BFH: Steuerbarer und steuerpflichtiger Verzicht auf das Recht zur Privatliquidation

Posted on 17. November 202218. November 2022 by SWB

Verzichtet der Chefarzt gegenüber dem Träger der Klinik, an der er tätig ist, auf das ihm durch die Klinik eingeräumte Recht zur Privatliquidation gegen monatliche Ausgleichszahlungen, die der Klinikträger leistet, um auch insoweit selbst gegenüber Privatversicherten abrechnen zu können, liegt eine steuerbare Verzichtsleistung vor, die nicht als Verzicht auf die zukünftige Erbringung von Heilbehandlungsleistungen gegenüber den Privatversicherten steuerfrei ist. Dies entschied der BFH (Az. V R 36/20).

BFH, Urteil V R 36/20 vom 30.06.2022

Leitsatz

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 30.09.2020 – 4 K 67/18 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

Die Beteiligten streiten um die Steuerbarkeit und Steuerpflicht eines entgeltlichen Verzichts auf das Recht zur Privatliquidation und sämtlicher aufgrund der Vereinbarung vom … entstehender finanzieller Nachteile.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war von … bis zum … als Professor der Medizin an der Universität … beschäftigt. Von … bis zum … war er zudem als Direktor der Klinik für … tätig. Aufgrund einer ihm nach §§ 7 ff. der Hochschulnebentätigkeitsverordnung (HNtVO) vom 15.12.1989 (GVOBl SH 1989, S. 219 ff.) als „Altvertragler“ erteilten beamtenrechtlichen Nebentätigkeitsgenehmigung war er berechtigt, Patienten privat zu behandeln und hierfür zu liquidieren. Dabei durfte er Einrichtungen, Material und Personal des Klinikums gegen Zahlung einer Nutzungsentschädigung in Anspruch nehmen.

Im Rahmen einer Änderung der HNtVO und im Zuge von Umstrukturierungen bei der Behandlung von Privatpatienten wurde durch Art. 2 des Gesetzes über die Hochschulen und das Universitätsklinikum Schleswig-Holstein in der Fassung vom 28.02.2007 (GVOBl SH 2007, S. 184 ff.) in § 3 Abs. 4 für „Altvertragler“ die folgende Besitzstandsregelung getroffen:

„Personen, die aufgrund ihres Dienstverhältnisses zum Klinikum das Liquidationsrecht für die Behandlung von Privatpatienten haben, behalten dieses Recht bis zu ihrem Ausscheiden aus dem Landesdienst.“

Der Kläger erzielte durch die Ausübung seines Nebentätigkeitsrechts Einkünfte aus freiberuflicher ärztlicher Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes); die entsprechenden Umsätze wurden vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) als steuerfrei behandelt.

Am … trafen die Universität, die Klinik und der Kläger zum Zwecke der zukünftigen Neuorganisation der Urologie ab … folgende Vereinbarung:

„1. [Der Kläger] verzichtet mit Ablauf des … auf die Leitung der Klinik sowie auf das ihm eingeräumte Recht zur Privatliquidation für die Behandlung ambulanter und/oder stationärer Privatpatienten und Selbstzahler.

2. Die Universität versetzt [den Kläger] mit seiner hiermit erteilten Zustimmung mit Wirkung ab dem … bis zu seinem Eintritt in den Ruhestand in eine sektionsübergreifende Einrichtung der Universität, die [der] Entwicklung von Forschung und Lehre auf dem Gebiet der … und ihrer Anwendung in der klinischen Medizin [dient]. [Der Kläger] wird in diesem Forschungsbereich wissenschaftlich tätig. Eine Lehrverpflichtung besteht nicht. Er wird seinen Arbeitsplatz [in die Einrichtung verlegen].

3. Die Klinik zahlt an [den Kläger] als Ausgleich für den Verzicht auf das Recht zur Privatliquidation und sämtlicher sonstiger [dem Kläger] aufgrund dieser Vereinbarung entstehender finanzieller Nachteile beginnend ab dem Monat … bis zu dem Monat seines Eintritts in den Ruhestand einen Betrag in Höhe von … Euro brutto, fällig jeweils zum Ende eines Kalendermonats. Auf die Zahlung nach Satz 1 eventuell anfallende Steuern trägt [der Kläger].

4. Im Übrigen bleibt die beamtenrechtliche Stellung von [dem Kläger] unberührt.“

Der Kläger ging davon aus, dass es sich bei den aufgrund dieser Vereinbarung gezahlten Beträgen um nicht umsatzsteuerbare Entschädigungen/Abfindungen für den Wegfall seiner Einkünfte aus freiberuflicher chefärztlicher Tätigkeit handelte und gab sie daher in seinen Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2013 bis 2015 (Streitjahre) nicht an.

Eine beim Kläger durchgeführte Außenprüfung (Bp–Bericht vom 10.03.2017) kam dagegen zu dem Ergebnis, dass es sich beim Verzicht des Klägers auf sein Privatliquidationsrecht zugunsten [der Klinik] um eine umsatzsteuerbare und umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistung handele. Das FA schloss sich dieser Auffassung an und änderte die Umsatzsteuerfestsetzungen der Streitjahre, indem es die steuerpflichtigen Umsätze und —aufgrund eines neuen Aufteilungsschlüssels— auch die Vorsteuerbeträge entsprechend erhöhte. Die dagegen eingelegten Einsprüche wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 29.03.2018 als unbegründet zurück. Der Kläger habe eine steuerbare Verzichtsleistung erbracht, die nicht unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG falle und auch nicht als Schadensersatz zu qualifizieren sei.

Mit seiner dagegen erhobenen Klage machte der Kläger insbesondere geltend, der vertraglich vereinbarte Verzicht auf das Recht zur Privatliquidation sei als Abfindung im Rahmen seiner beamtenrechtlichen Stellung zu qualifizieren, sodass er keine Leistung als Unternehmer erbracht habe.

In der mündlichen Verhandlung vom 30.09.2020 erläuterte der Kläger die näheren Umstände des Vertrags vom … Mit seiner Berufung auf den C–4 Lehrstuhl im Jahre … sei die Leitung der Klink […] verbunden gewesen. In der Folgezeit habe das Klinikum die Dienstverhältnisse neu berufener Chefärzte umgestaltet und die Behandlung von Privatpatienten zur hauptamtlichen Dienstaufgabe der Chefärzte erklärt. Dem Klinikum sei es bei Abschluss des Vertrags maßgeblich darum gegangen, die Chefposition personell neu und mit entsprechend geänderten Bedingungen zu besetzen. Diesen Umstrukturierungswünschen habe er nicht entgegenstehen wollen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2021, 70 veröffentlichten Urteil statt. Dabei ging es davon aus, dass die vom Kläger vertraglich erbrachten Verzichtsleistungen überwiegend beamtenrechtlich veranlasst und deshalb nicht „im Rahmen seines Unternehmens“ erbracht worden seien. Im Falle einer (unterstellten) Steuerbarkeit der Verzichtsleistungen seien diese jedenfalls im Hinblick auf die spiegelbildliche Besteuerung von Leistung und entgeltlichem Verzicht auf die Leistungserbringung nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG sowie § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG).

Die Auffassung des FG, wonach die Verzichtsleistung des Klägers überwiegend beamtenrechtlich veranlasst sei, verstoße insoweit gegen Auslegungsgrundsätze, als das FG die Interessenlage der Beteiligten nicht ausreichend erforscht und nicht zutreffend gewürdigt habe. Der Ausgleich des finanziellen Nachteils könne sich nur auf den Verlust des Rechts zur Privatliquidation beziehen und sei daher nicht beamtenrechtlich veranlasst. Insbesondere liege in dem Verzicht auf die Leitungsfunktion des Klinikums kein finanzieller Nachteil, da die Klinikleitung keinen Einfluss auf die Besoldung des Klägers gehabt habe.

Nicht überzeugend sei auch die Begründung des FG, wonach eine Neuorganisation ohne Zustimmung des Klägers nicht möglich gewesen wäre. Eine Umstrukturierung sei durch die Änderungen des Hochschulgesetzes möglich gewesen, wobei der Verlust einer Direktorenstellung eines Beamten in diesem Zusammenhang nicht unzulässig sei (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 01.03.1978 – 1 BvR 333/75, 1 BvR 174/71, 1 BvR 178/71, 1 BvR 191/71, BVerfGE 47, 327). Das Direktorenamt sei besoldungsrechtlich nicht mit einer zusätzlichen Vergütung verbunden, sodass der Kläger auch im Rahmen einer Umstrukturierung auf eine Position ohne Direktorenstellung hätte versetzt werden können.

Bei der Auslegung des streitgegenständlichen Vertrags müsse —entgegen der Auffassung des FG— eine getrennte Betrachtung erfolgen: Danach stehe auf der einen Seite der Verlust der Direktorenstellung und auf der anderen Seite der Verlust des Privatliquidationsrechts. Da der Vertrag die Ablösung ausdrücklich für den Ausgleich der finanziellen Nachteile regele und eine Neuorganisation auch ohne die Zustimmung des Klägers hätte erfolgen können, habe die beamtenrechtliche Stellung nicht im Vordergrund gestanden. Daraus folge, dass sich die streitige Zahlung als Ausgleich des finanziellen Nachteils nur auf den Verlust des Rechts auf Privatliquidation beziehe und steuerbar sei.

Die Verzichtsleistung des Klägers könne auch nicht im Rahmen einer spiegelbildlichen Beurteilung von Leistung und Verzicht als steuerfrei qualifiziert werden. Anders als der vom Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) entschiedene Fall Lubbock Fine (Urteil vom 15.12.1993 – C–63/92, EU:C:1993:929) gehe es im Streitfall um eine Dreiecksbeziehung (Klinik – Arzt – Patient). Darüber hinaus stehe der Verzicht nicht im Zusammenhang mit ärztlichen Heilbehandlungen zwischen Arzt und Patient.

Das FA beantragt,

das Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 30.09.2020 – 4 K 67/18 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision des FA gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 30.09.2020 – 4 K 67/18 als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA verkenne, dass es sich beim Kläger um den ehemaligen Direktor der Klinik […] des Klinikums und ordentlichen C4–Professor der Medizinischen Universität handele, einen sog. „Altvertragler“. Das Gesetz über die Hochschulen und das Universitätsklinikum Schleswig-Holstein (GVOBl SH 2007, 184 ff.) enthalte eine Besitzstandsregelung, wonach Professoren und Klinikdirektoren, die aufgrund ihres Dienstverhältnisses zum Klinikum das Liquidationsrecht für die Behandlung von Privatpatienten haben, dieses Liquidationsrecht bis zu ihrem Ausscheiden aus dem Landesdienst behalten. Das Liquidationsrecht sei damit integraler und untrennbarer Bestandteil der beamtenrechtlichen Stellung des Klägers. Im Rahmen der dreiseitigen Vereinbarung habe der Kläger vorzeitig auf seinen gesetzlich geschützten Anspruch auf die Klinikleitung, die Lehrtätigkeit und auf sein Recht auf Privatliquidation verzichtet. Dem Klinikum sei es nur durch die Aufgabe aller drei Positionen und der Rechte des Klägers als sog. „Altvertragler“ möglich gewesen, die beabsichtigte Umstrukturierung durchzuführen.

Die Beteiligten haben mit ihren Schriftsätzen vom 02.02.2021 (Kläger) und vom 08.03.2021 (FA) auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Verzichtet der Chefarzt gegenüber dem Träger der Klinik, an der er tätig ist, auf das ihm durch die Klinik eingeräumte Recht zur Privatliquidation gegen monatliche Ausgleichszahlungen, die der Klinikträger leistet, um auch insoweit selbst gegenüber Privatversicherten abrechnen zu können, liegt entgegen dem Urteil des FG eine steuerbare Verzichtsleistung vor, die nicht als Verzicht auf die zukünftige Erbringung von Heilbehandlungsleistungen gegenüber den Privatversicherten steuerfrei ist.

1. Der dem Kläger aufgrund der Vereinbarung vom … gezahlte Ausgleich ist —entgegen der Auffassung des FG— keine Abfindung für einen beamtenrechtlichen Besitzstand, sondern Entgelt für einen steuerbaren Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG.

a) Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).

Für das Erfordernis einer entgeltlichen Leistung muss nach ständiger Rechtsprechung von EuGH und Bundesfinanzhof (BFH) zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Dienstleistung bildet (vgl. EuGH-Urteil Société thermale d’Eugénie–les– Bains vom 18.07.2007 – C–277/05, EU:C:2007:440, Rz 19; BFH-Urteile vom 21.12.2016 – XI R 27/14, BFHE 257, 154, BStBl II 2021, 779, Rz 16; vom 30.06.2010 – XI R 22/08, BFHE 231, 248, BStBl II 2010, 1084, Rz 12, sowie vom 20.03.2013 – XI R 6/11, BFHE 241, 191, BStBl II 2014, 206, Rz 24). Dies ist dann der Fall, wenn zwischen der erbrachten Leistung und dem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht (vgl. BFH-Urteile vom 16.01.2014 – V R 22/13, BFH/NV 2014, 736, Rz 20; vom 13.02.2019 – XI R 1/17, BFHE 263, 560, BStBl II 2021, 785, Rz 16). Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein. Er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 07.07.2005 – V R 34/03, BFHE 211, 59, BStBl II 2007, 66, unter II.1.).

Es bestimmt sich in erster Linie nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis, ob eine Leistung des Unternehmers vorliegt, die derart mit der Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet (vgl. EuGH-Urteil Kennemer Golf vom 21.03.2002 – C–174/00, EU:C:2002:200, Rz 39; BFH-Urteile vom 18.12.2008 – V R 38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, unter II.3.a ee; in BFHE 231, 248, BStBl II 2010, 1084, Rz 13; jeweils m.w.N.).

Zu berücksichtigen ist weiterhin, dass die Voraussetzungen für einen entgeltlichen Leistungsaustausch vorliegen können, wenn ein Steuerpflichtiger auf eine ihm —sei es auf gesetzlicher oder vertraglicher Grundlage— zustehende Rechtsposition gegen Entgelt verzichtet (BFH-Urteile vom 26.08.2021 – V R 13/19, BFHE 274, 300, BStBl II 2022, 197, Rz 20; in BFH/NV 2014, 736, und in BFHE 211, 59, BStBl II 2007, 66). Dementsprechend liegt ein steuerbarer Umsatz auch in der vertraglichen Auflösung eines Mietvertrags gegen Abfindung (EuGH-Urteil Lubbock Fine, EU:C:1993:929, Rz 9 und 12; BFH-Urteil vom 23.01.2002 – V B 161/01, BFH/NV 2002, 553).

b) Danach handelt es sich bei der Zahlung des finanziellen Ausgleichs aufgrund der Vereinbarung vom … um ein Entgelt für den Verzicht auf die Behandlung und Liquidation von Privatpatienten.

aa) Der Kläger erbrachte aufgrund der Vereinbarung vom … eine sonstige Leistung durch Unterlassen, indem er ab dem … auf „das ihm eingeräumte Recht zur Privatliquidation für die Behandlung ambulanter und/oder stationärer Privatpatienten und Selbstzahler“ und damit auf eine ihm kraft Gesetzes (§ 3 Abs. 4 des Gesetzes über die Hochschulen und das Universitätsklinikum Schleswig-Holstein) zustehende vermögenswerte Rechtsposition verzichtete. Das [Klinikum] erlangte damit das Recht, die vom Nachfolger des Klägers erbrachten Behandlungen von Privatpatienten und Selbstzahlern selbst abrechnen zu können. Denn in den Verträgen mit neu berufenen Chefärzten wurde die Behandlung von Privatpatienten zur hauptamtlichen Dienstaufgabe erklärt. Für diesen Vorteil war das Klinikum bereit, dem Kläger monatlich … € zu zahlen (Nr. 3 der Vereinbarung vom …).

bb) Der Verzicht des Klägers auf das Recht zur Privatliquidation erfolgte auch als Unternehmer und war daher nicht —wie das FG entschieden hat— in erster Linie überwiegend beamtenrechtlich veranlasst. Beamtenrechtlich veranlasst ist lediglich der in der Vereinbarung erklärte Verzicht auf die Leitung der Klinik […] und die Zustimmung des Klägers zur Versetzung in eine sektionsübergreifende Einrichtung der Universität. Ausweislich Nr. 3 der Vereinbarung wurde der Ausgleich jedoch vor allem für den „Verzicht auf das Recht zur Privatliquidation“ gezahlt. Soweit der Ausgleich laut Nr. 3 auch zum Ausgleich „sonstiger entstehender finanzieller Nachteile …“ gezahlt wurde, ist weder vorgetragen noch für den Senat ersichtlich, welche weiteren finanziellen Nachteile dem Kläger aus der Vereinbarung entstanden sein könnten. Diese ergänzende Klausel ist insbesondere nicht als finanzieller Ausgleich für den Verlust der Klinikleitung anzusehen, da nicht ersichtlich ist, dass diese Position zusätzlich vergütet wurde und daher entschädigungsfähig wäre.

cc) Die davon abweichende Auslegung der Vereinbarung vom … durch das FG ist für den Senat nicht bindend, weil das FG bei seiner Würdigung nicht alle relevanten Begleitumstände berücksichtigt hat. Die Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen gehört zwar zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt (BFH-Urteile vom 17.06.2020 – I R 56/17, BFH/NV 2021, 547, Rz 13, und vom 25.07.2019 – IV R 49/16, BFH/NV 2020, 15). Der BFH ist aber als Revisionsgericht nicht gehindert, die Auslegung des FG insbesondere daraufhin zu prüfen, ob das FG die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (BFH-Urteile in BFHE 274, 300, BStBl II 2022, 197, Rz 18; in BFH/NV 2021, 547, Rz 18; vom 08.11.2018 – IV R 38/16, BFH/NV 2019, 551, und vom 09.05.2017 – VIII R 1/14, BFH/NV 2017, 1418, Rz 38 f.).

So liegen die Verhältnisse im Streitfall, da das FG bei seiner Würdigung nicht hinreichend berücksichtigt hat, dass die Beteiligten der dreiseitigen Vereinbarung zwar unterschiedliche Interessen verfolgten, es vorliegend aber auf die Interessenlage des Klinikums als Leistungsempfängerin und die des Klägers als Leistendem ankommt. Während es dem Klinikum im Rahmen einer Umstrukturierung darum ging, die Liquidationsbefugnis für die —von neu berufenen Chefärzten als hauptamtliche Dienstaufgabe durchzuführende— Behandlung von Privatpatienten zu erlangen, war das Interesse des Klägers darauf gerichtet, für den Wegfall seines Rechts auf Privatliquidation („Besitzstandswahrung“) einen finanziellen Ausgleich zu erhalten. Damit lag zwischen der erbrachten Verzichtsleistung des Klägers und dem erhaltenen Gegenwert (monatliche Ausgleichszahlungen) der für die Steuerbarkeit erforderliche unmittelbare Zusammenhang vor.

c) Das Vorliegen eines steuerbaren Umsatzes i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG schließt es aus, das vereinbarte Entgelt als nicht steuerbaren (echten) Schadensersatz zu qualifizieren. Zahlungen sind nur dann als Schadensersatz für die Höhe des Entgelts einer erbrachten Leistung ohne Bedeutung, wenn zwischen der Zahlung und der Leistung —anders als vorliegend— kein unmittelbarer Zusammenhang besteht (BFH-Urteile vom 26.01.2022 – XI R 19/19 (XI R 12/17), Rz 36, und vom 11.02.2010 – V R 2/09, BFHE 228, 467, BStBl II 2010, 765, Rz 20).

2. Das FG hat zudem rechtsfehlerhaft entschieden, dass die Verzichtsleistung jedenfalls wegen einer spiegelbildlichen Beurteilung der Steuerpflicht von aktiver Leistung und Verzicht gemäß § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfrei sei.

a) Nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG sind von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen steuerfrei „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt … durchgeführt werden“. Unionsrechtlich beruht diese Vorschrift auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL. Danach sind steuerfrei die Umsätze aus „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden“.

Nach der Rechtsprechung des EuGH umfasst der Begriff „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ Leistungen, die der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen (vgl. EuGH-Urteil Frenetikexito vom 04.03.2021 – C–581/19, EU:C:2021:167). Eine Heilbehandlung in diesem Sinne müsse zwingend einen therapeutischen Zweck verfolgen, da dieser ausschlaggebend dafür sei, ob eine ärztliche oder arztähnliche Leistung von der Mehrwertsteuer zu befreien sei (vgl. EuGH-Urteil Frenetikexito, EU:C:2021:167, m.w.N.). Das Erfordernis einer therapeutischen Zielsetzung einer Leistung sei dabei nicht unbedingt in einem besonders engen Sinn zu verstehen. So könnten etwa auch medizinische Leistungen, die zum Schutz, einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung, der menschlichen Gesundheit erbracht würden, unter Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL fallen (EuGH-Urteil X vom 05.03.2020 – C–48/19, EU:C:2020:169). Demgegenüber komme eine Steuerbefreiung für ärztliche Leistungen, die zu einem anderen Zweck als dem des Schutzes einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht würden, nicht in Betracht (EuGH-Urteil X, EU:C:2020:169, Rz 32).

Wie das FA zutreffend geltend macht, dient der Verzicht auf das Privatliquidationsrecht weder der Behandlung, Linderung oder Vorbeugung einer Krankheit und fällt daher mangels eines therapeutischen Zwecks nicht unter die Steuerbefreiung.

b) Die Steuerfreiheit der Verzichtsleistung ergibt sich —entgegen der Ansicht des FG— auch nicht unter Berücksichtigung der EuGH- und BFH-Rechtsprechung zur spiegelbildlichen Beurteilung („actus-contrarius“) von Leistung (steuerfreie Heilbehandlung) und Verzichtsleistung (Verzicht auf die steuerfreie Heilbehandlung).

aa) Nach dem EuGH-Urteil Lubbock Fine (EU:C:1993:929) ist der Verzicht auf die Rechte aus einem Mietvertrag über Grundstücke gegen ein vom Vermieter an den Mieter zu zahlendes Entgelt ein Umsatz im Sinne einer „Vermietung und Verpachtung von Grundstücken“ entsprechend Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG (seit 01.01.2007: Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL) und damit steuerfrei. Fällt ein bestimmter Umsatz, wie die Vermietung eines Grundstücks, die auf der Grundlage des gezahlten Mietzinses besteuert würde, unter eine in der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Steuerbefreiung, dann ist nach Auffassung des EuGH eine „Änderung des Mietvertrags wie dessen vertragliche Auflösung gegen Abfindung ebenfalls als unter diese Befreiung fallend anzusehen“ (EuGH-Urteil Lubbock Fine, EU:C:1993:929, Rz 9). Die Steuerfreiheit des Ausgangsumsatzes (Vermietung) führt zur Steuerfreiheit des entsprechenden Umsatzes des Mieters (Verzicht), weil eine Aufspaltung ein und desselben Mietvertrags nicht möglich ist (EuGH-Urteil Lubbock Fine, EU:C:1993:929, Rz 12).

Der BFH folgt dem (Urteil vom 15.04.2015 – V R 46/13, BFHE 250, 253, BStBl II 2015, 947, und Beschluss vom 22.05.2019 – XI R 20/17, BFH/NV 2019, 1256). Nach dem BFH-Urteil in BFHE 250, 253, BStBl II 2015, 947 hat die Steuerfreiheit einer Garantieleistung der Vermieterin unter Berücksichtigung der Grundsätze des EuGH-Urteils Lubbock Fine (EU:C:1993:929) zur Folge, dass auch die Ablösung der Mietpreisgarantie nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG steuerfrei bleibt, weil der Rückgabe einer Mietsache gegen Abstandszahlung (EuGH-Urteil Lubbock Fine, EU:C:1993:929) die Ablösung der Vermietergarantie gegen die Entschädigungszahlung entspricht (BFH-Urteil in BFHE 250, 253, BStBl II 2015, 947, Rz 50). Im Beschluss in BFH/NV 2019, 1256 entschied der BFH, dass der Vermietung eines Grundstücks der Verzicht auf Rechte aus dem Mietvertrag gleichzusetzen sei.

bb) Charakteristisch für die Steuerfreiheit als sog. actus-contrarius ist danach, dass die jeweiligen Leistungen und der darauf bezogene Verzicht jeweils im Rahmen desselben Zweipersonenverhältnisses zwischen Leistenden und Leistungsempfänger erfolgen. Dabei zahlt z.B. der ursprünglich Leistende (wie etwa ein Vermieter) im Rahmen eines zweiten Umsatzes, damit er die Dispositionsbefugnis über einen Gegenstand (Mietsache im EuGH-Urteil Lubbock Fine) oder ein Recht (Mietgarantie im BFH-Urteil V R 46/13) wiedererlangt.

Damit nicht vergleichbar ist die hier vorliegende Sonderkonstellation eines Dreipersonenverhältnisses, bei dem zunächst das Klinikum im Zuge der Anstellung des Klägers eine (sonstige) Leistung (nichtsteuerbar) an den Kläger erbrachte, indem es diesem das Recht zur Privatliquidation einräumte (Nebentätigkeitsgenehmigung). Aufgrund dieser Genehmigung erbrachte der Kläger im Rahmen von Behandlungsverträgen gegenüber seinen Patienten umsatzsteuerfreie Heilbehandlungen. Mit Vertrag vom … verzichtete der Kläger gegenüber dem Klinikum auf die weitere Behandlung von Privatpatienten und erhielt hierfür einen finanziellen Ausgleich. Die Verzichtsleistung betraf unmittelbar nur das Rechtsverhältnis zwischen ihm und dem Klinikum, während das Rechtsverhältnis zu seinen Patienten nur insoweit (mittelbar) betroffen war, als dem Kläger nach seinem Verzicht die rechtliche Befugnis fehlte, weitere steuerfreie Heilbehandlungsleistungen an Privatpatienten durchzuführen. Die vermögenswerte Abrechnungsbefugnis für die von Chefärzten im Klinikum vorgenommene Behandlung von Privatpatienten und Selbstzahlern stand damit —wie vor der Erteilung der Nebentätigkeitsgenehmigung an den Kläger— wieder dem Klinikum zu.

Auf das Vorliegen einer Neben- und einer Hauptleistung kommt es dann nicht an. Denn eine Zusammenfassung von Haupt- und Nebenleistung ist bei Leistungen mehrerer Unternehmer ausgeschlossen (BFH-Urteile vom 29.10.2008 – XI R 74/07, BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256; BFH-Urteil vom 11.04.2013 – V R 28/12, BFH/NV 2013, 1638, Rz 25).

Einer anderen Auslegung stünde im Übrigen der Grundsatz der engen Auslegung von Steuerbefreiungsvorschriften entgegen (ständige EuGH-Rechtsprechung, vgl. Urteile Golfclub Schloss Igling vom 10.12.2020 – C–488/18, EU:C:2020:1013, Rz 34; Klinikum Dortmund vom 13.03.2014 – C–366/12, EU:C:2014:143, Rz 26).

cc) Darüber hinaus entspräche die Befreiung der Verzichtsleistung auch nicht dem Normzweck des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG. Dieser besteht insbesondere darin, die Kosten von Heilbehandlungen allgemein zu senken und diese für den Einzelnen leichter zugänglich zu machen (EuGH-Urteile Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, Rz 28; L.u.P. vom 08.06.2006 – C–106/05, EU:C:2006:380, Rz 25, sowie Dornier vom 06.11.2003 – C–45/01, EU:C:2003:595, Rz 43).

Im Streitfall wird durch die Zahlung des Ausgleichs keine Heilbehandlung für den Einzelnen zugänglicher (günstiger) gemacht. Es tritt lediglich der durch die zwischen Klinikum und Kläger abgeschlossene Vereinbarung intendierte Wechsel in der Abrechnungsmethode ein mit der Folge, dass in Zukunft nicht mehr der Kläger liquidieren darf, sondern das Klinikum mit seinen Privatpatienten direkt abrechnet und sich so wirtschaftlich besserstellt.

3. Die Sache ist spruchreif im Sinne einer Klageabweisung. Die Leistung des Klägers ist steuerbar und nicht gemäß § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfrei. Andere Steuerbefreiungsvorschriften sind nicht ersichtlich. Über die Höhe der Vorsteuerbeträge infolge des durch die Steuerpflicht der Verzichtsleistung geänderten Aufteilungsschlüssels besteht kein Streit zwischen den Beteiligten.

4. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung (§ 90 Abs. 1, § 121 Satz 1 FGO).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

BFH: Schadenersatzrechtliche Rückabwicklung des Erwerbs einer Kommanditbeteiligung

Posted on 17. November 202218. November 2022 by SWB

Der BFH hat zur Anerkennung von (vergeblichen) Sonderwerbungskosten, die im Zusammenhang mit dem Begehren auf Rückabwicklung einer Beteiligung an einem geschlossenen Immobilienfonds stehen Stellung genommen (Az. IX R 18/20).

BFH, Urteil IX R 18/20 vom 19.07.2022

Leitsatz

Erstattet eine Personengesellschaft ihrem Gesellschafter im Zuge der schadenersatzrechtlichen Rückabwicklung des Beteiligungserwerbs seine Einlage, handelt es sich beim Gesellschafter ertragsteuerrechtlich um einen Vorgang auf der Vermögensebene, der bei ihm nicht zu steuerbaren Einnahmen führt. Unerheblich ist, wie die Gesellschaft die ursprüngliche Einlageleistung verwendet hat (Abgrenzung von BGH, Urteil vom 11.02.2014 – II ZR 276/12, BGHZ 200, 51, DStR 2014, 602).
Kosten für einen Zivilprozess und vorgerichtliche Rechtsverfolgungskosten teilen als Folgekosten die einkommensteuerrechtliche Qualifikation der Aufwendungen, die Gegenstand des Prozesses waren; sie können Werbungskosten sein, wenn der Gegenstand des Prozesses mit der Einkunftsart zusammenhängt, in deren Rahmen die Aufwendungen geltend gemacht werden. Geht es in dem Rechtsstreit um mögliche Einnahmen (oder den Ersatz von Aufwendungen) des Steuerpflichtigen, sind die Prozesskosten bei der Einkunftsart als Werbungskosten abziehbar, bei der die erstrebten Einnahmen zu erfassen wären.
Aufwendungen, die dem Zweck dienen, sich aus einer gescheiterten Investition zu lösen, können als Werbungskosten nur abgezogen werden, soweit es sich um vorab entstandene vergebliche Aufwendungen (sog. Aufgabeaufwendungen) handelt (Bestätigung der Senatsrechtsprechung).

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 12.11.2019 – 7 K 352/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.

Gründe:

I.

1

Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hielt seit Ende des Jahres 1996 eine Beteiligung an dem geschlossenen Immobilienfonds X-GmbH & Co. KG (KG). Die KG befindet sich in Liquidation. Die Beteiligungssumme betrug netto 61.355,02 € (120.000 DM) zuzüglich eines Agios in Höhe von 5 %, insgesamt somit 64.422,78 €. Aus der Beteiligung erzielte der Kläger Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

2

Weil die Beteiligung die prospektierten Mieterträge nicht erreichte, beantragte der Kläger am 15.12.2011 bei der öffentlichen Rechtsauskunft– und Vergleichsstelle (ÖRA) der Stadt Y die Einleitung eines Güteverfahrens gegen (1) die Z-Grundbesitz mbH und (2) die M-Bank mit dem Antrag, die gezahlte Einlage zuzüglich Agio und entgangenem Gewinn (37.927,66 €), abzüglich erhaltener Ausschüttungen (0 €), insgesamt 102.350,43 € Zug um Zug gegen Übertragung der Beteiligung an ihn zurückzuzahlen. Für ihre Tätigkeit berechnete die ÖRA dem Kläger im Streitjahr (2012) Gebühren in Höhe von 745 €, ausgehend von einem Gegenstandswert von 102.350,43 €. Der vom Kläger beauftragte Rechtsanwalt stellte bei einem Gegenstandswert von 61.355,03 € Gebühren von 1.825,32 € in Rechnung. Die Rechnungen beglich der Kläger im Streitjahr.

3

Nachdem das Güteverfahren im November 2012 gescheitert war, erhob der Kläger beim Landgericht Klage gegen die M-Bank auf Schadenersatz wegen Prospekthaftung und Beratungsverschuldens. Die Klage blieb in erster und zweiter Instanz erfolglos. Der ursprünglich auf 102.350,43 € festgesetzte Gebührenstreitwert wurde mit Beschluss des Oberlandesgerichts vom 07.03.2014 auf 64.422,78 € herabgesetzt. Bei dem geltend gemachten Ersatz entgangenen Gewinns handele es sich um Zinsen als Entgelt für die Nutzung oder Nutzungsmöglichkeit von Kapital und damit um eine nicht streitwerterhöhende Nebenforderung.

4

Mit Bescheid vom 02.05.2014 für 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) den Ansatz der geltend gemachten Rechtsverfolgungskosten in Höhe von 2.570 € als Sonderwerbungskosten des Klägers ab.

5

Gegen den Feststellungsbescheid legte die KG durch ihren steuerlichen Berater innerhalb der Rechtsbehelfsfrist Einspruch ein und rügte u.a. die fehlende Berücksichtigung erklärter Sonderwerbungskosten. Über den Einspruch der KG ist ohne Mitteilung eines Grundes noch nicht entschieden. Mit Schreiben vom 03.07.2014 teilte der Kläger dem FA mit, er werde den Einspruch der KG fortführen. Eine Hinzuziehung des Klägers zum Einspruchsverfahren der KG unterblieb. Am 12.05.2015 erließ das FA gegenüber dem Kläger eine ablehnende Einspruchsentscheidung.

6

Am 01.06.2015 hat der Kläger Klage erhoben, die das Hessische Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 23.08.2016 – 7 K 1015/15 abgewiesen hat. Nach Zulassung der Revision hat der Bundesfinanzhof (BFH) das Urteil aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen (BFH-Urteil vom 04.12.2018 – IX R 13/17, BFH/NV 2019, 397).

7

Im zweiten Rechtsgang hat das FG mit Beschluss vom 18.03.2019 die in Liquidation befindliche KG zum Verfahren notwendig beigeladen (im Weiteren: Beigeladene) und das in den Verwaltungsakten fehlende Einspruchsschreiben der Beigeladenen beigezogen.

8

Der Kläger hat sein Begehren weiterverfolgt und dazu u.a. vorgetragen, aufgrund der Beteiligung seien ihm in den Jahren 1996 und 1997 Anfangsverluste in Höhe von 84 % der Beteiligungssumme (ca. 106.000 DM) und in den Jahren 1998 bis 2000 weitere Verluste in Höhe von 4 % der Beteiligungssumme (ca. 5.000 DM) zugewiesen worden. Die Verluste hätten auf sofort abziehbaren Werbungskosten (insbesondere Schuldzinsen und Sonderabschreibungen nach § 4 des Fördergebietsgesetzes) beruht. Die von ihm (vergeblich) begehrte Einlagenrückgewähr hätte deshalb bei ihm zum Ersatz von Werbungskosten und mithin nach der Rechtsprechung des BFH (z.B. BFH-Urteil vom 23.03.1993 – IX R 67/88, BFHE 171, 183, BStBl II 1993, 748) zu Einnahmen (negativen Werbungskosten) aus Vermietung und Verpachtung geführt. Deshalb seien die vergeblich aufgewandten Rechtsberatungskosten notwendig durch die Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung veranlasst.

9

Das FG hat die mangels Einspruchs zu Unrecht gegen den Kläger erlassene Einspruchsentscheidung ersatzlos aufgehoben und die Klage im Übrigen als unbegründet abgewiesen. Die Kosten der Rechtsverfolgung teilten das steuerliche Schicksal des Gegenstands des Rechtsstreits. Betreffe der Rechtsstreit die private Vermögenssphäre, seien sie nicht als Werbungskosten abziehbar. Die geltend gemachten Rechtsberatungskosten seien nicht durch die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung veranlasst.

10

Die begehrte Rückzahlung der Einlage (nebst Agio) betreffe steuerlich die private Vermögensebene. Sie ziele auf die Rückabwicklung der Anschaffung der Einkunftsquelle und auf die Beendigung der Einkünfteerzielung. Die Rückzahlung der Einlage hätte auch nicht zum Ersatz von Werbungskosten geführt. Negative Werbungskosten (Einnahmen) hätte der Kläger nur versteuern müssen, wenn er zusätzlich zur Rückzahlung seiner Einlage die Erstattung der auf ihn entfallenden Werbungskosten (explizit) geltend gemacht hätte. Das sei aber nicht der Fall. Der Aufwand sei auch nicht deshalb abziehbar, weil sich der Kläger aus einer gescheiterten Investition habe lösen wollen. Diese Rechtsprechung gelte nur für den Abzug vorab entstandener Werbungskosten, insbesondere bei Leistungsstörungen im Anschaffungsvorgang. Im Streitfall habe der Kläger jedoch 15 Jahre lang Einkünfte aus der Beteiligung erzielt. Außerdem sei seine Investition nicht gescheitert, wie sich aus den beiden Urteilen der Zivilgerichte ergebe.

11

Soweit der Kläger auch entgangenen Gewinn geltend gemacht habe, handele es sich steuerlich um Schuldzinsen, die nicht zu Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung, sondern allenfalls zu Einnahmen aus Kapitalvermögen geführt hätten. Sie könnten schon nicht Gegenstand des Feststellungsverfahrens sein. Auf die Durchsetzung dieser Teilforderung eventuell entfallende Gebührenbestandteile wären deshalb auf keinen Fall Sonderwerbungskosten.

12

Mit der Revision erhebt der Kläger die Sachrüge. Er meint, die schadenersatzrechtliche Rückabwicklung des Beteiligungserwerbs hätte im Erfolgsfall (Rückzahlung der Einlage nebst Agio) bei ihm zu steuerpflichtigen Zuflüssen geführt, zumindest in Höhe der Verlustzuweisungen in den Anfangsjahren von 88 %. Hiervon gehe auch der Bundesgerichtshof (BGH) aus und lehne deshalb die Vorteilsanrechnung ab. Das FG habe dies verkannt und den Vorgang im Ergebnis wie eine Anteilsveräußerung behandelt, obwohl es sich um eine nicht marktoffenbare Rückabwicklung gehandelt hätte. Die Ansicht des FG, wonach der Kläger, um negative Werbungskosten zu erzielen, ergänzend auf Rückzahlung der Werbungskosten hätte klagen müssen, verkenne die zivilrechtlichen Gegebenheiten. Seine Investition sei auch gescheitert gewesen, denn sie habe über 15 Jahre keine positiven Ergebnisse erwirtschaftet. Unerheblich sei dagegen, ob die Zivilgerichte eine Verletzung von Aufklärungspflichten beim Erwerb verneint hätten.

13

Der Kläger beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, als darin die Änderung des Feststellungsbescheids vom 02.05.2014 abgelehnt worden ist und diesen Bescheid dahingehend zu ändern, dass für ihn Sonderwerbungskosten in Höhe von 2.570,32 € festgestellt werden,

hilfsweise,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

14

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

15

Das FA meint, die Aufwendungen des Klägers seien nicht durch die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung veranlasst gewesen und könnten deshalb auch nicht als Sonderwerbungskosten abgezogen werden. Nach Auffassung des FA besteht kein Zusammenhang zwischen der Einlageleistung/Rückzahlung der Einlage und den auf Ebene der Gesellschaft bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung abgezogenen Absetzungen für Abnutzung (AfA) und Sonder–AfA. Zwar würden die AfA aus den Anschaffungskosten abgeleitet, eine konsequente Trennung zwischen Vermögenssphäre und Einkünfteerzielung sei jedoch nicht erfolgt. Die Einlageleistung habe beim Kläger nicht zu Werbungskosten geführt; ihre Erstattung führe deshalb auch nicht zu negativen Werbungskosten. Werbungskosten seien nur die laufenden Aufwendungen (der Gesellschaft); diese seien aber im Zivilprozess nicht geltend gemacht worden. Wäre das geschehen, hätten auch steuerlich sämtliche Verlustzuweisungen rückgängig gemacht werden müssen. Auch das sei nicht geschehen. Für die AfA gelte nichts anderes. Zwar wirke sich die Einlageleistung mittelbar anteilig auf die AfA–Bemessung aus, es fehle aber an einer konsequenten Trennung der Vermögens– von der Einkünfteebene. Der Kläger könne sich auch nicht darauf berufen, dass er sich aus einer gescheiterten Investition habe lösen wollen. Zumindest könne es ihm nicht darum gegangen sein, weitere Zahlungen zu vermeiden, denn nach Leistung seiner Einlage habe er als Kommanditist keine Nachzahlungen gewärtigen müssen.

16

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

II.

17

Die Revision ist zulässig, aber nicht begründet. Im Ergebnis zu Recht hat das FG die begehrte Änderung des Feststellungsbescheids und die Berücksichtigung von Sonderwerbungskosten des Klägers abgelehnt (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die Revision ist deshalb zurückzuweisen.

18

1. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG).

19

a) Aufwendungen für einen Zivilprozess und vorgerichtliche Rechtsverfolgungskosten können Werbungskosten sein, wenn der Gegenstand des Prozesses mit der Einkunftsart zusammenhängt, in deren Rahmen die Aufwendungen geltend gemacht werden (BFH-Urteil vom 06.12.1983 – VIII R 102/79, BFHE 140, 219, BStBl II 1984, 314). Der Zusammenhang ist objektiv zu bestimmen. Wird darum gestritten, ob Zahlungen erbracht werden müssen, die steuerlich berücksichtigt werden können, teilen die Prozesskosten als Folgekosten die einkommensteuerrechtliche Qualifikation der Aufwendungen, die Gegenstand des Prozesses waren (ständige Rechtsprechung, vgl. nur Senatsurteile vom 01.12.1987 – IX R 134/83, BFHE 152, 237, BStBl II 1988, 431; vom 21.07.1992 – IX R 72/90, BFHE 169, 317, BStBl II 1993, 486, und vom 15.11.2005 – IX R 3/04, BFHE 212, 45, BStBl II 2006, 258, sowie Senatsbeschluss vom 07.05.2015 – IX B 146/14, BFH/NV 2015, 1088). Geht es in dem Rechtsstreit um mögliche Einnahmen (oder den Ersatz von Aufwendungen) des Steuerpflichtigen, sind die Prozesskosten bei der Einkunftsart als Werbungskosten abziehbar, bei der die erstrebten Einnahmen zu erfassen wären.

20

b) Aufwendungen, die anfallen, bevor Einnahmen erzielt werden, können als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sofern ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 04.07.1990 – GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830). Nach Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht können vorab entstandene vergebliche Werbungskosten weiter abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige —nachdem er das Scheitern seiner Investition erkannt hat— etwas aufwendet, um sich aus der vertraglichen Bindung zu lösen (sog. „Aufgabeaufwendungen“, s. Senatsurteil vom 07.06.2006 – IX R 45/05, BFHE 214, 176, BStBl II 2006, 803). Der durch die Absicht der Einkünfteerzielung begründete Veranlassungszusammenhang wirkt fort, solange er nicht durch eine der Vermögenssphäre zuzuweisende neue Veranlassung überlagert wird (Senatsurteile in BFHE 214, 176, BStBl II 2006, 803, m.w.N., und vom 21.11.2013 – IX R 12/12, BFH/NV 2014, 834).

21

2. a) Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung i.S. von § 8 Abs. 1 i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind nicht nur die Miet– oder Pachtzinsen, sondern auch alle sonstigen Entgelte, die in einem objektiven wirtschaftlichen oder tatsächlichen Zusammenhang mit der Einkunftsart stehen und durch sie veranlasst sind (Senatsurteile vom 08.03.2006 – IX R 34/04, BFH/NV 2006, 1280; vom 02.12.2014 – IX R 1/14, BFHE 248, 165, BStBl II 2015, 493, und vom 12.07.2016 – IX R 56/13, BFHE 255, 97, BStBl II 2017, 253). Maßgeblich ist, ob die empfangene Zahlung bei wertender Beurteilung des die Vorteilszuwendung auslösenden Moments als der vermietenden Tätigkeit zugehörig anzusehen ist. Es ist nicht erforderlich, dass der maßgebliche Bestimmungsgrund ausschließlich der Erwerbssphäre zuzurechnen ist; ausreichend ist vielmehr eine Mitveranlassung in dem Sinne, dass das auslösende Moment des erhaltenen Vorteils nach der an den Umständen des Einzelfalls auszurichtenden Wertung in signifikantem Ausmaß zumindest auch der Erwerbssphäre zuzuordnen ist (vgl. BFH-Urteil vom 07.12.2004 – VIII R 70/02, BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468, und Senatsurteil in BFHE 248, 165, BStBl II 2015, 493).

22

b) In Betracht kommen auch Leistungen Dritter. Die Leistung eines Dritten muss jedoch in unmittelbarem rechtlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Überlassung des Gebrauchs oder der Nutzung stehen (vgl. Senatsurteile vom 14.10.2003 – IX R 60/02, BFHE 203, 382, BStBl II 2004, 14, und vom 14.07.2009 – IX R 7/08, BFHE 226, 289, BStBl II 2010, 34). Für die Beurteilung, ob die Zuwendung des Dritten als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung zu werten ist, ist auf den wirtschaftlichen Gehalt der zugrunde liegenden Vereinbarung/en abzustellen, wie er sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse des Einzelfalls unter Berücksichtigung des wirklichen Willens der Vertragsparteien ergibt (z.B. Senatsurteile vom 20.09.2006 – IX R 17/04, BFHE 215, 139, BStBl II 2007, 112; vom 11.02.2014 – IX R 25/13, BFHE 244, 555, BStBl II 2014, 566, und in BFHE 255, 97, BStBl II 2017, 253).

23

c) Rückflüsse in Geld, die der Erwerbssphäre zuzurechnen sind, können zu Einnahmen oder zu einer Minderung von Anschaffungs– oder Herstellungskosten führen. Sie führen zu Einnahmen, soweit sie Werbungskosten ersetzen (sollen), die zuvor steuermindernd abgezogen worden sind (z.B. Senatsurteil in BFHE 248, 165, BStBl II 2015, 493: Leistungen einer Gebäudefeuerversicherung nach Abzug von einer Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung auf das abgebrannte Gebäude). Zu einer Minderung der Anschaffungs– oder Herstellungskosten führen sie, wenn sie maßgeblich der Vermögensebene zuzurechnen sind. Ob das eine oder das andere der Fall ist, bestimmt die Rechtsprechung nach dem wirtschaftlichen Gehalt der Leistung. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Anschaffungsgeschäft ist danach gegeben, wenn der maßgebende Anlass (das auslösende Moment) für den Minderungsvorgang in der Anschaffung liegt; eine rechtliche oder gar synallagmatische Verknüpfung ist nicht notwendig (vgl. Senatsurteil vom 26.02.2002 – IX R 20/98, BFHE 198, 425, BStBl II 2002, 796: Provisionsnachlass). Entsprechendes gilt für den Rückfluss von Werbungskosten.

24

d) Für die einkommensteuerrechtliche Qualifikation von Rückflüssen kommt es nicht darauf an, ob die Aufwendungen, mit denen sie wirtschaftlich zusammenhängen, als Werbungskosten oder als Herstellungs– oder Anschaffungskosten behandelt worden sind. Es gibt kein Korrespondenzprinzip, wonach Rückflüsse deshalb als Einnahmen zu erfassen wären, weil die Abflüsse zuvor (zu Unrecht) als Werbungskosten abgezogen worden sind. Fehleinschätzungen sind über das Verfahrensrecht zu lösen (Senatsurteil in BFHE 198, 425, BStBl II 2002, 796).

25

e) Ob sog. negative Werbungskosten mangels gesetzlicher Regelung überhaupt anerkannt werden können, hat der BFH bisher offengelassen. Voraussetzung wäre aber in jedem Fall die Identität der an den Aufwendungen und am Rückfluss beteiligten Personen (vgl. BFH-Urteil vom 29.06.1982 – VIII R 6/79, BFHE 136, 238, BStBl II 1982, 755, unter 1.h; Wüllenkemper, Rückfluß von Aufwendungen im Einkommensteuerrecht, 1987, S. 2). Nur wenn die Werbungskosten von dem vormaligen Leistungsempfänger an denjenigen zurückgezahlt werden, der die Werbungskosten zuvor abgezogen hat, kann von einem Rückfluss der Werbungskosten und einer Wiederherstellung der früheren Vermögenslage gesprochen werden (Senatsurteile vom 14.12.1999 – IX R 69/98, BFHE 190, 442, BStBl II 2000, 197, und in BFHE 198, 425, BStBl II 2002, 796).

26

f) In Anwendung dieser Grundsätze hat der Senat z.B. die im Rahmen der bereicherungsrechtlichen Rückabwicklung eines nichtigen Darlehensvertrags vom Darlehensgeber verlangte Rückzahlung von Schuldzinsen der Erwerbsebene zugerechnet, wenn der Darlehensnehmer die Schuldzinsen zuvor als Werbungskosten abgezogen hatte. Deshalb führten auch die Rechtsanwaltskosten zur Durchsetzung des Begehrens zu sofort abziehbaren Werbungskosten (Senatsurteil vom 25.06.2009 – IX R 47/08, BFH/NV 2010, 396). Verzichtet dagegen das Kreditinstitut im Vergleichswege teilweise auf Rückzahlung des Darlehens oder verpflichtet es sich, die restlichen Rückzahlungsansprüche (teilweise) nicht mehr geltend zu machen, kann darin nicht ohne Weiteres die Rückzahlung überhöhter Schuldzinsen gesehen werden (Senatsurteil vom 31.01.2017 – IX R 26/16, BFHE 257, 78, BStBl II 2018, 341). Lässt sich ein hinreichender wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem finanzierten Immobilienerwerb (Schrottimmobilie) nicht feststellen, liegt in dem Darlehensverzicht auch keine Minderung der Anschaffungskosten (Senatsurteil vom 10.11.2020 – IX R 32/19, BFHE 271, 218).

27

3. Eine Personengesellschaft ist für die Einkommensteuer insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der gesamthänderischen Verbundenheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestands verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.a). Solche Merkmale sind insbesondere die Verwirklichung des Tatbestands einer bestimmten Einkunftsart und das Erzielen von Gewinn oder Überschuss im Rahmen dieser Einkunftsart. Nicht die einzelnen Geschäftsvorfälle, sondern nur der auf Ebene der Gesellschaft erzielte und ermittelte Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben (bzw. Gewinn) wird den Gesellschaftern anteilig zugerechnet.

28

a) Wandelt sich das ursprüngliche Anschaffungsgeschäft in ein Rückgewährschuldverhältnis und wird deshalb eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung an einer Personengesellschaft (z.B. im Wege des Schadenersatzes) rückabgewickelt, wird der Anteil steuerrechtlich nicht veräußert. Die Rückübertragung der zuvor erworbenen Rechtsstellung stellt dann keinen marktoffenbaren Vorgang, sondern nur einen notwendigen Teilakt im Rahmen der zivilrechtlichen Rückabwicklung dar (z.B. Senatsurteil vom 16.06.2015 – IX R 21/14, BFH/NV 2015, 1567).

29

b) Ob die Rückzahlung oder Erstattung der Einlage in diesem Zusammenhang beim Gesellschafter zu steuerbaren Einnahmen führen kann, hat der BFH, soweit ersichtlich, noch nicht entschieden. Denkbar wäre dies, wenn ein hinreichender wirtschaftlicher Zusammenhang der ursprünglichen Einlageleistung mit Aufwendungen bestünde, die auf Ebene der Gesellschaft zu Werbungskosten oder Anschaffungskosten geführt haben. In einem Nichtzulassungsbeschluss hat der Senat dazu ohne Bindungswirkung ausgeführt, es handele sich jedenfalls dann um einen Vorgang auf der Vermögensebene, wenn der Kommanditist einer vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaft nach Einlagenrückgewähr gemäß § 171 Abs. 1 1. Halbsatz, § 172 Abs. 4 des Handelsgesetzbuchs für Darlehensverbindlichkeiten der Gesellschaft in Haftung genommen werde (Einlageleistung) und wenn die von der Gesellschaft nicht erbrachte Zahlung bei dieser nicht zum Werbungskostenabzug geführt hätte (Senatsbeschluss in BFH/NV 2015, 1088).

30

c) Erstattet eine Personengesellschaft ihrem Gesellschafter im Zuge der schadenersatzrechtlichen Rückabwicklung des Beteiligungserwerbs seine Einlage, handelt es sich beim Gesellschafter ertragsteuerrechtlich um einen Vorgang auf der Vermögensebene, der bei ihm nicht zu steuerbaren Einnahmen führt. Unerheblich ist, wie die Gesellschaft die ursprüngliche Einlageleistung verwendet hat. Das ergibt sich mangels einer gesetzlichen Regelung aus allgemeinen Grundsätzen.

31

aa) Die zivilrechtliche Rückabwicklung des Beteiligungserwerbs an einer Personengesellschaft wirkt steuerlich nicht zurück. Sie verändert insbesondere nicht die persönliche Zurechnung der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte mit Wirkung für die Vergangenheit; diese werden dem Gesellschafter bis zu seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft persönlich zugerechnet. Insofern kommt es auf den Zeitpunkt des Vollzugs der Rückabwicklung (Rückübertragung der Beteiligung Zug um Zug gegen Erstattung der jeweils empfangenen Geldleistungen) an. Der Gesellschafter wird nur schadenersatzrechtlich, also vermögensmäßig so gestellt, als hätte er sich niemals an der Gesellschaft beteiligt. Die Gesellschafterstellung entfällt aber nicht rückwirkend. Sie ist der fortbestehende Grund für die anteilige persönliche Zurechnung der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte. Vor diesem Hintergrund besteht schon im Ausgangspunkt keine Veranlassung, dem Gesellschafter, der seine Beteiligung rückabwickelt/rückabwickeln möchte, die Ergebnisse seiner Beteiligung aus wirtschaftlichen Gründen (ganz oder teilweise) nicht zu belassen.

32

bb) Die anteilige persönliche Zurechnung der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte ist grundsätzlich nicht davon abhängig, dass der Gesellschafter seine Einlage erbracht hat. Zwar finanziert er im Regelfall mit seiner Einlage in wirtschaftlicher Hinsicht einen (unbestimmten) Teil der Aufwendungen der Gesellschaft und trägt sie insofern. Wird ihm seine Einlage erstattet, ist er insoweit wirtschaftlich nicht mehr belastet. Für die steuerliche Zurechnung von Einkünften kommt es darauf jedoch nicht an. Sie werden ihm auch dann persönlich zugerechnet, wenn er seine Einlage noch nicht geleistet hat oder wenn sie ihm von der Gesellschaft erstattet worden ist. Für die Erstattung der Einlage im Zuge der Rückabwicklung des ursprünglichen Anschaffungsvorgangs kann nichts anderes gelten. An der persönlichen Zurechnung des Ergebnisanteils für die Vergangenheit ändert sie nichts.

33

Ebenso wenig kommt es darauf an, wie die Gesellschaft die Einlage verwendet hat. Aufwendungen, die bei der Gesellschaft zu sofort abzugsfähigen Werbungskosten führen, mindern den Ergebnisanteil des Gesellschafters nicht deshalb, weil er sie unmittelbar oder wirtschaftlich getragen hat. Entsprechendes gilt für Aufwendungen, die bei der Gesellschaft zu Anschaffungskosten geführt haben und den Ergebnisanteil des Gesellschafters in Form von AfA, erhöhter AfA oder Sonder–AfA mindern. Auch insofern kommt es auf die Verwendung der Einlage durch die Gesellschaft nicht an. Ein hinreichender wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Einlageleistung des Gesellschafters und bestimmten Aufwendungen der Gesellschaft besteht nicht. Er ließe sich auch praktisch nicht feststellen. Für die Rückabwicklung der Beteiligung und die Erstattung der Einlage in diesem Zusammenhang kann auch insofern nichts anderes gelten.

34

cc) Die Einlageleistung ist beim Gesellschafter ein Vorgang auf der Vermögensebene. Der umgekehrte Vorgang (Erstattung der Einlage durch die Gesellschaft) berührt beim Gesellschafter ebenfalls nur die Vermögensebene und führt nicht zugleich zum Zufluss von laufenden Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Zwischen der Erstattung der Einlage und bestimmten Aufwendungen der Gesellschaft besteht kein hinreichender (wirtschaftlicher) Zusammenhang.

35

dd) Negative Werbungskosten liegen schon wegen der partiellen Steuersubjektivität der Personengesellschaft nicht vor. Die Gesellschaft erzielt und ermittelt die Einkünfte; die einzelnen Geschäftsvorfälle sind ihr und nicht den Gesellschaftern zuzurechnen. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der sog. Bruchteilsbetrachtung (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung). Sie ermöglicht es insbesondere nicht, dem Gesellschafter Werbungs– oder Anschaffungskosten der Gesellschaft unmittelbar zuzurechnen, denn Zahlungsvorgänge oder Geschäftsvorfälle sind keine Wirtschaftsgüter. Erstattet die Gesellschaft dem Gesellschafter seine Einlage, fließen mithin keine Aufwendungen zurück, die bei ihm zuvor als Werbungskosten abgezogen worden sind.

36

Entsprechendes gilt für Aufwendungen, die auf Ebene der Gesellschaft zu Anschaffungskosten geführt haben und bei ihr mit der AfA, erhöhter AfA oder Sonder–AfA berücksichtigt worden sind. Auch sie werden mit der Einlage nicht in dem Sinne erstattet, dass beim Gesellschafter Einnahmen in Höhe der anteilig zugewiesenen AfA entstehen. Dieses Ergebnis wird auch dadurch bestätigt, dass eine § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG entsprechende Vorschrift für die Besteuerung von Rückabwicklungsvorgängen fehlt. Nach dieser Vorschrift mindern AfA, erhöhte AfA und Sonder–AfA bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns die Anschaffungs– oder Herstellungskosten und erhöhen somit den Veräußerungsgewinn (bzw. mindern den Veräußerungsverlust). Eine direkte Anwendung der Vorschrift kommt nicht in Betracht, da die Rückabwicklung keine Veräußerung ist. Es entsteht auch kein „Rückabwicklungsgewinn“, bei dessen Ermittlung die AfA berücksichtigt werden könnte. Allenfalls stellt sich die Frage, ob die Erstattung der Einlage oder andere Geldzuflüsse ganz oder teilweise als Einnahme zu behandeln ist. Dafür müsste der Vorschrift ein allgemeiner Rechtsgedanke zugrunde liegen. Dafür bestehen indes keine Anhaltspunkte.

37

ee) Schließlich würde eine Korrektur von dem Gesellschafter mit seinem Ergebnisanteil zugewiesenen Werbungskosten der Gesellschaft bei Einlagenerstattung auch im Gesamtergebnis nicht überzeugen. Die entsprechenden Aufwendungen könnten nämlich auch keinem anderen Steuersubjekt zugewiesen werden und würden sich somit im Ergebnis nicht mehr auswirken.

38

ff) Dem steht nicht entgegen, dass der BGH nach neuerer Rechtsprechung im Hinblick auf steuerliche Verlustzuweisungen einen Vorteilsausgleich abgelehnt hat, wenn die Beteiligung an einem geschlossenen Immobilienfonds schadenersatzrechtlich rückabgewickelt wird (BGH-Urteil vom 11.02.2014 – II ZR 276/12, BGHZ 200, 51, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2014, 602). Zwar geht der BGH steuerrechtlich davon aus, dass der Erwerber die Schadenersatzleistung als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung versteuern muss, soweit damit zuvor als Werbungskosten geltend gemachte Aufwendungen zurückgezahlt werden. Der steuerliche Vorteil werde damit rückgängig gemacht und verbleibe dem Geschädigten nicht, so dass er ihn sich auch nicht anrechnen lassen müsse (zustimmend Meyer, Zeitschrift für Bank– und Kapitalmarktrecht —BKR— 2016, 309; ablehnend Yildirim, BKR 2014, 188). Der BGH bezeichnet die steuerliche Rechtslage jedoch ausdrücklich als unklar und weist dieses Risiko bewusst dem Schädiger zu. Außerdem müssten die Zivilgerichte zeitnah abschließend entscheiden können. Der Senat versteht diese Ausführungen so, dass der BGH keine abschließende Entscheidung darüber getroffen hat, ob die Schadenersatzleistung bei Rückabwicklung der Beteiligung an einem geschlossenen Immobilienfonds steuerbar ist. Danach besteht für eine Anrufung des gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes keine Veranlassung, weil der Senat nicht von der Rechtsprechung des BGH abweicht (§ 2 Abs. 1 des Gesetzes zur Wahrung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung der obersten Gerichtshöfe des Bundes).

39

4. Nach diesen Maßstäben erweist sich das angefochtene Urteil im Ergebnis als zutreffend (§ 126 Abs. 4 FGO).

40

a) Soweit der Kläger die Rückzahlung seiner Einlage zuzüglich Agio (Zug um Zug gegen Rückübertragung seiner Beteiligung) geltend gemacht hat, führen die dafür angefallenen Rechtsberatungskosten bei ihm nicht zu (Sonder–)Werbungskosten. Die Rückzahlung der Einlage hätte bei ihm nicht zu steuerbaren Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung geführt, sondern die Anschaffungskosten für seine Beteiligung gemindert. Mangels eines steuerbaren Veräußerungsvorgangs hätte sich dies jedoch steuerlich nicht ausgewirkt. Für das Agio gilt nichts anderes. Es berechtigt zwar nicht zum Gewinnbezug, erhöht jedoch wie die Einlage das Eigenkapital der Gesellschaft.

41

b) Ohne Rechtsfehler hat das FG die Rechtsverfolgungskosten auch nicht deshalb zum Abzug zugelassen, weil sich der Kläger von einer gescheiterten Investition lösen wollte. Die Senatsrechtsprechung zu den Aufgabeaufwendungen (s. oben II.1.b) ist im Streitfall nicht einschlägig; sie betrifft nur die Fälle vorab entstandener vergeblicher Werbungskosten – d.h. solcher Aufwendungen, die anfallen, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden. Hat der Steuerpflichtige dagegen den objektiven Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bereits verwirklicht (und mithin Einkünfte erzielt) und will er die Quelle nunmehr abstoßen, wird sein Handeln davon bestimmt, keine Einkünfte mehr zu erzielen. Seine diesbezüglichen Aufwendungen dienen dann nicht mehr der Erzielung und Erhaltung von Einnahmen. Wäre die Fallgruppe „Lösung von einer gescheiterten Investition“ auf Sachverhalte nach der Erzielung von Einnahmen anwendbar, kämen Veräußerungskosten praktisch nicht mehr in Betracht.

42

c) Ebenfalls ohne Rechtsfehler hat das FG darüber hinaus erkannt, dass der vom Kläger geltend gemachte entgangene Gewinn (entgangene Zinsen aus einer alternativen Geldanlage) allenfalls zu Einnahmen aus Kapitalvermögen geführt hätte, die nicht Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung sind oder hätten sein können. Demgemäß könnten auch die anteilig darauf entfallenden Kosten der Rechtsverfolgung jedenfalls nicht als Sonderwerbungskosten gesondert festgestellt werden.

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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO, die Entscheidung über die Erstattungsfähigkeit der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen beruht auf § 139 Abs. 4 FGO. Die Beigeladene hat keine Anträge gestellt und nicht erheblich zur Lösung des Falles beigetragen.

Quelle: Bundesfinanzhof

BFH: Hinzurechnung eines Kirchensteuer-Erstattungsüberhangs i. S. des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG setzt keine Kirchensteuerzahlung im Erstattungsjahr voraus

Posted on 17. November 202218. November 2022 by SWB

Der BFH hatte zu entscheiden, wie das Tatbestandsmerkmal „Erstattungsüberhang“ in § 10 Abs. 4b Satz 2 und 3 EStG auszulegen ist und ob die Voraussetzungen für die Erfassung eines Kirchensteuer-Erstattungsüberhangs erfüllt sind, wenn im Streitjahr keine geleistete Aufwendung in Gestalt einer Kirchensteuer-Zahlung vorliegt (Az. X R 1/20).

BFH, Urteil X R 1/20 vom 29.06.2022

Leitsatz

Ein Erstattungsüberhang i. S. des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG erfordert lediglich ein „Übersteigen“ der erstatteten Aufwendungen über die im Erstattungsjahr geleisteten Aufwendungen, die auch 0 Euro betragen können. Ein Kirchensteuer-Erstattungsüberhang liegt damit auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum der Kirchensteuererstattung keine Kirchensteuer gezahlt hat.
Die Hinzurechnung nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG findet auch statt, wenn sich die erstattete Zahlung im Zahlungsjahr nicht steuermindernd ausgewirkt hat (Anschluss an BFH-Urteil vom 20.11.2019 – XI R 46/17, BFHE 266, 241, BStBl II 2020 S. 195, Rz. 36).

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 05.12.2019 – 14 K 3341/15 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Gesellschafter der A-GmbH (nachfolgend GmbH). Am 26.10.2009 schloss er einen notariell beurkundeten Kaufvertrag, in dem er u.a. Geschäftsanteile auf die GmbH übertrug. Im Hinblick darauf beantragte er im November 2009 u.a. die Festsetzung einer Kirchensteuer-Vorauszahlung von 508.768 €, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) im Vorauszahlungsbescheid vom 03.12.2009 antragsgemäß festsetzte. Diese Vorauszahlung leistete der Kläger am 10.12.2009, ferner im Jahr 2010 eine nachträgliche Kirchensteuer-Vorauszahlung in Höhe von 357.052 € für den Veranlagungszeitraum 2009.

Im Jahr 2011 erklärte er den Rücktritt vom Kaufvertrag über die Geschäftsanteile.

Die Einkommensteuer-Veranlagung 2009 vom 11.04.2012 führte zur Erstattung der gesamten für 2009 geleisteten Kirchensteuer in Höhe von 865.820 €. Da der Gesamtbetrag der Einkünfte sich auf 2.728 € belief und damit unterhalb des Grundfreibetrags lag, wirkte sich die im Jahr 2009 insgesamt gezahlte Kirchensteuer von 622.637 € —in der auch die vom Kläger beantragte zusätzliche Vorauszahlung von 508.768 € enthalten war— im Rahmen des Sonderausgabenabzugs nicht steuermindernd aus. Demgegenüber konnte die im Veranlagungszeitraum 2010 nachträglich für 2009 gezahlte Kirchensteuer in Höhe von 357.052 € im Einkommensteuerbescheid 2010 vom 07.01.2014 —bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1.291.835 €— in voller Höhe als Sonderausgaben berücksichtigt werden.

Im Streitjahr 2012, dem Jahr der Erstattung der Kirchensteuer, leistete der Kläger keine Kirchensteuerzahlung. Im Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 21.07.2014, geändert durch den Bescheid vom 31.07.2014, erfasste das FA deshalb die Kirchensteuererstattung in Höhe von 865.820 € als Erstattungsüberhang i.S. des § 10 Abs. 4b Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und rechnete sie dem Gesamtbetrag der Einkünfte von ./. 307 € hinzu. Unter Berücksichtigung weiterer Sonderausgaben betrug das zu versteuernde Einkommen 857.608 €. Daneben erzielte der Kläger im Jahr 2012 nach § 32d Abs. 1 EStG besteuerte Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 1.158.593 €. Vermehrt um die hierauf entfallende Steuer nach § 32d EStG betrug die festgesetzte Einkommensteuer 650.662 €.

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage, mit welcher sich der Kläger gegen die Annahme und damit die Hinzurechnung eines Erstattungsüberhangs i.S. des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG wandte, mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 352 veröffentlichten Urteil ab.

Ein Erstattungsüberhang i.S. des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG setze nicht zwingend die vorhergehende Verrechnung einer tatsächlichen Kirchensteuerzahlung mit einer Kirchensteuererstattung voraus. Dies ergebe eine Auslegung der Norm.

Die Betrachtung von Wortlaut und Systematik führe zu keinem eindeutigen Ergebnis. Zwar ergebe sich nach § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG ein „Erstattungsüberhang“, wenn die erstatteten Aufwendungen die „geleisteten“ Aufwendungen überstiegen. Der Begriff des „Überhangs“ als solcher setze aber keine Verrechnung zwischen Zahlungen und Erstattungen voraus. Nach allgemeinem Verständnis könne sich der Überhang einer Erstattung auch bei fehlender Leistung ergeben.

Nach historischer und teleologischer Gesetzesauslegung anhand der Gesetzesbegründung liege ein Erstattungsüberhang i.S. des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG auch in Fällen einer fehlenden Kirchensteuerzahlung im Erstattungsjahr vor. Während nach früherer Rechtslage ein Überhang von Kirchensteuer im Erstattungsjahr über § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) zu einer entsprechenden Korrektur des Sonderausgabenabzugs im Zahlungsjahr geführt habe, sei mit Wirkung ab dem 01.01.2012 die Behandlung von erstatteten Sonderausgaben erstmals gesetzlich geregelt worden. Mit der Neuregelung des § 10 Abs. 4b EStG habe der Gesetzgeber beabsichtigt, Änderungen von Steuerfestsetzungen der Vorjahre und deren Nachvollziehung durch den Steuerpflichtigen zu vermeiden. Diese gesetzgeberischen Zwecke griffen unabhängig davon ein, ob im Veranlagungszeitraum Kirchensteuer —z.B. in Höhe von 1 €— gezahlt worden sei oder nicht.

Mit der Revision wendet sich der Kläger gegen die vom FG vorgenommene Auslegung des § 10 Abs. 4b Sätze 2 und 3 EStG.

Der eindeutige Wortlaut der Legaldefinition in § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG setze für einen Erstattungsüberhang u.a. „geleistete Aufwendungen“ voraus. Mithin sei allein im Falle der Zahlung einer Kirchensteuer, und sei es nur in Höhe von 1 €, der Tatbestand des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG erfüllt. Eines Rückgriffs auf das allgemeine Verständnis des Begriffs „Überhang“ bedürfe es daher nicht. Nach der Systematik des § 10 EStG sei allen Sonderausgaben gemein, dass diese tatsächlich geleistet worden seien und den Steuerpflichtigen wirtschaftlich belastet haben müssten. In der Gesetzesbegründung werde ebenfalls von einer Verrechnung ausgegangen. Aus dem Zweck des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG könne für den Streitfall nichts abgeleitet werden. Der Gesetzgeber habe den hier gegebenen Sachverhalt schlicht nicht bedacht. Die vom FG vorgenommene teleologische Erweiterung stelle einen Verstoß gegen das Prinzip der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung gemäß § 38 AO dar.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung vom 25.09.2015 den Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 31.07.2014 dahingehend zu ändern, dass die Hinzurechnung eines Kirchensteuer-Erstattungsüberhangs zum Gesamtbetrag der Einkünfte nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG unterbleibt.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Es hält die vom FG getroffene Entscheidung und die hierfür gegebene Begründung für zutreffend.

II.

Die unbegründete Revision ist nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

1. Das FG hat zu Recht entschieden, dass sich im Streitjahr 2012 ein Kirchensteuer-Erstattungsüberhang i.S. des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG in Höhe von 865.820 € ergibt, der dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen ist.

a) Die durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 01.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) eingeführte Vorschrift ist am 01.01.2012 in Kraft getreten und im Streitfall anwendbar. Es kommt insofern auf den Zufluss (§ 11 EStG) der Erstattung an (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 12.03.2019 – IX R 34/17, BFHE 264, 201, BStBl II 2019, 658, Rz 14). Dem Kläger flossen die in Rede stehenden Kirchensteuererstattungen im Streitjahr 2012 zu.

b) Ein Erstattungsüberhang liegt vor, wenn die im Veranlagungszeitraum erstatteten Aufwendungen die geleisteten Aufwendungen übersteigen (vgl. § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG). Der Senat ist —wie die Vorinstanz— aufgrund der Auslegung der Gesetzesvorschrift der Auffassung, dass ein Erstattungsüberhang i.S. des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG in Bezug auf Kirchensteuer nicht voraussetzt, dass der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum der Kirchensteuererstattung zugleich eine Kirchensteuerzahlung erbracht hat. Ein „Erstattungsüberhang“ im Sinne dieser Vorschrift kann daher auch vorliegen, wenn im Erstattungsjahr keine Kirchensteuer gezahlt worden ist.

aa) Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers. Dessen Feststellung dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung); zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen. Ziel jeder Auslegung ist die Feststellung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist. Gegen seinen Wortlaut ist die Auslegung eines Gesetzes allerdings nur ausnahmsweise möglich, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann, oder wenn sonst anerkannte Auslegungsmethoden dies verlangen (vgl. BFH-Urteil vom 20.11.2019 – XI R 46/17, BFHE 266, 241, BStBl II 2020, 195, Rz 25, m.w.N.).

bb) Unter Anwendung der benannten Auslegungsmethoden ist die Annahme eines Erstattungsüberhangs i.S. des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG nicht dadurch ausgeschlossen, dass im Erstattungsjahr keine Kirchensteuer gezahlt worden ist.

(1) Entgegen der Ansicht des Klägers setzt der Wortlaut der Vorschrift das Vorliegen einer (verrechenbaren) Kirchensteuerzahlung nicht voraus.

§ 10 Abs. 4b Satz 3 EStG betrifft einen Erstattungsüberhang von Kirchensteuer als Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG und verweist auf die in § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG gegebene Legaldefinition des Erstattungsüberhangs. Gefordert wird insoweit —auch bezüglich gezahlter Kirchensteuer— lediglich ein „Übersteigen“ der erstatteten Aufwendungen. Diese Erstattungen betrugen vorliegend —beruhend auf Zahlungen der Jahre 2009 und 2010— insgesamt 865.820 €, die im Streitjahr geleisteten Aufwendungen 0 €. Der Überhang entspricht damit aufgrund des im Zahlungsbereich gegebenen Nullwerts exakt der Höhe der Erstattungen. Ein „Verrechnen“ von gezahlter Kirchensteuer ist nicht Bestandteil der Legaldefinition des Erstattungsüberhangs.

(2) Der Normzusammenhang führt zu keiner abweichenden Beurteilung. Auch soweit in § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG im Zusammenhang mit dem Begriff des „Erstattungsüberhangs“ von „geleisteten“ Aufwendungen die Rede ist und Satz 3 der Norm hieran anknüpft, wird damit lediglich der häufig vorkommende Fall eines betragsmäßigen und damit auch verrechenbaren Aufwands beschrieben, ohne dass aber —wie vorstehend dargelegt— bei einer Nullzahlung ein Überhang der Erstattungen von vornherein ausscheiden würde.

(3) Vor allem aber würde die vom Kläger vertretene Sichtweise zu einem vom Gesetzgeber nicht beabsichtigten sinnwidrigen Ergebnis führen.

Der Senat geht in Übereinstimmung mit dem FG davon aus, dass eine anhand der Gesetzesbegründung vorgenommene historische und teleologische Gesetzesauslegung ein Verständnis des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG bedingt, dass ein Erstattungsüberhang im Sinne dieser Vorschrift auch im Fall einer fehlenden Kirchensteuerzahlung im Erstattungsjahr gegeben ist.

(a) Zur Begründung der Neuregelung hat die Bundesregierung im Entwurf des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 darauf hingewiesen, dass auch die Erhöhung der Rechtssicherheit im Besteuerungsverfahren einen Beitrag zur Vereinfachung darstelle und die vorgesehenen Maßnahmen daher dem Ziel dienten, das Besteuerungsverfahren vorhersehbarer, transparenter und nachvollziehbarer zu gestalten und so durch mehr Verlässlichkeit im Verfahren ebenfalls Aufwand für alle Beteiligten zurückzuführen. Diesem Anliegen trage der Gesetzentwurf u.a. durch den neu eingeführten § 10 Abs. 4b EStG Rechnung, indem Erstattungen von Sonderausgaben, insbesondere von Kirchensteuer, die die in dem entsprechenden Jahr geleisteten Zahlungen überstiegen (Erstattungsüberhang), künftig nur noch im Jahr der Erstattung berücksichtigt würden. Damit könne ein Wiederaufrollen der Steuerfestsetzungen aus den Vorjahren vermieden werden und der Steuerpflichtige müsse keine Änderungen für zurückliegende Veranlagungszeiträume mehr nachvollziehen (vgl. BTDrucks 17/5125, S. 21 und S. 37).

(b) Danach sind die Regelungen des § 10 Abs. 4b Sätze 2 und 3 EStG getragen vom Ziel der Verfahrensvereinfachung. Bei Erstattungsüberhängen betreffend Kirchensteuer sollen nicht mehr die Bescheide der zurückliegenden Zahlungsjahre (hier 2009 und 2010) geändert werden. Vielmehr sollen die steuerlichen Konsequenzen veranlagungszeitraumübergreifend im Erstattungsjahr durch den Ansatz einer umgekehrten bzw. „negativen“ Sonderausgabe gezogen werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 264, 201, BStBl II 2019, 658, Rz 16; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 413).

(c) Soweit in der Gesetzesbegründung —wie der Kläger hervorhebt— davon die Rede ist (vgl. BTDrucks 17/5125, S. 37), dass, wenn die vom Steuerpflichtigen erhaltenen Erstattungen die entsprechenden geleisteten Aufwendungen überstiegen, die Aufwendungen insoweit mit Null anzusetzen seien und sich —seiner Auffassung nach nur unter diesen Voraussetzungen— ein Erstattungsüberhang ergebe, wird damit lediglich die übliche Verfahrensweise einer —wenn möglich— vorhergehenden Verrechnung beschrieben, aber keine Aussage oder Wertung dahingehend getroffen, dass der vorliegende Fall einer fehlenden Kirchensteuerzahlung abweichend zu behandeln wäre.

(d) Vielmehr wäre es mit dem Vereinfachungszweck des Gesetzes nicht zu vereinbaren, die Erstattung in diesen Fällen (bei Aufwendungen von 0 €) durch rückwirkende Änderung der Steuerfestsetzung des Abflussjahres zu erfassen, obwohl andererseits bei einer Kirchensteuerzahlung in nur geringfügiger Höhe (im Extremfall: von 1 €) der Erstattungsüberhang ohne Weiteres nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzugerechnet werden müsste (vgl. BeckOK EStG/Fissenewert, 11. Ed. [01.10.2021], EStG § 10 EStG, Rz 546.2).

Dass der Gesetzgeber —wie das FG zutreffend ausführt— beim Fehlen „geleisteter Aufwendungen“ allein wegen der fehlenden vorherigen Verrechnung zwischen Erstattungen und tatsächlichen Leistungen einen verbleibenden Überhang von der gesetzlichen Neuregelung habe ausnehmen und es in diesen Fällen bei der Korrektur im Zahlungsjahr wie bei den nur begrenzt abziehbaren Sonderausgaben des § 10 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3a EStG habe belassen wollen, ist nicht überzeugend zu begründen. Eine derartige Gesetzesauslegung würde Differenzierungen erforderlich machen, die wegen der vom Gesetzesgeber bezweckten Verwaltungsvereinfachung nicht zu rechtfertigen wären. Ein Erstattungsüberhang i.S. des § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG kann daher auch vorliegen, wenn im Erstattungsjahr keine Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nrn. 3 und 4 gezahlt worden sind (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 16.09.2021 – 4 K 1565/19, EFG 2022, 25, Rz 47; Schmidt/Krüger, EStG, 41. Aufl., § 10 Rz 170; Bodden in Korn, § 2 EStG Rz 210.2, 134. Lieferung; a.A. Brandis/ Heuermann/Vogel, § 10 EStG, Rz 317).

c) Im Übrigen hat der Kläger im Streitjahr 2012 durchaus Kirchensteuer geleistet, jedoch lediglich als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer bzw. auf die nach dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG ermittelte Einkommensteuer. Sie wurde bereits durch die Einkommensteuerermäßigung nach § 32d Abs. 1 Satz 3 EStG berücksichtigt, so dass sie gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG nicht als Sonderausgabe abziehbar ist (vgl. auch Senatsurteil vom 16.03.2021 – X R 23/19, BFHE 272, 415, in Bezug auf den Sonderausgabenabzug für Kirchensteuer bei nachträglicher Besteuerung von Kapitaleinkünften mit dem Abgeltungsteuertarif).

2. Der IX. Senat des BFH hat mit Urteil in BFHE 264, 201, BStBl II 2019, 658 bereits entschieden, dass die Hinzurechnung nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG auch stattfindet, wenn sich die erstattete Zahlung im Zahlungsjahr nicht steuermindernd ausgewirkt hat (Rz 17). Der erkennende Senat schließt sich dieser Entscheidung an. Vor diesem Hintergrund bestehen gegen die Hinzurechnung im Streitjahr auch insoweit keine Bedenken, als die Kirchensteuer-Vorauszahlung in Höhe von 508.768 € im Zahlungsjahr 2009 keine steuermindernde Wirkung entfaltet hat. Dies war die Folge des zwischenzeitlich ausgeübten Rücktrittsrechts.

3. Der Senat hält es für angebracht, ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§ 90a Abs. 1, § 121 Satz 1 FGO).

4. Der Antrag, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist im Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist deshalb das Gericht des ersten Rechtszuges, im Streitfall das FG (BFH-Urteil vom 15.02.2017 – VI R 30/16, BFHE 257, 96, BStBl II 2017, 644, Rz 28; Senatsurteil vom 10.10.2017 – X R 33/16, BFHE 259, 519, BStBl II 2018, 185, Rz 45).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

BFH: Verfassungsmäßigkeit des § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG

Posted on 17. November 202218. November 2022 by SWB

Der BFH hat zu den Fragen Stellung genommen, ob § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG in der durch das SozialMissbrG vom 11.07.2019 geänderten Fassung einer Kindergeldauszahlung entgegensteht und ob die gebotene steuerliche Freistellung des Existenzminimums durch das Zusammenspiel von § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG und § 31 EStG gewahrt ist (Az. III R 21/21).

BFH, Beschluss III R 21/21 vom 22.09.2022

Leitsatz

Die Beschränkung der Auszahlung festgesetzten Kindergelds durch § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG ist verfassungsrechtlich unbedenklich.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 21.05.2021 – 4 K 3164/20 AO wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) hatte für ihren im Jahr 1995 geborenen Sohn (S) Kindergeld bezogen, weil dieser sich in Ausbildung befand. Aufgrund ihrer Mitteilung über das Ende der Ausbildung im Januar 2017 hob die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) die Kindergeldfestsetzung ab Februar 2017 auf.

Mit Antrag vom 29.07.2019, bei der zuständigen Familienkasse eingegangen am 30.07.2019, beanspruchte die Klägerin rückwirkend Kindergeld, weil S seit 2014 ein ausbildungsbegleitendes Verbundstudium absolviert habe. Die Familienkasse setzte das Kindergeld mit Bescheid vom 26.08.2019 antragsgemäß fest und wies im Bescheid darauf hin, dass wegen § 70 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) eine Auszahlung des festgesetzten Kindergelds erst ab Januar 2019, d.h. für die letzten sechs Monate vor Antragstellung, erfolgen könne.

Der gegen die Anwendung des § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg. Im Laufe des dagegen gerichteten Klageverfahrens erließ die Familienkasse unter dem 30.04.2020 den streitgegenständlichen Abrechnungsbescheid (§ 218 Abs. 2 der Abgabenordnung). Darin entschied sie, dass eine Kindergeldauszahlung für die Monate Februar 2017 bis Dezember 2018 wegen § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht erfolgen könne. Den gegen den Abrechnungsbescheid gerichteten Einspruch wies sie zurück.

Die u.a. mit der Verfassungswidrigkeit des § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG begründete Klage wurde vom Finanzgericht als unbegründet abgewiesen.

Die Klägerin begründet ihre Revision mit der Verfassungswidrigkeit des § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG.

Die Revisionsbegründung ging beim Bundesfinanzhof einen Tag zu spät ein. Ihren Antrag auf Wiedereinsetzung hat die Klägerin damit begründet, dass die Frist aufgrund eines Büroversehens fehlerhaft erfasst worden sei.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung aufzuheben und den Abrechnungsbescheid vom 30.04.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.10.2020 dahin zu ändern, dass das Kindergeld für das Kind S auch für den Zeitraum Februar 2017 bis Dezember 2018 ausgezahlt wird.

Die Familienkasse beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Die Revision ist zulässig (1.), aber unbegründet. Die Familienkasse hat § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG richtig angewandt (2.); die Vorschrift ist auch verfassungsgemäß (3.).

1. Die Klägerin hat die Frist für die Begründung der Revision (§ 120 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 FGO), die ungeachtet der Verlängerungsmöglichkeit eine gesetzliche Frist ist, um einen Tag versäumt. Ihr ist jedoch die beantragte Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren (§ 56 FGO), da die Fristversäumnis durch die langjährige Kanzleimitarbeiterin verschuldet wurde; für ein Verschulden der Berufsträger ist nichts ersichtlich.

2. Die Vorschrift des § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG ist nach § 52 Abs. 50 EStG auf nach dem 18.07.2019 eingehende Anträge auf Kindergeld anzuwenden. Sie regelt, dass festgesetztes Kindergeld rückwirkend nur für sechs Monate vor Beginn des Monats ausgezahlt wird, in dem der Antrag eingegangen ist.

Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass die Familienkasse § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG auf den am 30.07.2019 eingegangenen Antrag der Klägerin dem Gesetzeswortlaut entsprechend angewandt und insbesondere den von der Vorschrift erfassten Zeitraum richtig berechnet hat, für den Kindergeld trotz Festsetzung nicht ausgezahlt werden kann.

3. § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG ist nicht verfassungswidrig.

a) § 66 Abs. 3 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz vom 23.06.2017, BGBl I 2017, 1682, BStBl I 2017, 865) regelte, dass „das Kindergeld … rückwirkend nur für die letzten sechs Monate vor Beginn des Monats gezahlt (wird), in dem der Antrag auf Kindergeld eingegangen ist“.

aa) Die mit Wirkung ab 18.07.2019 durch § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG ersetzte Vorschrift (Gesetz gegen illegale Beschäftigung und Sozialleistungsmissbrauch vom 11.07.2019, BGBl I 2019, 1066, BStBl I 2019, 814; vgl. dazu Wendl in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 70 EStG Rz 7) betraf —entgegen der Ansicht der Verwaltung— das Festsetzungs- und nicht das Erhebungsverfahren (Senatsurteile vom 19.02.2020 – III R 66/18, BFHE 268, 294, BStBl II 2020, 704, und III R 70/18, BFHE 268, 301, BStBl II 2020, 707) und war nicht verfassungswidrig (Senatsurteil vom 09.09.2020 – III R 37/19, BFH/NV 2021, 449). Denn soweit das Kindergeld der Förderung der Familie dient (§ 31 Satz 2 EStG), ist die dem Steuerpflichtigen vom Gesetzgeber auferlegte Obliegenheit, Kindergeld innerhalb von sechs Monaten nach Entstehung des Anspruchs zu beantragen, nicht zu beanstanden (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 06.11.2003 – 2 BvR 1240/02, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2004, 260, Rz 13 zur wortgleichen Fassung des § 66 Abs. 3 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1996).

bb) § 66 Abs. 3 EStG a.F. war auch nicht wegen der durch Art. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes gebotenen Steuerfreistellung des Existenzminimums des Kindes verfassungswidrig, denn ein aufgrund der Anwendung der Frist des § 66 Abs. 3 EStG a.F. ausgeschlossener und nicht festsetzungsverjährter Kindergeldanspruch ist bei der Günstigerrechnung und der Hinzurechnung nach § 31 Satz 4 EStG nur in Höhe von 0 € zu berücksichtigen (Senatsurteil vom 26.05.2021 – III R 50/19, BFHE 273, 462, BStBl II 2022, 58). Dem Steuerpflichtigen verbleibt mithin der Kinderfreibetrag und der Freibetrag für den Betreuungs–, Erziehungs- und Ausbildungsbedarf, ohne dass die tarifliche Einkommensteuer um den Anspruch auf nicht ausgezahltes Kindergeld erhöht würde.

b) Die Verfassungsmäßigkeit des § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG ist ebenso zu bejahen wie die Verfassungsmäßigkeit des durch ihn ersetzten § 66 Abs. 3 EStG a.F..

§ 70 Abs. 1 Satz 2 EStG beschränkt die rückwirkende Auszahlung von festgesetztem Kindergeld auf die letzten sechs Monate vor Beginn des Monats, in dem der Antrag auf Kindergeld eingegangen ist; die Festsetzung des Kindergelds bleibt durch die Ausschlussfrist unberührt (zu den Einzelheiten s. HHR/ Wendl, § 70 EStG Rz 7).

aa) § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG bewirkt ebenso wie die außer Kraft gesetzte Vorschrift des § 66 Abs. 3 EStG a.F., dass Steuerpflichtige nur Kindergeld erhalten, das sie innerhalb von sechs Monaten nach Entstehung des Anspruchs beantragt haben. Insoweit ist unerheblich, dass § 66 Abs. 3 EStG a.F. nach zutreffender Auslegung bereits der Festsetzung zuvor entstandener Kindergeldansprüche entgegenstand, während § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG dem Erhebungsverfahren zuzuordnen ist und lediglich ein spezialgesetzliches Auszahlungshindernis begründet.

Soweit das Kindergeld der Förderung der Familie dient (§ 31 Satz 2 EStG), ist die dem Steuerpflichtigen vom Gesetzgeber durch § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG auferlegte Obliegenheit, Kindergeld innerhalb von sechs Monaten nach Entstehung des Anspruchs zu beantragen, nach den Grundsätzen des Senatsurteils in BFH/NV 2021, 449 ebenso wenig zu beanstanden wie die sich zuvor aus § 66 Abs. 3 EStG a.F. ergebende Obliegenheit.

bb) Die von der Klägerin vorgetragenen verfassungsrechtlichen Zweifel sind für den vorliegenden Rechtsstreit unerheblich. Denn sie beziehen sich nicht auf die sich aus dem streitigen Abrechnungsbescheid ergebende Beschränkung der Auszahlung rückwirkend festgesetzten Kindergelds nach § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG, sondern auf die Freibeträge für Kinder nach § 32 Abs. 6 EStG und die Berücksichtigung nicht ausgezahlten Kindergelds bei der Günstigerprüfung nach § 31 EStG, worüber im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung der Klägerin zu streiten wäre (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2021, 449, Rz 15).

cc) Der Senat weist darauf hin, dass sich im Übrigen auch durch das Zusammenspiel von § 70 Abs. 1 Satz 2 und § 31 EStG bei der Einkommensteuerveranlagung kein Verstoß gegen das Gebot der Steuerfreistellung des Existenzminimums des Kindes ergeben kann. Denn insoweit war nach früherer Rechtslage § 31 Satz 4 EStG verfassungskonform dahin auszulegen, dass wegen § 66 Abs. 3 EStG a.F. nicht festgesetztes oder nicht gezahltes Kindergeld bei der Günstigerprüfung nur in Höhe von 0 € berücksichtigt wird. Das gilt entsprechend auch für Kindergeld, das wegen § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht ausgezahlt wird.

Soweit ein festgesetzter und aufgrund des § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht ausgezahlter Anspruch auf Kindergeld nach der erstmals im Veranlagungszeitraum 2019 anzuwendenden Regelung des § 31 Satz 5 EStG bei der Prüfung der Steuerfreistellung und der Hinzurechnung nach § 31 Satz 4 EStG unberücksichtigt bleibt, ist diese klare und ausdrückliche gesetzliche Regelung für die Kindergeldberechtigten noch rechtssicherer und damit günstiger als die nach dem Senatsurteil in BFHE 273, 462, BStBl II 2022, 58 ansonsten erforderliche verfassungskonforme Auslegung des § 31 Satz 4 EStG.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Energiepreispauschale nach dem Versorgungsrechtlichen Energiepreispauschalen-Gewährungsgesetz und vergleichbare Leistungen zum Ausgleich gestiegener Energiepreise nach Landesrecht

Posted on 16. November 202216. November 2022 by SWB

Mit dem BMF-Schreiben vom 16.11.2022 wird Stellung zum Lohnsteuerabzug in Bezug auf die Energiepreispauschale nach dem Versorgungsrechtlichen Energiepreispauschalen-Gewährungsgesetz und vergleichbare Leistungen zum Ausgleich gestiegener Energiepreise nach Landesrecht genommen.

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 5 – S-1901 / 22 / 10009 :003 vom 16.11.2022

Lohnsteuerabzug vor Verabschiedung der gesetzlichen Regelungen zur Lohn- und Einkommensteuerpflicht

Die mit dem Versorgungsrechtlichen Energiepreispauschalen-Gewährungsgesetz in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 7. November 2022 (BGBl. I S. 1985) geregelte Energiepreispauschale für Versorgungsbeziehende soll als steuerpflichtige Einnahme vollständig der Lohn- und Einkommensbesteuerung unterliegen (s. Bundestags-Drucksache 20/3938 Seite 12 unter Pkt. II.). Die diesbezügliche gesetzliche Regelung im Jahressteuergesetz 2022 wird jedoch voraussichtlich erst Ende 2022 endgültig verabschiedet sein.

Um unnötigen Bürokratieaufwand infolge einer verpflichtenden nachträglichen Korrektur des Lohnsteuerabzugs (§ 41c Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und Satz 2 EStG) zu vermeiden, bestehen im Hinblick auf die kurz vor der endgültigen Verabschiedung stehende gesetzliche Regelung keine Bedenken, wenn Arbeitgeber die Energiepreispauschale für Versorgungsbeziehende bereits bei Auszahlung dem Lohnsteuerabzug unterwerfen. Hierbei ist davon auszugehen, dass die Energiepreispauschale für Versorgungsbeziehende

als Einnahme nach § 19 Absatz 2 EStG zu berücksichtigen ist,
nicht als Sonderzahlung im Sinne von § 19 Absatz 2 Satz 4 EStG gilt, jedoch als regelmäßige Anpassung des Versorgungsbezugs im Sinne von § 19 Absatz 2 Satz 9 EStG,
bei der Berechnung einer Vorsorgepauschale nach § 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe b und c EStG nicht zu berücksichtigen ist

und die §§ 3 und 24a EStG bei der Lohnbesteuerung nicht anzuwenden sind.

Die Ausführungen dieses BMF-Schreibens gelten entsprechend für vergleichbare Leistungen zum Ausgleich gestiegener Energiepreise nach Landesrecht.

Dieses BMF-Schreiben gilt ab dem 16. November 2022 bis zum 31. Dezember 2022. Es wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Das Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Bewertung einer lebenslänglichen Nutzung oder Leistung für Stichtage ab 01.01.2023

Posted on 15. November 202215. November 2022 by SWB

Das BMF gibt die Vervielfältiger bekannt, mit denen der Kapitalwert lebenslänglicher Nutzungen und Leistungen nach § 14 Abs. 1 BewG für Stichtage ab 01.01.2023 berechnet wird (Az. IV C 7 – S-3104 / 19 / 10001 :008).

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 7 – S-3104 / 19 / 10001 :008 vom 14.11.2022

Das BMF-Schreiben gibt die Vervielfältiger bekannt, mit denen der Kapitalwert lebenslänglicher Nutzungen und Leistungen nach § 14 Absatz 1 Bewertungsgesetz (BewG) für Stichtage ab 1. Januar 2023 berechnet wird.

Das Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

EU-Parlament: Den Mythos von Pandoras Büchse neu belebt

Posted on 14. November 202214. November 2022 by SWB

Im Zuge des angekündigten Richtlinienvorschlags zur Bekämpfung der Rolle von sog. Vermittlern von aggressiver Steuerplanung und Steuerhinterziehung hat nun auch das EU-Parlament einen entsprechenden Bericht auf den Weg gebracht. Dieser soll die Position der Europaabgeordneten zu den Lehren widerspiegeln, die sich aus den Enthüllungen rund um die sog. Pandora Papers ergeben. Dazu nimmt der DStV Stellung.

DStV, Mitteilung vom 14.11.2022

Der griechischen Sage nach öffnete Pandora die Büchse, die Göttervater Zeus ihr gegeben hatte. Daraus entwichen alle Laster und Untugenden, woraufhin das Schlechte die Welt eroberte.

Mit seinem Berichtsentwurf scheint der sozialdemokratische Europaabgeordnete Niels Fuglsang aus Dänemark die Büchse der Pandora (Papers) ein weiteres Mal öffnen zu wollen. Mit dem wichtigen Unterschied, dass dieses Mal alles erdenklich Gute für die Steuer- und Finanzwelt daraus hervorquellen soll.

Der Berichtsentwurf „über die Lehren aus den Pandora Papers und anderen Enthüllungen (2022/080(INI))“ begrüßt nicht allein, dass die EU-Kommission weitere Gesetzgebungsinitiativen zur Regulierung von Intermediären vorbereitet. Er erwartet die Verabschiedung des Kommissionsvorschlags SAFE auch ohne weitere Verzögerung.

Insgesamt weist der Berichtsentwurf 18 Forderungen auf. Darunter will der Berichterstatter etwa eine Erweiterung der aus der DAC 6- Richtlinie stammenden Anzeigepflichten für grenzüberschreitende Steuergestaltungsmodelle durchsetzen, soweit es sich um natürliche Personen handelt.

Eine weitere Forderung enthält die konsequente Aufspaltung von Wirtschaftsprüfung und Steuerberatung, unabhängig davon, ob es sich beim Mandanten um ein kapitalmarktorientiertes Unternehmen handelt oder nicht.

Übrigens wurde die Büchse der Pandora der Sage nach wieder geschlossen, bevor die Hoffnung daraus entweichen konnte. In diesem Sinne haben die German Tax Advisers zu den obengenannten Positionen entsprechende Änderungsvorschläge eingereicht. Wichtigstes Anliegen der German Tax Advisers bleibt auch bei diesem Bericht, dass die Ausübung des Steuerberaterberufs in den Mitgliedstaaten durch ein modernes und robustes Berufsrecht zum Wohl von Verbraucher und Gesellschaft reguliert wird.

Letztlich ist Pandora und ihre Büchse ein Mythos. Ob Niels Fuglsang, der Berichterstatter, seine Forderungen in die Realität umsetzen kann, wird sich dagegen noch zeigen.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V. – www.dstv.de

Abschlussprüfer nicht mehr Teil des Anwendungsbereichs von DORA

Posted on 14. November 202214. November 2022 by SWB

Mit dem „Digital Operational Resilience Act“ (DORA) möchte die EU Finanzunternehmen und IT-Dienstleister widerstandsfähiger gegen IT-Risiken machen. Der DStV begrüßt, dass Abschlussprüfer und Prüfungsgesellschaften nicht mehr unter den Anwendungsbereich der Verordnung fallen.

DStV, Mitteilung vom 14.11.2022

Viele Branchen, darunter auch der Finanzsektor, verändern sich durch die fortschreitende Digitalisierung rasant. Angesichts der zunehmenden Gefahr von Cyberangriffen möchte die EU-Finanzunternehmen und IT-Anbieter besser schützen. Damit soll sichergestellt werden, dass der europäische Finanzsektor auch im Falle einer schwerwiegenden Störung in der Lage ist, seine Betriebsstabilität aufrechtzuerhalten.

Durch DORA werden Finanzunternehmen ab Ende 2024 dazu verpflichtet, eine eigene IT-Sicherheitsinfrastruktur zu entwickeln. Hiermit wird etwa die Einführung eines Reaktions- und Wiederherstellungsplans bei Cyberangriffen verpflichtend. Zudem müssen IT-Sicherheitssysteme regelmäßigen Belastungschecks unterzogen werden. Auch IT-Anbieter sind von der Verordnung betroffen. In Zukunft wird die ESA (European Supervisory Authorities) in letzter Instanz die Möglichkeit haben, Unternehmen aufzufordern, Verträge mit IT-Dienstleistern zu kündigen, falls diese die vorgeschriebenen Mindestanforderungen nicht erfüllen.

Der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) begrüßt, dass Abschlussprüfer und Prüfungsgesellschaften nicht mehr Teil des Anwendungsbereichs der Verordnung sind. Im Kommissionsvorschlag waren diese noch vorgesehen. Das EU-Parlament hatte sich ursprünglich ebenfalls für eine Einbeziehung von Abschlussprüfern und Prüfungsgesellschaften in den Verordnungstext ausgesprochen. Während der Trilogverhandlungen setzte sich letztlich die Position des EU-Rats durch.

Allerdings haben die beiden EU-Institutionen vereinbart, dass innerhalb von drei Jahren überprüft werden soll, ob Abschlussprüfer und Prüfungsgesellschaften nicht doch in den Anwendungsbereich der Verordnung fallen sollen. Eine solche Entscheidung könnte erhebliche Investitionen einzelner Prüfungsgesellschaften erfordern.

Nach einer vorläufigen Einigung im Trilog wurde DORA nun im Plenum des EU-Parlaments angenommen. Im nächsten Schritt muss die Verordnung noch vom EU-Rat gebilligt werden. Die Verordnung tritt am zwanzigsten Tag nach ihrer Veröffentlichung im Amtsblatt der Europäischen Union in Kraft.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V. – www.dstv.de

Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 7 Satz 1 Buchstaben b bis d sowie e und f UStG – Änderung des Abschnitts 4.7.1 UStAE

Posted on 14. November 202214. November 2022 by SWB

Mit dem JStG 2020 wurden im Umsatzsteuergesetz zur Umsetzung der Richtlinie 2019/2235 des Rates vom 16. Dezember 2019 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem und der Richtlinie 2008/118/EG über das allgemeine Verbrauchsteuersystem in Bezug auf Verteidigungsanstrengungen im Rahmen der Union die Vorschriften des § 4 Nummer 7 Satz 1 Buchstaben e und f UStG neu aufgenommen. Das BMF teilt die daraus folgenden Änderungen des UStAE mit (Az. III C 3 – S-7158-e / 22 / 10001 :001).

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 3 – S-7158-e / 22 / 10001 :001 vom 11.11.2022

Inhaltsverzeichnis
A. Allgemeines
B. Änderungen im Umsatzsteuer-Anwendungserlass
Anwendungsregelung
Schlussbestimmung

Nach Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt Folgendes:

A. Allgemeines

1 Mit dem Jahressteuergesetz 2020 vom 21. Dezember 2020 wurden im Umsatzsteuergesetz zur Umsetzung der Richtlinie 2019/2235 des Rates vom 16. Dezember 2019 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem und der Richtlinie 2008/118/EG über das allgemeine Verbrauchsteuersystem in Bezug auf Verteidigungsanstrengungen im Rahmen der Union (ABl. L 336 vom 30. Dezember 2019, S. 10) die Vorschriften des § 4 Nummer 7 Satz 1 Buchstaben e und f UStG neu aufgenommen.

B. Änderungen im Umsatzsteuer-Anwendungserlass

2 Der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 9. November 2022 – III C 3 – S 7359/19/10005 :001 (2022/1071370), BStBl I S. xxx, geändert worden ist, wird wie folgt geändert:

In der Inhaltsübersicht wird die Angabe „4.7.1. Leistungen an Vertragsparteien des Nordatlantikvertrages, NATO-Streitkräfte, diplomatische Missionen und zwischenstaatliche Einrichtungen“ durch die Angabe „4.7.1. Leistungen an Vertragsparteien des Nordatlantikvertrages, NATO-Streitkräfte, diplomatische Missionen, zwischenstaatliche Einrichtungen und Streitkräfte der Mitgliedstaaten der Europäischen Union im Rahmen der GSVP“ ersetzt.
Abschnitt 1c.1 Satz 1 wird wie folgt gefasst:
„¹Ständige diplomatische Missionen und berufskonsularische Vertretungen, zwischenstaatliche Einrichtungen, Streitkräfte anderer Vertragsparteien des Nordatlantikvertrags und im Inland stationierte Streitkräfte anderer Mitgliedstaaten, die an einer Verteidigungsanstrengung teilnehmen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits- und Verteidigungspolitik unternommen wird, sind nach Maßgabe des § 1c Abs. 1 UStG vom innergemeinschaftlichen Erwerb nach § 1a UStG ausgenommen.“
Abschnitt 4.7.1 wird wie folgt geändert:
a) Die Überschrift wird wie folgt gefasst:

„4.7.1. Leistungen an Vertragsparteien des Nordatlantikvertrages, NATO- Streitkräfte, diplomatische Missionen, zwischenstaatliche Einrichtungen und Streitkräfte der Mitgliedstaaten der Europäischen Union im Rahmen der GSVP“

b) Nach Absatz 3 werden folgende Absätze 3a, 3b und 3c eingefügt:

„(3a) ¹Die Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 7 Satz 1 Buchstaben e und f UStG betreffen Maßnahmen im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits- und Verteidigungspolitik (GSVP) gemäß Titel V Kapitel 2 Abschnitt 2 des Vertrags über die Europäische Union. ²Verteidigungsanstrengungen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der GSVP unternommen werden, sind unter anderem militärische Missionen und Operationen, Tätigkeiten von Gefechtsverbänden, der gegenseitige Beistand, Projekte im Rahmen der Ständigen Strukturierten Zusammenarbeit (SSZ) sowie Tätigkeiten Seite 3 der Europäischen Verteidigungsagentur (European Defence Agency – EDA). ³Ausgenommen sind Tätigkeiten im Rahmen der Solidaritätsklausel nach Artikel 222 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union und andere bilaterale oder multilaterale Tätigkeiten der Mitgliedstaaten, soweit sie nicht mit Verteidigungsanstrengungen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der GSVP unternommen werden, in Zusammenhang stehen. ⁵Hierzu zählen auch zivile Missionen im Rahmen der GSVP, Aufgaben, zu deren Erfüllung ausschließlich Zivilpersonal oder zivile Fähigkeiten eingesetzt werden und Lieferungen und Leistungen, die die Streitkräfte für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Truppen oder das Zivilpersonal erwerben, das sie innerhalb ihres eigenen Mitgliedstaats begleitet.

(3b) ¹Nach § 4 Nr. 7 Satz 1 Buchstabe e UStG sind Lieferungen und sonstige Leistungen an Streitkräfte eines anderen Mitgliedstaats, die an einer Verteidigungsanstrengung im Inland teilnehmen, befreit. ²Begünstigt sind Leistungsbezüge, die für unmittelbare amtliche Zwecke der Streitkraft selbst und für den persönlichen Gebrauch oder Verbrauch durch Angehörige der Streitkraft, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind. ⁴Die Steuerbefreiung kann nicht für Leistungen an den einzelnen Soldaten in Anspruch genommen werden, sondern nur, wenn die Beschaffungsstelle der Streitkraft Auftraggeber und Rechnungsempfänger der Leistung ist.

(3c) ¹Nach § 4 Nr. 7 Satz 1 Buchstabe f UStG sind Lieferungen und sonstige Leistungen an die im Gebiet eines anderen Mitgliedstaats stationierten Streitkräfte befreit. ²Dabei darf es sich nicht um die Streitkräfte dieses Mitgliedstaates handeln (z. B. Lieferungen an die belgischen Streitkräfte in Belgien). ³Begünstigt sind Leistungsbezüge, die für unmittelbare amtliche Zwecke der Streitkraft selbst und für den persönlichen Gebrauch oder Verbrauch durch Angehörige der Streitkraft, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind. ⁴Die Steuerbefreiung kann nicht für Leistungen an den einzelnen Soldaten in Anspruch genommen werden, sondern nur, wenn die Beschaffungsstelle der im übrigen Gemeinschaftsgebiet stationierten Streitkraft Auftraggeber und Rechnungsempfänger der Leistung ist.“

c) Absatz 5 wird wie folgt gefasst:

„(5) ¹Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 7 Satz 1 Buchstabe b bis d und f UStG setzt voraus, dass der Gegenstand der Lieferung in das Gebiet des anderen Mitgliedstaates befördert oder versendet wird. ²Die Beförderung oder Versendung ist durch einen Beleg entsprechend § 17a oder § 17b UStDV nachzuweisen. ³Eine Steuerbefreiung kann nur für Leistungsbezüge gewährt werden, die noch für mindestens sechs Monate zum Gebrauch oder Verbrauch im übrigen Gemeinschaftsgebiet bestimmt sind, mit Ausnahme der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 7 Satz 1 Buchstabe f UStG.“

d) Absatz 6 wird wie folgt geändert:

aa) In Satz 1 wird die Angabe „§ 4 Nr. 7 Satz 1 Buchstabe b bis d“ durch die Angabe „§ 4 Nr. 7 Satz 1 Buchstabe b bis d und f UStG“ ersetzt.

bb) Satz 3 wird wie folgt gefasst:
„³Der Unternehmer hat als Voraussetzung der Steuerbefreiung zwingend mit der ihm vom Abnehmer ausgehändigten und für diesen von der zuständigen Behörde des Gastmitgliedstaates erteilten Bestätigung (Sichtvermerk) Seite 4 nachzuweisen, dass die in dem Gastmitgliedstaat geltenden Voraussetzungen und Beschränkungen eingehalten sind (siehe Satz 1).“

cc) Nach Satz 3 wird folgender Satz 4 eingefügt:

„⁴Kann diese vorgelegt werden, ist dies zwar ein wichtiges, aber nicht allein entscheidendes Kriterium und führt für sich alleine noch nicht zur Anwendung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 7 Buchstabe b bis d und f UStG.“

dd) Die bisherigen Sätze 4 und 5 werden die neuen Sätze 5 und 6.

ee) Der bisherige Satz 6 wird neuer Satz 7 und wie folgt gefasst:

„⁷Für die von der zuständigen Behörde des Gastmitgliedstaates zu erteilende Bestätigung bzw. die Eigenbestätigung der begünstigten Einrichtung ist ein Vordruck nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu verwenden (vgl. BMF-Schreiben vom 16. 09. 2022, BStBl I S. 1418, und Artikel 51 i. V. m. Anhang II der in Verbindung mit Anhang II MwStVO).“

Anwendungsregelung

3 Diese Regelung ist auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 30. Juni 2022 bewirkt werden.

Schlussbestimmung

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: BMF

Billigkeitsmaßnahmen im Zusammenhang mit der Unterbringung von Kriegsflüchtlingen aus der Ukraine bei der Anwendung der erweiterten Kürzung nach § 9 Nummer 1 Satz 2 ff. GewStG

Posted on 14. November 202214. November 2022 by SWB

Das FinMin Baden-Württemberg erlässt ein Schreiben zu Billigkeitsmaßnahmen im Zusammenhang mit der Unterbringung von Kriegsflüchtlingen aus der Ukraine bei der Anwendung der erweiterten Kürzung nach § 9 Nummer 1 Satz 2 ff. GewStG (Az. FM3 – G-425-4 / 4).

FinMin Baden-Württemberg, Erlass (koordinierter Ländererlass) FM3 – G-425-4 / 4 vom 11.11.2022

Die deutsche Wohnungswirtschaft hat ihre Bereitschaft erklärt, Unterstützungsleistungen für vor dem Krieg in der Ukraine Geflüchtete zur Verfügung zu stellen. Das Engagement der Wohnungsunternehmen wird dabei regelmäßig durch die Überlassung von möblierten Wohnungen, aber auch durch sonstige Unterstützungsleistungen erfolgen.

Einnahmen aus der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes unterliegen dem Grunde nach der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Ob die entgeltliche Überlassung von möbliertem Wohnraum an Kriegsflüchtlinge aus der Ukraine den Tatbestand der Gewerblichkeit erfüllt, wird aus Billigkeitsgründen für Einnahmen bis zum 31. Dezember 2023 nicht geprüft.

Erträge aus sonstigen Unterstützungsleistungen – wie beispielsweise aus der entgeltlichen Zurverfügungstellung von Nahrungsmitteln, Hygieneartikeln oder Kleidung – sind für die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung nur dann unschädlich, wenn die Erträge aus unmittelbaren Vertragsbeziehungen mit den Mietern des Grundbesitzes resultieren und diese Einnahmen im Wirtschaftsjahr nicht höher als 5 Prozent der Einnahmen aus der Gebrauchsüberlassung des gesamten Grundbesitzes sind (§ 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. c GewStG).

Vermieten Grundstücksunternehmen Wohnraum z. B. an juristische Personen des öffentlichen Rechts, die den angemieteten Wohnraum an Kriegsflüchtlinge aus der Ukraine überlassen, gelten diese Wohnraumnutzenden aus Billigkeitsgründen in den Jahren 2022 und 2023 als (mittelbare) Mieter des Grundstücksunternehmens i. S. d. § 9 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe c GewStG.

Diese Erlasse ergehen im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen.

Quelle: FinMin Baden-Württemberg

BFH: Steuerbarer und steuerpflichtiger Verzicht auf das Recht zur Privatliquidation

BFH, Urteil V R 36/20 vom 30.06.2022

Leitsatz

Tenor:

Gründe:

BFH, Urteil IX R 18/20 vom 19.07.2022

Leitsatz

Tenor:

Gründe:

BFH, Urteil X R 1/20 vom 29.06.2022

Leitsatz

Tenor:

Gründe:

BFH, Beschluss III R 21/21 vom 22.09.2022

Leitsatz

Tenor:

Gründe:

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 5 – S-1901 / 22 / 10009 :003 vom 16.11.2022

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 7 – S-3104 / 19 / 10001 :008 vom 14.11.2022

DStV, Mitteilung vom 14.11.2022

DStV, Mitteilung vom 14.11.2022

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 3 – S-7158-e / 22 / 10001 :001 vom 11.11.2022

A. Allgemeines

B. Änderungen im Umsatzsteuer-Anwendungserlass

Anwendungsregelung

Schlussbestimmung

FinMin Baden-Württemberg, Erlass (koordinierter Ländererlass) FM3 – G-425-4 / 4 vom 11.11.2022

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