehung von Masseverbindlichkeiten ausgegangen sei, vermag nicht zu überzeugen.

Es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass mit dieser Norm mittelbar eine Regelung auch für den Bereich der Ertragsteuern getroffen werden sollte. Vielmehr sind die tatbestandlichen Voraussetzungen, die zur Annahme von Masseverbindlichkeiten führen, u.a. in § 55 InsO geregelt. Danach können allerdings —wie dargelegt— derartige Verbindlichkeiten gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO auch ohne Handlung des Insolvenzverwalters „in anderer Weise“ durch eine Fremdverwertung von zur Masse gehörenden Gegenständen begründet werden.

(6) Ein anderes Auslegungsergebnis ergibt sich auch nicht im Hinblick auf das Vorbringen des Klägers, in der Insolvenzantragstellung sei jedenfalls in solchen Fällen eine Betriebsaufgabe des Steuerpflichtigen zu sehen, in denen der Insolvenzschuldner mit der Antragstellung keine Fortführung beabsichtige (innere Tatsache) und in der Folge eine solche auch weder veranlasse noch an ihr mitwirke.

(a) Mit diesem Vorbringen rügt der Kläger keinen Verfahrensfehler dergestalt, dass das FG keine ausreichenden Feststellungen hinsichtlich des Zeitpunkts der Betriebsaufgabe getroffen bzw. die Umstände in unvertretbarer Weise dahingehend gewürdigt habe, dass der Zeitpunkt der Insolvenzantragstellung nicht der Betriebsaufgabezeitpunkt gewesen sei. Er wendet sich vielmehr gegen die Rechtsgrundsätze der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung.

(b) Nach der Rechtsprechung des Senats ist der Eigenantrag des Schuldners auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens auch dann, wenn er vom Insolvenzgericht dem FA mitgeteilt wird, in der Regel nicht als Betriebsaufgabeerklärung anzusehen. Dies kann im Wesentlichen damit begründet werden, dass eine Betriebsaufgabeerklärung „eindeutig“ sein muss. Ein Insolvenzverfahren muss nach der Konzeption der InsO nicht etwa stets zur Zerschlagung eines Betriebs führen, sondern kann ebenso dessen Erhaltung zum Ergebnis haben. Selbst für den Geltungsbereich der früheren Konkursordnung —die wesentlich stärker als die heutige InsO auf die Zerschlagung der betroffenen Unternehmen gerichtet gewesen sei— hat der BFH entschieden, dass eine Betriebsaufgabe nicht bereits mit Eröffnung des Konkursverfahrens, sondern erst durch die Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlagen während des laufenden Verfahrens bewirkt wird (vgl. Senatsbeschluss vom 01.10.2015 – X B 71/15, BFH/NV 2016, 34, Rz 20 ff.).

(c) Der Kläger trägt —außer dem Wunsch nach einer ergebnisorientierten Auslegung in seinem Sinne— in der Sache keine beachtlichen Gründe vor, die Zweifel an der Richtigkeit der vorstehenden Rechtsgrundsätze begründen könnten. Im Gegenteil bestätigt —ohne dass dies entscheidungsrelevant wäre— der Inhalt der vorliegenden Verwaltungsakten die vom Senat in seinem Beschluss in BFH/NV 2016, 34 vertretene Sichtweise. So hat I in dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens vom 24.09.2012 ausgeführt, dass neben ihm im Unternehmen noch drei weitere Mitarbeiter beschäftigt seien. Die Arbeitsverhältnisse seien noch nicht gekündigt. Der Geschäftsbetrieb laufe bislang nach wie vor ohne Einschränkung. Vorhandene Aufträge würden abgearbeitet. Die Auftragslage sei gut. Da der Geschäftsbetrieb nach wie vor laufe und umgehend Entscheidungen im Hinblick auf eine Betriebsfortführung getroffen werden müssten, werde um kurzfristige Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters gebeten. Angesichts dieser Aussagen, die auf eine mögliche Betriebsfortführung abzielen, kann in der Insolvenzantragstellung keine Betriebsaufgabeerklärung durch I gesehen werden. Unabhängig davon, dass es an einer ausdrücklichen Erklärung fehlt, kommt in der Begründung zum Insolvenzantrag klar zum Ausdruck, dass I eine Betriebsfortführung im Rahmen des Insolvenzverfahrens erhoffte. Die Behauptung des Klägers, ein Schuldner beabsichtige regelmäßig keine Fortführung, trifft daher —insbesondere im Streitfall— nicht zu.

IV.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Der BFH hatte zu entscheiden, ob für Wärmeverluste, die in einem von verschiedenen Wärmeerzeugungsanlagen gespeisten Rohrleitungsnetz (Fernwärmenetz) entstehen, eine freie Zuordnung des Wärmeeinsatzes erfolgen kann oder ob die eingespeiste Wärme und damit auch die Wärmeverluste prozentual auf alle einspeisenden Anlagen aufzuteilen sind (Az. VII R 27/20).

Leitsatz

1. Energieerzeugnisse, die zum Ausgleich von Wärmeverlusten in einem Fernwärmenetz verheizt werden, sind auch dann nach § 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG begünstigungsfähig, wenn der Betreiber des Fernwärmenetzes Wärme von anderen Unternehmen abnimmt und er für den Ausgleich der nach dem Übergabepunkt eintretenden Wärmeverluste verantwortlich ist.
2. Die Höhe der Entlastung ist durch die vom Betreiber des Fernwärmenetzes selbst verheizte Menge an Energieerzeugnissen begrenzt.
3. Die für Übertragungsverluste begünstigungsfähigen Mengen an Energieerzeugnissen können nicht im Wege einer bilanziellen Zuordnung einer bestimmten Anlage zugerechnet werden, sondern sind ‑ bezogen auf das betreffende Fernwärmenetz ‑ anteilig nach den jeweils erzeugten Wärmemengen auf die einzelnen Anlagen des Steuerpflichtigen aufzuteilen.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg vom 19.05.2020 – 11 K 1272/18 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein kommunales Energieversorgungsunternehmen, das u.a. Wärme erzeugt, fortleitet und verkauft. Die Klägerin erzeugt Wärme in eigenen Anlagen und bezieht auch Wärme von anderen Anlagenbetreibern (sog. Bezugswärme). Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass es sich bei der Klägerin um ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. des § 54 Abs. 1 Satz 1 des Energiesteuergesetzes der im Streitjahr geltenden Fassung (EnergieStG) i.V.m. § 2 Nr. 3 des Stromsteuergesetzes (StromStG) und Abschnitt E (Energie- und Wasserversorgung) der Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2003 (WZ 2003) handelt.

Die Klägerin erzeugt Wärme in mehreren Blockheizkraftwerken (BHKW) im Prozess der Kraft-Wärme-Kopplung (KWK) und in mehreren Heizungsanlagen (Heizkessel). Das dort erzeugte Heißwasser verbraucht sie zum Teil selbst, um den Wärmebedarf in ihren eigenen Immobilien abzudecken. Im Übrigen speist sie es in Wärmenetze ein, die ebenfalls von ihr betrieben werden. Dabei handelt es sich um Rohrleitungsnetze, die jeweils als Kreislauf (Wasserkreislauf) konzipiert und technisch nicht miteinander verbunden sind. Die Klägerin speist hierzu thermische Energie in den jeweiligen Wasserkreislauf ein und die verschiedenen Kunden entnehmen an der jeweiligen Übergabestelle des Rohrleitungsnetzes die thermische Energie durch Wärmetauscher.

Im Streitjahr 2014 betrieb die Klägerin die Netze N1, N2 und N3. An jedes Rohrleitungsnetz waren jeweils mehrere Heizkessel und BHKW angeschlossen. In die Wärmenetze N1 und N2 speisten neben der Klägerin auch andere KWK-Anlagenbetreiber Wärme ein, sodass diese beiden Netze aus drei Wärmequellen (von der Klägerin selbst erzeugte „KWK-Wärme“ und „Kesselwärme“ sowie von anderen Anlagenbetreibern erzeugte „Bezugswärme“) gespeist wurden. In das Netz N3 speiste (nur) die Klägerin „Kesselwärme“ und „KWK-Wärme“ ein.

Zur Wärmeerzeugung verwendete die Klägerin leichtes Heizöl (d.h. Gasöl i.S. von § 2 Abs. 3 Nr. 1 EnergieStG) sowie Erdgas. Das leichte Heizöl wurde bereits durch die Lieferanten der Klägerin versteuert. Das Erdgas bezog sie unversteuert und meldete hierfür selbst jährlich die Energiesteuer an.

In den Heizkesseln wurden beide Energieerzeugnisse verheizt. In den BHKW verwendete die Klägerin ausschließlich Erdgas. Während des Transports der Wärme vom Einspeisepunkt des jeweiligen Rohrleitungsnetzes bis zum Entnahmepunkt kam es aus physikalischen Gründen zu unvermeidbaren Wärmeverlusten. Im Netz N1 betrugen diese unstreitig 20 722,138 MWh, im Netz N2 4 328,925 MWh und im Netz N3 151,458 MWh.

Am 11.12.2015 stellte die Klägerin für das Kalenderjahr 2014 einen Antrag auf Entlastung von der Energiesteuer nach § 54 EnergieStG —abzüglich des Selbstbehalts nach § 54 Abs. 3 EnergieStG— in Höhe von …€ für insgesamt … MWh Erdgas und … l leichtes Heizöl. Die Klägerin ermittelte die entlastungsfähigen Mengen, indem sie die in den Anlagen BHKW A, Heizzentrale B und Heizzentrale C eingesetzten Erdgasmengen von 68,802 MWh, 65,805 MWh und 2 598,136 MWh (insgesamt 2 732,743 MWh) in vollem Umfang dem Ausgleich von Wärmeverlusten im Netz N1 zuordnete. In der gleichen Weise verfuhr sie bei den in den Anlagen BHKW D und E eingesetzten Mengen von 272,990 MWh und 4 408,466 MWh (insgesamt 4 681,456 MWh), die sie in das Netz N2 eingespeist hatte. Von den in den BHKW F und G eingesetzten 1 664,526 MWh Erdgas sollen 180,545 MWh auf Wärmeverluste im Netz N3 entfallen sein. In rechtlicher Hinsicht ging die Klägerin davon aus, dass es sich bei dem Ausgleich von Wärmeverlusten im Netz um eine Nutzung der Wärme zu ihren eigenen betrieblichen Zwecken handelte. Neben dem Ausgleich dieser Netzverluste ermittelte die Klägerin einen Eigenverbrauch in Höhe von unstreitig 204,666 MWh. Eine Entlastung für die Nutzung von Wärme durch andere Unternehmen des Produzierenden Gewerbes machte sie nicht geltend und legte auch keine entsprechenden Selbsterklärungen solcher Kunden vor.

Mit Bescheid vom 22.01.2016 gewährte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Hauptzollamt —HZA—) für das Kalenderjahr 2014 eine Steuerentlastung nach § 54 EnergieStG in Höhe von 32,44 €. Abweichend vom Entlastungsantrag ging das HZA davon aus, dass die Klägerin lediglich die in ihren Aufstellungen als Eigenverbrauch ausgewiesene Menge von 204,666 MWh Erdgas zur Erzeugung von Wärme eingesetzt hatte.

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens half das HZA dem Einspruch der Klägerin mit Änderungsbescheid vom 26.07.2017 teilweise ab, indem es den Steuerentlastungsbetrag auf 2.321,76 € festsetzte. Das HZA berücksichtigte hierbei neben dem Eigenverbrauch der Klägerin (204,666 MWh) nunmehr —getrennt für jedes Fernwärmenetz— auch Wärmeverluste im Verhältnis der von den Anlagen der Klägerin abgegebenen zur insgesamt in das jeweilige Netz eingespeisten Wärmeenergie und entlastete somit insgesamt 1 862,720 MWh Erdgas und 78,67 l leichtes Heizöl von der Energiesteuer. Im Übrigen wies es den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 06.04.2018 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, das HZA habe zu Recht eine über den Betrag von 2.321,76 € hinausgehende Steuerentlastung für das Jahr 2014 abgelehnt. Der Klägerin stehe zwar als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes eine Steuerentlastung nach § 54 EnergieStG für ihren Eigenverbrauch sowie für das Verheizen von Erdgas und leichtem Heizöl zum Ausgleich von Wärmeverlusten in den von ihr betriebenen örtlichen Fernwärmenetzen zu, allerdings nur in der vom HZA gewährten Höhe. Im Fall der Wärmeeinspeisung aus verschiedenen Anlagen in ein gemeinsames Rohrleitungsnetz sei es aufgrund der im Netz stattfindenden Vermengung physikalisch unmöglich, die Herkunft der transportierten Wärme zu ermitteln. Entsprechend unmöglich sei es in solchen Fällen auch, die im Netz auftretenden Übertragungsverluste auf eine bestimmte Wärmequelle zurückzuführen. Die Klägerin habe abgesehen davon keinen Nachweis dafür erbracht, dass die Netzverluste überproportional von ihren Heizkesseln ausgeglichen worden seien.

Die in den Netzen N1, N2 und N3 entstandenen Verluste seien deshalb —getrennt für jedes Fernwärmenetz— den jeweils angeschlossenen Anlagen der Klägerin im Verhältnis der von diesen eingespeisten Wärmeenergie zuzuordnen. Eine Steuerentlastung nach § 54 EnergieStG sei nur insoweit zu gewähren, als sie Erdgas oder leichtes Heizöl gerade für den Ausgleich der auf die Heizkessel der Anlagen BHKW A, Heizzentrale B, Heizzentrale C, BHKW F, BHKW G, BHKW E sowie BHKW D entfallenden Verlustmengen eingesetzt habe. Es sei nicht möglich, über die so ermittelten entlastungsfähigen Mengen hinaus im Wege einer bilanziellen Zuordnung weitere Wärmenetzverluste der in ihren Anlagen erzeugten Kesselwärme zuzuordnen. Etwas anderes ergebe sich weder aus dem Senatsurteil vom 08.11.2016 – VII R 6/16 (BFH/NV 2017, 304, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern —ZfZ— 2017, 51) noch aus den Erlassen des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 19.10.2011 (III B 6 – V 8105/11/10001:004) und vom 18.10.2004 (III A 1 – V 4250 – 9/04, VSF-N 78 2004 Nr. 484). Denn im Streitfall sei die Energiesteuer bereits entstanden, bevor die Klägerin die von ihr erzeugte Wärme in ihr Versorgungsnetz eingespeist habe. Daher seien das Stromsteuerrecht und das Energiesteuerrecht nur eingeschränkt vergleichbar. Auch dem Senatsurteil vom 24.09.2014 – VII R 39/13 (BFHE 247, 176, ZfZ 2014, 310) lasse sich die Möglichkeit einer bilanziellen Zuordnung von Netzverlusten nicht entnehmen.

Ihre Revision begründet die Klägerin mit einer Verletzung von § 54 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG. Das FG habe sich mit dem Tatbestandsmerkmal „nutzen“ nicht oder allenfalls sehr unzureichend auseinandergesetzt. Dieses sei einheitlich wie in § 9b Abs. 1 Satz 2 StromStG auszulegen. Da sich die Frage, wer Licht und mechanische Energie genutzt habe, nicht im Wege einer rein physikalischen Betrachtung beantworten lasse, sei auch ein wertendes Kriterium erforderlich, um die Nutzenergie bzw. das Nutzen einem Unternehmen zuzuordnen. Auch in der Senatsentscheidung in BFHE 247, 176, ZfZ 2014, 310 sei der Nutzer nach wertenden Kriterien ermittelt worden. Darüber hinaus zeige auch § 100a Abs. 1 Nr. 2 der Verordnung zur Durchführung des Energiesteuergesetzes (EnergieStV), dass Raum für eine freie Zuordnung der Wärme bzw. der verwendeten Energieerzeugnisse bestehe. Denn diese Regelung fordere gerade keine physikalische Schlüsselung der Mengen. Eine starre physikalische Betrachtung der Frage, wer in welchem Umfang die Wärme genutzt habe, sei rechtlich unzutreffend und unzulässig. Wie in Nutzenergie-Konstellationen üblich, sei auch vorliegend kein physikalischer Nachweis möglich, wo und in welcher Weise —naturwissenschaftlich betrachtet— die Wärme im Netz verloren gegangen sei. Die Annahme des FG, dass Verluste proportional zur eingespeisten Wärme entstünden, könne nicht nachvollzogen werden.

Die Klägerin weist ferner auf den BMF-Erlass in III B 6 – V 8105/11/10001:004 hin. Da die Verluste beim Transport der Wärme entstünden, habe der erkennende Senat mit Urteil in BFH/NV 2017, 304, ZfZ 2017, 51 entschieden, dass die Deckung der Netzverluste Aufgabe des Netzbetreibers sei. Durch die bilanzielle Zuordnung der Wärmemengen sei eine eindeutige Aufteilung und nachvollziehbare Berechnung möglich und eine Doppelentlastung nicht zu befürchten. Im Übrigen sehe die von der Klägerin gewählte bilanzielle Methode vor, dass von ihr erzeugte Kesselwärme zur Deckung der Netzverluste genutzt werde.

Die Klägerin beantragt, die ihr für das Jahr 2014 zu gewährende Steuerentlastung nach § 54 EnergieStG unter Aufhebung der Vorentscheidung sowie des Bescheids vom 22.01.2016 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 26.07.2017 und der Einspruchsentscheidung vom 06.04.2018 auf insgesamt … € festzusetzen.

Das HZA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es schließt sich der Begründung des FG an und ergänzt, bei jeder der drei verschiedenen Wärmequellen entstünden Verluste, sodass eine eindeutige Zuordnung zur Wärmemenge nicht möglich sei. Die Verluste müssten vielmehr den Anlagen proportional zur produzierten Wärme zugeordnet werden. Der Klägerin könne für bestimmte Wärmeverluste keine Entlastung gewährt werden, da sie die Energieerzeugnisse nicht für die nämliche Wärme verwendet habe. Das Senatsurteil in BFHE 247, 176, ZfZ 2014, 310 sei auf den vorliegenden Sachverhalt nicht anwendbar, weil dort nicht über etwaige Verluste von Licht entschieden worden sei. Ferner habe die Klägerin trotz eines entsprechenden Hinweises keine Selbsterklärungen und Bestätigungen der Nutzung der Nutzenergie nach § 100a Abs. 3 EnergieStV vorgelegt. Die Intention des BMF-Erlasses in III B 6 – V 8105/11/10001:004 sei es gewesen, tatsächlich an einer Abnahmestelle entnommene Wärmemengen frei zuordnen zu können. Verlustmengen seien aber von diesem Erlass nicht umfasst gewesen, da diese aufgrund der Netzgegebenheiten (z.B. Isolierung des Netzes) beim Transport entstünden und somit an keine Abnahmestelle gelangten. Erst durch eine proportionale Zuordnung zur produzierten Wärme sei gewährleistet, dass niemand durch Netzverluste belastet werde. Wäre eine freie Zuordnung für Verlustmengen möglich, führte dies dazu, dass man dem Netzbetreiber eine Steuerentlastung gewährte, obwohl er für die Verlustwärme keine Energieerzeugnisse eingesetzt habe.

II.

Die Revision ist begründet und die Vorentscheidung daher aufzuheben. Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die Sache ist zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO), weil das FG —aus seiner rechtlichen Sicht zu Recht— bislang keine ausreichenden Feststellungen dazu getroffen hat, wie die zum Ausgleich von Wärmeverlusten verheizten Energieerzeugnisse den einzelnen Anlagen der Klägerin zuzuordnen sind.

1. Gemäß § 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG wird eine Steuerentlastung auf Antrag gewährt für Energieerzeugnisse, die nachweislich nach § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1, 3 bis 5 versteuert worden sind und von einem Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. des § 2 Nr. 3 StromStG oder von einem Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 2 Nr. 5 StromStG zu betrieblichen Zwecken verheizt oder in begünstigten Anlagen nach § 3 EnergieStG verwendet worden sind. Nach § 1a Satz 1 Nr. 12 EnergieStG ist Verheizen das Verbrennen von Energieerzeugnissen zur Erzeugung von Wärme. Entlastungsberechtigt ist derjenige, der die Energieerzeugnisse verwendet hat (§ 54 Abs. 4 EnergieStG).

a) Nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG hat die Klägerin das Erdgas und das leichte Heizöl selbst versteuert bzw. bereits versteuert bezogen, weshalb dem Entlastungsantrag der Klägerin nachweislich versteuerte Energieerzeugnisse zugrunde liegen.

Die Klägerin ist weiterhin dem Abschnitt E (Energie- und Wasserversorgung) der WZ 2003 zuzuordnen und daher ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. des § 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG i.V.m. § 2 Nr. 3 StromStG. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

Der Senat sieht daher insofern von weiteren Ausführungen ab.

b) Die Klägerin hat die Energieerzeugnisse zumindest zum Teil zu betrieblichen Zwecken verheizt.

aa) Der betriebliche Zweck der Klägerin besteht in der Erzeugung, der Fortleitung und dem Verkauf von Wärme. Zu diesem Zweck betreibt sie die Wärmenetze N1, N2 und N3. Durch das Verheizen der Energieerzeugnisse erzeugt sie Wärme, die sie in die von ihr betriebenen Wärmenetze einspeist und über den Wasserkreislauf an ihre Abnehmer weiterleitet, die an der jeweiligen Übergabestelle des Rohrleitungsnetzes die thermische Energie durch Wärmetauscher entnehmen.

Auch soweit die Klägerin Energieerzeugnisse verheizt, um aus physikalischen Gründen unvermeidbare Wärmeverluste in ihren Wärmenetzen auszugleichen, dient dies ihren betrieblichen Zwecken i.S. von § 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG, weil sie als Netzbetreiberin und Lieferantin der Wärme dafür zu sorgen hat, dass ihren Abnehmern Wärme in der vertraglich vereinbarten Menge zur Verfügung steht. Mit Urteil in BFH/NV 2017, 304, ZfZ 2017, 51 hat der Senat dazu bereits entschieden, dass Leitungsverluste als untrennbar mit der wirtschaftlichen Tätigkeit eines Energieversorgungsunternehmens anzusehen sind, das sich zur Belieferung seiner Kunden eines Rohrleitungsnetzes bedient. Der Entlastungsanspruch nach § 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG erfasst somit nach der Senatsrechtsprechung auch die Energieerzeugnisse, die zum Ausgleich unvermeidbarer Wärmeverluste eingesetzt wurden (dem folgend auch Urteil des FG Düsseldorf vom 27.11.2019 – 4 K 2921/18 VE, juris).

Eine betriebliche Verwendung i.S. von § 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG liegt im Streitfall grundsätzlich auch insofern vor, als die Klägerin Energieerzeugnisse verheizt hat, um —rein rechnerisch betrachtet— von Dritten bezogene Wärmemengen auf einer bestimmten Temperatur zu halten und Wärmeverluste auszugleichen. Sofern die Klägerin an bestimmten Übergabepunkten Wärmemengen von ihren Lieferanten übernommen hat —wovon der erkennende Senat vorbehaltlich anderer Feststellungen im zweiten Rechtsgang ausgeht—, ist die Klägerin als Betreiberin ihrer Fernwärmenetze allein für die weitere Verteilung der Wärme und dementsprechend auch für den Ausgleich der unvermeidbaren Wärmeverluste verantwortlich. Damit dient der Ausgleich von Wärmeverlusten in den Netzen N1 und N2 auch insofern den eigenen betrieblichen Zwecken der Klägerin.

Einschränkende Vorgaben enthält § 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG diesbezüglich nicht. Im Übrigen hat der Gesetzgeber gemäß § 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG i.V.m. § 2 Nr. 3 StromStG alle Unternehmen in die Begünstigung einbezogen, die dem Abschnitt E (Energie- und Wasserversorgung) der WZ 2003 zuzuordnen sind. Aus der Tatsache, dass demnach auch solche Unternehmen in den Genuss des Steuervorteils kommen, deren Tätigkeit auf die Verteilung von Dampf und Warmwasser beschränkt ist (vgl. Unterklasse EA 40.30.5 „Wärmeverteilung ohne Erzeugung“ der WZ 2003), folgt, dass auch der Betrieb eines zur Verteilung von Wärme notwendigen Fernwärmenetzes für sich gesehen grundsätzlich eine begünstigte Tätigkeit darstellt (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2017, 304, ZfZ 2017, 51, Rz 12).

bb) Eine Einschränkung besteht allerdings insoweit, als die Klägerin maximal nur die von ihr selbst verheizten Mengen an Energieerzeugnissen zur Entlastung nach § 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG anmelden kann, weil es andernfalls an einem Verheizen von Energieerzeugnissen fehlte.

cc) Eine Zuordnung von Energieerzeugnissen, die verheizt werden, um Wärmeverluste innerhalb eines Fernwärmenetzes auszugleichen, kann jedoch nicht in der Weise erfolgen, dass der Ausgleich der Wärmeverluste vollständig den Heizkesseln zugerechnet wird. Vielmehr hat die Klägerin eine Aufteilung nach den jeweils von ihr betriebenen Anlagen vorzunehmen und die Verluste anteilig nach den durch die KWK-Anlagen und die Heizkessel jeweils erzeugten Wärmemengen im Verhältnis zu der von der Klägerin insgesamt erzeugten Wärmemenge aufzuteilen.

Bei einer bilanziellen Zurechnung von Verlusten ohne Bezug zu den vom Antragsteller jeweils betriebenen Anlagen könnte eine nach der Gesetzessystematik ungewollte Doppelbegünstigung letztlich nicht ausgeschlossen werden. Hatte ein Unternehmen im Streitjahr bereits eine Steuerentlastung nach § 53 (Steuerentlastung für die Stromerzeugung in Anlagen mit einer elektrischen Nennleistung von mehr als zwei Megawatt), § 53a (Vollständige Steuerentlastung für die gekoppelte Erzeugung von Kraft und Wärme) oder § 53b (Teilweise Steuerentlastung für die gekoppelte Erzeugung von Kraft und Wärme) in Anspruch genommen, hätte insofern keine weitere Steuerentlastung gewährt werden können (§ 53 Abs. 3 Satz 2 EnergieStG, § 53a Abs. 3 Satz 2 EnergieStG, § 53b Abs. 2 Satz 2 EnergieStG). Damit verblieben als Anwendungsbereich für den § 54 EnergieStG nur Anlagen, die die Voraussetzungen nach §§ 53, 53a und 53b EnergieStG nicht erfüllten (Jansen in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, Energiesteuer, Stromsteuer, § 54 Rz 26). Es ist somit sicherzustellen, dass nicht im Wege einer bilanziellen Zurechnung Verluste begünstigt werden, die eigentlich Anlagen zuzuordnen sind, die bereits nach anderen Vorschriften begünstigt wurden.

Die Klägerin kann sich nicht zu ihren Gunsten auf den BMF-Erlass in III B 6 – V 8105/11/10001:004 berufen, weil dort unter Ziffer 5 nicht die Zuordnung von Verlusten angesprochen wird, sondern die Zuordnung von Wärmemengen und die dazu verwendeten Energieerzeugnisse zu Entnahmestellen oder Abnehmern von Wärme.

Auch aus dem BMF-Erlass in III A 1 – V 4250 – 9/04, VSF-N 78 2004 Nr. 484 kann die Klägerin kein für sie günstigeres Ergebnis ableiten, weil unter Abs. 25 dieses Erlasses die Zuordnung steuerfreier Mengen im Zusammenhang mit der Entnahme aus einem Versorgungsnetz geregelt wird. Abgesehen davon, dass sich das BMF an dieser Stelle nicht zur Zuordnung von Verlusten verhält, liegt im Streitfall auch nicht nur ein einziges Versorgungsnetz vor.

2. Die einschränkende Regelung des § 54 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG, wonach eine Steuerentlastung für Energieerzeugnisse, die zur Erzeugung von Wärme verwendet worden sind, jedoch nur gewährt wird, soweit die erzeugte Wärme nachweislich durch ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes oder ein Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft genutzt worden ist, steht im Streitfall einer Entlastung nicht entgegen.

§ 54 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG wurde eingefügt durch Art. 7 Nr. 1 Buchst. a des Haushaltsbegleitgesetzes 2011 vom 09.12.2010 (BGBl I 2010, 1885, 1893). Mit dieser Regelung wollte der Gesetzgeber die Fälle des sog. Schein-Contractings einschränken und eine missbräuchliche Inanspruchnahme von Steuervorteilen verhindern (vgl. Jansen in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, a.a.O., § 54 Rz 21). Ausweislich der Gesetzesbegründung trägt die Regelung dem Umstand Rechnung, dass die Begünstigung der Unternehmen des Produzierenden Gewerbes und der Land- und Forstwirtschaft für nicht begünstigte Unternehmen aus anderen Wirtschaftszweigen einen Anreiz geschaffen hat, insbesondere die energieintensive Erzeugung von Kälte, Wärme, Licht, Druckluft und mechanischer Energie auf begünstigte Unternehmen auszulagern. Um die faktische Inanspruchnahme der Steuerentlastung durch nicht begünstigte Unternehmen weitgehend auszuschließen, wurde die Regelung getroffen, dass u.a. der Verbrauch von Energieerzeugnissen für diese Zwecke nur begünstigt ist, soweit die genannten Erzeugnisse auch durch ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes oder ein Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft tatsächlich genutzt werden (BTDrucks 17/3030, S. 44). Daraus ergibt sich, dass § 54 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG den Fall regelt, dass Wärme an ein anderes Unternehmen weitergeleitet und durch dieses genutzt wird.

Eine solche Konstellation liegt im Streitfall jedoch nicht vor, weil die Klägerin die Energieerzeugnisse zu eigenen betrieblichen Zwecken verheizt hat, indem sie die durch das Verheizen von Energieerzeugnissen erzeugte Wärme selbst genutzt hat, um Wärmeverluste in ihren Netzen auszugleichen. Diese Nutzung findet räumlich betrachtet vor den Übergabestellen zu den Kunden der Klägerin statt.

Dementsprechend kommt es im Streitfall nicht darauf an, ob die Klägerin dem HZA gemäß § 100a Abs. 1 Satz 1 EnergieStV zusätzlich zu ihrem Antrag auf Steuerentlastung eine Selbsterklärung für jedes andere Unternehmen (Nr. 1) und eine Aufstellung, in der die für die Wärmeerzeugung verwendeten Energieerzeugnisse diesen anderen Unternehmen jeweils zugeordnet werden (Nr. 2), vorgelegt hat.

3. Im zweiten Rechtsgang wird das FG die Mengen an Energieerzeugnissen zu ermitteln haben, die nach den oben dargelegten Grundsätzen nach § 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG entlastungsfähig sind. Ausgehend von den insgesamt ausgeglichenen Wärmeverlusten ist dabei festzustellen, welche Energieerzeugnisse anteilig auf bereits nach anderen Vorschriften begünstigte KWK-Anlagen und welche auf andere Anlagen bzw. die Heizkessel entfallen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof