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Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 18.08.2022 – 4 K 2122/19 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb mit notariell beurkundetem Vertrag vom 30.06.2016 im Wege der Schenkung (Schenker) einen Kommanditanteil in Höhe von … % an der A GmbH & Co. KG (Beigeladene). Dies entsprach einer Übertragung eines Anteils von … € des Kommanditkapitals in Höhe von insgesamt … €.

Alleiniger Kommanditist der Beigeladenen war vor der Übertragung des Anteils der Schenker. Seine Kommanditeinlage belief sich auf … €, die auf dem Kapitalkonto I verbucht wurde und dem Stammkapital der Gesellschaft entsprach. Neben dem Kapitalkonto I/Festkapital war unter anderem ein Kapitalkonto II eingerichtet. Dieses wies die Beteiligung der Beigeladenen als Komplementärin der B GmbH & Co. KG auf Aktien (KGaA) aus.

Die KGaA war mit notariell beurkundetem Vertrag vom xx.xx.2016 vom Schenker und der Beigeladenen errichtet und am xx.xx.2016 in das Handelsregister eingetragen worden. In Erfüllung ihrer Einlageverpflichtung brachte die Beigeladene in das Vermögen der KGaA Anteile an einem Fonds mit einem Verkehrswert von … € ein. Am Grundkapital der KGaA in Höhe von … € war allein der Schenker beteiligt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) stellte mit Bescheid vom xx.xx.2019 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Werts des Anteils am Betriebsvermögen (§ 97 des Bewertungsgesetzes –BewG–) nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG, der Summen der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der zum Streitzeitpunkt geltenden Fassung des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 26.06.2013 (BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 802) –ErbStG–, der Ausgangslohnsumme und der Anzahl der Beschäftigten nach § 13a Abs. 1a ErbStG auf den Stichtag 30.06.2016 für Zwecke der Schenkungsteuer gegenüber dem Kläger den Wert des Anteils am Betriebsvermögen der Beigeladenen mit … € fest. Die Summen der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens wurden ebenfalls mit … € festgestellt.

Der von dem Kläger hiergegen eingelegte Einspruch, mit dem er beantragte, die Summen der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens mit 0 € festzustellen, da es sich bei der unentgeltlichen Übertragung des Teilkommanditanteils um die Übertragung von begünstigtem Vermögen nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG handele und die Komplementär-Beteiligung der Beigeladenen als persönlich haftende Gesellschafterin der KGaA nicht als steuerschädliches Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 2 ErbStG zu qualifizieren sei, wurde vom FA mit Einspruchsentscheidung vom xx.xx.xxxx, dem Kläger am xx.xx.xxxx zugegangen, zurückgewiesen.

Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatte keinen Erfolg. Das FG vertrat die Auffassung, dass die Komplementärbeteiligung der Beigeladenen an der KGaA zwar keinen Anteil an einer Kapitalgesellschaft nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 ErbStG darstelle, da die Beigeladene nicht am Nennkapital der KGaA beteiligt gewesen sei. Jedoch bejahte es den Ausschluss der Begünstigung nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG aufgrund einer Auslegung des § 13b Abs. 2 Satz 1 und 2 Nr. 3 ErbStG, nach der es sich bei der Komplementärbeteiligung der Beigeladenen an der KGaA um Verwaltungsvermögen handele.

Mit seiner Revision macht der Kläger eine Verletzung von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Alternative 1 ErbStG geltend. Das Verwaltungsvermögen werde in § 13b Abs. 2 ErbStG enumerativ aufgezählt und abschließend definiert. Der Gesetzgeber habe sich bewusst für eine abschließende Aufzählung des Verwaltungsvermögens entschieden und damit auch in Kauf genommen, dass Vermögenswerte, die nicht explizit aufgelistet seien, nicht als Verwaltungsvermögen eingestuft werden könnten. Die Auslegung von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Alternative 1 ErbStG durch das FG fuße auf einer unzulässigen extensiven Auslegung der Norm, die nicht in ihrem Wortlaut angelegt sei. Der eindeutige Wortlaut enthalte keinen Verweis auf die KGaA. Der Erwerb eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA sei hingegen durch ausdrückliche Nennung in § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG begünstigt. Die KGaA sei auch keine andere Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen sei. Der persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA werde ertragsteuerrechtlich (fiktiv) nur als Mitunternehmer besteuert, ohne ein solcher zu sein. Aber auch ertragsteuerrechtlich würden die Gewinnanteile des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA nicht nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, sondern nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG besteuert. Auf diesen verweise § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG jedoch nicht.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Feststellungsbescheid vom xx.xx.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2019 dahingehend zu ändern, dass die Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2a ErbStG auf … € festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Übertragung des Anteils an der Beigeladenen durch den Schenker auf den Kläger gemäß § 13b Abs. 2 Satz 1 und 2 Nr. 4a ErbStG und analog § 13b Abs. 2 Satz 1 und 2 Nr. 3 Alternative 1, Nr. 4 ErbStG nicht nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG steuerbegünstigt ist.

1. Die im Streitfall zum Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung am 30.06.2016 anwendbaren Vorschriften der §§ 13a, 13b ErbStG sind nach dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12 (BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50) zwar mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar. Das BVerfG hatte jedoch ihre Anwendbarkeit bis zu einer Neuregelung angeordnet, die spätestens bis zum 30.06.2016 zu treffen war. Eine solche wurde durch Art. 1 Nr. 3 und 4 des Gesetzes zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vom 04.11.2016 (BGBl I 2016, 2464, BStBl I 2016, 1202) erst mit Wirkung ab dem 01.07.2016 (Art. 3 dieses Gesetzes) geschaffen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 11.12.2024 –  II R 44/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 12).

2. Der Kläger hat von dem Schenker unentgeltlich einen Kommanditanteil von … % an der Beigeladenen erworben. Dieser Erwerb unterliegt nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Schenkungsteuer. Es handelt sich bei dem Erwerb des Kommanditanteils um begünstigtes Vermögen nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, das nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG, wenn es sich um Betriebsvermögen nach § 13b Abs. 4 ErbStG handelt, bei der Besteuerung insgesamt außer Ansatz bleibt.

3. Jedoch ist nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG von der Begünstigung des § 13b Abs. 1 ErbStG ausgenommen Betriebsvermögen von Gesellschaften, das zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht. Den Begriff des Verwaltungsvermögens definiert § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG. Die Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens sind in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 5 ErbStG abschließend aufgezählt. Maßgebend für die Einordnung von Wirtschaftsgütern als Verwaltungsvermögen sind die Verhältnisse am Stichtag der Entstehung der Steuer (§ 9 Abs. 1 ErbStG; vgl. R E 13b.8 Abs. 2 Satz 1 der zum Zeitpunkt der streitgegenständlichen Schenkung geltenden Erbschaftsteuer-Richtlinien 2013; BFH-Urteil vom 10.05.2023 –  II R 21/21, BFHE 281, 107, BStBl II 2024, 116, Rz 16), also dem 30.06.2016.

4. Die Steuerbefreiung für die Übertragung des Anteils an der Beigeladenen nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ist zwar nicht nach § 13b Abs. 2 Satz 1 und 2 Nr. 2 ErbStG, jedoch nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG und analog nach § 13b Abs. 2 Satz 1 und 2 Nr. 3 Alternative 1, Nr. 4 ErbStG ausgeschlossen.

a) Nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Satz 1 ErbStG gehören zum Verwaltungsvermögen Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital dieser Gesellschaften 25 % oder weniger beträgt und sie nicht dem Hauptzweck des Gewerbebetriebs eines Kreditinstitutes oder eines Finanzdienstleistungsinstitutes im Sinne des § 1 Abs. 1 und 1a des Kreditwesengesetzes i.d.F. der Bekanntmachung vom 09.09.1998 (BGBl I 1998, 2776), das zuletzt durch Art. 24 des Gesetzes vom 23.10.2008 (BGBl I 2008, 2026) geändert worden ist, oder eines Versicherungsunternehmens, das der Aufsicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes i.d.F. der Bekanntmachung vom 17.12.1992 (BGBl I 1993, 2), das zuletzt durch Art. 6 Abs. 2 des Gesetzes vom 17.10.2008 (BGBl I 2008, 1982) geändert worden ist, unterliegt, zuzurechnen sind.

b) Die Vorschrift setzt die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital der Kapitalgesellschaft voraus (Weinmann in Moench/Weinmann, § 13b ErbStG Rz 52; Wachter in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Aufl., § 13b Rz 325; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 13b Rz 18; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13b Rz 176; S. Viskorf in Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 13b ErbStG Rz 104; Stalleiken in von Oertzen/Loose/Stalleiken, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 3. Aufl., § 13b Rz 145). Unter einer Kapitalgesellschaft im Sinne dieser Vorschrift ist zwar auch eine KGaA zu verstehen (Wachter in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Aufl., § 13b Rz 43; S. Viskorf in Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 13b ErbStG Rz 104), da sie ihrem Wesen nach eine Kapitalgesellschaft ist (§ 278 Abs. 1 des Aktiengesetzes). Allerdings liegt hinsichtlich des Anteils des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA jedenfalls dann keine Beteiligung am Nennkapital vor, wenn der persönlich haftende Gesellschafter keinen Anteil am Grundkapital hält.

c) Im Streitfall war die Beigeladene als persönlich haftende Gesellschafterin (Komplementärin) nicht am Grundkapital der KGaA beteiligt, was ihr möglich gewesen wäre (vgl. MüKoAktG/Perlitt, 6. Aufl., § 278 Rz 54). Sie erbrachte mit der Übertragung der Fondsanteile eine nicht auf das Grundkapital zu leistende Vermögenseinlage, die keine Beteiligung am Nennkapital vermittelt (vgl. BFH-Urteil vom 13.04.1994 –  II R 57/90, BFHE 174, 177, BStBl II 1994, 505, unter II.1.a). Der Kläger war danach durch die Schenkung des Kommanditanteils an der Beigeladenen nicht nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 ErbStG am Nennkapital der KGaA beteiligt.

5. Die Begünstigung der Übertragung des Kommanditanteils nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ist jedoch aufgrund der Anwendung des § 13b Abs. 2 Satz 1 und 2 Nr. 4a ErbStG und der analogen Anwendung des § 13b Abs. 2 Satz 1 und 2 Nr. 3 Alternative 1, Nr. 4 ErbStG ausgeschlossen.

a) Das Kommanditkapital der Beigeladenen (Kapitalkonto I) ist –unter den Beteiligten unstreitig– Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG. Die Steuerbegünstigung nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG war deshalb diesbezüglich nicht zu gewähren.

b) Die Begünstigung der Übertragung des Anteils an der Beigeladenen nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ist in analoger Anwendung des § 13b Abs. 2 Satz 1 und 2 Nr. 3 Alternative 1 ErbStG darüber hinaus insoweit ausgenommen, als zum Betriebsvermögen der Beigeladenen die Komplementärbeteiligung an der KGaA gehörte, die ihrem Kapitalkonto II zugeordnet worden war, da das Vermögen der KGaA zu mehr als 50 % aus Wertpapieren bestand, das als Verwaltungsvermögen gemäß § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG zu qualifizieren ist.

aa) Nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG gehören zum Verwaltungsvermögen Beteiligungen an Gesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG und an entsprechenden Gesellschaften im Ausland sowie Anteile an Kapitalgesellschaften, die nicht unter § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 ErbStG fallen, wenn bei diesen Gesellschaften das Verwaltungsvermögen mehr als 50 % beträgt.

bb) Zwar wird der Anteil des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA in der Vorschrift nicht ausdrücklich genannt. Jedoch ist aufgrund der Zielrichtung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG die Vorschrift über ihren Wortlaut hinaus im Rahmen einer Analogie auf den Anteil des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA anzuwenden.

(1) Eine solche erweiternde Auslegung setzt eine Regelungslücke voraus. Die Norm muss gemessen an ihrem Zweck unvollständig, das heißt ergänzungsbedürftig sein. Ihre Ergänzung darf nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widersprechen. Dass eine gesetzliche Regelung rechtspolitisch als verbesserungsbedürftig anzusehen ist („rechtspolitische Fehler“), reicht nicht aus. Die Unvollständigkeit muss sich vielmehr aus dem gesetzesimmanenten Zweck ergeben und kann auch bei einem eindeutigen Wortlaut vorliegen. Die Gesetzeslücke ist in einer dem Gesetzeszweck, der Entstehungsgeschichte und der Gesetzessystematik entsprechenden Weise durch Analogie, teleologische Extension oder Reduktion zu schließen. Dies ist Aufgabe der Fachgerichte (BFH-Urteil vom 29.11.2017 –  II R 14/16, BFHE 260, 372, BStBl II 2018, 362, Rz 17).

(2) Im Streitfall liegt eine solche planwidrige Regelungslücke vor, die es durch eine Analogie zu schließen gilt. § 13b Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG kann ein Gesamtkonzept des Gesetzgebers entnommen werden, wonach der Erwerb von Betriebsvermögen, das zu mehr als 50 % zum Verwaltungsvermögen gehört, grundsätzlich nicht steuerbegünstigt sein soll.

§ 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bestimmt, dass Betriebsvermögen von Personengesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und der Anteil des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA steuerbegünstigt sind. Die Begünstigung soll nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG entfallen, wenn das Betriebsvermögen der vorgenannten Gesellschaften zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht. Was zum Verwaltungsvermögen gehört, hat der Gesetzgeber in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 5 ErbStG geregelt. Der Regelung in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG ist die Absicht des Gesetzgebers zu entnehmen, bei Beteiligungen im Betriebsvermögen für die Bestimmung von Verwaltungsvermögen bei allen Gesellschaftsformen bis auf die unterste Beteiligungsebene durchzuschauen. Das zeigt sich daran, dass in der Vorschrift neben Kapitalgesellschaften, die nicht unter § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 ErbStG fallen, die auch in § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bezeichneten inländischen Personengesellschaften und diesen entsprechende ausländische Gesellschaften benannt werden. Der Gesetzgeber strebte eine lückenlose Erfassung aller dieser Beteiligungen als Verwaltungsvermögen an, wenn bei ihnen selbst die Verwaltungsvermögensquote mehr als 50 % beträgt.

Die Nichtnennung des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG –anders als in § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG– ist eine offensichtliche gesetzgeberische Regelungslücke. Nach dem Telos des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG –die Rückführung aller in § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG genannten grundsätzlich steuerbegünstigten Gesellschaften in die Besteuerung, wenn sie im Betriebsvermögen Beteiligungen an Gesellschaften halten, deren eigenes Betriebsvermögen zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht– ist kein sachlicher Grund ersichtlich, den Anteil des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA nicht unter diese Vorschrift zu subsumieren (vgl. Stalleiken in von Oertzen/Loose/Stalleiken, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 3. Aufl., § 13b Rz 273).

(3) Auch die Entstehungsgeschichte von §§ 13a, 13b ErbStG spricht für das Schließen der Gesetzeslücke durch eine Analogie. § 13a ErbStG wurde durch das Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018) geändert und § 13b ErbStG neu in das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz eingefügt. Nach den Gesetzesmaterialien bildete Betriebsvermögen eine Basis für Wertschöpfung und Beschäftigung und den Erhalt von Arbeitsplätzen (vgl. BRDrucks 4/08, S. 52; BTDrucks 16/7918, S. 33). Die Auswirkungen auf Arbeitsplätze diente als Begründung der erbschaftsteuerrechtlichen Verschonungsmaßnahmen (BTDrucks 16/11107, S. 9). Die steuerliche Verschonung des unentgeltlichen Erwerbs betrieblichen Vermögens sollte Unternehmen vor Liquiditätsproblemen bewahren, die durch erbschaft- oder schenkungsteuerliche Belastung des Unternehmensübergangs entstehen können (BVerfG-Urteil vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12, BStBl II 2015, 50, Rz 133). Zielrichtung der §§ 13a, 13b ErbStG war nach den Vorstellungen des Gesetzgebers, dass solches Vermögen grundsätzlich begünstigt wird, das unmittelbar einem Betrieb und zugleich dem Erhalt von Arbeitsplätzen nützt. In diesem Konzept sollte § 13b Abs. 2 ErbStG dazu dienen, dass überwiegend vermögensverwaltende Betriebe allgemein von den Verschonungen ausgenommen bleiben. Vermögen, das in erster Linie der weitgehend risikolosen Renditeerzielung dient und in der Regel weder die Schaffung von Arbeitsplätzen noch zusätzliche volkswirtschaftliche Leistungen bewirkt, sollte von der steuerlichen Begünstigung wieder ausgenommen werden (BTDrucks 16/7918, S. 35; vgl. auch BVerfG-Urteil vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12, BStBl II 2015, 50, Rz 133). Darunter fällt auch der Anteil eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA, deren Betriebsvermögen –wie im Streitfall unstreitig– zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen (Geldvermögen) besteht. Eine solche Beteiligung dient nicht dem Erhalt von Arbeitsplätzen, sondern dem Halten von Geldvermögenswerten. Es ist deshalb angezeigt, einer solchen Beteiligung durch eine analoge Anwendung von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG in Übereinstimmung mit der Intention des Gesetzgebers die für produktives Betriebsvermögen vorgesehene Steuerbegünstigung nicht zu gewähren.

(4) In einem solchen Fall muss auch das Vertrauen des Steuerpflichtigen in den bloßen Wortlaut der dem gesetzgeberischen Regelungskonzept offensichtlich zuwiderlaufenden gesetzlichen Regelung zurücktreten. Zwar muss gerade das Steuerrecht in seiner Eigenschaft als Eingriffsrecht in besonderer Weise auf rechtsstaatliche Grundsätze Bedacht nehmen. Eingriffe und Entlastungen bedürfen stets der gesetzlichen Grundlage (Art. 20 Abs. 3 GG; vgl. BFH-Beschluss vom 28.07.2004 –  XI R 54/99, BFHE 207, 404, BStBl II 2005, 262, unter B.III.3.). Hinsichtlich einer gesetzlichen Lücke ist abzuwägen, ob es allein an dem Gesetzgeber ist, diese Lücke zu schließen, oder ob dies den Fachgerichten im Wege richterlicher Rechtsfortbildung obliegt. Im Streitfall führt die analoge Anwendung von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG auf den Anteil eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA aber nicht dazu, dass erstmals ein Eingriff durchgeführt wird, der zu einer Besteuerung führt. Vielmehr wird der Grundzustand wiederhergestellt, dass eine Schenkung unter Lebenden nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG der Schenkungsteuer unterliegt. Ein schützenswertes Vertrauen in eine Steuerbegünstigung als Ausnahme des Grundsatzes der Besteuerung besteht daher nicht.

(5) Eine analoge Anwendung von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG steht nicht im Widerspruch zu den bisherigen BFH-Urteilen zum Verwaltungsvermögen. Der BFH hat Bestimmungen, die eine Ausnahme vom Grundsatz der Besteuerung darstellen –wie beispielsweise die Rückausnahmen des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG, nach denen eine Nutzungsüberlassung von Grundstücken an Dritte nicht anzunehmen ist und deshalb steuerbegünstigtes Betriebsvermögen vorliegt– eng ausgelegt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 02.12.2020 –  II R 22/18, BFHE 272, 120, BStBl II 2022, 66, Rz 55, die eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen, BVerfG-Beschluss vom 20.02.2025 – 1 BvR 1493/21, juris und BFH-Urteil vom 16.03.2021 –  II R 3/19, BFHE 272, 508, BStBl II 2022, 706, Rz 50).

cc) Nach diesen Grundsätzen hat das FG im Ergebnis richtig erkannt, dass es sich bei dem Komplementäranteil der Beigeladenen an der KGaA um Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 1 und 2 Nr. 3 ErbStG handelt. Das Betriebsvermögen der Beigeladenen, an der der Kläger … % durch die Schenkung erwarb, bestand neben dem Kommanditkapital aus dem Komplementäranteil an der KGaA, deren Betriebsvermögen wiederum zu mehr als 50 % ausschließlich aus den eingelegten Fondsanteilen bestand. Bei diesen Fondsanteilen handelte es sich um Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Der Beigeladenen sind keine Kosten aufzuerlegen, da sie keine Anträge gestellt hat (vgl. § 135 Abs. 3 FGO). Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig (§ 139 Abs. 4 FGO).

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Tenor

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 19.09.2024 – 4 K 2189/23 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe

A.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind je zur Hälfte Miteigentümer einer vermieteten Eigentumswohnung auf dem Grundstück X-Straße … in B-Stadt (Flur 1, Flurstücke 2 und 3, Gebäude und Freifläche 348 m², Miteigentumsanteil der Kläger 122/1.021). Die Wohneinheit wurde ursprünglich gewerblich genutzt und gemäß Teilungserklärung vom 02.02.2000 in Wohnungseigentum umgewandelt. Sie hat eine Wohnfläche von 54 m² und befindet sich im Souterrain eines vor 1949 errichteten Mehrfamilienhauses. Die Kläger erwarben die Immobilie mit Kaufvertrag vom xx.xx.2019 zu einem Kaufpreis von … €.

Mit Bescheid vom 08.11.2022 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) den Grundsteuerwert zum 01.01.2022 erklärungsgemäß auf 122.200 € fest. Diesen Betrag ermittelte das FA gemäß § 250 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4, § 252 Satz 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) i.d.F. des Grundsteuer-Reformgesetzes vom 26.11.2019 (BGBl I 2019, 1794) –GrStRefG– aus der Summe des kapitalisierten Reinertrags des Grundstücks und des abgezinsten Bodenwerts.

Bei der Bestimmung des kapitalisierten Reinertrags des Grundstücks setzte das FA als monatliche Nettokaltmiete gemäß Anlage 39 zum BewG den für Mietwohngrundstücke mit Baujahr bis 1948 und einer Wohnfläche je Wohnung unter 60 m² geltenden Wert von 7,83 €/m² an und nahm gemäß § 254 BewG einen Zuschlag in Höhe von 2,35 €/m² aufgrund der Mietniveaustufe 6 vor. Da die Restnutzungsdauer des vor dem Jahr 1949 bezugsfertigen Gebäudes gemäß Anlage 38 zum BewG weniger als sieben Jahre betrug, ging das FA von einer gemäß § 253 Abs. 2 Satz 5 BewG fingierten Restnutzungsdauer des Gebäudes von 24 Jahren (30 % von 80 Jahren) aus. Hieraus ergab sich ein jährlicher Rohertrag des Grundstücks in Höhe von 6.596,64 € (= 10,18 €/m² * 54 m² * 12) sowie nach Abzug von Bewirtschaftungskosten in Höhe von 29 % ein jährlicher Reinertrag in Höhe von 4.683,61 €. Der kapitalisierte Reinertrag belief sich auf 81.073,29 € (4.683,61 € * 17,31).

Bei der Bestimmung des Bodenwerts legte das FA den erklärten Bodenrichtwert in Höhe von 2.280 €/m² für den Anteil am Grund und Boden in Höhe von 35 m² (= 348 m² * 102/1.021) zugrunde. Ausgehend von einem Liegenschaftszins in Höhe von 2,8 % ermittelte es den abgezinsten Bodenwert mit 41.128,92 €, indem es den Bodenwert in Höhe von 79.800 € (= 2.280 €/m² * 35 m²) mit dem Abzinsungsfaktor gemäß Anlage 41 zum BewG in Höhe von 0,5154 multiplizierte.

Der gegen den Bescheid vom 08.11.2022 erhobene Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg. Die nachfolgend erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2024, 1885 veröffentlichtem Urteil ab.

Mit der gegen das FG-Urteil erhobenen Revision wenden sich die Kläger im Wesentlichen gegen die Verfassungsmäßigkeit der für die Feststellung des Grundsteuerwerts maßgebenden Bewertungsvorschriften.

Das Grundsteuer-Reformgesetz sei bereits in formeller Hinsicht verfassungswidrig, weil sich der Bundesgesetzgeber zunächst lediglich auf seine Fortschreibungskompetenz aus Art. 125a Abs. 2 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) gestützt habe. Zwar sei noch vor Inkrafttreten des Grundsteuer-Reformgesetzes im Jahr 2019 die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz aus Art. 105 Abs. 2 Satz 1 GG eingeführt worden. Die damit verbundenen gesetzgeberischen Gestaltungsmöglichkeiten habe der Gesetzgeber jedoch nicht vollständig ausgeschöpft. Insoweit liege ein mit einer Ermessensunterschreitung im Verwaltungsrecht vergleichbarer Fall auf gesetzgeberischer Ebene vor. Das Bundesmodell leide daher an einem erheblichen kompetenzrechtlichen Konstruktionsfehler.

Auch in materiell-rechtlicher Hinsicht seien die Regelungen der §§ 218 ff. BewG nicht verfassungsgemäß. Der Gesetzgeber habe bereits nicht den Belastungsgrund der Grundsteuer hinreichend bestimmt. Die Bewertungsvorschriften wiesen zudem systematische Bewertungslücken auf. Dies zeige sich insbesondere bei den für die Ermittlung des Bodenwerts maßgeblichen Bodenrichtwerten, etwa wenn Gutachterausschüsse für ein Gebiet fehlten, ein Bodenrichtwert nicht vorhanden sei und daher Werte vergleichbarer Flächen herangezogen werden müssten oder lagebedingte Friktionen entstünden. Auch bestehe nicht die Möglichkeit, objektspezifische Besonderheiten wie abweichende Grundstücksgrößen oder -tiefen, Altlasten oder sonstige Bodenbelastungen zu berücksichtigen. Ungeachtet dieser Bewertungslücken sähen die §§ 218 ff. BewG keine mit § 198 Abs. 1 BewG vergleichbaren Regelungen über die Möglichkeit eines Gegenbeweises vor. Der mit dem Jahressteuergesetz 2024 vom 02.12.2024 (BGBl. 2024 I Nr. 387) eingefügte § 220 Abs. 2 BewG über den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts genüge wegen des Erfordernisses einer Abweichung des festgestellten Grundsteuerwerts vom gemeinen Wert um mindestens 40 % nicht, um die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Regelungen zu beseitigen. Die mit der Einholung eines Gutachtens verbundenen Kosten stünden zudem außer Verhältnis zur Höhe der grundsteuerlichen Belastung.

Der Gesetzgeber weiche nicht nur durch die Verwendung der Bodenrichtwerte, sondern auch durch den Ansatz von pauschalierten Nettokaltmieten von dem Erfordernis einer gleichheitsgerechten Ermittlung der grundsteuerlichen Bemessungsgrundlage ab. Die Regelung des § 254 BewG stelle unzulässigerweise auf landeseinheitlich pauschalierte Nettokaltmieten ab, die nur hinsichtlich der Gebäudeart, der Wohnfläche, des Baujahrs und der Mietniveauabschläge differenzierten. Die tatsächlich vereinbarten oder üblichen Mieten seien nach der Gesetzeslage demgegenüber nicht maßgeblich. Andere bewertungsrechtlich relevante Parameter würden ebenfalls zu Unrecht außer Acht gelassen, wie individuelle Vereinbarungen oder Belastungen, Denkmalschutzauflagen, Immissionen, Baumängel et cetera, was zwangsläufig zu gleichheitswidrigen Bewertungen führe. Pauschalierte Zu- und Abschläge anhand von Mietniveaustufen seien nicht für die Grundsteuer, sondern für die Berechnung des Wohngeldes –und damit eine „steuerfremde“ Materie– erhoben worden.

Der Gesetzgeber weiche bei der Feststellung der Grundsteuerwerte von den für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer angewandten typisierten Ertrags- und Sachwertverfahren der §§ 179 ff. BewG ab. Die Bewertungen ein und derselben Immobilie für Zwecke der Grundsteuer einerseits sowie für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer andererseits könnten in einer Vielzahl von Fällen erheblich voneinander abweichen, wodurch die Gleichmäßigkeit der Besteuerung in Frage stehe.

Schließlich werde dem verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz nicht hinreichend Rechnung getragen, weil die endgültige Höhe der steuerlichen Belastung erst feststehe, wenn die Gemeinden über die Höhe der Hebesätze entschieden hätten. Zu diesem Zeitpunkt sei die überwiegende Zahl der Grundlagenbescheide bereits bestandskräftig, so dass eine Rechtsschutzlücke entstehe.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung und den Bescheid vom 08.11.2022 über die Feststellung des Grundsteuerwerts auf den 01.01.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.11.2023 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA hält die Neuregelungen durch das Grundsteuer-Reformgesetz für formell und materiell verfassungsgemäß. Der in formeller Hinsicht erhobene Vorwurf eines kompetenzrechtlichen Konstruktionsfehlers gehe fehl. Die Kläger gingen selbst davon aus, dass der Bund im Zeitpunkt der Erarbeitung des Gesetzentwurfs über eine aus Art. 125a Abs. 2 Satz 1 GG folgende Regelungskompetenz zur Fortschreibung der Gesetzeslage verfügt habe. Es sei nicht ersichtlich, weshalb die Festschreibung der Regelungskompetenz in Art. 105 Abs. 2 Satz 1 GG, die dem Bund eine Gesetzgebungskompetenz über die Grenzen des Art. 125a Abs. 2 GG hinaus einräume, schädlich sein solle.

Auch in materiell-rechtlicher Hinsicht sei kein Verfassungsverstoß festzustellen. Die dem Ertragswertverfahren zugrunde liegenden Typisierungen (Ansatz des Bodenrichtwerts, pauschalierte Nettokaltmieten, Restnutzungsdauer) seien bei der gebotenen Abwägung gleichheitskonform ausgestaltet. Die gesetzliche Anknüpfung an die von den Gutachterausschüssen ermittelten Bodenrichtwerte sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, da den Gutachterausschüssen eine vorgreifliche Kompetenz bei der Feststellung der Bodenrichtwerte zukomme. Die von ihnen ermittelten Bodenrichtwerte seien im Steuerrechtsverhältnis verbindlich, eine gerichtliche Überprüfung sei grundsätzlich nicht möglich. Abgesehen davon bestünden im Streitfall keine Anhaltspunkte dafür, dass die Bodenrichtwerte nicht ordnungsgemäß ermittelt worden seien.

Der Gesetzgeber habe auch mit dem pauschalierten Ansatz von in Baujahresklassen eingeteilten Nettokaltmieten gemäß Anlage 39 zum BewG seinen Typisierungsspielraum nicht überschritten. Die Nichtberücksichtigung der tatsächlich vereinbarten Miete bei vermieteten Wohngrundstücken lasse sich dadurch rechtfertigen, dass auf diese Weise selbstgenutzte und vermietete Wohngrundstücke in gleicher Weise besteuert würden. Die Berücksichtigung der tatsächlich vereinbarten Miete wäre angesichts der Masse der Bewertungsobjekte zudem mit einem deutlich höheren Verwaltungsaufwand verbunden. Bei selbstgenutzten Grundstücken komme hinzu, dass durchweg eine übliche Miete individuell und vollzugsaufwendig ermittelt werden müsste.

Die Vorteile des gewählten Bewertungssystems stünden nicht außer Verhältnis zu etwaigen damit verbundenen Ungleichbehandlungen. Die mit der Bewertung verfolgten Ziele der Vollzugsvereinfachung und der Schaffung eines automatisierten und transparenten Bewertungssystems seien im Lichte des Belastungsgrundes in Beziehung zur Qualität und Intensität der Ungleichbehandlung zu setzen. Hierbei sei zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber über die Bodenrichtwerte und die in ihnen zum Ausdruck kommende Standortwertigkeit für Differenzierungen Sorge getragen habe. Der Gesetzgeber habe ein rationales Relationskonzept vorgelegt, das zumindest konzeptionell einer groben Verkehrswertorientierung folge. Einer exakten und individuellen Verkehrswertbestimmung jeder Bewertungseinheit bedürfe es nicht, um den gewählten Belastungsgrund folgerichtig auszugestalten.

Dem gesetzgeberischen Anliegen, einen möglichst automatisierten Grundsteuervollzug zu gewährleisten, sei eine hohe Bedeutung beizumessen, da zum jeweiligen Hauptfeststellungsstichtag bundesweit rund 36 Mio. wirtschaftliche Einheiten zu bewerten seien. Angesichts der Erfahrungen aus der Hauptfeststellung der Einheitswerte zum 01.01.1964 müsse das gesetzliche Regelwerk daher so ausgestaltet sein, dass es nicht zu strukturellen Vollzugsdefiziten komme. Dies werde durch die weitgehende Automatisierung des Grundsteuerverfahrens gewährleistet.

Soweit ein im typisierten Verfahren festgestellter Grundsteuerwert im Einzelfall erheblich von dem gemeinen Wert der wirtschaftlichen Einheit im Feststellungszeitpunkt abweiche, stehe dem Steuerpflichtigen ein entsprechender Nachweis offen. Hierdurch sei ein verfassungsrechtliches „Entlastungsventil“ geschaffen worden, welches die Verfassungsmäßigkeit der Wertermittlungsvorschriften untermauere.

Der Umstand, dass die endgültige Steuerlast erst feststehe, wenn die Gemeinden über die Hebesätze entschieden hätten, sei kein neuer Aspekt, sondern bereits im System der Einheitsbewertung angelegt gewesen. Dies begegne keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Angesichts der Hebesatzautonomie der Gemeinden aus Art. 106 Abs. 6 Satz 2 GG, die der Bundesgesetzgeber einfachgesetzlich in § 25 Abs. 1 des Grundsteuergesetzes (GrStG) umgesetzt habe, schlage die Festsetzung des Hebesatzes nicht auf die Verfassungsmäßigkeit des Grundsteuer- und Bewertungsgesetzes durch. Eine Rechtsschutzlücke sei nicht erkennbar.

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Revisionsverfahren beigetreten, hat aber keinen Antrag gestellt und sich im Wesentlichen den Ausführungen des FA angeschlossen.

B.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Bescheid vom 08.11.2022 über die Feststellung des Grundsteuerwerts zum 01.01.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.11.2023 rechtmäßig ist und die Kläger nicht in ihren Rechten verletzt (hierzu unter I.). Eine Aussetzung und Vorlage des Verfahrens an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) nach Art. 100 Abs. 1 GG kommt nicht in Betracht, da der Senat nicht davon überzeugt ist, dass die der Feststellung des Grundsteuerwerts zugrunde liegenden Bewertungsvorschriften gegen Verfassungsrecht verstoßen (hierzu unter II.).

I. Das FG hat zu Recht entschieden, dass das FA in dem angefochtenen Bescheid vom 08.11.2022 den Grundsteuerwert auf den 01.01.2022 in zutreffender Höhe festgestellt hat.

1. Die Bewertung des hier in Rede stehenden Wohnungseigentums der Kläger erfolgt gemäß § 249 Abs. 1 Nr. 4, § 250 Abs. 2 Nr. 4 BewG im Ertragswertverfahren. Dieses sieht gemäß § 252 Satz 1 BewG vor, dass der Grundsteuerwert aus der Summe des kapitalisierten Reinertrags und des abgezinsten Bodenwerts zu ermitteln ist.

a) Zur Ermittlung des kapitalisierten Reinertrags ist vom Reinertrag des Grundstücks auszugehen (§ 253 Abs. 1 Satz 1 BewG). Dieser ergibt sich nach § 253 Abs. 1 Satz 2 BewG aus dem Rohertrag des Grundstücks abzüglich der Bewirtschaftungskosten. Der jährliche Rohertrag des Grundstücks bestimmt sich gemäß § 254 BewG nach den in Anlage 39 zum BewG nach Land, Gebäudeart, Wohnfläche und Baujahr des Gebäudes angegebenen monatlichen Nettokaltmieten je Quadratmeter Wohnfläche einschließlich der in Abhängigkeit von Mietniveaustufen festgelegten Zu- und Abschläge. Die jeweilige Mietniveaustufe ergibt sich aus der auf der Grundlage der Ermächtigung in § 263 Abs. 2 BewG erlassenen Mietniveau-Einstufungsverordnung vom 18.08.2021 (BGBl I 2021, 3738). Die Höhe der Bewirtschaftungskosten bestimmt sich gemäß § 255 Satz 2 BewG i.V.m. Anlage 40 zum BewG nach der Restnutzungsdauer des Wohnungseigentums. Die Restnutzungsdauer ist nach § 253 Abs. 2 Satz 3 BewG grundsätzlich der Unterschiedsbetrag zwischen der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer, die sich aus Anlage 38 zum BewG ergibt, und dem Alter des Gebäudes im Hauptfeststellungszeitpunkt. Die Restnutzungsdauer eines noch nutzbaren Gebäudes beträgt mindestens 30 % der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer (§ 253 Abs. 2 Satz 5 BewG). Der Reinertrag des Grundstücks ist nach § 253 Abs. 2 Satz 1 BewG mit dem sich aus Anlage 37 zum BewG ergebenden Vervielfältiger zu kapitalisieren. Maßgebend für den Vervielfältiger sind nach § 253 Abs. 2 Satz 2 BewG der Liegenschaftszinssatz nach § 256 BewG und die Restnutzungsdauer des Gebäudes.

b) Zur Ermittlung des abgezinsten Bodenwerts ist gemäß § 257 Abs. 1 Satz 1 BewG vom Bodenwert nach § 247 BewG auszugehen. Nach § 247 Abs. 1 Satz 1 BewG ermittelt sich der Grundsteuerwert unbebauter Grundstücke regelmäßig durch Multiplikation ihrer Fläche mit dem jeweiligen Bodenrichtwert (§ 196 des Baugesetzbuchs –BauGB–). Soweit in den §§ 243 bis 262 sowie in den Anlagen 36 bis 43 zum BewG nichts anderes bestimmt ist, werden nach § 247 Abs. 1 Satz 2 BewG Abweichungen zwischen den Grundstücksmerkmalen des Bodenrichtwertgrundstücks und des zu bewertenden Grundstücks mit Ausnahme unterschiedlicher Entwicklungszustände und Arten der Nutzung bei überlagernden Bodenrichtwertzonen nicht berücksichtigt. Die Bodenrichtwerte sind nach § 247 Abs. 2 BewG von den Gutachterausschüssen im Sinne der §§ 192 ff. BauGB auf den Hauptfeststellungszeitpunkt zu ermitteln, zu veröffentlichen und nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung an die zuständigen Finanzbehörden zu übermitteln. Einzelne Grundstücke oder Grundstücksteile mit einer vom Bodenrichtwertgrundstück abweichenden Art der Nutzung oder Qualität, wie zum Beispiel Grünflächen, Waldflächen, Wasserflächen, Verkehrsflächen und Gemeindebedarfsflächen, können Bestandteil der Bodenrichtwertzone sein; der dort angegebene Bodenrichtwert gilt nicht für diese Grundstücke (§ 15 Abs. 2 der Immobilienwertermittlungsverordnung vom 14.07.2021, BGBl I 2021, 2805 –ImmoWertV–). Wird von den Gutachterausschüssen im Sinne der §§ 192 ff. BauGB kein Bodenrichtwert ermittelt, ist der Wert des unbebauten Grundstücks nach § 247 Abs. 3 BewG aus den Werten vergleichbarer Flächen abzuleiten. Der Bodenwert ist gemäß § 257 Abs. 2 Satz 1 BewG mit Ausnahme des Werts von selbständig nutzbaren Teilflächen mit dem sich aus Anlage 41 zum BewG ergebenden Abzinsungsfaktor abzuzinsen. Der jeweilige Abzinsungsfaktor bestimmt sich gemäß § 257 Abs. 2 Satz 2 BewG nach dem Liegenschaftszinssatz nach § 256 BewG und der Restnutzungsdauer nach § 253 Abs. 2 Satz 3 bis 6 BewG.

2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht angenommen, dass das FA den Grundsteuerwert zutreffend berechnet hat.

a) Der Rohertrag des Grundstücks beläuft sich für das Wohnungseigentum der Kläger aufgrund der Wohnfläche unter 60 m² und des Baujahrs bis 1948 unter Berücksichtigung der in B-Stadt geltenden Mietniveaustufe 6 auf 6.596,64 € (= 10,18 €/m² * 54 m² * 12). Nach Abzug von Bewirtschaftungskosten in Höhe von 29 % gemäß Anlage 40 zum BewG ergibt sich danach ein jährlicher Reinertrag in Höhe von 4.683,61 €. Da die Restnutzungsdauer des vor dem Jahr 1949 bezugsfertigen Gebäudes zum 01.01.2022 weniger als sieben Jahre betrug, ist gemäß § 253 Abs. 2 Satz 5 BewG von einer fingierten Restnutzungsdauer von 24 Jahren (30 % von 80 Jahren) auszugehen. Multipliziert man den Reinertrag gemäß Anlage 37 zum BewG mit dem Vervielfältiger von 17,31 für eine Restnutzungsdauer von 24 Jahren und einem Liegenschaftszins von 2,8 % (§ 256 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2, Abs. 3 Satz 1 BewG), ergibt sich ein kapitalisierter Reinertrag des Grundstücks in Höhe von 81.073,29 €.

b) Der Bodenwert ermittelt sich im Streitfall gemäß § 247 Abs. 1 Satz 1 BewG durch Multiplikation der auf das Wohnungseigentum entfallenden Grundstücksfläche (35 m²) mit dem Bodenrichtwert in Höhe von 2.280 €/m².

Insoweit hat das FG zu Recht angenommen, dass der vom Gutachterausschuss auf den 01.01.2022 ermittelte Bodenrichtwert bei der Bewertung des streitgegenständlichen Wohnungseigentums zugrunde zu legen ist.

aa) Den Gutachterausschüssen kommt aufgrund ihrer besonderen Sach- und Fachkenntnis, ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Feststellung eines Bodenrichtwerts zu (vgl. zur Bedarfswertermittlung Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 11.05.2005 –  II R 21/02, BFHE 210, 48, BStBl II 2005, 686; vom 25.08.2010 –  II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205). Auch nach der Vorstellung des Gesetzgebers sollte den von den Gutachterausschüssen für eine Bodenrichtwertzone festgestellten Bodenrichtwerten aufgrund der damit verbundenen sachverständigen Einschätzung Bindungswirkung zukommen (BTDrucks 19/11085, S. 109 f.). Das FG als Tatsachengericht kann die von den Gutachterausschüssen ermittelten Bodenrichtwerte daher grundsätzlich ohne weitere Sachaufklärung zugrunde legen, ohne dabei gegen seine Verpflichtung zur Amtsermittlung aus § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO zu verstoßen (vgl. § 82 FGO i.V.m. § 412 der Zivilprozessordnung). Anlass für eine (eingeschränkte) gerichtliche Überprüfung besteht nur dann, wenn gerichtlich überprüfbare Verstöße bei der Ermittlung der Bodenrichtwerte substantiiert geltend gemacht werden oder im jeweiligen Einzelfall konkrete Anhaltspunkte für solche Verstöße vorliegen. Gerichtlich überprüfbar ist dabei, ob die einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen (insbesondere § 196 BauGB, § 247 BewG) sowie die Regelungen der Immobilienwertermittlungsverordnung zutreffend angewendet wurden, die gewählte Bewertungsmethodik mit den gesetzlichen Vorgaben übereinstimmt, und die Verfahrensregeln eingehalten, also insbesondere die erforderlichen Tatsachen im Wesentlichen vollständig und zutreffend erfasst sowie keine sachfremden Erwägungen angestellt wurden. Steht der von dem Gutachterausschuss ermittelte Bodenrichtwert mit diesen Vorgaben nicht in Einklang, ist der Wert des Grundstücks grundsätzlich nach § 247 Abs. 3 BewG aus den Werten vergleichbarer Flächen abzuleiten (vgl. Krumm/Paeßens, BewG, 2. Aufl., § 247 Rz 18 ff.; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 11.06.2024 – 8 K 1582/23, EFG 2024, 1997, Rz 35 f.).

bb) Nach diesen Maßstäben hat das FG im Streitfall zu Recht nicht beanstandet, dass das FA bei der Ermittlung des Bodenwerts den vom Gutachterausschuss ermittelten Bodenrichtwert in Höhe von 2.280 €/m² in Ansatz gebracht hat.

Ein Verstoß gegen die bei der Bodenrichtwertermittlung zu berücksichtigenden gesetzlichen Regelungen oder die Vorschriften der Immobilienwertermittlungsverordnung liegt nicht vor. Insbesondere wurden die Anforderungen aus § 247 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 BewG beachtet, da der Entwicklungszustand des zu bewertenden Objekts demjenigen des Bodenrichtwertgrundstücks entspricht; es handelt sich jeweils um baureifes Land. Es liegt auch keine vom Bodenrichtwertgrundstück abweichende Art der Nutzung oder Qualität im Sinne von § 15 Abs. 2 ImmoWertV (jeweils Wohnbaufläche) vor. Soweit die Kläger geltend machen, der Gutachterausschuss habe für die unweit entfernt liegende Immobilie der Kläger in der Y-Straße … zum 01.01.2022 einen Bodenrichtwert in Höhe von lediglich 530 €/m² ermittelt, berücksichtigen sie nicht, dass dieses Grundstück in einer anderen Bodenrichtwertzone liegt, nämlich nach den Feststellungen des FG in einer als „Gewerbe/Industrie/Sondergebiet“ ausgewiesenen Zone in der Nähe einer Bahntrasse. Eine sich überlagernde Bodenrichtwertzone im Sinne des § 247 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 BewG, bei der unterschiedliche Arten der Nutzung zu berücksichtigen wären, liegt im Streitfall nicht vor. Konkrete Anhaltspunkte, dass der Gutachterausschuss im Streitfall nicht von einem zutreffenden Sachverhalt ausgegangen wäre oder sonst die Verfahrensregeln nicht beachtet hätte, wurden weder von den Klägern vorgetragen noch sind solche Verstöße erkennbar.

c) Multipliziert man den im Streitfall danach anzusetzenden Bodenwert in Höhe von 79.800 € (= 35 m² * 2.280 €/m²) aufgrund der Restnutzungsdauer von 24 Jahren und dem Liegenschaftszinssatz von 2,8 % mit einem Abzinsungsfaktor von 0,5154 (vgl. Anlage 41 zum BewG), verbleibt ein abgezinster Bodenwert von 41.128,92 €. Hieraus ergibt sich nach Abrundung gemäß § 230 BewG der vom FA zugrunde gelegte Grundsteuerwert in Höhe von 122.200 €.

II. Der Senat ist nicht von der Verfassungswidrigkeit der im Streitfall anzuwendenden Vorschriften des Siebenten Abschnitts des Zweiten Teils des Bewertungsgesetzes überzeugt und sieht deshalb davon ab, das Verfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 GG auszusetzen und dem BVerfG zur Entscheidung vorzulegen.

1. Das Grundsteuer-Reformgesetz ist formell verfassungsgemäß. Insbesondere stand dem Bund nach Art. 105 Abs. 2 Satz 1 GG die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz zu, ohne dass hierfür die weiteren Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG erfüllt sein mussten (vgl. BTDrucks 19/11084, S. 6).

Art. 105 Abs. 2 Satz 1 GG ist durch das Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes (Art. 72, 105 und 125b) vom 15.11.2019 (BGBl I 2019, 1546) mit Wirkung zum 21.11.2019 und damit noch vor Inkrafttreten des Grundsteuer-Reformgesetzes vom 26.11.2019 (BGBl I 2019, 1794) eingefügt worden. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass sich der Gesetzgeber für die Neuregelungen in der Begründung zum Gesetzentwurf auch auf die Gesetzgebungskompetenz aus Art. 125a Abs. 2 Satz 1 GG gestützt hat, weil seiner Ansicht nach mit dem Gesetzentwurf fortgeltendes Bundesrecht lediglich fortgeschrieben werde und keine grundlegende Neukonzeption des Grundsteuer- und Bewertungsrechts beabsichtigt sei (vgl. BTDrucks 19/11085, S. 90). Entscheidend ist allein, dass sich aus dem Grundgesetz eine einschränkungslose Zuständigkeit des Bundes im Zeitpunkt der Verabschiedung des Gesetzes ergibt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 27.05.2024 –  II B 78/23 (AdV), zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2024, 543, und vom 27.05.2024 –  II B 79/23 (AdV), zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2024, 546). Selbst wenn der Gesetzgeber, wie die Kläger geltend machen, bei Erlass des Grundsteuer-Reformgesetzes die ihm durch Art. 105 Abs. 2 Satz 1 GG eingeräumten gesetzgeberischen Gestaltungsmöglichkeiten nicht vollständig ausgeschöpft haben sollte, lässt dies seine Gesetzgebungskompetenz nach dieser Vorschrift nicht entfallen. Ebenso wenig steht es der Gesetzgebungskompetenz des Bundes entgegen, dass der Bund den Ländern in Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG das Recht zur Abweichungsgesetzgebung eingeräumt hat. Denn der nordrhein-westfälische Landesgesetzgeber hat von seiner Abweichungsbefugnis in Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG keinen Gebrauch gemacht, sondern legt der Berechnung der Grundsteuer vielmehr das sogenannte Bundesmodell zugrunde.

2. Die im Streitfall anzuwendenden Vorschriften des Siebenten Abschnitts des Zweiten Teils des Bewertungsgesetzes sind nach Auffassung des Senats auch in materiell-rechtlicher Hinsicht nicht als verfassungswidrig anzusehen. Der Senat ist insbesondere nicht davon überzeugt, dass die Vorschriften gegen den allgemeinen Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen.

a) Art. 3 Abs. 1 GG belässt dem Steuergesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes ebenso wie bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Der Gleichheitssatz bindet ihn aber an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit, der gebietet, die Belastung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und am Folgerichtigkeitsprinzip auszurichten. Zudem gebietet der Grundsatz der Lastengleichheit, dass Steuerpflichtige durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 29.09.2015 – 2 BvR 2683/11, BStBl II 2016, 310; vom 08.12.2021 – 2 BvL 1/13, BVerfGE 160, 41, m.w.N.; BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 – 1 BvL 11/14, 1 BvL 12/14, 1 BvL 1/15, 1 BvR 639/11, 1 BvR 889/12, BVerfGE 148, 147, m.w.N.).

b) Art. 3 Abs. 1 GG verlangt dabei stets auch eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage einer Steuer. Die Bemessungsgrundlage muss, um die gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen zu gewährleisten, so gewählt und ihre Erfassung so ausgestaltet sein, dass sie den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation der Wirtschaftsgüter zueinander realitätsgerecht abbildet. Um beurteilen zu können, ob die gesetzlichen Bemessungsregeln eine in der Relation realitätsgerechte Bewertung der erfassten Güter und damit die Vergleichbarkeit der Bewertungsergebnisse im Einzelfall sicherstellen, muss das Gesetz das für den steuerlichen Belastungsgrund als maßgeblich erachtete Bemessungsziel erkennen lassen. Ausgehend von diesen Vorgaben hat der Gesetzgeber für die Wahl der Bemessungsgrundlage und die Ausgestaltung der Regeln ihrer Ermittlung einen großen Spielraum, solange sie nur prinzipiell geeignet sind, den Belastungsgrund der Steuer zu erfassen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 23.06.2015 – 1 BvL 13/11, 1 BvL 14/11, BVerfGE 139, 285, BStBl II 2015, 871; BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 – 1 BvL 11/14, 1 BvL 12/14, 1 BvL 1/15, 1 BvR 639/11, 1 BvR 889/12, BVerfGE 148, 147).

c) Der Gesetzgeber darf bei der Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen Belastungsentscheidung generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Typisierung bedeutet, bestimmte, in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Bei der Ausgestaltung des Systems zur Erfassung der Bemessungsgrundlage kann der Gesetzgeber Praktikabilitätserwägungen Vorzug vor Gesichtspunkten der Ermittlungsgenauigkeit einräumen und dabei auch beträchtliche Bewertungs- und Ermittlungsunschärfen in Kauf nehmen, um die Festsetzung und Erhebung der Steuer handhabbar zu halten. Die Vorteile der Typisierung müssen im rechten Verhältnis zu der mit ihr notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Erweist sich eine gesetzliche Regelung als in substanziellem Umfang grundsätzlich gleichheitswidrig, können weder ein Höchstmaß an Verwaltungsvereinfachung noch die durch eine solche Vereinfachung weitaus bessere Kosten-/Nutzenrelation zwischen Erhebungsaufwand und Steueraufkommen dies auf Dauer rechtfertigen. Bei einer absolut geringen Steuerbelastung sind Brüche und Ungleichbehandlungen bei der Feststellung der Bemessungsgrundlage eher rechtfertigungsfähig als bei Steuern mit hoher Belastungswirkung. Substanzielle und weitgreifende Ungleichbehandlungen wie bei Wertverzerrungen im Kernbereich der Steuererhebung können durch Geringfügigkeitserwägungen jedoch nicht gerechtfertigt werden (vgl. BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 – 1 BvL 11/14, 1 BvL 12/14, 1 BvL 1/15, 1 BvR 639/11, 1 BvR 889/12, BVerfGE 148, 147; BVerfG-Beschlüsse vom 18.07.2019 – 1 BvR 807/12, Zeitschrift für Kommunalfinanzen 2020, 16; vom 29.03.2017 – 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082).

d) Gemessen an diesen Vorgaben ist der Senat nicht von der Verfassungswidrigkeit der anzuwendenden Normen des Ertragswertverfahrens (§§ 252 bis 257 BewG) wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG überzeugt.

aa) Die verfassungsrechtlichen Einwände der Kläger gegen die Auswahl eines sachgerechten Belastungsgrundes durch den Gesetzgeber greifen nicht durch.

(1) Die mit dem Grundsteuer-Reformgesetz vom Gesetzgeber vorgenommene Neuregelung des Grundsteuer- und Bewertungsrechts war erforderlich, nachdem das BVerfG mit seinem Urteil vom 10.04.2018 – 1 BvL 11/14, 1 BvL 12/14, 1 BvL 1/15, 1 BvR 639/11, 1 BvR 889/12 (BVerfGE 148, 147) die Einheitsbewertung nach dem Ersten Abschnitt des Zweiten Teils des Bewertungsgesetzes für die Bemessung der Grundsteuer für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG erklärt und den Gesetzgeber zum Erlass einer Neuregelung bis zum 31.12.2019 aufgefordert hatte. Bei der Reform des Grundsteuer- und Bewertungsrechts hat der Gesetzgeber sowohl in § 2 GrStG i.d.F. des GrStRefG als auch in der Gesetzesbegründung an das Innehaben von Grundbesitz und die damit verbundene (abstrakte) Leistungskraft angeknüpft, ohne auf die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen, die Ausdruck seiner subjektiven Leistungsfähigkeit sein können, abzustellen. Belastungsgrund ist nach der gesetzgeberischen Vorstellung die durch den Grundbesitz vermittelte Möglichkeit einer ertragbringenden Nutzung, die sich im Sollertrag widerspiegelt und eine entsprechende objektive Leistungsfähigkeit vermittelt (BTDrucks 19/11085, S. 84), beziehungsweise im Falle der Eigennutzung des Grundbesitzes die Ersparnis entsprechender Aufwendungen, die bei Nutzung von fremdem Grundbesitz –zum Beispiel im Rahmen von Mietverhältnissen– typischerweise anfallen (vgl. hierzu bereits BFH-Urteil vom 19.07.2006 –  II R 81/05, BFHE 213, 222, BStBl II 2006, 767).

Damit hat der Gesetzgeber den verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine hinreichende Erkennbarkeit des steuerrechtlichen Belastungsgrundes entsprochen.

(2) Zur Rechtfertigung seiner Belastungsentscheidung hat der Gesetzgeber neben der durch den Grundbesitz vermittelten objektiven Leistungsfähigkeit auch Äquivalenzgesichtspunkte angeführt, soweit er zum Ausdruck gebracht hat, über die Erfassung des Grund und Bodens im Rahmen der Bewertung werde zugleich ein Zusammenhang mit kommunalen Infrastrukturleistungen hergestellt, die durch Beiträge und Gebühren nicht vollständig abgegolten werden könnten und dem Grundstückseigentümer zugutekämen (vgl. BTDrucks 19/11085, S. 84). Die gleichzeitige Benennung von Äquivalenz- und Leistungsfähigkeitsgesichtspunkten unterliegt nach Auffassung des Senats jedoch keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist der Gesetzgeber von Verfassungs wegen nicht verpflichtet, sich auf die Wahl nur eines Maßstabs zur Bemessung der Besteuerungsgrundlagen festzulegen. Je nach Art und Vielfalt der von der Steuer erfassten Wirtschaftsgüter wird eine gleichheitsgerechte Bemessung der Steuer ohnehin regelmäßig nur durch die Verwendung mehrerer Maßstäbe möglich sein. Begrenzt wird der gesetzgeberische Spielraum nur dadurch, dass die von ihm geschaffenen Bemessungsregeln grundsätzlich in der Lage sein müssen, in der Gesamtsicht eine in der Relation realitätsgerechte Bemessung des steuerlichen Belastungsgrundes sicherzustellen (BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 – 1 BvL 11/14, 1 BvL 12/14, 1 BvL 1/15, 1 BvR 639/11, 1 BvR 889/12, BVerfGE 148, 147, Rz 98, m.w.N.).

bb) Verfassungsrechtliche Zweifel an einer gleichheitsgerechten Ausgestaltung der grundsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage ergeben sich für den Senat auch nicht aus der Maßgeblichkeit der Bodenrichtwerte für die Bestimmung des Bodenwerts (vgl. § 257 Abs. 1 Satz 1, § 247 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 BewG), weil die von den Gutachterausschüssen aus der Kaufpreissammlung (§ 196 Abs. 1 Satz 1 BauGB) und damit aus Marktdaten abgeleiteten Bodenrichtwerte auf die Ermittlung der tatsächlichen Verkehrswerte des Grund und Bodens abzielen und daher grundsätzlich geeignet sind, die Grundstückswerte im Verhältnis zueinander relationsgerecht zu erfassen. Die Heranziehung der Bodenrichtwerte hat sich sowohl im Rahmen der Grundbesitzbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie der Grunderwerbsteuer als auch im Rahmen ertragsteuerrechtlicher Wertermittlungsanlässe (zum Beispiel bei der Kaufpreisaufteilung, vgl. hierzu BFH-Urteil vom 07.10.2025 –  IX R 26/24, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) bewährt. Ihre besondere Bedeutung für die Ermittlung des Verkehrswerts von Grundstücken wird auch im allgemeinen Geschäftsverkehr anerkannt. Soweit die Kläger in der mündlichen Verhandlung unter anderem eingewandt haben, die Bodenrichtwerte würden im Bundesgebiet nicht einheitlich ermittelt, da die Arbeitsweise und Qualität der Gutachterausschüsse unterschiedlich seien, genügen diese allgemein gehaltenen Einwände nach Auffassung des Senats nicht, um die Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Anknüpfung an die von den Gutachterausschüssen ermittelten Bodenrichtwerte in Zweifel zu ziehen. Auch soweit im Einzelfall berechtigte und gerichtlich überprüfbare Einwendungen gegen die Art und Weise der Ermittlung der Bodenrichtwerte durch die Gutachterausschüsse vorliegen sollten (vgl. hierzu B.I.2.b aa), vermag dies die Zulässigkeit der gesetzlichen Typisierung nicht grundsätzlich in Frage zu stellen.

cc) Durchgreifende verfassungsrechtliche Zweifel an der gebotenen realitäts- und relationsgerechten Bewertung durch §§ 252 bis 257 BewG bestehen auch nicht im Hinblick auf die gesetzliche Typisierung des Bodenrichtwerts für alle in einer Bodenrichtwertzone gelegenen Grundstücke, in der lagebedingte Wertunterschiede zwischen den Grundstücken, für die der Bodenrichtwert gelten soll, und dem Bodenrichtwertgrundstück „grundsätzlich“ nicht mehr als 30 % betragen sollen (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV). Die hierdurch bedingte Gleichbehandlung von Grundstücken mit einem niedrigeren lagebedingten Wert von 70 % bis 100 % des Bodenrichtwerts und solchen mit einem höheren lagebedingten Wert von über 100 % bis 130 % des Bodenrichtwerts, die einheitlich ein und demselben Bodenrichtwert in einer Bodenrichtwertzone unterworfen werden, ist verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Es liegt in der Natur der Sache, dass die Bodenrichtwerte als durchschnittliche Lagewerte (§ 196 Abs. 1 Satz 1 BauGB) für den Grund und Boden in einer Bodenrichtwertzone als räumlich zusammenhängendes Gebiet nicht jedes der einzelnen dort belegenen Grundstücke individuell wertmäßig korrekt erfassen können.

Die bei einer übergreifenden Betrachtung von Grundstücken einer Bodenrichtwertzone zwangsläufig auftretenden Wertverzerrungen werden dadurch begrenzt, dass die Grundstücksmerkmale des Bodenrichtwertgrundstücks mit den vorherrschenden wertbeeinflussenden grund- und bodenbezogenen Grundstücksmerkmalen übereinstimmen müssen. Dies ergibt sich insbesondere aus § 15 Abs. 2 ImmoWertV, wonach der angegebene Bodenrichtwert für einzelne Grundstücke oder Grundstücksteile mit einer vom Bodenrichtwertgrundstück abweichenden Art der Nutzung oder Qualität nicht gilt (vgl. auch BRDrucks 407/21, S. 101). Durch diese Vorgabe, die die gesetzliche Regelung in § 247 Abs. 1 Satz 1 BewG zur Heranziehung des Bodenrichtwerts flankiert, wird sichergestellt, dass es nicht zu einer Überbewertung von Grundstücksflächen kommt, die die in der Bodenrichtwertzone vorherrschende Bodenqualität und Wertigkeit der umliegenden Flächen nicht erreichen. Gleichzeitig wird einer Abfärbung derjenigen Grundstücksflächen, auf die der Bodenrichtwert Anwendung findet, durch Flächen mit abweichender Bodenqualität vorgebeugt.

Verbleibende Wertunterschiede zwischen dem Bodenrichtwert und einem hiervon tatsächlich abweichenden Bodenwert sind nach Auffassung des Senats aufgrund der mit der Bewertung in einem Massenverfahren notwendigerweise verbundenen Typisierung und Vereinfachung verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Insbesondere die fehlende Berücksichtigung objektspezifischer Besonderheiten einzelner Grundstücke ist im Hinblick auf die Administrierbarkeit von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt. Dass lagebedingte Wertunterschiede innerhalb der Bodenrichtwertzonen von grundsätzlich nicht mehr als 30 % verfassungsrechtlich noch hinnehmbar sind, ergibt sich auch aus der Rechtsprechung des BVerfG, das im Rahmen einer typisierenden Bewertung von Grundbesitz einen Bewertungskorridor von 30 % um den Verkehrswert als verfassungsrechtlich unbedenklich angesehen hat, da selbst individuelle Verkehrswertermittlungen keine „punktgenaue“ Erfassung des tatsächlichen Werts gewährleisten, sondern regelmäßig eine Streubreite von 20 % um den Verkehrswert aufweisen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/02, BStBl II 2007, 192, BVerfGE 117, 1, Rz 137 und 167). Für den Senat ist auch keine andere Methode der typisierten Bodenwertermittlung ersichtlich, die zu genaueren Bewertungsergebnissen führen würde, im Massenverfahren der Grundstücksbewertung aber gleichwohl mit einem vertretbaren Aufwand handhabbar bliebe.

dd) Der Senat ist auch nicht aufgrund der im Ertragswertverfahren vorgesehenen Verwendung pauschalierter Nettokaltmieten von einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG überzeugt.

(1) Die in Anlage 39 zum BewG angegebenen Nettokaltmieten pro Quadratmeter Wohnfläche beruhen auf einer hinreichend validen empirischen Datengrundlage. Sie basieren auf den Erhebungen des Mikrozensus 2014 und wurden bei Erlass des Grundsteuerreform-Umsetzungsgesetzes vom 16.07.2021 (BGBl I 2021, 2931) –GrStRefUG– an die neuen Erkenntnisse aus dem Mikrozensus 2018 angepasst und aktualisiert. Zugleich wurden die vormals sechs Mietniveaustufen in sieben Mietniveaustufen weiter ausdifferenziert (BTDrucks 19/28902, S. 25), um weiterhin eine realitätsgerechte Besteuerung zu gewährleisten. Die in der Anlage 39 zum BewG niedergelegten Nettokaltmieten pro Quadratmeter Wohnfläche differenzieren zwar allein nach der Belegenheit in einem Land, nach der Gebäudeart und dem Baujahr des Gebäudes sowie nach der Wohnfläche. Eine weitere örtliche Differenzierung innerhalb der Bundesländer findet nur aufgrund von Zu- und Abschlägen anhand der Mietniveaustufen statt, die auf der Eingruppierung für Zwecke des Wohngeldbezugs nach § 12 Abs. 3 des Wohngeldgesetzes i.V.m. der Anlage zu § 1 Abs. 3 der Wohngeldverordnung beruhen. Da die Mietniveaustufen gemeindebezogen festgelegt werden, unterbleibt eine Differenzierung innerhalb der einzelnen Gemeinden, obwohl in größeren Gemeinden (insbesondere Großstädten) erhebliche lagebedingte Unterschiede bei den Nettokaltmieten pro Quadratmeter existieren, die mit dem Ansatz einer gemeindeeinheitlichen Nettokaltmiete ausgeblendet werden. Die Zugrundelegung einer gemeindeeinheitlichen Nettokaltmiete pro Quadratmeter, die in der Regel unterhalb der üblichen Mieten für aufgrund ihrer Lage höherwertige Immobilien und oberhalb der tatsächlichen Mieten für geringerwertige Immobilien liegt, hat daher zur Folge, dass die in der Nettokaltmiete zum Ausdruck kommende Ertragskraft der höherwertigen Immobilien nicht vollständig erfasst wird. Die vorgesehene Typisierung kann daher dazu führen, dass lagebedingt höherwertige Immobilien im Verhältnis zum Verkehrswert niedriger, geringerwertige Immobilien jedoch tendenziell zutreffend oder sogar zu hoch bewertet werden (vgl. z.B. Hey, Zeitschrift für Gesetzgebung –ZG– 2019, 297, 309 f.; Bräutigam/Sprengel/Winter, Der Betrieb 2020, 2090, 2093; Seer, FinanzRundschau 2019, 941, 948 f.; Löhr, Deutsches Steuerrecht 2019, 1433, 1435 f.; vgl. auch Krumm/Paeßens, GrStG, 2. Aufl., Einleitung Rz 103, m.w.N.).

(2) Diese Ungleichbehandlungen sind nach Auffassung des Senats durch das legitime Ziel eines weitgehend automatisierten und vereinfachten Grundsteuervollzugs verfassungsrechtlich gerechtfertigt.

(a) Mit dem Ansatz pauschalierter, aus dem Mikrozensus des Statistischen Bundesamtes abgeleiteter Nettokaltmieten je Quadratmeter Wohnfläche, die sich lediglich nach Gebäudearten, Wohnflächen und Baujahren unterscheiden und in Abhängigkeit von der Eingruppierung der Gemeinden in die jeweilige Mietniveaustufe durch Zu- und Abschläge angepasst werden, erreicht der Gesetzgeber auch innerhalb einer Gemeinde einen gewissen Differenzierungsgrad, weil durch die Kombination unterschiedlicher Baujahresklassen, Wohnflächen und Gebäudearten insgesamt 45 verschiedene Nettokaltmieten zur Anwendung kommen. Zudem vereinfacht der Gesetzgeber damit im Massenverfahren der Bewertung von rund 36 Mio. wirtschaftlichen Einheiten zum Stichtag 01.01.2022 und zu den alle weiteren sieben Jahre folgenden Hauptfeststellungen (§ 221 Abs. 1 BewG) insbesondere die Fälle, in denen Grundstücke eigengenutzt oder ungenutzt sind oder zu vorübergehendem Gebrauch oder unentgeltlich überlassen werden, weil in diesen Fällen die aufwendige Ermittlung einer ortsüblichen Miete anhand von Mietspiegeln, die nicht immer flächendeckend vorliegen und meist auch keine Daten zur Vermietung von Ein- und Zweifamilienhäusern enthalten, entbehrlich ist (vgl. BTDrucks 19/11085, S. 115).

Im Rahmen seines Gestaltungsspielraums durfte der Gesetzgeber auch die Bewertung vermieteter Grundstücke anhand der pauschalierten Nettokaltmieten gemäß Anlage 39 zum BewG vornehmen, weil einerseits die Anknüpfung an tatsächliche Mieten angesichts des höheren Vollzugsaufwands die von dem Gesetzgeber beabsichtigte automatisierte Fortschreibung der Grundsteuerwerte zu den einzelnen Bewertungsstichtagen erschwert und andererseits die Verwendung unterschiedlicher Bewertungsmaßstäbe (tatsächliche Mieten für vermieteten Wohnraum, pauschalierte Mieten gemäß Anlage 39 zum BewG für eigengenutzten Wohnraum) für dem Grunde nach gleiche Bewertungseinheiten wiederum zu möglichen Wertverzerrungen geführt hätte. Die Verwendung eines einheitlichen Bewertungsmaßstabs in Gestalt der typisierten Mietwerte bewirkt demgegenüber eine Gleichbehandlung von eigengenutzten, ungenutzten, zu vorübergehendem Gebrauch oder unentgeltlich überlassenen sowie vermieteten Immobilien und trägt auf diese Weise zu einer gleichheitsgerechten Ausgestaltung bei.

Mit der Anknüpfung an vorgegebene pauschalierte Werte statt an tatsächliche Mietwerte setzt der Gesetzgeber zudem den Charakter der Grundsteuer als Sollertragsteuer folgerichtig um. Lagebedingte Unterschiede hinsichtlich der Nettokaltmiete pro Quadratmeter, die innerhalb einer Gemeinde bestehen, bleiben damit zwar unberücksichtigt. Eine Lagedifferenzierung innerhalb der Gemeinde wird aber über die Bodenrichtwerte und die in ihnen zum Ausdruck kommende Standortwertigkeit der Grundstücke bewirkt, so dass jedenfalls gewährleistet ist, dass sich für Grundstücke in einer Gemeinde, die in Bezug auf Gebäudeart, Wohnfläche und Baujahr vergleichbar sind, gleichwohl lagebedingt unterschiedliche Grundsteuerwerte ergeben. Dies geschieht in zweifacher Weise. Zum einen sinkt der Liegenschaftszinssatz mit steigendem Bodenrichtwert (§ 256 Abs. 3 BewG), was wiederum den Kapitalisierungsfaktor erhöht (vgl. Anlage 37 zum BewG), so dass höhere Bodenrichtwerte, die bestimmte Schwellenwerte überschreiten, gerade in größeren Gemeindegebieten mit unterschiedlichen Bodenrichtwertzonen zu einem entsprechend höheren kapitalisierten Reinertrag führen (erste Ertragswertkomponente im Sinne des § 252 Satz 1 BewG). Zum anderen schlagen sich höhere Bodenrichtwerte auch in einem höheren abgezinsten Bodenwert nieder (zweite Ertragswertkomponente im Sinne des § 252 Satz 1 BewG), weil die niedrigeren Liegenschaftszinssätze mit höheren Abzinsungsfaktoren korrespondieren (vgl. Anlage 41 zum BewG). Diese differenzierende Wirkung der Bodenrichtwerte ist zwar bei neuen Gebäuden mit langer Restnutzungsdauer begrenzt, sie nimmt jedoch mit abnehmender Restnutzungsdauer aufgrund der im Zeitablauf nachlassenden Abzinsung des Bodenwerts zu (vgl. hierzu Krumm/Paeßens, GrStG, 2. Aufl., Einleitung Rz 103, 107; Hey, ZG 2019, 297, 309).

(b) Selbst wenn die Bodenrichtwerte die durch die Mietwerttypisierung bedingte unzureichende Lagedifferenzierung innerhalb der Gemeinden nicht vollständig ausgleichen können, sind die von dem Gesetzgeber gewählten Bemessungsregeln nach Auffassung des Senats so ausgestaltet, dass sie grundsätzlich geeignet sind, den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation realitätsgerecht abzubilden. Die verfassungsrechtlichen Vorgaben hinsichtlich einer in der Relation realitäts- und damit gleichheitsgerechten Bewertung sind nach Auffassung des Senats angesichts der im steuerlichen Massenverfahren notwendigen Typisierungen und Vereinfachungen nicht dahin auszulegen, dass die festgestellten Grundsteuerwerte in jedem von rund 36 Mio. Einzelfällen in der Relation zueinander stets punktgenau übereinstimmen müssen. Entscheidend ist, dass der Gesetzgeber ein Bewertungssystem geschaffen hat, das konzeptionell einer Verkehrswertorientierung folgt und darauf angelegt ist, im Durchschnitt aller zu bewertenden Objekte den „objektiviert-realen Grundstückswert“ innerhalb eines Korridors des gemeinen Werts annäherungsweise zutreffend zu erfassen. Nach Auffassung des Senats hat der Gesetzgeber seinen Spielraum bei der Abwägung der mit dem Bewertungskonzept verfolgten Ziele mit den damit notwendig verbundenen Ungleichheiten nicht überschritten. Insbesondere durfte er dem Ziel, einen erneuten „Bewertungsstau“ zu vermeiden, indem die künftigen periodischen Fortschreibungen automatisiert durchgeführt werden, eine hohe Bedeutung beimessen. Denn da die Verhältnisse im Zeitraum nach einer Hauptfeststellung typischerweise verkehrswertrelevanten Veränderungen unterliegen, bedarf es von Verfassungs wegen in regelmäßigen und nicht zu weit auseinanderliegenden Abständen erneuter Hauptfeststellungen (BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 – 1 BvL 11/14, 1 BvL 12/14, 1 BvL 1/15, 1 BvR 639/11, 1 BvR 889/12, BVerfGE 148, 147, Rz 105).

Die Notwendigkeit regelmäßiger Neufeststellungen für rund 36 Mio. wirtschaftliche Einheiten in Zeitabständen von je sieben Jahren (§ 221 Abs. 1 BewG) bringt es mit sich, die Bewertung in einem erheblichen Umfang zu entindividualisieren, denn die Erfahrungen mit der Einheitsbewertung haben gezeigt, dass ein zu hoher Verwaltungsaufwand die Durchführung regelmäßiger Hauptfeststellungen verhindern und so zu verfassungsrechtlich nicht mehr hinnehmbaren Wertverzerrungen führen kann (BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 – 1 BvL 11/14, 1 BvL 12/14, 1 BvL 1/15, 1 BvR 639/11, 1 BvR 889/12, BVerfGE 148, 147, Rz 128 ff.). Dem hat der Gesetzgeber Rechnung getragen, indem er ein auf den Massenvollzug zugeschnittenes grobes, aber handhabbares Bewertungsverfahren gewählt hat, das durch seine Orientierung am Verkehrswert darauf abzielt, die Grundsteuerwerte im Gesamtsystem realitäts- und relationsgerecht abzubilden.

(c) Ungleichbehandlungen, die sich im Einzelfall aufgrund erheblicher Abweichungen des festgestellten Grundsteuerwerts vom tatsächlichen Verkehrswert ergeben, werden dadurch abgemildert, dass dem Steuerpflichtigen in einem solchen Fall der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts offensteht (BFH-Beschlüsse vom 27.05.2024 –  II B 78/23 (AdV), zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2024, 543; vom 27.05.2024 –  II B 79/23 (AdV), zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2024, 546, vgl. nunmehr § 220 Abs. 2 BewG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2024 vom 02.12.2024, BGBl. 2024 I Nr. 387). Im Streitfall ist jedoch weder vorgetragen noch sonst ersichtlich, dass die Bewertung deutlich über den gemeinen Wert hinausgeht, da der festgestellte Grundsteuerwert nur etwa 66 % des rund zweieinhalb Jahre vor dem Bewertungsstichtag gezahlten Kaufpreises für das Wohnungseigentum beträgt. Ob, wie die Kläger geltend machen, die Verlagerung der Nachweislast für den Gegenbeweis einer erheblichen Überbewertung auf den Steuerpflichtigen verfassungsrechtlichen Bedenken unterliegt, bedarf vorliegend daher keiner Entscheidung.

(d) Bei der verfassungsrechtlichen Rechtfertigung ist nach Auffassung des Senats zudem zu berücksichtigen, dass unterschiedliche Bewertungen vergleichbarer Bewertungsobjekte im Rahmen des dreistufigen Aufbaus der Grundsteuererhebung in aller Regel zu betragsmäßig überschaubaren Belastungsdifferenzen führen. Denn der auf der ersten Stufe ermittelte Grundsteuerwert wird auf der zweiten Stufe mit der Steuermesszahl multipliziert, die für bebaute Grundstücke im Sinne des § 249 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 BewG, also auch für Wohnungseigentum, 0,31 Promille nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a GrStG i.d.F. des GrStRefUG beträgt. Auf der dritten Stufe entscheidet die Gemeinde, mit welchem Hebesatz des Steuermessbetrags die Grundsteuer zu erheben ist (§ 25 Abs. 1 GrStG). Im konkreten Streitfall beträgt der Hebesatz der B-Stadt für die Grundsteuer B 475 %. Selbst wenn man also davon ausginge, dass die tatsächlich erzielbare Nettokaltmiete in B-Stadt bei vergleichbaren Wohnungen gleicher Größe und Baujahresklasse um 50 % höher oder niedriger ausfiele, ergäbe sich bei Anwendung dieser individuell ermittelten Nettokaltmiete im Vergleich zu der pauschalierten Nettokaltmiete nach Anlage 39 zum BewG eine steuerliche Mehr- beziehungsweise Minderbelastung mit Grundsteuer in Höhe von jährlich circa 59 €. Im Hinblick auf diesen absolut gesehen geringfügigen Belastungsunterschied erscheint es aus Sicht des Senats verfassungsrechtlich vertretbar und jedenfalls nicht willkürlich, dass der Gesetzgeber zur Bewältigung des steuerlichen Massenverfahrens dem Ansatz pauschaler Nettokaltmieten Vorrang gegenüber einer aufwendigen Ermittlung individueller Mietwerte eingeräumt hat. Im Streitfall dürfte sich der Ansatz einer ortseinheitlichen Nettokaltmiete für das Stadtgebiet der B-Stadt überdies zugunsten der Kläger auswirken, da der Mietspiegel für den Stadtteil …, in dem die Eigentumswohnung der Kläger liegt, für das Jahr 2022 eine Nettokaltmiete in Höhe von 14,… €/m² anstelle der vom FA angesetzten 10,18 €/m² ausweist (vgl. www.mietspiegeltabelle.de).

(e) Erhebliche Abweichungen des tatsächlich erzielten Rohertrags (beziehungsweise des Nutzungsvorteils im Falle der Eigennutzung) vom üblicherweise zu erzielenden Rohertrag werden bei der Grundsteuererhebung schließlich dadurch berücksichtigt, dass die Grundsteuer in Höhe von 25 % (beziehungsweise 50 %) erlassen wird, wenn bei bebauten Grundstücken der normale Rohertrag des Steuergegenstandes um mehr als 50 % (beziehungsweise um 100 %) gemindert ist und der Steuerschuldner die Minderung des normalen Rohertrags nicht zu vertreten hat (§ 34 Abs. 1 Satz 1 und 2 GrStG).

ee) Die Typisierung des Gesetzgebers bei der Restnutzungsdauer des Gebäudes und den Liegenschaftszinssätzen ist nach Auffassung des Senats ebenfalls verfassungsrechtlich gerechtfertigt.

(1) Insbesondere durfte der Gesetzgeber im Rahmen seines Gestaltungsspielraums in § 253 Abs. 2 Satz 5 BewG festlegen, dass die Restnutzungsdauer bei insgesamt noch nutzbaren Gebäuden mindestens 30 % der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer beträgt. Mit dem Ansatz einer zumindest 30%igen Restnutzungsdauer bei noch nutzbaren Gebäuden hat der Gesetzgeber keinen atypischen Fall gewählt, sondern den Umstand berücksichtigt, dass ältere Gebäude üblicherweise zumindest auf einen gewissen Mindeststandard modernisiert werden, um ihre fortdauernde Nutzbarkeit zu gewährleisten (vgl. auch § 185 Abs. 3 Satz 6 BewG bei der Bedarfsbewertung).

(2) Auch mit der gesetzlichen Festlegung der Liegenschaftszinssätze in § 256 BewG hat der Gesetzgeber die Grenze verfassungsrechtlich zulässiger Typisierung nicht überschritten. Zwar gibt der Gesetzgeber in § 256 BewG, anders als bei der Bedarfsbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer (vgl. § 188 Abs. 2 BewG), pauschale Werte vor, ohne den Ansatz der von einem örtlichen Gutachterausschuss ermittelten Liegenschaftszinssätze zuzulassen. Der Verzicht auf einen Vorrang der ortsnah festgestellten Liegenschaftszinssätze ist jedoch durch das legitime Ziel einer weitgehend automatisierten Liegenschaftsbewertung gerechtfertigt. Da sich der Liegenschaftszinssatz sowohl bei der Ermittlung des kapitalisierten Reinertrags gemäß § 253 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 BewG als auch bei der Abzinsung des Bodenwerts gemäß § 257 Abs. 2 Satz 1 BewG auswirkt, kann sich die Typisierung außerdem sowohl werterhöhend als auch wertmindernd auswirken.

e) Nach Auffassung des Senats liegt auch kein Verstoß gegen den aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleiteten Grundsatz der Vorhersehbarkeit der Abgabenlast (Art. 19 Abs. 4 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG) im Hinblick darauf vor, dass die genaue Höhe der zu zahlenden Grundsteuer regelmäßig erst feststeht, wenn die Grundsteuer festgesetzt wurde.

aa) Nach dem aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleiteten Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung muss eine Norm, die eine Steuerpflicht begründet, nach Inhalt, Gegenstand, Zweck und Ausmaß hinreichend bestimmt und begrenzt sein, so dass eine Steuerlast in gewissem Umfang für den Bürger voraussehbar sowie überschaubar wird (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 31.10.2016 – 1 BvR 871/13, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2017, 172, 173 ff., und vom 23.10.1986 – 2 BvL 7/84, 2 BvL 8/84, BVerfGE 73, 388). Bei der Auslegung und Anwendung dieses Grundsatzes ist allerdings auch der besondere Charakter einer Steuer zu berücksichtigen, ebenso wie die Besonderheiten im Zusammenhang mit verfassungsrechtlich garantierten Selbstverwaltungsrechten und daraus abgeleiteten Steuererhebungsbefugnissen (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 23.10.1986 – 2 BvL 7/84, 2 BvL 8/84, BVerfGE 73, 388, unter C.2. [Rz 31]).

bb) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall liegt kein Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip in der Gestalt des Gebots der Vorhersehbarkeit der Abgabenlast vor.

Vor dem Hintergrund des gesetzgeberischen Ziels, die Grundsteuerreform aufkommensneutral zu gestalten (vgl. BTDrucks 19/11085, S. 83), sind die Gemeinden gehalten, die Hebesätze so anzupassen, dass sich das Gesamtaufkommen der Grundsteuer in der Gemeinde durch die Neubewertung aller Grundstücke nicht ändert. Die Bestimmung der Hebesätze, die diese Vorgabe beachtet, ist erst möglich, wenn die flächendeckende Feststellung der Grundsteuerwerte sowie die Festsetzung der Grundsteuermessbeträge für die wirtschaftlichen Einheiten eines Gemeindegebiets erfolgt sind. Da der Gesetzgeber sämtliche für die Wertfeststellung relevanten Parameter im Vorhinein festgelegt hat, ist die Höhe der Steuerlast voraussehbar so bestimmt worden, wie es ihm unter Berücksichtigung des Ziels der Aufkommensneutralität der Grundsteuerreform möglich war. Die Ungewissheit über die tatsächliche Höhe der Grundsteuerlast im Jahr 2025, die im Übrigen spätestens am 30.06.2025 endete (§ 25 Abs. 3 Satz 1 GrStG), ist daher verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Abgesehen davon, dass die Grundsteuerwertfeststellungen durch Einspruch und Klage offengehalten werden können, hängt die Entscheidung des Steuerpflichtigen, die Grundsteuerwertfeststellung anzufechten, zudem nicht maßgeblich von der Kenntnis des Hebesatzes, sondern vielmehr davon ab, ob der festgestellte Grundsteuerwert von dem Verkehrswert der wirtschaftlichen Einheit abweicht und gegebenenfalls eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung in Betracht kommt. Diese Entscheidung kann anhand der bereits bei Erlass des Grundsteuerwertbescheides vorliegenden Informationen getroffen werden.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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