Tenor:

Die Revisionen der Klägerin und des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 19.12.2017 – 2 K 668/16 werden als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Klägerin zu 60 % und der Beklagte zu 40 % zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) lieferte im Jahr 2015 (Streitjahr) sog. Holzhackschnitzel unter den Bezeichnungen „Flokets weiß“ (sog. Industriehackschnitzel) und „Flokets natur“ (sog. Waldhackschnitzel). Die Industriehackschnitzel bestanden aus dem beim Zerlegen von Baumstämmen anfallenden Sägerestholz, das mittels mit Hackmessern ausgestatteten Häckslern zu Holzhackschnitzeln zerkleinert wurde. Die Waldhackschnitzel wurden aus Wipfelholz oder Schwachholz bei der Waldpflege gewonnen. Das Waldrestholz wurde im Wald mechanisch zerhackt und anschließend von der Klägerin getrocknet.

Am 14.12.2015 lieferte die Klägerin Waldhackschnitzel an die Gemeinde A umsatzsteuerpflichtig. Ebenfalls im Dezember 2015 lieferte die Klägerin Industriehackschnitzel an das Pfarramt B umsatzsteuerpflichtig. Außerdem entsorgte die Klägerin für das Pfarramt B die Asche, die bei der Verbrennung der Holzhackschnitzel entstand. Hierfür war kein gesondertes Entgelt zu entrichten.

Im Rahmen eines Vertrags über das „Betreiben einer Hackschnitzelheizungsanlage einschließlich Wartung und Reinigung“ mit der Gemeinde C lieferte die Klägerin im Dezember 2015 Holzhackschnitzel als Brennstoff (Waldhackschnitzel, denen ein unter 50 % liegender Anteil an Pukets beigemischt gewesen sein konnte) und übernahm die Rücknahme der Asche, den Festbrennstoffkesselbetrieb einschließlich der Kesselreinigung, die Wartung und den Betrieb von Holzheizkessel- und Brennstoffbeschickungsanlage mit der Erstellung von Messungen.

In der Umsatzsteuervoranmeldung Dezember 2015 wandte die Klägerin auf die Leistungen an die Gemeinde A, das Pfarramt B und die Gemeinde C entsprechend der bei einer vorangegangenen Umsatzsteuersonderprüfung geäußerten Auffassung des Beklagten, Revisionsbeklagten und Revisionsklägers (Finanzamt -FA-) den Regelsteuersatz an.

Hiergegen wandte sich die Klägerin mit ihrer Sprungklage, mit der sie für ihre Leistungen die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes anstrebte. An die Stelle der Umsatzsteuervoranmeldung für Dezember 2015 trat während des finanzgerichtlichen Verfahrens die nach § 168 der Abgabenordnung als Steuerfestsetzung geltende Umsatzsteuerjahreserklärung der Klägerin für das Streitjahr, die gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Klageverfahrens wurde.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 509 veröffentlichten Urteil teilweise statt. Die Lieferungen von Holzhackschnitzeln an die Gemeinde A und das Pfarramt B (einschließlich der Nebenleistung in Form der Ascheentsorgung) unterlägen dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) i.V.m. Nr. 48 Buchst. a der Anlage 2 zum UStG. Demgegenüber sei das von der Klägerin gegenüber der Gemeinde C erbrachte Leistungsbündel mit dem Regelsteuersatz zu versteuern, da es eine einheitliche Gesamtleistung darstelle.

Hiergegen wenden sich sowohl die Klägerin als auch das FA mit der Revision, mit der sie jeweils insbesondere die Verletzung materiellen Rechts geltend machen.

Die Klägerin macht geltend, die Leistungen gegenüber der Gemeinde C seien nicht insgesamt dem Regelsteuersatz zu unterwerfen. Die Betriebsdienstleistungen teilten als Nebenleistung das Schicksal der Holzlieferung, die dem ermäßigten Steuersatz unterliege. Das FG habe sich zudem mit ihrem entsprechenden Vortrag nicht befasst. Insoweit rügt sie insbesondere die Verletzung rechtlichen Gehörs.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG hinsichtlich der Besteuerung der Leistung an die Gemeinde C aufzuheben und die Umsatzsteuer für 2015 auf … ? festzusetzen.

Das FA beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG aufzuheben, soweit es der Klage stattgegeben hat, und die Klage auch insoweit abzuweisen.

Das FG habe verkannt, dass die Auslegung der Begriffe in Anlage 2 zum UStG allein nach zollrechtlichen Vorschriften und Begriffen zu erfolgen habe. Die von der Klägerin produzierten Holzhackschnitzel könnten danach nicht als „ähnliche Form“ im Sinne der Unterposition 4401 10 00 der Kombinierten Nomenklatur (KN) angesehen werden. Zu Unrecht habe das FG den Begriff der „ähnlichen Form“ zur Wahrung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität erweiternd ausgelegt. Der Gesetzgeber sei zur selektiven Wahrnehmung seiner Befugnis aus Art. 122 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) befugt, zumal die Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung hier ausgeschlossen sei. Die Vorentscheidung stelle sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig dar, weil eine direkte Anwendung von Art. 122 MwStSystRL hier nicht in Betracht komme.

Beide Beteiligte beantragen, die Revision der jeweils anderen Seite zurückzuweisen. Die Klägerin sieht die Revision des FA zudem als unzulässig an. Sie regt hilfsweise im Hinblick auf eine gleichheitswidrige Besteuerung von Holzhackschnitzeln an, eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zur Verfassungsmäßigkeit der Anlage 2 zum UStG einzuholen.

Im Revisionsverfahren hat der Senat das Verfahren gemäß § 74 FGO ausgesetzt und dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) durch Beschluss vom 10.06.2020 – V R 6/18 (BFHE 268, 560, BStBl II 2021, 890) folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

„1. Ist der Begriff des Brennholzes in Art. 122 der Richtlinie 2006/112/EG dahin auszulegen, dass er jegliches Holz umfasst, das nach seinen objektiven Eigenschaften ausschließlich zum Verbrennen bestimmt ist?

2. Kann ein Mitgliedstaat, der auf der Grundlage von Art. 122 der Richtlinie 2006/112/EG einen ermäßigten Steuersatz für Lieferungen von Brennholz schafft, dessen Anwendungsbereich entsprechend Art. 98 Abs. 3 der Richtlinie 2006/112/EG anhand der Kombinierten Nomenklatur genau abgrenzen?

3. Falls die zweite Frage zu bejahen ist: Darf ein Mitgliedstaat die ihm durch Art. 122 der Richtlinie 2006/112/EG und Art. 98 Abs. 3 der Richtlinie 2006/112/EG eingeräumte Befugnis, den Anwendungsbereich der Steuersatzermäßigung für Lieferungen von Brennholz anhand der Kombinierten Nomenklatur abzugrenzen, bei Beachtung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität so ausüben, dass die Lieferungen verschiedener Formen von Brennholz, die sich nach ihren objektiven Merkmalen und Eigenschaften unterscheiden, aber aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers nach dem Kriterium der Vergleichbarkeit in der Verwendung demselben Bedürfnis (hier: Heizen) dienen und somit miteinander in Wettbewerb stehen, unterschiedlichen Steuersätzen unterliegen?“

Hierauf hat der EuGH in seinem Urteil Finanzamt A vom 03.02.2022 – C-515/20 (EU:C:2022:73) wie folgt geantwortet:

„1. Art. 122 der Richtlinie 2006/112/EG … ist dahin auszulegen, dass der Begriff ‚Brennholz‘ im Sinne dieses Artikels jegliches Holz bezeichnet, das nach seinen objektiven Eigenschaften ausschließlich zum Verbrennen bestimmt ist.

2. Art. 122 der Richtlinie 2006/112 ist dahin auszulegen, dass ein Mitgliedstaat, der in Anwendung dieser Bestimmung einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz für Lieferungen von Brennholz schafft, dessen Anwendungsbereich anhand der Kombinierten Nomenklatur auf bestimmte Kategorien von Lieferungen von Brennholz begrenzen kann, sofern der Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird.

3. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität ist dahin auszulegen, dass er dem nicht entgegensteht, dass die Lieferung von Holzhackschnitzeln nach dem nationalen Recht von dem ermäßigten Mehrwertsteuersatz ausgeschlossen ist, obwohl dieser nach den nationalen Rechtsvorschriften den Lieferungen anderer Formen von Brennholz zugutekommt, sofern Holzhackschnitzel und diese anderen Formen von Brennholz für den Durchschnittsverbraucher nicht austauschbar sind. Dies zu prüfen, ist Sache des vorlegenden Gerichts.“

Die Beteiligten hatten Gelegenheit, sich hierzu zu äußern. Die Klägerin hält insbesondere an ihrer Auffassung fest, dass sie auch gegenüber der Gemeinde C eine steuersatzermäßigte Leistung erbracht habe.

II.

Die Zuständigkeit des erkennenden Senats für das vorliegende Revisionsverfahren folgt aus Teil A, V. Senat, Nr. 1 des Geschäftsverteilungsplans (GVPl) des Bundesfinanzhofs (BFH). Danach ist der Senat zuständig für „Umsatzsteuer von Steuerpflichtigen mit den Anfangsbuchstaben A bis K, mit Ausnahme der Nummern 1 Buchst. a, 5 Buchst. b, 6 beim VII. Senat“. Eine vorrangige Zuständigkeit des VII. Senats besteht hier nicht. Insbesondere liegt kein Fall des Teil A, VII. Senat, Nr. 6 GVPl vor, weil nicht „lediglich streitig ist, welcher Nummer des Zolltarifs ein Gegenstand zuzuordnen ist“. Jenseits der mit der zolltariflichen Zuordnung zusammenhängenden Fragen zum Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer (vgl. BFH-Urteil vom 26.06.2018 – VII R 47/17, BFHE 261, 569, Rz 8) ist hier aufgrund der Revision der Klägerin auch streitig, ob deren Leistungen an die Gemeinde C eine einheitliche Gesamtleistung darstellen. Hierin besteht Einvernehmen mit dem VII. Senat, der eine eigene Zuständigkeit aus diesem Grund verneint.

III.

Die Revision des FA, die entgegen der Auffassung der Klägerin den Begründungsanforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO entspricht, und die der Klägerin sind unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Lieferung der Holzhackschnitzel an die Gemeinde A und das Pfarramt B dem ermäßigten Steuersatz unterliegt, während die Klägerin gegenüber der Gemeinde C eine einheitliche Leistung erbracht hat, auf die der Regelsteuersatz anzuwenden ist.

1. Die Lieferung der Holzhackschnitzel unterliegt dem ermäßigten Steuersatz.

a) § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ordnet i.V.m. der Anlage 2 Nr. 48 Buchst. a zum UStG eine Steuersatzermäßigung für die Lieferung von Brennholz entsprechend den dort in der zweiten und dritten Spalte genannten Bedingungen an. Danach bezieht sich die Steuersatzermäßigung entsprechend der Warenbezeichnung der zweiten Spalte auf „Brennholz in Form von Rundlingen, Scheiten, Zweigen, Reisigbündeln oder ähnlichen Formen“, das entsprechend der Verweisung auf den „Zolltarif“ in der dritten Spalte in die „Unterposition 4401 10 00“ der KN einzureihen ist.

Unionsrechtliche Grundlage für diese Steuersatzermäßigung ist Art. 122 MwStSystRL. Danach können die Mitgliedstaaten auf die Lieferungen von Brennholz einen ermäßigten Steuersatz anwenden. Der BFH legt die Steuersatzermäßigungen des § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG i.V.m. der Anlage 2 zum UStG in ständiger Rechtsprechung richtlinienkonform entsprechend dem jeweiligen Ermächtigungstatbestand der MwStSystRL aus (BFH-Urteile vom 08.10.2008 – V R 61/03, BFHE 222, 176, BStBl II 2009, 321, unter II.3.c cc, und vom 03.12.2015 – V R 43/13, BFHE 252, 171, BStBl II 2016, 858, Rz 17), so dass vorliegend Art. 122 MwStSystRL zu berücksichtigen ist.

b) Bei richtlinienkonformer Auslegung der Anlage 2 Nr. 48 Buchst. a zum UStG ist das im Streitfall ergangene EuGH-Urteil Finanzamt A (EU:C:2022:73) zu beachten. Danach kann ein Mitgliedstaat, der auf der Grundlage von Art. 122 MwStSystRL einen ermäßigten Steuersatz für Lieferungen von Brennholz schafft, dessen Anwendungsbereich anhand der KN auf bestimmte Kategorien von Lieferungen von Brennholz begrenzen, sofern der Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird (EuGH-Urteil Finanzamt A, zweite Antwort, EU:C:2022:73).

An der bisherigen Rechtsprechung des BFH, nach der einer zolltariflichen Einreihung Vorrang gegenüber dem Neutralitätsgrundsatz zukam, da Gegenstände, die in unterschiedliche Unterpositionen der KN einzureihen sind, als „nicht gleichartig“ angesehen wurden, auch wenn sie über einen „identischen Anwendungsbereich“ und „Verwendungszweck“ verfügen und die „gleiche … Wirkung haben“ und „zum gleichen Zweck … verwendet“ werden (BFH-Urteil vom 09.02.2006 – V R 49/04, BFHE 213, 88, BStBl II 2006, 694, unter II.5.c und d zu Milchersatzprodukten pflanzlichen Ursprungs; ebenso BFH-Urteil in BFHE 261, 569, Rz 22 f. zu Holzhackschnitzeln) ist daher nicht festzuhalten (Änderung der Rechtsprechung). In Bezug auf das BFH-Urteil in BFHE 261, 569 sieht der Senat von einer Divergenzanfrage gemäß § 11 Abs. 3 Satz 1 FGO ab, da nach der Spruchpraxis des BFH ein Urteil des EuGH im Vorabentscheidungsverfahren das nationale Gericht bei seiner Entscheidung des Ausgangsrechtsstreits bindet (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18.12.2019 – XI R 23/19 (XI R 23/15), BFHE 267, 571, Rz 21).

c) Holzhackschnitzel können auch dann nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. der Anlage 2 Nr. 48 Buchst. a zum UStG der Steuersatzermäßigung unterliegen, wenn sie bei richtlinienkonformer Auslegung entsprechend Art. 122 MwStSystRL Brennholz im Sinne der Warenbeschreibung der Anlage 2 Nr. 48 Buchst. a zum UStG sind. Dem steht das Fehlen der hierfür erforderlichen zolltariflichen Einreihung in die Unterposition 4401 10 00 KN nicht entgegen, da die (nach dem BFH-Urteil in BFHE 261, 569 in Unterpositionen 4401 21 und 4401 22 KN einzureihenden) Holzhackschnitzel und das diese zolltarifliche Voraussetzung erfüllende Brennholz nach den Verhältnissen des Streitfalls austauschbar sind.

aa) Die sich aus dem Neutralitätsgrundsatz ergebenden Anforderungen sind im Rahmen einer umsatzsteuerrechtlichen Auslegung der in der Anlage 2 zum UStG enthaltenen Warenbezeichnungen zu berücksichtigen.

Dies steht nicht im Widerspruch zur Rechtsprechung des VII. Senats des BFH, nach der es für die Auslegung des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG und seiner Anlage 2 „allein“ auf die zolltariflichen Vorschriften und Begriffe ankommt (BFH-Urteile vom 05.05.2015 – VII R 10/13, BFH/NV 2015, 1449, Rz 9; vom 07.07.2015 – VII R 65/13, BFH/NV 2015, 1605, Rz 9; vom 18.09.2018 – VII R 9/17, BFH/NV 2019, 210, Rz 4, und vom 27.02.2019 – VII R 1/18, BFH/NV 2019, 848, Rz 7). Denn dies bezieht sich auf die „zollrechtliche Tarifierung von Waren“ im Rahmen der Anlage 2 zum UStG (BFH-Urteil vom 30.03.2010 – VII R 35/09, BFHE 229, 399, BStBl II 2011, 74, Rz 7) und gilt daher nur im Umfang der Verweisung auf den Zolltarif (BFH-Urteil vom 14.06.2016 – VII R 12/15, BFH/NV 2016, 1594, Rz 11; vgl. auch BFH-Urteil vom 24.08.2010 – VII R 10/10, BFH/NV 2011, 322, Rz 8). Demgegenüber geht es vorliegend um die den Neutralitätsgrundsatz wahrende umsatzsteuerrechtliche Prüfung des sich zolltariflich ergebenden Ergebnisses. Im Übrigen ist der BFH bereits in der Vergangenheit davon ausgegangen, dass die in der zweiten Spalte der Anlage 2 zum UStG enthaltenen Begriffe einer umsatzsteuerrechtlichen Auslegung zugänglich sind, ohne dass dabei auf das Vorliegen einer sog. Exposition abgestellt wurde (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 02.07.2014 – XI R 4/13, BFH/NV 2014, 1913, Rz 32 zur Warenbezeichnung Pferd in der zweiten Spalte der früheren Nr. 1 Buchst. a der Anlage 2 zum UStG).

bb) Ist umsatzsteuerrechtlich die Warenbezeichnung der zweiten Spalte der Anlage 2 Nr. 48 Buchst. a zum UStG entsprechend Art. 122 MwStSystRL auszulegen, umfasst der Begriff des Brennholzes im Sinne der zweiten Spalte der Anlage 2 Nr. 48 Buchst. a zum UStG jegliches Holz, das nach seinen objektiven Eigenschaften ausschließlich zum Verbrennen bestimmt ist (EuGH-Urteil Finanzamt A, erste Antwort, EU:C:2022:73), wobei es um ein Verbrennen „zum Heizen öffentlicher oder privater Räumlichkeiten“ geht und es in Bezug auf die objektiven Eigenschaften auf den „im Voraus festgelegten Trocknungsgrad“ ankommt (EuGH-Urteil Finanzamt A, EU:C:2022:73, Rz 28 und 30).

Danach hat das FG zutreffend entschieden, dass die Holzhackschnitzel Brennholz i.S. der Anlage 2 Nr. 48 Buchst. a zum UStG sind. Denn die Holzhackschnitzel sind nach ihren objektiven Eigenschaften und dabei nach ihrem Trocknungsgrad ausschließlich zum Verbrennen bestimmt, wie sich aus den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ergibt (vgl. auch Vorlagebeschluss des Senats in BFHE 268, 560, BStBl II 2021, 890, Rz 23). Der Senat berücksichtigt dabei insbesondere, dass die Anlage 2 Nr. 48 Buchst. a zum UStG auch Brennholz in Form von Rundlingen, Scheiten, Zweigen, Reisigbündeln „oder ähnliche Formen“ erfasst, wodurch die Vorschrift einer erweiternden Auslegung zugänglich wird.

cc) Liegt somit Brennholz in der von der Anlage 2 Nr. 48 Buchst. a zum UStG erfassten Art vor, kann es von einer auf bestimmte Formen von Brennholz beschränkten Steuersatzermäßigung nur ausgeschlossen werden, wenn die beiden Arten des Brennholzes für den Durchschnittsverbraucher nicht austauschbar sind (EuGH-Urteil Finanzamt A, dritte Antwort, EU:C:2022:73). Diese Austauschbarkeit hat das FG ohne Rechtsverstoß bejaht.

(1) Nach dem EuGH-Urteil Finanzamt A (EU:C:2022:73) hat der nationale Gesetzgeber den Neutralitätsgrundsatz zu beachten, wenn er sich dafür entscheidet, den ermäßigten Steuersatz selektiv auf Leistungen anzuwenden, auf die nach der MwStSystRL ein solcher Satz angewendet werden kann (EuGH-Urteil Finanzamt A, EU:C:2022:73, Rz 42), wobei es dieser Grundsatz nicht zulässt, gleichartige Gegenstände, die miteinander in Wettbewerb stehen, hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (EuGH-Urteil Finanzamt A, EU:C:2022:73, Rz 43). Dabei ist für die Gleichartigkeit nach Maßgabe der Sicht des Durchschnittsverbrauchers darauf abzustellen, ob die Gegenstände ähnliche Eigenschaften haben und beim Verbraucher nach einem Kriterium der „Vergleichbarkeit in der Verwendung“ denselben Bedürfnissen dienen, wenn (gleichwohl) bestehende Unterschiede die Entscheidung des Durchschnittsverbrauchers zwischen diesen Gegenständen nicht erheblich beeinflussen (EuGH-Urteil Finanzamt A, EU:C:2022:73, Rz 44). Maßgeblich ist somit die Austauschbarkeit der Gegenstände (EuGH-Urteil Finanzamt A, EU:C:2022:73, Rz 45).

(2) Im Streitfall hat das FG die erforderliche Austauschbarkeit der Holzhackschnitzel mit dem die zolltarifliche Voraussetzung erfüllenden Brennholz zutreffend damit bejaht, dass es einem Verbraucher in erster Linie auf den jeweiligen Brennwert des Holzes und somit auf den gleichartigen Inhalt der verschiedenen Brennholzformen ankommt. Diese mögliche Würdigung lässt keinen Rechtsfehler erkennen. Somit dienten die Holzhackschnitzel und das nach der nationalen Regelung begünstigte Brennholz aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers gleichermaßen dem Heizen und standen miteinander in Wettbewerb. Hierfür spricht insbesondere die sich aus dem Trocknungsgrad ergebende Beschaffenheit (s. oben III.1.c bb).

Demgegenüber ist es aus der maßgeblichen Sicht des Durchschnittsverbrauchers unerheblich, dass zur Bestimmung des Anwendungsbereichs der Steuersatzermäßigung angeführt wird, dass die Regelung finanzielle Nachteile gewerblicher Anbieter im Vergleich zu forstwirtschaftlichen Erzeugern, die die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG anwenden, vermeiden soll (vgl. z.B. Langer in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, §? 12 Abs.? 2 Nr. ?1, Rz 7, und zutreffend ablehnend Lippross, Umsatzsteuer-Rundschau 2013, 212, 214).

(3) Die Bejahung der Steuersatzermäßigung für Holzhackschnitzel nach Maßgabe des Neutralitätsgrundsatzes führt nicht zu einer unzulässigen Ausweitung des Geltungsbereichs einer Steuerbegünstigung „ohne eindeutige Bestimmung“ (EuGH-Urteil Deutsche Bank vom 19.07.2012 – C-44/11, EU:C:2012:484, Rz 45; vgl. auch EuGH-Urteil Oxycure Belgium vom 09.03.2017 – C-573/15, EU:C:2017:189, Rz 29 ff.). Denn die Steuersatzermäßigung ergibt sich vorliegend aus dem richtlinienkonform auslegbaren Wortlaut der zweiten Spalte der Anlage 2 Nr. 48 Buchst. a zum UStG („oder ähnlichen Formen“) und beruht damit auf einer „eindeutigen Bestimmung“.

dd) Bei seiner Entscheidung berücksichtigt der Senat auch, wie er bereits entschieden hat (BFH-Urteil vom 24.10.2013 – V R 17/13, BFHE 243, 456, BStBl II 2015, 513, Rz 13), dass nach der Rechtsprechung des EuGH die nationalen Gerichte bei einem Widerspruch zwischen den Vorschriften des innerstaatlichen Rechts und den Bestimmungen des Unionsrechts gehalten sind, für die volle Wirksamkeit des Unionsrechts Sorge zu tragen, indem sie erforderlichenfalls jede entgegenstehende Vorschrift des nationalen Rechts aus eigener Entscheidungsbefugnis unangewandt lassen, ohne dass die vorherige Beseitigung dieser Vorschrift auf gesetzgeberischem Wege oder durch irgendein anderes verfassungsrechtliches Verfahren beantragt oder abgewartet werden müsste. Es ist alles Erforderliche zu tun, um diejenigen innerstaatlichen Rechtsvorschriften „auszuschalten“, die unter Umständen ein Hindernis für die volle Wirksamkeit der Unionsnormen bilden (EuGH-Urteil Fransson vom 26.02.2013 – C-617/10, EU:C:2013:105, Rz 45 f.). In Übereinstimmung hiermit kann sich der Steuerpflichtige nach der Rechtsprechung des Senats insbesondere auf den Anwendungsvorrang des Unionsrechts gegenüber richtlinienwidrigen Regelungen des nationalen Rechts berufen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11.10.2012 – V R 9/10, BFHE 238, 570, BStBl II 2014, 279, Leitsatz 2).

Dem gleichzustellen ist die Befugnis, zur Wahrung des unionsrechtlichen Neutralitätsgrundsatzes eine Vorschrift des nationalen Rechts im Rahmen ihres möglichen Wortsinns in der Weise unionsrechtskonform auszulegen, dass einem ihrer Tatbestandselemente im Hinblick auf einen Widerspruch zum Unionsrecht -im Rahmen der Auslegung des nationalen Rechts- keine Bedeutung beigemessen wird. Dies erfasst auch die Ausübung einer durch das Unionsrecht dem nationalen Gesetzgeber eingeräumten Ermächtigung, wenn das nationale Recht hiervon unter Verstoß gegen unionsrechtliche Rechtsgrundsätze Gebrauch macht. Im Hinblick hierauf sieht der Senat davon ab, eine Entscheidung des BVerfG zur Verfassungsmäßigkeit der Anlage 2 zum UStG einzuholen.

2. Die gegenüber der Gemeinde C erbrachte Leistung unterliegt dem Regelsteuersatz.

a) Nach ständiger Rechtsprechung von EuGH und BFH ist bei einem Umsatz, der ein Bündel von Einzelleistungen und Handlungen umfasst, im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu bestimmen, ob zwei oder mehr getrennte Umsätze vorliegen oder ein einheitlicher Umsatz. Dabei sind unter Berücksichtigung eines Durchschnittsverbrauchers die charakteristischen Merkmale des Umsatzes zu ermitteln. Insoweit darf einerseits eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht künstlich aufgespalten werden. Andererseits sind mehrere formal getrennt erbrachte Einzelumsätze als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind. Dabei liegt zum einen eine einheitliche Leistung vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Zum anderen kann sich eine einheitliche Leistung daraus ergeben, dass zwei oder mehrere Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14.02.2019 – V R 22/17, BFHE 264, 83, BStBl II 2019, 350, Rz 15 ff.).

b) Auf dieser Grundlage hat das FG zutreffend entschieden, dass sich vorliegend eine wirtschaftlich einheitliche Leistung aus der Bezeichnung des Leistungsgegenstands im Vertrag ergab, wobei neben der Abrechnung nach der produzierten Wärmemenge auch die Menge der gelieferten Hackschnitzel dokumentiert werden sollte. Das FG konnte hierfür weiter anführen, dass die Klägerin den Gesamtpreis in Abhängigkeit von der vereinbarten Wärmeabgabemenge kalkuliert hatte, und dass Betrieb, Wartung und Reinigung der Anlage nicht nur Nebenleistungen zum Bezug des Brennstoffs waren, da diese zur Gewinnung von Wärme unverzichtbar und damit nicht nur ein Mittel waren, um eine Holzlieferung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, zumal nach der Preisgleitklausel nicht nur die Entwicklung des Holzpreises, sondern auch die der Lohnkosten und die des Heizölpreises Berücksichtigung finden sollten. Zudem sei es der Gemeinde C darauf angekommen, dass gerade die Klägerin die Wartung schuldete und die Verantwortung für den optimalen Betrieb ihrer Heizung, der sowohl von der Qualität des Brennstoffs als auch der ordnungsgemäßen Beschickung, Wartung und Reinigung abhing, in einer Hand lag.

c) Die hiergegen gerichteten Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch. Soweit sie geltend macht, dass die Nebenleistungen wie Ascheentsorgung, Betrieb, Wartung, Kesselreinigung nur einen geringen Anteil ausmachten und es sich nicht sagen lasse, dass der Heizungsbetrieb gegenüber der Brennstofflieferung nur akzessorischen Charakter gehabt habe, wendet sie sich nur gegen die Tatsachenwürdigung des FG, ohne dass dies einen für das Revisionsverfahren erheblichen Rechtsverstoß erkennen lässt.

d) Es liegt auch kein Verfahrensfehler vor.

aa) Das FG hat im Hinblick auf den Vortrag der Klägerin zur Einordnung der an die Gemeinde C erbrachten Betriebsdienstleistungen als Nebenleistung deren Anspruch auf Gewährung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes) nicht verletzt. Das FG hat sich ausweislich der Urteilsgründe ausdrücklich mit der Auffassung der Klägerin auseinandergesetzt. Dass das FG der Auffassung der Klägerin nicht gefolgt ist, stellt keine Verletzung des Anspruchs auf Gewährung rechtlichen Gehörs dar, denn dieser Anspruch bedeutet nicht, dass das Gericht die Klägerin „erhören“, sich also ihren rechtlichen Ansichten anschließen müsste (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 05.12.2019 – V S 24/19, BFH/NV 2020, 372, Rz 10).

bb) Auch die Rüge der Klägerin, das Urteil des FG sei insoweit nicht mit Gründen versehen, als es an einer Auseinandersetzung mit den charakteristischen Merkmalen des gegenüber der Gemeinde C erbrachten Umsatzes fehle, hat keinen Erfolg.

Dieser Verfahrensmangel liegt nur vor, wenn die Urteilsgründe ganz oder zum Teil fehlen und sie dem Prozessbeteiligten keine Kenntnis darüber vermitteln, auf welchen Feststellungen, Erkenntnissen und rechtlichen Überlegungen das Urteil beruht. Dies erfordert nicht, dass jedes Vorbringen der Beteiligten im Einzelnen erörtert werden müsste; vielmehr liegt ein Verfahrensmangel i.S. von § 119 Nr. 6 FGO erst dann vor, wenn den Beteiligten die Möglichkeit entzogen ist, die getroffene Entscheidung auf ihre Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen. Dagegen ist ein dahin gehender Verfahrensmangel nicht gegeben, wenn noch zu erkennen ist, welche Überlegungen für das Gericht maßgeblich waren (ständige Rechtsprechung, BFH-Beschlüsse vom 25.06.2019 – X B 96/18, BFH/NV 2019, 911, Rz 14, und vom 19.11.2013 – IX B 79/13, BFH/NV 2014, 371, Rz 3).

Nach diesen Maßstäben liegt ein Verfahrensmangel i.S. von § 119 Nr. 6 FGO hier nicht vor. Das FG hat -entgegen der Behauptung der Klägerin- nachvollziehbar dargelegt, dass der fragliche Umsatz im Ergebnis der Beheizung verschiedener gemeindlicher Objekte gedient habe, wozu es sowohl des Betriebs der Heizanlage als auch deren Beschickung mit Heizmaterial bedurft habe. Dafür sprächen auch die vertragliche Leistungsbeschreibung sowie die Abrechnungsmodalitäten. Der Gemeinde C sei es gerade darauf angekommen, die Verantwortung für den optimalen Betrieb der Heizung in eine Hand zu legen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2, § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 11.10.2019 – 10 K 2506/17 Kap wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, die durch Ausgliederung zur Neugründung gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 2, §§ 152 ff. des Umwandlungsgesetzes (UmwG) als übernehmende Rechtsträgerin im Streitjahr 2016 entstanden ist. Der notarielle Ausgliederungsvertrag und der Gesellschaftsvertrag der Klägerin datieren vom 29.08.2016. Sie wurde am 31.08.2016 im Handelsregister eingetragen.

Alleingesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin war C, der sein zuvor unter der Firma „P“ geführtes Einzelunternehmen ausgliederte und mit steuerlicher Rückwirkung zum 02.01.2016 in die neu gegründete Klägerin zu Buchwerten einbrachte. Das Einzelunternehmen wurde am 31.08.2016 im Handelsregister gelöscht.

Bereits am 25.08.2016 fasste C als Alleingesellschafter der Klägerin einen „Gesellschafterbeschluss“ über eine „Gewinnausschüttung“ von 100.000 ?. Ebenfalls am 25.08.2016 überwies er 73.625 ? vom betrieblichen Konto auf sein Privatkonto.

Am 02.09.2016 reichte die Klägerin eine Kapitalertragsteuer-Anmeldung zum 25.08.2016 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) ein. Als Datum des Gewinnverteilungsbeschlusses und als Tag der Auszahlung gab sie in dieser Anmeldung den 25.08.2016, als Ausschüttungsbetrag 100.000 ? an. Hiervon ausgehend ermittelte sie die Kapitalertragsteuer (25.000 ?) und den Solidaritätszuschlag (1.375 ?).

Mit Schreiben vom 19.09.2016 legte die Klägerin gegen ihre eigene Kapitalertragsteuer-Anmeldung zum 25.08.2016 Einspruch ein und beantragte die Aufhebung und Rückerstattung der festgesetzten Kapitalertragsteuer einschließlich Solidaritätszuschlags. In der Einspruchsbegründung wies sie darauf hin, sie sei wegen der mit steuerlicher Rückwirkung erfolgten Umwandlung des Einzelunternehmens in die Klägerin fehlerhaft davon ausgegangen, dass die Zahlung an C als Gewinnausschüttung zu behandeln sei; aus diesem Grund habe sie Kapitalertragsteuer einbehalten und angemeldet. Da es sich jedoch um eine Entnahme i.S. des § 20 Abs. 5 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG 2006) handele, bestehe mangels eines Kapitalertrags i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) keine Kapitalertragsteuerpflicht.

Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Die Kapitalertragsteuer-Festsetzung sei rechtmäßig, da eine kapitalertragsteuerpflichtige Gewinnausschüttung erfolgt sei. Das FA stellte hierbei jedoch nicht auf die angemeldete „Ausschüttung“ über 100.000 ? vom 25.08.2016, sondern auf die „Weiterausschüttung“ einer Ausschüttung ab, die C am 24.08.2016 noch im Einzelunternehmen von der D-GmbH erhalten habe und die infolge der steuerlichen Rückwirkung der Ausgliederung nunmehr als Ausschüttung der Klägerin zu beurteilen sei.

Das Finanzgericht (FG) Münster gab der anschließend erhobenen Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 2015 mitgeteilten Gründen statt. In der Folge der Gewinnausschüttung durch die D-GmbH am 24.08.2016 sei es nicht zu einer der Kapitalertragsteuer unterliegenden weiteren offenen Gewinnausschüttung oder verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) der Klägerin an C gekommen. Auch die der Anmeldung zugrunde liegende Ausschüttung der Klägerin vom 25.08.2016 unterliege nicht der Kapitalertragsteuer, weil es sich um eine Entnahme des an C überwiesenen Betrags aus dem Einzelunternehmen gemäß § 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG 2006 gehandelt habe, die nicht als Gewinnausschüttung, sondern als Minderung der Anschaffungskosten der Anteile des C an der Klägerin zu behandeln sei.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung von Bundesrecht. Es sieht in der Annahme einer Entnahme eine Verletzung von § 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG 2006.

Das FA beantragt,

unter Aufhebung des Urteils vom 11.10.2019 – 10 K 2506/17 Kap die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Das FG hat die Klage zu Recht als zulässig angesehen und im Ergebnis zutreffend entschieden, dass die angefochtene Festsetzung von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag vom 02.09.2016 aufzuheben ist. Die „Gewinnausschüttung“ vom 25.08.2016, die der Anmeldung der Klägerin zugrunde liegt, ist als Entnahme des Betrags von 100.000 ? aus dem Einzelunternehmen i.S. des § 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG 2006 zu beurteilen. Da es bezüglich der „Ausschüttung“ an einem dem Steuerabzug unterliegenden Kapitalertrag i.S. des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG fehlt, war die Festsetzung in Gestalt der Kapitalertragsteuer-Anmeldung vom 02.09.2016 aufzuheben.

1. Streitgegenstand des Klage- und Revisionsverfahrens ist nur die Festsetzung von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag in Gestalt der Kapitalertragsteuer-Anmeldung vom 02.09.2016 für die „Ausschüttung“ der Klägerin in Höhe von 100.000 ? am 25.08.2016.

a) Bei Kapitalerträgen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, d.h. insbesondere bei Gewinnanteilen aus einer GmbH, wird die Einkommensteuer gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 EStG durch Abzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer) erhoben. Dasselbe gilt für den hierauf entfallenden Solidaritätszuschlag (vgl. § 1 Abs. 2 und Abs. 3 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 5 des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995 -SolZG 1995-). Bei einer offenen Gewinnausschüttung ist die Kapitalertragsteuer gemäß § 45a i.V.m. § 44 Abs. 1 Satz 5 Halbsatz 2 EStG für den Zuflusstag i.S. des § 44 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 EStG einzeln anzumelden. Die Anmeldung der Kapitalertragsteuer steht gemäß § 168 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 12.12.2012 – I R 27/12, BFHE 241, 151, BStBl II 2013, 682, Rz 9; vom 08.04.2014 – I R 51/12, BFHE 246, 7, BStBl II 2014, 982, Rz 14, und vom 20.11.2018 – VIII R 45/15, BFHE 263, 175, BStBl II 2019, 306, Rz 10).

b) Die zwischen den Beteiligten im Streit stehende Kapitalertragsteuer-Festsetzung vom 02.09.2016 umfasst nur die (vermeintliche) Gewinnausschüttung vom 25.08.2016 über 100.000 ?. Die etwaige Kapitalertragsteuerpflicht der vom FA herangezogenen „Weiterausschüttung“ ist nicht Gegenstand der angefochtenen Anmeldung, da es sich im Verhältnis zur angemeldeten „Ausschüttung“ vom 25.08.2016 nicht um einen einheitlichen Lebenssachverhalt handelt (vgl. zur Sachverhaltsbezogenheit der Anmeldung BFH-Urteile in BFHE 246, 7, BStBl II 2014, 982, Rz 16; vom 21.09.2017 – VIII R 59/14, BFHE 259, 411, BStBl II 2018, 163, Rz 32, und vom 11.12.2018 – VIII R 44/15, BFHE 263, 407, BStBl II 2021, 347, Rz 56, m.w.N.).

2. Das FG hat die Klage zu Recht als zulässig angesehen. Die Klägerin ist befugt, gegen die auf ihrer eigenen Anmeldung beruhende Festsetzung der Kapitalertragsteuer zu klagen.

a) Die Klägerin ist als Steuerentrichtungspflichtige berechtigt, ihre eigene Kapitalertragsteuer-Anmeldung als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (s. II.1.a) mit dem Einspruch und der Klage anzufechten und diese Steuerfestsetzung im Einspruchs- bzw. Klageverfahren auf ihre Rechtmäßigkeit hin überprüfen zu lassen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 18.05.2021 – I B 75/20 (AdV), BFH/NV 2021, 1489, und I B 76/20 (AdV), BFH/NV 2021, 1491, jeweils Rz 9).

b) Die Befugnis zur Anfechtung besteht unabhängig von dem Recht des Steuerentrichtungspflichtigen, die Änderung der eigenen Steueranmeldung zu beantragen, wenn er Kapitalertragsteuer einbehalten oder abgeführt hat, obwohl eine Verpflichtung hierzu nicht bestand (vgl. § 44b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Denn nur die Anfechtung der Steueranmeldung eröffnet ihm die Möglichkeit, die Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung der Steuerfestsetzung zu beantragen (vgl. allgemein zur Statthaftigkeit des Einspruchs gegen eine Steueranmeldung neben dem Änderungsantrag gemäß § 164 Abs. 2 Satz 2 AO Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 168 AO Rz 20). § 44b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG enthält mangels gesetzlich geregelter Exklusivität keine abschließende Vorgabe für den Steuerentrichtungspflichtigen, die Änderung der Kapitalertragsteuer-Anmeldung beantragen zu müssen.

3. Die Kapitalertragsteuer-Festsetzung vom 02.09.2016 für die angemeldete „Gewinnausschüttung“ vom 25.08.2016 ist -wie vom FG zu Recht angenommen- aufzuheben, weil ihr kein steuerbarer Kapitalertrag i.S. von § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugrunde liegt. Die beschlossene „Gewinnausschüttung“ ist nach § 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG 2006 steuerlich als Entnahme aus dem am 25.08.2016 noch bestehenden Einzelunternehmen im Rückwirkungszeitraum zu beurteilen.

a) Bei Kapitalerträgen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, d.h. insbesondere bei Gewinnanteilen aus einer GmbH, ist gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Kapitalertragsteuer einzubehalten. Dasselbe gilt für den hierauf entfallenden Solidaritätszuschlag (vgl. § 1 Abs. 2 und Abs. 3 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 5 SolZG 1995). Steuerentrichtungspflichtig ist nach § 44 Abs. 1 Satz 3 EStG die GmbH als Schuldnerin der ausgeschütteten Gewinnanteile. Gemäß § 44 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 EStG entsteht die Kapitalertragsteuer bei Gewinnanteilen (Dividenden), deren Ausschüttung von einer Körperschaft beschlossen wird, -außerhalb der sonst in § 44 Abs. 2 EStG geregelten Fälle- mit dem im Beschluss bestimmten Tag der Auszahlung. In diesem Zeitpunkt hat die steuerentrichtungspflichtige GmbH den Steuerabzug vorzunehmen und die Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag an das FA abzuführen.

b) Im Streitfall war eine Verpflichtung der Klägerin zum Steuerabzug und zur Abführung der Steuer nach den vorgenannten Regelungen aufgrund des von C gefassten Ausschüttungsbeschlusses vom 25.08.2016 über 100.000 ? und der taggleichen Auszahlung des Nettobetrags nicht entstanden. Die beschlossene „Ausschüttung“ ist gemäß § 20 Abs. 5 Sätze 2 und 3 UmwStG 2006 vielmehr als Entnahme des C aus seinem Einzelunternehmen zu beurteilen, die zur Kürzung der Anschaffungskosten seiner Anteile an der Klägerin führt.

aa) Wird -wie vorliegend der Fall- ein Betrieb im Wege der Sacheinlage (hier: Ausgliederung gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG) nach den Regelungen des § 20 UmwStG in eine Kapitalgesellschaft als übernehmende Gesellschaft gegen Gewährung neuer Anteile an dieser Gesellschaft eingebracht, kann dies nach § 20 Abs. 5 und Abs. 6 Satz 2 UmwStG 2006 mit steuerlicher Rückbeziehung erfolgen (vgl. zum UmwStG 2002 das BFH-Urteil vom 12.12.2012 – I R 28/11, BFHE 240, 22, BStBl II 2017, 1265, Rz 14, m.w.N.). Nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 sind das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft auf Antrag so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags auf die Übernehmerin übergegangen wäre (hier: mit Ablauf des 01.01.2016, vgl. § 20 Abs. 6 Satz 2 i.V.m. Satz 1 UmwStG 2006).

bb) Gemäß § 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG 2006 gilt die Regelung des § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 hinsichtlich des Einkommens und des Gewerbeertrags jedoch nicht für Entnahmen und Einlagen, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag während des Rückwirkungszeitraums erfolgen. Nach § 20 Abs. 5 Satz 3 UmwStG 2006 sind in diesem Fall die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile (§ 20 Abs. 3 UmwStG 2006) um den Buchwert der Entnahmen zu vermindern und um den sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG ergebenden Wert der Einlagen zu erhöhen. Die Sätze 2 und 3 des § 20 Abs. 5 UmwStG 2006 schließen die Anwendung von Satz 1 auf das übergehende Vermögen und Einkommen nicht aus, sondern treten als Entnahmen und Einlagen betreffende Ausnahmebestimmungen neben die in Satz 1 normierte Grundregel. Ungeachtet der durch § 20 Abs. 6 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 bestimmten grundsätzlichen Einkommensermittlung auf Ebene der aufnehmenden Kapitalgesellschaft und des Anteilseigners ab dem Tag nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag (hier: ab dem 02.01.2016) werden nicht betrieblich veranlasste Zahlungen an den Anteilseigner der aufnehmenden Kapitalgesellschaft auch nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag bis zum Ablauf des Rückwirkungszeitraums als Entnahmen aus dem Einzelunternehmen und nicht als (verdeckte) Gewinnausschüttungen besteuert (vgl. zu der Parallelvorschrift des § 20 Abs. 7 Sätze 2 und 3 UmwStG 2002 BFH-Urteil vom 07.03.2018 – I R 12/16, BFHE 261, 251, Rz 16, m.w.N.). Die Sätze 2 und 3 des § 20 Abs. 5 UmwStG 2006 enthalten besondere und vorrangige Einkommensermittlungsvorschriften, die über den typischen Fall der sonst im Rahmen einer vGA zu erfassenden Sachverhalte hinaus für Zwecke der Einkommensermittlung des einbringenden Anteilseigners sämtliche nicht betrieblich veranlassten Auszahlungen (Entnahmen) von Geldbeträgen im Rückwirkungszeitraum steuerlich noch dem eingebrachten Einzelunternehmen und nicht der übernehmenden Kapitalgesellschaft zurechnen. Sie erfassen auch die am 25.08.2016 beschlossene und vollzogene „offene Ausschüttung“.

cc) Danach hat das FG zutreffend erkannt, dass die „offene Ausschüttung“ vom 25.08.2016 kein nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG der Kapitalertragsteuer unterliegender Kapitalertrag i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG war. Die Überweisung in Höhe von 73.625 ? („Nettodividende“) und die einbehaltene und an das FA abgeführte Kapitalertragsteuer in Höhe von 26.375 ? (einschließlich Solidaritätszuschlag) sind gemäß § 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG 2006 als Entnahmen i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG aus dem Einzelunternehmen zu beurteilen, da der Geldabfluss an C und die Entrichtung der Kapitalertragsteuer für Rechnung des C an das FA betriebsfremden Zwecken dienten. Die Entnahme von insgesamt 100.000 ? vermindert gemäß § 20 Abs. 5 Satz 3 UmwStG 2006 die Anschaffungskosten der Anteile des C an der Klägerin.

c) Die Revision des FA ist schließlich auch nicht deshalb begründet, weil eine aus der Ausschüttung der D-GmbH folgende „Weiterausschüttung“ dieser Beträge von der Klägerin an C vorliegen könnte. Dieser Vorgang kann im Rahmen der streitgegenständlichen Kapitalertragsteuer-Festsetzung zum 25.08.2016 nicht berücksichtigt werden, da die fragliche „Weiterausschüttung“ nicht Gegenstand der Anmeldung der Klägerin vom 02.09.2016 war (vgl. bereits oben II.1.).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 11.12.2019 – 3 K 3210/19 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I. Streitig ist die Abziehbarkeit von Aufwendungen für die ambulante Pflege zugunsten der nicht im Haushalt der Steuerpflichtigen, sondern in ihrem eigenen Haushalt lebenden Mutter der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) gemäß § 35a des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr (2016) geltenden Fassung (EStG).

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und wurden für das Streitjahr zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Die 1933 geborene Mutter der Klägerin wohnte in einem eigenen Haushalt in C, knapp 100 km vom Wohnort der Kläger entfernt. Sie bezog im Streitjahr eine Rente sowie ergänzende Leistungen der Sozialhilfe.

Am 26.01.2015 schloss die Klägerin mit der Sozialstation in C eine Vereinbarung zur Erbringung von Pflegeleistungen ab. Im Anhang zu diesem Vertrag sind die Leistungen wie folgt aufgeschlüsselt: S211 Einkaufen; P05 Betreuung, Begleitung, Pflege; P04 Hauswirtschaft. Im Eingang des Vertrags ist die Mutter der Klägerin als Leistungsnehmerin aufgeführt. Der Vertrag sowie der Anhang hierzu sind im Textfeld „Leistungsnehmer/in“ von der Klägerin unterschrieben. Die von der Sozialstation gestellten Rechnungen weisen die Mutter als Rechnungsempfängerin aus. Übersandt wurden die Rechnungen an die Klägerin, die sie auch durch Banküberweisung beglich. Der Gesamtbetrag für die Inanspruchnahme der von der Sozialstation gegenüber der Mutter der Klägerin erbrachten Leistungen betrug im Streitjahr 1.071 ?.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger diesen Betrag nach § 35a EStG geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) lehnte dies ab. Zur Begründung führte das FA aus, gemäß § 35a EStG müsse der Steuerpflichtige (selbst) eine Rechnung erhalten haben. Vorliegend seien die Rechnungen jedoch an die Mutter der Klägerin gerichtet gewesen.

Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 530 veröffentlichten Gründen ab. Es führte u.a. aus, zwar stehe der Umstand, dass Leistungsempfänger und Zahlender vorliegend nicht identisch seien, der Steuerermäßigung nach § 35a EStG nicht entgegen. Gleichwohl sei sie im Streitfall nicht zu gewähren. Denn Aufwendungen für die ambulante Pflege und Betreuung von nicht im Haushalt des Steuerpflichtigen, sondern in ihrem eigenen Haushalt lebenden Familienangehörigen seien im Rahmen von § 35a EStG nicht zu berücksichtigen.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen sinngemäß,

das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 11.12.2019 – 3 K 3210/19 sowie die Einspruchsentscheidung des FA vom 23.07.2019 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2016 vom 20.11.2017 dahingehend zu ändern, dass für Aufwendungen in Höhe von 1.071,25 ? die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG gewährt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der nicht entscheidungsreifen Sache an die Vorinstanz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Deren Feststellungen lassen keine abschließende Beantwortung der Frage zu, ob den Klägern für die geltend gemachten Aufwendungen die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG zu gewähren ist.

1. Nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse oder für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen auf Antrag um 20 %, höchstens 4.000 ?, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen. Dies gilt auch für die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen sowie für Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege erwachsen, soweit darin Kosten für Dienstleistungen enthalten sind, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind (§ 35a Abs. 2 Satz 2 EStG).

a) Nach § 35a EStG sind nur eigene Aufwendungen des Steuerpflichtigen, die dessen persönliche Leistungsfähigkeit mindern, begünstigt. Denn es entspricht allgemeinen Grundsätzen des Einkommensteuerrechts, dass ein Steuerpflichtiger Aufwendungen eines Dritten grundsätzlich nicht abziehen kann (z.B. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 17.12.2007 – GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.III.2.). Deshalb setzt die Steuerermäßigung nach § 35a EStG voraus, dass der Steuerpflichtige selbst verpflichtet ist, die Aufwendungen für die Inanspruchnahme der begünstigten Leistungen zu tragen. Aufwendungen Dritter sind auch im Rahmen von § 35a EStG steuerlich nicht zu berücksichtigen.

b) Pflege- und Betreuungsleistungen i.S. von § 35a Abs. 2 Satz 2 erster Halbsatz EStG sind personen- wie haushaltsbezogene Dienstleistungen, die zu den im Leistungskatalog der Pflegeversicherung aufgeführten Pflege- und Betreuungsleistungen zählen (Bode in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff -KSM-, EStG, § 35a Rz C 20 f., C 61). Hierzu gehören insbesondere neben sogenannten Grundpflegemaßnahmen -und damit Maßnahmen der unmittelbaren Pflege am Menschen (Körperpflege, Ernährung und Mobilität)- auch Leistungen zur hauswirtschaftlichen Versorgung -wie einkaufen, kochen, reinigen der Wohnung- (Bode in KSM, EStG, § 35a Rz C 20 f., C 61; Schmidt/Krüger, EStG, 41. Aufl., § 35a Rz 11; KKB/Schumann, § 35a EStG, 7. Aufl., Rz 76; BeckOK EStG/Widmann, 12. Ed. [01.03.2022], EStG § 35a Rz 74; Apitz in Herrmann/ Heuer/Raupach -HHR-, § 35a EStG Rz 14; Fischer in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 35a Rz 7b; Brandis/Heuermann/Schießl, § 35a EStG Rz 24a; Durst in Korn, § 35a EStG Rz 41; Köhler in Bordewin/Brandt, § 35a EStG Rz 230; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 09.11.2016 – IV C 8-S 2296-b/07/10003:008, BStBl I 2016, 1213, Tz 13).

Voraussetzungen oder Einschränkungen hinsichtlich eines Grads der Pflegebedürftigkeit enthält das Gesetz ab dem 01.01.2009 und damit in der im Streitjahr geltenden Fassung nicht mehr (allgemeine Ansicht z.B. Bode in KSM, EStG, § 35a Rz C 20).

c) Anders als die Steuerermäßigung gemäß § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG, die nur für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen im eigenen Haushalt beansprucht werden kann (§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG), ist die Steuerermäßigung für die Inanspruchnahme von ambulanten Pflege- und Betreuungsleistungen nach § 35a Abs. 2 Satz 2 erster Halbsatz EStG Steuerpflichtigen auch dann zu gewähren, wenn die Pflege- und Betreuungsleistungen nicht im eigenen Haushalt, sondern im Haushalt der gepflegten oder betreuten Person ausgeübt oder erbracht werden (§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG). Dahingehende Aufwendungen können daher auch von Steuerpflichtigen (z.B. Angehörigen) geltend gemacht werden, die diese Aufwendungen getragen haben (allgemeine Meinung: BTDrucks 16/643, 10; BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 1213; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 23.12.2014 – 6 K 2688/14, EFG 2015, 730; Bode in KSM, EStG, § 35a Rz C 21; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 35a Rz 11; Brandis/Heuermann/Schießl, § 35a EStG Rz 22, 24; BeckOK EStG/Widmann, 12. Ed. [01.03.2022], EStG § 35a Rz 80; HHR/Apitz, § 35a EStG Rz 22; Durst in Korn, § 35a EStG Rz 41; Köhler in Bordewin/Brandt, § 35a EStG Rz 221, 235).

aa) Aus dem Senatsurteil vom 03.04.2019 – VI R 19/17 (BFHE 264, 30, BStBl II 2019, 445) folgt nichts anderes. Denn diese Entscheidung ist im Gegensatz zum Streitfall zu Aufwendungen für die Heimunterbringung eines Dritten (Elternteil) und damit zu § 35a Abs. 2 Satz 2 zweiter Halbsatz EStG ergangen. Danach sind „Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege erwachsen, soweit darin Kosten für Dienstleistungen enthalten sind, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind“ begünstigt. Mithin kann die Steuerermäßigung für Aufwendungen im Rahmen der stationären Unterbringung/Pflege nur der Steuerpflichtige in Anspruch nehmen, dem die Aufwendungen wegen seiner eigenen Unterbringung/Pflege entstanden sind. Denn Steuerpflichtiger i.S. des § 35a Abs. 2 Satz 2 zweiter Halbsatz EStG ist ausweislich des Gesetzeswortlauts die stationär untergebrachte oder gepflegte Person, also der Leistungsempfänger. Steuerpflichtige, die für die stationäre Unterbringung/Pflege anderer Personen aufkommen, können für diese Aufwendungen die Steuerermäßigung gemäß § 35a Abs. 2 Satz 2 zweiter Halbsatz EStG daher nicht beanspruchen.

bb) Anders als das FG sieht der erkennende Senat keinen erheblichen Wertungswiderspruch, weil eine Steuerermäßigung für Aufwendungen, die für stationär erbrachte Pflege- und Betreuungsleistungen zugunsten Dritter getätigt werden, nicht in Anspruch genommen werden kann. Mit der Neuregelung und Weiterung von § 35a EStG durch das Familienleistungsgesetz vom 22.12.2008 (BGBl I 2008, 2955) wollte der Gesetzgeber u.a. die steuerliche Berücksichtigung familienunterstützender und pflegebegleitender Dienstleistungen stark vereinfachen und den Spielraum für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung erweitern. Dadurch soll die Vereinbarkeit von Pflege naher Angehöriger und Beruf verbessert und Familien entlastet werden, die pflegebedürftige Angehörige zu Hause betreuen und versorgen. Schalten sie zusätzlich zu der familiären Pflege professionelle Leistungserbringer ein, um eine Überforderung der Pflegepersonen zu vermeiden und somit die häusliche Pflege auf Dauer sicherzustellen, sollen sie die dadurch entstehenden Aufwendungen steuerlich geltend machen können (BTDrucks 16/10809, 10). Dabei unterscheidet das Gesetz nicht danach, ob die Leistungen im Haushalt des Steuerpflichtigen oder im Haushalt des pflege-/betreuungsbedürftigen Angehörigen erbracht werden. Insoweit soll die Steuerermäßigung auch dazu beitragen, dass pflege- und betreuungsbedürftige Menschen in ihrer gewohnten häuslichen Umgebung verbleiben können. Die im Gesetz angelegte Unterscheidung zwischen Aufwendungen betreffend die häusliche (ambulante) sowie die stationäre Betreuung und Pflege berücksichtigt mithin, dass Steuerpflichtige bei der Pflege und Betreuung von Angehörigen im häuslichen Umfeld in stärkerem Maße gefordert sind als bei einer Unterbringung des Pflege- und Betreuungsbedürftigen in einer entsprechenden Einrichtung.

d) Die Steuerermäßigung für die Inanspruchnahme von ambulanten Pflege- und Betreuungsleistungen i.S. von § 35a Abs. 2 Satz 2 erster Halbsatz EStG ist auch nicht auf die Kosten für Dienstleistungen beschränkt, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind. Die dahingehende Beschränkung in § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG bezieht sich nach Wortlaut („soweit“) und (grammatikalischem) Sinnzusammenhang lediglich auf Aufwendungen, die dem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege (in einem Heim) erwachsen (Schmidt/Krüger, a.a.O., § 35a Rz 12, m.w.N.; Bode in KSM, EStG, § 35a Rz 25; Durst in Korn, § 35a EStG Rz 28; KKB/ Schumann, § 35a EStG, 7. Aufl., Rz 65; BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 1213, Tz 14 und Tz 16, sowie Kanzler, Finanz-Rundschau 2019, 864; anderer Ansicht Köhler in Bordewin/Brandt, § 35a EStG Rz 220; Brandis/Heuermann/Schießl, § 35a EStG Rz 24a).

e) Die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für Pflege- und Betreuungsleistungen sowie für Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege erwachsen, setzt weder den Erhalt einer Rechnung noch die Einbindung eines Kreditinstituts in den Zahlungsvorgang voraus.

aa) Diese Voraussetzungen müssen nach § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG lediglich „für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach Absatz 2 oder für Handwerkerleistungen nach Absatz 3“ vorliegen. Die Regelung erstreckt sich daher nicht auf Pflege- und Betreuungsleistungen (anderer Ansicht Bode in KSM, EStG, § 35a Rz F 8; Durst in Korn, § 35a EStG Rz 47; Plenker/Schaffhausen, Der Betrieb 2009, 191, 193; Urteil des FG Baden-Württemberg in EFG 2015, 730).

Ein gesetzgeberisches Versehen vermag der Senat darin nicht zu erblicken. Das Gesetz unterscheidet in § 35a Abs. 2 EStG zwischen „haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach Absatz 3“, d.h. Handwerkerleistungen, sind (§ 35a Abs. 2 Satz 1 EStG) und „Pflege- und Betreuungsleistungen“ sowie „Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege erwachsen“ (§ 35a Abs. 2 Satz 2 EStG). Hätte der Gesetzgeber die Voraussetzungen des § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG auch auf die Pflege- und Betreuungsleistungen erstrecken wollen, hätte eine allgemeine Bezugnahme auf die Steuerermäßigungen nach dem Abs. 2 nahegelegen, wie sie das Gesetz in § 35a Abs. 5 Sätze 1, 2 und 4 EStG verwendet hat.

Die Unterscheidung zwischen allgemeinen Regelungen betreffend Umfang und Höhe des Abzugs einerseits und speziellen Regelungen betreffend die vorgenannten formellen Ermäßigungsvoraussetzungen (Rechnung und Zahlungsvorgang) andererseits ist daher bewusst im Gesetz angelegt. Dafür spricht auch, dass die formellen Erfordernisse nach § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG ebenso wenig für die Steuerermäßigung für haushaltsnahe geringfügige wie sozialversicherungspflichtige Beschäftigungsverhältnisse gemäß § 35a Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 erste Alternative EStG gelten. Dies ist damit zu erklären, dass die aufgrund sozialversicherungsrechtlicher Bestimmungen auszustellenden Nachweise zur Vermeidung von „Schwarzarbeit“ ausreichen (Kempny in Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 1. Aufl., 2019, § 35a Rz 40; Bode in KSM, EStG, § 35a Rz F 9; vgl. auch KKB/Schumann, § 35a EStG, 7. Aufl., Rz 151; Köhler in Bordewin/Brandt, § 35a EStG Rz 346). Entsprechendes gilt nach Auffassung des Senats auch bei Pflege- und Betreuungsleistungen. Denn sie werden im Hinblick darauf, dass derartige Leistungen zumindest teilweise auch mit den Pflegekassen abgerechnet werden können, regelmäßig von Pflegediensten i.S. von § 71 Abs. 1 des Elften Buches Sozialgesetzbuch auf Rechnung erbracht.

2. Nach diesen Maßstäben kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Der Senat kann jedoch nicht in der Sache entscheiden, da es an Feststellungen fehlt, ob die Klägerin eigene Aufwendungen getragen hat.

a) Zwar steht im Streitfall nach den unangefochtenen und den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG fest, dass die von der Sozialstation C zugunsten der Mutter der Klägerin erbrachten Leistungen (einkaufen, Betreuung, Begleitung, Pflege sowie Hauswirtschaft) Pflege- und Betreuungsleistungen i.S. von § 35a Abs. 2 Satz 2 erster Halbsatz EStG darstellen. Denn sie sind vom Leistungskatalog der Pflegeversicherung umfasst. Dies steht zwischen den Beteiligten auch nicht in Streit. Der Senat sieht deshalb insoweit von einer weiteren Begründung ab.

b) Entgegen der Auffassung des FG steht der Umstand, dass die vorgenannten Pflege- und Betreuungsleistungen im Rahmen der ambulanten Pflege nicht im Haushalt der Kläger, sondern im Haushalt der Mutter der Klägerin erbracht wurden, der Inanspruchnahme der Steuerermäßigung durch die Kläger nicht entgegen. Vielmehr sind ambulante Pflege- und Betreuungsleistungen gemäß § 35a Abs. 2 Satz 2 erster Halbsatz EStG i.V.m. § 35a Abs. 4 Satz 1 EStG -wie oben ausgeführt- auch steuerbegünstigt, wenn diese nicht im eigenen Haushalt des Steuerpflichtigen, sondern im Haushalt der gepflegten oder betreuten Person ausgeübt oder erbracht werden.

c) Zudem ist die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG nicht nach § 35a Abs. 5 Satz 1 EStG ausgeschlossen. Die Beteiligten gehen -insoweit ebenfalls übereinstimmend und zutreffend- davon aus, dass die streitigen Aufwendungen weder Erwerbsaufwand darstellen noch als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastung im Streitjahr bei der Einkommensteuerfestsetzung der Kläger berücksichtigt worden sind.

d) Gleichwohl kann der Senat nicht in der Sache entscheiden. Zwar hat die Klägerin die von der Sozialstation C zugunsten ihrer Mutter erbrachten und dieser in Rechnung gestellten Leistungen nach den Feststellungen des FG beglichen. Für den Senat ist jedoch nicht ersichtlich, ob die Klägerin hiermit eigene Aufwendungen -nur für diese könnte, wie dargelegt, die Steuerermäßigung gewährt werden- oder Aufwand ihrer Mutter und damit insoweit steuerunerheblichen Drittaufwand getragen hat. Insbesondere lässt sich aufgrund der Feststellungen des FG nicht erkennen, ob die Klägerin die Zahlungen auf ihre eigene oder die Schuld ihrer Mutter geleistet hat. Denn ausweislich des von der Vorinstanz festgestellten Pflegevertrags sind sowohl die Klägerin als auch ihre Mutter als Leistungsnehmerinnen bezeichnet.

Die Vorinstanz erhält durch die Zurückverweisung der Sache Gelegenheit, die erforderlichen Feststellungen, unter Umständen durch die Einvernahme von Zeugen, insbesondere zu den Vertragsverhältnissen unter Berücksichtigung der vorstehend dargelegten Rechtsauffassung des Senats nachzuholen und insoweit zu prüfen, ob die Klägerin mit der Sozialstation in C einen Pflege- und Betreuungsvertrag in eigenem Namen, wenn auch zugunsten ihrer Mutter, abgeschlossen oder aber die Mutter hierbei nur bei deren Vertragsabschluss vertreten hat.

3. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 27.02.2020 – 3 K 3593/16 F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 3. (Klägerin zu 3.) ist eine Stiftung & Co. KG, deren Gegenstand die Verwaltung eigenen und fremden Vermögens ist. Alleinige Komplementärin und allein zur Geschäftsführung und Vertretung berechtigt und verpflichtet ist eine nach § 80 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) anerkannte selbständige Familienstiftung. Alleiniger Kommanditist war der Erblasser. Mit dessen Tod im Jahre 2013 wurden die Kläger und Revisionskläger zu 1. und 2. (Kläger zu 1. und 2.) durch Sondererbfolge Kommanditisten.

Die Klägerin zu 3. gab bei dem für die Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt eine Feststellungserklärung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) ab. Dieses forderte bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -FA-), in dessen Zuständigkeitsbereich sich der Sitz der Klägerin zu 3. befand, auf den Todeszeitpunkt des Erblassers eine gesonderte Feststellung für den Wert des Anteils am Betriebsvermögen nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG einschließlich der Angaben zu §§ 13a, 13b des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) an. Die Klägerin zu 3. kam der Aufforderung des FA, eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des Anteils am Wert von Vermögensgegenständen und Schulden gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG einzureichen, nicht nach. Die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) lägen nicht vor. Das FA nahm gleichwohl eine Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG vor und teilte dem Erbschaftsteuerfinanzamt mit, es sei kein begünstigungsfähiger Anteil an einem Betriebsvermögen übergegangen. Der Einspruch gegen den Feststellungsbescheid blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Der Bescheid sei nicht deshalb rechtswidrig, weil die tatsächliche Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG nicht der auf § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG gestützten Anforderung entsprochen habe. Das anfordernde Finanzamt entscheide nach § 151 Abs. 1 Satz 2 BewG lediglich darüber, ob überhaupt eine gesonderte Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 BewG zu erfolgen habe. Die Feststellung sei zutreffend nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG erfolgt. Eine Stiftung & Co. KG sei keine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG und dieser auch nicht durch Analogie gleichzustellen. Der Anteil des Erblassers an den Vermögensgegenständen und Schulden sei zutreffend ermittelt worden. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 831 veröffentlicht.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen (§ 151 Abs. 1 Satz 2 BewG) und materiellen Rechts (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG i.V.m. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Nr. 4 BewG). Vorliegend sei § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG anzuwenden.

§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gelte auch für die Stiftung & Co. KG, angesichts des gesetzgeberischen Bestrebens, gewerbliche Einkünfte weit zu definieren, zumindest analog. Die Stiftung entspreche in den für Zwecke dieser Vorschrift entscheidenden Strukturmerkmalen dem Leitbild der Kapitalgesellschaft in § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), namentlich in der begrenzten Kapitalausstattung (Haftungsfondsprinzip), der alleinigen Geschäftsführungsbefugnis nach außen (Exklusivitätsprinzip) und der Beschränkung der Haftung auf das Vermögen des Rechtsträgers selbst (Anonymitätsprinzip). Die Rechtsstellung von Destinatären und GmbH-Gesellschaftern könne vergleichbar gestaltet werden. Bei den Stiftungen gelte zwar der Grundsatz der Fremddisposition, doch sei die Selbstdisposition bei den Kapitalgesellschaften nicht zwingend und fehle etwa bei der Einheits-GmbH & Co. KG. Mehr noch als durch die oft nur geringen eigenen gewerblichen Einkünfte der Komplementärin sei die gewerblich geprägte Personengesellschaft durch das Fehlen einer natürlichen Person mit Vertretungsmacht gekennzeichnet. Die normative Wirkung der Willensbildung in Gestalt rechtsbehelfsfähiger Entscheidungen sei vergleichbar. Kapitalgesellschaft und Stiftung & Co. KG wiesen gleichen Verkehrsschutz durch Registerpublizität und Rechnungslegung auf.

Das Feststellungsfinanzamt sei außerdem an die Entscheidung des Erbschaftsteuerfinanzamts gebunden. Dem Feststellungsfinanzamt fehle die sachliche Zuständigkeit für eine Feststellung über einen Gegenstand, zu dem das Festsetzungsfinanzamt keine Feststellung angefordert habe. Letzteres könne das ihm durch § 151 Abs. 1 Satz 2 BewG eingeräumte Ermessen zur Entscheidung über die Bedeutung einer Feststellung nur unter Einbeziehung der Rechtsgrundlage sachgerecht ausüben und verfüge für diese Entscheidung auch über die breiteste Tatsachengrundlage. Eine abweichende Kompetenzverteilung führe zu inneren Widersprüchen. Solle etwa mit dem Erbschaftsteuerfinanzamt eine tatsächliche Verständigung über die Zuordnung eines Sachverhalts zu § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Nr. 4 BewG getroffen werden, müsste das Feststellungsfinanzamt eingebunden werden, wofür es aber an einer Zuständigkeit fehle. Zudem verfüge das Feststellungsfinanzamt zwar über die größere Sachnähe, soweit es um die eigentlichen Wertfeststellungen gehe, nicht aber, soweit Typisierungsmuster zu beurteilen seien, die nach Maßgabe des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/04 (BVerfGE 120, 1, BGBl I 2008, 1006, unter IV.C.II.3.c bb) die Entscheidung über die Zuordnung zu einer Einkunftsart und einer damit verbundenen möglichen Gewerbesteuerpflicht prägen.

Schließlich habe die Klägerin zu 3. stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt und Gewerbesteuer entrichtet.

Die Kläger beantragen,

die Vorentscheidung, den Bescheid vom 15.12.2015 über die gesonderte Feststellung des Werts von Anteilen an Vermögensgegenständen und Schulden, die mehreren Personen zustehen, sowie die Einspruchsentscheidung vom 18.10.2016 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Die angefochtene gesonderte Feststellung verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten.

1. § 12 ErbStG sieht für die Bewertung bestimmter zum Erwerb gehörender Vermögensgegenstände gesonderte Feststellungen vor. Über deren Erfordernis dem Grunde nach entscheidet das Erbschaftsteuerfinanzamt, über die Qualifikation des Feststellungsgegenstands nach den Kategorien des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 4 BewG das Feststellungsfinanzamt.

a) Nach § 12 Abs. 5 ErbStG ist inländisches Betriebsvermögen, für das ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG festzustellen ist, mit dem auf den Bewertungsstichtag festgestellten Wert anzusetzen. Nach § 12 Abs. 6 ErbStG ist ein Anteil an Wirtschaftsgütern und Schulden, für die ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG festzustellen ist, mit dem darauf entfallenden Teilbetrag des auf den Bewertungsstichtag festgestellten Werts anzusetzen. § 151 Abs. 1 Satz 1 BewG seinerseits schreibt bestimmte Wertfeststellungen i.S. von § 179 der Abgabenordnung (AO) vor, wenn die Werte für die Erbschaftsteuer oder eine andere Feststellung im Sinne dieser Vorschrift von Bedeutung sind. Dazu gehört nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen (§§ 95, 96, 97), nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG der Anteil am Wert von anderen als in den Nr. 1 bis Nr. 3 genannten Vermögensgegenständen und von Schulden, die mehreren Personen zustehen.

b) Gemäß § 151 Abs. 1 Satz 2 BewG trifft das für die Festsetzung der Erbschaftsteuer oder die Feststellung nach Satz 1 Nr. 2 bis 4 zuständige Finanzamt die Entscheidung über eine Bedeutung für die Besteuerung und damit über die Feststellung dem Grunde nach. Dazu gehört nicht die Frage, ob die Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder nach Nr. 4 BewG durchzuführen ist. Hierüber entscheidet das zur Wertfeststellung berufene Finanzamt in eigener Zuständigkeit.

aa) Für das Feststellungsverfahren nach § 151 BewG gelten nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß. Dazu gehört auch § 157 Abs. 2 AO. Danach bildet die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen einen mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids, soweit die Besteuerungsgrundlagen nicht gesondert festgestellt werden. Die sinngemäße Anwendung auf das Feststellungsverfahren bedeutet, dass die Feststellung der Feststellungsgrundlagen einen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Feststellungsbescheids bildet, soweit dessen Feststellungsgrundlagen nicht ihrerseits gesondert festgestellt werden.

bb) Ob ein Vermögenswert ein Betriebsvermögen oder einen Anteil hieran i.S. von § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG darstellt oder ob es sich vielmehr um einen Anteil am Wert von anderen Vermögensgegenständen i.S. von § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG handelt, ist Tatbestandsvoraussetzung und damit Feststellungsgrundlage des Wertfeststellungsbescheids nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Nr. 4 BewG i.S. von § 181 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 157 Abs. 2 AO. Diese Feststellungsgrundlage bildet nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 157 Abs. 2 AO einen mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Wertfeststellungsbescheids, soweit sie ihrerseits nicht gesondert festgestellt wird. Sie ist als Rechtmäßigkeitsvoraussetzung im jeweiligen Rechtsbehelfsverfahren sowie im Klageverfahren gegen den jeweiligen Wertfeststellungsbescheid vollständig zu prüfen (§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO und § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

cc) Nach § 179 Abs. 1 AO werden abweichend von § 157 Abs. 2 AO die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in der AO oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. Über § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gilt dies auch für die Feststellungsgrundlagen von Feststellungsbescheiden. Die nach § 179 Abs. 1 AO ergehenden Feststellungsbescheide haben nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO Bindungswirkung für Folgebescheide und sind Grundlagenbescheide i.S. von § 171 Abs. 10 Satz 1 AO. Bindende Grundlagenbescheide liegen aber nur vor, wenn die Bindungswirkung gesetzlich angeordnet ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 11.04.2005 – GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679 [Zebragesellschaft], unter C.4.a; BFH-Urteil vom 03.07.2014 – III R 30/11, BFHE 246, 477, BStBl II 2015, 157, Rz 36 bis 38). Das bedeutet, dass die Grundlagen eines Feststellungsbescheids ihrerseits nur dann Gegenstand einer (weiteren) gesonderten Feststellung werden, wenn es eine gesetzliche Anordnung dafür gibt. In einem solchen Falle ist der Feststellungsbescheid im Verhältnis zu der letztgenannten (weiteren) gesonderten Feststellung Folgebescheid.

dd) Nach § 151 Abs. 1 Satz 2 BewG trifft das Festsetzungsfinanzamt die Entscheidung über die Bedeutung für die Besteuerung und damit die Durchführung des Feststellungsverfahrens. Daraus folgt nicht, dass das Festsetzungsfinanzamt auch die Entscheidung über die Rechtsnatur des Feststellungsgegenstands trifft. Für die Bezeichnung eines Vermögens, dessen Wert festzustellen ist, muss dessen Rechtsnatur regelmäßig nicht benannt werden. Vielmehr genügt eine unverwechselbare Beschreibung der betreffenden Vermögenseinheit. Aber auch im Übrigen ermächtigt § 151 Abs. 1 Satz 2 BewG das anfordernde Finanzamt nicht, den Feststellungsgegenstand zu qualifizieren. Die Vorschrift nennt die Art des Feststellungsgegenstands nicht explizit. Diese ist auch weder notwendige Voraussetzung noch taugliches Ermessenskriterium für die Entscheidung über die Bedeutung der Feststellung für die Besteuerung. Eine eigenständige Prüfungskompetenz des die Bewertung anfordernden Festsetzungsfinanzamts, für welche Art Vermögensgegenstand die Bewertung vorzunehmen ist, widerspräche vielmehr dem Vereinfachungszweck der gesonderten Feststellung und steht damit auch einer teleologischen Extension der Vorschrift entgegen. Das Feststellungsfinanzamt besitzt regelmäßig die größere Sachnähe, um die Tatbestandsvoraussetzungen der jeweiligen Wertfeststellungen zu beurteilen. Das gilt für die Werte selbst ebenso wie für die tatsächlichen Umstände, die die Rechtsnatur der im Bezirk dieses Finanzamts belegenen zu bewertenden Einheit bestimmen. Dazu gehören auch die konstitutiven Merkmale der gewerblich geprägten Personengesellschaft i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Gerade deren gesellschaftsrechtliche Verhältnisse, die ihr nach der gesetzgeberischen Konzeption in typisierender Weise gewerbliche Prägung verleihen, können sachgerecht nur durch das für die Personengesellschaft zuständige Finanzamt beurteilt werden.

ee) Das verfahrenspraktische Bedürfnis nach Verständigungsvereinbarungen lässt keine andere Beurteilung zu. Die Beteiligung des jeweils zuständigen Amtsträgers (vgl. BFH-Urteil vom 27.06.2018 – X R 17/17, BFH/NV 2019, 97, Rz 17) orientiert sich ohne Weiteres an den vorgehend beschriebenen und gesetzlich vorgegebenen Zuständigkeitsabgrenzungen.

2. Für eine vermögensverwaltende Stiftung & Co. KG, bei der ausschließlich eine Stiftung persönlich haftende Gesellschafterin ist, ist ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG festzustellen. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG ist nicht anwendbar.

a) Die vermögensverwaltende Stiftung & Co. KG ist keine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (ebenso -für Ertragsteuern und zum Bewertungsrecht- Urteile des FG des Saarlandes vom 18.11.2010 – 1 K 2455/06, EFG 2011, 2067, Rz 34, und des Hessischen FG vom 14.11.2012 – 10 K 625/08, Deutsches Steuerrecht 2013, 1011, Rz 85; Kraeusel/Feldgen, eKomm Fassung vom 26.06.2021, § 15 EStG Rz 346; Bodden in Korn, § 15 EStG Rz 160.3, Rz 295; Dötsch in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, § 97 BewG Rz 914; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 1455; Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 15 Rz 138; Brandis/Heuermann/Bode, § 15 EStG Rz 277, 282; Schmidt/Wacker, EStG, 41. Aufl., § 15 Rz 216; BeckOK EStG/Schenke, 12. Ed. 01.03.2022, EStG § 15 Rz 2430).

b) Gegenstand der Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG ist der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen. Die Vorschrift nimmt Bezug auf §§ 95 bis 97 BewG. Nach § 95 Abs. 1 Satz 1 BewG umfasst das Betriebsvermögen alle Teile eines Gewerbebetriebs i.S. des § 15 Abs. 1 und 2 EStG, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören. Nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG bilden einen Gewerbebetrieb u.a. alle Wirtschaftsgüter, die einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 EStG mit Geschäftsleitung oder Sitz im Inland gehören. Dazu gehören auch die gewerblich geprägten Personengesellschaften i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Andere Unternehmensformen eines Gewerbebetriebs kommen im Streitfall ersichtlich nicht in Betracht.

c) Nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft). Stiftungen sind keine Kapitalgesellschaften i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 KStG zählt die unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen auf. Dazu gehören nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG die Kapitalgesellschaften (insbesondere Europäische Gesellschaften, AG, KGaA, GmbH), ferner nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG die nichtrechtsfähigen Vereine, Anstalten, Stiftungen und anderen Zweckvermögen des privaten Rechts. Zwar öffnet § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG den Begriff der Kapitalgesellschaft („insbesondere“). Der Gesetzgeber meinte damit aber Gesellschaften ohne deutsches oder europäisches Gründungsstatut, die aufgrund eines Typenvergleichs einer Kapitalgesellschaft entsprechen (vgl. BTDrucks 16/2710, S. 30). Ungeachtet der Reichweite der Öffnungsklausel kann § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG Stiftungen zudem schon deshalb nicht erfassen, weil Stiftungen in § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG anderweit ausdrücklich genannt sind.

d) Der Kapitalgesellschaftsbegriff des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG kann nicht durch normspezifische Auslegung auf Stiftungen erweitert werden.

aa) § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG wurde geschaffen, um der vormaligen Geprägetheorie des BFH eine gesetzliche Grundlage zu geben. Der BFH war in früherer Zeit davon ausgegangen, dass die Tätigkeit einer GmbH & Co. KG jedenfalls dann stets einen Gewerbebetrieb darstellte, wenn die geschäftsführende GmbH der alleinige Komplementär war (grundlegend BFH-Urteil vom 17.03.1966 – IV 233, 234/65, BFHE 84, 471, BStBl III 1966, 171, Leitsatz). Er hatte sich darauf gestützt, dass einerseits die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft stets als Gewerbebetrieb galt, dass andererseits eine Komplementärin durch persönliche Haftung und Geschäftsführung die KG prägte. Der Große Senat des BFH hatte in seinem Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3. sowie D.3.) diese Rechtsprechung aufgegeben. Mit § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG sollte die vormalige Gepräge-Rechtsprechung gesetzlich verankert werden (vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 19.07.1985, BTDrucks 10/3663, S. 6, 8, sowie Bericht des Finanzausschusses vom 10.12.1985, BTDrucks 10/4513, S. 22).

bb) Ungeachtet der Frage, ob im Rahmen von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ein von § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG abweichendes Begriffsverständnis dem Grunde nach überhaupt möglich ist, weist eine Stiftung & Co. KG, bei der die geschäftsführende Stiftung alleinige Komplementärin ist, die konstitutiven Merkmale der Geprägetheorie nicht auf. Deren Ausgangspunkt war der Umstand, dass die allein unbeschränkt haftende und geschäftsführende Komplementärin zwingend Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, wenn sie Kapitalgesellschaft ist. Mit dieser Eigenschaft prägt sie die KG unter der weiteren, für sich allein aber gerade nicht ausreichenden Voraussetzung, dass eine zur Vertretung der GmbH & Co. berechtigte natürliche Person fehlt. Anders als eine GmbH erzielt eine Stiftung nicht kraft Rechtsform Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Gemäß § 8 Abs. 2 KStG sind bei unbeschränkt Steuerpflichtigen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. Stiftungen sind Steuerpflichtige i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG und fallen nicht in den Anwendungsbereich des § 8 Abs. 2 KStG. Die Qualifizierung der Einkünfte einer Stiftung bestimmt sich demzufolge gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG nach den einschlägigen Bestimmungen des EStG.

cc) Für eine analoge Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG oder des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG i.V.m. §§ 95, 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG fehlt es nicht nur an einer gesetzlichen Lücke, sondern auch an einer Vergleichbarkeit der Sachverhalte. Tragender Grund der früheren Rechtsprechung und des heutigen Gesetzes sind nicht die von den Klägern genannten Strukturmerkmale. Vielmehr ist der Umstand entscheidend, dass die Kapitalgesellschaft von Rechts wegen gewerbliche Einkünfte erzielt. Zwar kann eine ausländische Gesellschaft auch dann, wenn sie nach ausländischem Recht keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb kraft Rechtsform erzielt, als Kapitalgesellschaft qualifiziert werden und auf dieser Grundlage eine Personengesellschaft gewerblich prägen (BFH-Urteil vom 14.03.2007 – XI R 15/05, BFHE 217, 438, BStBl II 2007, 924, unter II.1.a). Ist die Komplementärin aber nicht als Kapitalgesellschaft zu qualifizieren und erzielt sie selbst auch keine gewerblichen Einkünfte, fehlt auch bei weiter Auslegung der Anknüpfungspunkt für eine gewerbliche Prägung der Personengesellschaft. Die auf § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG beschränkte und Nr. 5 nicht umfassende Verweisung des § 8 Abs. 2 KStG zeigt vielmehr, dass der Wille des Gesetzgebers nicht dahin geht, allen anonymisierten Strukturen Einkünfte aus Gewerbebetrieb zuzuschreiben. Eine Analogie kommt daher nicht in Betracht.

3. Nach diesen Maßstäben verletzt der angefochtene Bescheid die Kläger nicht in ihren Rechten.

Das FA war nicht daran gebunden, dass das Erbschaftsteuerfinanzamt eine Wertfeststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG angefordert hatte, sondern hatte selbst zu entscheiden, ob die Wertfeststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Nr. 4 BewG vorzunehmen ist.

Die Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG ist materiell-rechtlich zutreffend, da die Klägerin zu 3. als Stiftung & Co. KG insbesondere keine gewerblich geprägte Personengesellschaft ist, die eine Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG gerechtfertigt hätte. Soweit sie bisher seitens der Finanzverwaltung ertragsteuerrechtlich als Personengesellschaft i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG behandelt worden sein sollte, bindet das im vorliegenden Verfahren nicht.

Im Übrigen haben sich die Kläger im Rahmen des Revisionsverfahrens sowohl hinsichtlich der Wertansätze als auch hinsichtlich des Anteils des Erblassers gegen die inhaltliche Richtigkeit der Feststellung -die Rechtsgrundlage vorausgesetzt- nicht mehr gewandt.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

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