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Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 05.02.2020 – 9 K 95/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen für das Revisionsverfahren sind erstattungsfähig und vom Beklagten zu tragen.

Gründe:

I.

Im zweiten Rechtsgang ist streitig, ob die von der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) -der E GmbH & Co. KG i.L.- an britische Subunternehmer geleisteten Zahlungen in voller Höhe als Betriebsausgaben abziehbar oder diese gemäß § 160 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) wegen unterlassener Empfängerbenennung in Höhe von 70 % zu kürzen sind.

Die Klägerin erzielte aus der Vorbereitung und Durchführung von Bauvorhaben aller Art gewerbliche Einkünfte. Im Jahr 2002 (Streitjahr) war K alleiniger Kommanditist der Klägerin. Er war am Vermögen der Klägerin zu 100 %, an deren Gewinn zu 60 % beteiligt. Komplementärin ohne Vermögensbeteiligung, aber mit einer Gewinnbeteiligung in Höhe von 40 %, war im Streitjahr die -sich zwischenzeitlich in Nachtragsliquidation befindende- E GmbH.

K ist im April 2007 verstorben. In die Kommanditistenstellung des K sind im Wege der Sondererbfolge jeweils zu ½ A (Ehefrau des K) und M (Sohn des K) eingetreten. A ist sodann als Kommanditistin ausgeschieden und ihr Kommanditanteil im Wege der Sonderrechtsnachfolge auf M übergegangen, der seitdem alleiniger Kommanditist der Klägerin ist. Die E GmbH ist im Jahr 2011 aus der Klägerin ausgeschieden, die N GmbH als Komplementärin eingetreten.

Für die Realisierung diverser Großobjekte bediente sich die Klägerin britischer Subunternehmer und berücksichtigte im Jahresabschluss für das Streitjahr Zahlungen an diese in Höhe von 950.110 € als Betriebsausgaben. Nach den Feststellungen und Auskünften der Informationszentrale für steuerliche Auslandsbeziehungen des Bundeszentralamts für Steuern (IZA) handelte es sich bei sämtlichen britischen Firmen um wirtschaftlich inaktive Briefkastengesellschaften/Domizilgesellschaften. Nicht im Streit stehen zwischen den Beteiligten die Gesamthöhe dieser Betriebsausgaben sowie die Umstände, dass diese Zahlungen als Gegenleistung für „Bauleistungen“ i.S. des § 48 des Einkommensteuergesetzes (EStG) getätigt worden sind und die Klägerin im Jahr 2003 hierfür Bauabzugsteuer für die britischen Subunternehmer in gesetzlicher Höhe angemeldet und abgeführt hat.

Der vom Finanzamt Z erlassene Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) für 2002 vom 16.11.2004, geändert durch Gewinnfeststellungsbescheid für 2002 vom 25.11.2004, erging zunächst erklärungsgemäß.

Im Rahmen einer Außenprüfung stellte der Prüfer fest, dass die Zahlungen an die britischen Firmen auf wechselnde, in den Rechnungen angegebene inländische Konten erfolgt waren, bei denen es sich, ausweislich entsprechender Bankauskünfte, nicht um Geschäftskonten handelte. Ein an die Klägerin gerichtetes Benennungsverlangen zur Feststellung der aus den Zahlungen tatsächlich begünstigten Personen führte zu keinem Ergebnis. Vor diesem Hintergrund vertrat das zwischenzeitlich zuständig gewordene Finanzamt W dem Außenprüfer folgend die Auffassung, dass die im Streitjahr getätigten Zahlungen an die Subunternehmer in Höhe von 70 % (= 665.077 €) nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig seien, und erließ unter dem 08.05.2009 einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 2002. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies der nunmehr zuständige Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt X -FA-) als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 16.03.2013).

Mit der dagegen erhobenen Klage machte die Klägerin geltend, dass die Zahlungen an die britischen Subunternehmer in vollem Umfang als Betriebsausgaben abzugsfähig seien.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit Urteil vom 13.01.2016 – 9 K 95/13 vollumfänglich statt.

Auf die Revision des FA hob der Bundesfinanzhof (BFH) die Vorentscheidung mit Urteil vom 07.06.2018 – IV R 11/16 wegen Verfahrensfehlern auf und verwies die Sache an das FG zurück.

Im zweiten Rechtsgang hielten die Beteiligten an ihren Rechtsauffassungen fest. Nach Beiladung der E GmbH i.L. und der A gab das FG der Klage mit Urteil vom 05.02.2020 – 9 K 95/13 erneut in vollem Umfang statt. Das FG vertrat in der Sache -wie schon im ersten Rechtsgang- die Auffassung, dass gemäß § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG die Vorschrift des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO selbst dann nicht anwendbar sei, wenn es sich bei den britischen Subunternehmern um inaktive Domizilgesellschaften handeln sollte. Im Grundsatz vollziehe sich nach der Rechtsprechung des BFH das gemäß § 160 Abs. 1 Satz 1 AO auszuübende Ermessen auf zwei Stufen. Bei Mitunternehmerschaften seien diese Ermessensentscheidungen unselbständige Bestandteile des Feststellungsverfahrens und könnten nur mit Rechtsbehelfen gegen die Gewinnfeststellungsbescheide angegriffen werden. Bei ausländischen Domizilgesellschaften sei der Zweck des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO erst erreicht, wenn sichergestellt sei, dass der wirkliche Empfänger der Zahlungen entweder im Inland nicht steuerpflichtig sei oder im Inland seine steuerlichen Pflichten erfüllt habe. Im Streitfall greife jedoch § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG ein, weil die Klägerin -was nicht streitig sei- ihre Pflichten nach § 48 Abs. 1 EStG erfüllt und die sog. Bauabzugsteuer angemeldet und an das zuständige Finanzamt abgeführt habe. Dies gelte -entgegen der Auffassung des FA- selbst dann, wenn die Zahlungen an inaktive Firmen wie Domizilgesellschaften oder Briefkastenfirmen erfolgt seien. Hierfür sprächen sowohl der Wortlaut des § 48 Abs. 1 Satz 4, Abs. 4 Nr. 1 EStG als auch der Sinn und Zweck dieser Regelung. Mit der Einführung des Steuerabzugs an der Quelle, den der Leistungsempfänger (Auftraggeber) durchzuführen habe, sei dem Sicherungsbedürfnis des Fiskus entsprochen worden. Als Pendant gewähre der Gesetzgeber dem Auftraggeber hinsichtlich seines Betriebsausgabenabzugs Vertrauensschutz ohne Rücksicht darauf, ob die Zahlung an ein inländisches oder ausländisches, ein aktives oder ein inaktives Unternehmen erfolge. Eine Auslegung gegen den klaren Wortlaut -insbesondere zum Nachteil des Steuerpflichtigen- komme nicht in Betracht. Schließlich liege auch kein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes -GG-) vor, weil die Beschränkung der §§ 48 bis 48d EStG –darunter auch der Ausschluss des § 160 AO über § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG- auf Bauleistungsempfänger sachlich gerechtfertigt sei.

Dagegen richtet sich die Revision des FA, mit der es insbesondere eine Verletzung des § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG rügt. Zur Begründung trägt es im Wesentlichen Folgendes vor:

Die Rechtsauffassung des FG führe zu einer nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung zwischen Bauleistungsempfängern und Auftraggebern außerhalb des Baugewerbes. Während bei Erstgenannten Zahlungen an Domizilgesellschaften bzw. Briefkastenfirmen abzugsfähig seien, greife bei Zweitgenannten § 160 Abs. 1 Satz 1 AO ein. Dies könne vom Gesetzgeber nicht gewollt sein. Im Streitfall habe die Klägerin die Zahlungen an wirtschaftlich inaktive Briefkastenfirmen bzw. Domizilgesellschaften erbracht. Diese seien zu keiner Zeit wirtschaftlicher Empfänger der Zahlungen gewesen. Zudem unterlaufe § 48 Abs. 1 Satz 4, Abs. 4 Nr. 1 EStG, der sich mit dem formal Abrechnenden als Leistendem begnüge, die Rechtsprechung zu Domizilgesellschaften. Es sei nicht ausgeschlossen, dass diese Situation rechtsmissbräuchlich genutzt werde, um den uneingeschränkten Betriebsausgabenabzug zu sichern. Der sehr weit gefasste Wortlaut dieser Vorschrift stehe daher nicht mit dem Willen des Gesetzgebers im Einklang. Darüber hinaus führten Verdachtshinweise über die IZA auf das Vorliegen einer Domizilgesellschaft bzw. Briefkastenfirma zu keinem nennenswerten Nutzen mehr für die Besteuerung in Fällen des Baugewerbes. Liege dem FA ein Verdacht auf Bestehen einer Domizilgesellschaft bzw. Briefkastenfirma vor, sei von der Erteilung der antragsgebundenen Freistellungsbescheinigung i.S. des § 48b EStG abzusehen. Der Bauleistungsempfänger habe die Bauabzugsteuer an das Finanzamt des Bauleistenden abzuführen und im Besteuerungsverfahren sei ihm der ungekürzte Betriebsausgabenabzug ohne Blick auf den vorher als steuerlich unzuverlässig eingestuften Bauleistenden zu gewähren. Damit wäre die Prüfung im Freistellungsverfahren überflüssig. Außerdem unterliege bei Bauleistungsempfängern, denen eine gültige Freistellungsbescheinigung vorgelegt werde, der Betriebsausgabenabzug -anders als bei Bauleistungsempfängern, denen eine solche nicht vorgelegt werde- nicht dem Schutz des § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG. Diese Ungleichbehandlung sei nicht hinnehmbar.

Das FA beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie trägt vor, dass § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG die Anwendung des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO ausschließe. Sie -die Klägerin- bestreite weiterhin, dass es sich bei den eingesetzten englischen Subunternehmern um inaktive Domizilgesellschaften gehandelt habe. Darauf komme es jedoch nicht an. Der Gesetzgeber habe bei Schaffung des § 48 EStG die vom FA als nicht sachgerecht empfundene Rechtsfolge, ausländische Domizilgesellschaften rechtsmissbräuchlich einsetzen zu können, gesehen, diese aber für das Baugewerbe zugunsten einer Quellensteuer in Kauf genommen. Damit habe der Gesetzgeber den Anmeldenden aus der „Gefährdungshaftung“ des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO entlassen. Im Übrigen habe die Klägerin alle Pflichten erfüllt, die im Verfahren der Bauabzugsteuer zu beachten gewesen seien. Sie -die Klägerin- gleichwohl Jahre später für etwas in Anspruch zu nehmen, das vom Wortlaut des Gesetzes nicht mehr gedeckt sei, sei nicht gerechtfertigt. Als Regulativ zu dem Ausschluss des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO durch § 48 Abs. 1, Abs. 4 Nr. 1 EStG stünden der Finanzbehörde das Strafrecht und § 42 AO zur Seite. Die Klägerin habe sich aber weder strafbar gemacht noch eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung gewählt.

Die Beigeladenen haben sich zwar im Revisionsverfahren weder in der Sache geäußert noch Anträge gestellt. Sie haben jedoch ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung erklärt.

II.

Die Revision des FA ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Klägerin im Rahmen des gesonderten Feststellungsverfahrens 2002 (dazu 1.) der Betriebsausgabenabzug gemäß § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG auch dann nicht nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO versagt werden darf, wenn die Zahlungen für Bauleistungen an inaktive ausländische Domizilgesellschaften erfolgt sind (dazu 2.). Anhaltspunkte für einen Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO hat das FG nicht festgestellt (dazu 3.). Ebenso ist der erkennende Senat nicht davon überzeugt, dass das Auslegungsergebnis zu § 48 Abs. 4 Nr. 1, Abs. 1 Satz 4 EStG gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt (dazu 4.). Die vom FA vorgetragenen Einwände greifen nicht durch (dazu 5.).

1. Zu Recht haben das FA und das FG die Sperrwirkung des § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG im Rahmen des Gewinnfeststellungsverfahrens 2002 geprüft.

Die Prüfung des Benennungsverlangens nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO ist bei Mitunternehmerschaften ein unselbständiger Bestandteil des gesonderten Feststellungsverfahrens nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO (BFH-Urteile vom 12.09.1985 – VIII R 371/83, BFHE 146, 99, BStBl II 1986, 537, unter II.1.; vom 20.04.1988 – I R 67/84, BFHE 154, 5, BStBl II 1988, 927, unter II.2.). Damit ist auch die Frage, ob und inwieweit § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG die Anwendung des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sperrt, im Rahmen des gesonderten Feststellungsverfahrens zu prüfen.

2. Das FG hat § 160 Abs. 1 Satz 1 AO infolge der in § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG angeordneten Sperrwirkung zutreffend für nicht anwendbar erachtet.

Ausgehend von den im Streitfall zu prüfenden gesetzlichen Vorschriften (dazu a) ist § 160 Abs. 1 Satz 1 AO auch dann nicht anwendbar, wenn die Leistungsempfängerin -vorbehaltlich der Anmeldung und Abführung des Steuerabzugsbetrags nach § 48 Abs. 1 EStG- Zahlungen an eine inaktive ausländische Domizilgesellschaft erbringt (dazu b).

a) Nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sind Schulden und andere Lasten, Betriebsausgaben, Werbungskosten und andere Ausgaben steuerlich regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Gläubiger oder Empfänger genau zu benennen.

Allerdings ist § 160 Abs. 1 Satz 1 AO gemäß § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG nicht anzuwenden, wenn der Leistungsempfänger den Steuerabzug angemeldet und abgeführt hat. Hiermit ist der Steuerabzug nach § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG gemeint, wonach der Leistungsempfänger verpflichtet ist, von der Gegenleistung einen Steuerabzug in Höhe von 15 % für Rechnung des Leistenden vorzunehmen, wenn jemand im Inland eine Bauleistung (Leistender) an einen Unternehmer i.S. des § 2 des Umsatzsteuergesetzes oder an eine juristische Person des öffentlichen Rechts (Leistungsempfänger) erbringt. Als Leistender gilt auch derjenige, der über eine Leistung abrechnet, ohne sie erbracht zu haben (§ 48 Abs. 1 Satz 4 EStG). Die Anmeldung und Abführung des Steuerabzugs (Bauabzugsteuer) durch den Leistungsempfänger regelt § 48a EStG.

b) Die Sperrwirkung des § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG greift -entgegen der Auffassung des FA- auch bei Zahlungen an eine inaktive ausländische Domizilgesellschaft ein (gleicher Ansicht Fuhrmann in Korn, § 48 EStG Rz 9, 48.1; Apitz in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 48 EStG Rz 22; Wienbergen in Littmann/ Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 48 Rz 212; Weiland, in Frotscher/Geurts, EStG, § 48 Rz 48; BeckOK EStG/Fissenewert, 12. Ed. [01.03.2022], EStG § 48 Rz 158; Oellerich in Gosch, AO § 160 Rz 31; Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 48 Rz 8, 15; Stickan/Martin, Der Betrieb –DB- 2001, 1441, 1447; Bruschke, Der Steuerberater 2002, 130, 139; so wohl auch Krumm in Tipke/Kruse, § 160 AO Rz 25a; anderer Ansicht Fischer, jurisPR-SteuerR 19/2020 Anm. 1; so auch früher Pelz, jurisPR-Compl 3/2016 Anm. 6; jetzt derselbe anders in jurisPR-Compl 2/2020 Anm. 5). Weder der Wortlaut und die Entstehungsgeschichte noch der Gesetzeszweck lassen die vom FA vertretene einschränkende Auslegung des § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG zu.

aa) Im Streitfall sind bei wortgetreuer Auslegung die Voraussetzungen des § 48 Abs. 4 Nr. 1, Abs. 1 Satz 4 EStG gegeben, so dass § 160 Abs. 1 Satz 1 AO nicht anwendbar ist.

(1) Es ist zwischen den Beteiligten im Grundsatz nicht streitig, dass die Klägerin die Anmeldung und Abführung (vgl. dazu § 48a Abs. 1 EStG) der Steuer i.S. des § 48 Abs. 1 EStG vorgenommen hat. Der Senat sieht daher insoweit von weiteren Ausführungen ab.

(2) Leistender i.S. des § 48 Abs. 1 EStG kann nicht nur derjenige sein, der -wie Satz 1 bestimmt- die Bauleistung erbringt. Vielmehr „gilt“ nach der Fiktion in § 48 Abs. 1 Satz 4 EStG als Leistender auch derjenige, der über eine Leistung abrechnet, ohne sie erbracht zu haben. Damit wird derjenige, der die Rechnung erstellt, unabhängig von der Erbringung der Bauleistung zum Leistenden (fiktiv wirtschaftlich Leistender). Danach sind auch inaktive ausländische Domizilgesellschaften und Briefkastenfirmen, welche die Bauleistung nicht selbst erbringen, vom Anwendungsbereich des § 48 Abs. 1 EStG erfasst (gleicher Ansicht Gosch in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 48 Rz 8; HHR/Apitz, § 48 EStG Rz 15; Brandis/Heuermann/Ebling, § 48 EStG Rz 105; BeckOK EStG/ Fissenewert, 12. Ed. [01.03.2022], EStG § 48 Rz 158; Stickan/Martin, DB 2001, 1441, 1444). Weiter ordnet der Wortlaut des § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG -vorbehaltlos- als Rechtsfolge an, dass § 160 Abs. 1 Satz 1 AO nicht anzuwenden ist. Er enthält keine Einschränkung, wonach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO nur bei Zahlungen an einen näher bestimmten Personenkreis keine Anwendung finden soll.

bb) Dieses Wortlautergebnis wird durch die historische und teleologische Auslegung des § 48 EStG bestätigt. Die Gesetzesmaterialien zu den durch das Gesetz zur Eindämmung illegaler Betätigung im Baugewerbe vom 30.08.2001 (BGBl I 2001, 2267, BStBl I 2001, 602) eingefügten §§ 48 ff. EStG zeigen, dass nach den Vorstellungen des Gesetzgebers und dem Zweck des Steuerabzugs auch Zahlungen an inaktive ausländische Domizilgesellschaften die Rechtsfolge des § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG auslösen sollen.

In der Begründung des Gesetzentwurfs des Bundesrates vom 16.11.2000 wird ausgeführt, dass in der Praxis -nachdem der Steuerabzug nach § 50a Abs. 7 EStG a.F. aufgehoben worden sei- weiterhin Regelungsbedarf bestehe, nicht zuletzt aufgrund verfeinerter Verschleierungs- und Umgehungsmethoden, dem durch weitere gesetzgeberische Maßnahmen Rechnung getragen werden müsse (BTDrucks 14/4658, S. 1). Im allgemeinen Teil der Begründung des Gesetzentwurfs werden als Verschleierungstaktiken beispielhaft die Einschaltung von Scheinunternehmen und Domizilgesellschaften genannt (BTDrucks 14/4658, S. 8). Weiter heißt es, die Ergebnisse einer in Hessen groß angelegten Steuerfahndungsaktion belegten, dass die durch Sub- bzw. Werkvertragsunternehmer verursachten Missstände in der Baubranche besonders gravierend seien und die in § 50a Abs. 7 EStG normierte Abzugsverpflichtung prinzipiell der richtige Ansatz für eine effiziente Bekämpfung der Schattenwirtschaft gewesen sei (BTDrucks 14/4658, S. 9). Der Auftraggeber habe -so der Gesetzentwurf- einen Steuerabzug in Höhe von 15 % für Rechnung des Leistenden einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen. Soweit der Steuerabzug vorgenommen werde, könne der Betriebsausgabenabzug nicht mehr versagt werden (BTDrucks 14/4658, S. 9). Im besonderen Teil der Begründung des Gesetzentwurfs heißt es zu § 48 Abs. 4 EStG insbesondere erläuternd, dass dem Leistungsempfänger, der seiner Verpflichtung zum Steuerabzug in Höhe von 15 % nachkomme, steuerlich Rechtssicherheit gewährt werde; insoweit werde der Betriebsausgabenabzug gewährleistet (BTDrucks 14/4658, S. 11). Im Laufe des weiteren Gesetzgebungsverfahrens ist die in § 48 Abs. 4 EStG zunächst am Satzanfang verwendete Konjunktion „Soweit“ durch die Konjunktion „Wenn“ ersetzt worden (BTDrucks 14/6071, S. 7). Hiermit wurde zum Ausdruck gebracht, dass der Leistungsempfänger nach Anmeldung und Abführung des Steuerabzugsbetrags die durch die Bauleistung verursachten Aufwendungen in vollem Umfang und nicht nur anteilig abziehen kann (BTDrucks 14/6071, S. 15; vgl. auch Brandis/Heuermann/Ebling, § 48 EStG Rz 207).

Diese Ausführungen lassen deutlich erkennen, dass dem Gesetzgeber die Gefahr von Steuerausfällen bei Einschaltung ausländischer Domizilgesellschaften und die hierdurch beim Auftraggeber entstehende Problematik der Versagung des Betriebsausgabenabzugs nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO bekannt gewesen ist (vgl. dazu auch Plenarprotokoll des Deutschen Bundestags 14/171, S. 16811, 16813; Schwenke, Betriebs-Berater 2001, 1553, 1554; Stickan/ Martin, DB 2001, 1441, 1447). Der Gesetzgeber wollte daher mit dem durch den Leistungsempfänger vorzunehmenden Steuerabzug gerade auch gegen inaktive ausländische Domizilgesellschaften und Scheinfirmen vorgehen, zugleich den Leistungsempfänger aber aus der „Gefährdungshaftung“ des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO entlassen und seinen Betriebsausgabenabzug sicherstellen. Die Bauabzugsteuer bezweckt daher einerseits, durch den Steuerabzug an der Quelle dem Sicherungsbedürfnis des Fiskus (Sicherung der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer des Leistenden sowie der Besteuerung des Arbeitslohns der bei der Bauleistung eingesetzten Arbeitnehmer) zu entsprechen, andererseits dem Auftraggeber aber auch hinsichtlich des Betriebsausgabenabzugs Rechtssicherheit zu gewähren, und zwar unabhängig davon, ob die Zahlungen an den wirtschaftlich Leistenden oder an eine inaktive ausländische Domizilgesellschaft als fiktiv Leistenden erfolgen.

Danach lässt sich den Gesetzesmaterialien keine dahingehende Einschränkung entnehmen, dass mit dem Leistenden i.S. des § 48 Abs. 1 Satz 4 EStG nur Generalunternehmen oder Inkassofirmen gemeint sein könnten. Der erkennende Senat kann sich daher nicht der Auffassung anschließen, dass „Leistender“ i.S. des § 48 Abs. 1 Satz 4 EStG nur sei, wer eine Struktur unterhalte, die es von der personellen und technischen Ausstattung erlaube, die betreffende Lieferung von Gegenständen oder Erbringung von Dienstleistungen auszuführen (so aber Fischer, jurisPR-SteuerR 19/2020 Anm. 1).

cc) Hiervon ausgehend besteht auch keine Möglichkeit, den Anwendungsbereich des § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG einschränkend im Sinne der Rechtsansicht des FA teleologisch zu reduzieren.

Eine den Wortlaut korrigierende Auslegung im Wege der teleologischen Reduktion wird dann zugelassen, wenn eine allein wortlautgemäße Auslegung zu sinnwidrigen Ergebnissen führt und der Schluss gerechtfertigt ist, dass der gesetzgeberische Wille planwidrig umgesetzt wurde. Hingegen kommt eine teleologische Reduktion grundsätzlich nicht in Betracht, wenn der weite Wortlaut der Vorschrift Folge einer bewussten rechtspolitischen Entscheidung des Gesetzgebers ist (z.B. BFH-Urteil vom 15.07.2021 – IV R 36/18, BFHE 274, 55, Rz 36, m.w.N.). Im Streitfall deuten die Gesetzesmaterialien darauf hin, dass der Gesetzgeber bewusst einen derart weiten Wortlaut des § 48 Abs. 4 Nr. 1, Abs. 1 Satz 4 EStG gewählt hat. Den Steuergerichten ist es verwehrt, korrigierend in eine solche Entscheidung des Gesetzgebers einzugreifen.

3. Es kann dahingestellt bleiben, ob und inwieweit § 42 AO neben § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG anwendbar ist.

Im Fachschrifttum findet sich zwar die Auffassung, dass die Anwendung des § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG unter dem Gesichtspunkt des Gestaltungsmissbrauchs (§ 42 AO) bedenklich sei, wenn der Bauleistungsempfänger § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG instrumentalisiere und sich den Abzug entgegen § 160 AO im Zusammenwirken mit einer formal als Subunternehmer eingeschalteten Domizilgesellschaft in rechtsmissbräuchlicher Weise erschleiche (Gosch in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 48 Rz 8, 15; HHR/Apitz, § 48 EStG Rz 22; Stickan/Martin, DB 2001, 1441, 1447). Das FG hat aber in tatsächlicher Hinsicht keine Feststellungen getroffen, die Anhaltspunkte für einen Gestaltungsmissbrauch liefern könnten. Im Gegenteil hat es ausgeführt, es lägen keine Umstände vor, wonach die Klägerin als Leistungsempfängerin § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG „instrumentalisiert“ und sich den Abzug entgegen § 160 AO im Zusammenwirken mit einer formal als Subunternehmer eingeschalteten Domizilgesellschaft in rechtsmissbräuchlicher Weise erschlichen habe.

4. Der erkennende Senat ist nicht davon überzeugt, dass die hier vertretene Auslegung zu § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt. Die Privilegierung der Auftraggeber von Bauleistungen gegenüber den Auftraggebern von Leistungen aus anderen Dienstleistungssektoren, die bei Zahlungen an inaktive Domizilgesellschaften mit einer Versagung des Betriebsausgabenabzugs nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO zu rechnen haben, verletzt nicht den Gleichheitssatz.

a) Der Gleichheitssatz gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen.

aa) Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstands und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast an der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, Rz 36, m.w.N.).

bb) Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das BVerfG in seiner bisherigen Rechtsprechung vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung. Förderungs- und Lenkungszwecke sind jedoch nur dann geeignet, rechtfertigende Gründe für steuerliche Belastungen oder Entlastungen zu liefern, wenn sie von erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidungen getragen werden. Weiterhin muss der Förderungs- und Lenkungszweck gleichheitsgerecht ausgestaltet sein und auch Vergünstigungstatbestände müssen jedenfalls ein Mindestmaß an zweckgerechter Ausgestaltung aufweisen (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, Rz 58 ff.).

b) Im Streitfall ist die bezeichnete Ungleichbehandlung durch den mit § 48 EStG verfolgten Lenkungszweck sowie damit einhergehende Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse sachlich gerechtfertigt.

§ 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG knüpft an den Steuerabzug nach Abs. 1 an, der -ausweislich der Gesetzesmaterialien- einen Lenkungszweck verfolgt. So heißt es in der Begründung des Gesetzentwurfs des Bundesrates vom 16.11.2000, dass vor allem der Einsatz von Werkvertragsunternehmen mit tatsächlichem oder vorgeblichem Auslandssitz sowie die Einschaltung von unseriös operierenden Subunternehmen oder Scheinfirmen zu Wettbewerbsverzerrungen, der Verdrängung von seriösen Anbietern und in letzter Konsequenz der Vernichtung von sozialversicherungspflichtigen Arbeitsplätzen und zur Gefährdung der sozialen Sicherheit führe; die illegale Beschäftigung nehme in allen Bereichen zu (BTDrucks 14/4658, S. 1). Dabei bestand nach Auffassung des Gesetzgebers der dringendste Handlungsbedarf im Baugewerbe, weil dort -wie bereits ausgeführt (dazu oben II.2.b bb)- die Missstände besonders gravierend gewesen seien (BTDrucks 14/4658, S. 9).

Das Steuerabzugsverfahren soll daher die illegale Betätigung im Baugewerbe eindämmen. Der Gesetzgeber entsprach mit der Einführung des Steuerabzugsverfahrens nach § 48 ff. EStG dem Sicherungsbedürfnis des Fiskus; es sollte eine Mindestbesteuerung des Gewinns des leistenden Unternehmers und der Arbeitslöhne sichergestellt werden. Die Beschränkung dieses Steuerabzugsverfahrens auf das Baugewerbe ist nicht zu beanstanden. Eine Sonderregelung für diesen Sektor war infolge der dort festgestellten besonders gravierenden Missstände (vgl. BTDrucks 14/4658, S. 9) gerechtfertigt. Der erkennende Senat erachtet es daher als sachgerecht, wenn der Gesetzgeber durch die Beschränkung auf das Baugewerbe die Zielgenauigkeit der Regelung erhöhen und den Vorgaben der Kommission der Europäischen Union entsprechen wollte (BTDrucks 14/4658, S. 9). Im Übrigen orientiert sich die Ausgestaltung des § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG an diesem Zweck. Nur die Empfänger von Bauleistungen werden mit dem Steuerabzug in Höhe von 15 % der Gegenleistung -ein Steuersatz, der mit Blick auf Vereinfachungs- und Typisierungserfordernisse aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden ist (dazu BFH-Urteil vom 07.11.2019 – I R 46/17, BFHE 267, 323, BStBl II 2020, 552, Rz 55)- belastet. Dieser Steuerabzug tritt nach § 48 Abs. 4 EStG an die Stelle der anderenfalls bestehenden gesetzlichen Wege zur Sicherstellung des Steueranspruchs, nämlich an die Stelle des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO (§ 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG) und an die Stelle des § 42d Abs. 6 und Abs. 8 sowie des § 50a Abs. 7 EStG (§ 48 Abs. 4 Nr. 2 EStG). Vor diesem Hintergrund ist es gleichheitsgerecht, die Begünstigung des § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG nur den Bauleistungsempfängern zugutekommen zu lassen. Denn nur diese -nicht auch die Auftraggeber von Leistungen aus anderen Dienstleistungssektoren- müssen sich für die Steuererhebung in die Pflicht nehmen lassen; es ist daher sachgerecht, diesem Personenkreis nach § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG Rechtssicherheit hinsichtlich des Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenabzugs zu gewähren.

5. Schließlich führen auch die vom FA vorgetragenen Einwände zu keinem anderen Ergebnis.

a) Für die Aussage des FA, wonach der sehr weit gefasste Wortlaut des § 48 Abs. 4 Nr. 1, Abs. 1 Satz 4 EStG nicht mit dem Willen des Gesetzgebers im Einklang stehe, lassen sich keine Belege finden. Im Gegenteil lässt sich -wie vorstehend unter II.2.b bb ausgeführt- den Gesetzesmaterialien entnehmen, dass der Gesetzgeber auch Zahlungen an ausländische Domizilgesellschaften dem Regelungsbereich des § 48 EStG unterwerfen wollte.

b) Abweichendes ergibt sich auch nicht daraus, dass mit dem Steuerabzugsverfahren nach den §§ 48 ff. EStG für das Baugewerbe eine Sonderregelung geschaffen wurde, bei der Verdachtshinweise auf Domizilgesellschaften nach § 48 Abs. 4 Nr. 1 EStG nicht zur Versagung des Betriebsausgabenabzugs führen. Entgegen der Auffassung des FA führt dies nicht zur Bedeutungslosigkeit der Prüfung im Freistellungsverfahren nach § 48b EStG. Fällt diese Prüfung nämlich negativ aus, hat der Leistungsempfänger den Steuerabzug vorzunehmen. Mit diesem Steuerabzug wird dem Sicherungsbedürfnis des Fiskus entsprochen und im Gegenzug der Leistungsempfänger aus der „Gefährdungshaftung“ nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO entlassen. Wird dem Leistungsempfänger eine Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG durch den Leistenden vorgelegt, genießt er -anders als das FA meint- gemäß § 48b Abs. 5 EStG ebenfalls den Schutz des § 48 Abs. 4 EStG (vgl. dazu auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 27.12.2002 – IV A 5-S 2272-1/02, BStBl I 2002, 1399, Rz 96). Er muss jedoch keinen Steuerabzug vornehmen (§ 48 Abs. 2 Satz 1 Alternative 1 EStG). Der Freistellungsbescheinigung kommt daher sehr wohl eine Bedeutung zu. Dass im Fall einer erteilten Freistellungsbescheinigung § 160 Abs. 1 Satz 1 AO ebenfalls nicht anwendbar ist, ist auch sachgerecht. Denn dem Sicherungsbedürfnis des Fiskus wird durch die Prüfung im Freistellungsverfahren entsprochen.

c) Ebenso steht die Möglichkeit, dass die Regelung des § 48 EStG rechtsmissbräuchlich genutzt werden kann, der Einbeziehung von ausländischen Domizilgesellschaften in deren Anwendungsbereich nicht von vornherein entgegen. Für diesen Fall stellt sich vielmehr die Frage, ob und inwieweit § 42 AO eingreift.

d) Die vom FA mit Blick auf die Anwendung des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO monierte nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung zwischen Bauleistungsempfängern und Auftraggebern von Leistungen aus anderen Dienstleistungssektoren liegt -wie unter II.4. ausgeführt- nicht vor.

6. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).

7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind gemäß § 139 Abs. 4 FGO erstattungsfähig, weil diese das Verfahren durch Erklärung des Einverständnisses mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung gefördert haben (z.B. BFH-Urteil vom 01.07.2009 – I R 76/08, BFHE 225, 566, BStBl II 2010, 1061, unter III.3., m.w.N.; zur unterschiedlichen Beurteilung der Erstattungsfähigkeit der außergerichtlichen Kosten gemäß § 139 Abs. 4 FGO im Klage- und Revisionsverfahren vgl. BFH-Beschluss vom 20.07.2021 – VIII R 21/18).

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 05.07.2021 – 16 K 11072/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Über das Vermögen des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) wurde am xx.07.2015 das Insolvenzverfahren eröffnet. Dem lag ein Eigenantrag des Klägers zugrunde, der mit einem Antrag auf Restschuldbefreiung verbunden war. Der Prüfungstermin wurde auf den xx.10.2015 anberaumt.

Vor dem Prüfungstermin meldete der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) Abgabenforderungen in Höhe von 116.642,65 € an, ohne auf einen Zusammenhang mit einer Steuerstraftat hinzuweisen. Den Abgabenforderungen lagen u.a. Einkommen- und Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2007 und 2009 bis 2011 zugrunde.

Letztlich wurden die Forderungen, ohne dass der Kläger als Schuldner widersprochen hatte, am 05.11.2015 im Wesentlichen wie angemeldet zur Insolvenztabelle festgestellt (lfd. Nr. 4).

Mit Strafbefehl vom 06.04.2016 wurde der Kläger rechtskräftig wegen Steuerhinterziehung zu einer Geldstrafe verurteilt. Dabei ging es um einen Betrag in Höhe von insgesamt 65.178 € aus Einkommensteuer 2007 und 2009 bis 2011 und Umsatzsteuer 2009 bis 2011.

Im Anschluss beantragte das FA, die Insolvenztabelle dahingehend zu ergänzen, dass es sich bei den Abgabenforderungen zur laufenden Nr. 4 in Höhe eines Teilbetrags von 68.472,95 € um Forderungen aus einer Steuerstraftat nach § 370 der Abgabenordnung (AO) handele, für die gemäß § 302 Nr. 1 der Insolvenzordnung (InsO) die Restschuldbefreiung ausgeschlossen sei (Attribut). Der Kläger legte nach einem Hinweis des Insolvenzgerichts auf die Widerspruchsmöglichkeit gemäß § 175 Abs. 2 InsO Widerspruch gegen die Anmeldung des Attributs ein. Im Prüfungstermin im schriftlichen Verfahren wurde sein Widerspruch in die Tabelle eingetragen.

Nachdem ein entsprechender Tabellenauszug beim FA eingegangen war, erließ dieses am 10.01.2019 den streitgegenständlichen Feststellungsbescheid nach § 251 Abs. 3 AO. Darin heißt es u.a., der Kläger habe gegen den Rechtsgrund im Einzelnen aufgeführter Abgabenforderungen im Prüfungstermin Widerspruch erhoben, und gemäß § 251 Abs. 3 AO i.V.m. § 179 Abs. 1 InsO würden hiermit die Forderungen in der im Einzelnen spezifizierten Höhe „als von der Restschuldbefreiung ausgenommene Insolvenzforderungen festgestellt“. In den Gründen führte das FA aus, der Kläger sei mit rechtskräftigem Strafbefehl vom 06.04.2016 wegen Hinterziehung der Einkommensteuer 2007 und 2009 bis 2011 und der Umsatzsteuer 2009 bis 2011 verurteilt worden.

Im Juni 2019 fand der Schlusstermin im schriftlichen Verfahren statt; im Juli 2019 wurde das Insolvenzverfahren gemäß § 200 InsO aufgehoben.

Der Einspruch gegen den Feststellungsbescheid blieb erfolglos.

Im anschließenden Klageverfahren änderte das FA am 27.06.2019 den Feststellungsbescheid und formulierte nunmehr: „Gemäß § 251 Abs. 3 AO in Verbindung mit § 179 Abs. 1 Insolvenzordnung (InsO) werden hiermit die Forderungen aus einem Steuerschuldverhältnis, wegen dem Sie gem. § 370 AO wegen einer Steuerstraftat rechtskräftig verurteilt worden sind, in nachstehender Höhe als Insolvenzforderungen festgestellt: …“. Der Höhe nach ergaben sich keine Änderungen.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) sah den Finanzrechtsweg als gegeben an (§ 33 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-) und sah von einer Vorabfeststellung durch Beschluss (§ 17a Abs. 3 des Gerichtsverfassungsgesetzes -GVG-) ab. Die rechtskräftige Verurteilung wegen einer Steuerstraftat nach den §§ 370, 373 oder § 374 AO müsse noch nicht zum Zeitpunkt der ursprünglichen Forderungsanmeldung vorgelegen haben, und bei der Anmeldung der Forderung zur Tabelle müssten keine Umstände angegeben werden, aus denen sich die Steuerstraftat ergebe. Das Attribut erfasse auch steuerliche Nebenleistungen (insbesondere Zinsen und Säumniszuschläge), auf die sich die strafrechtliche Verurteilung nicht erstrecke. Der nach Widerspruch des Klägers gegen das Attribut ergangene streitgegenständliche Feststellungsbescheid sei trotz Mehrdeutigkeit nicht wegen Unbestimmtheit nichtig (§ 125 Abs. 1 AO), weil sein Regelungsinhalt durch Auslegung (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) eindeutig zu ermitteln sei. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1871 abgedruckt.

Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers, mit welcher er sowohl mangelnde Sachaufklärung durch das FG als auch die Verletzung materiellen Bundesrechts rügt.

Zur Begründung trägt er vor, weil er zum Zeitpunkt der erstmaligen Forderungsanmeldung noch nicht rechtskräftig verurteilt gewesen sei, sperre § 302 Nr. 1 letzter Halbsatz i.V.m. § 174 Abs. 2 InsO die Möglichkeit, die rechtskräftige strafrechtliche Verurteilung durch eine bloße Berichtigung bzw. Bemerkung nachtragen zu lassen. Das FA hätte die Forderungen deshalb vollständig neu anmelden müssen.

Zudem fehle dem FA das nach § 251 Abs. 3 AO erforderliche Feststellungsinteresse, weil die den Steuerforderungen zugrunde liegenden Bescheide bereits bestandskräftig gewesen seien. Das FG habe seine Sachaufklärungspflicht verletzt, weil es nicht ermittelt habe, ob die Steuerbescheide bestandskräftig gewesen seien.

Schließlich sei der Inhalt des Bescheids von der Feststellungsbefugnis nach § 251 Abs. 3 AO nicht gedeckt, denn die Norm enthalte keine Rechtsgrundlage für die isolierte Feststellung des Attributs nach § 302 Nr. 1 InsO. § 251 Abs. 3 AO eröffne dem FA nach Sinn und Zweck der Vorschrift allein die Möglichkeit, solche Steuerforderungen als Insolvenzforderungen festzustellen, die zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entweder gerade noch nicht bestandskräftig festgesetzt gewesen oder im Verlauf des Insolvenzverfahrens dem Grunde und/oder der Höhe nach bestritten worden seien. Das Attribut sei insolvenzrechtlicher und damit zivilrechtlicher Natur, deshalb hätte das FA den Zivilrechtsweg beschreiten müssen.

Der Kläger beantragt,

unter Aufhebung der Vorentscheidung den Feststellungsbescheid vom 10.01.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.02.2019, weiter geändert mit Bescheid vom 27.06.2019, aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA führt aus, seinem Feststellungsinteresse nach § 251 Abs. 3 AO stehe nicht entgegen, dass die Steuerbescheide bereits bestandskräftig gewesen seien, weil das Attribut „Zusammenhang mit einer Steuerstraftat“ gemäß § 302 Nr. 1 InsO nachträglich habe festgestellt werden dürfen. Das Erfordernis dieser Feststellung ergebe sich bereits aus der Möglichkeit eines isolierten Widerspruchs (§ 184 InsO) gegen das Attribut. Der Ausschluss von der Restschuldbefreiung verbessere die Werthaltigkeit der Ansprüche wesentlich. Das Attribut sei gemäß § 177 Abs. 1 InsO nachträglich zur Tabelle angemeldet worden, was ein Weniger zur nachträglichen Anmeldung einer Forderung darstelle und daher ebenfalls von der Möglichkeit zur nachträglichen Anmeldung umfasst sei. Verneine man die Möglichkeit einer nachträglichen Anmeldung des Attributs, so hänge die Feststellung von der Geschwindigkeit und Arbeitsbelastung der Strafgerichte ab.

II.

Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zutreffend entschieden, dass der streitgegenständliche Feststellungsbescheid in der Fassung des Änderungsbescheids vom 27.06.2019 (§ 68 Satz 1 FGO) rechtmäßig ist.

Das FA war berechtigt, auf den gemäß § 184 Abs. 1 InsO isoliert erhobenen Widerspruch des Klägers gegen die Anmeldung der Einkommen- und Umsatzsteuerforderungen (einschließlich Nebenleistungen) zur Insolvenztabelle hin nach § 251 Abs. 3 AO festzustellen, dass es sich dabei um Forderungen i.S. des § 174 Abs. 2, § 302 Nr. 1 Alternative 3 InsO handelt.

1. Der Senat hat nicht zu prüfen, ob der beschrittene Rechtsweg zulässig ist (§ 17a Abs. 5 GVG).

2. Die Finanzbehörde stellt nach § 251 Abs. 3 AO Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, die sie im Insolvenzverfahren als Insolvenzforderung geltend macht, erforderlichenfalls durch schriftlichen Verwaltungsakt fest.

a) Ansprüche aus dem Steuerverhältnis sind nach § 37 Abs. 1 AO der Steueranspruch, der Steuervergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung (§ 3 Abs. 4 AO), der Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO sowie die in Einzelsteuergesetzen geregelten Steuererstattungsansprüche.

b) Ob eine Insolvenzforderung vorliegt, richtet sich danach, wann der Rechtsgrund für den streitigen Anspruch gelegt worden ist (vgl. Senatsurteil vom 19.01.2021 – VII R 38/19, BFH/NV 2021, 1057, Rz 26). Der Rechtsgrund für Steueransprüche ist gelegt, wenn der gesetzliche (Besteuerungs-)Tatbestand verwirklicht wird (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 16.05.2013 – IV R 23/11, BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, Rz 19).

c) Das FA macht eine Insolvenzforderung geltend, indem es diese nach § 174 Abs. 1 InsO zur Tabelle anmeldet. Bei der Anmeldung sind nach § 174 Abs. 2 InsO der Grund und der Betrag der Forderung anzugeben sowie die Tatsachen, aus denen sich nach Einschätzung des Gläubigers ergibt, dass ihr eine vorsätzlich begangene unerlaubte Handlung, eine vorsätzliche pflichtwidrige Verletzung einer gesetzlichen Unterhaltspflicht oder eine Steuerstraftat des Schuldners nach den §§ 370, 373 oder § 374 AO zugrunde liegt.

aa) Nach dem Wortlaut des § 174 Abs. 2 InsO ist nicht die Tatsache der rechtskräftigen Verurteilung wegen einer Steuerstraftat anzumelden, sondern jene Tatsachen, aus denen sich ergibt, dass der Forderung nach Einschätzung des Gläubigers eine Steuerstraftat zugrunde liegt. Insoweit unterscheiden sich die Regelungen in § 174 Abs. 2 und § 302 Nr. 1 Alternative 3 InsO, der Verbindlichkeiten aus einem Steuerschuldverhältnis von der Restschuldbefreiung ausnimmt, sofern der Schuldner im Zusammenhang damit wegen einer Steuerstraftat nach den §§ 370, 373 oder § 374 AO rechtskräftig verurteilt worden ist. Nach der Begründung des Gesetzes zur Verkürzung des Restschuldbefreiungsverfahrens und zur Stärkung der Gläubigerrechte (BTDrucks 17/11268, S. 32) soll nämlich bei der Anmeldung zur Tabelle unbeachtlich sein, wann die Verurteilung tatsächlich erfolgt.

bb) Forderungen können nach § 177 Abs. 1 InsO auch nachträglich, d.h. nach Ablauf der Anmeldefrist, angemeldet werden. Die gemäß § 28 Abs. 1 InsO im Eröffnungsbeschluss zu bestimmende Anmeldefrist stellt keine Ausschlussfrist dar. Deshalb sind Forderungsanmeldungen (§ 177 Abs. 1 Satz 1 InsO) und Änderungsmeldungen (§ 177 Abs. 1 Satz 3 InsO) bis zum Schlusstermin möglich (Urteile des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 19.01.2012 – IX ZR 4/11, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht –ZIP- 2012, 537, Rz 10, und vom 19.12.2019 – IX ZR 53/18, ZIP 2020, 327).

cc) Aus § 177 Abs. 1 InsO ergibt sich, dass auch eine nachträgliche Anmeldung des Attributs i.S. des § 174 Abs. 2 InsO möglich ist. Dabei handelt es sich um eine nachträgliche Änderung i.S. des § 177 Abs. 1 Satz 3 InsO.

(1) Durch die Rechtsprechung des BGH ist bereits geklärt, dass der Insolvenzverwalter verpflichtet ist, auch für eine bereits zur Tabelle festgestellte Forderung nachträglich angemeldete Tatsachen, aus denen sich nach Einschätzung des Gläubigers ergibt, dass der Forderung eine vorsätzlich begangene unerlaubte Handlung des Schuldners zugrunde liegt, in die Tabelle einzutragen (BGH-Urteile vom 17.01.2008 – IX ZR 220/06, ZIP 2008, 566, unter II.2.a [Rz 13]; vom 12.06.2008 – IX ZR 100/07, Neue Juristische Wochenschrift –NJW- 2008, 3285, unter I.2.a [Rz 7]; vgl. auch Graf-Schlicker in: Graf-Schlicker, InsO, § 174 Rz 17).

(2) Es sind keine Gründe ersichtlich, weshalb das für Forderungen aus Steuerstraftaten gemäß § 302 Nr. 1 Alternative 3 InsO nicht gelten sollte.

Auch in diesem Fall kann sich nachträglich herausstellen, dass der Forderung eine Steuerstraftat zugrunde liegt. Eine Nachmeldung muss auch nach dem Sinn und Zweck der Regelung möglich sein. Denn wenn diese Feststellung in der Tabelle fehlt, kann sich der Gläubiger auf einen Ausschluss seiner Forderung von der Restschuldbefreiung nicht mehr berufen (BTDrucks 14/5680, S. 28; Uhlenbruck/Sinz, Insolvenzordnung, 15. Aufl., § 184 Rz 20; vgl. auch BGH-Urteil vom 18.05.2006 – IX ZR 187/04, NJW 2006, 2922).

d) Schließlich muss die Feststellung nach § 251 Abs. 3 AO erforderlich („erforderlichenfalls“) sein.

aa) Der Widerspruch des Schuldners gemäß § 184 Abs. 1 InsO kann sich auf das angemeldete Attribut beschränken (vgl. BGH-Urteil vom 01.10.2020 – IX ZR 199/19, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR- 2021, 99, Rz 11).

(1) Der Senat hat bereits entschieden, dass das FA bei einem isolierten Widerspruch des Schuldners gegen das Attribut i.S. von § 174 Abs. 2, § 302 Nr. 1 Alternative 3 InsO berechtigt ist, einen Feststellungsbescheid nach § 251 Abs. 3 AO zu erlassen (Senatsurteil vom 07.08.2018 – VII R 24, 25/17, BFHE 262, 208, BStBl II 2019, 19, Rz 15 f.).

Das FA muss keine Klage vor den Zivilgerichten erheben. Der Senat hat dies insbesondere damit begründet, dass es im Rahmen von § 302 Nr. 1 Alternative 3 InsO nicht um die Feststellung einer Steuerstraftat geht, sondern um die Feststellung einer rechtskräftigen Verurteilung wegen dieser Steuerstraftat. Der Gesetzgeber hat ausweislich der Gesetzesbegründung auf eine rechtskräftige Verurteilung abgestellt, um dem Gericht zu ersparen, selbst die objektiven und subjektiven Voraussetzungen der Straftat feststellen zu müssen (BTDrucks 17/11268, S. 32).

(2) Mit seinem Argument, der Umstand, dass eine rechtskräftige Verurteilung vorliegt, könne nicht Gegenstand eines Verwaltungsakts nach § 118 AO sein, dringt der Kläger nicht durch. Nach § 118 Satz 1 AO ist ein Verwaltungsakt jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalls auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist. Will das FA den lediglich gegen das Attribut gerichteten Widerspruch eines Schuldners beseitigen, so enthält der entsprechende Feststellungsbescheid nicht nur eine Aussage über die rechtskräftige Verurteilung wegen einer Steuerstraftat, sondern zugleich -als Annex- die vom Bestand der Steuerforderung als Insolvenzforderung untrennbare Feststellung, dass der Steuerforderung gerade diese Steuerstraftat zugrunde liegt. Weil damit der Widerspruch des Schuldners beseitigt wird, liegt auch eine Regelung im Einzelfall vor.

bb) Das Feststellungsinteresse des FA entfällt nicht wegen § 184 Abs. 2 InsO in den Fällen, in denen die Steuerforderungen bestandskräftig festgesetzt sind und sich der Widerspruch des Schuldners isoliert gegen das Attribut richtet.

Will sich der Schuldner gegen einen bestandskräftigen Steuerbescheid wenden, muss er eine negative Feststellungsklage erheben. Denn in diesem Fall liegt für die bestrittene Forderung ein vollstreckbarer Schuldtitel vor, dessen Beseitigung gemäß § 184 Abs. 2 InsO dem Schuldner obliegt, der binnen einer Frist von einem Monat seinen Widerspruch zu verfolgen hat (§ 184 Abs. 2 Satz 1 InsO).

§ 184 Abs. 2 InsO ist entsprechend anwendbar auf die Verfolgung eines isolierten Widerspruchs gegen den behaupteten Anspruchsgrund der vorsätzlichen unerlaubten Handlung oder vorsätzlichen pflichtwidrigen Nichtgewährung von Unterhalt (§§ 174 Abs. 2, 175 Abs. 2, 302 Nr. 1 InsO), wenn sowohl die Forderung als auch der Deliktsgrund durch Feststellungsurteil, Vergleich, notarielles Schuldanerkenntnis oder vollstreckbaren Auszug aus der Insolvenztabelle eines früheren Insolvenzverfahrens tituliert sind (MüKoInsO/ Schumacher, 4. Aufl., § 184 Rz 8c). Das muss entsprechend für die Alternative 3 in § 302 Nr. 1 InsO gelten, wenn eine rechtskräftige Verurteilung wegen einer Steuerstraftat vorliegt.

Dadurch entfällt jedoch nicht das Interesse des FA an einer Feststellung nach § 251 Abs. 3 AO. Für die Klage eines Gläubigers, der über einen vollstreckbaren Schuldtitel verfügt, auf Feststellung des Rechtsgrundes der unerlaubten Handlung hat der BGH bereits ausdrücklich entschieden, dass dieser nach dem auf den Rechtsgrund beschränkten Widerspruch des Schuldners das rechtlich geschützte Interesse nicht fehlt; denn die Rechtskraft eines Leistungsurteils erstrecke sich nicht auf die Feststellung, dass der Anspruch aus einer vorsätzlich begangenen unerlaubten Handlung stamme (vgl. BGH-Urteil vom 02.12.2010 – IX ZR 41/10, ZIP 2011, 39). Das gilt ebenso bei einem bestandskräftigen Steuerbescheid, in dem kein Hinweis auf eine rechtskräftige Verurteilung wegen einer Steuerstraftat enthalten ist. Zudem bleibt auch bei einem Strafurteil bzw. Strafbefehl, aus dem sich der Umfang der Steuerstraftat ergibt, noch zu klären, ob die als Insolvenzforderungen geltend gemachten Steuerforderungen vollumfänglich von dem Strafurteil bzw. Strafbefehl umfasst sind.

3. a) Inhaltlich hat sich der Feststellungsbescheid an den Erfordernissen eines Feststellungsurteils zu orientieren (vgl. BFH-Urteil vom 11.10.1989 – I R 139/85, BFH/NV 1991, 497, unter II.1.a [Rz 16]; Jatzke in Hübschmann/ Hepp/Spitaler -HHSp-, § 251 AO Rz 463). Gegenstand der Feststellung ist die Geltendmachung einer Steuerforderung als Insolvenzforderung mit dem Ziel ihrer Berücksichtigung bei der Verteilung der Insolvenzmasse (Jatzke in HHSp, § 251 AO Rz 463; vgl. Senatsurteil vom 23.02.2010 – VII R 48/07, BFHE 228, 134, BStBl II 2010, 562, Rz 15). Deshalb muss die Insolvenzforderung nach Steuerart, Besteuerungszeitraum und Höhe des jeweiligen Abgabenbetrags genau bezeichnet werden. Das ergibt sich auch aus § 119 Abs. 1 AO, nach dem ein schriftlicher Verwaltungsakt inhaltlich hinreichend bestimmt sein muss. Fehlt eine wesentliche Angabe, ist der Bescheid nach § 125 Abs. 1 AO nichtig.

b) Ergeht der Feststellungsbescheid i.S. von § 251 Abs. 3 AO nach einem isolierten Widerspruch des Schuldners gegen das Attribut gemäß § 302 Nr. 1 Alternative 3 InsO, so muss sich aus dem Bescheid ergeben, dass der Schuldner im Zusammenhang mit der Forderung wegen einer Steuerstraftat nach §§ 370, 373 oder § 374 AO rechtskräftig verurteilt worden ist.

4. Nach diesen Maßstäben ist der streitgegenständliche Feststellungsbescheid in der Fassung des Änderungsbescheids vom 27.06.2019 rechtmäßig.

a) Der Bescheid betrifft Steueransprüche (Einkommensteuer 2007 und 2009 bis 2011 und Umsatzsteuer 2009 bis 2011 und Nebenleistungen), bei denen es sich unstreitig um Insolvenzforderungen (§ 38 InsO) handelt.

b) Das FA hat diese Steueransprüche gemäß §§ 174 Abs. 2, 177 Abs. 1 Satz 3 InsO auch wirksam geltend gemacht. Das FA musste die Forderungen nicht erneut vollständig anmelden, wie der Kläger meint. Zudem war der Kläger im Zeitpunkt der zulässigen Nachmeldung des Attributs rechtskräftig wegen einer Steuerstraftat verurteilt; der Strafbefehl, gegen den der Kläger keinen Einspruch eingelegt hat, steht einem Urteil gleich (vgl. auch Senatsurteil in BFHE 262, 208, BStBl II 2019, 19, Rz 20).

c) Der Feststellungsbescheid war ferner erforderlich.

Der Senat kann dahingestellt sein lassen, ob die den Forderungen zugrunde liegenden Steuerbescheide bereits vor Insolvenzeröffnung bestandskräftig waren, wozu Feststellungen des FG fehlen. Auch bei Bestandskraft der Bescheide hätte das FA einen Feststellungsbescheid nach § 251 Abs. 3 AO erlassen können, wenn es nur die Feststellung des Attributs der Steuerstraftat zur Tabelle erreichen will und der Steuerpflichtige dem isoliert widersprochen hat (Senatsurteil in BFHE 262, 208, BStBl II 2019, 19, Rz 13). Denn der isolierte Widerspruch des Schuldners musste vom FA beseitigt werden, damit die angemeldeten Forderungen nicht von der Restschuldbefreiung erfasst werden.

d) Der streitgegenständliche Feststellungsbescheid enthält auch keine Feststellungen, die von der Ermächtigung in § 251 Abs. 3 AO nicht gedeckt sind (s.o.). Das FA hat zutreffend festgestellt, dass die im Einzelnen aufgeführten Steuerforderungen Insolvenzforderungen sind und dass der Kläger wegen dieser Forderungen gemäß § 370 AO wegen einer Steuerstraftat rechtskräftig verurteilt worden ist.

Dass die angemeldete Forderung höher ist als der im Strafbefehl ausgewiesene Betrag, macht den Feststellungsbescheid nicht rechtswidrig. Denn auch steuerliche Nebenleistungen nach § 3 Abs. 4 AO, die nicht im Strafbefehl bzw. im Urteil enthalten sind, werden von § 302 Nr. 1 InsO erfasst (vgl. Senatsurteil in BFHE 262, 208, BStBl II 2019, 19, Rz 28; BGH-Urteil in HFR 2021, 99, Rz 33; anderer Ansicht Pape, Zeitschrift für das gesamte Insolvenz- und Sanierungsrecht -ZInsO- 2021, 221, 230; Oberlandesgericht Hamm, Urteil vom 14.12.2018 – 7 U 58/17, ZInsO 2019, 797).

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.