Der DStV-Steuerrechtsausschuss beschäftigte sich intensiv mit den aktuellen Entwicklungen im Steuerrecht.

Die steuerliche Themenwiese ist seit jeher bunt und vielfältig. Auch 2021 keimten und trieben zahlreiche mehr oder weniger schillernde Neuerungen aus. Der DStV-Steuerrechtsausschuss beschäftigte sich intensiv mit den aktuellen Entwicklungen im Steuerrecht und kam hierfür zuletzt im IV. Quartal 2021 unter der Leitung von StB/RB Manfred Klar, DStV-Vizepräsident, zusammen.

Was stand auf der Agenda? Die Grundsteuerreform, diverse neue und aktualisierte BMF-Schreiben und u. a. folgende weitere Themen:

Eng begleitet: DStV-Positionen zum Optionsmodell

Am 30.06.2021 wurde das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) verkündet. Der DStV brachte seine Kritik und Anregungen im Vorfeld der öffentlichen Anhörung zum Regierungsentwurf – mit maßgeblicher Unterstützung des DStV-Steuerrechtsausschusses – in seiner DStV-Stellungnahme S 03/21 zum Ausdruck.

Auch die Positionierung zu dem im Oktober 2021 vorgelegten BMF-Entwurfsschreiben zur Option zur Körperschaftsbesteuerung wurde eng durch den Ausschuss begleitet (vgl. DStV-Stellungnahme S 08/21). In Anbetracht der zahlreich zu beachtenden Fallstricke im Zuge einer Option kam der Ausschuss in seiner Sitzung zu der Einschätzung, dass nur wenige kleine und mittlere Personenhandelsgesellschaften das neuerliche Instrument nutzen werden. Er spricht sich daher weiterhin nachdrücklich für eine Verbesserung und Öffnung der Thesaurierungsbegünstigung für kleine und mittlere Unternehmen aus.

Im Blick: Anhängiges BVerfG-Verfahren zur Verlustverrechnungsbeschränkung

Bereits Ende vergangenen Jahres hatte der BFH die spezielle Verlustverrechnungsbeschränkung – wonach Verluste aus der Veräußerung von Aktien nicht mit anderen Einkünften aus Kapitalvermögen, wie etwa Dividenden oder Zinserträgen, sondern nur mit Gewinnen aus der Veräußerung von Aktien verrechnet werden dürfen – für verfassungswidrig eingestuft (BFH-Beschluss, Az. VIII R 11/18). Der Ausgang des seitdem vor dem BVerfG anhängigen Verfahrens (Az. 2 BvL 3/21) dürfte bei vielen Anlegern auf reges Interesse stoßen. Wie Steuerpflichtige im Verlustfall bestenfalls vorgehen? Welche Frist Anleger am Jahresende unbedingt auf dem Zettel haben sollten? Antworten hierauf lieferte die seitens des Ausschusses offerierte DStV-Information „Obacht: Frist zur Beantragung der Verlustbescheinigung läuft zum 15.12. aus“, die zahlreiche Steuerberaterverbände veröffentlicht haben.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V. – www.dstv.de

Das BMF veröffentlicht die für die zeitliche Verlängerung der Anwendung des BMF-Schreibens zur Bewertung mehrjähriger Kulturen in Baumschulbetrieben geltende Regelung (Az. IV C 7 – S-2163 / 21 / 10001 :001).

Unter Bezugnahme auf das Abstimmungsergebnis des schriftlichen Verfahrens mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die zeitliche Verlängerung der Anwendung des BMF-Schreibens zur Bewertung mehrjähriger Kulturen in Baumschulbetrieben gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG vom 27. Juni 2014 (BStBl I S. 1094) das Folgende:

Die Anwendung des BMF-Schreibens vom 27. Juni 2014 (BStBl I S. 1094) zur Bewertung mehrjähriger Kulturen in Baumschulbetrieben gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG wird zeitlich verlängert. Die Tz. 3.2 des o. g. BMF-Schreibens wird wie folgt geändert:

Die Regelungen sind bis zum Ablauf des Wirtschaftsjahres 2022/2023 bzw. bis zum Ablauf des mit dem Kalenderjahr 2023 übereinstimmenden Wirtschaftsjahres weiterhin in ihrer bisherigen Fassung anzuwenden.

Quelle: BMF

Der BFH nimmt u. a. Stellung zu der Frage, ob es für die Berücksichtigung von Verzehrvorrichtungen bei der Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung als Dienstleistungselement darauf ankommt, ob die vom Speisenanbieter angebotenen Speisen unabhängig von der Mobiliarnutzung konsumiert werden können (Az. V R 42/20).

Leitsatz

Die Nutzung eines Food-Courts in einem Einkaufszentrum kann beim Verzehr von Speisen als überwiegendes Dienstleistungselement zum Vorliegen einer sonstigen Leistung führen, wenn die Einräumung dieser Nutzungsmöglichkeit aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers dem Speisenanbieter zuzurechnen ist. Für die Annahme einer sonstigen Leistung genügt dabei die Ausgabe von Speisen auf einem Tablett, wenn es typischerweise dazu dient, es dem Kunden zu ermöglichen, die von ihm erworbenen Speisen zu einem Verzehrort in der Nähe (hier dem Food-Court) zu bringen und diese dort an einem Tisch mit Sitzmöglichkeit zu verzehren.

Der BFH hat bzgl. vGA bei Sachspende an eine Stiftung zu den Fragen Stellung genommen, ob von § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG erfasste Aufwendungen zugleich eine vGA i. S. des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG sein können und ob eine vGA auch durch eine Sachspende (hier: wertvolle Kunstwerke) an eine Stiftung bewirkt werden kann (Az. I R 16/18).

Leitsatz

1. Eine gemeinnützige Stiftung kann im Verhältnis zu einem Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft eine nahestehende Person sein; Zuwendungen der Kapitalgesellschaft an die Stiftung können eine vGA i. S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sein.
2. Ein Vorgang ist bereits dann geeignet, einen sonstigen Bezug bei einem Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen, wenn eine dem Anteilseigner nahestehende Person aus einer Vermögensverlagerung einen Nutzen zieht. Bei einer gemeinnützigen Stiftung liegt ein solcher Nutzen u. a. vor, wenn sie durch eine zuvor erfolgte Vermögensverlagerung in die Lage versetzt wird, ihrem Satzungszweck nachzugehen.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 21.03.2018 – 10 K 2146/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Das Begehren der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, geht dahin, eine Sachspende an die A-Stiftung nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Jahr 2012 (Streitjahr) geltenden Fassung (KStG) einkommensmindernd zu berücksichtigen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) hat insoweit eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) angesetzt.

Am Stammkapital der Klägerin in Höhe von … € waren beteiligt die Eheleute B mit einem Geschäftsanteil in Höhe von … € und C mit einem Geschäftsanteil von … €. Außerdem hielt B als Treuhänder einen weiteren Geschäftsanteil von … € für einen Dritten als Treugeber.

B und C gründeten im Jahr 2009 als einzige Stifter die gemeinnützige A-Stiftung. Deren Zweck ist nach § 2 Abs. 1 ihrer Satzung die Förderung von Kunst und Kultur. Nach § 2 Abs. 2 der Satzung sollte dieser Zweck u.a. dadurch verwirklicht werden, dass die von den Eheleuten in die Stiftung eingebrachte Sammlung von Kunstwerken gepflegt und als Dauerleihgabe der Galerie in X oder dem Kunstmuseum in Z zur Verfügung gestellt wird.

Gemäß § 2 Abs. 3 der Satzung verfolgt die Stiftung mit diesen Kunstwerken ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke im Sinne des Abschnitts „steuerbegünstigte Zwecke“ der Abgabenordnung (AO). Der Sitz der Stiftung befindet sich in X. Vorsitzender des Stiftungsvorstandes ist D. Weitere Vorstandsmitglieder der A-Stiftung sind die Eheleute B und C und die Vertreter der vorgenannten Museen. Der Stiftungsvorstand entscheidet im Regelfall mit einfacher Mehrheit. Bei Stimmengleichheit gibt die Stimme des Vorsitzenden oder seines Stellvertreters den Ausschlag.

Seit 2009 spendeten die Eheleute B und C wertvolle Kunstwerke an die A-Stiftung und machten diese Spenden im Rahmen ihrer persönlichen Einkommensteuererklärung nach § 10b des Einkommensteuergesetzes (entsprechend der für das Streitjahr geltenden Fassung -EStG-) als Sonderausgaben geltend. Durch diese Sachspenden wurden die Höchstbeträge nach § 10b Abs. 1 und 1a EStG im Laufe der Zeit ausgeschöpft. Im Jahr 2013 wurde ein entsprechender Spendenvortrag gesondert festgestellt, so dass die insoweit nicht abziehbaren Zuwendungen in den nachfolgenden Veranlagungszeiträumen als Sonderausgaben abziehbar sind.

Ende 2015 fand bei der Klägerin für die Veranlagungszeiträume 2011 bis 2013 (Prüfungszeitraum) eine Außenprüfung statt. Hierbei wurde festgestellt, dass die Klägerin seit 2009 von ihr erworbene Kunstwerke im Wert von jährlich zwischen … € und … € ebenfalls an die A-Stiftung gespendet und diese Sachspenden im Rahmen ihrer Körperschaftsteuererklärung als abziehbare Aufwendungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG geltend gemacht hatte:

	2011	2012	2013
Rechnung vom 03.01.2011	… €
Rechnung vom 03.01.2011	… €
Rechnung vom 26.09.2012		… €
Rechnung vom 30.12.2013			… €

Weitere Spenden wurden von der Klägerin im Prüfungszeitraum nicht (2011) bzw. nur in geringem Umfang (2012: … €; 2013: … €) erklärt.

Das FA qualifizierte die im Prüfungszeitraum festgestellten Sachspenden als vGA an die Eheleute B und C. Das FA setzte für das Streitjahr die Körperschaftsteuer mit Bescheid vom 29.03.2016 auf … € fest.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg; das Finanzgericht (FG) Köln hat die Klage mit Urteil vom 21.03.2018 – 10 K 2146/16 (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2018, 1676) als unbegründet abgewiesen.

Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision der Klägerin.

Die Klägerin beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid 2012 vom 29.03.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.07.2016 dahingehend abzuändern, dass der Betrag in Höhe von … € zum Spendenabzug zugelassen und nicht außerhalb der Bilanz dem Gewinn der Klägerin als vGA hinzugerechnet wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Das FG hat die Sachspenden der Klägerin an die A-Stiftung ohne Rechtsfehler als vGA beurteilt und deshalb nicht zum steuermindernden Abzug zugelassen.

1. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG sind in den dort bestimmten Grenzen Aufwendungen einer Kapitalgesellschaft zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.S. der §§ 52 bis 54 AO einkommensmindernd abziehbar. Diese Regelung gilt jedoch nur „vorbehaltlich des § 8 Abs. 3“ KStG, woraus folgt, dass von § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG erfasste Aufwendungen zugleich vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sein können und in diesem Fall das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht mindern dürfen (Senatsbeschluss vom 19.12.2007 – I R 83/06, BFH/NV 2008, 988, unter II.1.).

2. VGA sind nach ständiger Rechtsprechung des Senats Vermögensminderungen (verhinderte Vermögensmehrungen), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst sind, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirken und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung stehen. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (z.B. Urteile vom 16.03.1967 – I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626; vom 08.10.2008 – I R 61/07, BFHE 223, 131, BStBl II 2011, 62, unter B.II.1.a; vom 22.12.2010 – I R 47/10, BFH/NV 2011, 1019, Rz 7; vom 15.02.2012 – I R 19/11, BFHE 236, 452, Rz 16; vom 24.10.2018 – I R 78/16, BFHE 263, 153, BStBl II 2019, 570, Rz 17). Zudem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (z.B. Senatsurteile vom 07.08.2002 – I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; vom 22.08.2007 – I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961, unter II.3.b cc; in BFHE 263, 153, BStBl II 2019, 570, Rz 17).

3. Eine vGA kann auch dann in Betracht kommen, wenn die Zuwendung nicht unmittelbar an den Gesellschafter, sondern an eine ihm nahestehende Person bewirkt wird.

a) Ein solches Näheverhältnis kann dann bejaht werden, wenn die Kapitalgesellschaft dem Dritten einen Vermögensvorteil zugewendet hat, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einer Person, die dem betreffenden Gesellschafter nicht nahesteht, nicht gewährt hätte (Senatsurteile vom 18.12.1996 – I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301, unter II.A.1.a; vom 11.11.2015 – I R 5/14, BFHE 252, 353, BStBl II 2016, 491, Rz 13; Senatsbeschluss in BFH/NV 2008, 988, unter II.3.). Da das „Nahestehen“ lediglich ein Indiz für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist, reicht zu dessen Begründung jede Beziehung zwischen einem Gesellschafter und dem Dritten aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an den Dritten beeinflusst. Derartige Beziehungen können familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (Senatsurteile in BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301, unter II.A.1.a; in BFHE 252, 353, BStBl II 2016, 491, Rz 13).

b) Der Senat hält daran fest, dass dieselben Maßstäbe entscheidend sind, wenn es um die steuerrechtliche Beurteilung von Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) geht, die eine Kapitalgesellschaft einer gemeinnützigen Organisation gewährt (Senatsbeschluss in BFH/NV 2008, 988, unter II.3.; vgl. auch nachfolgend Senatsbeschlüsse vom 10.06.2008 – I B 19/08, BFH/NV 2008, 1704, unter II.2., und vom 12.03.2014 – I B 167/13, BFH/NV 2014, 1092, Rz 5).

Ein Näheverhältnis bzw. eine Veranlassung einer Spende durch das Gesellschaftsverhältnis kann zwar nicht bereits dann angenommen werden, wenn sich ein Gesellschafter mit den Zielen des Begünstigten identifiziert. Da Spenden typischerweise aus einer ideellen Nähe des Spenders zum Empfänger heraus geleistet werden, würde dies den praktischen Anwendungsbereich des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG allzu sehr einschränken (Senatsbeschluss in BFH/NV 2008, 988, unter II.3., unter Verweis auf Gosch, Die Steuerliche Betriebsprüfung 2000, 125). Andererseits würde jedoch eine Handhabung, die allein auf das Vorliegen einer „gemeinnützigen“ Motivation abstellt, den in § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG vorgegebenen Vorrang des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG weitgehend aushöhlen, was ebenfalls nicht richtig sein kann (a.A. Janssen, Deutsche Steuer-Zeitung -DStZ- 2001, 161, 162; derselbe, DStZ 2010, 170, 173). Aus denselben Gründen kann eine vGA nicht bereits dann verneint werden, wenn durch eine Spende die Allgemeinheit in Form eines bestimmten Personenkreises gefördert wird (a.A. Beiser, DStZ 2019, 299). Denn § 52 Abs. 1 AO setzt eine Förderung der Allgemeinheit gerade als Tatbestandsmerkmal voraus, um die Förderung gemeinnütziger Zwecke i.S. von § 52 AO bejahen zu können. Der gesetzlich vorgesehene Vorrang des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG würde somit ebenfalls weitestgehend leerlaufen.

Eine Spende ist daher jedenfalls dann als vGA zu werten, wenn sie durch ein besonderes Näheverhältnis zwischen dem Empfänger und dem Gesellschafter der spendenden Kapitalgesellschaft veranlasst ist (Senatsbeschluss in BFH/NV 2008, 988, unter II.3.; vgl. auch Märtens in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 9 Rz 27; Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 Teil C KStG Rz 500; Gosch in Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1220; Kulosa in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 10b EStG Rz 11; Bott in Bott/Walter, KStG, § 9 Rz 47). Durch das Erfordernis eines besonderen Näheverhältnisses wird zugleich dem Regel-Ausnahmeverhältnis des in § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG geregelten Vorrangs einer vGA ausreichend Rechnung getragen; ein besonderes Näheverhältnis und damit eine vGA wird regelmäßig nur bei entsprechenden Indizien bejaht werden können (für ein enges Verständnis: Kirchhain in Rödder/Herlinghaus/ Neumann, KStG, § 9 Rz 263 „in absoluten Ausnahmefällen“; Schauhoff in Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 11 Rz 13 „in engen Ausnahmefällen“; zur Begrenzung auf bestimmte Fallgruppen vgl. Gollan in Hüttemann/Rawert/Schmidt/Weitemeyer, Non Profit Law Yearbook 2008, S. 103, 126; Weitemeyer in Martinek/Rawert/Weitemeyer [Hrsg.], Festschrift für Dieter Reuter zum 70. Geburtstag, 2010, S. 1201, 1215 f.).

c) Ein solches zu einer vGA führendes Näheverhältnis kann auch zu einer gemeinnützigen Stiftung als Zuwendungsempfängerin bestehen (vgl. auch Senatsbeschluss in BFH/NV 2008, 1704; Müller, Der Betrieb -DB- 2018, 2466, 2467; Kohlhepp, DB 2018, 2521, 2523; Kühnen in Bordewin/Brandt, § 10b EStG Rz 11; Schiffers in Steuerberater Handbuch 2019, 27. Aufl., Verdeckte Gewinnausschüttungen, Rz 2196; Ratschow in Brandis/Heuermann, § 20 EStG Rz 122; a.A. Schulte in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 9 KStG Rz 61; Wagner, Deutsches Steuerrecht –DStR- 2011, 1594, 1596 ff.).

aa) Entgegen der Auffassung der Klägerin hängt ein „Näheverhältnis“ nicht von einer Beteiligung oder Mitgliedschaft des Anteilseigners an der Stiftung oder dessen Einflussmöglichkeit auf die Willensbildung der Stiftung ab. Entscheidend für eine vGA der zuwendenden Kapitalgesellschaft ist –wie bereits unter a) ausgeführt- vielmehr, ob die Kapitalgesellschaft einem Dritten bzw. einer gemeinnützigen Körperschaft einen Vermögensvorteil zugewendet hat, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einer Person, die dem betreffenden Gesellschafter nicht nahesteht, nicht gewährt hätte. Insoweit unterscheiden sich Stiftungen nicht von anderen gemeinnützigen Körperschaften.

bb) Etwas anderes ergibt sich entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht aus dem Urteil des Senats vom 21.01.1970 – I R 23/68 (BFHE 98, 473, BStBl II 1970, 468). Aus dieser Entscheidung kann nicht der Schluss gezogen werden, dass eine Stiftung generell nicht geeignet sei, als nahestehende Person eines Gesellschafters der zuwendenden Kapitalgesellschaft angesehen zu werden (in diese Richtung aber Wagner, DStR 2011, 1594, 1597). Der Senat hat dort eine vGA bei einer Spende an eine Stiftung verneint, weil durch die Spende nicht zugleich eine mittelbare Zuwendung an den Gesellschafter erfolgt sei. Eine solche wäre nur dann möglich, wenn die Stiftung durch die Spenden Aufgaben wahrgenommen hätte, zu deren Erfüllung der Gesellschafter rechtlich verpflichtet gewesen wäre oder sich nicht hätte entziehen können (vgl. Senatsurteil in BFHE 98, 473, BStBl II 1970, 468). Im Ergebnis war damit in der Vergangenheit bei der Zuwendung eines Vermögensvorteils an eine nahestehende Person ein Vorteil beim Gesellschafter der zuwendenden Gesellschaft erforderlich, um eine vGA bejahen zu können (vgl. auch Senatsurteil vom 27.01.1972 – I R 28/69, BFHE 104, 353, BStBl II 1972, 320, unter II.). An dieser Rechtsansicht hält der Senat aber seit seinem Urteil in BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301, unter II.A.1.b nicht mehr fest: Ein mit der Zuwendung verbundener Vorteil für den Gesellschafter ist nicht notwendige Voraussetzung der indiziellen Wirkung des Nahestehens. Auch Zuwendungen, die -wie z.B. Geschenke- ausschließlich für die nahestehende Person vorteilhaft oder gar für den Gesellschafter nachteilig sind, können durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein.

cc) Entgegen der Ansicht der Klägerin ist ein Näheverhältnis bei einer Stiftung auch nicht erst dann zu bejahen, wenn Zweck der Stiftung -auch- der Unterhalt und die Unterstützung der Gesellschafter-Geschäftsführer der zuwendenden Gesellschaft ist. Die Klägerin bezieht sich hierbei auf die dem Beschluss des Senats in BFH/NV 2008, 1704 zu Grunde liegende Entscheidung des FG Hamburg vom 12.12.2007 – 6 K 131/06 (EFG 2008, 634). Die Klägerin übersieht hierbei aber, dass es sich bei der Unterstützung des Gesellschafter-Geschäftsführers durch die Stiftung nur um einen von mehreren Umständen handelte, auf Grund derer das FG Hamburg das Näheverhältnis bejaht hat (vgl. Tz. 2.b. und c. der Gründe). Anders als die Klägerin meint, war für die Entscheidung somit nicht (allein) maßgeblich, dass die der Stiftung zugewendeten Mittel unmittelbar wiederum dem Gesellschafter A zugeflossen waren.

d) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist eine vGA bei Zuwendungen an Stiftungen auch nicht deswegen ausgeschlossen, weil das Stiftungsvermögen durch die Stiftungssatzung oder das steuerliche Gemeinnützigkeitsrecht (§§ 51 ff. AO) gebunden ist oder sie staatlich beaufsichtigt werden (a.A. Wagner, DStR 2011, 1594, 1597). Auch wenn eine Stiftung durch diese Regelungen in ihren Verfügungsmöglichkeiten beschränkt ist, unterscheidet sie sich nicht wesentlich von anderen gemeinnützigen Organisationen bzw. Körperschaften. Diese unterliegen auf Grund des Gemeinnützigkeitsrechts ebenfalls zahlreichen Bindungen, durch die sie -um nicht ihren Status als gemeinnützige Körperschaft zu verlieren- in ihrer Verfügungsbefugnis beschränkt sind.

4. Ob das Handeln einer Kapitalgesellschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist, muss im gerichtlichen Verfahren in erster Linie das FG anhand aller Umstände des konkreten Einzelfalls beurteilen. Die von ihm getroffene Würdigung kann im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen ist und ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt. Ist dies nicht der Fall, ist der Bundesfinanzhof (BFH) auch dann an die Beurteilung des FG gebunden, wenn eine abweichende Würdigung des Veranlassungszusammenhangs gleichermaßen möglich oder naheliegend ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom 14.07.2004 – I R 111/03, BFHE 206, 437, BStBl II 2005, 307, unter II.4.; Senatsbeschluss in BFH/NV 2008, 988, unter II.4.; BFH-Urteil vom 14.03.2018 – V R 36/16, BFHE 260, 420, BStBl II 2018, 422, Rz 35, m.w.N.). Das gilt auch dann, wenn es darum geht, aus welcher Motivation heraus eine Kapitalgesellschaft Spenden an eine gemeinnützige Organisation geleistet hat (Senatsbeschluss in BFH/NV 2008, 988, unter II.4.).

5. Im Streitfall ist die Schlussfolgerung des FG, dass die Klägerin die in Rede stehende Spende aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen geleistet hat, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie beruht auf einer Gesamtschau der Verhältnisse, die das FG ohne Verfahrensfehler festgestellt und in vertretbarer Weise gewürdigt hat.

a) Ausgehend von den zuvor dargestellten Maßstäben hat das FG Anhaltspunkte für ein Näheverhältnis der Eheleute B und C zur A-Stiftung darin gesehen, dass diese die A-Stiftung im Jahr 2009 als einzige Stifter gegründet haben. Das FG hat auch den Umstand gewürdigt, dass die Stiftung keine Verbandsstruktur hat, an der die Eheleute B und C mitgliedschaftlich berechtigt sind. Insoweit hat es das FG aber als maßgeblich erachtet, dass die Eheleute B und C mit drei weiteren Vorständen die Geschicke des in der Stiftung verselbständigten Vermögens bestimmten. Dies liegt nach Auffassung des Senats auch insofern nahe, da -trotz fehlender Stimmenmehrheit der Eheleute B und C im Stiftungsvorstand- von gleichgerichteten Interessen der Mitglieder des Stiftungsvorstandes auszugehen sein wird.

Ein weiteres Indiz für das besondere Näheverhältnis der Eheleute B und C zu der von ihnen gegründeten A-Stiftung hat das FG in den Spendenaktivitäten der Eheleute B und C zu Gunsten der Stiftung gesehen, deren Volumen die für sie geltenden Höchstbeträge gemäß § 10b Abs. 1 und 1a EStG schließlich 2013 überschritt. Das FG hat somit für die Begründung eines Näheverhältnisses zwischen den Eheleuten B und C und der A-Stiftung maßgeblich auf Umstände abgestellt, die ausschließlich in deren Person begründet sind. Ein solches Vorgehen verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen einen allgemeinen Erfahrungssatz.

b) Darüber hinaus hat das FG den Umfang der Spendentätigkeit der Klägerin als weiteres Indiz gewertet. Nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin seit 2009 von ihr erworbene Kunstwerke im Wert von jährlich zwischen … € und … € an die A-Stiftung gespendet, während Spenden an andere gemeinnützige Organisationen nur in geringem Umfang angefallen sind (2012: … €; 2013: … €). Das FG hat hierbei auf die Rechtsprechung des BFH abgestellt (Senatsurteil vom 09.08.1989 – I R 4/84, BFHE 158, 510, BStBl II 1990, 237, unter II.7.a), wonach ein Vergleich mit Fremdspenden ein geeigneter Maßstab für die Prüfung sei, inwieweit der Spendenaufwand durch das Verhältnis zum Gewährträger verursacht ist, auch wenn dies im Ergebnis dazu führe, dass eine vGA unter Umständen nur dadurch vermieden werden könne, dass neben den Spenden an den Gewährträger noch weitere Beträge gespendet werden. Das FG hat somit den der Senatsrechtsprechung zu Grunde liegenden Gedanken, dass eine einseitige Ausrichtung des Spendenverhaltens auf dessen Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis hinweisen kann, ebenfalls aufgegriffen und als eine von mehreren Erwägungen herangezogen.

c) Rechtsfehlerfrei sind auch die Erwägungen des FG zur sog. Vorteilseignung (Bezug i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG).

aa) Das FG hat es insoweit unter Verweis auf die Rechtsprechung des Senats (Senatsbeschluss in BFH/NV 2008, 988, unter II.6.) u.a. als maßgeblich angesehen, dass den Eheleuten B und C als Gesellschaftern durch die Zuwendung der Klägerin an die A-Stiftung der Vorteil verschafft wurde, dass diese die von ihnen, den Eheleuten B und C, angestrebte (zusätzliche) Förderung erhielt, ohne dass B oder C selbst dafür Mittel hätten aufwenden müssen. Darüber hinaus hat das FG auch bei der A-Stiftung das Vorliegen eines Vorteils bejaht (vgl. dazu nachfolgend unter bb).

Entgegen der Ansicht der Klägerin ist ein Vorgang nicht nur dann geeignet, einen sonstigen Bezug beim Gesellschafter auszulösen, wenn sich dieser eigenen Aufwand dadurch erspart, dass er einen ihn ansonsten ohnehin -aus rechtlicher oder jedenfalls sittlicher- Verpflichtung tatsächlich „notwendig“ treffenden eigenen wirtschaftlichen Aufwand erspart. Auch ist es entgegen der Auffassung der Klägerin nicht erforderlich, dass für den Gesellschafter durch die Spende ein konkreter oder feststellbarer „Reputationsvorteil“ entsteht, um die Geeignetheit für einen sonstigen Bezug beim Gesellschafter bejahen zu können.

Insoweit übersieht es die Klägerin, dass es bei einer Spende an eine nahestehende Person nicht allein darauf ankommt, dass ein Vorteil beim Gesellschafter eintritt. Diese Sichtweise hat der Senat -wie bereits unter II.3.c bb ausgeführt- durch Urteil in BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301 aufgegeben. Im Verhältnis zu Dritten reicht es aus, wenn ein entsprechender Vorteil bei der nahestehenden Person eintritt, der auf Grund des Näheverhältnisses dem Gesellschafter zuzurechnen ist (vgl. auch Senatsurteil vom 10.04.2013 – I R 45/11, BFHE 241, 332, BStBl II 2013, 771, Rz 35; Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8 Abs. 3 Teil C KStG Rz 158; Rengers in Brandis/Heuermann, § 8 KStG Rz 281; Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 8 Rz 256). Diese Voraussetzung ist bereits dann erfüllt, wenn eine dem Gesellschafter nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht (vgl. auch BFH-Urteile vom 25.05.2004 – VIII R 4/01, BFHE 207, 103, unter II.2.b aa; vom 19.06.2007 – VIII R 54/05, BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830, unter II.1.b; vom 14.03.2017 – VIII R 32/14, BFH/NV 2017, 1174, Rz 28, m.w.N.).

bb) Dahingehend hat das FG zutreffend darauf abgestellt, dass die A-Stiftung als nahestehende Person der Eheleute B und C mit dem Eigentum an den Kunstwerken einen tatsächlichen Vorteil erlangt hat. Das FG hat es insoweit als maßgeblich erachtet, dass die A-Stiftung zwar in ihrer Verfügungsmöglichkeit über die Spende nicht frei gewesen sei, sie aber -trotz Dauerleihgabe- nicht das wirtschaftliche Eigentum an die Museen verloren habe.

Zwar hat die Klägerin insbesondere unter Verweis auf die Bedingungen der Dauerleihgabe einen Verbleib des wirtschaftlichen Eigentums bei der A-Stiftung bzw. deren wirtschaftliche Bereicherung und damit einen Vorteil verneint. Dies kann aber letztlich dahinstehen. Indem die Klägerin der A-Stiftung die betreffenden Kunstwerke zugewendet hat und diese die Werke dann zur Verwirklichung ihrer Satzungszwecke für eine Dauerleihgabe verwendet hat, wurde die A-Stiftung jedenfalls in die Lage versetzt, ihrem Satzungszweck nachzugehen. Dies gilt auch vor dem Hintergrund, dass die A-Stiftung auf Anregung der Museen zum Schutz vor etwaigen Missbräuchen „zwischengeschaltet“ wurde, um zu verhindern, dass die Kunstwerke in Zeiten „klammer Kassen“ ggf. seitens der Trägerbehörden der Museen hätten veräußert werden können.

Schon weil die A-Stiftung mit den ihr von der Klägerin zugewendeten Kunstwerken ihren satzungsmäßigen Zweck verfolgt, liegt für diese auch ein entsprechender Vorteil vor.

6. Die Würdigung des Vorgangs durch das FG als vGA verstößt entgegen der Ansicht der Klägerin auch nicht gegen Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG).

§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG enthält zwar keine gesetzliche Definition der vGA. Gleichwohl hat der Gesetzgeber am Begriff der vGA vor dem Hintergrund einer langjährigen einheitlichen Rechtsprechung zur Definition dieses unbestimmten Rechtsbegriffs festgehalten (Senatsurteil vom 10.06.1987 – I R 149/83, BFHE 150, 524, BStBl II 1988, 25) und so die von der Rechtsprechung vorgenommene Inhaltsbestimmung gebilligt (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 26.06.2008 – 2 BvR 2067/07, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2008, 1280, unter III.2.b bb). Dies ist verfassungsrechtlich grundsätzlich unbedenklich (vgl. BVerfG-Beschluss vom 08.12.1992 – 1 BvR 326/89, Neue Juristische Wochenschrift 1994, 574, unter 2.b).

Entgegen der Auffassung der Klägerin liegt daher auch kein Verstoß gegen Art. 20 Abs. 3 GG bzw. gegen die Grundsätze der Bestimmbarkeit und Vorhersehbarkeit staatlichen Handelns vor, wenn das FG auf Grund der zuvor dargestellten langjährigen Rechtsprechung die A-Stiftung im Verhältnis zu den Eheleuten B und C als nahestehende Person angesehen und eine vGA bejaht hat (vgl. auch Hollatz, EFG 2018, 1676, 1679). Insoweit existiert ebenfalls eine langjährige einheitliche Rechtsprechung, von der das FG nicht abgewichen ist. Darüber hinaus ist es auch nicht geboten, den Begriff der vGA und damit § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in dem Sinne restriktiv auszulegen, dass Zuwendungen an Stiftungen keine vGA auslösen könnten. Hierdurch käme es vielmehr zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Privilegierung von Zuwendungen an Stiftungen gegenüber Zuwendungen an andere gemeinnützige Körperschaften.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Der BFH hatte zu entscheiden, ob die im Rahmen der Ausbildung von Psychologischen Psychotherapeuten von Krankenkassen geleisteten Zahlungen für die von den Auszubildenden durchgeführten Krankenbehandlungen unter Supervision gem. § 3 Nr. 13 GewStG von der Gewerbesteuer befreit sind (Az. V R 25/20).

Leitsatz

1. Die im Rahmen der praktischen Ausbildung von Psychologischen Psychotherapeuten gegenüber Krankenkassen erbrachten Behandlungsleistungen dienen nicht unmittelbar i. S. von § 3 Nr. 13 GewStG 2002 i. V. m. § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG dem Schul- und Bildungszweck der Ausbildung der angehenden Therapeuten.
2. Entsprechendes gilt für § 3 Nr. 13 GewStG i. d. F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (JStG 2019, BGBl. I 2019, 2451).

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) im Hinblick auf Behandlungsleistungen von der Gewerbesteuer befreit ist, die sie im Rahmen der praktischen Ausbildung von Psychologischen Psychotherapeuten durch die angehenden Therapeuten erbracht hat.

Die Klägerin, eine GmbH, ist durch Bescheid der … als Ausbildungsstätte für Psychotherapie staatlich anerkannt und führt als solche die 3-jährige Vollzeitausbildung im Bereich der Verhaltenstherapie durch. Sie bereitet gemäß Schreiben der … vom … seit dem 02.07.2009 ordnungsgemäß i.S. von § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Umsatzsteuergesetzes (UStG) auf einen Beruf vor.

Die Ausbildung der angehenden Therapeuten durch die Klägerin beruht auf entgeltlichen Ausbildungsverträgen. Sie umfasste in den Jahren 2010 bis 2015 (Streitjahre) u.a. eine praktische Ausbildung mit Krankenbehandlung unter Supervision nach § 4 der Ausbildungs- und Prüfungsverordnung für Psychologische Psychotherapeuten (PsychTh-APrV). Hierzu ist die Klägerin aufgrund eines Beschlusses des Zulassungsausschusses Psychotherapeuten/Krankenkassen vom 09.10.2008 als Ausbildungsambulanz nach § 117 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) anerkannt.

Die Klägerin schloss im Einvernehmen mit gesetzlichen Krankenkassen Verträge mit der kassenärztlichen Vereinigung, die es ihr ermöglichten, mit den im Zuge der praktischen Ausbildung der angehenden Therapeuten durchzuführenden Krankenbehandlungen an der ambulanten psychotherapeutischen Behandlung der bei den beteiligten Krankenkassen versicherten Personen teilzunehmen. Die Vergütung der Klägerin für diese Behandlungsleistungen beruhte in den Streitjahren auf einer zwischen der Klägerin sowie weiteren Ausbildungsinstituten einerseits und gesetzlichen Krankenkassen sowie ihren Verbänden andererseits geschlossenen Vereinbarung nach § 120 SGB V.

Im Rahmen der praktischen Ausbildung nach § 4 PsychTh-APrV führten angehende Therapeuten die Behandlung psychisch kranker Menschen unter Aufsicht durch Mitarbeiter der Klägerin durch. Hierfür zahlte die Klägerin dem jeweiligen angehenden Therapeuten ein Entgelt in Höhe von 30 % der von der Klägerin für die Behandlung erzielten Vergütung.

Für die Streitjahre gab die Klägerin keine Gewerbesteuererklärungen ab. Bei Betriebsprüfungen für die Streitjahre gelangte der Prüfer zu der Auffassung, die Klägerin sei im Hinblick auf die Behandlungsleistungen nicht von der Gewerbesteuer befreit, weil diese Leistungen nicht unmittelbar der Ausbildung der angehenden Therapeuten dienten. Den steuerpflichtigen Anteil des Gewerbeertrags ermittelte der Betriebsprüfer jeweils anhand des prozentualen Anteils der Umsätze aus den Behandlungsleistungen am Gesamtumsatz der Klägerin.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) schloss sich der Auffassung des Betriebsprüfers an und erließ für die Streitjahre entsprechende Bescheide über Gewerbesteuermessbeträge vom …

Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem Urteil statt.

Hiergegen wendet sich das FA mit seiner Revision, mit der es die Verletzung materiellen Rechts rügt.

Die Entscheidung des FG verletze § 3 Nr. 13 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) und § 4 Nr. 21 UStG. Es sei wie im Fall des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26.10.1989 – V R 25/84 (BFHE 158, 488, BStBl II 1990, 98) zu entscheiden. Entscheidend sei dort gewesen, dass die Leistungen des Übungsfriseursalons nicht an die Schüler, sondern unmittelbar an die Kunden erbracht worden seien. Insoweit sei im Streitfall die Sachlage identisch.

Nichts anderes folge aus dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Brockenhurst College vom 04.05.2017 – C-699/15 (EU:C:2017:344, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2017, 550). Der Entscheidung liege im Hinblick darauf, dass keine Kostendeckung erreicht worden und die Leistung nicht für jedermann zugänglich gewesen sei, ein Sonderfall zugrunde, der sich in wesentlichen Punkten vom hiesigen Streitfall unterscheide.

Im Übrigen sei darauf hinzuweisen, dass die Gewerbesteuer nicht harmonisiert sei. Ab dem Streitjahr 2015 fehle es in § 3 Nr. 13 GewStG zudem an der ausdrücklichen Anknüpfung an § 4 Nr. 21 UStG; erhalten geblieben sei aber die Voraussetzung, dass die Leistung unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienen müsse.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

In dem vom FA herangezogenen BFH-Urteil in BFHE 158, 488, BStBl II 1990, 98 unterscheide der BFH zwischen der Bedienung von Kunden durch Schüler der Friseurfachschule im Rahmen des Ausbildungsprogramms und „weiteren Leistungen“ an die Kunden des Übungsfriseursalons, mit denen ein wirtschaftlicher Erfolg gerade gegenüber diesen Kunden bezweckt gewesen sei. Im Gegensatz dazu führe die Klägerin die Heilbehandlungen in der Ausbildungsambulanz nach § 117 Abs. 3 SGB V nur zu Ausbildungszwecken durch.

Die Klägerin müsse sich auf Grundlage ihrer Ermächtigung zur vertragsärztlichen Versorgung darauf beschränken, die für die Ausbildung erforderlichen psychotherapeutischen Heilbehandlungsleistungen durch angehende Therapeuten zu erbringen. Anders als im Fall des Übungsfriseursalons bestehe keine Möglichkeit, weitere Leistungen außerhalb des Ausbildungszweckes zu erbringen, um einen höheren Gewinn zu erwirtschaften.

Die psychotherapeutischen Behandlungsleistungen dienten auch unmittelbar der Ausbildung, weil deren Durchführung in den Streitjahren als Teil der praktischen Ausbildung nach § 4 PsychTh-APrV Voraussetzung für die Zulassung zur Abschlussprüfung sei.

Entgegen der Auffassung des FA sei der Streitfall mit dem Fall des EuGH-Urteils Brockenhurst College (EU:C:2017:344, HFR 2017, 550) hinreichend vergleichbar. In beiden Fällen gebe es eine theoretische Ausbildung und daneben eine praktische Ausbildung in der Anwendung der erworbenen Kenntnisse. Bei den von der Klägerin erbrachten Behandlungsleistungen lägen die Voraussetzungen für eng mit der Aus- und Fortbildung verbundene Umsätze vor.

Zudem hätten die von den Krankenkassen geleisteten Zahlungen, wie das FG zutreffend ausführe, unmittelbar den von der Klägerin erbrachten Ausbildungsleistungen gedient. Dies zeige sich auch daran, dass ein Anteil von 30 % der Zahlungen an die Auszubildenden weitergeleitet worden sei. Daher sei es unerheblich, dass die Klägerin mit den Leistungen einen Gewinn erzielt habe.

Auch für das Streitjahr 2015 seien die Voraussetzungen von § 3 Nr. 13 GewStG gegeben. Wie das FG zutreffend festgestellt habe, dienten die Heilbehandlungen unmittelbar dem Bildungszweck, weil sie für die Ausbildung unerlässlich gewesen seien. Dementsprechend stünden die Einnahmen in unmittelbarem Zusammenhang mit der Ausbildungsleistung der Klägerin.

II.

Die Zuständigkeit des erkennenden Senats für das vorliegende Revisionsverfahren folgt aus Teil A, V. Senat, Nr. 3 des Geschäftsverteilungsplans des BFH (GVPl). Danach ist der Senat zuständig für „Gewerbesteuer von Steuerpflichtigen im Sinne der Nummer 2, soweit ausschließlich Fragen der Steuerbefreiungen nach § 3 GewStG streitig sind“. Nach der in Bezug genommenen Nr. 2 ist der Senat auch zuständig für „Körperschaftsteuer (…), soweit ausschließlich Fragen der Steuerbefreiungen nach § 5 Abs. 1 KStG streitig sind“.

Die Voraussetzungen der Senatszuständigkeit nach Teil A, V. Senat, Nr. 3 GVPl sind hier erfüllt; insbesondere ist die Klägerin als GmbH nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) körperschaftsteuerpflichtig und damit ein „Steuerpflichtiger i.S. der Nummer 2“. Unerheblich ist insoweit, dass die Klägerin unstreitig nicht nach § 5 Abs. 1 KStG von der Körperschaftsteuer befreit ist. Denn der Modalsatz in Teil A, V. Senat, Nr. 2 GVPl schränkt lediglich den Umfang der Senatszuständigkeit für Verfahren von Körperschaftsteuerpflichtigen ein, ohne diese „Steuerpflichtigen i.S. der Nummer 2“ mit zu definieren.

III.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat die Gewerbesteuerbefreiung der Klägerin im Hinblick auf die gegenüber den Krankenkassen erbrachten Behandlungsleistungen sowohl für die Streitjahre 2010 bis 2014 als auch für das Streitjahr 2015 unter Verstoß gegen § 3 Nr. 13 GewStG in der im jeweiligen Streitjahr geltenden Fassung bejaht. Im zweiten Rechtsgang sind Feststellungen zur Höhe des steuerpflichtigen Gewerbeertrags zu treffen.

1. Für die Streitjahre 2010 bis 2014 hat das FG zu Unrecht angenommen, die Klägerin sei im Hinblick auf die von ihr erbrachten psychotherapeutischen Behandlungsleistungen von der Gewerbesteuer befreit. Die Behandlungsleistungen dienten nicht unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck, wie es § 3 Nr. 13 GewStG in Gestalt der Neufassung des GewStG vom 15.10.2002 -GewStG 2002- (BGBl I 2002, 4167) i.V.m. § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG für die Steuerbefreiung voraussetzt.

a) Nach § 3 Nr. 13 GewStG 2002 sind private Schulen und andere allgemein bildende oder berufsbildende Einrichtungen von der Gewerbesteuer befreit, soweit ihre Leistungen nach § 4 Nr. 21 UStG von der Umsatzsteuer befreit sind. Nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG sind unter den weiteren Voraussetzungen dieser Vorschrift die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen steuerfrei.

b) Wie das FG im Ausgangspunkt zutreffend entschieden hat, bezieht sich das Tatbestandsmerkmal „unmittelbar“ in § 4 Nr. 21 UStG nicht auf den Inhalt der Leistungen, sondern beschreibt die Art und Weise, in der die Leistungen bei der Erfüllung des Schul- und Bildungszwecks der Einrichtung eingesetzt werden müssen (BFH-Urteile vom 23.08.2007 – V R 10/05, BFHE 217, 332, unter II.2.c bb; vom 21.03.2007 – V R 28/04, BFHE 217, 59, BStBl II 2010, 999, unter II.2.a, und vom 03.05.1989 – V R 83/84, BFHE 157, 458, BStBl II 1989, 815, unter II.1.a). Danach dienen solche Leistungen unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck, die ihn nicht nur ermöglichen, sondern ihn selbst bewirken (BFH-Urteile in BFHE 217, 332, unter II.2.c bb; in BFHE 217, 59, BStBl II 2010, 999, unter II.2.a, und in BFHE 157, 458, BStBl II 1989, 815, unter II.1.a).

Gleichwohl hat das FG die Bedeutung des Unmittelbarkeitserfordernisses nicht hinreichend beachtet. Dieses ist nur gewahrt, wenn eine Leistung den Schul- und Bildungszweck in der Weise unmittelbar erfüllt, dass keine weitere Leistung dazwischengeschaltet ist. Da § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG auf die Zweckdienlichkeit der Leistungen abstellt, ist für die Unmittelbarkeit die Frage maßgebend, welcher wirtschaftliche Erfolg mit der Leistung herbeigeführt werden soll. Bezweckt der Unternehmer daher mit einer Leistung, die er gegenüber einem anderen Empfänger als dem der Schul- und Bildungsleistung erbringt, einen gegenüber der Schul- und Bildungsleistung eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg, ist die Leistung nicht nach § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG steuerfrei. Deshalb dienen z.B. bei einem Übungsfriseursalon die Leistungen, mit denen Haarschnitte etc. gegen gesondertes Entgelt des Kunden an diesen erbracht werden, nicht unmittelbar dem Schulzweck. Dass diese gegenüber dem Kunden erbrachten Leistungen zugleich im Rahmen des zu den Auszubildenden bestehenden Leistungsverhältnisses dem Schulzweck dienen, genügt nicht, um auch die gegenüber dem Kunden erbrachte Leistung als unmittelbar dem Schulzweck dienend anzusehen (BFH-Urteil in BFHE 158, 488, BStBl II 1990, 98, unter II.3.; vgl. auch BFH-Urteil vom 15.07.1993 – V R 52/89, BFH/NV 1994, 203, unter II.2.).

Mit ihrem Einwand, das BFH-Urteil in BFHE 158, 488, BStBl II 1990, 98 beziehe sich mit den dort erwähnten „weiteren Leistungen“ auf andere als die von den Schülern zu Ausbildungszwecken an die Kunden erbrachten Leistungen, vermag die Klägerin nicht durchzudringen. Denn damit wird nur umschrieben, dass das Ausführen von Frisuren und Haarschnitten durch die Schüler an den Kunden des Inhabers der Friseurfachschule Gegenstand zweier eigenständiger Leistungsbeziehungen war, bei denen es sich zum einen um die steuerfreie Ausbildungsleistung des Inhabers an die Schüler und zum anderen um die daneben erbrachte steuerpflichtige Dienstleistung des Inhabers an seine Kunden handelte. Das o.g. BFH-Urteil betrifft daher ausschließlich die Leistungsbeziehungen, die sich aus der Betätigung der Schüler zu Ausbildungszwecken gegenüber den Kunden ergaben, nicht aber andere Leistungen, die der Inhaber an seine Kunden außerhalb seines Ausbildungsbetriebs ausführte.

c) Im Streitfall dienten die von der Klägerin erbrachten Behandlungsleistungen nicht unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck.

aa) Diese Leistungen bewirkten nicht selbst den Bildungserfolg bei den angehenden Therapeuten, sondern wurden gegenüber den Krankenkassen erbracht und waren dabei ihrer Art nach darauf gerichtet, die psychische Erkrankung der Patienten zu heilen oder zu lindern und damit für die jeweilige Krankenkasse die Dienstleistungsverpflichtung aus dem Versicherungsverhältnis zu erfüllen. Mit den Behandlungsleistungen hat die Klägerin demnach einen wirtschaftlichen Erfolg gerade gegenüber der jeweiligen Krankenkasse bezweckt.

bb) Dem steht nicht entgegen, dass die Behandlung psychisch kranker Menschen im Rahmen der praktischen Ausbildung nach § 4 PsychTh-APrV Voraussetzung für die Zulassung der angehenden Therapeuten zur staatlichen Prüfung für Psychologische Psychotherapeuten war (vgl. § 7 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 1 Abs. 3 und 4 PsychTh-APrV). Denn ein unmittelbares Dienen für den Schul- und Bildungszweck kann jedenfalls gewerbesteuerrechtlich nicht bereits dann bejaht werden, wenn die Leistung für dessen Erfüllung notwendig oder unerlässlich ist (BFH-Urteil vom 17.03.1981 – VIII R 149/76, BFHE 133, 557, BStBl II 1981, 746, unter II.2.). Dem entspricht es, dass der Senat zur Umsatzsteuer entschieden hat, dass die entgeltliche Überlassung von Krankengymnastikpraktikanten durch eine Ausbildungseinrichtung an ein Krankenhaus, das diese in chirurgischen oder orthopädischen Abteilungen einsetzt, auch dann nicht unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck bei der Ausbildung zum Krankengymnasten dient, wenn die Tätigkeit der Krankengymnastikpraktikanten in diesen Abteilungen nach der Prüfungsordnung für deren Ausbildung zu Krankengymnasten vorgesehen ist (BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 203, unter II.2.).

cc) Zudem kommt es entgegen der Auffassung des FG nicht darauf an, ob das von den Krankenkassen für die Behandlungsleistungen gezahlte Entgelt der Ausbildung der angehenden Therapeuten zugutegekommen ist. Nach dem durch § 3 Nr. 13 GewStG 2002 in Bezug genommenen Wortlaut von § 4 Nr. 21 UStG ist maßgeblich, dass die Leistung selbst unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dient. Eine über das Leistungsentgelt vermittelte nur mittelbare Dienlichkeit der Leistung für den Schul- und Bildungszweck genügt dem ebenso wenig wie ein unmittelbares Dienen des Leistungsentgelts.

dd) Auch der Zweck der Steuerbefreiung in § 4 Nr. 21 UStG, den Zugang zu Bildungsleistungen nicht durch höhere Kosten zu versperren (vgl. BFH-Urteil in BFHE 217, 59, BStBl II 2010, 999, unter II.2.c bb zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern), verlangt im hier vorliegenden gewerbesteuerrechtlichen Zusammenhang nicht ein anderes. Denn § 3 Nr. 13 GewStG 2002 bezweckt nicht dasselbe wie § 4 Nr. 21 UStG, an den die Gewerbesteuerbefreiung lediglich rechtstechnisch anknüpft. Der Zweck des § 3 Nr. 13 GewStG 2002 ist dem unterschiedlichen Steuergegenstand von Gewerbesteuer und Umsatzsteuer entsprechend nicht auf die Entlastung bestimmter Leistungen gerichtet, sondern zielt vielmehr darauf, einer Beeinträchtigung der Leistungsfähigkeit privater Bildungsträger durch die Gewerbesteuerbelastung zu begegnen, beschränkt sich dabei aber mit Blick auf die Erfüllung des übergeordneten Bildungszwecks auf deren unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Betriebsteile (vgl. BTDrucks VI/1844; s.a. BFH-Urteil vom 14.04.1993 – I R 33/92, BFHE 171, 309, BStBl II 1993, 764).

d) Die Behandlungsleistungen gehören auch nicht als Nebenleistung zu den nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG steuerfreien Ausbildungsleistungen, noch bilden sie mit den steuerfreien Ausbildungsleistungen einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.

aa) Umsatzsteuerrechtlich und damit im Rahmen des Verweises in § 3 Nr. 13 GewStG 2002 auch gewerbesteuerrechtlich ist nach der Rechtsprechung des EuGH, der sich der BFH angeschlossen hat, in der Regel jede Lieferung oder Dienstleistung als eigene, selbständige Leistung zu betrachten, wobei aber eine Leistung auch Nebenleistung zu einer Hauptleistung sein kann, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, und zudem ein einziger untrennbarer wirtschaftlicher Vorgang nicht wirklichkeitsfremd aufgespalten werden darf (BFH-Urteile vom 05.09.2019 – V R 57/17, BFHE 266, 430, BStBl II 2020, 356, Rz 29 ff., und vom 18.12.2019 – XI R 21/18, BFHE 267, 560, BStBl II 2020, 723, Rz 35).

bb) Im Streitfall liegen danach die Voraussetzungen für eine einheitliche Leistung nicht vor.

(1) Die gegenüber den Krankenkassen ausgeführten Behandlungsleistungen waren kein Mittel, um die gegenüber den angehenden Therapeuten erbrachten Ausbildungsleistungen unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Denn während die Ausbildungsleistung nach dem jeweiligen Ausbildungsvertrag gegenüber dem angehenden Therapeuten erbracht wurde und u.a. darauf gerichtet war, diesem die Möglichkeit zum Absolvieren der praktischen Ausbildung nach § 4 PsychTh-APrV zu verschaffen, übernahm die Klägerin mit der Behandlungsleistung auf der Grundlage der Verträge mit der kassenärztlichen Vereinigung sowie der Vereinbarung nach § 120 SGB V die Erfüllung der Dienstleistungsverpflichtung gegenüber der Krankenkasse, die diese aufgrund des Versicherungsverhältnisses mit dem Patienten zu erfüllen hat (§ 2 Abs. 2 SGB V; vgl. allgemein zur Sachleistungsverpflichtung BFH-Urteil vom 20.05.2015 – XI R 2/13, BFHE 250, 546, BStBl II 2018, 605, Rz 42; BFH-Vorlagebeschluss vom 06.06.2019 – V R 41/17, BFHE 265, 469, BStBl II 2020, 164, Rz 38 ff.). Damit zielten die beiden Leistungen nach dem jeweils zugrunde liegenden Rechtsverhältnis auf die Verwirklichung eigenständiger wirtschaftlicher Erfolge bei verschiedenen Leistungsempfängern und standen daher nicht in einer für Haupt- und Nebenleistung charakteristischen Mittel-Zweck-Relation.

(2) Die Ausbildungs- und die Behandlungsleistung bildeten auch keinen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang, der umsatzsteuerrechtlich nicht aufgespalten werden darf (vgl. allgemein BFH-Urteil in BFHE 158, 488, BStBl II 1990, 98, unter II.2.; FG Münster, Urteil vom 31.08.2015 – 9 K 2097/14 G, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2016, 48, Rz 38).

Der erkennende Senat berücksichtigt dabei auch, dass der Leistungsinhalt und die Person des Leistungsempfängers nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis zu bestimmen sind (BFH-Urteil vom 10.09.2015 – V R 41/14, BFHE 251, 439, BStBl II 2016, 308, Rz 18). Daher ist die Frage, ob mehrere Umsätze jeweils eigene und selbständige Leistungen oder -ausnahmsweise- einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang darstellen, der nicht wirklichkeitsfremd aufgespalten werden darf, unter Berücksichtigung der jeweils zugrunde liegenden Rechtsverhältnisse zu beantworten. Ebenso ist für die leistungsbezogenen Steuerbefreiungen das der Leistung zugrunde liegende Rechtsverhältnis zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 12.06.2008 – V R 32/06, BFHE 221, 542, BStBl II 2008, 777, unter II.1.b (3); FG Münster, Urteil in EFG 2016, 48, Rz 38; s.a. EuGH-Urteil DPAS vom 25.07.2018 – C-5/17, EU:C:2018:592, HFR 2018, 840, Rz 36). Demnach begründen die Ausbildungs- und die Behandlungsleistung, die aufgrund unterschiedlicher Rechtsverhältnisse gegenüber verschiedenen Empfängern erbracht wurden und jeweils eigenständige wirtschaftliche Erfolge bezweckten, keinen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang, der umsatzsteuerrechtlich nicht aufgespalten werden darf und daher einheitlich als unter eine Steuerbefreiung fallend zu behandeln ist.

cc) Zudem können mehrere Leistungen unter dem Gesichtspunkt von Haupt- und Nebenleistung nur dann zu einer einheitlichen Leistung verbunden werden, wenn die Leistungen gegenüber ein und demselben Leistungsempfänger erbracht werden; Nebenleistungen Dritter oder an Dritte gibt es nicht (BFH-Urteile vom 24.04.2013 – XI R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 62; vom 14.05.2014 – XI R 13/11, BFHE 245, 424, BStBl II 2014, 734, Rz 37, und vom 18.03.2015 – XI R 15/11, BFHE 249, 359, BStBl II 2015, 1058, Rz 23). Danach sind die gegenüber den Krankenkassen ausgeführten Behandlungsleistungen keine Nebenleistung zur gegenüber den angehenden Therapeuten erbrachten Ausbildungsleistung, da es sich um Leistungen handelt, die an unterschiedliche Empfänger erbracht wurden.

e) Im Übrigen war die von den Krankenkassen jeweils gezahlte Vergütung auch kein -von der Steuerbefreiung umfasstes- Entgelt von dritter Seite für die Ausbildungsleistung der Klägerin, weil auch insoweit die zugrunde liegenden Rechtsverhältnisse maßgeblich sind (s. allgemein BFH-Urteil vom 10.12.2020 – V R 34/18, BFHE 272, 167, BStBl II 2021, 576, Rz 22, m.w.N.).

f) Eine Gewerbesteuerfreiheit ergibt sich schließlich auch nicht -unmittelbar oder im Wege der richtlinienkonformen Auslegung- aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).

aa) Entgegen der Auffassung des FG kann die gewerbesteuerrechtliche Steuerbefreiung nicht unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL gestützt werden. Die MwStSystRL legt das gemeinsame Mehrwertsteuersystem fest (Art. 1 Abs. 1 MwStSystRL) und findet daher im Gewerbesteuerrecht keine unmittelbare Anwendung. Zudem verweist § 3 Nr. 13 GewStG 2002 lediglich auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 UStG und nicht auch auf das zugrunde liegende Richtlinienrecht (FG Münster, Urteil in EFG 2016, 48, Rz 44).

bb) Ebenso wenig lässt sich die Gewerbesteuerbefreiung mit einer richtlinienkonformen Auslegung von § 3 Nr. 13 GewStG 2002 i.V.m. § 4 Nr. 21 UStG begründen.

Zwar können nach dem EuGH-Urteil Brockenhurst College (EU:C:2017:344, HFR 2017, 550) Tätigkeiten, mit denen Studenten einer höheren Bildungseinrichtung für ihre Ausbildung unerlässliche Dienstleistungen gegenüber Dritten gegen Entgelt erbringen, u.U. als mit der Unterrichtsleistung „eng verbunden“ angesehen und folglich auf der Grundlage von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL von der Mehrwertsteuer befreit werden. Jedoch kommt eine richtlinienkonforme Auslegung von § 3 Nr. 13 GewStG 2002 i.V.m. § 4 Nr. 21 UStG, wonach ein „unmittelbares“ Dienen für den Schul- und Bildungszweck bereits bei damit „eng verbundenen“ Leistungen anzunehmen ist, nicht in Betracht.

Dabei kann der Senat offen lassen, ob die bei der richtlinienkonformen Auslegung zu beachtende Wortlautgrenze (BFH-Urteile vom 11.10.2012 – V R 9/10, BFHE 238, 570, BStBl II 2014, 279, Rz 27, und vom 08.03.2012 – V R 14/11, BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 12; Heidner, Umsatzsteuer-Rundschau 2006, 74, 76) einer Auslegung der Voraussetzung des „unmittelbaren“ Dienens für den Schul- und Bildungszweck entgegen steht, die auch lediglich damit „eng verbundene“ Leistungen umfasst (vgl. zur Umsatzsteuer allgemein Kulmsee in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 4 Nr. 21 Rz 13, und Püschner in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 21 Rz 12; sowie verneinend Alvermann/Esteves Gomes in Wäger, UStG, 1. Aufl., § 4 Nr. 21 Rz 27 f.).

Denn eine derartige Auslegung widerspricht jedenfalls im Gewerbesteuerrecht dem erkennbaren Willen des Gesetzgebers. Dieser hatte ursprünglich in § 3 Nr. 13 GewStG selbst geregelt, dass sich der Verweis auf die umsatzsteuerrechtliche Steuerbefreiung nicht auf die Betriebsteile erstrecken solle, die nicht unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienen (vgl. BTDrucks VI/1844). Die spätere Streichung dieser ausdrücklichen Einschränkung in § 3 Nr. 13 GewStG sollte daran in der Sache nichts ändern (vgl. BRDrucks 612/93 (Beschluss), S. 42). In diese Richtung weist auch die Änderung des § 3 Nr. 13 GewStG 2002 durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (Jahressteuergesetz 2019 -JStG 2019-, BGBl I 2019, 2451).

2. Auch für das Streitjahr 2015 hat das FG zu Unrecht eine Steuerbefreiung der Klägerin im Hinblick auf die von ihr erbrachten psychotherapeutischen Behandlungsleistungen angenommen.

a) Die im Rahmen der praktischen Ausbildung von Psychologischen Psychotherapeuten erbrachten Behandlungsleistungen dienen nicht unmittelbar i.S. von § 3 Nr. 13 GewStG i.d.F. des JStG 2019 (GewStG n.F.) dem Schul- und Bildungszweck der Ausbildung der angehenden Therapeuten.

Nach § 3 Nr. 13 GewStG n.F., der erstmals für den Erhebungszeitraum 2015 anzuwenden ist (§ 36 Abs. 2 Satz 2 GewStG n.F.), sind private Schulen und andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtungen unter weiteren Voraussetzungen von der Steuer befreit, soweit unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistungen erbracht werden. Durch die Neufassung der Vorschrift, die anstelle des Verweises auf § 4 Nr. 21 UStG dessen Wortlaut -mit Ausnahme des Wegfalls des Bescheinigungserfordernisses– sprachlich leicht verändert übernimmt, sollte der Umfang der vorherigen Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 13 GewStG 2002 gewahrt bleiben (BTDrucks 19/13436, S. 133). Für die Frage, ob die von der Klägerin erbrachten Behandlungsleistungen dem Schul- und Bildungszweck unmittelbar dienen, gilt daher das unter III.1.c Gesagte hier entsprechend.

b) Die Behandlungsleistungen sind im Streitjahr 2015 auch nicht nach § 3 Nr. 20 Buchst. e GewStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur Europäischen Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.07.2014, BGBl I 2014, 1266 (KroatienAnpG) befreit, der ebenfalls erstmals für den Erhebungszeitraum 2015 anzuwenden ist (§ 36 Abs. 1 GewStG i.d.F. des KroatienAnpG).

Bei der Klägerin handelt es sich insbesondere nicht um eine danach steuerbefreite Rehabilitationseinrichtung. Nach sozialrechtlichen Maßstäben, die hier für die Begrifflichkeiten der Steuerbefreiung maßgeblich sind (BFH-Urteil vom 09.09.2015 – X R 2/13, BFHE 251, 59, BStBl II 2016, 286, Rz 26; s.a. BFH-Urteil vom 25.01.2017 – I R 74/14, BFHE 257, 435, BStBl II 2017, 650, Rz 9), erbringt die Klägerin mit der Psychotherapie ärztliche Behandlungsleistungen (§ 27 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 SGB V) und damit keine Rehabilitationsleistungen (§ 27 Abs. 1 Satz 2 Nr. 6 SGB V; s. zur Abgrenzung Waßer in Schlegel/ Voelzke, jurisPK-SGB V, § 40 Rz 30; Noftz in Hauck/Noftz, SGB, § 40 SGB V Rz 16 ff.). So ist die Klägerin ausweislich ihrer Anerkennung als Ausbildungsambulanz nach § 117 Abs. 2 SGB V zur ärztlichen Behandlung ermächtigt und hat dementsprechend mit den Krankenkassen eine Vergütungsvereinbarung für ärztliche Leistungen nach § 120 SGB V geschlossen.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat -von seinem Rechtsstandpunkt aus zu Recht- davon abgesehen, eigene Feststellungen zur Höhe des steuerpflichtigen Gewerbeertrags zu treffen (vgl. allgemein BFH-Urteil in BFHE 133, 557, BStBl II 1981, 746, unter II.2. zur teilweisen Gewerbesteuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 13 GewStG). Das FA hat den Gewerbeertrag im Anschluss an die Berichte des Betriebsprüfers anhand eines Umsatzschlüssels geschätzt. Das FG hat insoweit nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. § 162 der Abgabenordnung eine eigene Schätzungsbefugnis. Diese fällt in den Bereich der tatsächlichen Würdigung, die einer revisionsrechtlichen Überprüfung entzogen ist, weshalb der Senat die Schätzung nicht in eigener Zuständigkeit vornehmen kann (vgl. BFH-Beschluss vom 18.05.1988 – X B 185/87, BFH/NV 1988, 731).

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Der BFH entschied, dass ein durch die Aufspaltung der Organgesellschaft ggf. angefallener Übertragungsgewinn Teil des der Organträgerin nach § 14 Abs. 1 S. 1 KStG zuzurechnenden Einkommens ist (Az. I R 27/18).

Leitsatz

Ein durch die Aufspaltung der Organgesellschaft ggf. angefallener Übertragungsgewinn ist Teil des der Organträgerin nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG zuzurechnenden Einkommens (entgegen BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011 S. 1314, Rz Org.27 Satz 1).

Der BFH nimmt u. a. Stellung zu der Frage, ob Zahlungen eines Arbeitgebers aus einem Langzeitvergütungsmodell (Long Term Incentive Modell: mehrere Veranlagungszeiträume umfassende Berechnung einer am Geschäftserfolg orientierten zusätzlichen Vergütung) nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG tarifbegünstigt sind (Az. VI R 19/19).

Leitsatz

1. Eine Anrufungsauskunft gemäß § 42e EStG kann entsprechend § 207 Abs. 2 AO mit Wirkung für die Zukunft aufgehoben oder geändert werden (Anschluss an Senatsurteil vom 02.09.2010 – VI R 3/09, BFHE 230, 500, BStBl II 2011 S. 233).
2. Die Aufhebung oder Änderung einer Anrufungsauskunft ist ermessensfehlerhaft, wenn das FA zu Unrecht von deren Rechtswidrigkeit ausgeht.

Die Gewinne seien sonstige Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften. Kryptowährungen seien immaterielle Wirtschaftsgüter. Der steuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsguts sei lt. FG Baden-Württemberg weit zu fassen und auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen (Az. 5 K 1996/19).

So entschied das Finanzgericht Baden-Württemberg mit Urteil vom 11. Juni 2021 (Az. 5 K 1996/19). Die Revision ist beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängig. Das Aktenzeichen beim BFH ist noch nicht bekannt.

Der Kläger erklärte in seiner Einkommensteuererklärung für 2017 Gewinne aus dem Handel mit Kryptowährungen. Den Handel betrieb sein Sohn treuhänderisch für ihn. Der Kläger hatte sich mit einer Geldzahlung am Portfolio seines Sohnes beteiligt. Der Sohn handelte auch treuhänderisch für seine Mutter und in seinem eigenen Namen. Eltern und Sohn waren sich über die jeweiligen Beteiligungsquoten an dem Gesamtdepot einig. Der Sohn kaufte zunächst mit US Dollar (USD) die Kryptowährung Bitcoin. Mit Teilen der Bitcoin-Bestände handelte er direkt, andere nutzte er zum Erwerb weiterer Kryptowährungen. Er war hierzu bei sechs internetbasierten Handelsplattformen angemeldet. Er erwarb und veräußerte Kryptowährungen innerhalb eines Jahres. Die Gewinne berücksichtigte der Beklagte als Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften. Der Kläger legte Einspruch ein. Es liege kein „anderes Wirtschaftsgut“ und damit kein Veräußerungsgeschäft vor. Kryptowährungen seien kein Wirtschaftsgut. Außerdem gebe es bei der Besteuerung von Einkünften aus dem Handel mit Kryptowährungen ein strukturelles Vollzugsdefizit, das dem Gesetzgeber zurechenbar sei. Eine Besteuerung hänge von der Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen ab. Mitteilungspflichten über den Übergang von Bitcoin und anderen Kryptowährungen von oder auf einen Steuerpflichtigen gebe es nicht. Eine Kryptobörse unterliege nicht dem automatisierten Kontenabruf.

Das Finanzgericht Baden-Württemberg wies die Klage ab.

Die Gewinne des Klägers seien sonstige Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften. Kryptowährungen seien immaterielle Wirtschaftsgüter. Der steuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsguts sei weit zu fassen und auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen. Er umfasse „sämtliche vermögenswerten Vorteile, deren Erlangung sich der Steuerpflichtige etwas kosten lässt“, „die einer selbständigen Bewertung zugänglich sind“ und der „Erwerber des gesamten Betriebs in dem Vorteil einen greifbaren Wert sehen würde“. Der Kläger habe beim Erwerb der Kryptowährungen zumindest einen vermögenswerten Vorteil erlangt. Im Blockchain der Kryptowährung werde dem Kläger verbindlich ein Anteil an der Währung zugerechnet. Dieser stehe ihm, dem Inhaber des öffentlichen und des privaten Schlüssels, zu und sei mit der Chance auf Wertsteigerung sowie dem Einsatz als Zahlungsmittel verbunden. Die Kryptowährung sei einer gesonderten Bewertung zugänglich. Deren Wert werde anhand von Angebot und Nachfrage ermittelt. Der Kläger habe aus Kurssteigerungen Gewinne erzielt. Kryptowährungen seien übertragbar. Dies zeige deren Handel an speziellen (Internet-)Börsen. Die technischen Details der Kryptowährungen seien für die rechtliche Bewertung des Wirtschaftsguts nicht entscheidend.

Ein strukturelles Vollzugsdefizit liege nicht vor, auch wenn sich die meisten Handelsplattformen für Kryptowährungen im Ausland befänden. Bei Sachverhalten mit Auslandsbezug sei die Finanzverwaltung grundsätzlich auf eine erhöhte Mitwirkung der Steuerpflichtigen angewiesen. Nationalstaatliche Souveränität könne der deutsche Gesetzgeber nicht verändern. Zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe sowie Sammelauskunftsersuchen zur Einholung der erforderlichen Auskünfte bei Internethandelsplattformen seien möglich. Kryptobörsen seien als multilaterales Handelssystem Finanzdienstleistungsinstitute. „Als solches unterliegen sie der Identifizierungspflicht“. Betreibe die Kryptobörse auch Finanzkommissionsgeschäfte, sei sie sogar ein Kreditinstitut und unterliege somit dem Kontenabruf. Auch wenn sich private Veräußerungsgeschäfte mit Kryptowährungen, die es im Streitjahr erst seit ca. 8 Jahren gebe, nur schwer aufdecken ließen, reiche dies für sich alleine noch nicht zur Begründung eines strukturellen Vollzugsdefizits aus. Der Gesetzgeber könne nicht auf jede (technische) Neuerung sofort regulatorisch reagieren. Er dürfe zunächst deren Entwicklung abwarten und müsse „erst dann reagieren, wenn sich gravierende Missstände zeigen“. Solche habe es bis zum Streitjahr nicht gegeben.

Die Revision wurde zugelassen, da die entscheidungserheblichen Fragen noch nicht höchstrichterlich entschieden seien.

Quelle: FG Baden-Württemberg

Eine Grundstückseigentümerin hat keinen Anspruch auf den Erlass der Grundsteuer, wenn sie durch ein ihr zurechenbares Verhalten die Ursache für eine Ertragsminderung ihrer Gewerbeimmobilie selbst herbeigeführt hat. Dies entschied das VG Koblenz (Az. 5 K 256/21.KO).

Eine Grundstückseigentümerin hat keinen Anspruch auf den Erlass der Grundsteuer, wenn sie durch ein ihr zurechenbares Verhalten die Ursache für eine Ertragsminderung ihrer Gewerbeimmobilie selbst herbeigeführt hat. Dies entschied das Verwaltungsgericht Koblenz.

Die Klägerin ist Eigentümerin einer in einem Gewerbegebiet der beklagten Stadt liegenden Immobilie, die baurechtlich bis auf die Hausmeisterwohnung nur gewerblich als Bürogebäude genutzt werden darf. Sie bat um Grundsteuererlass, da von acht Einheiten des Gebäudes nur eine vermietet worden sei und die Kaltmiete 600 Euro betrage. Die Beklagte lehnte den begehrten Grundsteuererlass ab und führte aus, die Klägerin habe sich nicht nachhaltig um die Vermietung des Objekts bemüht. Nach erfolglosem Widerspruchsverfahren erhob die Klägerin Klage.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Die Grundsteuer, so die Koblenzer Richter, könne nach den gesetzlichen Bestimmungen bei einer Minderung der erzielbaren Mieteinnahmen um mindestens 50 % teilweise erlassen werden, aber nur dann, wenn der Eigentümer die Minderung der Mieteinnahmen nicht zu vertreten hätte. Dies sei hier allerdings nicht der Fall. Der Klägerin sei bei Erwerb des Gebäudes, das bereits seit 20 Jahren im Eigentum ihrer Familie gestanden habe, bekannt gewesen, dass eine Vermietung mit Blick auf die baurechtlichen Vorschriften nur zu Gewerbezwecken in Betracht komme. Das Objekt wiese indes eine deutliche Prägung als reines Wohnhaus auf, was einer Vermietung der Einheiten zu Gewerbezwecken (Büronutzung) entgegenstehe. Die Klägerin habe aber keine baulichen Maßnahmen ergriffen, um die Einheiten einer gewerblichen Nutzung zuzuführen. Habe sie es somit unterlassen, das Objekt in einen Zustand zu versetzen, der sich zur Vermietung für die erlaubte Nutzung der Räumlichkeiten eigne, habe sie die Ursache für den Leerstand des Gebäudes selbst zu verantworten.

Gegen diese Entscheidung können die Beteiligten einen Antrag auf Zulassung der Berufung stellen.

Quelle: VG Koblenz

Das BMF veröffentlicht eine Zusammenstellung geltender Konsultationsvereinbarungen im Sinne von Art. 25 Abs. 3 DBA-Österreich (Az. IV B 3 – S-1301-AUT / 19 / 10006 :003).

Mit der zuständigen Behörde der Republik Österreich wurden in den letzten Jahren mehrere Konsultationsvereinbarungen im Sinne von Art. 25 Abs. 3 DBA-Österreich abgeschlossen. Zur Erleichterung der Rechtsanwendung werden die derzeit gültigen Konsultationsvereinbarungen in diesem BMF-Schreiben zusammengefasst:

• Konsultationsvereinbarung vom 4. April/9. April 2019 zu Zweifelsfragen hinsichtlich der Auslegung der Grenzgängerregelung nach Art. 15 Abs. 6 des deutschösterreichischen Doppelbesteuerungsabkommens vom 24. August 2000 (BStBl I 2019 S. 456) – Anlage 1,
• Konsultationsvereinbarung vom 30. Oktober 2018 zur Auslegung von Artikel 18 Absatz 2 des deutsch-österreichischen Doppelbesteuerungsabkommens vom 24. August 2000, zuletzt geändert durch das Änderungsprotokoll vom 29. Dezember 2010 (BStBl I 2018 S. 1105) – Anlage 2,
• Konsultationsvereinbarung vom 10. August 2012 zur Besteuerung von Hinterbliebenenpensionen nach Artikel 19 Absatz 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 24. August 2000 (BStBl I 2012 S. 865) – Anlage 3,
• Konsultationsvereinbarung betreffend die steuerliche Behandlung von erstattungsfähigem Kurzarbeitergeld nach dem deutschen Sozialgesetzbuch 3 (SGB III) (in Österreich mit Erlass vom 8. Juni 2012 – BMF-010221/0376-IV/4/2012 – AÖF Nr. 135/2012 – veröffentlicht) – Anlage 4,
• Konsultationsvereinbarung betreffend die steuerrechtliche Behandlung von erstattungsfähigen Aufstockungsbeträgen nach dem deutschen Altersteilzeitgesetz – (in Österreich mit Erlass vom 21. Februar 2011 – BMF-010221/0088-IV/4/2011 – AÖF Nr. 55/201 – veröffentlicht) – Anlage 5,
• Konsultationsvereinbarung vom 9. Juli/12. Juli 2010 zwischen dem Bundesministerium der Finanzen der Bundesrepublik Deutschland und dem Bundesministerium für Finanzen der Republik Österreich nach Art. 25 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen zur Auslegung von Art. 17 Absatz 1 des Abkommens (BStBl I 2010 S. 1647) – Anlage 6,
• Konsultationsvereinbarung zur Besteuerung von Abfindungszahlungen nach Artikel 15 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 24. August 2000 (BStBl I 2010 S. 645) – Anlage 7.

Die folgenden BMF-Schreiben werden aufgehoben:

• BMF-Schreiben vom 18. April 2019 (IV B 3 – S 1301-AUT/07/10015-02, Dok. 2019/0328577) – BStBl I 2019 S. 456,
• BMF-Schreiben vom 5. November 2018 (IV B 3 – S 1301-AUT/07/10018, Dok. 2018/0747013) – BStBl I 2018 S. 1105,
• BMF-Schreiben vom 23. August 2012 (IV B 2 – S 1301-AUT/07/10019, Dok. 2012/0776276) – BStBl I 2012 S. 865,
• BMF-Schreiben vom 27. August 2010 (IV B 2 – S 1301-AUT/07/1001) – BStBl I 2010 S. 647,
• BMF-Schreiben vom 26. August 2010 (IV B 2 – S 1301-AUT/07/10015-01) – BStBl I 2010 S. 645.

Die aus Anlass der COVID-19-Pandemie abgeschlossene Konsultationsvereinbarung vom 29. September 2021 (BStBl I S. 1828) ist von diesem BMF-Schreiben nicht berührt.

Die Konsultationsvereinbarung ist auf alle zum Zeitpunkt der Unterzeichnung noch offenen Fälle anzuwenden.

Quelle: BMF