Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 23.05.2019 – 1 K 462/15 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob für die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) bereits im Wirtschaftsjahr 2011/2012 (01.06.2011 bis 31.05.2012) eine sachliche Gewerbesteuerpflicht bestand, so dass von ihr getätigte Aufwendungen zu einem gemäß § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) vortragsfähigen Gewerbeverlust führen.

Die Klägerin ist eine mit Vertrag vom xx.01.2011 gegründete KG, deren Gesellschaftszweck der Erwerb, die Verwaltung und die Veräußerung von Immobilien, Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten im eigenen Namen und auf eigene Rechnung (§ 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags) ist. Ihr sind auch Rechtsgeschäfte und Rechtshandlungen gestattet, die geeignet erscheinen, den Gesellschaftszweck unmittelbar oder mittelbar zu fördern (§ 2 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags). Persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin ist die XY AG, die auch zur Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin berechtigt und verpflichtet ist (§ 6 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags). Das Geschäftsjahr der Klägerin beginnt am 01.06. eines Jahres und endet am 31.05. des Folgejahres.

Im Gesellschaftsvertrag ist vorgesehen, dass die Klägerin zur Finanzierung des Gesellschaftszwecks nach Maßgabe ihrer Genussrechtsbedingungen Genussrechtskapital in Höhe von zuletzt … Mio. € und darüber hinaus Fremdkapital aufnimmt (§ 3 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags).

Mit notariellem Kaufvertrag vom xx.06.2012 erwarb die Klägerin mit Mehrfamilienhäusern bebaute Grundstücke. Den Grundstückserwerb hatte sie im Wirtschaftsjahr 2011/2012 vorbereitet. Im März 2012 hatte das beauftragte Maklerbüro Immobilien-Exposés zur Verfügung gestellt, am xx.04.2012 fand eine Besichtigung der Grundstücke statt und am xx.05.2012 war der Klägerin der Notarvertragsentwurf übersandt worden.

Die Klägerin veräußerte die Grundstücke im ersten Halbjahr 2014. Im Jahr 2014 schloss sie ebenfalls die Sanierung einer weiteren Immobilie mit der Veräußerung von neun Eigentumswohnungen ab. Die Klägerin stellte sich hierzu nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) in Pressemitteilungen u.a. vom xx.xx.2013 und vom xx.xx.2014 als eine Beteiligungsgesellschaft dar, die Anlegern die Beteiligung an Immobiliengeschäften ermöglicht. Sie investiere in den günstigen Ankauf von Bestandsimmobilien und deren anschließende Vermietung, die Weiterentwicklung von unterbewerteten Immobilien sowie den Verkauf von Projekten. (…) .

Am 18.07.2013 reichte die Klägerin die Gewerbesteuererklärung für das Wirtschaftsjahr 2011/2012 (01.06.2011 bis 31.05.2012) ein, in der sie einen —der Höhe nach unstreitigen— Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 1.032.655 € erklärte. Ausweislich des Jahresabschlusses zum 31.05.2012 beschränkte sich die Geschäftstätigkeit der Klägerin auf die Emission von Genussrechten, von denen bis zum 31.05.2012 circa … Mio. € eingezahlt waren. Hieraus resultierten Druck- und Prospektkosten, Aufwendungen für Genussrechtsemissionen und Projektaufbereitung, Verkaufsprovisionen und Vertriebskosten in Höhe von circa 1,8 Mio. €. In ihrer Gewinn- und Verlustrechnung wies die Klägerin neben sonstigen betrieblichen Erträgen in Höhe von 2.749 € lediglich Zinserträge in Höhe von insgesamt 2.964 € für Darlehensgewährungen an die ZK in Höhe von 552,59 € und an die QR in Höhe von 1.252,89 € aus. Der Restbetrag in Höhe von 1.158,52 € betraf Zinsen auf Guthaben.

Den Antrag auf Feststellung des vortragsfähigen Fehlbetrags gemäß § 10a GewStG auf den 31.12.2012 lehnte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) mit Bescheid vom 09.12.2013 ab. Zur Begründung wies das FA im Wesentlichen darauf hin, dass bloße Vorbereitungshandlungen —im konkreten Fall Akquisitionstätigkeiten— die Gewerbesteuerpflicht noch nicht begründeten. Die Klägerin müsse sich mit einer eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligen. Dazu müsse sie Grundstücke besitzen und bewerben. Da sie erst mit Vertrag vom xx.06.2012 ein Grundstück erworben habe, könne erst ab dem Wirtschaftsjahr 2012/2013 (01.06.2012 bis 31.05.2013) ein Gewerbebetrieb bestehen.

Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das FG mit Urteil vom 23.05.2019 – 1 K 462/15 statt. Die Klägerin habe im Wirtschaftsjahr 2011/2012 mit der Beauftragung des Maklerbüros im März 2012, der Besichtigung der Grundstücke im April 2012, den Kaufvertragsverhandlungen und der Beauftragung des Notars zur Fertigung des Grundstückskaufvertragsentwurfs im Mai 2012 Tätigkeiten unternommen, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der Grundstücksgeschäfte gerichtet gewesen seien. Sie sei daher bereits im Wirtschaftsjahr 2011/2012 gewerbesteuerpflichtig gewesen.

Die hiergegen gerichtete Revision begründet das FA mit der Verletzung von § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG. Gegenstand des Betriebs der Klägerin sei der Erwerb, die Verwaltung und die Veräußerung von Grundstücken. Mit diesem Unternehmensgegenstand könne sie sich nicht vor dem Erwerb mindestens eines Grundstücks, für den der Abschluss eines notariellen Kaufvertrags erforderlich sei, am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligen. Denn vor diesem Zeitpunkt sei sie nicht in der Lage, ihre Leistungen am Markt anzubieten und gewerbliche Einnahmen zu erzielen.

Darüber hinaus sei das angefochtene Urteil auch bei Zugrundelegung der Rechtsauffassung des FG zum Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht rechtsfehlerhaft. Denn nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung müsse im Erhebungszeitraum des Beginns des Gewerbebetriebs zur Ermittlung des Gewerbeertrags der nach den einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen ermittelte Gewinn um die vor Eintritt der sachlichen Gewerbesteuerpflicht verursachten Einnahmen und Ausgaben korrigiert werden. Dies sei nicht geschehen. Das FG habe weder den genauen Zeitpunkt des Beginns der Gewerbesteuerpflicht bestimmt noch die Ausgaben ermittelt, die vor Eintritt der sachlichen Gewerbesteuerpflicht verursacht worden seien.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 23.05.2019 – 1 K 462/15 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie hält das FG-Urteil für zutreffend. Der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei zu entnehmen, dass bei Unternehmen, deren Tätigkeit auf die Veräußerung von Waren gerichtet sei, bereits der gesamte Herstellungsprozess zum Gegenstand des gewerblichen Betriebs gehöre. Für Handelsunternehmen, die die später zu veräußernde Ware einkaufen, könne nichts anderes gelten. Bei diesen gehöre der gesamte Einkaufsprozess zum Gegenstand des Gewerbebetriebs. Die sachliche Gewerbesteuerpflicht entstehe daher bereits in dem Zeitpunkt, in dem der Händler mit Einkaufsaktivitäten beginne. Dies sei beim gewerblichen Grundstückshändler anzunehmen, wenn er sich mit Immobilienmaklern oder Grundstückseigentümern zwecks Grundstückserwerbs in Verbindung setze, Objektdaten austausche, Objektbesichtigungen durchführe und Vertragsanbahnungsgespräche führe.

Entgegen der Auffassung des FA habe das FG den Gewerbeertrag nicht für einen abgekürzten Erhebungszeitraum feststellen müssen, denn zu ihrem Unternehmensgegenstand habe auch die Vermietung von Immobilien und damit eine vermögensverwaltende Tätigkeit gehört. Mit dem Genussrechtskapital habe nicht nur die originär gewerbliche Tätigkeit (Immobilienhandel), sondern auch die vermögensverwaltende Tätigkeit finanziert werden sollen. Die verzinsliche Anlage des im streitigen Erhebungszeitraum eingezahlten Genussrechtskapitals stelle sich daher nicht lediglich als Vorbereitungshandlung des Gewerbebetriebs Immobilienhandel dar, sondern sei als eigenständige werbende Tätigkeit anzusehen, mit der sie ihre vermögensverwaltende Tätigkeit aufgenommen habe.

Die Klägerin und das FA haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben, weil das FG seine Entscheidung, die sachliche Gewerbesteuerpflicht der Klägerin habe bereits im Wirtschaftsjahr 2011/2012 bestanden, auf der Grundlage einer teilweise unzutreffenden Rechtsauffassung getroffen hat. Zwar hat das FG zutreffend erkannt, dass über die Frage der sachlichen Gewerbesteuerpflicht im Wirtschaftsjahr 2011/2012 im Verlustfeststellungsverfahren gemäß § 10a GewStG zu entscheiden ist (hierzu unter 1.). Es hat jedoch in teilweiser Verkennung der allgemeinen Rechtsgrundsätze für den Beginn eines Gewerbebetriebs (hierzu unter 2.) zu Unrecht angenommen, die Klägerin habe bereits im Wirtschaftsjahr 2011/2012 (01.06.2011 bis 31.05.2012) ihre werbende Tätigkeit aufgenommen (hierzu unter 3.). Die Klage war abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—, hierzu unter 4.).

1. Das FG hat zutreffend erkannt, dass über das streitige Merkmal des Beginns der sachlichen Gewerbesteuerpflicht der Klägerin im Wirtschaftsjahr 2011/ 2012 im Verlustfeststellungsverfahren gemäß § 10a GewStG zu entscheiden ist.

a) Wären die von der Klägerin in ihrer Gewinnermittlung auf den 31.05.2012 gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigten Aufwendungen (z.B. für Druck- und Prospektkosten, Genussrechtsemissionen, Projektaufbereitung, Verkaufsprovisionen und Vertriebskosten) bei der Ermittlung des Gewerbeertrags gemäß § 7 GewStG zu berücksichtigen, gingen sie in den Gewerbeverlust gemäß § 10a GewStG ein. Gemäß § 10a GewStG ist der maßgebende Gewerbeertrag (§ 10 Abs. 1 GewStG) um die Fehlbeträge zu kürzen, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind (§ 10a Satz 1 GewStG). Fehlbetrag im Sinne dieser Vorschrift ist der Gewerbeverlust, d.h. der negative Ertrag des Gewerbebetriebs. Besteht (noch) kein Gewerbebetrieb, kann demzufolge kein (abzugsfähiger) Gewerbeverlust entstehen. Erst mit dem Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht können abzugsfähige und damit vortragsfähige Verluste entstehen (vgl. BFH-Urteile vom 14.04.2011 – IV R 52/09, BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929, Rz 32, und vom 19.08.1977 – IV R 107/74, BFHE 123, 352, BStBl II 1978, 23).

b) Die Verlustfeststellung gemäß § 10a GewStG erfolgt auch bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr zum 31.12. eines Jahres, denn § 10 Abs. 2 GewStG stellt eine Bezugsfiktion zum Erhebungszeitraum auf. Gemäß § 10 Abs. 2 GewStG gilt bei Unternehmen mit vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr der Gewerbeertrag als in dem Erhebungszeitraum bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet (Suchanek/Hesse in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2. Aufl., § 10a Rz 202; vgl. im Ergebnis auch BFH-Urteil vom 03.02.2010 – IV R 59/07, Rz 15).

c) Ob eine sachliche Gewerbesteuerpflicht besteht, ist im Verlustfeststellungsverfahren nach § 10a Satz 6 GewStG ohne Bindung an den Gewerbesteuermessbescheid des Erhebungszeitraums, auf dessen Ende der vortragsfähige Gewerbeverlust nach § 10a GewStG gesondert festzustellen ist, selbständig zu prüfen. Der Gewerbesteuermessbescheid des Erhebungszeitraums, auf dessen Ende der vortragsfähige Gewerbeverlust gesondert festzustellen ist, ist für den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes (Verlustfeststellungsbescheid) dieses Erhebungszeitraums kein Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 der Abgabenordnung, soweit das Merkmal der sachlichen Steuerpflicht Bedeutung hat. Der Gewerbesteuermessbescheid entfaltet insoweit keine Bindungswirkung für den Verlustfeststellungsbescheid (vgl. BFH-Urteile vom 07.09.2016 – IV R 31/13, BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482, Rz 23, 28 ff.; vom 04.05.2017 – IV R 2/14, BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz 28). Dies gilt auch nach der Änderung des § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394). Dieser Regelung kann keine Bindungswirkung des Gewerbesteuermessbescheides für den Verlustfeststellungsbescheid entnommen werden, weil das Merkmal des Beginns oder des Endes der sachlichen Gewerbesteuerpflicht keine Frage der Besteuerungsgrundlage i.S. des § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482, Rz 30; Kontny in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, a.a.O., § 35b Rz 41; Selder in Glanegger/Güroff, GewStG, 10. Aufl., § 35b Rz 16).

2. Ein gewerblicher Grundstückshändler nimmt seine werbende Tätigkeit frühestens mit der Anschaffung der ersten Immobilie, d.h. mit dem (wirksamen) Abschluss eines entsprechenden Kaufvertrags auf. Erst dann beginnt seine sachliche Gewerbesteuerpflicht gemäß § 2 Abs 1 GewStG.

a) Nach § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer nur der stehende Gewerbebetrieb. Bei natürlichen Personen und Personengesellschaften unterwirft das Gesetz die konkret ausgeübte werbende Tätigkeit der Gewerbesteuer. Deshalb beginnt die sachliche Gewerbesteuerpflicht der unter § 2 Abs. 1 GewStG fallenden Gewerbebetriebe erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines (originären oder fiktiven) Gewerbebetriebs erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 bzw. Abs. 3 EStG) und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist (z.B. BFH-Urteile vom 13.04.2017 – IV R 49/15, BFHE 257, 441; vom 30.08.2012 – IV R 54/10, BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927, m.w.N.).

aa) Maßgebend für den Beginn des Gewerbebetriebs i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG ist der Beginn der werbenden Tätigkeit. Davon abzugrenzen sind die bloßen, gewerbesteuerrechtlich noch unbeachtlichen Vorbereitungshandlungen. Der Zeitpunkt des Beginns der werbenden Tätigkeit ist unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen Betriebsarten unterschiedlich zu bestimmen sein. Was als werbende Tätigkeit anzusehen ist, richtet sich nach dem von der Gesellschaft verfolgten Gegenstand ihrer Tätigkeit. Dabei kann auch auf den im Gesellschaftsvertrag beschriebenen Gegenstand des Unternehmens zurückgegriffen werden. Allerdings handelt es sich insoweit lediglich um ein Indiz; letztlich maßgebend ist die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit (z.B. BFH-Urteile in BFHE 257, 441; vom 22.01.2015 – IV R 10/12; vom 20.11.2003 – IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464; in BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927; vom 13.10.2016 – IV R 21/13, BFHE 256, 156, BStBl II 2017, 475, m.w.N.).

bb) Für den Beginn der werbenden Tätigkeit ist entscheidend, wann die Voraussetzungen für die erforderliche Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt sind, so dass sich das Unternehmen daran mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann (vgl. BFH-Urteile vom 12.05.2016 – IV R 1/13 BFHE 255, 65, BStBl II 2017, 489, Rz 26; in BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927, m.w.N.; vgl. auch Keß in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz 4551).

cc) Bei einem auf Handel ausgerichteten Unternehmen liegt eine werbende Tätigkeit vor, wenn der Unternehmer seine Leistungen am Markt anbietet. Dies ist z.B. mit der Öffnung des Ladenlokals und dem Beginn des Verkaufs von Waren der Fall (zu einer Apotheke BFH-Urteil in BFHE 123, 352, BStBl II 1978, 23).

(1) Jedoch setzt die Annahme einer werbenden Tätigkeit eines entsprechenden Unternehmens nicht ausnahmslos voraus, dass der Unternehmer seine Leistung bereits aktiv am Markt anbietet (anderer Ansicht Franke in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, a.a.O., § 2 Rz 52, 65 f.).

So kann nach der Rechtsprechung des BFH bei einer sog. Ein-Schiff-Gesellschaft, die vorrangig die Veräußerung und nicht den Betrieb des Schiffs beabsichtigt, bereits der Bau bzw. der Erwerb des Schiffs als Beginn der werbenden Tätigkeit angesehen werden, denn in diesem Fall gehört bereits die Herstellung bzw. der Erwerb der später zu veräußernden Waren zum Gegenstand des Betriebs (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 256, 156, BStBl II 2017, 475, Rz 45; vom 03.04.2014 – IV R 12/10, BFHE 245, 306, BStBl II 2014, 1000, Rz 76; vom 22.01.2015 – IV R 10/12, Rz 32; vgl. auch Keß in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 2 Rz 4555; BeckOK GewStG/Specker, 2. Ed. [01.07.2022], GewStG § 2 Rz 1298.1). Dieser Rechtsprechung kann allerdings nicht entnommen werden, bei Handelsunternehmen, die die später zu veräußernde Ware herstellen oder einkaufen, gehöre bereits der gesamte Herstellungs- bzw. Einkaufsprozess zum Gegenstand des Gewerbebetriebs. Der Senat hat zwar in seinem Urteil vom 26.09.2013 – IV R 45/11 (BFHE 243, 367, BStBl II 2015, 296, Rz 35) noch recht allgemein formuliert, bereits die Herstellung bzw. der Erwerb der später zu veräußernden Waren gehöre zum Gegenstand des gewerblichen Betriebs. In seinen nachfolgenden Entscheidungen (Urteile in BFHE 245, 306, BStBl II 2014, 1000, Rz 76; vom 22.01.2015 – IV R 10/12, Rz 32 f.; in BFHE 256, 156, BStBl II 2017, 475, Rz 45) hat er jedoch konkretisierend ausgeführt, die sachliche Gewerbesteuerpflicht beginne nur dann bereits mit Abschluss des Bau- oder Kaufvertrags über das Schiff, wenn die Gesellschaft den entsprechenden Vertrag mit unbedingter Veräußerungsabsicht abgeschlossen habe. Danach hat der Senat nicht (mehr) auf einen (irgendwie gearteten) Beginn des Erwerbsvorgangs, sondern auf dessen Ende, das durch den Kaufvertragsschluss markiert wird, abgestellt. Der Vertragsschluss stellt den frühestmöglichen Zeitpunkt für den Beginn der werbenden Tätigkeit dar (ablehnend Franke in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, a.a.O., § 2 Rz 52, 65 f., der Maßnahmen auf der Absatzseite für den Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht verlangt). Den Ausführungen des BFH im Urteil vom 23.10.1987 – III R 275/83 (BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293) kann nichts Gegenteiliges entnommen werden.

In diesem Sinne hat auch das FG Düsseldorf entschieden, dass die Gewerbesteuerpflicht eines Unternehmens, dessen Betrieb auf den Erwerb, die Verwaltung und Veräußerung von Unternehmen bzw. Unternehmensbeteiligungen gerichtet ist, nicht vor dem Erwerb mindestens eines Unternehmens beginnt (Urteil vom 03.08.1999 – 8 K 5495/97 G; vgl. auch Keß in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 2 Rz 4553).

(2) Entsprechendes gilt für einen gewerblichen Grundstückshändler. Dieser nimmt seine werbende Tätigkeit frühestens mit der Anschaffung der ersten Immobilie, d.h. mit dem (wirksamen) Abschluss eines entsprechenden Kaufvertrags auf, denn erst hierdurch wird er in die Lage versetzt, seine Leistung am Markt anzubieten. Entscheidend ist nicht der Beginn des Erwerbsprozesses, sondern dessen Ende, das durch den Abschluss des Kaufvertrags markiert wird.

Vorbereitungshandlungen, die dem Abschluss eines entsprechenden Kaufvertrags dienen, genügen demgegenüber nicht für die Aufnahme einer werbenden Tätigkeit (vgl. z.B. Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 2 Rz 569), denn durch die Beauftragung eines Maklers, die Besichtigung eines potentiellen Kaufobjektes oder ähnliche Tätigkeiten ist der Grundstückshändler noch nicht in der Lage, seine Leistung am Markt anzubieten. Darüber hinaus führte die Annahme, ein Grundstückshändler nehme seine werbende Tätigkeit bereits auf, wenn er sich (mehr oder weniger ernsthaft) nach geeigneten Objekten umsehe bzw. erste auf den Erwerb eines Grundstücks gerichtete Schritte unternehme, sowohl zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Vorverlagerung des Beginns der Gewerbesteuerpflicht als auch zu erheblichen Abgrenzungsschwierigkeiten bei der Bestimmung des konkreten Zeitpunktes der Aufnahme der werbenden Tätigkeit.

b) Die dargestellten Rechtsgrundsätze gelten gleichermaßen für Einzelgewerbetreibende wie für Personengesellschaften, und zwar unabhängig von der Rechtsform ihrer Gesellschafter (z.B. BFH-Urteile in BFHE 257, 441; in BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927; in BFHE 256, 156, BStBl II 2017, 475, m.w.N.).

c) Ebenso wie der Einzelunternehmer kann auch die Personengesellschaft mehrere Betriebe nacheinander betreiben (z.B. BFH-Urteile in BFHE 257, 441; in BFHE 245, 306, BStBl II 2014, 1000, und in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464). Dementsprechend kann eine Personengesellschaft, deren Zweck nach ihrem Gesellschaftsvertrag der Erwerb, die Verwaltung und die Veräußerung von Immobilien, Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten im eigenen Namen und auf eigene Rechnung ist, vor Beginn dieses Grundstückshandels bereits einen anderen Gewerbebetrieb unterhalten. Voraussetzung ist jedoch, dass sie tatsächlich Tätigkeiten entfaltet, die die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG erfüllen und die sich nicht lediglich als Vorbereitungshandlungen des Grundstückshandels darstellen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 257, 441, Rz 23, zur Ein-Schiff-Gesellschaft, m.w.N.).

d) Auch die Tätigkeit einer i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägten vermögensverwaltenden Personengesellschaft führt zu einem stehenden Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG, obwohl diese Gesellschaft keine originär gewerblichen Einkünfte erzielt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 257, 441; in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464). Für den Beginn des Gewerbebetriebs einer solchen Gesellschaft ist grundsätzlich auf die Aufnahme der vermögensverwaltenden Tätigkeit abzustellen. Ist eine Personengesellschaft allerdings zu dem Zweck gegründet worden, eine originär gewerbliche Tätigkeit zu entfalten, und erfüllt diese Gesellschaft im Übrigen die Merkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, beginnt der Gewerbebetrieb nicht allein wegen der in der Vorbereitungsphase der originär gewerblichen Tätigkeit üblicherweise anfallenden vermögensverwaltenden Tätigkeiten bereits mit deren Aufnahme (BFH-Urteile in BFHE 257, 441; in BFHE 255, 65, BStBl II 2017, 489). Daher können selbst mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene vermögensverwaltende Tätigkeiten einer gewerblich geprägten Personengesellschaft im Einzelfall noch als Vorbereitungshandlungen einer werbenden originär gewerblichen Tätigkeit zu werten sein. Überschreiten die vermögensverwaltenden Tätigkeiten allerdings das Maß dessen, was zur Aufnahme der originär gewerblichen Tätigkeit erforderlich und üblich ist, handelt es sich bei diesen Tätigkeiten nicht mehr um bloße Vorbereitungshandlungen der noch nicht aufgenommenen originär gewerblichen Tätigkeit, sondern um die Ingangsetzung eines Gewerbebetriebs, der mit der Aufnahme der Vermögensverwaltung beginnt (BFH-Urteil in BFHE 257, 441).

3. Das angefochtene FG-Urteil entspricht diesen Rechtsgrundsätzen nur zum Teil. Das FG hat zwar zutreffend erkannt, dass für die Klägerin als gewerbliche Grundstückshändlerin die Rechtsprechung für gewerblich geprägte Personengesellschaften keine Anwendung findet. Seine in diesem Zusammenhang erfolgte Würdigung, die Klägerin habe mit der Verwaltung des bereits eingezahlten Genussrechtskapitals, insbesondere dessen verzinslicher Anlage, lediglich die Ausübung ihrer originär gewerblichen Tätigkeit als Grundstückshändlerin vorbereitet und nicht vorab eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausgeübt und hierdurch eine sachliche Gewerbesteuerpflicht begründet, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (hierzu unter a bis c). Das FG hat jedoch in Verkennung der unter 2. dargelegten Grundsätze für den Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht einer originär gewerblich tätigen Grundstückshändlerin angenommen, die Klägerin habe ihre werbende Tätigkeit bereits vor dem 01.06.2012 aufgenommen, so dass bereits im Wirtschaftsjahr 2011/2012 (01.06.2011 bis 31.05.2012) eine sachliche Gewerbesteuerpflicht bestanden habe (hierzu unter d). Das Urteil war daher aufzuheben.

a) Die Klägerin ist gewerbliche Grundstückhändlerin. Ihr Gesellschaftszweck ist der Erwerb, die Verwaltung und die Veräußerung von Immobilien, Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten im eigenen Namen und auf eigene Rechnung (§ 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags). Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und damit für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG ist der gewerbliche Grundstückshandel auch tatsächlicher Gegenstand ihrer Tätigkeit. Allerdings beschränkte sich ihre Geschäftstätigkeit im maßgeblichen Wirtschaftsjahr 2011/2012 —wie auch der Jahresabschluss zum 31.05.2012 bestätigt— auf die Emission von Genussrechten zur Finanzierung ihres Gesellschaftszwecks, des gewerblichen Grundstückshandels, sowie auf erste Bemühungen zur Anbahnung eines Immobilienkaufs.

b) Entgegen der Auffassung der Klägerin stellt die verzinsliche Anlage des im streitigen Erhebungszeitraum eingezahlten Genussrechtskapitals keine eigenständige werbende Tätigkeit dar, die als bereits im Wirtschaftsjahr 2011/2012 aufgenommene vermögensverwaltende Tätigkeit anzusehen ist.

aa) Die Würdigung des FG, die Klägerin habe nicht zunächst eine auf Vermögensverwaltung gerichtete Tätigkeit ausgeübt, hält der revisionsrechtlichen Prüfung stand. Der Senat ist an die Würdigung des FG gebunden, wenn diese —wie im Streitfall— möglich ist und das FG weder gegen Denkgesetze verstoßen noch wesentliche Umstände vernachlässigt hat (z.B. BFH-Urteil vom 11.11.2015 – V R 3/15, Rz 22). So hat das FG zu Recht im Rahmen seiner Würdigung darauf abgestellt, dass der Gesellschaftsvertrag die verzinsliche Anlage des Genussrechtskapitals nicht als Gesellschaftszweck bezeichnet. Ebenso wenig ist zu beanstanden, dass das FG angenommen hat, die in § 2 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags festgelegte Berechtigung der Klägerin zu Rechtshandlungen, die geeignet erscheinen, den Gesellschaftszweck unmittelbar oder mittelbar zu fördern, belege nicht, dass die Verwaltung des Genussrechtskapitals einem eigenständigen Gesellschaftszweck gedient habe. Dies wird durch den Umstand bestätigt, dass sich die Klägerin nach den Feststellungen des FG ihren Anlegern gegenüber nicht verpflichtet hat, die Gelder in Kapitalanlagen zu investieren. In Anbetracht der erzielten Zinserträge, des Umfangs der Darlehensgewährungen sowie des zeitnahen Grundstückserwerbs hält es der Senat auch für zutreffend, dass das FG angenommen hat, die Verwaltung des Genussrechtskapitals habe das Maß üblicher Vorbereitungshandlungen nicht überschritten, sondern sei als „Durchgangsstadium“ zur geschäftsplanmäßigen Investition in das Immobiliengeschäft der Klägerin anzusehen.

bb) Als zutreffend erweist sich auch die Folgerung des FG, die Klägerin, die zu dem Zweck gegründet worden sei, eine originär gewerbliche Tätigkeit zu entfalten, und die im Übrigen die Merkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfülle, habe ihren Gewerbebetrieb nicht bereits durch die Aufnahme der in der Vorbereitungsphase der originär gewerblichen Tätigkeit üblicherweise anfallenden vermögensverwaltenden Tätigkeiten begonnen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 257, 441; in BFHE 255, 65, BStBl II 2017, 489).

c) Der Einwand der Klägerin, zu ihrem Unternehmensgegenstand gehöre auch eine vermögensverwaltende Tätigkeit in Gestalt der Vermietung von Immobilien, die ebenfalls durch das Genussrechtskapital habe finanziert werden sollen, mit der Folge, dass die verzinsliche Anlage des Genussrechtskapitals nicht lediglich als Vorbereitungshandlung des gewerblichen Grundstückshandels, sondern als eigenständige werbende Tätigkeit anzusehen sei, greift nicht durch.

Der Vortrag der Klägerin, zu ihrem Gesellschaftszweck gehöre auch die Vermietung von Immobilien, ist nicht zu berücksichtigen. Es handelt sich um neuen, erstmals im Revisionsverfahren vorgebrachten Sachvortrag (z.B. BFH-Urteil vom 27.11.2019 – XI R 35/17, BFHE 267, 542, BStBl II 2021, 252, Rz 54), der zudem weder von dem festgestellten Inhalt des Gesellschaftsvertrags noch von den Feststellungen des FG zur tatsächlichen Tätigkeit der Klägerin getragen wird. Die aus den Jahren 2013 und 2014 stammenden Pressemitteilungen der Klägerin, in denen von einer „anschließenden Vermietung“ die Rede ist, führen zu keinem anderen Ergebnis. Sie geben lediglich eine nicht näher belegte Behauptung der Klägerin, die nicht auf das maßgebliche Geschäftsjahr 2011/2012 bezogen ist, wieder.

d) Das FG hat jedoch in Verkennung der unter 2. dargelegten Grundsätze angenommen, die Klägerin habe ihre werbende Tätigkeit bereits vor dem 01.06.2012 dadurch aufgenommen, dass sie Kontakt zu Immobilienmaklern gesucht, an Wohnungsbesichtigungen teilgenommen und Kaufvertragsverhandlungen geführt habe, so dass bereits im Wirtschaftsjahr 2011/2012 (01.06.2011 bis 31.05.2012) eine sachliche Gewerbesteuerpflicht bestanden habe.

4. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen.

Die Klägerin hat im Wirtschaftsjahr 2011/2012 (01.06.2011 bis 31.05.2012) lediglich den Kaufvertragsabschluss vorbereitende Maßnahmen unternommen. Die erste Immobilie hat sie erst mit Vertrag vom xx.06.2012 und damit im nachfolgenden Wirtschaftsjahr erworben. Nach Maßgabe der unter II.2. dargestellten Grundsätze hatte sie damit im Wirtschaftsjahr 2011/2012 noch keine werbende Tätigkeit aufgenommen, so dass kein vortragsfähiger Gewerbeverlust gemäß § 10a GewStG festzustellen war.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

6. Die Entscheidung ergeht nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

Tenor:

Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 11.05.2020 – 3 K 550/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das Hessische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

In der Sache ist streitig, ob der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) in der Zeit von April 2013 bis September 2014 (Streitzeitraum), während der er, seine Ehefrau und das am …04.2013 geborene gemeinsame Kind nicht in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland), sondern im Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland (Vereinigtes Königreich) wohnten, einen Anspruch auf ungekürztes Kindergeld für das Kind hat.

Der Kläger erzielte im Streitzeitraum Einkünfte aus selbständiger Arbeit sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Er hatte keinen Wohnsitz in Deutschland, wurde jedoch gemäß § 1 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (—EStG—, hier und im Folgenden in der im Streitzeitraum geltenden Fassung) in Deutschland zur Einkommensteuer veranlagt.

Im Vereinigten Königreich stellten weder der Kläger noch seine Frau einen Antrag auf Familienleistungen („Child Benefit“), weil sie davon ausgingen, dass der ihnen zustehende Betrag im Hinblick auf das über 60.000 Great Britain Pounds (GBP) liegende jährliche bereinigte Nettoeinkommen des Klägers durch eine gegenläufige Abgabe („High Income Child Benefit Charge“) aufgezehrt worden wäre.

Auf den in Deutschland gestellten Kindergeldantrag setzte die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) mit Bescheid vom 28.01.2016 gemäß § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) vorläufig Differenzkindergeld fest, wobei sie die ihrer Auffassung nach im Vereinigten Königreich zu beanspruchenden Familienleistungen („Child Benefit“) in Höhe von (umgerechnet) monatlich … € bzw. … € zu Lasten des Klägers abzog. Die nach dem Vortrag des Klägers gegenläufige Abgabe („High Income Child Benefit Charge“) wurde dabei nicht berücksichtigt.

Der Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 03.04.2016).

Auf die Klage des Klägers hob das Finanzgericht (FG) den Bescheid vom 28.01.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.04.2016 auf und verpflichtete die Familienkasse, dem Kläger für den Zeitraum von April 2013 bis September 2014 Kindergeld in voller gesetzlicher Höhe zu gewähren.

Hiergegen wendet sich die Familienkasse mit der Revision.

Die Familienkasse beantragt,

das Urteil des Hessischen FG vom 11.05.2020 – 3 K 550/16 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Familienkasse ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Das FG ist im ersten Rechtsgang davon ausgegangen, dass der Kläger die Anspruchsvoraussetzungen für den Bezug von Kindergeld gemäß § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b, § 1 Abs. 3, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 und § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG für sein leibliches, im gemeinsamen Haushalt des Klägers und seiner Ehefrau im Vereinigten Königreich —damals einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (—EU—, vgl. § 63 Abs. 1 Satz 3 EStG)— lebendes minderjähriges Kind erfüllt. Dies ist auf der Grundlage der Feststellungen des FG, an die der Senat im Revisionsverfahren gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), im Grundsatz nicht zu beanstanden.

Nach § 62 Abs. 1 EStG hat für Kinder i.S. des § 63 EStG Anspruch auf Kindergeld u.a., wer im Inland einen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat (Nr. 1) oder nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird (Nr. 2 Buchst. b). Der Kläger hatte in den streitgegenständlichen Monaten in Deutschland zwar keinen Wohnsitz (§ 8 AO). Er wurde jedoch gemäß § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt und entsprechend zur Einkommensteuer veranlagt. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Behandlung durch das Finanzamt nach § 1 Abs. 3 EStG für die Familienkasse bindend ist, wenn es um das Vorliegen der Voraussetzungen des § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG geht (vgl. z.B. Senatsurteile vom 16.05.2013 – III R 8/11, BFHE 241, 511, BStBl II 2013, 1040, Rz 22, und vom 24.05.2012 – III R 14/10, BFHE 237, 239, BStBl II 2012, 897, Rz 13 ff. und 17). Dabei besteht eine Kindergeldberechtigung gemäß § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG nur in den Monaten des betreffenden Kalenderjahres, in denen der Anspruchsteller Einkünfte i.S. des § 49 EStG erzielt hat (z.B. Senatsurteil in BFHE 241, 511, BStBl II 2013, 1040, Rz 23, m.w.N.). Im Streitzeitraum ist diese Voraussetzung nach den Feststellungen des FG durchgehend erfüllt.

2. Das FG hat allerdings auf Grundlage seiner bisher getroffenen Feststellungen zu Unrecht den teilweisen Ausschluss des Anspruchs gemäß Art. 68 Abs. 2 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29.04.2004 zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit (Amtsblatt der Europäischen Union —ABlEU— 2004 Nr. L 166, S. 1) in der für den Streitzeitraum maßgeblichen Fassung (VO Nr. 883/2004) verneint.

a) Art. 68 Abs. 2 der VO Nr. 883/2004 schließt unter Umständen dann einen Kindergeldanspruch nach deutschem Recht ganz oder teilweise aus, wenn in einem anderen Mitgliedstaat (konkurrierende) Ansprüche auf Familienleistungen bestehen (vgl. z.B. Senatsurteile vom 19.05.2022 – III R 32/20, nicht amtlich veröffentlicht –nv–; vom 31.08.2021 – III R 10/20, BFHE 271, 536, BStBl II 2022, 186; vom 18.02.2021 – III R 27/19, BFHE 272, 60, BStBl II 2022, 183, und III R 60/19, BFH/NV 2021, 942). Art. 68 Abs. 2 Sätze 1 und 3 der VO Nr. 883/2004 sind dagegen nicht anwendbar —können also einen Kindergeldanspruch in Deutschland nicht ausschließen—, wenn in keinem anderen Mitgliedstaat Kindergeldansprüche bestehen; es fehlt dann an zu koordinierenden Ansprüchen.

b) Im Streitfall hat das FG angenommen, dass Art. 68 Abs. 2 der VO Nr. 883/2004 nicht anzuwenden ist. Denn es ging davon aus, dass der Kläger und seine Frau nur in Deutschland Anspruch auf Familienleistungen (Kindergeld) haben, weil der —wegen der dortigen Erwerbstätigkeit— grundsätzlich vorrangige Anspruch auf britisches Kindergeld durch eine gegenläufige Abgabe („High Income Child Benefit Charge“) aufgezehrt würde und „faktisch deshalb ausgeschlossen“ sei.

aa) Anders als im Falle der Anwendbarkeit der Konkurrenzregelung des § 65 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist im Anwendungsbereich des Art. 68 der VO Nr. 883/2004 grundsätzlich vorrangig das auf dem Prinzip der vertrauensvollen Zusammenarbeit der Mitgliedstaaten basierende Koordinierungsverfahren (vgl. insbesondere Art. 68 Abs. 3 der VO Nr. 883/2004 und Art. 60 der Verordnung (EG) Nr. 987/2009 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16.09.2009 zur Festlegung der Modalitäten für die Durchführung der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 über die Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit —ABlEU 2009 Nr. L 284, S. 1— in der für den Streitzeitraum maßgeblichen Fassung —VO Nr. 987/2009—) zwischen den jeweils zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten durchzuführen. Dies bedeutet, dass im Regelfall mittels eines Auskunftsersuchens gegenüber der zuständigen Behörde des Mitgliedstaats zu klären ist, ob und in welchem Umfang dort ein Anspruch auf Familienleistungen für die Kinder des Klägers bestand (vgl. Senatsurteile vom 22.02.2018 – III R 10/17, BFHE 261, 214, BStBl II 2018, 717, Rz 25, und vom 25.07.2019 – III R 34/18, BFHE 265, 487, BStBl II 2021, 20, Rz 42).

Soweit der Senat Ausnahmen vom Vorrang des Koordinierungsverfahrens zugelassen hat (vgl. z.B. Senatsurteil vom 19.05.2022 – III R 32/20, nv), betrifft dies in erster Linie Fälle, in denen das (Nicht–)Bestehen eines Anspruchs auf Familienleistungen des anderen Mitgliedsstaats unbestritten und zweifelsfrei war (vgl. z.B. Senatsurteil vom 16.04.2015 – III R 6/14, BFH/NV 2015, 1237, Rz 13, m.w.N.; Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 25.06.2021 – II R 13/19, BFHE 275, 231, BStBl II 2022, 481, Rz 20 ff., m.w.N.; Selder, juris PraxisReport Steuerrecht 10/2022, Anm. 5).

bb) Dies zugrunde gelegt, lassen die vorliegenden Stellungnahmen der „Administrative Commission for the Coordination of Social Security Systems“ die Durchführung eines Auskunftsverfahrens im Streitfall nicht als überflüssig erscheinen. In der Stellungnahme vom 12.11.2018 (Bl. 77 ff. FG-Akte) hat die Behörde lediglich mitgeteilt, mangels hinreichender Informationen über einen Anspruch auf „Child Benefit“ nicht entscheiden zu können. Das Schreiben dieser Behörde vom 07.11.2019 (Bl. 119 ff. FG-Akte) verhält sich nicht zu der Frage, ob der Kläger oder seine Frau einen Anspruch gehabt hätten, wenn sie ihren Mitwirkungspflichten nachgekommen wären und die Fragen der Behörde ordnungsgemäß beantwortet hätten („… person … not entitled to family benefits for the following reasons: They did not reply to our enquiries.“). Ebenso wenig gehen diese Stellungnahmen darauf ein, ob die Bescheinigung eines Anspruchs auf „Child Benefit“ von der Anwendung des „High Income Child Benefit Charge“ abhängt.

cc) Eine Ausnahme vom Koordinierungsverfahren war im Übrigen auch deshalb nicht gegeben, weil das FG die rechtlichen Grundlagen für eine Aufzehrung des „Child Benefit“ durch eine gegenläufige Abgabe („High Income Child Benefit Charge“) nicht hinreichend festgestellt hat.

(1) Das FG hat in tatsächlicher Hinsicht ohne nähere Prüfung angenommen, dass ein „High Income Child Benefit Charge“ angefallen wäre, aber seine Voraussetzungen nicht festgestellt. Da es —ausweislich der amtlichen Informationsseite (www.gov.uk/child–benefit–tax–charge)— ein „taxable income“ von mehr als 50.000 GBP voraussetzt, hätte festgestellt werden müssen, ob das gemäß § 1 Abs. 3 EStG der deutschen Besteuerung unterworfene Einkommen des Klägers dort ebenfalls besteuert wurde oder trotz Freistellung als „taxable income“ berücksichtigt wird, oder ob der Kläger oder seine Ehefrau anderweitiges Einkommen von mehr als 50.000 GBP hatten, das im Vereinigten Königreich versteuert wurde.

(2) Falls der Kläger danach dem „High Income Child Benefit Charge“ unterlegen hätte, wäre in rechtlicher Hinsicht zu entscheiden, ob dadurch der Anspruch auf „Child Benefit“ i.S. des Art. 68 Abs. 2 der VO Nr. 883/2004 entfiel oder ob es sich beim „High Income Child Benefit Charge“ um einen insoweit unerheblichen anderweitigen Nachteil handelte.

Wenn die zuständige ausländische Stelle im Rahmen des im zweiten Rechtsgang durchzuführenden Koordinierungsverfahrens zum Verhältnis zwischen dem Anspruch auf die Familienleistung und dem „High Income Child Benefit Charge“ Stellung nehmen sollte, wäre deren rechtlicher Bewertung zu folgen. Der Senat weist dazu auf das Senatsurteil in BFHE 261, 214, BStBl II 2018, 717, Rz 25 hin; seinerzeit hatte HM Revenue & Customs mitgeteilt, dass das „High Income Child Benefit Charge“ den „Child Benefit“ nicht aufhebe („… has no effect on UK Child Benefit Entitlement“). Ein entsprechendes Schreiben hat die Familienkasse auch im Revisionsverfahren vorgelegt.

dd) Aus dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Schwemmer vom 14.10.2010 – C–16/09 (EU:C:2010:605, ABlEU Nr. C 346, S. 8) folgt keine für den Kläger günstigere Entscheidung. Der EuGH hat dort (Rz 41) insbesondere entschieden, dass ein Erwerbstätiger, der den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats unterliegt, für seine Familienangehörigen, die im Gebiet eines anderen Mitgliedstaats wohnen, Anspruch auf Familienleistungen nach den Rechtsvorschriften des ersten Staates hat, als ob diese Familienangehörigen im Gebiet dieses Staates wohnten. Dies wird hier nicht in Frage gestellt, ändert aber nichts daran, dass kein Koordinierungsverfahren durchgeführt wurde und das FG das Bestehen konkurrierender Ansprüche auf Familienleistungen nicht genau geprüft hat.

3. Im zweiten Rechtsgang ist erneut über den Kindergeldanspruch des Klägers zu entscheiden. Dabei ist jedenfalls Folgendes zu beachten:

a) Im Anwendungsbereich des Art. 68 der VO Nr. 883/2004 ist grundsätzlich vorrangig das bereits erwähnte, auf dem Prinzip der vertrauensvollen Zusammenarbeit der Mitgliedstaaten basierende Koordinierungsverfahren zwischen den jeweils zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten durchzuführen (Senatsurteil in BFHE 261, 214, BStBl II 2018, 717, Rz 25), sofern sich die Rechtslage nicht nach genauer Prüfung als eindeutig und zweifelsfrei erweist.

b) Führt der zweite Rechtsgang zu dem Ergebnis, dass der Kläger und seine Frau keinen Anspruch auf Familienleistungen in einem anderen Mitgliedstaat der EU haben, stehen Art. 68 Abs. 2 Sätze 1 und 3 der VO Nr. 883/2004 dem vollen Kindergeldanspruch nicht entgegen (vgl. z.B. Senatsurteile vom 19.05.2022 – III R 32/20, nv; in BFHE 271, 536, BStBl II 2022, 186; in BFHE 272, 60, BStBl II 2022, 183, und in BFH/NV 2021, 942). Der Kläger ist dann nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b, § 1 Abs. 3, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 EStG im Umfang des ungekürzten deutschen Kindergelds kindergeldberechtigt, falls das FG im Übrigen im zweiten Rechtsgang keine entgegenstehenden Feststellungen trifft.

c) Führt der zweite Rechtsgang zu dem Ergebnis, dass der Kläger oder seine Frau Anspruch auf Familienleistungen auch in einem anderen Mitgliedstaat der EU haben, ist die Anspruchskumulierung nach Art. 68 der VO Nr. 883/2004 aufzulösen (vgl. Senatsurteil vom 26.07.2017 – III R 18/16, BFHE 259, 98, BStBl II 2017, 1237, Rz 24).

4. Im Hinblick darauf, dass sich nicht absehen lässt, welche Feststellungen das FG im zweiten Rechtsgang treffen wird und dass die Rechtslage bereits Gegenstand mehrerer Senatsentscheidungen war (vgl. z.B. Senatsurteile vom 19.05.2022 – III R 32/20, nv; in BFHE 271, 536, BStBl II 2022, 186; in BFHE 272, 60, BStBl II 2022, 183, und in BFH/NV 2021, 942), sieht der Senat im Streitfall von weiteren Ausführungen ab.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 17.09.2020 – 11 K 324/19 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), die nach ihrer Umsatztätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, wurde am 20.08.1999 als Kapitalgesellschaft nach luxemburgischen Recht gegründet. Im Jahre 2016 wurde die Klägerin in die F–GmbH umgewandelt. Dabei wurde der Gesellschaftssitz in das Inland verlegt und die ursprünglich im Großherzogtum Luxemburg (Luxemburg) eingetragene Gesellschaft gelöscht.

Die Klägerin gehört zur Unternehmensgruppe der X, ohne dass eine Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes in der für das Jahr 2012 (Streitjahr) geltenden Fassung (UStG) vorliegt. Sie bezog von anderen Unternehmen dieser Unternehmensgruppe sonstige Leistungen. Dabei handelte es sich im Einzelnen um Fahrzeugreparaturen, Fahrzeugvermietungen und sonstige Speditionsleistungen (Spedition-GmbH), Fahrzeugvermietungen (Transport-GmbH) und um Fahrzeugreinigung und –wäsche (HT–GmbH).

Aufgrund des statutarischen Unternehmenssitzes der Klägerin im Ausland und in der Annahme, dass sich der Ort der vorstehenden Leistungen nach § 3a Abs. 2 UStG bestimme, wurden die einzelnen Leistungen dieser Gesellschaften an die Klägerin jeweils ohne Ausweis von Umsatzsteuer abgerechnet. Dabei enthielten die Rechnungen der Spedition-GmbH und der Transport-GmbH die Angabe „Mehrwertsteuer 0 % mit Ausweis 0 €“, während die Abrechnungen der HT–GmbH als „steuerfrei“ unter Anführung eines Gesamtbetrags und der Angabe „Steuerschuld verlagert – reverse charge“ erfolgten.

Im Anschluss an eine für die Jahre 2008 bis 2011 durch den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) durchgeführte Außenprüfung kam dieser zu dem Ergebnis, dass sich der Ort der Geschäftsleitung der Klägerin nicht in Luxemburg, sondern im Inland befunden habe. Die Klägerin sei daher im Inland ansässig. Auf den statutarischen Sitz der Gesellschaft in Luxemburg komme es nicht an. Die an die Klägerin erbrachten Leistungen seien daher steuerpflichtige Inlandsleistungen. Dem schloss sich die Klägerin an.

Die Spedition-GmbH, die Transport-GmbH und die HT–GmbH erteilten daraufhin am 26.08.2016 berichtigte Rechnungen mit Steuerausweis. Für die im Streitjahr steuerpflichtig bezogenen Umsätze wurde nunmehr ein Entgelt von 284.611 € und Umsatzsteuer von 54.076,09 € berechnet.

Den Vorsteuerabzug aus den berichtigten Rechnungen machte die Klägerin in der Umsatzsteuervoranmeldung für den Monat August 2016 geltend. Am 02.09.2016 reichte die Klägerin eine geänderte Umsatzsteuerjahreserklärung für das Jahr 2012 ein, in der sie einen um 54.076,09 € erhöhten Vorsteuerabzug geltend machte. Das FA erließ daraufhin am 09.09.2016 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Umsatzsteuerbescheid 2012, in dem die Vorsteuerbeträge aus den Rechnungsberichtigungen nicht berücksichtigt wurden. Hiergegen legte die Klägerin ohne Erfolg Einspruch ein.

Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 76 veröffentlichten Urteil der Klage statt. Zwar sei eine ordnungsgemäße Rechnung mit gesondertem Steuerausweis Voraussetzung für den Vorsteuerabzug, so dass die Klägerin nicht bereits aus den im Streitjahr ohne Steuerausweis erteilten Rechnungen zum Vorsteuerabzug berechtigt sei. Den Rechnungsberichtigungen im Jahr 2016 komme aber Rückwirkung auf das Streitjahr zu. Dem stehe nicht entgegen, dass der Bundesfinanzhof (BFH) in seiner bisherigen Rechtsprechung eine Rückwirkung der Rechnungsberichtigung davon abhängig gemacht habe, dass bereits die ursprünglich erteilte Rechnung einen Steuerausweis enthält. Vorliegend sei dies aufgrund der Angabe zur Steuerpflicht des Leistungsempfängers im Rahmen von § 13b UStG entbehrlich. Denn die Klägerin und die Unternehmen der X–Unternehmensgruppe seien nach dem von ihnen angenommenen Fall einer Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nicht befugt gewesen, Umsatzsteuer gesondert auszuweisen. Soweit in den Ausgangsrechnungen der Spedition-GmbH und der Transport-GmbH ein Hinweis auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers gefehlt habe, sei auch dies unerheblich, da dort die Angaben 0 % und 0 € aufgeführt worden seien. Diese Angaben seien nicht falsch, sondern nur unvollständig in Bezug auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers. Daher könne der Leistungsempfänger trotzdem die Vorsteuer geltend machen. Die Klägerin und die jeweiligen Leistenden hätten eine bestimmte Rechtslage unterstellt und auf der Grundlage dieser angenommenen Rechtslage entsprechende Rechnungen erstellt. Dass überhaupt eine Rechnungskorrektur erforderlich geworden sei, habe sich allein aus der Beanstandung der Außenprüfung ergeben. Es sei vor diesem Hintergrund systemwidrig, der Klägerin den rückwirkenden Vorsteuerabzug zu versagen. Im Übrigen sei auch nicht erkennbar, dass die Klägerin erstmals durch die berichtigte Rechnung mit Umsatzsteuer belastet worden sei. Denn die Klägerin habe aufgrund der angenommenen Anwendung von § 13b UStG die Umsatzsteuer selbst als Steuerschuldner geschuldet. Es sei nicht zu rechtfertigen, einen Steuerpflichtigen, der bei Annahme der von ihm zugrunde gelegten Rechtslage ordnungsgemäß „abrechnet“, den rückwirkenden Vorsteuerabzug zu versagen.

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision, die es auf die Verletzung materiellen Rechts stützt. Die Leistenden und die Klägerin seien von einer Auslandsansässigkeit der Klägerin, einer Anwendbarkeit von § 3a Abs. 2 UStG und damit von im Inland nichtsteuerbaren Leistungen ausgegangen. Auf dieser Grundlage könne es nicht zur Anwendung von § 13b UStG im Inland durch die Klägerin, sondern nur zu einer Steuerschuldnerschaft der Klägerin in Luxemburg kommen. Dementsprechend habe die Klägerin aus den im Streitjahr vorliegenden Rechnungen im Inland weder einen Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG noch nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG geltend gemacht. Sie sei nicht mit inländischer Umsatzsteuer belastet worden, obwohl dies für eine Rückwirkung der Rechnungsberichtigung erforderlich sei.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Sie verteidigt die Vorentscheidung, die lediglich Formulierungsunschärfen, insbesondere im Hinblick auf die Bedeutung von § 14a Abs. 1 und 5 UStG, enthalte.

II.

Die Revision ist begründet; das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zu Unrecht die Rechnungen als mit Rückwirkung berichtigungsfähig angesehen. Die Entscheidung erweist sich auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend.

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Hierzu gehört insbesondere „der auf das Entgelt entfallende Steuerbetrag“ (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG). Unionsrechtliche Grundlage hierfür ist Art. 178 Buchst. a i.V.m. Art. 226 Nr. 10 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).

2. Danach ist die Klägerin aus den im Streitjahr erteilten Rechnungen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, da mit diesen nach den Vorstellungen der Leistenden und der Klägerin als Leistungsempfängerin im übrigen Gemeinschaftsgebiet erbrachte Leistungen abgerechnet werden sollten, so dass bereits nach dem Willen der Beteiligten kein inländischer Steuerausweis und keine inländische Steuerschuldnerschaft der Klägerin vorliegen sollte. Wie die Klägerin und das FA in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat erklärt haben, ist dies vorliegend auch unstreitig.

3. Entgegen dem Urteil des FG ist die Klägerin auch nicht aufgrund der in 2016 durch die Leistenden vorgenommenen Berichtigungen der im Streitjahr erteilten Rechnungen zum Vorsteuerabzug berechtigt.

a) Eine Rechnung kann nach § 31 Abs. 5 Satz 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) berichtigt werden, wenn sie nicht alle Angaben nach § 14 Abs. 4 oder § 14a UStG enthält oder Angaben in der Rechnung unzutreffend sind. Unionsrechtliche Grundlage hierfür ist Art. 219 MwStSystRL.

b) Wie der BFH unter Bezugnahme auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Senatex vom 15.09.2016 – C–518/14 (EU:C:2016:691) entschieden hat, kann das Recht auf Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG aufgrund einer berichtigten Rechnung bereits für den Besteuerungszeitraum ausgeübt werden, in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde, wenn zunächst eine Rechnung ausgestellt wird, die den Anforderungen der §§ 14, 14a UStG nicht entspricht, diese Rechnung aber später nach § 31 Abs. 5 UStDV berichtigt wird. Für die dabei erforderliche Berichtigungsfähigkeit der ursprünglich erteilten Rechnung verlangt der BFH, dass diese Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthält (BFH-Urteile vom 20.10.2016 – V R 26/15, BFHE 255, 348, BStBl II 2020, 593; vom 22.01.2020 – XI R 10/17, BFHE 268, 331, BStBl II 2020, 601, Rz 17).

4. Hieran hält der Senat jedenfalls nach den Verhältnissen des Streitfalls weiter fest, so dass eine Rechnung, die nicht über eine inländische Leistung abrechnen sollte und daher keinen inländischen Steuerausweis enthält, nicht mit Rückwirkung berichtigungsfähig ist. Der Senat begründet dies ergänzend wie folgt:

a) Obwohl das Recht auf Vorsteuerabzug gemäß Art. 167 MwStSystRL gleichzeitig mit dem Steueranspruch entsteht, ist dessen Ausübung nach Art. 178 Buchst. a dieser Richtlinie erst möglich, sobald der Steuerpflichtige im Besitz einer Rechnung ist (EuGH-Urteil Wilo Salmson France vom 21.10.2021 – C–80/20, EU:C:2021:870, Rz 72). Dabei geht der EuGH insbesondere davon aus, dass ein Dokument keine „Rechnung“ ist und der Steuerpflichtige nicht im Besitz des erforderlichen Dokuments ist, wenn es so fehlerhaft ist, dass der nationalen Steuerverwaltung die erforderlichen Angaben fehlen (EuGH-Urteil Wilo Salmson France, EU:C:2021:870, Rz 81). Es besteht dann auch kein Recht auf Vorsteuerabzug entsprechend dem EuGH-Urteil Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos vom 15.09.2016 – C–516/14 (EU:C:2016:690).

Zudem kann ein Steuerpflichtiger nicht beanspruchen, einen Steuerbetrag abzuziehen, der ihm nicht in Rechnung gestellt wurde und den er folglich nicht auf den Endverbraucher abgewälzt hat (EuGH-Urteil Zipvit vom 13.01.2022 – C–156/20, EU:C:2022:2, Rz 31).

b) Danach kommt im Streitfall eine Rückwirkung der in 2016 vorgenommenen Berichtigungen auf die im Streitjahr erteilten Rechnungen für das Inland nicht in Betracht. Erteilt ein Unternehmer in der Annahme einer Leistungserbringung im Ausland eine Ausgangsrechnung ohne inländischen Steuerausweis, kann er diese nicht in der Weise berichtigen, dass dem späteren Ausweis inländischer Umsatzsteuer Rückwirkung für den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers zukommt. So ist es jedenfalls dann, wenn der Leistungsempfänger im Jahr der Rechnungserteilung nicht im Inland steuerrechtlich registriert ist.

aa) Die im Streitjahr erteilten Ausgangsrechnungen sind derart fehlerhaft, dass der nationalen Steuerverwaltung, die mit dem Umsatz zunächst nicht befasst wurde, die erforderlichen Angaben fehlten (vgl. EuGH-Urteil Wilo Salmson France, EU:C:2021:870, Rz 81). Auch wenn die Finanzverwaltung —wie im Streitfall— die Fehlbeurteilung zum Leistungsort entdeckt, darf sie die Angabe zum Steuerausweis oder zum (vorliegend inländischen) Steuerschuldner nicht selbst ersetzen, da es nicht um die Behebung einer bloßen Unklarheit geht, sondern ein zentrales Rechnungsmerkmal fehlt. Zudem hat der Leistende als Rechnungsaussteller zu entscheiden, ob das in der Rechnung ausgewiesene Entgelt einer Gegenleistung gleichzusetzen ist, so dass es um die Umsatzsteuer zu mindern ist, oder ob der Steuerbetrag zu dem in der Rechnung ausgewiesenen Entgelt hinzutritt. Nach dem übereinstimmenden Willen der an den entgeltlichen Leistungen Beteiligten sollten weder die Klägerin noch die leistenden Unternehmer eine inländische Umsatzsteuer zahlen. Eine Belastung der Klägerin mit inländischer Umsatzsteuer konnte daher nach dem Willen der Vertragsparteien erst aufgrund der Rechnungsberichtigungen eintreten.

bb) Weiter beinhaltet das Erfordernis, dass ein Steuerpflichtiger nur beanspruchen kann, einen Steuerbetrag abzuziehen, der ihm in Rechnung gestellt wurde (EuGH-Urteil Zipvit, EU:C:2022:2, Rz 31), auch eine zeitliche Komponente. Koppelt der EuGH den Abzug des Steuerbetrags an dessen Inrechnungstellung, kann dieser Steuerausweis nicht in der Weise mit Rückwirkung erfolgen, dass er einen Vorsteuerabzug für einen Zeitraum vor dem Vorliegen dieses Steuerausweises begründet. So ist es jedenfalls dann, wenn es —wie hier— um einen erstmals in einer berichtigten Rechnung ausgewiesenen inländischen Steuerbetrag bei einer zunächst angenommenen Steuerschuldumkehr mit irrtümlich angenommenem Leistungsort im Ausland geht.

cc) Der Senat berücksichtigt dabei auch, dass sich die vom EuGH in seinem Urteil Senatex bejahte Rückwirkung darauf bezog, dass die Leistungsempfängerin dieser Rechtssache „zu dem Zeitpunkt, zu dem sie ihr Recht auf Vorsteuerabzug ausübte, über Rechnungen verfügte und die [in den Rechnungen ausgewiesene] Mehrwertsteuer gezahlt hatte“ (EuGH-Urteil Senatex, EU:C:2016:691, Rz 39). Geht es bei der Ergänzung oder Berichtigung einer Rechnung um Angaben, denen keine zentrale Bedeutung zukommt (s. oben II.3.b), würde die Verneinung einer Rückwirkung der Rechnungsberichtigung über das hinausgehen, was erforderlich ist, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen sowie um Steuerhinterziehung zu vermeiden (EuGH-Urteil Senatex, EU:C:2016:691, Rz 41 f.), und wäre daher unverhältnismäßig. Im Gegensatz hierzu verfügte die Klägerin im Streitjahr aber über keine Rechnungen mit inländischem Steuerausweis und hatte dementsprechend auch keine in einer Rechnung ausgewiesene (inländische) Mehrwertsteuer gezahlt (vgl. EuGH-Urteil Zipvit, EU:C:2022:2, Rz 31). Hinzu kommt, dass die Klägerin, wie von ihr in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat erläutert, im Streitjahr keine Voranmeldungen abgegeben hatte und in diesem Jahr im Inland für Zwecke der Umsatzsteuer nicht registriert war.

dd) Dass die Klägerin nach ihren Angaben in Luxemburg für die hier streitigen Leistungsbezüge von den Leistenden das sog. reverse-charge-Verfahren durchgeführt hatte, ist schließlich nach dem im Streitjahr bestehenden Stand der mehrwertsteuerrechtlichen Harmonisierung unbeachtlich. Denn im Hinblick auf das zwischen den Mitgliedstaaten weiterhin bestehende Erfordernis gesonderter Verfahren zur Erstattung von Vorsteuerbeträgen (vgl. insbesondere Art. 171 MwStSystRL und die Richtlinie 2008/9/EG des Rates vom 12.02.2008 zur Regelung der Erstattung der Mehrwertsteuer gemäß der Richtlinie 2006/112/EG an nicht im Mitgliedstaat der Erstattung, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Steuerpflichtige) besteht keine Möglichkeit eines grenzüberschreitenden Vorsteuerabzugs. Dies unterscheidet den Streitfall von anderen Fallgestaltungen, bei denen die Finanzverwaltung für den Fall, dass der Leistungsempfänger im Inland die Besteuerung nach § 13b UStG und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG durchgeführt hat, eine Rückwirkung eines erstmaligen Steuerausweises zulässt (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18.09.2020, BStBl I 2020, 976, Rz 23). Aufgrund dieses Harmonisierungsstands ist es im Rahmen einer Rechnungsberichtigung nicht gerechtfertigt, die Versteuerung durch den Leistungsempfänger im Ausland einer Versteuerung im Inland gleichzustellen.

5. Die Sache ist spruchreif. Danach ist das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6. Zweifel an der zutreffenden Auslegung des Unionsrechts, die ein an den EuGH gerichtetes Vorabentscheidungsersuchen erforderlich machen könnten, verneint der Senat.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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