Tenor:

Die Revisionen des Klägers und des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 13.12.2016 – 1 K 1214/14 werden als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben der Kläger zu 58 % und der Beklagte zu 42 % zu tragen.

Gründe:

A.

Zwischen den Beteiligten bestehen verschiedene Streitpunkte im Hinblick auf die Festsetzung der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuermessbeträge des Klägers, Revisionsklägers und Revisionsbeklagten (Kläger), einem Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit, der im Schaden- und Unfallversicherungsgeschäft tätig ist. Streitjahre sind 2005 bis 2008.

I. Sachverhaltskomplex Teilwertabschreibungen auf Rückübertragungsforderungen aus Wertpapierdarlehen

Der Kläger schloss mit fünf Banken jeweils einen Rahmenvertrag über Wertpapierdarlehen. Danach konnten die Vertragsparteien je nach Einzelabschluss entweder Darlehensgeber oder -nehmer sein. Der Darlehensgeber schuldete die Übertragung des Eigentums an den im Einzelabschluss bestimmten Wertpapieren. Der Darlehensnehmer war zur Zahlung eines Entgelts (Leihgebühr) und zur Rückübertragung von Wertpapieren gleicher Art und Menge verpflichtet. Während der Darlehenslaufzeit auf die Wertpapiere gezahlte Zinsen, Gewinne und sonstige Ausschüttungen waren dem Darlehensgeber in Höhe des Gegenwerts mit Wertstellung zum Tag der tatsächlichen Zahlung zu erstatten (Kompensationszahlung). Die Kündigungsfrist des Darlehensnehmers betrug einen, die des Darlehensgebers fünf bzw. drei Geschäftstag(e).

Der Rahmenvertrag mit einer der Banken (Bank 1) enthielt —anders als die übrigen Rahmenverträge— eine Regelung, der zufolge der Darlehensgeber „als wirtschaftlicher Eigentümer“ der Wertpapiere das Risiko der Bonität der Emittentin trage. Außerdem war in dem Vertrag mit der Bank 1 geregelt, dass dem Darlehensgeber Sicherheiten zu bestellen waren, die er bei nicht fristgemäßer Rückübertragung der Wertpapiere nach Zugang einer Mahnung verwerten konnte; die Bestellung der Sicherheiten war aufschiebende Bedingung für die dingliche Einigung über den Übergang des Eigentums an den zu liefernden Wertpapieren. Vor den Streitjahren hatte die Bank 1 dem Kläger ein Wertpapierdepot zur Sicherung aller bestehenden und künftigen Ansprüche des Klägers aus dem Rahmenvertrag und auf dessen Basis vereinbarter Einzelabschlüsse verpfändet. Die Rahmenverträge mit den übrigen Banken sahen vor, dass eine Partei von der anderen einen Wertausgleich verlangen konnte, wenn an einem Bankarbeitstag ihre Darlehenssumme die Darlehenssumme der anderen Partei überstieg und ein bestimmter Mindestbetrag überschritten war.

In Ausfüllung der Rahmenverträge vereinbarte der Kläger als Darlehensgeber jeweils über die Bilanzstichtage Einzelabschlüsse über börsennotierte, sammelverwahrte Inhaber-, Namens- und vinkulierte Namensaktien, die er teilweise schon viele Jahre im Anlagevermögen gehalten hatte. In den Einzelabschlüssen wurden die darlehensweise zu übertragenden Aktien durch die Angabe der Anzahl, der International Securities Identification Number (ISIN) und der Emittentin bestimmt.

Teilweise erstreckten sich die Laufzeiten der vom Kläger ausgereichten Darlehen über die jeweiligen Bilanzstichtage der Streitjahre und waren die Marktwerte der Aktien zu den Bilanzstichtagen niedriger als die Buchwerte zum Zeitpunkt der Darlehensgewährungen. Diese Differenzen betrugen insgesamt … € (2005), … € (2006), … € (2007) und … € (2008). An Leihgebühren für diese Darlehen vereinnahmte der Kläger … € (2005), … € (2006), … € (2007) und … € (2008).

Bei Darlehensbeginn buchte der Kläger die jeweiligen Aktien aus dem Anlage- in das Umlaufvermögen um und erfasste an deren Stelle die Rückübertragungsforderungen aus den Darlehensverträgen im Wege eines erfolgsneutralen Aktivtauschs. Zur Feststellung voraussichtlich dauernder Wertminderungen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) stellte er auf die Marktwerte der Aktien zum jeweiligen Bilanzstichtag ab. Für Rückübertragungsforderungen auf nicht in Euro notierte Aktien ermittelte er die voraussichtlich dauernden Wertminderungen entsprechend. Zwischen Wertminderungen wegen Wechselkursschwankungen und Wertminderungen wegen Börsenkursschwankungen trennte er nicht. In den Steuerbilanzen setzte er die Rückübertragungsforderungen mit den so ermittelten Teilwerten an, wenn sie niedriger als die Anschaffungskosten waren. Nach Darlehensrückgewähr verbuchte er einen gewinnneutralen Aktivtausch und ordnete die Aktien seinem Anlagevermögen zu. Auf die streitgegenständlichen Rückübertragungsforderungen nahm der Kläger Teilwertabschreibungen vor, wobei er zunächst Kurssteigerungen bis zur Bilanzaufstellung wertaufhellend berücksichtigte. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens forderte er die Berücksichtigung der Teilwertabschreibungen ohne die Kurssteigerungen in Höhe der jeweiligen Differenzen zwischen den Buchwerten der Aktien vor Bewertung und den Marktwerten am Jahresende.

Der Kläger gewährte in den Streitjahren weitere —nicht streitgegenständliche— Aktiendarlehen über die Bilanzstichtage, mit denen er Erträge aus Leihgebühren in Höhe von insgesamt … € für im Jahr 2005, … € für im Jahr 2006, … € für im Jahr 2007 und … € für im Jahr 2008 gewährte Darlehen erlöste. Die Rückübertragungsforderungen aus diesen Darlehen schrieb er mangels Wertminderung nicht ab.

Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) erkannte die Teilwertabschreibungen nicht an, weil die Kurse der darlehensweise übertragenen Aktien am Bilanzstichtag nicht um mehr als 40 % unter die Anschaffungskosten gesunken seien bzw. die Kurse an zwei aufeinanderfolgenden Bilanzstichtagen nicht um mehr als 25 % unter den Anschaffungskosten gelegen hätten. Darüber hinaus war das FA der Auffassung, etwaige Teilwertabschreibungen seien gemäß § 8b Abs. 3 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (KStG) steuerlich nicht zu berücksichtigen: Der Kläger sei im Zeitraum nach der Übereignung der Aktien an die Darlehensnehmer wirtschaftlicher Eigentümer der Wertpapiere geblieben, sodass er die Aktien nicht hätte ausbuchen und durch Rückübertragungsforderungen ersetzen dürfen. Im Übrigen würde § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG auch auf die Rückübertragungsforderungen Anwendung finden. Schließlich hielt das FA eine außerbilanzielle Hinzurechnung der Teilwertabschreibungen gemäß § 42 der Abgabenordnung (AO) wegen Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten für geboten.

Die Klage hatte in diesem Punkt —mit Ausnahme des Streitjahrs 2005— überwiegend Erfolg (Urteil des Finanzgerichts —FG— Nürnberg vom 13.12.2016 – 1 K 1214/14, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2017, 1606). Das FG hat die Teilwertabschreibungen auf die Rückübertragungsforderungen dem Grunde nach steuermindernd anerkannt, jedoch unter Anwendung einer fünfprozentigen Bagatellgrenze und der Berücksichtigung geschätzter Anschaffungsnebenkosten der Höhe nach gemindert. Dies führte zur Berücksichtigung von Teilwertabschreibungen in Höhe von … € (2005), … € (2006), … € (2007) und … € (2008).

II. Sachverhaltskomplex Bewertung der Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle

Der Kläger bildete für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle Rückstellungen i.S. des § 341g des Handelsgesetzbuchs (HGB) —Schadenrückstellungen—. Die diesbezüglichen Minderungsbeträge gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 KStG ermittelte er für die Streit- und die bestandskräftig veranlagten Vorjahre ohne Berücksichtigung der in § 341g Abs. 5 HGB angesprochenen Renten-Deckungsrückstellungen. Zur Ermittlung verwendete er das im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 05.05.2000 (BStBl I 2000, 487) enthaltene Schema (Ablaufverprobung). Als Beobachtungszeitraum wählte er das jeweilige Wirtschaftsjahr und die vorangehenden vier Jahre. Für die Streitjahre nahm der Kläger Nachreservierungen auf die Renten-Deckungsrückstellungen vor, weil die Sterbetafeln wegen der angestiegenen Lebenserwartung aktualisiert worden waren.

Das FA beanstandete die Nichtberücksichtigung der Renten-Deckungsrückstellungen bei der Ermittlung der Minderungsbeträge i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 KStG. Die Durchführung einer Ablaufverprobung unter Einbeziehung der Renten-Deckungsrückstellungen war dem FA nicht möglich, weil die Rentenzahlungen vom Kläger nicht mitgeteilt worden waren. Es wendete deshalb die vom Kläger für die Sparten Kraftfahrzeug-Haftpflicht, Allgemeine Haftpflicht und Allgemeine Unfallversicherung ermittelten prozentualen Minderungsbeträge auf die für diese Sparten gebildeten Netto-Renten-Deckungsrückstellungen an. Dadurch erhöhte sich nach Berücksichtigung der gegenläufigen Effekte aus der Abzinsung der Schadenrückstellung das Einkommen und der Gewerbeertrag um … € (2005), … € (2006), … € (2007) und … € (2008).

Der Kläger teilt die Auffassung, dass die Minderungsbeträge nach § 20 Abs. 2 Satz 2 KStG unter Einbeziehung der Renten-Deckungsrückstellungen ermittelt werden müssen. Streitig ist aber zwischen den Beteiligten, ob gemäß der Auffassung des FA bei der Ablaufverprobung für die Streitjahre der Nachreservierungseffekt zu eliminieren ist.

Das FG schloss sich in diesem Punkt der Auffassung des Klägers an und kam auf diese Weise (unter Einbeziehung der gegenläufigen Effekte aus der Abzinsung der Schadenrückstellungen) für die Streitjahre 2005 bis 2007 zu Minderungen des Einkommens und des Gewerbeertrags gegenüber den angefochtenen Bescheiden um … € (2005), … € (2006) und … € (2007). Für das Streitjahr 2008 ergab sich danach eine Erhöhung des Einkommens und des Gewerbeertrags um … €, die das FG mit dem Minderergebnis aus dem Sachverhaltskomplex I saldiert hat.

III. Sachverhaltskomplex Hinzurechnung von negativen Anleger-Aktiengewinnen nach Rückgabe von Fondsanteilen im Jahr 2005

Im Streitjahr 2005 gab der Kläger sämtliche Anteile am Fonds 1, dem Fonds 2 und dem Fonds 3 zurück. Bei allen Fonds handelte es sich um inländische gemischte Spezialsondervermögen, die u.a. in aus- und inländische Aktien mit einem Beteiligungsanteil von jeweils unter 10 % investierten. Am Fonds 1 und am Fonds 2 war der Kläger als einziger Anleger, am Fonds 3 war er im Rückgabejahr zusammen mit zwei Gesellschaften seiner Unternehmensgruppe beteiligt. Die Anteile an den Fonds erwarb der Kläger zum Teil vor dem 01.01.2001 und zum Teil danach. Teilwertabschreibungen auf die Investmentanteile hatte er nicht vorgenommen.

Die durch die Rückgaben der Investmentanteile an den drei Fonds realisierten Veräußerungsgewinne bzw. –verluste korrigierte der Kläger außerbilanziell um die Anleger-Aktiengewinne i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 1 des Investmentsteuergesetzes 2004 in der für 2005 anzuwendenden Fassung (InvStG 2004), die er unter Verwendung der gemäß § 41 Abs. 5 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften (KAGG) bzw. der gemäß § 5 Abs. 2 InvStG 2004 veröffentlichten Aktiengewinne ermittelte. Positive besitzzeitanteilige Anleger-Aktiengewinne kürzte er gemäß § 8 Abs. 1 InvStG 2004 i.V.m. § 8b Abs. 2 KStG im Rahmen der Einkommensermittlung und berücksichtigte 5 % hiervon als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben. Negative besitzzeitanteilige Anlegeraktiengewinne rechnete er bei der Einkommensermittlung gemäß § 8 Abs. 2 InvStG 2004 i.V.m. § 8b Abs. 3 KStG hinzu.

Nach zunächst erklärungsgemäßer Verbescheidung änderte das FA nach Ergehen der sog. STEKO-Rechtsprechung (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union STEKO Industriemontage vom 22.01.2009 – C–377/07, EU:C:2009:29, BStBl II 2011, 95; Senatsurteil vom 22.04.2009 – I R 57/06, BFHE 231, 35, BStBl II 2011, 66) die das Streitjahr 2005 betreffenden Bescheide und minderte Einkommen und Gewerbeertrag um insgesamt … €, wovon … € auf im Jahr 2001 realisierte Verluste mit ausländischen Aktien und … € auf im Jahr 2002 realisierte Verluste mit ausländischen Aktien entfielen.

Der Kläger gelangte später zu der Auffassung, auch die nicht von der STEKO-Rechtsprechung erfassten Verluste mit aus- und inländischen Aktien, die sich im Jahr 2002 auf der Ebene der drei Fonds in Höhe von insgesamt … € realisiert hatten, seien im Streitjahr 2005 —und zwar ohne Saldierung mit etwaigen auf Ebene der Fonds im Jahr 2002 realisierten und nicht realisierten Kursgewinnen— steuermindernd zu berücksichtigen. Er leitete dies daraus ab, dass sich seiner Auffassung nach die Ermittlung des besitzzeitanteiligen Anleger-Aktiengewinns bei Rückgabe oder Veräußerung der Anteile nicht nach der Rechtslage des Rückgabezeitpunkts, sondern nach der Rechtslage richte, die zum Realisationszeitpunkt auf Fondsebene galt, hinsichtlich der streitgegenständlichen Aktienverluste also jener des Jahres 2002. Nach der für den Veranlagungszeitraum 2002 anzuwendenden Fassung des § 40a Abs. 1 KAGG sei ein negativer Aktiengewinn nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) und des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht den Folgen des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG zu unterwerfen gewesen.

Das FG hat die diesbezügliche Klage abgewiesen. Es hat sich der im BMF-Schreiben vom 25.07.2016 (BStBl I 2016, 763, Rz 34) beschriebenen Auffassung der Finanzverwaltung angeschlossen, nach der die Behandlung des positiven oder negativen Aktiengewinns auf Anlegerseite sich gemäß dem ab dem Veranlagungszeitraum 2004 geltenden § 5 Abs. 2 Satz 1 InvStG 2004 unabhängig vom Zeitpunkt der Realisation nach der im Veräußerungs- oder Rückgabezeitpunkt geltenden Rechtslage bestimme. Ein Verstoß des § 5 Abs. 2 Satz 1 InvStG 2004 gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot sei damit nicht verbunden.

Darüber hinaus hat das FG im Wege der Saldierung mit der Einkommensminderung aufgrund des Sachverhaltskomplexes II dem Einkommen und Gewerbeertrag 2005 des Klägers einen Betrag von … € hinzugerechnet; es handelt sich hierbei um im Jahr 2001 auf der Ebene des Fonds 2 realisierte Verluste mit Bezugsrechten auf ausländische Aktien, die vom FA entsprechend der Fondsbescheinigung als der STEKO-Rechtsprechung unterfallend im Streitjahr 2005 steuermindernd berücksichtigt worden waren, obwohl diese Verluste sich bereits im Jahr 2001 steuermindernd ausgewirkt hätten, weil sie nicht im hinzugerechneten besitzanteiligen Anleger-Aktiengewinn enthalten gewesen seien.

IV. Sachverhaltskomplex Dividenden aus als Sicherheiten übereigneten Aktien

In erster Instanz war noch ein weiterer, das Streitjahr 2006 betreffender Sachverhaltskomplex streitig. Der Kläger hatte im Rahmen der Wertpapierdarlehens-Rahmenverträge des Sachverhaltskomplexes I darlehensweise festverzinsliche Wertpapiere an zwei Banken ausgereicht und von den Darlehensnehmerinnen als Sicherheiten Aktienpakete übereignet bekommen. Die dem Kläger aus den Aktien im Streitjahr 2006 zugeflossenen Dividenden in Höhe von … € reichte er in Form von Kompensationszahlungen an die Sicherungsgeberinnen weiter. Der Kläger hat die Kompensationszahlungen als Betriebsausgaben angesetzt und die Dividendenzahlungen als nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei behandelt. Das FA hat die Anwendung des § 8b KStG auf die Dividenden abgelehnt, weil der Kläger nicht wirtschaftlicher Eigentümer der Aktien geworden sei. Die diesbezügliche Klage hat das FG abgewiesen.

Gegen das FG-Urteil haben sowohl der Kläger als auch das FA Revision eingelegt.

Der Kläger beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahingehend zu ändern, dass im Rahmen der Rückgabe der Anteile am Fonds 1, am Fonds 2 sowie am Fonds 3 im Jahr 2005 sämtliche auf Ebene des Sondervermögens vor dem 01.01.2003 realisierten Verluste ohne Einschränkung durch § 8b Abs. 3 KStG und ohne Saldierung mit etwaigen auf Ebene des Sondervermögens realisierten und unrealisierten Kursgewinnen uneingeschränkt zum Abzug zugelassen werden. Des Weiteren beantragt er, den Effekt aus der diesbezüglichen Minderung des Gewerbeertrags und als Folge dessen die Minderung der Gewerbesteuer nicht im Streitjahr 2005 zu berücksichtigen.

Das FA hat ursprünglich beantragt,das FG-Urteil aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen, als das FG ihr stattgegeben hat. In der mündlichen Verhandlung hat es beantragt,

das FG-Urteil dahin zu ändern, dass die Teilwertabschreibungen auf die Rückübertragungsforderungen in allen Streitjahren nicht steuermindernd angesetzt werden und dass die Minderungsbeträge gemäß § 20 Abs. 2 KStG entsprechend der Tabelle der Variante 3 auf S. 13 des FG-Urteils angesetzt werden.

Beide Beteiligte beantragen,

die Revision der jeweils anderen Seite zurückzuweisen.

Das BMF ist dem Revisionsverfahren gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Es stellt keinen Antrag.

B.

Beide Revisionen sind unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zutreffend dahin erkannt, dass die Teilwertabschreibungen auf die Rückübertragungsforderungen aus den Wertpapierdarlehen teilweise anzuerkennen (unten I.), dass bei der Berechnung der Minderungsbeträge i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 KStG die Nachreservierungseffekte nicht zu eliminieren (unten II.) und dass die streitgegenständlichen negativen Aktiengewinne im Streitjahr 2005 dem Einkommen und dem Gewerbeertrag des Klägers hinzuzurechnen sind (unten III.).

I. Die Revision des FA zum Sachverhaltskomplex Teilwertabschreibungen auf die Rückübertragungsforderungen aus Wertpapierdarlehen ist unbegründet. Das FG ist ohne Rechtsfehler zu dem Ergebnis gekommen, dass die Teilwertabschreibungen für die Streitjahre 2006 bis 2008 im zugesprochenen Umfang anzuerkennen sind und ihrer steuerlichen Berücksichtigung weder § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG noch § 42 AO a.F./n.F. entgegenstehen.

1. Der Kläger hatte in seinen Bilanzen hinsichtlich der verfahrensgegenständlichen ––über die jeweiligen Bilanzstichtage hinaus ausgereichten— Wertpapierdarlehen die gegen die darlehensnehmenden Banken bestehenden Rückübertragungsforderungen zu aktivieren, nicht jedoch die Aktien selbst. Der Kläger war zu den Bilanzstichtagen weder zivilrechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer der Aktien.

a) Bei einem Wertpapierdarlehen (umgangssprachlich auch als „Wertpapierleihe“ bezeichnet) handelt es sich zivilrechtlich um einen Sachdarlehensvertrag, aufgrund dessen der Darlehensgeber verpflichtet wird, dem Darlehensnehmer das Eigentum an den Wertpapieren zu übertragen. Der Darlehensnehmer wiederum wird verpflichtet, nach Ablauf der Vertragslaufzeit nicht dieselben, sondern Papiere gleicher Art, Güte und Menge zurückzuübereignen (vgl. Senatsurteile vom 16.04.2014 – I R 2/12, BFHE 246, 15; vom 18.08.2015 – I R 88/13, BFHE 251, 190, BStBl II 2016, 961). Nach den vom FA nicht angegriffenen Feststellungen des FG, die keinen Rechtsfehler erkennen lassen, ist dementsprechend auch im Streitfall sowohl in Bezug auf die girosammelverwahrten Inhaberaktien als auch hinsichtlich der (vinkulierten) Namensaktien das zivilrechtliche Eigentum an den Wertpapieren auf die darlehensnehmenden Banken übergegangen. Somit war der Kläger zu den Bilanzstichtagen nicht mehr zivilrechtlicher Eigentümer der Aktien.

b) Die darlehensweise übertragenen Aktien waren dem Kläger an den Bilanzstichtagen auch nicht steuerrechtlich zuzurechnen.

aa) Nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen. „Eigentümer“ im Sinne dieser Regelung ist der zivilrechtliche Eigentümer oder der Inhaber des Wirtschaftsguts. Abweichend von § 39 Abs. 1 AO bestimmt § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO, dass die Zurechnung an die Person erfolgt, die die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass sie den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann.

bb) Nach der Rechtsprechung des Senats kann bei einem Wertpapierdarlehen das wirtschaftliche Eigentum an den Wertpapieren ausnahmsweise beim Darlehensgeber verbleiben, wenn die Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls ergibt, dass dem Darlehensnehmer lediglich eine formale zivilrechtliche Rechtsposition verschafft werden sollte (Senatsurteil in BFHE 251, 190, BStBl II 2016, 961; s.a. BMF-Schreiben vom 09.07.2021, BStBl I 2021, 1002, Rz 4 ff.). Nach den mangels zulässiger und begründeter Verfahrensrügen für den Senat verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO) liegt hier ein solcher Ausnahmefall jedoch nicht vor.

aaa) Das FG hat dieses Ergebnis seiner Gesamtwürdigung vor allem darauf gestützt, dass die mit den Aktien verbundenen Kurschancen und Kursrisiken auf die Darlehensnehmer übergegangen seien. Den Banken sei es möglich gewesen, die Aktien bei steigendem Kurs zu verkaufen, die zur Erfüllung der Rückübertragungspflicht erforderlichen Aktien bei gesunkenem Kurs am Kapitalmarkt zu beschaffen und so Gewinne zu erzielen. Bei gestiegenem Kurs zur Rückgabezeit hätten sie Verluste erlitten. Die dem Kläger zustehende dreitägige Kündigungsfrist habe dem nicht entgegengestanden, weil mit den darlehensweise übertragenen börsennotierten Aktien auch innerhalb von drei Tagen Gewinne bzw. Verluste durch Kursschwankungen hätten erzielt werden können. Die Pflicht, Kompensationszahlungen zu leisten, und die Möglichkeit oder Absicht der Stimmrechtsausübung führten bei den hier in Rede stehenden Darlehen zu keinem anderen Ergebnis. Zwar handele es sich sowohl beim Stimm- und Dividendenbezugsrecht um wesentliche Rechte, die bei der anzustellenden Gesamtbetrachtung zu berücksichtigen seien. Eine lediglich „leere Eigentumshülle“, die gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO eine vom zivilrechtlichen Eigentum abweichende Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums rechtfertige, liege bei einem endgültigen Übergang der Kursrisiken und Kurschancen jedoch auch dann nicht vor, wenn keine Stimmrechte ausgeübt würden und Kompensationszahlungen zu leisten seien. Für die der Bank 1 gewährten Aktiendarlehen ergebe sich nichts anderes aus dem Umstand, dass in dem diesbezüglichen Rahmenvertrag der Darlehensgeber als „wirtschaftlicher Eigentümer“ bezeichnet worden sei. Für die Beurteilung des wirtschaftlichen Eigentums komme es auf die tatsächlichen Umstände an; es bestehe insoweit keine Dispositionsbefugnis der Vertragsparteien.

bbb) Diese Beurteilung hält den Revisionsangriffen stand. Soweit das FA insbesondere rügt, das FG habe nicht festgestellt, dass die Ausnutzung von Kurschancen durch die darlehensnehmenden Banken durch Verkauf und Neuanschaffung von Aktien während der Darlehenslaufzeit tatsächlich beabsichtigt und zur Durchführung gekommen sei, so kommt es darauf nicht entscheidend an. Für das wirtschaftliche Eigentum i.S. von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ist danach zu fragen, ob die mit dem Vollrecht verbundenen rechtlichen Befugnisse, soweit sie wirtschaftlich wertvoll sind, rechtlich einem anderen zustehen oder tatsächlich von einem anderen wahrgenommen werden können (z.B. Klein/Ratschow, AO, 15. Aufl., § 39 Rz 16). Bei der börsennotierten Wertpapieren immanenten Chance, durch Verkauf/Ankauf zu unterschiedlichen Zeitpunkten ggf. von Kursänderungen profitieren zu können, handelt es sich um eine wirtschaftlich bedeutsame Befugnis, die im Streitfall den darlehensnehmenden Banken als zivilrechtlichen Eigentümern rechtlich zugestanden hat und deren Ausnutzung während der Darlehenslaufzeit nicht durch die vertraglichen Vereinbarungen beschränkt gewesen ist. Hierin liegt ein wesentlicher Unterschied zu dem Sachverhalt, der dem Senatsurteil in BFHE 251, 190, BStBl II 2016, 961 zugrunde liegt. Nach den dortigen Vertragsregeln war die Möglichkeit der Darlehensnehmerin zur wirtschaftlichen Nutzung von Kursänderungen dadurch beschränkt worden, dass die Wertpapiere zu einem bestimmten Kurs an die Darlehensnehmerin ausgegeben wurden und nach Ablauf der Darlehenslaufzeit zum gleichen Kurs zurückzugeben waren.

Der Umstand, dass dem Kläger nach den Rahmenverträgen ein Kündigungsrecht binnen drei bzw. fünf Bankarbeitstagen zugestanden hat, führt nicht zur wirtschaftlichen Aushöhlung der den Darlehensnehmern zugewiesenen Kurschancen und –risiken. Das FG hat insoweit zu Recht hervorgehoben, dass spürbare Kursänderungen von börsennotierten Aktien auch kurzfristig eintreten können und drei bis fünf Bankarbeitstage nach den Gegebenheiten des modernen Börsenhandels ein Zeitraum ist, der vielfach zu lang sein dürfte, um rechtzeitig auf Kursänderungen reagieren zu können. Soweit der Senat in dem Urteil in BFHE 251, 190, BStBl II 2016, 961 auf die kurze Kündigungsfrist des Darlehensgebers von dort ebenfalls drei Bankarbeitstagen abgestellt hat, ist dies ein Element im Rahmen der Gesamtwürdigung des dortigen Einzelfalls gewesen und hat sich nicht auf die Möglichkeit der Ausnutzung von Kurschancen durch den Darlehensnehmer bezogen, die im dortigen Fall —wie ausgeführt— wegen der Vereinbarung eines einheitlichen Festkurses für Ausgabe und Rückgabe der Aktien von vornherein beschränkt war.

2. Die an die Stelle der Aktien getretenen Rückübertragungsforderungen hat der Kläger zutreffend —und im Einklang mit der Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben in BStBl I 2021, 1002, Rz 11) und der im Schrifttum vorherrschenden Meinung (Schmidt/Usinger in Beck Bil–Komm., 12. Aufl., § 254 Rz 123; Merkt in Baumbach/Hopt, HGB, 40. Aufl., § 246 Rz 21; Krumm in Brandis/Heuermann, § 5 EStG Rz 1084a; Haisch in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 5 EStG Rz 1554; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 40. Aufl., § 5 Rz 270 „Wertpapierleihe“; Reddig in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 5 Rz 237 „Wertpapierleihgeschäfte“; Frotscher in Frotscher/Geurts, EStG, § 5 Rz 129; Rau, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2009, 21, 22)— erfolgsneutral mit dem Buchwert der ausgereichten Rückübertragungsforderungen aktiviert.

Auch das FG ist dem in dem angefochtenen Urteil im Ergebnis („unter erheblichen Bedenken“) gefolgt. Es hat allerdings zum Ausdruck gebracht, dass seiner Auffassung nach bei einem Wertpapierdarlehen eine Parallele zum Tauschgeschäft, d.h. einem gewinnrealisierenden Vorgang, angebracht wäre (vgl. auch Müller-Gatermann, Die Steuerberatung 2007, 145). Der Senat teilt diese Auffassung nicht. Zwar schuldet der Darlehensnehmer beim Wertpapierdarlehen nicht die Rückgabe desselben Wertpapiers, sondern ist —in Form einer Gattungsschuld i.S. von § 243 des Bürgerlichen Gesetzbuchs— nur zur Rückgabe (irgend) eines Wertpapiers der gleichen Art und Güte verpflichtet. Gleichwohl fehlt es bei der Hingabe einer vertretbaren Sache gegen die Verpflichtung zur Rückgabe einer Sache der gleichen Art und Güte an einem zur Realisierung führenden Umsatzakt (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., HGB § 246 Rz 358; Schmidt/Usinger, a.a.O.; Haisch, a.a.O; Häuselmann/Wagner, Finanz-Rundschau —FR— 2003, 331). Dass der Marktwert der als Darlehensvaluta hingegebenen Wertpapiere sich im Zeitraum zwischen Hingabe und Rückgabe verändern kann, ist in diesem Zusammenhang nicht von Bedeutung.

3. Die vom FG zu den jeweiligen Bilanzstichtagen der Streitjahre vorgenommenen —und im Revisionsverfahren von den Beteiligten als solche nicht angegriffenen— Teilwertabschreibungen auf die Rückübertragungsforderungen halten sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach rechtlicher Prüfung stand.

a) Ist der Teilwert eines Wirtschaftsguts des Anlage- oder des Umlaufvermögens aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger als die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, kann dieser angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Nr. 2 Satz 2 EStG). Teilwert ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.

b) Zu Recht hat das FG angenommen, dass die Teilwerte der Rückübertragungsforderungen den in Euro ausgedrückten Teilwerten der Wertpapiere entsprechen, auf die sich die Forderungen jeweils beziehen (Wiederbeschaffungskosten einschließlich Anschaffungsnebenkosten). Unter Berücksichtigung von —in zulässiger Weise geschätzten (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 Abs. 1 AO)— Anschaffungsnebenkosten von 0,4 % ist die Vorinstanz zu dem für den Senat verbindlichen Ergebnis gekommen, dass sich die Teilwerte der Rückübertragungsforderungen auf jeweils 100,4 % des in Euro ausgedrückten Marktwerts (Börsenkurs) der betreffenden Aktien zu den jeweiligen Bilanzstichtagen belaufen haben.

c) Soweit die nach diesen Maßgaben ermittelten Teilwerte der Rückübertragungsforderungen zu den Bilanzstichtagen jeweils um mehr als 5 % niedriger gelegen haben als die aktivierten Buchwerte, sind die vom Kläger vorgenommenen Teilwertabschreibungen berechtigt. Nach der Rechtsprechung ist bei börsennotierten Aktien von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung grundsätzlich dann auszugehen, wenn der Börsenwert zum Bilanzstichtag unter denjenigen im Zeitpunkt des Aktienerwerbs gesunken ist und der Kursverlust die Bagatellgrenze von 5 % der Notierung bei Erwerb überschreitet (Senatsurteile vom 21.09.2011 – I R 89/10, BFHE 235, 263, BStBl II 2014, 612; vom 21.09.2016 – I R 63/15, BFHE 256, 11, BStBl II 2017, 357; BFH-Urteil vom 13.02.2019 – XI R 41/17, BFHE 263, 337, BStBl II 2021, 717). In den Fällen, in denen der Börsenkurs auf eine ausländische Währung lautet, ist der zum jeweiligen Stichtag in Euro umgerechnete Betrag maßgeblich. Eine Differenzierung zwischen Börsenkursverlusten einerseits und Währungskursschwankungen andererseits hat nicht zu erfolgen, weil für die Bewertung von Geschäftsvorfällen und Wirtschaftsgütern Währungskomponente und Börsenkurskomponente unselbständige Faktoren sind (Senatsurteil in BFHE 256, 11, BStBl II 2017, 357).

4. Die Teilwertabschreibungen auf die Rückübertragungsforderungen sind nicht gemäß § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG außerbilanziell zu neutralisieren.

a) Nach § 8b Abs. 3 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 KStG sind u.a. Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit einem Anteil an einer Körperschaft entstehen, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG gehören, bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen. Das Abzugsverbot erfasst demnach Gewinnminderungen im Zusammenhang mit allen Anteilen, die der Steuerbefreiung des § 8b Abs. 2 KStG unterliegen, z.B. auch Teilwertabschreibungen auf Aktien.

b) Nach zutreffender Auffassung der Vorinstanz erfasst der Tatbestand des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG jedoch nur Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Anteilen, die dem Steuerpflichtigen steuerrechtlich zuzurechnen sind, und daher keine Teilwertabschreibungen auf Forderungen, die —wie die streitgegenständlichen Rückübertragungsansprüche aus den Wertpapierdarlehen— auf die künftige Verschaffung solcher Anteile gerichtet sind (Pung in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG Rz 223; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8b Rz 301; Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8b Rz 266b; Häuselmann/Wagner, FR 2003, 331, 332). Nur Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit einem konkret vorhandenen Anteil i.S. von § 8b Abs. 2 KStG („dem“ Anteil) entstehen, sind dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG unterworfen (Senatsurteil vom 09.01.2013 – I R 72/11, BFHE 240, 111, BStBl II 2013, 343).

c) Entgegen der Auffassung des FA und des BMF ergibt sich für Rückübertragungsforderungen aus Wertpapierdarlehen nichts Gegenteiliges aus dem Umstand, dass solche Forderungen nach den oben beschriebenen Grundsätzen in bilanzieller Hinsicht als Surrogate an die Stelle der übertragenen Anteile treten und mangels Realisationstatbestand mit deren Buchwerten zu aktivieren sind. Die diesbezüglichen Überlegungen betreffen die bilanzrechtliche Bewertung der Rückübertragungsforderung bei Einbuchung und Folgebewertung, ändern aber nichts daran, dass es sich bei der zu bewertenden Bilanzposition um einen von dem Anteil zu unterscheidenden schuldrechtlichen Lieferungsanspruch handelt (vgl. auch Tiedchen, EFG 2017, 1618, 1620).

d) Das FG ist zu Recht nicht der Auffassung gefolgt, der zufolge Teilwertabschreibungen auf Rückübertragungsforderungen aus Wertpapierdarlehen nur insoweit von der Anwendung des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG ausgenommen seien, als die zugrunde liegenden Wertminderungen sich innerhalb der Kursspanne der Darlehensdauer bewegen (so Rau, DStR 2009, 21, 24). Denn die für den Tatbestand des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG maßgeblichen Gewinnminderungen treten im Falle von Teilwertabschreibungen erst zum jeweiligen Bilanzstichtag ein, zu dem die Abschreibungen vorgenommen werden und nicht bereits zu den Zeitpunkten, in denen die Börsenkurse der Aktien tatsächlich gesunken sind.

e) Die vom BMF erörterte Frage, ob eine Unterscheidung zwischen Teilwertabschreibungen auf den Anteil selbst und solchen auf die Rückübertragungsforderung im Falle einer nach der Rückübertragung eintretenden Wertaufholung des Anteils und anschließenden Veräußerung des Anteils auf den Tatbestand des § 8b Abs. 2 Satz 4 KStG durchschlägt —was dazu führen würde, dass trotz steuerwirksamer Teilwertabschreibung auf die Rückübertragungsforderung die spätere Wertaufholung steuerlich nicht berücksichtigt werden könnte—, bedarf für den Streitfall keiner Entscheidung (s. hierzu Häuselmann/Wagner, FR 2003, 331, 332; Rau, DStR 2009, 21, 24).

5. Auch soweit das FG angenommen hat, der Abschluss und die Durchführung der Wertpapierdarlehensverträge sei kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. von § 42 AO, hält das Urteil den Revisionsangriffen stand.

a) Für die vor dem 01.01.2008 getätigten Vertragsabschlüsse über Wertpapierdarlehen kommt § 42 AO i.d.F. des Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz 2001) vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3794, BStBl I 2002, 4) —AO a.F.— zur Anwendung. Nach dessen Abs. 1 kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden (Satz 1); liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (Satz 2). Ein Gestaltungsmissbrauch in diesem Sinne ist nach der Rechtsprechung gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die —gemessen an dem erstrebten Ziel— unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (Senatsurteile vom 09.06.2021 – I R 52/17, juris; vom 18.12.2013 – I R 25/12, BFH/NV 2014, 904; BFH-Urteil vom 21.08.2012 – VIII R 32/09, BFHE 239, 31, BStBl II 2013, 16). Eine rechtliche Gestaltung ist unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zur Erreichung eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll. Allein das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine Gestaltung allerdings nicht unangemessen (Senatsurteil vom 09.06.2021 – I R 52/17, juris; BFH-Urteil in BFHE 239, 31, BStBl II 2013, 16).

b) Das FG hat die vom Kläger gewährten Wertpapierdarlehen nicht als unangemessene Gestaltungen angesehen, weil der Kläger damit auch beachtliche wirtschaftliche Zwecke —nämlich die Erwirtschaftung von Gewinnen in Form der „Leihgebühren“— verfolgt habe, die er auf anderem Wege nicht hätte erreichen können. Dem ist insbesondere vor dem Hintergrund beizupflichten, dass es sich sowohl beim Kläger als Versicherungsunternehmen als auch bei den Banken auf der Vertragsgegenseite um institutionelle Wertpapieranleger gehandelt hat und Wertpapierdarlehen —ebenso wie die wesensverwandten Wertpapierpensionsgeschäfte i.S. von § 340b HGB— im Geschäftsverkehr solcher Unternehmen nicht unüblich sind und für beide Vertragsteile durchaus auch außersteuerliche wirtschaftliche Beweggründe haben können (vgl. z.B. Kümpel, Wertpapier-Mitteilungen Teil IV 1990, 909; Dörge, Die Aktiengesellschaft 1997, 396). Im Streitfall spricht hierfür des Weiteren der Umstand, dass nach den Feststellungen des FG der Kläger in den Streitjahren in erheblichem Umfang auch Wertpapierdarlehen über Aktien ausgereicht hat, die nicht im Teilwert gemindert waren und hinsichtlich derer folglich keine vergleichbaren steuerlichen Vorteile im Raum gestanden haben. Gemessen an den eingenommenen Leihgebühren haben jene Wertpapierdarlehen in jedem der Streitjahre sogar ein größeres Volumen gehabt als die hier streitgegenständlichen Darlehen.

c) Die Behauptung des FA, die Wertpapierdarlehen seien ohne den Gesichtspunkt der Steuerersparnis wirtschaftlich sinnlos, steht demnach im Widerspruch zu den Feststellungen der Vorinstanz. Soweit das FA die Feststellung des FG in Zweifel zieht, der Kläger habe mit den Wertpapierdarlehen insgesamt Gewinne erwirtschaftet, kann es damit nicht durchdringen. Das FG hat im Rahmen seiner Beweiswürdigung —an die der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist— ausgeführt, es folge den aus seiner Sicht glaubhaften Angaben des Klägers, denen zufolge im Zusammenhang mit den Aktiendarlehen ab 2006 keine Kosten für im Ausland verwahrte Aktien mehr angefallen seien; auch sonst seien keine den Aktiendarlehen direkt zuordenbaren Kosten ersichtlich. Das gegenteilige Vorbringen des FA in der Revisionsbegründung, es müsse aufgrund der Vielzahl von Einzelabschlüssen „denknotwendig“ von weiteren Kosten ausgegangen werden, ist zur Darlegung einer fehlenden Gewinnerzielung zu unspezifisch. Verfahrensrügen im Zusammenhang mit der Sachverhaltswürdigung —etwa eine unzureichende Sachaufklärung (Verstoß gegen § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO)— hat das FA nicht erhoben. Im Übrigen ist nichts dafür ersichtlich, dass die (mit dem Kläger nicht verbundenen) Banken die Darlehensgeschäfte mit dem Kläger aus außerwirtschaftlichen Gründen abgeschlossen haben könnten.

d) Für die ab dem 01.01.2008 getätigten Vertragsabschlüsse ist § 42 AO i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008) vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) —AO n.F.— anwendbar (Art. 97 § 7 Satz 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung i.d.F. des JStG 2008). § 42 Abs. 2 AO n.F. enthält erstmals eine gesetzliche Umschreibung des Missbrauchstatbestands. Danach liegt ein Missbrauch vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt (Satz 1); dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind (Satz 2). Da diese Definition im Kern auf der oben dargestellten Rechtsprechung zu § 42 AO a.F. beruht (s. dazu BTDrucks 16/7036, S. 24; Hahn, Deutsche Steuer-Zeitung 2008, 491; Drüen in Tipke/Kruse, Vor § 42 AO Rz 15 ff.), ergibt sich im Streitfall für die Missbrauchsprüfung in Bezug auf das Streitjahr 2008 kein von den Vorjahren abweichendes Ergebnis.

II. Auch im Hinblick auf den Sachverhaltskomplex Bewertung der Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle bleibt die Revision des FA ohne Erfolg.

1. Im Rahmen der handelsrechtlichen Rechnungslegung haben Versicherungsunternehmen gemäß § 341g Abs. 1 HGB Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle für die Verpflichtungen aus den bis zum Ende des Geschäftsjahrs eingetretenen, aber noch nicht abgewickelten Versicherungsfällen zu bilden. Sind die Versicherungsleistungen aufgrund rechtskräftigen Urteils, Vergleichs oder Anerkenntnisses in Form einer Rente zu erbringen, so müssen die Rückstellungsbeträge (Renten-Deckungsrückstellungen) nach anerkannten versicherungsmathematischen Methoden berechnet werden (§ 341g Abs. 5 HGB).

2. Über § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG, für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes, gelten diese handelsbilanziellen Vorgaben grundsätzlich auch für die steuerliche Einkommens- bzw. Gewerbeertragsermittlung. Für die steuerliche Bewertung schreibt der mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) geschaffene § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a EStG vor, dass bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen ist, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird. Diese allgemeine Regel wird durch den ebenfalls mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 geschaffenen § 20 Abs. 2 KStG für die Schadenrückstellungen i.S. von § 341g HGB dahin präzisiert, dass die Erfahrungen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a EStG für jeden Versicherungszweig zu berücksichtigen sind, für den nach aufsichtsrechtlichen Vorschriften eine gesonderte Gewinn- und Verlustrechnung aufzustellen ist (Satz 1). Nach § 20 Abs. 2 Satz 2 KStG ist die Summe der einzelbewerteten Schäden des Versicherungszweigs um den Betrag zu mindern (Minderungsbetrag), der wahrscheinlich insgesamt nicht zur Befriedigung der Ansprüche für die Schäden benötigt wird.

3. Kläger und FA stimmen mit dem angefochtenen Urteil zu Recht darin überein, dass es sich bei den Renten-Deckungsrückstellungen nach § 341g Abs. 5 HGB um Schadenrückstellungen handelt, die bei der Berechnung des Minderungsbetrags nach § 20 Abs. 2 Satz 2 KStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a EStG einzubeziehen sind (so auch Loewens in Brandis/Heuermann, § 20 KStG Rz 39; Goverts in Bott/Walter, KStG, § 20 Rz 108). Gemäß § 25 Abs. 6 der Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen in der für die Streitjahre geltenden Fassung sind die von Schaden- und Unfallversicherungsunternehmen für Renten-Versicherungsfälle gebildeten Renten-Deckungsrückstellungen im Posten „Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle“ auszuweisen.

4. Ebenso zutreffend —und von den Beteiligten nicht beanstandet— ist das FG davon ausgegangen, dass die in der Begründung des Gesetzentwurfs (BTDrucks 14/23, S. 192) erwähnte und im BMF-Schreiben vom 05.05.2000 (BStBl I 2000, 487, Gliederungspunkt III.1.1) näher beschriebene sog. Ablaufverprobung mit einer Beobachtungszeit von mindestens fünf Jahren eine grundsätzlich geeignete Pauschalmethode zur Ermittlung des Minderungsbetrags ist. Danach ist je Wirtschaftsjahr des Beobachtungszeitraums ein Abwicklungsvolumen aus den Schadenrückstellungen (brutto) zu Beginn des Wirtschaftsjahrs abzüglich der Schadenrückstellungen am Ende des Wirtschaftsjahrs für Vorjahresfälle zu berechnen. Von diesem Abwicklungsvolumen werden sodann die Zahlungen im Wirtschaftsjahr für Versicherungsfälle der Vorjahre subtrahiert; die Differenz ist das Abwicklungsergebnis (sog. Besserregulierung). Zur Ermittlung des prozentualen Abwicklungsergebnisses wird das Abwicklungsergebnis mit 100 multipliziert und durch das Abwicklungsvolumen dividiert. Die prozentualen Abwicklungsergebnisse aller Jahre des Beobachtungszeitraums werden addiert und durch die Anzahl der beobachteten Jahre dividiert (durchschnittliche prozentuale Besserregulierung). Der Differenzbetrag zwischen der durchschnittlichen prozentualen Besserregulierung und 100 entspricht dem Rückstellungsbedarf, der um einen Sicherheitszuschlag von 15 % korrigiert werden darf (vgl. zu den Einzelheiten der Ablaufverprobung z.B. Axer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 KStG Rz 120; Goverts in Bott/Walter, a.a.O., § 20 Rz 103 ff.; Roser in Gosch, a.a.O., § 20 Rz 51 ff.; Hoffmann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 20 Rz 39 ff.; Schnabel in Mössner/Seeger/Oellerich, KStG, 4. Aufl., § 20 Rz 100 ff.).

5. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob aus den im Rahmen der Ablaufverprobung zur Ermittlung des Abwicklungsvolumens zugrunde zu legenden Schadenrückstellungen des Beobachtungszeitraums die vom Kläger aufgrund der veränderten Zahlen zur Lebenserwartung vorgenommenen Nachreservierungen auf die Renten-Deckungsrückstellungen herauszurechnen sind, wie es das FA für richtig hält. Das FG ist dieser Auffassung zu Recht nicht gefolgt. Die Renten-Deckungsrückstellungen können vom Steuerpflichtigen, auch soweit sie im Rahmen der Ablaufverprobung als Rechengrößen anzusetzen sind, grundsätzlich nach den für steuerliche Zwecke anzuwendenden Bewertungsregeln bewertet werden.

Der Senat teilt nicht die Auffassung des FA, Erhöhungen der rückzustellenden Rentenverpflichtungen, die auf veränderten Daten über die Lebenserwartung der Versicherungsnehmer beruhen, fehle ein hinreichender Bezug zu der in § 20 Abs. 2 Satz 2 KStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a EStG angesprochenen Thematik der Vergangenheitserfahrungen. § 20 Abs. 2 Satz 2 KStG definiert den Minderungsbetrag als den Betrag, „der wahrscheinlich insgesamt nicht zur Befriedigung der Ansprüche für die Schäden benötigt wird“. Ergibt sich im Laufe des Geschäftsjahrs eines Versicherungsunternehmens anhand der für den jeweiligen Versicherungszweig ermittelten statistischen Daten, dass aufgrund einer steigenden durchschnittlichen Lebenserwartung der Versicherten mit einer längeren Dauer der Rentenverpflichtungen gerechnet werden muss, dann erhöht dieser Umstand den Betrag, den der Versicherer wahrscheinlich für die Befriedigung der Ansprüche der Versicherten aufwenden muss. Es ist daher nicht gerechtfertigt, auf veränderten Sterbetafeln resultierende Erhöhungen der Renten-Deckungsrückstellungen bei der Berechnung des Minderungsbetrags auszublenden. Keine Rolle spielt in diesem Zusammenhang auch der Umstand, dass die für die Sterbetafeln ausgewerteten Daten nicht speziell und ausschließlich auf Erkenntnissen und Daten beruhen, die im Unternehmen des Klägers gewonnen worden sind. Vielmehr reicht es aus, dass es sich um für die Versicherten des betreffenden Versicherungszweigs repräsentative und aussagekräftige Daten handelt. Das FA hat keine Umstände dafür vorgetragen, dass die den Nachreservierungen des Klägers zugrunde liegenden Sterbetafeln diese Voraussetzungen nicht erfüllen.

Zu bedenken ist des Weiteren, dass die Ablaufverprobung nach der in der Begründung des Gesetzentwurfs und dem BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 487 angelegten Systematik auf einer kurzfristigen Schadensabwicklung beruht, während Rentenzahlungen grundsätzlich langfristig angelegt sind. Hieraus ergeben sich für die Ermittlung eines einheitlichen Minderungssatzes zwangsläufig Friktionen (vgl. Goverts in Bott/Walter, a.a.O., § 20 Rz 108 ff.; Axer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 KStG Rz 110, 120), die als Folge der Entscheidung des Gesetzgebers, die Renten-Deckungsrückstellungen in den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 2 Satz 2 KStG einzubeziehen, hinzunehmen sind.

III. Die Revision des Klägers ist unbegründet. Das FG hat es zu Recht abgelehnt, die Hinzurechnung der nicht von der STEKO-Rechtsprechung erfassten negativen Anleger-Aktiengewinne, die sich als Veräußerungsverluste im Jahr 2002 auf Ebene der Fonds realisiert hatten, im Rahmen der Besteuerung des besitzzeitanteiligen Anleger-Aktiengewinns nach Rückgabe der Fonds-Anteile im Streitjahr 2005 rückgängig zu machen.

1. Für im Betriebsvermögen gehaltene Investmentanteile sieht § 8 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 vor, dass auf die Einnahmen aus der Rückgabe oder Veräußerung von Investmentanteilen u.a. § 8b KStG anzuwenden ist, soweit sie dort genannte, dem Anleger noch nicht zugeflossene oder als zugeflossen geltende Einnahmen enthalten oder auf bereits realisierte oder nicht realisierte Gewinne aus der Beteiligung des Investmentvermögens an Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entfallen, deren Leistungen beim Empfänger zu den Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören (positiver Aktiengewinn).

Spiegelbildlich ist gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 InvStG 2004 auf Vermögensminderungen innerhalb des Investmentvermögens beim Anleger u.a. § 8b KStG anzuwenden, soweit die Vermögensminderungen u.a. auf Beteiligungen des Investmentvermögens an Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entfallen, deren Leistungen beim Empfänger zu den Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören (negativer Aktiengewinn).

Der für die Schlussbesteuerung des Anlegers maßgebliche, nach § 8 Abs. 1 und Abs. 2 InvStG 2004 zu berücksichtigende besitzzeitanteilige Aktiengewinn ist gemäß § 8 Abs. 3 Satz 1 InvStG 2004 die Differenz zwischen dem Aktiengewinn auf den Rücknahmepreis zum Zeitpunkt der Veräußerung einerseits und dem Aktiengewinn auf den Rücknahmepreis zum Zeitpunkt der Anschaffung des Investmentanteils andererseits.

2. Da es sich bei den im Streitfall auf Ebene der drei Fonds im Jahr 2002 realisierten Verlusten aus der Veräußerung von Aktien um Vermögensminderungen i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 InvStG 2004 handelt, die bei einer Direktbeteiligung des Klägers nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG bei der Einkommensermittlung nicht berücksichtigt werden dürften, gehen sie als Bestandteile des negativen Aktiengewinns in den nach § 8 Abs. 3 InvStG 2004 zu ermittelnden besitzzeitanteiligen Anleger-Aktiengewinn ein.

3. Entgegen der Auffassung des Klägers ergibt sich nichts Anderes aus dem Umstand, dass die betreffenden Veräußerungsverluste sich auf Fondsebene im Jahr 2002 realisiert haben und im Falle einer Veräußerung oder Rückgabe der Investmentanteile durch den Kläger noch im Jahr 2002 ein negativer Aktiengewinn nach dem seinerzeit anzuwendenden § 40a Abs. 1 KAGG nicht den Folgen des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG unterworfen worden wäre (s. hierzu Senatsurteile vom 25.06.2014 – I R 33/09, BFHE 246, 310, BStBl II 2016, 699, und vom 30.07.2014 – I R 74/12, BFHE 249, 430, BStBl II 2016, 701; BVerfG-Beschluss vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1; s.a. Vorlagebeschluss des BFH vom 23.10.2019 – XI R 43/18, BFHE 266, 533, BStBl II 2020, 281, betreffend den Veranlagungszeitraum 2003). Nach zutreffender Auffassung der Vorinstanz ist im Rückgabefall der beim Anleger nach § 8b KStG freizustellende bzw. hinzuzurechnende Betrag auf den Zeitpunkt der Rückgabe zu ermitteln und bestimmt sich nach der zu diesem Zeitpunkt geltenden Rechtslage, im Streitjahr 2005 mithin nach Maßgabe von § 8 Abs. 1 bis 3 InvStG 2004 i.V.m. § 8b KStG.

a) Der Kläger bezieht sich für seine gegenteilige Sichtweise auf die Anwendungsbestimmung des § 18 Satz 1 InvStG 2004 i.d.F. des Gesetzes zur Modernisierung des Investmentwesens und zur Besteuerung von Investmentvermögen (Investmentmodernisierungsgesetz) vom 15.12.2003 (BGBl I 2003, 2676, BStBl I 2004, 5) —InvStG 2004 a.F.—. Danach ist das —zusammen mit dem Investmentgesetz ab 01.01.2004 an die Stelle u.a. des KAGG getretene— InvStG 2004 a.F. erstmals auf das Geschäftsjahr des Investmentvermögens anzuwenden, welches nach dem 31.12.2003 beginnt, sowie auf Erträge, die dem Investmentvermögen in diesem Geschäftsjahr zufließen.

Angesichts des Umstands, dass der Aktiengewinn —bis zum 31.12.2003 gemäß § 41 Abs. 5 KAGG, danach gemäß § 5 Abs. 2 Satz 1 InvStG 2004 a.F.— vom Fonds bewertungstäglich zu ermitteln und bekannt zu geben ist, soll nach Auffassung des Klägers aus § 18 Satz 1 InvStG 2004 a.F. abzuleiten sein, dass ab dem 01.01.2004 nur jene Bestandteile i.S. des § 8 InvStG 2004 a.F. in den Fondsaktiengewinn eingingen, die dem Investmentvermögen nach dem 31.12.2003 zuflössen. Bei den im Streitfall zu beurteilenden, auf Fondsebene in den Jahren 2001 und 2002 realisierten Verlusten richte sich die Beurteilung hingegen nach § 41 Abs. 5 i.V.m. § 40a KAGG.

Dem ist nicht zu folgen. Soweit nach § 41 Abs. 5 KAGG die Kapitalanlagegesellschaften im Jahr 2002 gehalten waren, börsentäglich den Vomhundertsatz des Wertes des Anteils zu ermitteln, der auf die in dem Veräußerungsgewinn enthaltenen Bestandteile i.S. des § 40a Abs. 1 KAGG entfällt, und ihn mit dem Rücknahmepreis zu veröffentlichen, kann eine irgend geartete Bindung für die Bemessung des besitzzeitanteiligen Anleger-Aktiengewinns für im Jahr 2005 erfolgende Anteilsrückgaben nicht abgeleitet werden. Das ergibt sich schon daraus, dass die von der Kapitalanlagegesellschaft nach § 41 KAGG und von der Investmentgesellschaft nach § 5 InvStG 2004 bewertungstäglich zu ermittelnden und bekannt zu machenden Besteuerungsgrundlagen keine für die Besteuerung der Anleger formell oder materiell verbindliche Wirkung haben (Völker in Moritz/Jesch, InvStG, 1. Aufl., § 5 Rz 50; Lübbehüsen in Berger/ Steck/Lübbehüsen, InvG/InvStG, § 5 InvStG Rz 17). Hierzu bedürfte es gemäß der gesetzlichen Anordnung einer gesonderten und einheitlichen Feststellungswirkung (§ 179 Abs. 1, § 180 Abs. 2 AO), die den Bekanntmachungen der Fonds weder durch das KAGG noch durch das InvStG 2004 beigegeben wird. Die für die Besteuerung der Anleger zuständigen Finanzämter sind demnach bei der Ermittlung der besitzzeitanteiligen Aktiengewinne nicht an die Bekanntmachungen der Fonds nach § 41 Abs. 5 KAGG oder § 5 Abs. 2 InvStG 2004 gebunden, sondern haben diese nach den zum jeweiligen Veräußerungs–, Rücknahme– oder Bewertungszeitpunkt geltenden Vorgaben in der materiell zutreffenden Höhe anzusetzen.

b) Auch kann der Anwendungsbestimmung des § 18 Satz 2 InvStG 2004 a.F. —entgegen der Sichtweise des Klägers— nicht entnommen werden, dass negative Aktiengewinne nur dann nach Maßgabe des InvStG 2004 a.F. Bestandteil des Aktiengewinns werden, wenn sie auf Ebene des Fonds nach dem 31.12.2003 verursacht worden sind. Nach § 18 Satz 2 InvStG 2004 a.F. ist § 8 InvStG 2004 a.F. bei Anteilen an einem inländischen Investmentvermögen auf Einnahmen anzuwenden, die nach dem 31.12.2003 zufließen, sowie auf Gewinnminderungen, die nach dem 31.12.2003 entstehen.

Da die von § 18 Satz 2 InvStG 2004 a.F. angesprochene Bestimmung des § 8 InvStG 2004 a.F. nicht die Ebene des Fonds, sondern die Ebene der Anlegerbesteuerung betrifft, beziehen sich die dort genannten Begriffe der „Einnahmen“ und „Gewinnminderungen“ auf diejenigen Einnahmen und Gewinnminderungen, die beim Anleger im Zusammenhang mit der Rückgabe oder der Veräußerung der Fondsanteile entstehen. Daher hat die Vorinstanz aus § 18 Satz 2 InvStG 2004 a.F. zu Recht abgeleitet, dass die Bestimmungen des § 8 InvStG 2004 a.F. auf alle nach dem 31.12.2003 stattfindenden Anteilsrückgaben oder –veräußerungen anzuwenden sind.

4. Die Bemessung des besitzzeitanteiligen Anleger-Aktiengewinns des Klägers nach Maßgabe des zum Zeitpunkt der Anteilsrückgabe im Jahr 2005 geltenden Rechts (§ 8 Abs. 1 bis 3 InvStG 2004) ist unter dem Aspekt des aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes —GG—) abzuleitenden Vertrauensschutzes unbedenklich. Denn damit ist im Streitfall weder eine „echte“ noch eine „unechte“ Rückwirkung verbunden.

a) Im Steuerrecht liegt eine grundsätzlich nicht zulässige sog. echte Rückwirkung nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 135, 1, m.w.N.). Solches steht hier nicht im Raum, weil die Anwendung des § 8 Abs. 1 bis 3 InvStG 2004 auf die im Streitjahr 2005 verwirklichten Tatbestände der Anteilsrückgaben nicht auf eine in einem früheren Veranlagungszeitraum —etwa im Veranlagungszeitraum 2002— entstandene Steuerschuld des Klägers einwirkt.

b) Eine sog. unechte Rückwirkung ist gegeben, wenn eine Norm auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirkt und damit zugleich die betroffene Rechtsposition entwertet, beispielsweise, wenn belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden („tatbestandliche Rückanknüpfung“). Sie ist grundsätzlich zulässig. Allerdings können sich aus dem Grundsatz des Vertrauensschutzes und dem Verhältnismäßigkeitsprinzip Grenzen der Zulässigkeit ergeben. Diese Grenzen sind erst überschritten, wenn die vom Gesetzgeber angeordnete unechte Rückwirkung zur Erreichung des Gesetzeszwecks nicht geeignet oder erforderlich ist oder wenn die Bestandsinteressen der Betroffenen die Veränderungsgründe des Gesetzgebers überwiegen (BVerfG-Beschluss vom 10.10.2012 – 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302, BStBl II 2012, 932; BFH-Beschluss in BFHE 266, 533, BStBl II 2020, 281, jeweils m.w.N.).

Die Anwendung des § 8 Abs. 1 bis 3 InvStG 2004 auf die im Streitjahr 2005 verwirklichten Tatbestände der Anteilsrückgaben bewirkt keine unechte Rückwirkung. Tatbestandliche Anknüpfungspunkte für die steuerliche Behandlung des besitzzeitanteiligen Anleger-Aktiengewinns nach § 8 InvStG 2004 sind die Rückgaben der Fondsanteile, die sich sämtlich im Streitjahr 2005 vollzogen haben, d.h. nach erstmaliger Anordnung der Anwendbarkeit des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG auf die negativen Aktiengewinne zunächst durch den mit Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (sog. Korb II–Gesetz) vom 22.12.2003 (BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) eingefügten § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG, fortgeführt durch § 8 Abs. 2, Abs. 3 InvStG 2004. Soweit in die Berechnung des besitzzeitanteiligen Aktiengewinns nach § 8 Abs. 1 bis 3 InvStG 2004 auch Parameter einzubeziehen sind, die einen Vergangenheitsbezug haben, wie hier die auf der Ebene der Fonds im Jahr 2002 realisierten Veräußerungsverluste aus Aktienverkäufen, handelt es sich dabei nicht um einen vom Kläger „ins Werk gesetzten“ Sachverhalt, auf den für die Beurteilung des rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes abzustellen wäre. Maßgeblicher Sachverhalt und zeitlicher Anknüpfungspunkt für die Prüfung des Vertrauensschutzes ist die Anteilsrückgabe (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 266, 533, BStBl II 2020, 281, Rz 38 zur vergleichbaren Situation der Anteilsveräußerung).

c) Allein aus dem Umstand, dass bei einer hypothetischen Veräußerung oder Rückgabe der Investmentanteile durch den Kläger noch im Jahr 2002 ein negativer Aktiengewinn nach dem seinerzeit anzuwendenden § 40a Abs. 1 KAGG nicht den Folgen des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG unterworfen worden wäre, kann der Kläger kein geschütztes Vertrauen ableiten. Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (Senatsurteil vom 10.12.2014 – I R 76/12, BFHE 248, 303, BStBl II 2016, 237, m.w.N.).

5. Sonstige zu Lasten des Klägers gehende Fehler des angefochtenen Urteils im Hinblick auf die das Streitjahr 2005 betreffenden Bescheide hat der Kläger nicht geltend gemacht und sind für den Senat nicht ersichtlich. Das gilt auch für die Nichtanerkennung von Teilwertabschreibungen auf die Rückübertragungsforderungen aus Aktiendarlehen aufgrund der Bagatellgrenze von 5 % (Sachverhaltskomplex I) und für die vom FG vorgenommene Kürzung der nach der STEKO-Rechtsprechung nicht hinzuzurechnenden Verluste mit ausländischen Aktien um … € (Sachverhaltskomplex III).

IV. Über den nur das Streitjahr 2006 betreffenden weiteren erstinstanzlichen Streitpunkt der Steuerfreiheit von Dividenden aus dem Kläger als Sicherheiten übertragenen Aktien hat der Senat nicht zu befinden, weil der Kläger gegen die das Streitjahr 2006 betreffenden Bescheide keine Revision eingelegt hat. Da die Revision des FA im Hinblick auf das Streitjahr 2006 keinen Erfolg hat, kommt auch keine Berücksichtigung im Rahmen einer Fehlersaldierung in Betracht.

V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2, § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 11.02.2019 – 9 K 376/18 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Der im Jahr 1962 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielt u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als angestellter Rechtsanwalt.

Von seinen beim Versorgungswerk der Rechtsanwälte in Baden-Württemberg (Versorgungswerk) erworbenen Rentenanwartschaften übertrug das Familiengericht im Rahmen der Scheidung von seiner Ehefrau (E) im Streitjahr 2014 im Wege der internen Teilung zugunsten der E ein Anrecht nach Maßgabe von § 37 der Satzung des Versorgungswerks (VwS).

Der Kläger nahm die ihm gemäß § 37 Abs. 4 VwS eingeräumte Möglichkeit wahr, seine durch den Versorgungsausgleich gekürzte Rentenanwartschaft durch eine ebenfalls in 2014 geleistete zusätzliche Zahlung in Höhe von 75.725,54 € um die Hälfte wieder aufzufüllen. Diesen Betrag machte er in seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend, während der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) ihn als Beitrag zur Altersvorsorge wertete. Da der Höchstbetrag des § 10 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bereits in erheblichem Umfang durch laufende Altersvorsorgeaufwendungen in Anspruch genommen wurde, berücksichtigte das FA den Auffüllungsbetrag im Einkommensteuerbescheid vom 16.03.2016 lediglich im Umfang von 5.074 € bei den Sonderausgaben.

Den hiergegen eingelegten Einspruch begründete der Kläger nach Ergehen der Senatsurteile vom 23.11.2016 – X R 41/14 (BFHE 256, 439, BStBl II 2017, 773) und X R 60/14 (BFH/NV 2017, 890) im Wesentlichen damit, die Wiederauffüllungszahlung verhindere die Minderung seiner späteren gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG steuerbaren Rente. Die Wiederauffüllungszahlung sei jedoch nur in Höhe von 88 % (66.638,48 €) als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften zu berücksichtigen, da seine im Jahr 2028 beginnende Rente lediglich zu 88 % steuerpflichtig sei.

Die nach erfolglos durchgeführtem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2019, 1304). Zwar gehöre die Wiederauffüllungszahlung ihrer Rechtsnatur nach zu den Erwerbsaufwendungen und damit zu den vorweggenommenen Werbungskosten. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sei sie jedoch nur bei den Sonderausgaben zu berücksichtigen, da auch Wiederauffüllungszahlungen nach dem Wortlaut der Norm zu den Beiträgen gehörten. Die Senatsurteile in BFHE 256, 439, BStBl II 2017, 773 und BFH/NV 2017, 890 stünden dem nicht entgegen. Sie beträfen Ausgleichszahlungen an den Ausgleichsberechtigten zur Abfindung des Versorgungsausgleichs, während im Streitfall die Zahlung gerade nicht an den Ausgleichsberechtigten, sondern an das Versorgungswerk erfolgt sei.

Mit seiner Revision macht der Kläger im Kern geltend, dem Beitragsbegriff i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG unterfielen nur Leistungen zur Erlangung des Versicherungsschutzes. Hierzu zähle die Wiederauffüllungszahlung nicht. Mit ihr werde lediglich die Kürzung einer bereits erlangten Anwartschaft vermieden. Mit dem Versorgungsausgleichsgesetz (VersAusglG) habe der Gesetzgeber sicherstellen wollen, dass der Ausgleichsberechtigte einen eigenen Versorgungsanspruch erhalte. Daher sei die (interne oder externe) Realteilung der gesetzgeberische Regelfall. Würde die Anwendbarkeit der genannten Senatsrechtsprechung auf —als Werbungskosten abziehbare— Abfindungszahlungen begrenzt, wäre die Vermeidung des Versorgungsausgleichs gegenüber dessen Durchführung steuerlich privilegiert und die vom Gesetzgeber mit der Einführung des VersAusglG verfolgte Intention liefe ins Leere. Schließlich trage die vom FG vorgenommene Auslegung des Beitragsbegriffs der Problematik der doppelten Besteuerung nicht hinreichend Rechnung. Würden sämtliche Aufwendungen —insbesondere solche aus versteuertem Einkommen— den Sonderausgaben zugewiesen und unterlägen sie damit der insoweit geltenden Abzugsbeschränkung, führte dies zu einem verfassungsrechtlich problematischen generellen Abzugsverbot (Bezugnahme auf Senatsurteil in BFHE 256, 439, BStBl II 2017, 773, Rz 41).

Während des Revisionsverfahrens wurde der Einkommensteuerbescheid für 2014 unter dem 06.06.2019 aus nicht im Streit stehenden Gründen geändert.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 06.06.2019 dahingehend zu ändern, dass die geleistete Wiederauffüllungszahlung in Höhe von 66.638,48 € nicht den Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zugeordnet, sondern als abziehbare Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften berücksichtigt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Es schließt sich den Ausführungen des FG im angefochtenen Urteil an.

II.

Die Revision führt zwar aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung (unten 1.), in der Sache aber zur erneuten Klageabweisung (unten 2.).

1. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben.

a) Das FG hat über den Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 30.06.2017 entschieden. An die Stelle dieses Bescheids ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 06.06.2019 getreten, der nach § 68 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 29.08.2017 – VIII R 32/15, BFHE 260, 1, BStBl II 2018, 223, Rz 19, und vom 28.08.2003 – IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10, unter I.).

b) Dennoch bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO, da die Sache spruchreif ist. Durch den Änderungsbescheid vom 06.06.2019 hat sich hinsichtlich des streitigen Punktes keine Änderung ergeben. Der Kläger hat auch keinen weitergehenden Antrag gestellt. Da das finanzgerichtliche Verfahren nicht an einem Verfahrensmangel leidet, sind die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen; sie bilden daher unverändert die Grundlage für die Entscheidung des erkennenden Senats (vgl. BFH-Urteile in BFHE 260, 1, BStBl II 2018, 223, Rz 20, und vom 23.01.2003 – IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43, unter I.).

2. Der Senat entscheidet aufgrund seiner Befugnis nach den §§ 121 Satz 1, 100 FGO in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO) und weist die Klage ab, da sie unbegründet ist.

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die vom Kläger im Streitjahr 2014 an das Versorgungswerk geleistete Zahlung (75.725,54 €) ihrer Rechtsnatur nach zu den vorweggenommenen Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften zählt, da sie Kürzungen der nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu versteuernden Altersrente des Klägers vermeidet (unter a). Die Zahlung unterfällt allerdings § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und kann daher nur als Sonderausgabe steuerlich berücksichtigt werden (unter b). Eine andere Auslegung ist auch im Hinblick auf das vom Kläger geltend gemachte Verbot der doppelten Besteuerung nicht geboten (unten c). Die Abziehbarkeit der streitgegenständlichen Wiederauffüllungszahlung als Sonderausgabe steht im Einklang mit der bisherigen Senatsrechtsprechung, die auf Wiederauffüllungszahlungen der vorliegenden Art nicht erweitert werden kann (unten d).

a) Das FG hat zutreffend erkannt, dass es sich bei der vom Kläger an das Versorgungswerk geleisteten Zahlung ihrer Rechtsnatur nach um vorweggenommene Werbungskosten handelt.

aa) Zahlungen, die der Sicherung des künftigen Zuflusses (eigener) steuerpflichtiger Einkünfte in ungeschmälerter Höhe, im Falle eines Versorgungsausgleichs der Vermeidung einer ansonsten eintretenden Kürzung der steuerpflichtigen Einkünfte des Ausgleichsverpflichteten, dienen, stellen ihrer Rechtsnatur nach Erwerbsaufwendungen und damit vorweggenommene Werbungskosten dar. An dieser Wertung ändert auch die spezialgesetzliche Zuweisung der Altersvorsorgeaufwendungen zu den Sonderausgaben in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nichts (vgl. Senatsurteil in BFHE 256, 439, BStBl II 2017, 773, Rz 33).

bb) Im Streitfall handelt es sich auf der Grundlage der finanzgerichtlichen Feststellungen, dass die Durchführung des Versorgungsausgleichs zu einer Kürzung der Anwartschaft des Klägers gegenüber dem Versorgungswerk geführt hat, die Zahlung des Klägers an das Versorgungswerk dazu diente, den teilweisen Entzug des Anwartschaftsrechts wiederherzustellen, und damit entscheidenden Einfluss auf die Höhe seiner steuerpflichtigen Einkünfte bei Rentenbeginn hatte, bei der in Rede stehenden Zahlung des Klägers ihrer Rechtsnatur nach um vorweggenommene Werbungskosten, wie auch das FG fehlerfrei angenommen hat.

b) Die vom Kläger zur Vermeidung einer Kürzung seiner Rentenanwartschaft an das Versorgungswerk geleistete Zahlung fällt allerdings in den Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG, so dass sie nur im Rahmen des in § 10 Abs. 3 EStG für das Streitjahr bestimmten Höchstbetrags steuerlich berücksichtigt werden kann.

aa) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sind Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen oder zur landwirtschaftlichen Alterskasse sowie zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen, Sonderausgaben. Beiträge sind alle Leistungen auf eine Versicherung i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG zur Erlangung des Versicherungsschutzes (vgl. Schmidt/Krüger, EStG, 40. Aufl., § 10 Rz 33) bzw. alle aufgrund von Gesetz oder Vertrag vom Steuerpflichtigen erbrachten Geldleistungen zu den begünstigten Versicherungen. Sowohl laufende Beiträge als auch Einmalbeiträge sind begünstigt (vgl. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 10 EStG Rz 56 i.V.m. Rz 82).

bb) Für die Beurteilung einer Geldleistung als Beitrag i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ist nicht die formale Bezeichnung im Recht des jeweiligen Versorgungssystems, sondern die steuerrechtliche Qualifizierung entscheidend.

(1) Die Anknüpfung an den Begriff des „Beitrags“ im Recht des jeweiligen Versorgungssystems führt regelmäßig zugleich zu einer entsprechenden steuerrechtlichen Bewertung. So regelt beispielsweise § 187 Abs. 1 Nr. 1 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch (SGB VI) im Zusammenhang mit den vorliegend in Rede stehenden „Wiederauffüllungszahlungen“, dass im Rahmen des Versorgungsausgleichs Beiträge gezahlt werden können, um Rentenanwartschaften, die um einen Abschlag an Entgeltpunkten gemindert worden sind, ganz oder teilweise wieder aufzufüllen. Derartige Beiträge, die der Ausgleichsverpflichtete in die gesetzliche Rentenversicherung einzahlt, um eine Minderung seiner eigenen Rentenansprüche durch das Rentensplitting zu vermeiden, sind lediglich im Rahmen der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG als Sonderausgaben abziehbar (vgl. HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 56; Lindberg in Frotscher/ Geurts, EStG, § 10 Rz 57).

(2) Wird in einem Versorgungssystem eine andere Bezeichnung für eine Zahlung gewählt, ist eine einkommensteuerrechtliche Qualifizierung notwendig. Bloße Formulierungen in einer Satzung können nicht über die einkommensteuerrechtliche Einordnung disponieren, ob es sich bei einer Wiederauffüllungszahlung an eine Einrichtung der Basisversorgung um einen dem Sonderausgabenabzug unterliegenden Beitrag oder um Werbungskosten handelt.

(3) Im Hinblick auf (spätere) Leibrenten und andere Leistungen, die von einer Einrichtung der Basisversorgung erbracht werden, unterscheidet das EStG ausschließlich zwischen der Ebene der Beiträge (vgl. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) und der Ebene der Leistungen (vgl. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG). Hiernach stellt jede im jeweiligen Versorgungssystem vorgesehene Geldleistung des Steuerpflichtigen, die an eine in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG genannte Einrichtung für Zwecke der Basisversorgung erbracht wird, einen Beitrag im Sinne dieser Vorschrift dar.

cc) Nach Maßgabe dessen ist die Wiederauffüllungszahlung des Klägers an das Versorgungswerk —ebenso wie die ausdrücklich als Beiträge bezeichneten vergleichbaren Zahlungen gemäß § 187 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI— als Beitrag i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zu qualifizieren (so auch Lutter, EFG 2019, 1306; BeckOK EStG, Kirchhof/Kulosa/Ratschow, 10. Edition [Stand: 01.06.2021], § 10 Rz 146; Kanzler in: Rahm/Künkel, Handbuch Familien- und Familienverfahrensrecht, 81. Lieferung 09.2020, Vermögens- und versorgungsrechtliche Auseinandersetzung der Ehegatten im Steuerrecht, Rz 233).

(1) Das Versorgungswerk ist eine berufsständische Versorgungseinrichtung, die nach Maßgabe des Rechtsanwaltsversorgungsgesetzes und seiner Satzung (vgl. § 1 Abs. 2 VwS i.d.F. vom 01.03.2014) u.a. Alterseinkünfte der Basisversorgung gewährt (vgl. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 20 VwS). Im Fall des Versorgungsausgleichs nach dem VersAusglG kann das ausgleichspflichtige Mitglied, zu dessen Lasten im Rahmen der externen oder internen Teilung ein Anrecht übertragen wurde, eine Kürzung seiner Anwartschaft verhindern, soweit es den Kapitalwert des übertragenen Anrechts binnen sechs Monaten nach Rechtskraft der Entscheidung des Familiengerichts als Erstattungsbetrag bezahlt hat (vgl. § 37 Abs. 4 Satz 3 VwS).

(2) Zwar ist dem Kläger darin zuzustimmen, dass nach der insoweit einschlägigen Regelung des § 37 Abs. 4 Satz 3 VwS —anders als bei § 187 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI— nicht von einer Wiederauffüllung der Rentenanwartschaft durch Zahlung von Beiträgen, sondern von der Zahlung des Kapitalwerts des übertragenen Anrechts als Erstattungsbetrag die Rede ist. Steuerrechtlich betrifft die Zahlung dennoch allein die Beitragsebene. Maßgeblich ist, dass der Kläger mit seiner Geldleistung an das Versorgungswerk von der in der Satzung ausdrücklich geregelten Einzahlungsmöglichkeit Gebrauch gemacht hat, die dazu dient, die voraussichtlichen Alterseinkünfte der Basisversorgung des ausgleichspflichtigen Klägers, dessen Rentenanwartschaft im Rahmen des Versorgungsausgleichs teilweise auf die ausgleichsberechtigte E übertragen wurde, in ungeschmälerter Höhe zu erhalten.

(3) Auch weist die Wiederauffüllungszahlung nach dem Recht des hier betroffenen Versorgungssystems (VwS) einen Beitragsbezug auf.

(a) Die Zahlung i.S. des § 37 Abs. 4 Satz 3 VwS soll den infolge der Anwartschaftsübertragung eingetretenen Verlust auf der Beitragsebene kompensieren.

Der Versorgungsausgleich ist in der Satzung so ausgestaltet, dass die bei der internen Teilung vorgesehene Übertragung des Anrechts durch Kürzung (beim Ausgleichsverpflichteten) bzw. Zuteilung (beim Ausgleichsberechtigten) der auf die Ehezeit entfallenden Versicherungsmonate mit dem darauf entfallenden ehezeitbezogenen persönlichen durchschnittlichen Beitragsquotienten vorgenommen wird (§ 37 Abs. 4 Satz 1 VwS). Bei den Versicherungsmonaten und dem persönlichen durchschnittlichen Beitragsquotienten handelt es sich um relevante Anwartschaftsparameter. Denn der Monatsbetrag der Altersrente ist das Produkt aus dem Rentensteigerungsbetrag (vgl. § 22 Abs. 2 VwS), der Anzahl der anzurechnenden Versicherungsjahre (vgl. § 22 Abs. 3 VwS) und dem persönlichen durchschnittlichen Beitragsquotienten (vgl. § 22 Abs. 4 VwS), der allerdings bei der internen Teilung auf die Ehezeit bezogen berechnet wird (vgl. § 37 Abs. 3 VwS).

Mit der Übertragung des Anrechts auf die ausgleichsberechtigte Person geht somit ein Teil der Beitragszeiten des Ausgleichsverpflichteten (anzurechnende Versicherungsjahre, § 22 Abs. 3 VwS) über, wobei auch der als weitere Berechnungsgröße fungierende persönliche durchschnittliche Beitragsquotient einen Beitragsbezug aufweist, da dieser Quotient aus dem für jeden Monat der Mitgliedschaft ohne Bezug von Berufsunfähigkeitsrente gezahlten Beitrag und dem zum Zahlungszeitpunkt geltenden Regelpflichtbeitrag nach § 11 Abs. 1 VwS (vgl. § 22 Abs. 4 VwS) gebildet wird; er ist also abhängig von der Höhe der Beitragszahlungen vor Renteneintritt.

Der Ausgleichsverpflichtete muss —will er eine Kürzung seiner Anwartschaft verhindern— den Verlust an Beitragszeiten ausgleichen, indem er den Kapitalwert des übertragenen Anrechts als Erstattungsbetrag bezahlt. Der Sache nach handelt es sich um die (Wieder-)Auffüllung seines Anwartschaftskontos.

(b) Der Erstattungsbetrag gemäß § 37 Abs. 4 Satz 4 VwS wird ebenfalls beitragsbezogen berechnet, so dass die Wiederauffüllungszahlung auch nach der inneren Systematik der Satzung einen Beitrag darstellt.

Soweit zur Berechnung der Höhe der Wiederauffüllungszahlung nach § 37 Abs. 4 Satz 4 VwS die „übertragene Anwartschaft“ mit dem Zwölffachen des bei Zahlungseingang gültigen Regelpflichtbeitrags zu multiplizieren ist, ist darauf hinzuweisen, dass sich die „übertragene Anwartschaft“ der Sache nach gerade aus den vom Ausgleichsverpflichteten angesammelten Beitragsmonaten, die der ausgleichsberechtigten Person übertragen wurden, mit seinem darauf entfallenden persönlichen (von der Höhe seiner Beitragszahlungen abhängigen) durchschnittlichen —lediglich ehezeitbezogen angepassten— Beitragsquotienten ergibt. Die Höhe des Kapitalwerts des übertragenen Anrechts resultiert demnach auch aus persönlichen Beitragselementen des Ausgleichsverpflichteten.

c) Eine andere Auslegung ist auch im Hinblick auf das vom Kläger geltend gemachte Verbot der doppelten Besteuerung nicht geboten.

Nach der Senatsrechtsprechung kann eine —grundsätzlich unzulässige— doppelte Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen nicht bereits in der Beitrags- bzw. Ansparphase gerügt werden, sondern erst in den Veranlagungszeiträumen, in denen die Altersbezüge der Besteuerung unterworfen werden (vgl. Senatsurteil vom 09.12.2009 – X R 28/07, BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348, Rz 97). Das Bundesverfassungsgericht hat diese Rechtsprechung gebilligt (vgl. Nichtannahmebeschluss der 1. Kammer des 2. Senats vom 14.06.2016 – 2 BvR 323/10, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2016, 829, Rz 61 und Rz 82).

d) Das gefundene Ergebnis steht —anders als der Kläger meint— im Einklang mit der bisherigen Senatsrechtsprechung, die auch nicht auf Wiederauffüllungszahlungen der vorliegenden Art erweitert werden kann.

aa) In seinem Urteil in BFHE 256, 439, BStBl II 2017, 773 weist der Senat in Rz 41 darauf hin, dass die gesetzliche Zuweisung bestimmter Aufwendungen zu den Sonderausgaben tatsächlich nur die Beiträge an den jeweiligen Versorgungsträger, nicht etwa sonstige Aufwendungen, die nicht zu den in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG genannten Beiträgen gehörten, betreffe. Sie bedinge nicht, dass sämtliche Aufwendungen im Zusammenhang mit den Einkünften aus § 22 EStG nur noch Sonderausgaben sein könnten, und führe erst recht nicht dazu, dass Aufwendungen, die keine Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG seien, auch keine Werbungskosten und damit überhaupt nicht mehr abziehbar wären. Für einen derartigen vollständigen Ausschluss des Werbungskostenabzugs bedürfte es, wenn er überhaupt verfassungsrechtlich zulässig wäre, einer gesetzlichen Grundlage, die nicht existiert.

Um diese verfassungsrechtliche Problematik eines generellen Abzugsverbots geht es im Streitfall indes nicht. Es geht vielmehr um die Frage, in welcher Form die streitbetroffene Wiederauffüllungszahlung —als (vorweggenommene) Werbungskosten oder als Sonderausgabe— steuerlich abziehbar ist. Von einem generellen Abzugsverbot im Sinne einer vollständigen steuerlichen Nichtberücksichtigung kann vorliegend keine Rede sein.

bb) Soweit sich der Kläger für seine rechtliche Auffassung der Abziehbarkeit seiner Wiederauffüllungszahlung als Werbungskosten neben dem Senatsurteil in BFHE 256, 439, BStBl II 2017, 773 auch auf die Senatsentscheidung in BFH/NV 2017, 890 beruft, hat bereits das FG zutreffend darauf hingewiesen, dass beide Entscheidungen zu einem anderen Sachverhalt ergangen sind. Während im Streitfall die Zahlung an das Versorgungswerk erfolgt ist, hatten die dortigen Ausgleichsverpflichteten eine Abfindungszahlung zur Vermeidung eines Versorgungsausgleichs an den jeweiligen Ausgleichsberechtigten geleistet. Diese konnten jedoch keine Beitragsempfänger i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sein, so dass es sich bei derartigen Zahlungen auch nicht um Beiträge i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG handeln konnte.

cc) Die Senatsrechtsprechung kann auch nicht —wie vom Kläger begehrt— auf Wiederauffüllungszahlungen der vorliegenden Art erweitert werden. Die Rechtsprechung beruht auf der steuergesetzlichen Systematik, nach der Aufwendungen erst dann nach der allgemeinen Vorschrift des § 9 Abs. 1 EStG als Werbungskosten steuerlich berücksichtigt werden können, wenn keine speziellere Vorschrift zur Anwendung kommt. Im Zusammenhang mit der streitigen Wiederauffüllungszahlung des Klägers an das Versorgungswerk greift allerdings die speziellere Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ein, die lediglich einen —der Höhe nach beschränkten— Sonderausgabenabzug ermöglicht.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Tenor:

Die Beschwerde des Antragsgegners gegen den Beschluss des Finanzgerichts des Saarlandes vom 30.03.2021 – 1 V 1374/20 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat der Antragsgegner zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob bei der Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) ein Entnahmegewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 des Einkommensteuergesetzes in der für das Jahr 2013 (Streitjahr/Erhebungszeitraum) geltenden Fassung (EStG) anzusetzen ist, weil bei einer personallosen Betriebsstätte Wirtschaftsgüter nicht mehr dieser, sondern ab dem 01.01.2013 aufgrund einer Zuordnung nach der sog. Personalfunktion vollständig der ausländischen Geschäftsleitungsbetriebsstätte zuzuordnen seien.

Die Antragstellerin ist eine KG, deren Kommanditanteile von der KS, einer KG dänischen Rechts, gehalten werden. Persönlich haftende Gesellschafterin der Antragstellerin ist die ApS, eine GmbH dänischen Rechts, Kommanditist eine natürliche Person. Die ApS ist nicht am Kapital der Antragstellerin beteiligt.

Die Antragstellerin betreibt seit dem Jahr 2011 auf einem gepachteten Grundstück im Inland Windenergieanlagen, den „Windpark …“. Sie verfügt weder in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) noch im Königreich Dänemark (Dänemark) über eigene Mitarbeiter. Die technische und kaufmännische Betriebsführung erfolgt durch zwei deutsche Service- bzw. Verwaltungsgesellschaften auf Grundlage von Betriebsführungs- und Serviceverträgen. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Streitjahr, der Gewerbesteuermessbetrag für den Erhebungszeitraum und der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31.12.2013 wurden zunächst erklärungsgemäß vom vormals zuständigen Finanzamt X auf … € festgestellt bzw. festgesetzt. Die Bescheide ergingen jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).

Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt —FA—) änderte unter dem 17.12.2019 die streitgegenständlichen Bescheide, stellte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit … € fest und passte den Gewerbesteuermessbetrag sowie den vortragsfähigen Gewerbeverlust entsprechend an. Das FA ging dabei davon aus, dass aufgrund der Änderungen und Ergänzungen des § 1 Abs. 5 und 6 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz) vom 26.06.2013 (BStBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 802) —AStG— ab dem 01.01.2013 alle Vermögensgegenstände, Schulden und Geschäftsvorfälle abweichend von den Vorjahren erstmals der Geschäftsleitungsbetriebsstätte in Dänemark zuzuordnen seien. Hierdurch sei das gesamte Vermögen der Antragstellerin steuerrechtlich „entstrickt“ worden.

Über die hiergegen eingelegten Einsprüche ist noch nicht entschieden worden. Die zugleich beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV) lehnte das FA unter dem 21.01.2020 ab. Ob die Ablehnungsverfügung auch abgesandt wurde, ist den Akten nicht zu entnehmen. Unter dem 05.11.2020 änderte es die streitgegenständlichen Bescheide erneut und ging nunmehr von Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von … € aus.

Am 27.11.2020 hat die Antragstellerin die AdV der angefochtenen Bescheide beantragt. Das Finanzgericht des Saarlandes (FG) hat mit Beschluss vom 30.03.2021 – 1 V 1374/20 (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2021, 1122) die Vollziehung der Bescheide ausgesetzt und die Beschwerde zugelassen.

Mit der Beschwerde rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Das FA beantragt sinngemäß,

den Beschluss des FG aufzuheben und den Antrag der Antragstellerin auf AdV als unbegründet zurückzuweisen.

Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,

die Beschwerde des FA zurückzuweisen.

II.

Die Beschwerde des FA ist zulässig, aber unbegründet.

1. Die Beschwerde gegen die Entscheidung des FG über die AdV nach § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist zulässig.

a) Sie ist statthaft, weil sie vom FG ausdrücklich zugelassen wurde (§ 128 Abs. 3 Satz 1 FGO).

b) Der Zulässigkeit der Beschwerde steht nicht entgegen, dass sie durch das FA nicht innerhalb der Frist des § 129 Abs. 1 FGO begründet worden ist.

Die Beschwerdeschrift wurde am 13.04.2021 und damit innerhalb der zweiwöchigen Frist des § 129 Abs. 1 FGO eingelegt. Sie enthält einen bestimmten Antrag und bezeichnet auch die angefochtene Entscheidung. Dass die Beschwerdebegründungsschrift erst am 01.06.2021 beim FG einging, berührt das Verfahren nicht. Denn aus § 129 FGO ergibt sich nicht die Verpflichtung, die Beschwerde zu begründen und die Begründungsschrift innerhalb einer bestimmten Frist dem Gericht einzureichen (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 25.04.1968 – VI B 47/67, BFHE 92, 469, BStBl II 1968, 608). Es reicht aus, dass das Begehren des Beschwerdeführers aufgrund der Antragstellung und der Begründung des Antrags auf AdV im finanzgerichtlichen Verfahren hinreichend deutlich erkennbar ist (BFH-Beschluss vom 12.01.2021 – II B 61/19, BFH/NV 2021, 529). Entsprechendes gilt, wenn —wie im Streitfall— das Begehren des FA als Beschwerdeführer aus der Antragstellung im Beschwerdeverfahren sowie aus dem Vorbringen in der Vorinstanz hervorgeht.

2. Die Beschwerde des FA ist jedoch unbegründet. Es bestehen —wie vom FG zutreffend angenommen— ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Bescheide vom 05.11.2020.

a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ist die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung seit BFH-Beschluss vom 10.02.1967 – III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; zuletzt Senatsbeschlüsse vom 18.05.2021 – I B 75/20 (AdV), BFH/NV 2021, 1489, und I B 76/20 (AdV), BFH/NV 2021, 1491). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 07.09.2011 – I B 157/10, BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590, Rz 12, m.w.N.). Zur Gewährung der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (Senatsbeschluss in BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590, Rz 12).

b) Nach dieser Maßgabe ergeben sich ernstliche Zweifel, ob das FA zu Recht einen Entnahmegewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG gesondert festgestellt und in die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags bzw. Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes mit einbezogen hat.

aa) Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG —für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes in der im Erhebungszeitraum geltenden Fassung— ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Entnahmen alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder „für andere betriebsfremde Zwecke“ im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. Nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG steht einer Entnahme „für betriebsfremde Zwecke“ der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich. Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere dann vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist (§ 4 Abs. 1 Satz 4 EStG).

bb) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass es sich bei dem „Windpark …“ um eine inländische Betriebsstätte i.S. von § 12 Satz 1 AO handelt, auch wenn er im Inland über kein eigenes Personal verfügt. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf keiner weiteren Ausführungen.

cc) Ebenfalls zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die Wirtschaftsgüter des Windparks bis zum 31.12.2012 der Betriebsstätte im Inland und nicht der Geschäftsleitungsbetriebsstätte in Dänemark zuzurechnen waren. Hierfür reicht ein ganz überwiegender Veranlassungszusammenhang der Wirtschaftsgüter der Windenergieanlage mit der Produktion und dem Vertrieb von Strom aus. Der im Streitfall einschlägige § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG fordert keine tatsächliche Zugehörigkeit der Wirtschaftsgüter zu der im Inland gelegenen Betriebsstätte (vgl. Senatsurteil vom 12.06.2013 – I R 47/12, BFHE 242, 107, BStBl II 2014, 770, sowie Senatsurteil vom 08.09.2010 – I R 74/09, BFHE 231, 84, BStBl II 2014, 788). Es bedarf insoweit (nur) einer wirtschaftlichen Veranlassung und der daraus abgeleiteten Zuordnung der Wirtschaftsgüter zu der Betriebsstätte. Die Zuordnungsmaßstäbe richten sich nach allgemeinen Verursachungs- und Veranlassungsgesichtspunkten. Maßstab ist die wirtschaftliche Zugehörigkeit der Wirtschaftsgüter zu der in der einzelnen Betriebsstätte entfalteten betrieblichen Tätigkeit (vgl. z.B. Senatsurteil vom 29.11.2017 – I R 58/15, BFHE 260, 209, m.w.N.).

dd) Dass sich an dieser Zuordnung (s. cc) durch die Umsetzung des sog. „Authorised OECD Approach“ (AOA) in § 1 Abs. 5 und 6 AStG ab dem 01.01.2013 etwas geändert hat, ist zweifelhaft (s.a. Mychajluk, EFG 2021, 1127; Möller, Deutsches Steuerrecht kurzgefasst 2021, 239).

aaa) Um die Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, ordnet § 1 Abs. 5 Satz 3 AStG „in einem ersten Schritt“ an, dass neben Chancen und Risiken sowie einem angemessenen Eigenkapital die Funktionen des Unternehmens, die durch ihr Personal ausgeübt werden (Personalfunktionen) sowie die Vermögenswerte des Unternehmens, die sie zur Ausübung der ihr zugeordneten Funktionen benötigt, der Betriebsstätte zuzuordnen sind. Die Finanzverwaltung versteht die gesetzliche Regelung dahin, dass ausgehend von den in der Betriebsstätte ausgeübten Personalfunktionen die Vermögenswerte des Unternehmens zu bestimmen sind, die der Betriebsstätte zuzuordnen sind (vgl. die sog. Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung —VWG BsGa—, Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 22.12.2016, BStBl I 2017, 182, Rz 444). Würden in der Betriebsstätte keine Personalfunktionen ausgeübt, weil diese —wie im Streitfall— „personallos“ betrieben werde, seien dieser auch keine Vermögenswerte zuzuordnen.

Auf den Streitfall bezogen bedeutet dies nach Auffassung des FA, dass die bisher der inländischen Betriebsstätte zugeordneten Windenergieanlagen ab dem 01.01.2013 der Betriebsstätte der Gesellschafterin der Antragstellerin in Dänemark zuzuordnen sind. Aufgrund dieser (neuen) Zuordnung der Windenergieanlage komme es zu einer Überführung der Vermögenswerte. Folglich sei gemäß § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG von einer Entnahme „für betriebsfremde Zwecke“ i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG auszugehen, die mit dem gemeinen Wert der entnommenen Wirtschaftsgüter anzusetzen sei (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG).

bbb) Ob § 1 Abs. 5 Satz 3 AStG eine entsprechende Rechtsfolge begründen kann, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden worden und wird zwischen Finanzverwaltung und dem Schrifttum uneinheitlich beantwortet. Dies reicht bereits für ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Festsetzung/Feststellungen aus.

Soweit sich das FA für seine Auffassung auf Rz 451 VWG BsGa beruft, wonach im Fall einer Zuordnungsänderung ggf. eine Entstrickung ausgelöst werden kann, wird dem im Schrifttum entgegengehalten, dass die Entstrickungsvorschriften eine Zuordnung nach Personalfunktionen nicht kennen (vgl. Ditz in Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, 2. Aufl., Rz 6.134). Die allgemeine Entstrickungsregelung in § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG und die Neuregelung in § 1 Abs. 5 AStG stünden in ihrem „tatbestandlich-systematischen Ausgangspunkt“ wie in ihren Rechtswirkungen „unverbunden“ nebeneinander; § 1 Abs. 5 AStG sei als Einkünftekorrekturvorschrift zu qualifizieren, die allgemeine Entstrickungsregelung in § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG hingegen als allgemeine Gewinnermittlungsvorschrift (Gosch in Drüen/Hey/Mellinghoff [Hrsg.], 100 Jahre Steuerrechtsprechung in Deutschland 1918–2018, Festschrift für den Bundesfinanzhof, 2018, S. 1027, 1041; Ditz, Internationale Steuer-Rundschau —ISR— 2013, 261).

Der Senat teilt bei summarischer Prüfung diese Sichtweise. § 1 Abs. 5 AStG steht im unmittelbaren Kontext zu dessen Abs. 1 und knüpft damit tatbestandlich an eine Einkünfteminderung an, die durch eine Vereinbarung nicht fremdvergleichsgerechter Bedingungen (Verrechnungspreise) entsteht (vgl. Gosch in Drüen/Hey/Mellinghoff [Hrsg.], a.a.O., S. 1027, 1035 f.). Dem Wortlaut des § 1 Abs. 5 AStG und insbesondere dessen Satz 3 lässt sich nicht entnehmen, dass außerhalb des Anwendungsbereichs des § 1 AStG und insbesondere für die allgemeine Gewinnermittlung nach §§ 4 ff. EStG eine Veranlassungsprüfung (allein) nach den in den jeweiligen Unternehmensteilen ausgeübten Personalfunktionen vorzunehmen wäre. Eine entsprechende „Ausstrahlwirkung“ kann in § 1 Abs. 5 AStG auch nicht hineingelesen werden. Hierfür spricht auch die systematische Stellung der Vorschrift im AStG.

Soweit die Finanzverwaltung in Tz. 2.2.4.1 des BMF-Schreibens zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen auf Personengesellschaften vom 26.09.2014 (BStBl I 2014, 1258) davon ausgeht, dass hinsichtlich der Zuordnung von Wirtschaftsgütern einer Personengesellschaft die Grundsätze des § 1 Abs. 5 AStG „in Grundzügen“ mit der Rechtsprechung des BFH zum funktionalen Zusammenhang übereinstimmen, bestehen bereits Zweifel, ob im Rahmen einer solchen Betrachtungsweise allein auf eine Zuordnung von Wirtschaftsgütern nach „Personalfunktionen“ abzustellen wäre. Der bisherigen Rechtsprechung des Senats hierzu mag eine funktionsgetragene Betrachtungsweise zugrunde liegen, ihr ist aber jedenfalls nicht zu entnehmen, dass allein die Personalfunktion als maßgebender Zuordnungsparameter anzusehen wäre (vgl. hierzu Gosch in Drüen/Hey/Mellinghoff [Hrsg.], a.a.O., S. 1027, 1038; Ditz, ISR 2013, 261).

Selbst wenn man unter Verweis auf § 1 Abs. 5 AStG maßgebend auf eine Zuordnung von Wirtschaftsgütern nach der „Personalfunktion“ abstellen würde, bestehen Zweifel, ob im Streitfall die Windenergieanlagen der Geschäftsleitungsbetriebsstätte in Dänemark zuzuordnen wären, weil nur dort Personalfunktionen ausgeübt werden. Denn es ist fraglich, ob § 1 Abs. 5 Satz 3 AStG dahin auszulegen ist, dass die maßgebende Personalfunktion ausschließlich durch Personal ausgeübt werden kann, das bei dem Unternehmen als (eigene) Arbeitnehmer angestellt ist. In der Literatur wird jedenfalls angezweifelt, dass das in einer Funktion für das Unternehmen tätige Personal mit diesem arbeitsvertraglich verbunden sein muss. Dem Wortlaut der Norm lasse sich ein Ausschluss von Personal, das durch Arbeitnehmerüberlassungsvertrag oder Dienstleistungsvertrag in dieser Funktion tätig werde, nicht entnehmen (Andresen in Wassermeyer/Andresen/Ditz, a.a.O., Rz 4.70). Damit würde im Streitfall das Personal der deutschen Service- bzw. Verwaltungsgesellschaften, das auf der Grundlage von Betriebsführungs- und Serviceverträgen die technische und die kaufmännische Betriebsführung der Windenergieanlagen übernimmt, für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern eine Funktion in der inländischen Betriebsstätte ausüben. Mithin wäre dort von einer Personalfunktion auszugehen. Soweit dazu § 2 Abs. 3 und 4 der Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten nach § 1 Abs. 5 des Außensteuergesetzes (Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung —BsGaV—) ausdrücklich regelt, dass nur „eigenes“ Personal eine entsprechende Personalfunktion ausüben kann und eigenes Personal nur dann anzunehmen sei, wenn es aufgrund einer gesellschaftsvertraglichen oder arbeitsvertraglichen Vereinbarung mit dem Unternehmen für das Unternehmen tätig wird, weist der Senat darauf hin, dass die Regelungen der BsGaV gemäß § 40 BsGaV erst für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2014 beginnen —und damit nicht für das Streitjahr— zur Anwendung kommen. Soweit die Finanzverwaltung davon ausgeht, dass die Regelungen der BsGaV für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2012, aber vor dem 01.01.2015, beginnen, herangezogen werden können, weist der Senat zudem darauf hin, dass das Gesetz nicht das für eine Einschränkung adäquate Tatbestandsmerkmal „eigenes (Personal)“ verwendet.

Schließlich hat der Senat Zweifel, ob unter der Geltung des § 1 Abs. 5 AStG die Grundsätze zur Zuordnung von Wirtschaftsgütern nach der Personalfunktion bei sog. personallosen Betriebsstätten überhaupt anwendbar sind. In der Literatur wird darauf hingewiesen, dass das Prinzip der Zuordnung von Wirtschaftsgütern nach der Personalfunktion bei solchen Betriebsstätten dazu führen würde, dass ausgerechnet die Wirtschaftsgüter, die die personallose Betriebsstätte begründen, der Geschäftsleitungsbetriebsstätte zuzuordnen wären (vgl. Leonhardt/Tcherveniachki in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 1 AStG Rz 2939.7; Ditz/Tcherveniachki, ISR 2020, 145). Es wird deshalb für notwendig erachtet, dass bei personallosen Betriebsstätten —abweichend von der Zuordnung nach der maßgeblichen Personalfunktion— diesen jedenfalls die Wirtschaftsgüter zugerechnet werden müssen, die sie begründen und die letztlich der dort ausgeübten Unternehmensfunktion dienen (Ditz/Tcherveniachki, ISR 2020, 145; Andresen in Wassermeyer/Andresen/ Ditz, a.a.O., Rz 11.33; Melhem/Dembrowski, Internationales Steuerrecht 2015, 912). Dies kann möglicherweise auf § 1 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 AStG gestützt werden, da insoweit „die Zugehörigkeit der Betriebsstätte zum Unternehmen … eine andere Behandlung (erfordert)“. Die Finanzverwaltung scheint jedenfalls für den Fall einer Betriebsstätte ohne maßgebliche Personalfunktion unter Hinweis auf Tz. 75 des Berichts über die Zurechnung von Gewinnen zu Betriebsstätten der OECD vom 22.07.2010 (abrufbar unter www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/attributes-of-profits-permanent-establishments-german.pdf), wonach bei Betriebsstätten ohne maßgebliche Personalfunktion die Nutzung als Grundlage für die Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums von materiellen Wirtschaftsgütern dienen soll, von einer „anderen“ Zuordnung von Wirtschaftsgütern auszugehen (vgl. VwG BsGa Rz 6a, neu eingefügt durch BMF-Schreiben vom 17.12.2019, BStBl I 2020, 84; hierzu Leonhardt/Tcherveniachki in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 1 AStG Rz 2939.1 ff.; Ditz/Tcherveniachki, ISR 2020, 145), was angesichts des nicht eindeutigen Gesetzeswortlauts („Zugehörigkeit … zum Unternehmen“) aber wiederum nicht unzweifelhaft ist.

ee) Auf dieser Grundlage ist im anhängigen Verfahren nicht mehr der weiteren Frage nachzugehen, ob der Tatbestand der genannten Entstrickungsregelungen auch zur Anwendung kommt, wenn das Besteuerungsrecht Deutschlands durch rein staatliches Handeln (hier: eine gesetzliche Regelung) ausgeschlossen oder eingeschränkt wird (sog. passive Entstrickung; vgl. zur Problematik Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 230).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Gründe:

Anmerkung: Entscheidungsgründe lagen bei Redaktionsschluss nicht vor.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 04.09.2018 – 11 K 1108/17 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenztreuhänder im Rahmen einer vom Insolvenzgericht angeordneten Nachtragsverteilung nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des X (Insolvenzschuldner).

Mit Beschluss des Amtsgerichts (AG) vom …2007 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Insolvenzschuldners eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt.

Zur Abwicklung des Insolvenzverfahrens richtete der Kläger zwei Treuhandkonten bei einem Kreditinstitut ein. Ausweislich seines Schlussberichts sollte sich die Insolvenzmasse noch um Einkommensteuererstattungen und Zinsen in Höhe von voraussichtlich insgesamt … € erhöhen.

Mit Beschluss vom …09.2012 setzte das AG die Vergütungen und Auslagen des Klägers auf 3.760,41 € fest und gestattete, diesen Betrag der verwalteten Masse (vom Treuhandkonto) zu entnehmen.

Dem Insolvenzschuldner wurde mit Beschluss vom …11.2012 Restschuldbefreiung nach Maßgabe des § 291 der Insolvenzordnung (InsO) a.F. angekündigt und der zuvor als Insolvenzverwalter bestellte Kläger nach § 291 Abs. 2 InsO a.F., § 292 InsO zum Treuhänder bestellt.

Nach Vollzug der Schlussverteilung hob das Insolvenzgericht mit Beschluss vom …01.2013 das Insolvenzverfahren gemäß § 200 InsO auf. Bezüglich der Einkommensteuererstattungsansprüche, bei denen der die Erstattungsforderung begründende Sachverhalt vor und/oder während des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden war, ordnete das Insolvenzgericht von Amts wegen die Nachtragsverteilung nach § 203 InsO an. Gleichzeitig ermächtigte es den Kläger als zukünftigen Wohlverhaltenstreuhänder, entsprechend notwendige Aufträge zu erteilen und Rechnungen zu begleichen sowie zugeflossene Gelder im Wege der jährlichen Ausschüttung im Anschluss an das Tätigkeitsjahr zu verteilen.

Am 25.09.2013 reichte der Kläger für den Insolvenzschuldner, der im Streitjahr (2012) Einkünfte aus § 19 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt hatte, die Einkommensteuererklärung beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) ein und machte die Insolvenzverwaltervergütung als außergewöhnliche Belastung geltend.

Dem folgte das FA bei Erlass des Einkommensteuerbescheids nicht.

Während des anschließenden, erfolglosen Einspruchsverfahrens wurde dem Insolvenzschuldner mit Beschluss vom …2014 Restschuldbefreiung erteilt.

Die daraufhin erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 2044 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG vom 04.09.2018 – 11 K 1108/17 E sowie die Einspruchsentscheidung vom 07.03.2017 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 11.12.2013 dahingehend zu ändern, dass weitere Aufwendungen in Höhe von 3.760 € als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des Klägers ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat die streitbefangene Insolvenzverwaltervergütung im Ergebnis zu Recht nicht als außergewöhnliche Belastung steuermindernd berücksichtigt.

1. Der Kläger ist prozessführungsbefugt.

a) Nach § 80 Abs. 1 InsO verliert der Schuldner mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Befugnis, sein zur Insolvenzmasse gehörendes Vermögen zu verwalten und über dasselbe zu verfügen. Gleichzeitig geht mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens das Verwaltungs- und Verfügungsrecht auf den Insolvenzverwalter über. Mit dem Verwaltungs- und Verfügungsrecht erhält der Insolvenzverwalter die Befugnis, die Insolvenzmasse betreffende Prozesse zu führen. Zwar entfällt mit Beendigung eines Insolvenzverfahrens neben der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis zugleich die Prozessführungsbefugnis des Insolvenzverwalters. Wird das Insolvenzverfahren nach der Schlussverteilung aufgehoben (§ 200 Abs. 1 InsO), jedoch eine Nachtragsverteilung angeordnet (§ 203 Abs. 1 und 2 InsO), bleibt der Insolvenzverwalter ausnahmsweise befugt, anhängige Prozesse fortzusetzen und neue einzuleiten, mit denen die der Nachtragsverteilung vorbehaltenen Masseaktiva realisiert werden sollen. Denn mit der Anordnung der Nachtragsverteilung tritt eine erneute Insolvenzbeschlagnahme ein (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 23.09.2020 – XI R 1/19, BFHE 271, 1, BStBl II 2021, 341, Rz 19; vom 20.09.2016 – VII R 10/15, Rz 15 f.; vom 26.02.2014 – I R 12/14, Rz 14, und vom 06.07.2011 – II R 34/10, Rz 10 f.; BFH-Beschluss vom 26.02.2014 – I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, Rz 9).

b) Nach diesen Rechtsgrundsätzen ist der Kläger befugt, den vorliegenden Prozess für den vormaligen Insolvenzschuldner zu führen. Denn das Klageverfahren hat die Einkommensteuerfestsetzung 2012 zum Gegenstand und zielt damit, wie in dem Beschluss des Insolvenzgerichts vom …01.2013 —hinreichend bestimmt (vgl. BFH-Urteil vom 20.09.2016 – VII R 10/15, Rz 22 ff.)— festgelegt, auf einen diesbezüglichen Erstattungsanspruch, bei dem der die Erstattungsforderung begründende Sachverhalt während des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden ist. Dies steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit, so dass der Senat insoweit von einer weiteren Begründung absieht.

2. Die Revision ist jedoch unbegründet.

a) Der vom Kläger angefochtene Einkommensteuerbescheid ist insbesondere nicht bereits deshalb nichtig, weil das FA diesen (und die Einspruchsentscheidung) „im Rahmen der Nachtragsverteilung“ an den Kläger (und nicht an den vormaligen Insolvenzschuldner) gerichtet und diesem gegenüber auch bekannt gegeben hat.

aa) Dem steht der Umstand nicht entgegen, dass der angefochtene Einkommensteuerbescheid am 11.12.2013 und damit nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens durch das AG mit Beschluss vom …01.2013 ergangen ist. Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat das AG mit diesem Beschluss zugleich die Nachtragsverteilung nach § 203 InsO bezüglich der Einkommensteuererstattungsansprüche des Streitjahres angeordnet. Wird die Nachtragsverteilung angeordnet, so besteht die Insolvenzbeschlagnahme i.S. des § 80 Abs. 1 InsO —wie oben ausgeführt— fort mit der Folge, dass insoweit die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis weiterhin beim (früheren) Insolvenzverwalter liegt (BFH-Urteil vom 28.02.2012 – VII R 36/11, BFHE 236, 202, BStBl II 2012, 451, Rz 12). Die Anordnung der Nachtragsverteilung hat deshalb nicht nur zur Folge, dass der Insolvenzverwalter/Treuhänder nach Beendigung des Insolvenzverfahrens (ausnahmsweise) befugt bleibt, anhängige Prozesse fortzusetzen und neue einzuleiten, mit denen die der Nachtragsverteilung vorbehaltenen Masseaktiva realisiert werden sollen, sondern auch, dass die der Nachtragsverteilung unterfallende Einkommensteuer weiterhin gegenüber dem Insolvenzverwalter/Treuhänder festzusetzen ist. Denn die dem Insolvenzverwalter/Treuhänder im Rahmen der Nachtragsverteilung eingeräumten Befugnisse erstrecken sich nicht nur auf das steuerliche Erhebungs-, sondern auch auf das Festsetzungsverfahren. Die Anordnung der Nachtragsverteilung führt zu einer fortbestehenden Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters/Treuhänders. Diese ist im Insolvenz- wie im Nachtragsverteilungsverfahren umfassend und nicht auf die Entgegennahme von Steuererstattungsansprüchen beschränkt. Vielmehr ist der Insolvenzverwalter/Treuhänder auch insoweit ermächtigt und verpflichtet, alle Maßnahmen und Handlungen zu ergreifen, die erforderlich sind, um das massezugehörige Vermögen zu erhalten bzw. zu mehren (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 18.06.2015 – IX ZB 86/12). Hierzu gehört auch die Abgabe von Steuererklärungen (z.B. FG Düsseldorf, Urteil vom 28.08.2014 – 8 K 3677/13 E, Zeitschrift für Verbraucher- und Privat-Insolvenzrecht 2015, 149).

bb) Folglich sind (Einkommen–)Steuerbescheide während des Nachtragsverteilungsverfahrens nicht an den ehemaligen Insolvenzschuldner, sondern an den Insolvenzverwalter/Treuhänder zu richten und —wie im Streitfall— diesem gegenüber bekannt zu geben, sofern der begründende Sachverhalt —wie hier— während des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden ist (vgl. BFH-Urteile vom 03.08.2016 – X R 25/14, Rz 23, und vom 06.07.2011 – II R 34/10, Rz 10 f.; Sächsisches FG, Urteil vom 18.10.2013 – 4 K 579/13, Rz 12; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 11.09.2013 – 2 K 2120/12, EFG 2014, 1404, Rz 18; Roth in: Roth, Insolvenzsteuerrecht, 3. Aufl. 2020, Steuerverfahrensrecht im Insolvenzverfahren, Rz 3.206).

cc) Aus dem Senatsurteil vom 11.02.2021 – VI R 37/18 folgt nichts anderes. Zwar hat der erkennende Senat dort ausgeführt, dass das Finanzamt die Einkommensteuer des (ehemaligen) Insolvenzschuldners im Streitfall nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens nicht (mehr) gegenüber der klagenden Treuhänderin habe wirksam festsetzen können, obwohl auch dort im Anschluss an das Insolvenzverfahren eine Nachtragsverteilung angeordnet war. Dies war jedoch der Bindungswirkung (§ 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO) des rechtskräftigen Urteils des VII. Senats des BFH vom 20.09.2016 – VII R 10/15 geschuldet, die von dem erkennenden Senat in dem Verfahren VI R 37/18 zu beachten war (s. Senatsurteil vom 11.02.2021 – VI R 37/18, Rz 27 ff.).

dd) Soweit der erkennende Senat in dem vorliegenden Revisionsverfahren, in dem er nicht gemäß § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO an die vorgenannte Entscheidung des VII. Senats des BFH vom 20.09.2016 – VII R 10/15 gebunden ist, von der dort unter Ziffer II.4. geäußerten Auffassung des VII. Senats des BFH abweicht, wonach der festsetzende Teil des Einkommensteuerbescheids trotz der Anordnung einer Nachtragsverteilung nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens dem ehemaligen Insolvenzschuldner gegenüber bekannt zu geben sei, hat der VII. Senat des BFH auf Anfrage mitgeteilt, dass er an der vorgenannten Rechtsauffassung nicht länger festhält.

b) In materiell-rechtlicher Hinsicht hat das FG im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die streitbefangene Insolvenzverwaltervergütung nicht als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 Abs. 1 EStG steuermindernd zu berücksichtigen ist.

aa) Nach § 33 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung) erwachsen. Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).

(1)„Aufwendungen“ im Sinne des Einkommensteuergesetzes und damit auch i.S. von § 33 Abs. 1 EStG sind alle Ausgaben, die in Geld oder Geldeswert bestehen und aus dem Vermögen des Steuerpflichtigen abfließen, d.h. ihn wirtschaftlich tatsächlich belasten (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsbeschlüsse vom 21.02.2018 – VI R 11/16, BFHE 260, 507, BStBl II 2018, 469, Rz 54, und vom 14.04.2011 – VI R 8/10, BFHE 233, 241, BStBl II 2011, 701, Rz 13 ff., m.w.N.).

(2) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (z.B. Senatsurteil vom 01.10.2020 – VI R 42/18, BFHE 270, 491, BStBl II 2021, 146, Rz 11, m.w.N.).

bb) Bei Heranziehung dieser Rechtsgrundsätze ist die streitbefangene Insolvenzverwaltervergütung nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigungsfähig.

(1) Zwar ist die Insolvenzverwaltervergütung aus dem Vermögen des Insolvenzschuldners geleistet worden. Denn vorliegend ist die Insolvenzverwaltervergütung aus den Guthaben auf den zur Abwicklung des Insolvenzverfahrens eingerichteten offenen (Treuhand–)Konten beglichen worden. Steuerlich ist dieses treuhänderisch gebundene Guthaben (Einnahmen wie Ausgaben) dem Vermögen des Insolvenzschuldners zuzuordnen (vgl. BFH-Beschluss vom 12.08.2013 – VII B 188/12, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2013, 2370, Rz 5). Damit stellt sich die Leistung der Insolvenzverwaltervergütung als „Aufwendung“ des Insolvenzschuldners i.S. des § 33 Abs. 1 EStG dar.

(2) Der Insolvenzschuldner ist hierdurch auch in dem für die Anwendung des § 33 EStG erforderlichen Sinne belastet. Dem steht insbesondere nicht entgegen, dass ihm nach Abschluss des Insolvenzverfahrens Restschuldbefreiung erteilt worden ist. Denn von der Restschuldbefreiung werden nur Insolvenzforderungen, nicht jedoch die Kosten des Insolvenzverfahrens oder sonstige Masseverbindlichkeiten (§ 301 Abs. 1 lnsO) erfasst.

(3) Die streitigen Aufwendungen sind jedoch mangels Außergewöhnlichkeit nicht gemäß § 33 Abs. 1 EStG steuermindernd zu berücksichtigen. Die Überschuldung von Privatpersonen ist kein gesellschaftliches Randphänomen (s. Statistisches Bundesamt, Auszug aus dem Datenreport 2021, Kap. 6, Private Haushalte – Einkommen und Konsum, S. 219). Daher sind Insolvenzverfahren von Verbrauchern und bestimmten natürlichen —unternehmerisch tätigen— Personen (Privatpersonen) keineswegs unüblich. Der Gesetzgeber sah sich deshalb im Jahr 1999 veranlasst, mit Einführung der Insolvenzordnung für diesen Personenkreis ein vereinfachtes (Verbraucher–)Insolvenzverfahren einzuführen (BTDrucks 12/2443, S. 82). Von dieser Möglichkeit haben bis Ende 2019 rund 2,13 Mio. Privatpersonen Gebrauch gemacht (Statistisches Bundesamt, Auszug aus dem Datenreport 2021, Kap. 6, Private Haushalte – Einkommen und Konsum, S. 219).

Da auch das vereinfachte Insolvenzverfahren für jedermann kostenpflichtig ausgestaltet ist, fallen insbesondere Vergütungen und Auslagen des Insolvenzverwalters/Treuhänders, Gerichtskosten sowie unter Umständen Kosten einer Schuldnerberatung an. Es kann vorliegend deshalb nicht angenommen werden, dem vormaligen Insolvenzschuldner seien durch die in Rede stehende Tätigkeitsvergütung des Insolvenzverwalters größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen. Außergewöhnliche Aufwendungen im Sinne der Legaldefinition in § 33 Abs. 1 Satz 1 EStG liegen mithin nicht vor.

Soweit der Senat entschieden hat, die Insolvenztreuhändervergütung könne unter bestimmten Voraussetzungen, insbesondere wenn der Steuerpflichtige die Ursache seiner Überschuldung und damit die Notwendigkeit eines Verbraucherinsolvenzverfahrens nicht selbst gesetzt habe, als außergewöhnliche Belastung abziehbar sein (Senatsurteil vom 04.08.2016 – VI R 47/13, BFHE 254, 435, BStBl II 2017, 276), hält er hieran nicht länger fest.

Denn die Umstände, die zur Überschuldung führen, sind multikausal. Hauptauslöser sind häufig kritische Lebensereignisse —wie eine Scheidung, der Tod der Partnerin oder des Partners, eine Krankheit oder ein Unfall—, Zahlungsschwierigkeiten wegen unwirtschaftlicher Haushaltsführung, eine gescheiterte Selbständigkeit und/oder längerfristige Niedrigeinkommen (Statistisches Bundesamt, Auszug aus dem Datenreport 2021, Kap. 6, Private Haushalte – Einkommen und Konsum, S. 221) und damit Ereignisse, die nach Auffassung des Senats einer belastbaren, die Privatsphäre schonenden und gleichheitsgerechten Verschuldensprüfung durch Finanzbehörden und -gerichte in der Regel nicht zugänglich sind.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 02.05.2019 – 11 K 1232/15 F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

A.

Die Beteiligten streiten um den Ansatz eines Entnahmegewinns im Sonderbetriebsvermögen des seinerzeitigen Kommanditisten C.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1. (die A-GmbH & Co. KG —Klägerin zu 1.—) ist eine durch Gesellschaftsvertrag vom xx.05.2001 gegründete GmbH & Co. KG. Sie bestand bei ihrer Gründung und im Streitjahr (2002) aus zwei Personen. C war deren alleiniger Kommanditist. Komplementärin der Klägerin zu 1. war bis einschließlich Dezember 2002 die B–GmbH, an der C mehrheitlich beteiligt war. Zum 01.01.2003 wurde die B–GmbH von der A-GmbH als Komplementärin abgelöst.

C erbrachte seine Kapitaleinlage in die Klägerin zu 1. durch Einbringung von Teileigentum an vier Läden und zehn Wohnungen auf den Grundstücken D-straße in E zu Buchwerten. Die Geschäftstätigkeit der Klägerin zu 1. beschränkte sich auf die Vermietung der eingebrachten Objekte. Die Klägerin zu 1. ist gewerblich geprägt i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Eigene Arbeitnehmer beschäftigte sie nicht; die anfallenden Arbeiten erledigten die Angestellten der Komplementärin. Für diese Arbeiten verbuchte die Klägerin zu 1. im Streitjahr einen Aufwand in Höhe von 18.406 € als Verwaltungsvergütung.

Die B–GmbH existierte bereits vor Gründung der Klägerin zu 1. Sie war an weiteren Immobiliengesellschaften beteiligt, die im Streitjahr noch als GbR geführt wurden. Neben der B–GmbH waren an diesen Gesellschaften C bzw. C und Frau F beteiligt. Die von diesen Gesellschaften erzielten Einkünfte wurden als solche aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 EStG behandelt.

Die B–GmbH war ferner zu 80 % an der B–GbR beteiligt. Weiterer Gesellschafter war C. Auch die Einkünfte aus den Vermietungsobjekten dieser Gesellschaft wurden im Streitjahr als solche aus Vermietung und Verpachtung erklärt. Im Zuge einer Außenprüfung für die Jahre 2000 bis 2002 behandelte die Betriebsprüfung die Einkünfte wegen des Vorliegens einer Betriebsaufspaltung zwischen der B–GbR und der M-GmbH aufgrund einer Grundstücksüberlassung als gewerbesteuerpflichtig. Im Zuge eines hierüber geführten Rechtsstreits verständigten sich die Beteiligten jenes Verfahrens tatsächlich darauf, dass für die Zeiträume vom 01.01.2001 bis zum 30.09.2001 und vom 01.11.2002 bis zum 31.12.2002 eine Betriebsaufspaltung bestanden habe.

Ferner verfügte die B–GmbH über erheblichen eigenen Grundbesitz.

Mit notariellem Vertrag vom xx.12.2002 schenkte C seinem Sohn und seiner Tochter jeweils einen Anteil von ca. 25,01 % (87.550/350.000 €) an der B–GmbH. Seine Beteiligung an der B–GmbH verringerte sich dadurch auf 33,91 %.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung beurteilte der Prüfer diesen Vorgang als Entnahme der Kapitalbeteiligungen des C aus dessen Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin zu 1. Zwar halte die B–GmbH selber vermietete Grundstücke und sei an weiteren Personengesellschaften beteiligt, die ihrerseits Grundstücke vermieteten, jedoch sei die B–GmbH aufgrund der tatsächlichen Geschäftsbeziehungen über ihre gesellschaftsrechtliche Beteiligung als Komplementärin und ihre Geschäftsführertätigkeit hinaus auch wirtschaftlich mit der Klägerin zu 1. eng verflochten. Denn sie habe über die Haftung und Geschäftsführung hinaus auch die Hausverwaltung und Buchführung für die Klägerin zu 1. übernommen. Letztere verfüge weder über eigene Geschäftsräume noch über eigenes Personal. Überdies handele es sich bei der Klägerin zu 1. um eine zweigliedrige KG, bei der die Beteiligung an der Komplementär–GmbH stets eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstelle.

Den —auch der Höhe nach zwischen den Beteiligten streitigen— Entnahmegewinn setzte die Betriebsprüfung in Höhe von 13.019.900 € an. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) erließ —auf Grundlage des Betriebsprüfungsberichts vom 07.05.2010— am 28.07.2010 u.a. einen geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) sowie einen Bescheid über den verrechenbaren Verlust nach § 15a Abs. 4 EStG für das Jahr 2002.

C ist am … .2010 verstorben; Gesamtrechtsnachfolgerin des C wurde die C-Stiftung (Klägerin und Revisionsbeklagte zu 2. —Klägerin zu 2.—).

Die Klägerin zu 1. legte u.a. gegen diesen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2002 Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens ergingen aus nicht streitgegenständlichen Gründen weitere Änderungsbescheide für das Jahr 2002 vom 24.08.2010 und vom 28.08.2014. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 24.03.2015).

Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen erhobenen Klage mit Urteil vom 02.05.2019 – 11 K 1232/15 F in vollem Umfang statt. Zur Begründung führte es im Wesentlichen Folgendes aus:

Die Beteiligung des C an der B–GmbH sei bei der Klägerin zu 1. kein Sonderbetriebsvermögen gewesen. Sonderbetriebsvermögen I scheide aus, weil C seine Beteiligung an der B–GmbH nicht der Klägerin zu 1. zur Nutzung überlassen habe. Ebenso habe kein notwendiges Sonderbetriebsvermögen II vorgelegen. Im Streitfall sei die Beteiligung des C an der B–GmbH zwar geeignet gewesen, sowohl der Begründung als auch der Stärkung seiner Stellung als Kommanditist bei der Klägerin zu 1. zu dienen. So könne davon ausgegangen werden, dass C über seine Beteiligung an der B–GmbH auch seine Stellung als Kommanditist (Mitunternehmer) an der Klägerin zu 1. —einer nur aus zwei Gesellschaftern bestehenden KG–– begründet habe. Ebenso habe die Beteiligung an der B–GmbH die mitunternehmerische Beteiligung des C an der Klägerin zu 1. gestärkt. Zum einen habe ein wirtschaftlicher Vorteil für den Geschäftsbetrieb der Klägerin zu 1. vorgelegen, weil das Personal der B–GmbH alle erforderlichen Tätigkeiten für die Klägerin zu 1. durchgeführt habe. C sei auch beherrschender Gesellschafter der B–GmbH gewesen. Zum anderen sei die Beteiligung an der B–GmbH geeignet gewesen, den Einfluss des C als Mitunternehmer an der Klägerin zu 1. zu stärken. Einer Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen stehe aber entgegen, dass C die Beteiligung an der B–GmbH nicht im Interesse der Klägerin zu 1. gehalten habe, denn die B–GmbH habe neben ihren geschäftlichen Beziehungen zur Klägerin zu 1. einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb unterhalten.

Das FA begründet seine Revision mit einer Verletzung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG durch das FG.

Es beantragt,

das Urteil des FG Düsseldorf vom 02.05.2019 – 11 K 1232/15 F aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerinnen zu 1. und zu 2. beantragen,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

B.

Die Revision des FA hat keinen Erfolg und ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat die nach Ablauf des Streitjahres aus der Klägerin zu 1. ausgeschiedene B–GmbH zu Recht nicht nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO zum Klageverfahren notwendig beigeladen (dazu I.). Ebenso hat das FG zutreffend entschieden, dass bei C durch die Ende 2002 erfolgte unentgeltliche Übertragung von Teilanteilen an der B–GmbH auf seine Kinder kein laufender Sonderbetriebsgewinn (Entnahmegewinn) entstanden ist (dazu II.). Der Tenor des FG-Urteils ist —unter Heranziehung des übrigen Urteilsinhalts— eindeutig (dazu III.).

I. Das FG hat nicht dadurch gegen die Grundordnung des Verfahrens verstoßen, dass es die B–GmbH nicht zum Verfahren beigeladen hat.

Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann (notwendige Beiladung). Dies gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO). Klagen nicht alle von mehreren nach § 48 FGO Klagebefugten, müssen deshalb die übrigen Klagebefugten mit Ausnahme solcher, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt von dem Ausgang des Rechtsstreits betroffen sein können, zum Verfahren beigeladen werden. Eine unterbliebene notwendige Beiladung stellt einen vom Revisionsgericht von Amts wegen zu prüfenden Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens dar (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 10.09.2020 – IV R 14/18, BFHE 270, 363, Rz 20, m.w.N.).

1. Nach dem Wortlaut des § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO sind ausgeschiedene Gesellschafter, gegen die der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte, klagebefugt und damit im Grundsatz notwendig beizuladen. Dieses Klagerecht ist aber trotz des weiten Wortlauts dahingehend beschränkt, dass bezogen auf den jeweiligen Streitgegenstand (d.h. die angefochtene Feststellung) eine Verletzung in eigenen Rechten (§ 40 Abs. 2 FGO) möglich sein muss (vgl. BFH-Urteil vom 16.03.2017 – IV R 31/14, BFHE 257, 292, BStBl II 2019, 24, Rz 20; Gräber/Levedag, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 48 Rz 74). Besteht diese Möglichkeit nicht, kommt eine notwendige Beiladung nicht in Betracht.

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen war die B–GmbH nicht zum Klageverfahren notwendig beizuladen. Die Feststellung eines Sonderbetriebsgewinns gehört zu den selbständig anfechtbaren Feststellungen eines Gewinnfeststellungsbescheids, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen (z.B. BFH-Urteil vom 19.12.2019 – IV R 53/16, BFHE 267, 299, BStBl II 2020, 534, Rz 28). Im Streitfall betrifft die mit der Klage angegriffene Feststellung ausschließlich den im Gewinnfeststellungsbescheid 2002 festgestellten Sonderbetriebsgewinn des C.

II. Das FG hat zu Recht einen laufenden Sonderbetriebsgewinn des C durch die im Streitjahr erfolgte unentgeltliche Übertragung von Teilanteilen an der B–GmbH auf seine Kinder verneint. In der Übertragung liegt keine mit dem Teilwert zu bewertende Entnahme nach § 4 Abs. 1 Satz 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG, weil die Kapitalbeteiligung des C an der B–GmbH weder zu seinem Sonderbetriebsvermögen I (dazu 1.) noch zu seinem Sonderbetriebsvermögen II (dazu 2.) bei der Klägerin zu 1. gehört.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH gehören zum Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft nicht nur die im Gesamthandsvermögen (Gesellschaftsvermögen) der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgüter. Vielmehr zählen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG hierzu auch Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, die jedoch geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen (Sonderbetriebsvermögen I) oder die zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft eingesetzt werden (Sonderbetriebsvermögen II, z.B. BFH-Urteile vom 18.12.2001 – VIII R 27/00, BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733, unter II.2., m.w.N.; vom 23.02.2012 – IV R 13/08, Rz 53, m.w.N.). In diesem Sinne gewerblich tätig ist auch eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.

1. Das FG hat —im Ergebnis— zu Recht entschieden, dass die Anteile des C an der B–GmbH nicht zum Sonderbetriebsvermögen I des C bei der Klägerin zu 1. gehören.

a) Zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen I rechnen nur Wirtschaftsgüter, welche objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb der Personengesellschaft selbst bestimmt sind. Hierzu gehören insbesondere solche Wirtschaftsgüter, die ein Gesellschafter der Personengesellschaft zur Nutzung für ihre Tätigkeit überlässt (BFH-Urteil in BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733, unter II.2.a).

Die Beteiligung eines Kommanditisten an einer Komplementär-GmbH ist jedoch objektiv erkennbar nicht zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb der Personengesellschaft selbst bestimmt. Denn eine GmbH & Co. KG wie die Klägerin zu 1. übt ihre Tätigkeit nicht durch die von einem Kommanditisten gehaltene Beteiligung an der Komplementär-GmbH aus.

Etwas anderes ergibt sich auch dann nicht, wenn C seine Beteiligung an der B–GmbH —wie vom FA vorgetragen— als „Werkzeug“ zur Gründung der Klägerin zu 1. eingesetzt haben sollte. Denn auch dies führte nicht dazu, dass die Kapitalbeteiligung nach Abschluss dieses Gründungsvorgangs als Wirtschaftsgut im Rahmen des Betriebs der Klägerin zu 1. zum Einsatz gekommen wäre.

b) Die Annahme von gewillkürtem Sonderbetriebsvermögen I scheidet schon deshalb aus, weil weder vorgetragen noch sonst ersichtlich ist, dass C seine Beteiligung an der B–GmbH durch einen Akt der Willkürung dem Sonderbetriebsvermögen I zugeordnet hat (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 21.04.2008 – IV B 105/07, BFH/NV 2008, 1470, unter II.1.c). Im Gegenteil war die bezeichnete Kapitalbeteiligung des C —wie es in der im FG-Urteil zitierten Einspruchsentscheidung vom 24.03.2015 heißt— nicht in einer Sonderbilanz des C ausgewiesen.

2. Ebenso gehörte die Mehrheitsbeteiligung des C an der B–GmbH nicht zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II bei der Klägerin zu 1. Ausgehend von den allgemeinen Grundsätzen zur Zuordnung von Kapitalbeteiligungen zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II (dazu a) hat das FG —im Ergebnis— zu Recht entschieden, dass einer solchen Zuordnung der Kapitalbeteiligung der von der B–GmbH unterhaltene eigene Geschäftsbetrieb von nicht ganz untergeordneter Bedeutung entgegensteht (dazu b).

a) Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter unmittelbar zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden (z.B. BFH-Urteil vom 05.11.2009 – IV R 99/06, BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593, unter B.I.1.c cc aaa). Ein solches Wirtschaftsgut kann auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein (BFH-Urteil in BFHE 267, 299, BStBl II 2020, 534, Rz 35, m.w.N.).

aa) Für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern und damit auch Kapitalbeteiligungen zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II ist der Veranlassungszusammenhang maßgebend.

Wird ein Wirtschaftsgut nicht ausschließlich zur Begründung oder Stärkung der mitunternehmerischen Beteiligung an der Personengesellschaft eingesetzt, kann auch eine außerhalb dieser Sphäre begründete Veranlassung vorliegen. So ist es gerade bei Kapitalbeteiligungen vorstellbar, dass diese nicht ausschließlich im Interesse der Personengesellschaft gehalten werden. In diesem Fall ist für die Zuordnung der Kapitalbeteiligung zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II erforderlich, dass ein ganz überwiegender Veranlassungszusammenhang mit der Beteiligung an der Personengesellschaft besteht (z.B. BFH-Urteile vom 13.02.2008 – I R 63/06, BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414, unter II.2.b; vom 23.02.2012 – IV R 13/08, Rz 55; in BFHE 267, 299, BStBl II 2020, 534, Rz 37).

bb) Nach ständiger Rechtsprechung kann die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft sowohl dadurch stärken, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist (erste Alternative), als auch dadurch, dass sie der Mitunternehmerstellung selbst dient, weil durch die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft der Einfluss des Gesellschafters in der Personengesellschaft steigt bzw. gestärkt wird (zweite Alternative, vgl. dazu zuletzt BFH-Urteil in BFHE 267, 299, BStBl II 2020, 534, Rz 35, m.w.N.). Die zweite Alternative kann insbesondere dann gegeben sein, wenn sich der Kommanditist einer GmbH & Co. KG an der Komplementär-GmbH beteiligt und über seine Beteiligung an der Komplementär-GmbH Einfluss auf die Geschäftsführung in der KG gewinnt.

(1) Ausgehend von dem Veranlassungszusammenhang als Zuordnungskriterium wertet der BFH in den vorstehend genannten Alternativen die Kapitalbeteiligung —auch wenn die weiteren Voraussetzungen für die Annahme von notwendigem Sonderbetriebsvermögen II gegeben sein sollten (wie z.B. das Erreichen einer bestimmten Beteiligungsquote des Gesellschafters an der Kapitalgesellschaft)— in der Regel nicht als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II, wenn die Kapitalgesellschaft neben ihren geschäftlichen Beziehungen zur KG oder neben ihrer Geschäftsführertätigkeit für die KG einen eigenen Geschäftsbetrieb von nicht ganz untergeordneter Bedeutung unterhält (zur ersten Alternative der wirtschaftlichen Vorteilhaftigkeit z.B. BFH-Urteile vom 07.07.1992 – VIII R 2/87, BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.b; in BFHE 267, 299, BStBl II 2020, 534, Rz 39, m.w.N.; vom 16.04.2015 – IV R 1/12, BFHE 249, 511, BStBl II 2015, 705, Rz 14; zur zweiten Alternative der Stärkung des Einflusses z.B. BFH-Urteile in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.b; in BFHE 249, 511, BStBl II 2015, 705, Rz 15). Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass bei einem derartigen eigenen Geschäftsbetrieb der Kapitalgesellschaft grundsätzlich von einer Gleichrangigkeit der beiden Gesellschaften und damit auch der Interessensbereiche der daran beteiligten Gesellschafter auszugehen ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 267, 299, BStBl II 2020, 534, Rz 39, m.w.N.; vom 07.12.1984 – III R 91/81, BFHE 143, 93, BStBl II 1985, 241). In einem solchen Fall kann in der Regel nicht davon ausgegangen werden, dass das Halten der Kapitalbeteiligung im überwiegenden Interesse der mitunternehmerischen Beteiligung erfolgt und damit überwiegend durch den Betrieb der Personengesellschaft veranlasst ist.

(2) Verwaltet die Kapitalgesellschaft weitere Beteiligungen, unterhält sie hierdurch ebenfalls einen eigenen Geschäftsbetrieb. Daher gehört die Beteiligung des Kommanditisten an der Kapitalgesellschaft in der Regel auch dann nicht zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II, wenn die Kapitalgesellschaft neben ihrer Tätigkeit im Interesse der Personengesellschaft oder neben ihrer Geschäftsführertätigkeit für die Personengesellschaft noch weitere Beteiligungen von nicht ganz untergeordneter Bedeutung verwaltet (BFH-Urteile vom 07.05.1986 – II R 137/79, BFHE 147, 70, BStBl II 1986, 615, unter 5., betreffend die Anteile an einer Komplementär-GmbH; vom 23.02.2012 – IV R 13/08, Rz 59). Dabei ist es unerheblich, ob die Kapitalgesellschaft mit der Beteiligungsverwaltung eine originär gewerbliche Tätigkeit (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG) oder nur eine originär vermögensverwaltende Tätigkeit ausübt. Denn die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft ist stets als gewerblich anzusehen (§ 8 Abs. 2 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes —KStG—). Ebenso ist unerheblich, ob es sich um Beteiligungen an Kapitalgesellschaften oder um Beteiligungen an Personengesellschaften, ggf. auch an sog. Zebra-Gesellschaften handelt. Die Tätigkeit einer „Zebra-Gesellschaft“ ist zwar nicht insgesamt als gewerblich anzusehen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11.04.2005 – GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.2.). Hierauf kommt es aber nicht an. Entscheidend ist, ob die Kapitalgesellschaft einen eigenen Geschäftsbetrieb von nicht ganz untergeordneter Bedeutung besitzt. Denn wenn dies der Fall ist, hält der Kommanditist seine Kapitalbeteiligung grundsätzlich nicht im überwiegenden Interesse seiner mitunternehmerischen Beteiligung.

cc) Dahinstehen kann, ob eine Kapitalbeteiligung auch deshalb zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II gehören kann, weil sie zur Begründung der mitunternehmerischen Beteiligung eingesetzt wird (vgl. hierzu z.B. Verfügung der Oberfinanzdirektion —OFD— Nordrhein-Westfalen vom 17.06.2014 – S 2242–2014/0003–St 114, S 2242–2014/00003–St 115, unter II.3.; Verfügung der OFD Frankfurt am Main vom 03.12.2015 – S 2134 A – 14 – St 517, unter 1.1.3.; vgl. dazu auch Wendt, Finanz-Rundschau 2015, 850).

Denn auch in einem solchen Fall würde sich —wie bei der Fallgruppe der Stärkung der mitunternehmerischen Beteiligung–– die Zuordnung der Kapitalbeteiligung zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II nach dem Veranlassungszusammenhang richten. Unterhält daher die Kapitalgesellschaft bei Gründung einer zweigliedrigen KG bereits einen eigenen —von ihren künftigen geschäftlichen Beziehungen zur KG oder ihrer künftigen Geschäftsführertätigkeit für die KG zu trennenden— Geschäftsbetrieb von nicht ganz untergeordneter Bedeutung, käme schon aus diesem Grund eine Zuordnung zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II in der Regel nicht in Betracht. Die Interessen beider Gesellschaften und der daran beteiligten Gesellschafter stünden auch in einem solchen Fall grundsätzlich gleichberechtigt nebeneinander. Die Kapitalbeteiligung würde nicht (überwiegend) im Interesse der Begründung einer zweigliedrigen KG und damit der mitunternehmerischen Beteiligung eingesetzt werden.

Diese Rechtsauffassung liegt stillschweigend auch dem BFH-Urteil vom 18.06.2015 – IV R 5/12 (BFHE 250, 121, BStBl II 2015, 935) zugrunde. In diesem Fall wurde eine zweigliedrige atypisch stille Gesellschaft (Zweipersonen-Innengesellschaft) gegründet. Der BFH führte (in Rz 39) aus, dass der Anteil des Gesellschafters einer GmbH, der an dieser zugleich als atypisch stiller Gesellschafter beteiligt ist, dem Sonderbetriebsvermögen II dieses Gesellschafters bei der Mitunternehmerschaft zuzuordnen ist, sofern die GmbH nicht noch einer anderen als der im Interesse der atypisch stillen Gesellschaft liegenden Geschäftstätigkeit von nicht ganz untergeordneter Bedeutung nachgeht. Da die GmbH & atypisch Still strukturell mit der GmbH & Co. KG vergleichbar ist, kann für eine zweigliedrige GmbH & Co. KG nichts anderes gelten.

dd) Ob der Gesellschafter die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft im konkreten Einzelfall vor allem mit Rücksicht auf die Belange der Personengesellschaft hält oder ob daneben zugleich andere Gesichtspunkte eine bedeutsame Rolle spielen, ist Tatfrage und vom FG anhand der gesamten Umstände des jeweiligen Einzelfalles zu beurteilen (z.B. BFH-Urteile in BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414, unter II.2.b; vom 23.02.2012 – IV R 13/08, Rz 61). Abzustellen ist insoweit nicht auf die Sicht der Personengesellschaft, sondern auf die des Gesellschafters, der sowohl an der Kapitalgesellschaft als auch an der Personengesellschaft beteiligt ist. Die für die Zuordnung des Wirtschaftsguts maßgeblichen Kriterien müssen zudem objektiv erkennbar zu Tage treten. An die danach erforderliche Würdigung tatsächlicher Art ist der BFH revisionsrechtlich gebunden, soweit diese frei von Rechtsfehlern ist, insbesondere nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt (vgl. BFH-Urteil vom 24.04.2008 – IV R 50/06, BFHE 220, 324, BStBl II 2009, 35, unter II.1.b).

b) Ausgehend von diesen Grundsätzen gehört die Beteiligung des C an der B–GmbH (Komplementär-GmbH) nicht zu seinem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II bei der Klägerin zu 1.

Das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) zu dem Ergebnis gelangt, dass C seine Beteiligung an der B–GmbH wegen deren eigenen Geschäftsbetriebs nicht im (überwiegenden) Interesse der Klägerin zu 1. gehalten hat.

aa) Das FG hat für die B–GmbH einen eigenen Geschäftsbetrieb von erheblichem Umfang festgestellt. Die B–GmbH habe im Streitjahr Umsatzerlöse von … € erwirtschaftet, in denen die Beteiligungserlöse aus der Klägerin zu 1. in Höhe von 36.098 € enthalten seien. Überdies habe die B–GmbH über acht Arbeitskräfte verfügt, die den erheblichen (eigenen) Grundbesitz und die verschiedenen Unternehmensbeteiligungen der B–GmbH verwaltet hätten. Ebenso veranschauliche das Verhältnis der Bilanzsummen von ca. … € bei der Klägerin zu 1. und ca. … Mio. € bei der B–GmbH dieses Größenverhältnis.

Weiter hat das FG hieraus die tatsächliche Schlussfolgerung gezogen, dass C seine Beteiligung an der B–GmbH wegen deren eigenen erheblichen Geschäftsbetriebs nicht im Interesse der Klägerin zu 1. gehalten habe. Dies gelte selbst dann, wenn —wie im Streitfall— die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft auch dazu diene, die Beteiligung an einer zweigliedrigen KG zu ermöglichen.

Diese Würdigung der Tatsachen ist vertretbar und damit für den Senat bindend (vgl. § 118 Abs. 2 FGO). Sie lässt keine Rechtsfehler erkennen. Insbesondere scheitert die Annahme eines eigenen Geschäftsbetriebs der B–GmbH von nicht ganz untergeordneter Bedeutung auch nicht daran, dass sie als Immobiliengesellschaft ggf. selbst keine originär gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 2 EStG ausgeübt hat und (vorwiegend) an sog. Zebra-Gesellschaften beteiligt gewesen ist. Denn die Tätigkeit der B–GmbH ist stets in vollem Umfang als gewerblich anzusehen (§ 8 Abs. 2 KStG). Demnach würde auch eine eigene vermögensverwaltende Tätigkeit der B–GmbH einen eigenen Geschäftsbetrieb darstellen. Ebenso rechtfertigt der erhebliche Umfang des eigenen Geschäftsbetriebs die Schlussfolgerung, dass C seine Beteiligung an der B–GmbH nicht im überwiegenden Interesse der mitunternehmerischen Beteiligung an der Klägerin zu 1. gehalten hat.

bb) Die vom FA hiergegen erhobenen und vom FG im Wesentlichen bereits berücksichtigten Einwände führen zu keinem anderen Ergebnis.

(1) Selbst wenn man davon ausginge, dass die von der B–GmbH für die Klägerin zu 1. ausgeführten Arbeiten (Buchführung; Vermietung und Verwaltung der Objekte der Klägerin zu 1.) eine besonders intensive Geschäftsbeziehung zwischen beiden Gesellschaften begründeten, führte dies nicht zwingend zur Annahme von notwendigem Sonderbetriebsvermögen II. Vielmehr drängt sich mit Blick auf den erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb der B–GmbH die umgekehrte tatsächliche Schlussfolgerung auf, dass C seine Beteiligung an der B–GmbH nicht im überwiegenden Interesse der mitunternehmerischen Beteiligung an der Klägerin zu 1. gehalten hat.

Soweit das FA in diesem Zusammenhang unter Berufung auf das BFH-Urteil vom 10.04.2019 – X R 28/16 (BFHE 264, 226, BStBl II 2019, 474) ausführt, dass es für die Zugehörigkeit einer Kapitalbeteiligung zum Betriebsvermögen unerheblich sei, ob die Kapitalgesellschaft neben der Geschäftsbeziehung zum Gewerbebetrieb noch einen eigenen Geschäftsbetrieb unterhalte, ergibt sich hieraus für den Streitfall keine abweichende Beurteilung. Denn entgegen der Auffassung des FA ist dieser Maßstab nicht für das Sonderbetriebsvermögen II heranzuziehen. Wie der Senat in seinem Urteil in BFHE 267, 299, BStBl II 2020, 534 (Rz 40 ff.) ausgeführt hat, unterscheiden sich die Kriterien für die Zuordnung einer Kapitalbeteiligung zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II von denen für die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen. Beim Einzelunternehmer ist die Zuordnung einer Kapitalbeteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen gerade nicht davon abhängig, dass die Kapitalgesellschaft keinen eigenen erheblichen Geschäftsbetrieb unterhält. Anders verhält es sich —wie ausgeführt— bei der Zuordnung einer Kapitalbeteiligung zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II. Der Senat sieht keine Notwendigkeit, den Anwendungsbereich des Sonderbetriebsvermögens II über seine bisherige, eher einengende Konturierung durch die Rechtsprechung auf die Maßstäbe zu erweitern, die außerhalb des Sonderbetriebsvermögens Anwendung finden.

(2) Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass die B–GmbH zugleich die Komplementärin der Klägerin zu 1. gewesen ist. Zwar will die Finanzverwaltung —trotz eigenen Geschäftsbetriebs der Komplementär-GmbH von nicht untergeordneter Bedeutung— die Anteile an der Komplementär-GmbH bei zugleich bestehender wirtschaftlicher Verflechtung dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II zuordnen, wenn aus Sicht der KG die Geschäftsbeziehung zur Komplementär-GmbH nicht von geringer Bedeutung ist (z.B. Verfügung der OFD Nordrhein-Westfalen vom 17.06.2014 – S 2242–2014/0003–St 114, S 2242–2014/00003–St 115, unter III.2.; Verfügung der OFD Frankfurt am Main vom 03.12.2015 – S 2134 A – 14 – St 517, unter 1.3.2.). Dieser Beurteilung kann sich der erkennende Senat jedoch nicht anschließen. Denn die Frage, ob für das Halten der Kapitalbeteiligung andere —außerhalb der Belange der Personengesellschaft liegende— Gesichtspunkte eine bedeutsame Rolle gespielt haben, ist —wie vorstehend ausgeführt (dazu oben B.II.2.a dd)— aus Sicht des Gesellschafters zu entscheiden. Anderenfalls würden die von C mit seiner Beteiligung an der B–GmbH verfolgten eigenen wirtschaftlichen Interessen zu Unrecht in den Hintergrund gerückt werden (gleicher Ansicht z.B. Schneider in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 739).

(3) Auch der Umstand, dass die B–GmbH offensichtlich über erhebliches eigenes (Betriebs–)Vermögen verfügt und als Komplementärin für die Verbindlichkeiten der Klägerin zu 1. nach § 161 Abs. 2, § 128 des Handelsgesetzbuchs persönlich haftet, führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn auch hierbei ist zu berücksichtigen, dass die B–GmbH einen eigenen Geschäftsbetrieb von nicht ganz untergeordneter Bedeutung unterhalten hat. Das Vermögen der B–GmbH diente daher nicht nur als Haftungsmasse für Gläubiger der Klägerin zu 1., sondern gerade auch als Haftungsmasse für Gläubiger der B–GmbH.

(4) Schließlich ergibt sich Abweichendes nicht daraus, dass die Klägerin zu 1. eine zweigliedrige GmbH & Co. KG ist. Selbst wenn man davon ausgehen wollte, dass die Beteiligung des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH infolge der Gründung einer aus ihm und der Komplementär-GmbH bestehenden zweigliedrigen GmbH & Co. KG notwendiges Sonderbetriebsvermögen II sein kann, führte dies im Streitfall nicht zwangsläufig zu der vom FA vertretenen Rechtsansicht. Denn für diesen Fall hätte das FG die Überlegung, wonach ein eigener Geschäftsbetrieb der Kapitalgesellschaft von nicht ganz untergeordneter Bedeutung im Allgemeinen der Annahme einer Stärkung der mitunternehmerischen Beteiligung entgegensteht, zutreffend auf die Situation der Begründung der mitunternehmerischen Beteiligung übertragen. Auch in dieser Situation müsste infolge eines bei Gründung der zweigliedrigen KG bereits vorhandenen eigenen Geschäftsbetriebs der Kapitalgesellschaft von nicht ganz untergeordneter Bedeutung von einer grundsätzlichen Gleichrangigkeit der beiden Gesellschaften und damit auch der Interessensbereiche des an beiden Gesellschaften —an der Klägerin zu 1. und an der B–GmbH— beteiligten C ausgegangen werden.

3. Da die Beteiligung des C an der B–GmbH im Streitjahr auch nicht in einer Sonderbilanz des C ausgewiesen war (dazu oben B.II.1.b), kann dahinstehen, ob eine Kapitalbeteiligung gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II sein kann (dies grundsätzlich noch bejahend z.B. BFH-Urteil vom 20.09.2018 – IV R 39/11, BFHE 262, 393, BStBl II 2019, 131, Rz 30; dies neuerdings bezweifelnd BFH-Urteile in BFHE 267, 299, BStBl II 2020, 534, Rz 47; vom 28.05.2020 – IV R 17/17, BFHE 269, 158, Rz 18).

4. Ebenso ist nicht entscheidungserheblich, ob die Beteiligung des C an der B–GmbH im Streitjahr ggf. notwendiges Sonderbetriebsvermögen II des C bei einer anderen Personengesellschaft gewesen ist. Jedenfalls war die bezeichnete Kapitalbeteiligung nicht Sonderbetriebsvermögen des C bei der Klägerin zu 1.

III. Der Senat weist hinsichtlich der Urteilsformel des FG auf Folgendes hin: In der Urteilsformel heißt es u.a., der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid 2002 vom 28.08.2014 werde dahingehend geändert, dass bei den als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassenden Vergütungen auf schuldrechtlicher Grundlage ein Entnahmegewinn in Höhe von 13.019.900 € entfällt.

Das FA hat jedoch in dem Gewinnfeststellungsbescheid 2002 vom 28.08.2014 den (seiner Ansicht nach) entstandenen Gewinn aus der Entnahme der Kapitalbeteiligungen —soweit die Methode der Feststellung dieser Halbeinkünfte (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a, § 3c Abs. 2 EStG) betroffen ist— zu Recht „netto“ unter Anwendung der § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a, § 3c Abs. 2 EStG festgestellt (zur „Netto–/Bruttofeststellung“ der Halb–/Teileinkünfte vgl. BFH-Urteil vom 25.07.2019 – IV R 47/16, BFHE 265, 273, BStBl II 2020, 142). So stellte der geänderte Gewinnfeststellungsbescheid 2002 vom 28.08.2014 für C „als Sonderbetriebseinnahme zu erfassende Vergütungen …“ mit einem Betrag von (netto) 6.581.763,33 € fest, wies allerdings zugleich auch den Bruttobetrag (100 %) in Höhe von 13.163.526,65 € und den hälftigen steuerfreien Teil (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a, § 3c Abs. 2 EStG) in Höhe von 6.581.763,32 € aus. In dem festgestellten steuerpflichtigen Teil in Höhe von 6.581.763,33 € kann daher nur die Hälfte des streitigen Entnahmegewinns, d.h. ein Betrag in Höhe von 6.509.950 € (= 13.019.900 € : 2), enthalten sein.

Unter Heranziehung dieser Umstände (zur Auslegung des Tenors vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26.02.2014 – I R 47/13, Rz 11) kann daher mit dem in der Urteilsformel des FG genannten Betrag von 13.019.900 € nur der Entnahmegewinn vor Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens („Bruttobetrag“), d.h. vor dessen hälftiger Freistellung nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a, § 3c Abs. 2 EStG, gemeint sein. Der Tenor des FG ist daher dahin zu verstehen, dass die angefochtene („Netto“–)Feststellung um 6.509.950 € (dies entspricht dem Bruttobetrag in Höhe von 13.019.900 €) gekürzt wird.

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.