Der BFH nimmt u. a. Stellung zu der Frage, von welcher Bezugsgröße bei einer US-amerikanischen Kapitalgesellschaft, im Streitfall handelt es sich um eine „Corporation“ nach dem Recht des US-Bundesstaats Delaware, die prozentuale Beteiligungshöhe für § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG zu berechnen ist (Az. IX R 23/21).

Leitsatz

1. Anteile an einer „Corporation“ nach US-amerikanischem Recht gehören zu den ähnlichen Beteiligungen i. S. des § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG.
2. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG knüpft typisierend an die Höhe der nominellen Beteiligung am Grund- oder Stammkapital der (inländischen) Kapitalgesellschaft an; bei Auslandskapitalgesellschaften ist auf eine entsprechende Bezugsgröße abzustellen, die die kapitalmäßige Beteiligung des Gesellschafters in vergleichbarer Weise wiedergibt.
3. Diese Bezugsgröße muss bei Auslandskapitalgesellschaften, die nicht dem deutschen Gesellschaftsrecht unterliegen, Auskunft über das tatsächlich übernommene Gesellschaftskapital geben. Maßgeblich ist, welchen Beitrag der Gesellschafter zu dem durch Einlagen gebildeten Gesellschaftsvermögen erbracht hat; damit korrespondiert sein Anspruch auf Beteiligung an der Substanz der Kapitalgesellschaft. Auf eine Größe, die dem genehmigten Kapital nach deutschem Recht entspricht, kann in diesem Zusammenhang auch dann nicht abgestellt werden, wenn sie sich als einzige aus einem öffentlichen Register ergibt.
4. Die Feststellung des ausländischen Rechts gehört revisionsrechtlich zu den ‑ den BFH bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) ‑ tatsächlichen Feststellungen des FG.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 28.04.2021 – 5 K 1490/20 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, wie die Relevanzschwelle des § 17 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bei einer „Corporation“, die nach dem Recht von Delaware (Bundesstaat der Vereinigten Staaten von Amerika —USA—) gegründet wurde, zu ermitteln ist.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist der Sohn und Alleinerbe des im Jahr 2014 verstorbenen Herrn … (R). R war Alleingesellschafter der S-GmbH mit Sitz in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland). Die Anteile an der S-GmbH veräußerte er mit Vertrag vom xx.xx.2008 an die Z-Unternehmensgruppe und erhielt neben der Zahlung eines Geldbetrags in Höhe von 2.282.597 € im Tausch 1 296 165 Anteile an der Z-Inc. mit Sitz in Delaware/USA. Die Anschaffungskosten der Anteile betrugen 1.560.972 €.

Die Z-Inc. ist eine nach dem Recht von Delaware gegründete Kapitalgesellschaft („Corporation“), die zunächst in England und dann in den USA börsennotiert und bei der US-amerikanischen Börsenaufsichtsbehörde (SEC) registriert war. Sie war am xx.xx.2006 als „T-Corporation“ —als „blank check company“— gegründet worden. Als Folge der Verschmelzung mit „T-Corporation“ am xx.xx.2007 war die Z-Inc. berechtigt, 1 000 000 Aktien als „preferred stock“ (Vorzugsaktien) und 150 000 000 Aktien als „common stock“ (Stammaktien) auszugeben, von denen am xx.xx.2008 indes nur 32 542 388 ausgegeben („issued“) waren. In dem bei der SEC einzureichenden Quartalsbericht zum 30.09.2008 vom xx.xx.2008 gab die Z-Inc. „issued and outstanding shares“ von 32 547 406 Stück sowie „authorized shares“ von 150 000 000 Stück an. Nach dem letzten bei der SEC hinterlegten Jahresbericht zum 31.12.2009 und der veröffentlichten Bilanz zu diesem Stichtag betrugen die „authorized shares“ 150 000 000 Stammaktien zu je 0,0001 USD (zuzüglich 1 000 000 Vorzugsanteile zu je 0,0001 USD) und die „issued and outstanding shares“ 37 277 808 Anteile. Die Anteile hielten ca. … Anteilseigner. Die Anteile an der Z-Inc. („common stock“) wurden bis zum xx.xx.2009, die Bezugsrechte bis zum xx.xx.2009 am „Alternative Investment Market“ der Londoner Börse gehandelt. Sodann wurde beschlossen, den Börsenhandel und Vertrieb des „common stock“ einzustellen. Zum 31.12.2009 wurden die Anteile und Bezugsrechte an keiner Börse mehr öffentlich gehandelt.

Mit Vertrag vom xx.xx.2010 wurde zwischen der Z-Inc., der Y-Inc., Delaware/USA, und der X-Corp., ebenfalls Delaware/USA (Muttergesellschaft), eine Verschmelzung mit der Z-Inc. als aufnehmender Rechtsträgerin, die als 100%ige Tochtergesellschaft der X-Corp. fortbestehen sollte, vereinbart. Nach dem Verschmelzungsvertrag wurde jeder Anteil aufgehoben und automatisch in ein Vermögensrecht im Gegenwert von 6,10 USD je Anteil getauscht. R nahm die im Zusammenhang mit der Verschmelzung erhaltenen Vermögensrechte in den Kalenderjahren 2011 und 2012 in Tranchen in Anspruch.

In den Einkommensteuererklärungen für 2011 und 2012 erklärte R einen —dem Teileinkünfteverfahren unterfallenden— Gewinn aus der Veräußerung von 1 080 138 bzw. 216 027 Z-Inc.-Anteilen in Höhe von 3.399.009,40 € bzw. 741.027,40 €, der sich wie folgt ermittelte:

2011
Verkaufspreis:
Verkauf am xx.xx.2011	2.635.529,40 USD	1.907.790,00 €
Verkauf am xx.xx.2011	3.953.312,40 USD	2.792.030,00 €
./. Anschaffungskosten		./. 1.300.810,60 €
Veräußerungsgewinn		3.399.009,40 €
2012
Verkaufspreis	1.317.764,70 USD	1.001.188,80 €
./. Anschaffungskosten		./. 260.161,40 €
Veräußerungsgewinn		741.027,40 €

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) setzte die Einkommensteuer für 2011 mit Bescheid vom 17.09.2013 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung —AO—) fest und berücksichtigte einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 3.405.851 € im Teileinkünfteverfahren.

R legte dagegen Einspruch ein und machte geltend, es liege keine relevante Beteiligung i.S. des § 17 EStG vor. Nach dem Tausch habe er 1 296 165 Stück Aktien von insgesamt 150 000 000 („authorized share capital“) erworben; dies entspreche einer Beteiligung von 0,86 % am Nominalkapital. Nachdem das FA im geänderten Bescheid vom 10.10.2013 Mitteilungen über Beteiligungseinkünfte ausgewertet hatte, folgte es dem Einspruchsbegehren des R im Bescheid vom 05.11.2013; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Damit übereinstimmend berücksichtigte das FA in dem unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 03.01.2014 keinen Veräußerungsgewinn.

Im Anschluss an eine Betriebsprüfung ging das FA davon aus, dass der Veräußerungsgewinn in Höhe von 3.405.841,17 € (2011) bzw. 741.027,40 € (2012) —zu 60 %— steuerpflichtig sei. Denn die Beteiligung von 1 296 165 Anteilen sei nicht auf das Nominalkapital von 150 000 000 Anteilen zu beziehen, sondern auf die ausgegebenen 37 224 215 Anteile, die sich aus dem „Agreement and Plan of Merger“ vom xx.xx.2010 und der Bilanz zum 31.12.2009 ergäben. Daraus folge eine Beteiligung von 3,48 %. Vor diesem Hintergrund erließ das FA am 14.12.2015 gegenüber dem Kläger als Rechtsnachfolger des R nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Einkommensteuerbescheide für 2011 und 2012; der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.

Mit Einspruchsentscheidung vom 22.11.2018 wies das FA den Einspruch betreffend Einkommensteuer 2012 als unbegründet zurück. Im anschließenden Klageverfahren (5 K 1730/18) gingen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass der Veräußerungsgewinn —sofern die Relevanzschwelle überschritten werde— im Jahr 2011 zu versteuern sei. Auf eine entsprechende Änderungszusage des FA hin erklärten sie daher den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt.

Nach einem Hinweis erhöhte das FA die Einkommensteuer für 2011 mit Einspruchsentscheidung vom 06.11.2020 und berücksichtigte nunmehr einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 4.146.868 € (im Teileinkünfteverfahren).

Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen gerichtete Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2022, 762 veröffentlichten Urteil vom 28.04.2021 als unbegründet ab.

Mit der Revision rügt der Kläger zum einen die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 EStG). Zu Unrecht habe das FG bei der Prüfung der Relevanzschwelle die „issued and outstanding shares“ und nicht die im US-amerikanischen Unternehmensregister angemeldeten „authorized shares“ herangezogen. Die Höhe des Kapitals der Z-Inc. sei aus dem „Certificate of Incorporation“ ersichtlich, das die Satzung der Gesellschaft darstelle. Die dort genannten Anteile (150 000 000 bzw. 151 000 000 einschließlich Vorzugsaktien) repräsentierten das Kapital der Gesellschaft i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG. Denn der Gesetzgeber habe mit der Anknüpfung an das Grund- oder Stammkapital im Interesse der einfachen Handhabung der Vorschrift eine feste Grenze vorgesehen, ohne dass den Finanzbehörden ein Spielraum belassen werde (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 25.11.1997 – VIII R 29/94, BFHE 184, 543, BStBl II 1998, 257). Übertragen auf eine US-Kapitalgesellschaft, die kein Grund- oder Stammkapital habe, bedeute dies, dass ebenfalls nur die Beteiligung an einer festen Bezugsgröße maßgeblich sein könne. Im Streitfall habe nach den Eintragungen im Unternehmensregister ausschließlich „authorized capital“ vorgelegen, so dass es darauf aus Gründen der Rechtssicherheit und –klarheit ankomme.

Zwar habe die Z-Inc. tatsächlich weniger Anteile ausgegeben als die im „Certificate of Incorporation“ genannten 151 000 000 Stück; am xx.xx.2010 seien es 37 224 215 Stück gewesen. Die Ermittlung der „issued and outstanding shares“ anhand der bei der SEC hinterlegten Berichte sei jedoch kritisch zu sehen, da nicht alle US-Kapitalgesellschaften zur Offenlegung verpflichtet seien, nur Quartalswerte veröffentlicht würden und nicht bekannt sei, ob die veröffentlichten Werte korrekt seien.

Die Ausführungen des FG, dass sich aufgrund der Regelungen des Verschmelzungsvertrags spätestens zu diesem Zeitpunkt die Gesamtzahl der Anteile auf die Anzahl der „issued and outstanding shares“ reduziert habe, seien schwer nachzuvollziehen. Allein die Nennung der Kapitalverhältnisse in einem privatschriftlichen Vertrag dürfte keinerlei Einfluss auf das Kapital der Gesellschaft i.S. des § 17 Abs. 1 EStG haben. Eine Ausgabe weiterer Aktien bis zur Höhe der „authorized shares“ wäre wahrscheinlich auch nach Abschluss des Vertrags vom xx.xx.2010 noch möglich gewesen.

Zum anderen wendet sich der Kläger gegen den Zeitpunkt einer etwaigen Besteuerung des Veräußerungsgewinns. R habe bereits mit Abschluss des Verschmelzungsvertrags im Jahr 2010 das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen verloren. Es sei fehlerhaft, dass das FG insoweit an den Zeitpunkt der Einreichung der Verschmelzungsurkunde beim „Secretary of State“ in Delaware (xx.xx.2011) angeknüpft habe.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 14.12.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.11.2020 dahingehend abzuändern, dass der Veräußerungsgewinn in Höhe von 2.488.120 € nicht der Besteuerung unterworfen wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass R zu mindestens 1 % i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG an der Z-Inc. beteiligt war (dazu unter 1.). Die übrigen Voraussetzungen des § 17 EStG sind ebenfalls erfüllt (dazu unter 2.). Der Veräußerungsgewinn ist in zutreffender Höhe ermittelt worden (dazu unter 3.). Ein deutsches Besteuerungsrecht hat das FG ebenfalls zu Recht angenommen (dazu unter 4.). Ein Verfahrensmangel liegt nicht vor (dazu unter 5.).

1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass R zu mindestens 1 % am Kapital der Z-Inc. beteiligt war.

a) Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war. Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen (§ 17 Abs. 1 Satz 3 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung). Dazu gehören auch Anteile an einer ausländischen Kapitalgesellschaft, wenn sie nach dem betreffenden ausländischen Recht Gesellschafterrechte verkörpern, wie sie nach deutschem Recht beispielsweise mit Aktien oder GmbH-Anteilen verbunden sind (vgl. BFH-Urteil vom 21.10.1999 – I R 43, 44/98, BFHE 190, 377, BStBl II 2000, 424, unter II.2.b bb aaa; Schneider in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 17 Rz B 92).

b) Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass es sich bei Anteilen an einer „Corporation“ US-amerikanischen Rechts um eine ähnliche Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG handelt (s. dazu BFH-Urteil vom 19.05.1992 – VIII R 16/88, BFHE 168, 170, BStBl II 1992, 902). Die Gesellschaft ist nach Maßgabe des sog. Typenvergleichs einer deutschen Aktiengesellschaft vergleichbar (vgl. zur US-amerikanischen „Inc.“ BFH-Urteil vom 18.05.2021 – I R 12/18, BFHE 273, 223, BStBl II 2021, 875, Rz 13, m.w.N.; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 24.12.1999, Grundsätze der Verwaltung für die Prüfung der Aufteilung der Einkünfte bei Betriebsstätten international tätiger Unternehmen – Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, BStBl I 1999, 1076, Tabelle 1). Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Ebenso wenig ist die Vergleichbarkeit der in den „shares“ verkörperten Rechte mit den Gesellschafterrechten eines Aktionärs in Zweifel zu ziehen.

c) Die Entscheidung des FG, R sei innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Z-Inc. zu mindestens 1 % beteiligt gewesen, ist revisionsrechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Anteile an einer GmbH die Geschäftsanteile i.S. der §§ 5 und 14 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG). Nach § 14 GmbHG a.F. bestimmt sich der Geschäftsanteil eines Gesellschafters nach dem Betrag der übernommenen Stammeinlage; nach § 14 GmbHG in seiner ab 01.11.2008 gültigen Fassung ist auf jeden Geschäftsanteil eine Einlage zu leisten, die sich nach dem Nennbetrag des Geschäftsanteils richtet. Aus der Anbindung des § 17 Abs. 1 EStG an diese zivilrechtliche Regelung folgt, dass sich steuerrechtlich die Höhe des Anteils an einer GmbH ebenfalls aus der übernommenen Stammeinlage errechnet (BFH-Urteile in BFHE 184, 543, BStBl II 1998, 257, unter II.2.; vom 14.06.2005 – VIII R 73/03, BFHE 210, 272, BStBl II 2005, 861, unter II.2.a).

Von dispositiven Vorschriften des GmbHG abweichende Regelungen über das Stimmrecht und/oder über die Verteilung des Gewinns und/oder des Liquidationserlöses beeinflussen die Höhe einer Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG hingegen nicht. Schon der Wortlaut des § 17 Abs. 1 EStG legt es nahe, den Begriff der Beteiligung allein kapitalmäßig zu bestimmen. Die Vorschrift spricht in Satz 1 ausdrücklich von der Beteiligung am „Kapital der Gesellschaft“. Kapital ist nach den gesetzlichen Vorschriften des GmbHG (§ 5 Abs. 1) und des Aktiengesetzes ––AktG— (§ 6 ff.) das Stamm- bzw. Grundkapital der Gesellschaft, das mit einem festen Betrag in der Satzung auszuweisen ist. Es bezeichnet das durch Einlagen oder Einlageverpflichtungen der Gesellschafter aufzubringende Gesellschaftsvermögen. Der „Anteil an einer Kapitalgesellschaft“ bemisst sich deshalb nach dem betragsmäßig bestimmten (festen) Anteil am Stamm- oder Grundkapital der Gesellschaft (vgl. BFH-Urteile in BFHE 184, 543, BStBl II 1998, 257, beginnend unter II.3.; in BFHE 210, 272, BStBl II 2005, 861, unter II.2.b).

Für dieses Gesetzesverständnis spricht auch der Zweck des § 17 Abs. 1 EStG, den aufgrund der Veräußerung des Geschäftsanteils eintretenden Zuwachs an finanzieller Leistungsfähigkeit zu erfassen. Der Zuwachs an Leistungsfähigkeit ist unabhängig davon besteuerungswürdig, ob er auf der Einflussnahme des Anteilseigners auf die Geschäfte der Kapitalgesellschaft beruht. Entscheidend für die Besteuerung des Veräußerungsgewinns sind vielmehr die Ansprüche des Gesellschafters auf Beteiligung an der Substanz. Dem entspricht es, für die Wesentlichkeit der Beteiligung auf die Höhe des Anteils am Nennkapital abzustellen. Denn die Vermögensrechte des Anteilseigners (Gewinnrecht und Recht auf den Liquidationserlös) bestimmen sich gemäß §§ 29 Abs. 3 und 72 GmbHG nach dem Nennbetrag seines Geschäftsanteils. Da im Regelfall die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft im Verhältnis ihrer Geschäftsanteile am Vermögenszuwachs der Kapitalgesellschaft beteiligt sind, ist es sachgerecht, wenn § 17 Abs. 1 EStG typisierend an die Höhe der nominellen Beteiligung am Stamm- oder Grundkapital anknüpft (vgl. BFH-Urteil in BFHE 184, 543, BStBl II 1998, 257, unter II.3.c, m.w.N.).

Eine Ausnahme ist auch dann nicht gerechtfertigt, wenn einem Gesellschafter, der nominell nicht in relevanter Höhe am Kapital der Gesellschaft beteiligt ist, abweichend von §§ 29, 72 GmbHG durch die Satzung ein höherer Anteil am Gewinn und/oder am Liquidationserlös eingeräumt worden ist. Wie sich aus der Entstehungsgeschichte des § 17 EStG ergibt, wollte der Gesetzgeber mit der Anknüpfung an das Grund- oder Stammkapital im Interesse der einfachen Handhabung der Vorschrift eine „feste Grenze“ vorsehen, „ohne dass dem Ermessen der Verwaltungsbehörden noch ein weiterer Spielraum gelassen wird“. Diese Absicht des Gesetzgebers würde unterlaufen, wenn man das Tatbestandsmerkmal der Beteiligung am „Kapital“ im Sinne einer Beteiligung am tatsächlichen Vermögen der Kapitalgesellschaft auslegen würde. Angesichts der Vielzahl denkbarer Satzungsregelungen über die Verteilung des Gewinns und des Liquidationserlöses könnte nur aufgrund einer Beurteilung aller individuellen Umstände des jeweiligen Einzelfalls entschieden werden, ob eine relevante Beteiligung anzunehmen ist. Dies würde die Rechtssicherheit und –klarheit erheblich beeinträchtigen. Für die Beteiligten wäre nicht mehr in allen Fällen vorhersehbar, ob der Erlös aus der Veräußerung eines Geschäftsanteils nach § 17 EStG einkommensteuerpflichtig ist (BFH-Urteil in BFHE 184, 543, BStBl II 1998, 257, beginnend unter II.3.d, m.w.N.).

bb) Bei Auslandskapitalgesellschaften, die über kein Grund- oder Stammkapital im Sinne des deutschen Aktien- oder GmbH-Rechts verfügen, ist auf eine entsprechende Bezugsgröße abzustellen, die die kapitalmäßige Beteiligung des Gesellschafters in vergleichbarer Weise wiedergibt (vgl. Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 17 Rz 19; Hils in EStG-eKommentar, EStG [01.01.2015], § 17 Rz 32). Diese Bezugsgröße ist unter Berücksichtigung des Sinns und Zwecks des § 17 EStG, den aufgrund der Veräußerung des Geschäftsanteils eingetretenen Zuwachs an finanzieller Leistungsfähigkeit zu erfassen, und der Bedeutung des Grund- oder Stammkapitals im deutschen Gesellschaftsrecht zu bestimmen. Entscheidend ist eine rechtliche und wirtschaftliche Gesamtwürdigung der maßgebenden ausländischen Bestimmungen über das Kapital der Gesellschaft sowie deren konkrete Ausformung in ihrer Satzung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 273, 223, BStBl II 2021, 875, Rz 13, zum Typenvergleich).

Die gesuchte Bezugsgröße muss —wie die übernommene Einlage bei einer deutschen Kapitalgesellschaft— Auskunft über das tatsächlich übernommene Gesellschaftskapital geben. Maßgeblich ist, welchen Beitrag der Gesellschafter zu dem durch Einlagen gebildeten Gesellschaftsvermögen erbracht hat; damit korrespondiert sein Anspruch auf Beteiligung an der Substanz der Kapitalgesellschaft (vgl. dazu BFH-Urteil vom 14.03.2006 – VIII R 49/04, BFHE 213, 307, BStBl II 2006, 746, unter II.3.c cc; Karrenbrock in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 17 Rz 106; Oellerich in Bordewin/Brandt, § 17 EStG Rz 123; Frotscher/Moritz/Strohm in Frotscher/Geurts, EStG, § 17 Rz 59 f.). Beteiligungen i.S. des § 17 Abs. 1 EStG sind vor allem dadurch gekennzeichnet, dass sie die für einen Anteilsinhaber typische Teilhabe an den stillen Reserven der Gesellschaft gewährleisten. Denn § 17 EStG in seiner ursprünglichen Fassung wollte den wesentlich beteiligten Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft dem typischen (Mit–)Unternehmer gleichstellen, der an den im Unternehmen gebildeten stillen Reserven beteiligt ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 210, 272, BStBl II 2005, 861, unter II.2.c bb).

Hingegen kommt es auf das genehmigte Kapital der Gesellschaft (§§ 202 ff. AktG) oder vergleichbare Kategorien nicht an. Die Anteile müssen ausgegeben sein und dem Gesellschafter einen Anspruch auf Beteiligung an der Substanz der Gesellschaft vermitteln. Dementsprechend ist für die Bestimmung der Relevanzschwelle irrelevant, wenn Anteile zwar genehmigt, aber nicht ausgegeben worden sind, um diese für spätere Finanzierungen oder zur Ausschüttung von Gratisanteilen zurückhalten zu können (vgl. dazu Sauermilch in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anhang 3 USA Rz U 22). Auch die Eintragung der Höhe des Anteils in ein öffentliches ausländisches Register ist grundsätzlich kein Kriterium.

cc) Die Feststellung des ausländischen Rechts (nicht der vorgenannten abstrakten Bezugsgröße) durch das FG gehört zu der —den BFH bindenden— Tatsachenfeststellung i.S. des § 118 Abs. 2 FGO. Im Revisionsverfahren kann insoweit (nur) überprüft werden, ob das FG sein Ermessen tatsächlich ausgeübt hat, ob die Ermittlung der Rechtsnormen und ihres Inhalts verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen ist und ob das FG bei seinen Ermittlungen die Ermessensgrenzen sowie die Denkgesetze und allgemeinen Erfahrungssätze beachtet hat (vgl. nur BFH-Urteil vom 19.12.2007 – I R 46/07, BFH/NV 2008, 930, unter II.2.b aa; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 118 Rz 60).

dd) Das FG hat zur Begründung seines Urteils u.a. ausgeführt, das in der Satzung und in den Gründungsunterlagen genannte und bei der Registrierung angegebene „authorized capital“ lege als genehmigtes Kapital nur die Anzahl der Aktien fest, die von der Gesellschaft ausgegeben werden dürften. Diese Anzahl gebe aber keine Auskunft oder Gewissheit darüber, dass die Gesellschaft in dieser Höhe auch mit Kapital ausgestattet bzw. dass mit einer Kapitalaufbringung in dieser Höhe zu rechnen sei. Das „authorized capital“ gebe auch keinen Hinweis auf die Höhe des Kapitals, an dem der Gesamtheit der Aktionäre die Gesellschafterrechte (Dividendenbezug, Teilhabe am Liquidationserlös) zustünden, da nicht erkennbar sei, inwieweit Aktien tatsächlich ausgegeben und gezeichnet worden seien. Das lasse sich nur aus den Angaben zu den „issued and outstanding shares“ ersehen. Allein den Inhabern dieser Anteile stünden die maßgeblichen Rechte eines Aktionärs zu.

(1) In rechtlicher Hinsicht hat das FG damit zutreffend auf diejenigen Anteile abgestellt, die ihren Inhabern eine kapitalmäßige Beteiligung an der Gesellschaft vermittelten. Damit hat es den richtigen Maßstab gewählt. Auf eine Maßgröße, die dem genehmigten Kapital entspricht, kann dagegen nicht abgestellt werden, weil das genehmigte Kapital (noch) keine Kapitalbeteiligung vermittelt. Zu Recht hat es das FG auch nicht als entscheidend angesehen, dass nur das „authorized capital“ als feste Maßgröße ausgeprägt war. Die einfache und rechtssichere Handhabung der Relevanzschwelle (Anknüpfung an eine feste Maßgröße) ist bei der Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft nicht das entscheidende Kriterium. Es genügt vielmehr, wenn sich die maßgebliche Bezugsgröße ermitteln und feststellen lässt. Sie muss nicht in einem öffentlichen Register eingetragen oder für jedermann erkennbar sein. Dem entsprechend hat das FG überzeugend ausgeführt, dass die Feststellung der Anzahl der ausgegebenen Anteile unter den gegebenen Umständen zumindest möglich war. Mehr ist von Rechts wegen nicht erforderlich.

(2) In tatsächlicher Hinsicht ist der BFH an die Feststellung des Inhalts des ausländischen Rechts durch das FG gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Verstöße gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze sind weder dargelegt noch ersichtlich. Der Bindungswirkung steht auch nicht entgegen, dass es sich bei der Feststellung des US-amerikanischen Gesellschaftsrechts (Höhe der Beteiligung des R) nur um eine Vorfrage für die Anwendung des deutschen Steuerrechts (Beurteilung des Erreichens der Relevanzschwelle i.S. des § 17 Abs. 1 EStG) handelt (vgl. BFH-Urteil vom 10.07.2002 – X R 89/98, BFHE 199, 441, BStBl II 2003, 72, betreffend die Feststellung und Auslegung von Landesrecht durch das Finanzgericht). Mit Bindungswirkung hat das FG danach festgestellt, dass nur die „issued and outstanding shares“ ihren Inhabern eine kapitalmäßige Beteiligung an der Gesellschaft vermittelten und dass der Kläger —gemessen an der Anzahl der von der Gesellschaft tatsächlich ausgegebenen „shares“— in relevanter Höhe an ihr beteiligt war.

ee) Soweit das FG Münster in seinen Urteilen vom 27.11.2013 – 11 K 3468/11 E (EFG 2014, 341, betreffend eine Limited englischen Rechts) und vom 06.12.2016 – 7 K 3225/13 E (EFG 2017, 129, betreffend eine nach dem Recht des US-Bundesstaats Nevada gegründete „Inc.“) auf das ins Handelsregister eingetragene „authorized capital“ der betreffenden Gesellschaften abgestellt (und dort die jeweils geltend gemachten Verluste mangels relevanter Beteiligung nicht berücksichtigt) hat, folgt der Senat dieser Rechtsansicht nicht (kritisch auch Graw, EFG 2014, 343). Denn sie berücksichtigt nicht hinreichend, dass das „authorized capital“ —wie der Streitfall belegt— keine Aussagekraft zur Höhe des tatsächlichen Kapitals der Gesellschaft haben muss und daher keine taugliche Bezugsgröße für die Beurteilung der Höhe der Kapitalbeteiligung des veräußernden Gesellschafters sein kann. Zudem entstünden —jedenfalls in einer Gewinnsituation— Besteuerungslücken, wenn es in der Hand der Gesellschaft läge, nur durch die Erhöhung des „authorized capitals“ einen Rechtszustand zu schaffen, der die Kapitalbeteiligung unter die Relevanzgrenze des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG absinken lässt.

2. R hat die Anteile an der Z-Inc. im Zuge der Verschmelzung i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG veräußert.

a) Nach dem Verschmelzungsvertrag vom xx.xx.2010 wurde jeder Anteil in ein Vermögensrecht im Gegenwert von 6,10 USD je Anteil getauscht (s. Sec. 2.01 (b) des Verschmelzungsvertrags: „… each Share issued and outstanding immediately prior to the Effective Time … shall be cancelled and shall be converted automatically into the right to receive $6.10 in cash …“). Hierin liegt eine entgeltliche Übertragung der Anteile und damit eine Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG. Der Umstand, dass die Anteile „eingezogen“ („cancelled“) wurden, steht dem nicht entgegen. Hierbei handelt es sich nur um die technische Abwicklung der Verschmelzung zwischen der Z-Inc. und dem Akquisitionsvehikel (Y-Inc.), in deren Zuge es zu einer Neuordnung der Kapitalstruktur gekommen ist. Der Sache nach hat die X-Corp. sämtliche Anteile an der Z-Inc. entgeltlich erworben. Das Verschmelzungsentgelt hat die X-Corp. über einen „Paying Agent“ (Zahlstelle) an R gezahlt (vgl. Sec. 2.02 (a) des Verschmelzungsvertrags).

b) Vor diesem Hintergrund hat R —entgegen der Ansicht der Vorinstanz— nicht den Tatbestand des § 17 Abs. 4 EStG verwirklicht. Die Z-Inc. ist im Zuge der Verschmelzung nicht aufgelöst worden, sie hat vielmehr als aufnehmende Rechtsträgerin fortbestanden. Zudem ist R kein Vermögen der Z-Inc. zugeteilt oder zurückgezahlt worden.

c) Nach den Feststellungen des FG erfolgte die verschmelzungsbedingte Veräußerung der Anteile an der Z-Inc. mit Einreichung der Verschmelzungsurkunde beim „Secretary of State“ von Delaware am xx.xx.2011.

Der vom Kläger unter Bezugnahme auf seinen Schriftsatz vom 30.01.2023 in der mündlichen Verhandlung erstmals vorgetragene Einwand, der Veräußerungstatbestand sei —wenn denn überhaupt— bereits im Jahr 2010 verwirklicht worden, da R das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen an der Z-Inc. schon mit Abschluss des Verschmelzungsvertrags am xx.xx.2010 verloren habe, war nicht zu berücksichtigen. Der Kläger greift hiermit im Kern die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz zur Frage des nach ausländischem Recht zu beurteilenden Zeitpunkts des Rechteübergangs an und macht daher einen Sachaufklärungsmangel i.S. von § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO geltend. Ein solcher Verfahrensfehler hätte vom Kläger innerhalb der Revisionsbegründungsfrist des § 120 Abs. 2 FGO dargelegt werden müssen (vgl. Gräber/Ratschow, a.a.O., § 120 Rz 66, m.w.N.). Anhaltspunkte dafür, dass die Feststellungen des FG gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen und daher den Senat —losgelöst von einer fristgerechten Verfahrensrüge— nicht nach § 118 Abs. 2 FGO binden würden, bestehen nicht.

3. Die Höhe des Veräußerungsgewinns ( § 17 Abs. 2 EStG) steht zwischen den Beteiligten nicht in Streit. Der Senat sieht daher von weiteren Ausführungen ab.

4. Zu Recht haben das FA und die Vorinstanz ein (ausschließliches) deutsches Besteuerungsrecht nach Art. 13 Abs. 5 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern in der Fassung der Bekanntmachung vom 04.06.2008 (BGBl II 2008, 661, BStBl I 2008, 783) angenommen. Deutschland kann den Veräußerungsgewinn als Ansässigkeitsstaat des Veräußerers besteuern. Auch dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.

5. Schließlich ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass der angefochtene Bescheid nicht an einem Verfahrensfehler in Gestalt eines unterlassenen Verböserungshinweises (§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO) leidet. Einen solchen Mangel haben die Kläger im Revisionsverfahren auch nicht mehr geltend gemacht.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Der BFH hatte zu klären, ob die von einem Medizinischen Dienst gegenüber anderen Medizinischen Diensten erbrachten Dienstleistungen in Form von Archivierungsleistungen und Schreibarbeiten gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 21 KStG steuerfrei sind (Az. V R 12/21).

Leitsatz

Eine nicht in der Rechtsform einer Körperschaft des öffentlichen Rechts errichtete Arbeitsgemeinschaft nimmt i. S. von § 5 Abs. 1 Nr. 21 Satz 1 KStG die ihr durch Gesetz zugewiesenen Aufgaben wahr, wenn ihre Leistungen bei einer Körperschaft des öffentlichen Rechts im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erbracht werden.

Quelle: Bundesfinanzhof

Die gemäß § 21 Abs. 3 FVG erfolgende Anordnung der Teilnahme des Gemeindeprüfers an einer die Gewerbesteuer betreffenden Außenprüfung des Finanzamts ist nicht aufgrund des Bestehens von Vertragsbeziehungen zwischen dem Steuerpflichtigen und der Gemeinde rechtswidrig. So der BFH (Az. III R 25/21).

Leitsatz

1. Die gemäß § 21 Abs. 3 FVG erfolgende Anordnung der Teilnahme des Gemeindeprüfers an einer die Gewerbesteuer betreffenden Außenprüfung des FA ist nicht aufgrund des Bestehens von Vertragsbeziehungen zwischen dem Steuerpflichtigen und der Gemeinde rechtswidrig.
2. Die berechtigten Interessen des Steuerpflichtigen in Bezug auf die Nichtoffenlegung von für die Vertragsbeziehungen relevanten Unterlagen und/oder Daten sind dadurch zu schützen, dass der Außenprüfer des FA während der jeweiligen Außenprüfung darüber entscheidet, welche Informationen er an den Gemeindeprüfer weitergibt.
3. Der Steuerpflichtige hat dem Außenprüfer im Rahmen seiner Informations- und Mitwirkungspflicht während der Außenprüfung Gegenstand und Umfang der Vertragsbeziehungen zur Gemeinde zu erläutern und die Unterlagen und/oder Daten im Einzelnen zu bezeichnen, die von der Offenbarung gegenüber dem Gemeindebediensteten ausgenommen werden sollen.
4. Entscheidet sich das FA trotz des Geheimhaltungsbegehrens des Steuerpflichtigen für eine Offenlegung, muss es dies in Form eines im Einzelnen begründeten Verwaltungsakts tun. Hiergegen kann sich der Steuerpflichtige im Wege des ‑ auch einstweiligen ‑ Rechtsschutzes wehren.

Tenor:

Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 23.06.2021 – 7 K 656/18 AO aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten über die Teilnahme eines Gemeindebediensteten an einer u.a. die Gewerbesteuer umfassenden Außenprüfung.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand der Handel und Vertrieb von Erzeugnissen und Waren und alle damit im Zusammenhang stehenden Dienstleistungen und Tätigkeiten ist.

Mit Verfügung vom 09.08.2017 ordnete der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) eine steuerliche Außenprüfung bei der Klägerin für die Jahre 2013 bis 2015 u.a. für Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer an. Nach einem entsprechenden Teilnahmeersuchen der Gemeinde, auf deren Gebiet die Klägerin ansässig ist, erging am 29.11.2017 eine geänderte Anordnung, in der es unter Bezug auf § 21 Abs. 3 des Finanzverwaltungsgesetzes (FVG) heißt: „In Ergänzung zur Prüfungsanordnung vom 09.08.2017 teile ich Ihnen mit, dass Herr … als Bediensteter der Stadt … für die Gewerbesteuer an der Prüfung teilnimmt.“

Den dagegen gerichteten Einspruch wies das FA durch Einspruchsentscheidung vom 14.02.2018 als unbegründet zurück.

Im Laufe des nachfolgenden, auf Aufhebung des Bescheids über die Teilnahme des Gemeindebediensteten gerichteten Klageverfahrens wurde die Außenprüfung ohne Teilnahme des Gemeindebediensteten beendet. Die Klägerin stellte ihr Klagebegehren daher auf eine Fortsetzungsfeststellungsklage um. Zur Begründung verwies sie auf eine konkrete Wiederholungsgefahr bei Außenprüfungen für die Jahre ab 2016. Diese ergebe sich daraus, dass das FA angekündigt habe, für die anstehende Folgeprüfung nicht auf die Teilnahme des Gemeindeprüfers zu verzichten. Da die Klägerin auch in den Jahren ab 2016 Leistungen gegenüber der Stadt und deren Tochtergesellschaften erbracht habe, bestehe weiterhin die Besorgnis der Verletzung des Steuergeheimnisses. Die Gründe für eine Nichtteilnahme des Gemeindebediensteten beständen unverändert fort.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2021, 1964 veröffentlichten Gründen statt. Es stellte fest, dass die Prüfungsanordnung vom 29.11.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.02.2018 rechtswidrig gewesen sei, soweit darin die Teilnahme eines Gemeindebediensteten der Stadt an der Außenprüfung für die Jahre 2013 bis 2015 angeordnet worden sei. Zur Begründung verwies es u.a. darauf, dass sich die Klägerin und die Gemeinde nicht nur in einem Über–/Unterordnungsverhältnis befänden, sondern die Klägerin aufgrund privatrechtlicher Vereinbarungen Leistungen gegenüber der Gemeinde erbringe. Daher sei es denkbar und möglich, dass der Prüfer des FA und damit auch der Gemeindebedienstete Einblicke in Kalkulationsgrundlagen für die vertraglichen Beziehungen mit der Gemeinde und deren Tochtergesellschaften oder in Kalkulationsgrundlagen und Vertragsbeziehungen mit anderen Kunden der Klägerin erhalte. Preisgegebene oder erhaltene Erkenntnisse im Rahmen der Prüfung könnten daher für eine wirtschaftliche Tätigkeit oder für andere außersteuerliche Interessen der Gemeinde von Bedeutung sein. Diese Daten seien aus Sicht der Klägerin besonders sensibel und schützenswert und daher im Rahmen der Abwägung mit besonderem Gewicht ausgestattet. Denn auch anderen Vertragspartnern gegenüber würde die Klägerin ihre Kalkulationsgrundlagen und weiteren Vertragsbeziehungen nicht ohne Weiteres offenlegen.

Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt das FA die Verletzung von Bundesrecht.

Das FA beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten. Es unterstützt die Auffassung des FA.

II.

Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die Prüfungsanordnung rechtswidrig war, soweit darin die Teilnahme des Gemeindebediensteten an der Außenprüfung angeordnet wurde.

1. Zu Recht hat das FG entschieden, dass die Klage nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO als Fortsetzungsfeststellungsklage zulässig war, da sich die Teilnahmeregelung durch die Beendigung der Außenprüfung ohne Teilnahme des Gemeindebediensteten erledigt und das FA angekündigt hat, bei Folgeprüfungen die Teilnahme des Gemeindebediensteten erneut in gleicher Weise anzuordnen. Es besteht also Wiederholungsgefahr.

2. Zu Unrecht hat das FG hingegen angenommen, dass die Voraussetzungen für die Anordnung der Teilnahme des Gemeindebediensteten nicht vorlagen.

Gemäß § 21 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 FVG sind die Gemeinden hinsichtlich der Realsteuern (Gewerbe- und Grundsteuern: § 3 Abs. 2 der Abgabenordnung —AO—, Art. 106 Abs. 6 Satz 1 des Grundgesetzes), die von den Landesfinanzbehörden verwaltet werden, berechtigt, durch Gemeindebedienstete an Außenprüfungen teilzunehmen, die durch die Landesfinanzbehörden bei Steuerpflichtigen durchgeführt werden, die in der Gemeinde eine Betriebsstätte unterhalten oder Grundbesitz haben, wenn die Außenprüfungen im Gemeindebezirk erfolgen.

a) Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass das FA für den Erlass eines Verwaltungsakts, der das Beteiligungsrecht der Gemeinde gegenüber der Klägerin im Sinne einer Duldungspflicht regelt, formell zuständig war (Senatsurteil vom 23.01.2020 – III R 9/18, BFHE 268, 112, BStBl II 2020, 436, Rz 19 ff. und 25). Das FA ist die für die Außenprüfung zuständige Landesfinanzbehörde (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 FVG i.V.m. § 1, § 20, § 21 Nr. 1 Buchst. f der Verordnung über die Zuständigkeiten der Finanzämter in Nordrhein-Westfalen). Auch die weiteren Voraussetzungen des § 21 Abs. 3 Sätze 1 und 2 FVG lagen vor. Die Außenprüfung wurde u.a. für die Gewerbesteuer 2013 bis 2015 als Realsteuer (§ 3 Abs. 2 AO) angeordnet. Die Klägerin hat ihren Sitz im Gebiet der Gemeinde, die gegenüber dem FA das Teilnahmeersuchen gestellt hat; dort sollte die Außenprüfung stattfinden.

b) Zu Unrecht hat das FG hingegen angenommen, dass aufgrund des Bestehens von Vertragsbeziehungen zwischen Steuerpflichtigem und Gemeinde der Schutz des Steuergeheimnisses (§ 30 AO) bereits dem Erlass der Teilnahmeanordnung durch das FA entgegensteht und im vorliegenden Fall das Teilnahmerecht der Gemeinde gemäß § 21 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 FVG ausschließt.

aa) (1) Aus § 21 Abs. 3 FVG ergibt sich zwar eine das Steuergeheimnis (§ 30 AO) berührende Pflicht des FA gegenüber der Gemeinde, die ihr zustehenden Informationen, soweit die Realsteuer betroffen ist, mitzuteilen (Senatsurteil in BFHE 268, 112, BStBl II 2020, 436, Rz 30, m.w.N.).

(2) Die sich aus § 21 Abs. 3 FVG ergebende Mitteilungspflicht des FA besteht aber nicht schrankenlos. Wie der Senat im Urteil in BFHE 268, 112, BStBl II 2020, 436, Rz 31, m.w.N. ausgeführt hat, muss das FA dafür Sorge tragen, dass der Gemeinde nur solche Informationen mitgeteilt werden, die für den Gewerbeertrag i.S. des § 7 des Gewerbesteuergesetzes Bedeutung haben. Das heißt, dass eine Offenbarung nur bei realsteuerrelevanten Tatsachen in Betracht kommt. Insoweit kann (und muss) das FA jedoch erst während der Außenprüfung im Einzelnen prüfen, ob die Offenbarung bestimmter Informationen der Durchführung des Verfahrens „dient“ (§ 30 Abs. 4 Nr. 1 AO). Zudem hat die Offenbarung den Anforderungen des Verhältnismäßigkeitsprinzips zu genügen (Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 07.07.2008 – II B 9/07, BFH/NV 2008, 1811; Alber in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 30 AO Rz 153; Härtwig, Finanz-Rundschau 2019, 871, 874).

Hierzu ist es erforderlich, dass der Steuerpflichtige während der jeweiligen Prüfung die Unterlagen und/oder Daten im Einzelnen bezeichnet, die seiner Ansicht nach schützenswert sind und von der Offenbarung gegenüber dem Gemeindebediensteten ausgenommen werden sollen. Zudem muss der Steuerpflichtige dem Außenprüfer des FA auch Gegenstand und Umfang der Vertragsbeziehungen zur Gemeinde erläutern, um dem FA eine Beurteilung zu ermöglichen, ob und ggf. in welchem Umfang die betreffenden Unterlagen gegenüber dem Gemeindebediensteten offenzulegen oder schutzwürdig sind. Den Steuerpflichtigen trifft also auch insoweit eine Informations- und Mitwirkungspflicht (§ 200 Abs. 1 Satz 2 AO).

Entscheidet sich das FA trotz des Geheimhaltungsbegehrens des Steuerpflichtigen für eine Offenlegung, muss es dies in Form eines im Einzelnen begründeten Verwaltungsakts tun. Hiergegen kann sich der Steuerpflichtige im Wege des —auch einstweiligen— Rechtsschutzes wehren (vgl. etwa Senatsbeschluss vom 16.01.2013 – III S 38/11, BFH/NV 2013, 701).

Dies ist jedenfalls für den hier zu beurteilenden Fall des Bestehens von Vertragsbeziehungen ausreichend, um etwaige Geheimhaltungsinteressen des Steuerpflichtigen zu schützen.

(3) Die Teilnahmeregelung (als Ergänzung zur Prüfungsanordnung) muss keine Maßnahmen bezeichnen, die abstrakt Konflikte über die Offenlegung vermeiden. Wie das FG und der IV. Senat des BFH in seiner Entscheidung vom 04.05.2017 – IV B 10/17 (BFH/NV 2017, 1009, Rz 19) hält es der erkennende Senat für zweifelhaft, ob der Gefahr der Verwertung von (bereits erlangten) Prüfungserkenntnissen für eigene wirtschaftliche Interessen der Gemeinde mit Vorgaben zur institutionellen Trennung der Zuständigkeiten innerhalb der Gemeinde wirksam begegnet werden kann. Deshalb ist bereits auf der vorgelagerten Ebene der Offenlegung von Unterlagen und Daten zu prüfen, wie den berechtigten Interessen des Steuerpflichtigen genügt werden kann. Dies kann aber nur mit der auch vom IV. Senat im Beschluss in BFH/NV 2017, 1009, Rz 18 für einen Fall der Konkurrenz–/Wettbewerbssituation befürworteten Berücksichtigung der Besonderheiten des konkreten Einzelfalls geschehen. Hierzu muss im jeweiligen Einzelfall während der Prüfung die Schutzwürdigkeit der Unterlagen und/oder Daten beurteilt werden.

bb) Dies zugrunde gelegt, durfte das FG die Teilnahmeregelung nicht als rechtswidrig qualifizieren.

(1) Aufgrund § 21 Abs. 3 FVG ist das FA gegenüber der Gemeinde grundsätzlich verpflichtet, dieser die ihr zustehenden realsteuerrelevanten Informationen mitzuteilen.

(2) Entgegen der Auffassung des FG lässt sich aus dem Bestehen von Vertragsbeziehungen zwischen der Klägerin und der Gemeinde und der daraus abgeleiteten abstrakten Gefahr einer Verletzung des Steuergeheimnisses kein Ausschluss des Teilnahmerechts der Gemeinde ableiten. Würde —wie das FG meint— allein das Bestehen irgendwelcher Vertragsbeziehungen zwischen Steuerpflichtigem und Gemeinde für einen Ausschluss der Teilnahme ausreichen, wäre das Teilnahmerecht der Gemeinde entweder faktisch ausgehöhlt oder aber die Gemeinde müsste zur Wahrung ihres Teilnahmerechts vorsorglich Vertragsbeziehungen zu ihren Standortunternehmen vermeiden, was nicht im Interesse der betroffenen Unternehmen liegen dürfte.

Daher kommt eine Beschränkung des Teilnahmerechts nach den dargestellten Rechtsgrundsätzen erst in Betracht, wenn die Klägerin während der Außenprüfung dem Prüfer konkret erläutert, welchen Gegenstand und Umfang die Vertragsbeziehungen zur Gemeinde haben und welche Unterlagen und/oder Daten sie im Hinblick auf diese Vertragsbeziehungen als schützenswert erachtet. Auf dieser Grundlage kann das FA die Unterlagen und/oder Daten der Klägerin in qualitativer Weise auf ihre Vertragssensibilität prüfen. Eine rein quantitative Betrachtung —wie sie das FG angestellt hat— würde entweder das Steuergeheimnis der Klägerin oder das Teilnahme- und Informationsinteresse der Gemeinde unverhältnismäßig beschränken.

Somit hat das FA während der Prüfung zwischen dem Geheimhaltungsinteresse der Klägerin und dem Offenlegungsinteresse der Gemeinde abzuwägen und eine Entscheidung zu treffen, welche Unterlagen und/oder Daten offenbart werden können. Hiergegen kann sich die Klägerin dann erforderlichenfalls im konkreten Einzelfall durch die Einlegung von Rechtsbehelfen wehren.

(3) Entgegen der Auffassung des FG muss die Teilnahmeregelung —wie ausgeführt— mithin keine abstrakten Schutzmechanismen bezeichnen, die verhindern sollen, dass zur Kenntnis des Gemeindeprüfers gelangte sensible Daten innerhalb der Gemeindeverwaltung an mit den Vertragsbeziehungen befasste Bedienstete weitergeleitet werden. Solche Sicherungsmaßnahmen sind entbehrlich, da die Klägerin während der Prüfung ihre für die Vertragsbeziehungen relevanten Geschäftsgeheimnisse auf die dargelegte Weise schützen kann.

3. Da die Revision des FA bereits mit der Sachrüge Erfolg hat, kommt es nicht darauf an, ob das FA Verfahrensfehler in zulässiger Weise gerügt hat und ob diese Verfahrensfehler tatsächlich vorliegen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Das BFH-Urteil V R 2/22 (V R 6/18) vom 21. April 2022, ist lt. BMF ausschließlich auf die Lieferung von Holzhackschnitzeln anzuwenden, es sei denn, es ergibt sich aus der Art der Aufmachung oder der Menge der Abgabe beim Verkauf, dass diese nicht zum Verbrennen bestimmt sind (Az. III C 2 – S-7221 / 19 / 10002 :004).

I.

Mit Urteil vom 21. April 2022, V R 2/22 (V R 6/18) hat der BFH als Folgeentscheidung zum EuGH-Urteil vom 3. Februar 2022 – C-515/20, EU:C:2022:73 entschieden, dass Holzhackschnitzel nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i. V. m. der Anlage 2 Nr. 48 Buchst. a zum UStG der Steuersatzermäßigung unterliegen, wenn sie bei richtlinienkonformer Auslegung entsprechend Art. 122 MwStSystRL Brennholz im Sinne der Warenbeschreibung der Anlage 2 Nr. 48 Buchst. a zum UStG sind. Dem stehe das Fehlen der hierfür erforderlichen zolltariflichen Voraussetzung nicht entgegen, wenn die Holzhackschnitzel und das die zolltarifliche Voraussetzung erfüllende Brennholz aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers austauschbar seien.

Der BFH vollzieht damit eine Abkehr von den bisherigen Rechtsgrundsätzen zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die Lieferungen von Holzhackschnitzeln. Die Entscheidung des BFH vom 26. Juni 2018 – VII R 47/17 – ist damit überholt.

II.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Anwendung des Urteils Folgendes:

Das BFH-Urteil vom 21. April 2022, V R 2/22 (V R 6/18), ist ausschließlich auf die Lieferung von Holzhackschnitzeln anzuwenden, es sei denn, es ergibt sich aus der Art der Aufmachung oder der Menge der Abgabe beim Verkauf, dass diese nicht zum Verbrennen bestimmt sind.

Auf andere nicht in der Anlage 2 zu § 12 UStG enthaltene Waren ist diese BFH-Rechtsprechung nicht anzuwenden. Die im UStG vorgesehene Verweisung auf den Zolltarif stellt auch weiterhin ein unionsrechtlich als zulässig anerkanntes und grundsätzlich auch geeignetes Abgrenzungskriterium für Zwecke der Steuersatzbestimmung dar.

III.

Die Regelungen dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

Für vor dem 1. Januar 2023 ausgeführte Leistungen wird es – auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers – nicht beanstandet, wenn sich der leistende Unternehmer auf die Anwendung des Regelsteuersatzes beruft.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Das FG Düsseldorf hatte sich mit der Frage zu beschäftigen, wann eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken im Rahmen eines privaten Veräußerungsgeschäfts vorliegt, die zur Steuerfreiheit führen kann (Az. 14 K 1525/19 E,F).

Der 14. Senat des Finanzgerichts Düsseldorf hatte sich mit der Frage zu beschäftigen, wann eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken im Rahmen eines privaten Veräußerungsgeschäfts vorliegt, die zur Steuerfreiheit führen kann.

Die Kläger (verheiratete Eheleute) erwarben im Jahr 2009 eine Eigentumswohnung, die sie unentgeltlich an die Mutter der Klägerin überließen. Nach deren Tod im Jahr 2016 verkauften die Kläger die Wohnung. Unterhaltsleistungen an die Mutter der Klägerin nach § 33a EStG machten sie bis einschließlich 2016 nicht geltend.

Das beklagte Finanzamt berücksichtigte in seiner Steuerveranlagung einen Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG aufgrund des Verkaufs der Wohnung. Es war der Ansicht, dass die Überlassung an die Mutter der Klägerin anders als eine Überlassung an unterhaltsberechtigte Kinder keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG darstelle. Der Verkauf sei daher steuerpflichtig.

Dagegen trugen die Kläger u. a. vor, eine Differenzierung zwischen unterhaltsberechtigten Kindern und anderen zivilrechtlich unterhaltsberechtigten Personen sei widersprüchlich. Zudem habe der Gesetzgeber in § 4 EigZulG auch die Überlassung an Angehörige im Sinne des § 15 AO als unschädlich angesehen. Schließlich seien die zahlreichen Besuche der Klägerin bei ihrer Mutter als Nutzung des Objekts zu eigenen Wohnzwecken anzusehen.

Der 14. Senat ging in seinem Urteil vom 02.03.2023 nicht von einer Nutzung zu eigenen Wohnzwecken aus. Die Kläger hätten die Wohnung nicht selbst genutzt, wobei bloße Aufenthalte zu Besuchszwecken nicht ausreichten. Die Nutzung durch die Mutter könne den Klägern nicht zugerechnet werden. Dies komme nur bei einer Überlassung an unterhaltsberechtigte Kinder (§ 32 EStG) in Betracht. Diese Differenzierung sei dadurch gerechtfertigt, dass bei Kindern typisierend eine Unterhaltspflicht und das Entstehen von Aufwendungen für die Eltern anzunehmen sei. Dagegen sei bei anderen unterhaltsberechtigten Angehörigen eine Einzelfallprüfung erforderlich. Dieser nicht unerhebliche Ermittlungsaufwand solle vermieden werden, zumal die Voraussetzungen des § 33a EStG für die Mutter nicht vorlägen.

§ 4 EigZulG führe aufgrund der unterschiedlichen Zweckrichtung zu keinem anderen Ergebnis. Denn während das EigZulG den Erwerb von Wohnungseigentum fördern solle, diene § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG dazu, die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns bei Aufgabe eines Wohnsitzes und eine damit einhergehende Behinderung der beruflichen Mobilität zu vermeiden.

Die Entscheidung, zu der der Senat die Revision zugelassen hat, war zum Zeitpunkt des Redaktionsschlusses noch nicht rechtskräftig.

Quelle: Finanzgericht Düsseldorf, Newsletter April 2023

Die freiwillige Fortzahlung von Beiträgen, die von Mitgliedern im Rahmen eines Dauerschuldverhältnisses an ein Fitnessstudio erbracht werden, welches vorübergehend pandemiebedingt schließen muss und auf die Erbringung von Ersatzleistungen verwiesen ist, steht in einem umsatzsteuerlich relevanten Zusammenhang mit den im Rahmen des Dauerschuldverhältnisses erbrachten Leistungen (Az. 4 K 41/22).

Die freiwillige Fortzahlung von Beiträgen, die von Mitgliedern im Rahmen eines Dauerschuldverhältnisses an ein Fitnessstudio erbracht werden, welches vorübergehend pandemiebedingt schließen muss und auf die Erbringung von Ersatzleistungen verwiesen ist, steht in einem umsatzsteuerlich relevanten Zusammenhang mit den im Rahmen des Dauerschuldverhältnisses erbrachten Leistungen.

Mit Urteil vom 16. November 2022 (Az. 4 K 41/22) entschied der 4. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts über die Umsatzbesteuerung von Beiträgen an ein (geschlossenes) Fitnessstudio. Die Klägerin betrieb ein Unternehmen in Gestalt eines Fitnessstudios. Sie berechnete die Umsatzsteuer gem. § 20 Umsatzsteuergesetz nach vereinnahmten Entgelten („Ist-Versteuerung“). Ausweislich einiger aktenkundiger „Mitgliedsvereinbarungen“ schloss die Klägerin mit ihren Kunden Verträge über befristete Mitgliedschaften (12 oder 24 Monate) ab, die von beiden Teilen mit einer Frist von drei Monaten zum Ende der jeweils vereinbarten Laufzeit kündbar waren. Gemäß der Landesverordnung über Maßnahmen zur Bekämpfung der Ausbreitung des neuartigen Coronavirus SARS-CoV-2 in Schleswig-Holstein musste die Klägerin ihr Fitnessstudio vom 17. März bis zum 17. Mai schließen. Sie machte verschiedene Ankündigungen im Internet und vor Ort und bot den Kunden beispielsweise Gratismonate, eine Telefonhotline oder Trainingspläne für zu Hause an. Die Beteiligten stritten darüber, ob die während der Schließzeit (rechtsgrundlos) weiter gezahlten Beiträge als steuerfreie Spende oder als umsatzsteuerpflichtiges Entgelt zu behandeln seien.

Der 4. Senat entschied, dass es sich um ein Entgelt handele. Denn die Fortzahlung der Beiträge stehe in einem unmittelbaren Zusammenhang mit den im Rahmen des Dauerschuldverhältnisses erbrachten Leistungen. Dazu gehörten die im Schließzeitraum erbrachten Ersatzleistungen und darüber hinaus – unter dem Aspekt sog. Zusatzzahlungen (zum Beispiel Trinkgelder) – auch die Leistungen, die vor der Schließung erbracht wurden.

Das Revisionsverfahren ist beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen XI R 36/22 anhängig.

Quelle: Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Newsletter I/2023

Der Erwerb, die weitere Ausbildung/Verpflegung und der sich anschließende Verkauf von Reitpferden („Veredelung von Reitpferden“), welche ein Steuerpflichtiger vornimmt, der die Voraussetzungen von § 24 UStG erfüllt, unterliegen lt. FG Schleswig-Holstein nicht der Durchschnittsbesteuerung (Az. 4 K 20/21).

Der Erwerb, die weitere Ausbildung / Verpflegung und der sich anschließende Verkauf von Reitpferden („Veredelung von Reitpferden“), welche ein Steuerpflichtiger vornimmt, der die Voraussetzungen von § 24 Umsatzsteuergesetz erfüllt, unterliegen nicht der Durchschnittsbesteuerung.

Mit Urteil vom 16. November 2022 (Az. 4 K 20/21) entschied der 4. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts über die Anwendung von § 24 Umsatzsteuergesetz bei der Veredelung von Reitpferden. Der Kläger betrieb eine Pferdezucht und einen Pferdehandel und erzielte damit Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und aus Gewerbebetrieb. Im Rahmen einer Betriebsprüfung wurde festgestellt, dass der Kläger dabei mehrfach junge Reitpferde (ca. 5-7 Jahre alt, jeweils Wallache) erwarb, versorgte und weiter ausbildete. Er verkaufte sie dann mit zum Teil erheblichem Gewinn weiter. Der Kläger ordnete die Veräußerungen den Einkünften im Sinne des § 24 Umsatzsteuergesetz zu; insoweit war unstreitig, dass für die Tiere eine ausreichende eigene Futtergrundlage vorhanden bzw. die Vieheinheitengrenze des § 51 Bewertungsgesetz nicht überschritten war. Die Betriebsprüferin unterwarf die Umsätze der Regelbesteuerung.

Der 4. Senat folgte der Prüferin. Obwohl der Kläger die Voraussetzungen des § 24 Umsatzsteuergesetz grundsätzlich erfüllte, fielen die Umsätze nicht unter die Regelungen zur Durchschnittsatzbesteuerung. Denn bei richtlinienkonformer Auslegung sei für die Anwendung erforderlich, dass die gelieferten Gegenstände von dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb selbst „erzeugt“ worden seien bzw. durch eine Verarbeitung der „im Wesentlichen aus seiner landwirtschaftlichen Produktion stammenden Erzeugnisse“ entstanden seien. Umsätze mit zugekauften Produkten seien von § 24 Umsatzsteuergesetz nicht erfasst. Die hier streitige Veredelung von Reitpferden stelle insoweit keine „Erzeugung“ eines (anderen) landwirtschaftlichen Produkts, sondern lediglich eine Qualitätsveränderung und Weiterveräußerung eines zugekauften Produkts dar.

Die vom 4. Senat zugelassene Revision ist eingelegt worden, das Aktenzeichen des Bundesfinanzhofs lautet XI R 37/22.

Quelle: Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Newsletter I/2023

Für die Verteilung von Einnahmen aus einer Nutzungsüberlassung gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG fehlt es lt. FG Schleswig-Holstein an einem bestimmbaren Zeitraum, wenn die ordentliche Kündigung des Überlassungsvertrags für 30 Jahre ausgeschlossen ist und weitere Anhaltspunkte für eine Befristung oder ein auflösendes Ereignis nicht vorliegen (Az. 2 K 217/21).

Für die Verteilung von Einnahmen aus einer Nutzungsüberlassung gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG fehlt es an einem bestimmbaren Zeitraum, wenn die ordentliche Kündigung des Überlassungsvertrags für 30 Jahre ausgeschlossen ist und weitere Anhaltspunkte für eine Befristung oder ein auflösendes Ereignis nicht vorliegen.

Mit Urteil vom 9. November 2022 (Az. 2 K 217/21) hat der 2. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts entschieden, dass Entgelte für die Überlassung von landwirtschaftlichen Flächen zur Nutzung für naturschutzrechtliche Ausgleichsmaßnahmen und zur Generierung von Ökopunkten auch dann im Jahr des Zuflusses zu versteuern sind, wenn in dem auf unbestimmte Zeit geschlossenen Überlassungsvertrag die Möglichkeit der ordentlichen Kündigung für den Zeitraum von 30 Jahren ausgeschlossen ist. Der Ausschluss der ordentlichen Kündigungsmöglichkeit ist mit einer Befristung eines Vertrages oder mit einem unter einer auflösenden Bedingung stehenden Vertrag – so die Fallgestaltung im BFH-Urteil vom 6. Juni 2019 VI R 34/17, BStBl II 2021 S. 5 – nicht zu vergleichen. Anders als bei der Befristung eines Vertrages oder bei einem unter einer auflösenden Bedingung stehenden Vertrag ist ein auf unbestimmte Zeit geschlossener Vertrag, auch wenn er die Möglichkeit der ordentlichen Kündigung für einen bestimmten Zeitraum ausschließt, gerade nicht endlich. Es bedarf noch eines aktiven Handelns der Vertragsparteien, um den Vertrag zu beenden, wobei der tatsächliche Zeitpunkt der Vertragsauflösung im Belieben der Parteien steht.

Anhaltspunkte für eine Befristung oder ein auflösendes Ereignis müssen sich aus dem Vertrag selbst ergeben. Daher kommt auch die Anknüpfung an den Förderzeitraum von 20 Jahren nach dem EEG zur Bestimmung eines Vorauszahlungszeitraumes nicht in Betracht. Der 20-jährige Förderzeitraum ist zudem ein Kriterium, das unabhängig vom jeweiligen Vertrag für jeden Vertrag im Bereich der erneuerbaren Energien gelten würde. Eine Abgrenzung zwischen unbefristeten und befristeten Verträgen fände damit nicht mehr statt, da aufgrund des regelmäßigen Zeitraums von mehr als fünf Jahren immer eine Verteilung mindestens auf 20 Jahre möglich wäre. Damit wäre der Anwendungsbereich des § 11 Abs. 1 Satz 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 3 Einkommensteuergesetz, bei dem es sich um eine Ausnahmeregelung zum allgemeinen Zuflussprinzip handelt, überdehnt.

Gegen das Urteil wurde Revision eingelegt, das Verfahren ist beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen IX R 18/22 anhängig.

Quelle: Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Newsletter I/2023

Das FG Schleswig-Holstein hat zur Rechtswidrigkeit eines Feststellungsbescheids nach § 251 Abs. 3 AO entschieden (Az. 4 K 111/20).

Zum Wiederaufleben einer Forderung wegen Rückgewähr des Erlangten durch den Empfänger einer anfechtbaren Leistung – Absicherung einer Steuerforderung durch ein Arrestpfandrecht – Fehlen einer anfechtbaren Rechtshandlung bei Freigabeerklärung von untergeordneter Bedeutung

Schließt die Finanzbehörde einen Vergleich mit dem Insolvenzverwalter über die Rückgewähr des aus einer angefochtenen Rechtshandlung des Steuerschuldners Erlangten, tritt ohne die Mitwirkung des Steuerschuldners keine Bindungswirkung zu seinen Lasten ein. Die zwischenzeitlich getilgte Steuerforderung des Finanzamts lebt infolge der Rückgewähr an den Insolvenzverwalter nur dann gemäß § 144 Abs. 1 Insolvenzordnung wieder auf, wenn die Anfechtung des Insolvenzverwalters begründet war. Die Anfechtungsvoraussetzungen sind im finanzgerichtlichen Verfahren über die Rechtmäßigkeit des Feststellungsbescheides gemäß § 251 Abs. 3 Abgabenordnung vollumfänglich zu überprüfen.

Sind die Steueransprüche durch ein im Steuerstrafverfahren gemäß den §§ 111b, 111d, 111f Abs. 1 Strafprozessordnung in Verbindung mit den §§ 928, 930 Zivilprozessordnung erwirktes staatliches Arrestpfandrecht abgesichert, begründet die spätere Freigabeerklärung des Steuerschuldners am gemäß § 930 Abs. 2 Zivilprozessordnung hinterlegten Pfand keine anfechtbare Rechtshandlung gemäß § 133 Abs. 1 Insolvenzordnung, sofern das Arrestpfandrecht selbst insolvenzrechtlich unanfechtbar entstanden ist. Leistet der Steuerschuldner auf die vollziehbar festgesetzte Steuerforderung durch Freigabe aus der Hinterlegung, tritt die Freigabeerklärung hinter der rechtmäßigen, durch ein Pfandrecht abgesicherten Einziehung der titulierten Steueransprüche zurück.

Die bloße Behauptung von Dritteigentum am Pfandgegenstand lässt das Arrestpfandrecht nicht entfallen. Zugunsten des Pfandgläubigers streitet die Eigentumsvermutung gemäß § 1006 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs. Unabhängig davon entfaltet das Arrestpfandrecht bis zu seiner erfolgreichen Anfechtung durch den Schuldner und/oder eine drittberechtigte Person volle Wirksamkeit.

In dem Urteilsfall, den der 4. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts am 25. November 2022 entschieden hat, stand eine Gemengelage zwischen Strafprozessrecht (Vermögensabschöpfung), Insolvenzrecht und Steuerverfahrensrecht zur Beurteilung. Im Rahmen eines Steuerstrafverfahrens wegen hinterzogener Gastronomieumsätze arrestierte die Steuerfahndung aufgrund gerichtlicher Anordnung das in einem Schließfach des Steuerpflichtigen vorgefundene Bargeld nach den §§ 111b ff. Strafprozessordnung. Nach abschließender Steuerfestsetzung einigten sich die Beteiligten auf eine Verrechnung des im Zuge seiner Arrestierung hinterlegten Bargeldes mit offenen Umsatzsteuerschulden. Einige Monate später geriet der Steuerpflichtige in Insolvenz. Der Insolvenzverwalter focht die Zustimmung des Steuerpflichtigen zur Verrechnung des im Zuge des Arrestes gemäß § 930 Abs. 2 Zivilprozessordnung hinterlegten Bargeldes als insolvenzrechtlich anfechtbare Rechtshandlung (Gläubigerbenachteiligung) an, woraufhin das Finanzamt einen Teil der Verrechnungssumme in Vollzug eines Vergleichs an den Insolvenzverwalter zurückgewährte. Im Anschluss daran stritten die Beteiligten im Feststellungsverfahren gemäß § 251 Abs. 3 Abgabenordnung über das Wiederaufleben der Steuerforderung gemäß § 144 Abs. 1 Insolvenzordnung und die Rechtmäßigkeit der entsprechenden Tabellenanmeldung des Finanzamts.

Der 4. Senat gab der Klage statt, da er zu der Auffassung gelangte, dass die Anfechtung des Insolvenzverwalters nicht begründet gewesen sei und der Vergleich nicht zulasten des unbeteiligten Steuerpflichtigen wirke. Bereits mit der ersten Beschlagnahme des Bargeldes sei ein unanfechtbares staatliches Arrestpfandrecht entstanden, welches auch die Ansprüche des geschädigten Steuerfiskus abgesichert habe. Zugunsten des Finanzamts wirke zudem gemäß § 1006 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs die Vermutung, dass der Schließfachinhalt Eigentum des Schließfachinhabers gewesen sei.

Die Entscheidung ist rechtskräftig.

Quelle: Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Newsletter I/2023

Das FG Schleswig-Holstein hat entschieden, dass die im Steuerberatungsgesetz geregelten Anforderungen an die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen durch eine in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union ansässige Steuerberatungsgesellschaft nicht gegen die unionsrechtliche Dienstleistungsfreiheit des Art. 56 AEUV verstoßen (Az. 2 K 211/21).

Mit Urteil vom 7. Dezember 2022 (Az. 2 K 211/21) hat der 2. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts entschieden, dass die im Steuerberatungsgesetz geregelten Anforderungen an die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen durch eine in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union ansässige Steuerberatungsgesellschaft nicht gegen die unionsrechtliche Dienstleistungsfreiheit des Art. 56 AEUV verstoßen.

Die Klägerin, eine nach dem Recht des Vereinigten Königreichs gegründete Limited mit Sitz in den Niederlanden, trat gegenüber dem beklagten Finanzamt im Besteuerungsverfahren ihrer Mandantin als Bevollmächtigte auf und reichte für ihre Mandantin im Jahr 2019 Steuererklärungen ein. Der Beklagte wies die Klägerin im Januar 2020 gemäß § 80 Abs. 7 Abgabenordnung als Bevollmächtigte zurück. Die von der Klägerin hiergegen erhobene Klage wurde vom Finanzgericht abgewiesen. Nachdem die Klägerin für ihre Mandantin erneut eine Steuererklärung beim Beklagten eingereicht hatte, erließ der Beklagte einen weiteren Zurückweisungsbescheid. Zur Begründung führte er aus, dass die Klägerin geschäftsmäßig Hilfeleistung in Steuersachen leiste, ohne dazu gemäß § 5 Steuerberatungsgesetz befugt zu sein.

Die Klägerin erhob gegen den Zurückweisungsbescheid Sprungklage beim Finanzgericht, der das beklagte Finanzamt zustimmte. Zur Begründung machte die Klägerin geltend, dass sie zur umfassenden geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt sei. Die in den Niederlanden erworbenen Berufsqualifikationen seien nach Art. 56 AEUV und der Richtlinie 2005/36/EG zu berücksichtigen, da sich die Berufsausübungsbefugnis nach dem Recht am Ort der Niederlassung richte. § 3a Steuerberatungsgesetz sei im Streitfall nicht anwendbar, da die Klägerin die Hilfeleistung in Steuersachen nicht im Anwendungsbereich des Steuerberatungsgesetzes, sondern grenzüberschreitend von ihrem Sitz in den Niederlanden aus erbringe. Die Berufsvorbehalte des Steuerberatungsgesetzes verstießen zudem nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs gegen Art. 56 AEUV. Dies werde durch das von der EU-Kommission eingeleitete Vertragsverletzungsverfahren 2018/2171 bestätigt.

Der 2. Senat wies die Klage ab. Der von der Klägerin geltend gemachte Verstoß der Berufsvorbehalte des Steuerberatungsgesetzes gegen das Unionsrecht kann nach Auffassung des Senats allenfalls zur Rechtswidrigkeit des Zurückweisungsbescheids, nicht aber zu dessen Nichtigkeit führen, da es insoweit an einem schwerwiegenden Fehler im Sinne des § 125 Abs. 1 AO fehlt. Die vom Beklagten vorgenommene Zurückweisung sah der Senat als rechtmäßig an, da der Klägerin keine Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen aus § 3a Steuerberatungsgesetz zustand. Denn die Klägerin hatte weder eine Meldung nach § 3a Abs. 2 Satz 1 Steuerberatungsgesetz bei der zuständigen Steuerberaterkammer Düsseldorf vorgenommen, noch hinreichend substantiiert vorgetragen, dass der für sie handelnde gesetzliche Vertreter den Beruf des Steuerberaters in den Niederlanden während der vorhergehenden zehn Jahre mindestens ein Jahr lang ausgeübt hat. Die Berufserfahrung aus einer im Inland ausgeübten steuerberatenden Tätigkeit reicht hierfür auch dann nicht aus, wenn die Tätigkeit grenzüberschreitend vom Sitz in den Niederlanden gegenüber im Inland steuerpflichtigen Personen erbracht wird. § 3a Steuerberatungsgesetz ist aufgrund der ausdrücklichen Regelung in Abs. 1 Satz 5 auch auf eine derartige grenzüberschreitende Tätigkeit anwendbar.

Die Zurückweisung der Klägerin verstößt nach Auffassung des 2. Senats nicht gegen das Unionsrecht. Er konnte es hierbei dahinstehen lassen, ob die Klägerin die Hilfeleistung in Steuersachen vom Sitz ihrer inländischen Zustellbevollmächtigten oder von ihrem Sitz in den Niederlanden aus erbracht hat. Sofern die Hilfeleistung von einer eigenen Zweigniederlassung der Klägerin am Sitz ihrer Zustellbevollmächtigten erfolgte, unterliegt die Klägerin im Rahmen der Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 Abs. 2 AEUV den Anforderungen des § 3 Steuerberatungsgesetz über die Zulassung zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen. Diese Anforderungen waren im Streitfall nicht erfüllt, da die Klägerin nicht gemäß § 32 Abs. 3 Satz 1 Steuerberatungsgesetz als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt ist.

Bei Fehlen einer festen Niederlassung unterliegt die Klägerin mit der vorübergehenden und gelegentlichen geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen der Dienstleistungsfreiheit aus Art. 56 AEUV. Die Anforderungen des § 3a Steuerberatungsgesetz für eine derartige grenzüberschreitende Tätigkeit verstoßen nach Auffassung des 2. Senats nicht gegen Art. 56 AEUV. Die in § 3a Abs. 2 Steuerberatungsgesetz geregelten Melde- und Nachweiserfordernisse führen zwar zu einer Beschränkung der grenzüberschreitenden Hilfeleistung vom Sitz der Klägerin in den Niederlanden aus, sind aber durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt. Die vor erstmaliger bzw. erneuter Erbringung der geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen zu erstattende Meldung unter Nachweis der Berufsqualifikation dient nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs der Verhinderung der Steuerhinterziehung und dem Verbraucherschutz, da sie der Steuerberaterkammer die Überprüfung der im anderen Mitgliedstaat erworbenen Berufsqualifikation ermöglicht. Die Meldepflicht geht dabei nicht über das hinaus, was zur Erreichung dieses Schutzzwecks erforderlich ist. Das von der EU-Kommission zu § 4 Steuerberatungsgesetz eingeleitete Vertragsverletzungsverfahren 2018/2171 führt zu keiner abweichenden Beurteilung, da sich die Kommission in ihrer Begründung auf Ausführungen des Generalanwalts vor dem Europäischen Gerichtshof stützt, die vom Gerichtshof abgelehnt worden sind. Die Revision gegen das Urteil hat der 2. Senat nicht zugelassen.

Quelle: Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Newsletter I/2023