Die Verwertung von Markenrechten und Internetdomains stellt eine gewerbliche Tätigkeit dar mit der Folge, dass in diesem Bereich erzielte Verluste einkommensteuerlich zu berücksichtigen sind. Dies entschied das FG Münster (Az. 13 K 3818/18).

Die Verwertung von Markenrechten und Internetdomains stellt eine gewerbliche Tätigkeit dar mit der Folge, dass in diesem Bereich erzielte Verluste einkommensteuerlich zu berücksichtigen sind. Dies hat der 13. Senat des Finanzgerichts Münster mit Urteil vom 15. September 2021 (Az. 13 K 3818/18 E) entschieden.

Der Kläger ließ seit dem Jahr 1998 Markenrechte auf Vorrat gegen Zahlung einer entsprechenden Gebühr auf seinen Namen eintragen, die er an potenzielle Interessenten verkaufen wollte. Er entwickelte außerdem neue Markennamen, ließ diese schützen und erwarb in einigen Fällen auch die dazu passende Internetdomain. Nach den Vorstellungen des Klägers sollten ihm Interessenten die entsprechenden Markenrechte und Internetdomains abkaufen, um diese selbst zu nutzen. Er erwartete, dass etwaige Interessenten aufgrund einer Registeranfrage von den entgegenstehenden Rechten des Klägers erfahren und dann mit ihm in Verkaufsverhandlungen eintreten würden. Der Kläger aktivierte die Aufwendungen für die Sicherung der Markenrechte als immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Für die Jahre 1999 bis 2007 berücksichtigte das Finanzamt Einkünfte aus der Verwertung von Markenrechten nebst Domains. Vor dem Hintergrund, dass Markenrechte im Allgemeinen nach zehn Jahren erlöschen, sofern sie nicht entgeltlich verlängert werden, entschloss sich der Kläger im Jahr 2009 dazu, die auslaufenden Markenrechte nicht zu verlängern. Für die Jahre 2009 und 2010 ermittelte der Kläger ausgehend von den jeweiligen Buchwerten der Markenrechte und Domains Anlagenabgänge und gab in seinen Einkommensteuererklärungen Verluste aus seiner Tätigkeit an.

Das Finanzamt lehnte die Berücksichtigung der erklärten Verluste ab mit der Begründung, dass die Tätigkeit der Verwertung von Markenrechten nebst Domains keine gewerbliche Tätigkeit darstelle. Es fehle seit Ankauf der Schutzrechte an einer Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, da der Kläger eine Kontaktaufnahme seiner potenziellen Kunden erwarte. Mit seiner hiergegen erhobenen Klage machte der Kläger insbesondere geltend, dass er mit Gewinnerzielungsabsicht tätig gewesen sei und sich marktgerecht verhalten habe.

Der 13. Senat des Finanzgerichts Münster hat der Klage stattgegeben. Die Verluste aus der Tätigkeit der Verwertung von Markenrechten nebst Domains seien zu berücksichtigen, da es sich bei der Tätigkeit des Klägers um eine gewerbliche Tätigkeit gehandelt habe. Der Kläger habe die Tätigkeit selbstständig und nachhaltig ausgeübt. Er habe sich auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Dem stehe nicht entgegen, dass er die Übertragung der zu seinen Gunsten eingetragenen Markenrechte nicht am Markt beworben habe, denn nach dem in den Streitjahren bestehenden Markenrecht wäre dies für eine Verwertung der vom Kläger erlangten formalen Registereintragung hinderlich gewesen. Es habe gerade zum Geschäftskonzept des Klägers gehört, den Eindruck zu erwecken, er habe sich aufgrund eines entsprechenden Angebots des Interessenten nunmehr zur Veräußerung einer von ihm genutzten Marke entschlossen. Der Kläger habe auch mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt. Die von ihm ausgeübte Tätigkeit sei schließlich auch nicht der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen. Dabei seien die allgemeinen Grundsätze zu Grunde zu legen, die sich am „Bild des Handels“ und des „produzierenden Unternehmers“ orientierten. Danach spreche entscheidend für eine Gewerblichkeit der Tätigkeit des Klägers, dass er die Markenrechte nicht bloß an- und verkauft, sondern diese durch Registereintragung selbst geschaffen habe. Dadurch sei er „produzentenähnlich“ tätig gewesen. Die Tätigkeit des Klägers sei auch nicht auf eine langfristige Fruchtziehung angelegt gewesen, sondern auf eine Generierung von Erträgen durch möglichst kurzfristige Übertragung der zu seinen Gunsten eingetragenen Markenrechte auf Dritte.

Der Senat hat die Revision zum Bundesfinanzhof zur Fortbildung des Rechts zugelassen.

Quelle: FG Münster

Die EU-Kommission hat die Verlängerung einer bestehenden deutschen Beihilferegelung genehmigt, die Flüge mit ausgewählten Gruppen von Fluggästen von und zu bestimmten kleinen und abgelegenen deutschen Inseln von der deutschen Luftverkehrsteuer befreit.

Die Europäische Kommission hat am 30.11.2021 die Verlängerung einer bestehenden deutschen Beihilferegelung genehmigt, die Flüge mit ausgewählten Gruppen von Fluggästen von und zu bestimmten kleinen und abgelegenen deutschen Inseln von der deutschen Luftverkehrsteuer befreit. Die ursprünglich bis Ende 2021 genehmigte Regelung wird bis zum 31. Dezember 2027 verlängert.

Im Rahmen der Regelung werden Luftverkehrsunternehmen, die die förderfähigen Strecken von und zu den förderfähigen Inseln bedienen, von der Luftverkehrsteuer befreit. Das gilt sowohl für Fluggäste mit Wohnsitz auf diesen Inseln als auch für andere Kategorien von Fluggästen, einschließlich Fluggästen, die eine medizinische Behandlung benötigen, und für Beamte, die auf den Inseln arbeiten. Die Fluggesellschaften geben die Steuerbefreiung dann in vollem Umfang an die Fluggäste weiter, die von der Zahlung der Steuer befreit werden. Die Regelung steht allen Luftfahrtunternehmen offen, die Flüge aus dem Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) anbieten, die auf allen oder einem Teil der förderfähigen Strecken durchgeführt werden, und gilt für Flüge zwischen den förderfähigen inländischen Inseln und allen förderfähigen Zielen im EWR. Die Regelung zielt darauf ab, die Verbindungen zwischen den Inseln und dem Festland zu verbessern.

Die Kommission hat die Maßnahme nach den EU-Beihilfevorschriften und insbesondere nach den Luftverkehrsleitlinien 2014 geprüft. Sie kam zu dem Ergebnis, dass die Maßnahme im Hinblick auf das ausführende Luftfahrtunternehmen nicht diskriminierend ist, den Endverbrauchern tatsächlich zugutekommt und einen sozialen Charakter hat. Außerdem bieten die förderfähigen Strecken eine Verbindung zu einer benachteiligten Region. Daher kann die Beihilfe im Einklang mit den in den Luftverkehrsleitlinien festgelegten Bedingungen die gesamte Bevölkerung der Region erfassen. Auf dieser Grundlage kam die Kommission zu dem Schluss, dass die Verlängerung mit den EU-Beihilfevorschriften vereinbar ist.

Quelle: EU-Kommission

Die Finanzbehörden der Länder machen eine Allgemeinverfügung zur Zurückweisung von Einsprüchen und Änderungsanträgen zu Zinsfestsetzungen gemäß § 233a AO wegen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit der Zinshöhe von 0,5 Prozent pro Monat für Verzinsungszeiträume vor dem 1. Januar 2019 bekannt (Az. FM3 – S-0625-1 / 13).

Aufgrund

• des § 367 Absatz 2b und des § 172 Absatz 3 der Abgabenordnung (AO) und
• des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts vom 8. Juli 2021 (1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17, BGBl. I S. 4303)

ergeht folgende Allgemeinverfügung:

Am 29.11.2021 anhängige und zulässige Einsprüche gegen Festsetzungen von Zinsen gem. § 233a AO für Verzinsungszeiträume vor dem 1. Januar 2019 werden hiermit zurückgewiesen, soweit mit den Einsprüchen geltend gemacht wird, die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen in Höhe von 0,5 % pro vollem Monat (§ 233a i. V. m. § 238 Absatz 1 Satz 1 AO) verstoße gegen das Grundgesetz. Unter Verzinsungszeiträumen vor dem 1. Januar 2019 sind hierbei nur volle Zinsmonate zu verstehen, die spätestens mit Ablauf des 31. Dezember 2018 enden.

Entsprechendes gilt für am 29.11.2021 anhängige, außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens gestellte und zulässige Anträge auf Änderung einer Zinsfestsetzung.

Hinweis

Zwar hat das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 8. Juli 2021 (a. a. O.) entschieden, dass die Verzinsung in Höhe von 0,5 % pro Monat für Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2014 mit dem Grundgesetz unvereinbar ist. Es hat aber gleichzeitig eine Fortgeltungsanordnung für Verzinsungszeiträume bis zum 31. Dezember 2018 getroffen.
Lediglich für Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2019 hat das Bundesverfassungsgericht die Anwendung des § 233a AO mit einem Zinssatz von 0,5 % pro vollem Monat untersagt. Der Gesetzgeber wurde nur insoweit verpflichtet, bis zum 31. Juli 2022 eine verfassungskonforme Neuregelung für alle offenen Fälle zu treffen.

Betrifft der Einspruch oder Änderungsantrag auch für Verzinsungszeiträume nach dem 1. Dezember 2018 festgesetzte Zinsen, kann hierüber insoweit zunächst nicht entschieden werden. Das Finanzamt wird nach der gesetzlichen Neuregelung das Verfahren über den Einspruch oder den Änderungsantrag fortsetzen.

Rechtsbehelfsbelehrung

Gegen diese Allgemeinverfügung können die von ihr betroffenen Steuerpflichtigen Klage erheben. Ein Einspruch ist insoweit ausgeschlossen.

Die Klage ist bei dem Finanzgericht zu erheben, in dessen Bezirk sich das Finanzamt befindet, das den von dieser Allgemeinverfügung betroffenen Verwaltungsakt erlassen hat. Sie ist schriftlich oder als elektronisches Dokument einzureichen oder zu Protokoll des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle des Finanzgerichts zu erklären und gegen das zuständige Finanzamt zu richten.

Die Frist für die Erhebung der Klage beträgt ein Jahr. Sie beginnt am Tag nach der Herausgabe des Bundessteuerblattes, in dem diese Allgemeinverfügung veröffentlicht wird. Die Frist für die Erhebung der Klage gilt als gewahrt, wenn die Klage innerhalb der Frist bei dem zuständigen Finanzamt angebracht oder zu Protokoll gegeben wird.

Die Klage muss den Kläger, den Beklagten, den Gegenstand des Klagebegehrens, den mit der Klage angegriffenen Verwaltungsakt und diese Allgemeinverfügung bezeichnen. Sie soll einen bestimmten Antrag enthalten und die zur Begründung dienenden Tatsachen und Beweismittel angeben. Ihr soll eine Abschrift des angefochtenen Verwaltungsakts und eine Abschrift dieser Allgemeinverfügung beigefügt werden.

Die Klageschrift soll in zweifacher Ausfertigung eingereicht werden; dies gilt nicht, wenn die Klage als elektronisches Dokument eingereicht wird.

Die Voraussetzungen zur elektronischen Einreichung bei dem jeweils örtlich zuständigen Finanzgericht regelt § 52a der Finanzgerichtsordnung. Nähere Informationen hierzu sind im Internet unter www.justiz.de und über die dort verlinkten Justizportale der Länder erhältlich.

Quelle: FinMin Baden-Württemberg

Das BVerfG hat eine Vorlage des BFH zu § 3 SolzG 1995 n. F. für unzulässig erklärt (Az. 2 BvL 12/11).

Mit am 26.11.2021 veröffentlichtem Beschluss hat der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts eine Vorlage des Bundesfinanzhofs zu § 3 des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995 in der Neufassung vom 15. Oktober 2002 (SolzG 1995 n. F.) für unzulässig erklärt. Der Bundesfinanzhof ist der Auffassung, dass § 3 SolzG 1995 n. F. insoweit verfassungswidrig ist, als er weder die Festsetzung eines Anspruchs auf Auszahlung eines Solidaritätszuschlagguthabens auf das Körperschaftsteuerguthaben gemäß § 37 Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in der Fassung vom 7. Dezember 2006 vorsieht noch das ratierlich zu erstattende Körperschaftsteuerguthaben die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag mindert. Die Vorlage genügt nicht den Begründungsanforderungen von § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG. Sowohl die Ausführungen zur Entscheidungserheblichkeit von § 3 SolzG 1995 n. F. in der Auslegung durch den Bundesfinanzhof als auch die Erwägungen zur Verfassungswidrigkeit der zur Prüfung vorgelegten Norm unter Darstellung der Möglichkeiten und Grenzen ihrer verfassungskonformen Auslegung lassen auf der Hand liegende Fragen unbeantwortet.

Sachverhalt

Gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolzG 1995 n. F. bemisst sich der Solidaritätszuschlag – soweit eine Veranlagung zur Körperschaftsteuer vorzunehmen ist – nach der festgesetzten Körperschaftsteuer, wenn ein positiver Betrag verbleibt. Die Vorlage steht im Zusammenhang mit dem im Jahr 2001 vollzogenen Wechsel im System der Ertragsbesteuerung der Körperschaften vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren.

Bis Ende 2000 wurde der von einer Körperschaft einbehaltene und nicht ausgeschüttete Gewinn zunächst mit dem Thesaurierungssatz von (zuletzt) 40 % besteuert und hierauf der Solidaritätszuschlag erhoben. Wurde der Gewinn später ausgeschüttet, reduzierte sich die Körperschaftsteuer auf (zuletzt) 30 %. Die Differenz zwischen dem Thesaurierungssteuersatz von (zuletzt) 40 % und der reduzierten Ausschüttungssteuerbelastung von (zuletzt) 30 % wurde an die Gesellschaft erstattet, wenn es zur Ausschüttung kam. Es entstand also bis zum Zeitpunkt der Ausschüttung auf der Ebene der Gesellschaft ein Körperschaftsteuerminderungspotential, das sich nach der Höhe dieser Steuersatzdifferenz bestimmte. Auf der Ebene der Anteilseigner erfolgte die Besteuerung der Ausschüttung mit dem individuellen Einkommensteuersatz des Steuerpflichtigen. Hierbei wurde die von der Kapitalgesellschaft entrichtete Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuer des Anteilseigners angerechnet.

Seit 2001 wird auf der Ebene der Gesellschaft für thesaurierte und ausgeschüttete Gewinne nur noch eine einheitliche und endgültige Körperschaftsteuer in Höhe von 25 % (seit 2008 in Höhe von 15 %) erhoben. Auf der Ebene des Anteilseigners wird der ausgeschüttete Kapitalertrag nur zur Hälfte (seit 2009 zu 60 %) versteuert.

Den Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren gestaltete der Gesetzgeber derart, dass auf der Grundlage des Körperschaftsteuerminderungspotentials ein Körperschaftsteuerguthaben ermittelt wurde. Das festgestellte Körperschaftsteuerguthaben sollte sich in einem 15-jährigen (später 18-jährigen) Übergangszeitraum jeweils um 1/6 der in den folgenden Jahren getätigten offenen Gewinnausschüttungen bis zum Verbrauch des Körperschaftsteuerguthabens mindern. Der jeweilige Minderungsbetrag wurde an die Gesellschaft – im Wege der Verrechnung mit zu zahlender Körperschaftsteuer oder durch Erstattung – ausgekehrt. Bei einer Verrechnung mit zu zahlender Körperschaftsteuer verringerte sich gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolzG 1995 n. F. zugleich die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag. Im Erstattungsfall, das heißt, soweit das auszukehrende Körperschaftsteuerguthaben die jeweils festgesetzte Körperschaftsteuer überstieg, wirkte sich die Körperschaftsteuererstattung wegen des Begrenzungsvorbehalts des § 3 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 SolzG 1995 („wenn ein positiver Betrag verbleibt“) nicht auch auf den Solidaritätszuschlag aus.

Durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7. Dezember 2006 wurde das System des Körperschaftsteuerguthabens umgestellt. An die Stelle der ausschüttungsabhängigen Auskehrung des Körperschaftsteuerguthabens trat eine von Gewinnausschüttungen unabhängige ratierliche Auszahlung des restlichen Guthabens. Gemäß § 37 Abs. 5 Satz 1 KStG in der Fassung des SEStEG hatte die Körperschaft in dem Zeitraum von 2008 bis 2017 einen Anspruch auf Auszahlung des letztmalig auf den 31. Dezember 2006 ermittelten Körperschaftsteuerguthabens in zehn gleichen, jeweils am 30. September auszuzahlenden Jahresbeträgen.

Die Klägerin des Ausgangsverfahrens beantragte beim Finanzamt zusätzlich zu der Festsetzung des Anspruchs auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens erfolglos die gesonderte Festsetzung eines Anspruchs auf Auszahlung eines entsprechenden Solidaritätszuschlagguthabens. Die dagegen gerichtete Sprungklage vor dem Finanzgericht Köln hatte keinen Erfolg. Der Bundesfinanzhof hat das Revisionsverfahren, in dem die Klägerin ihr Begehren weiterverfolgt, ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage zur Entscheidung vorgelegt, ob § 3 SolzG 1995 n. F. insoweit mit dem Grundgesetz vereinbar ist, als Auszahlungen des Körperschaftsteuerguthabens gemäß § 37 Abs. 5 KStG in der Fassung des SEStEG die Bemessungsgrundlage zum Solidaritätszuschlag nicht mindern und § 3 SolzG 1995 n. F. oder eine andere Vorschrift auch nicht die Festsetzung eines Anspruchs auf ein Solidaritätszuschlagguthaben anordnet. Dies verletze Art. 3 Abs. 1 GG und die Grundsätze rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes (Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG). Während die Rückzahlung des Körperschaftsteuerguthabens unter Geltung der ursprünglichen Übergangsregelung die Körperschaftsteuerfestsetzungen und damit auch den Solidaritätszuschlag gemindert hätten, sei dies nach dem SEStEG nicht mehr der Fall. Es würden diejenigen Steuerpflichtigen benachteiligt, die im Vertrauen auf die ursprüngliche Regelung davon abgesehen hätten, durch Gewinnausschüttungen ihr Körperschaftsteuerguthaben mit mindernder Wirkung für den Solidaritätszuschlag anzufordern. Ein sachlicher Grund für diese Benachteiligung sei nicht ersichtlich.

Wesentliche Erwägungen des Senats

Die Vorlage ist unzulässig. Sie genügt nicht den Begründungsanforderungen von § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG.

I. Die Ausführungen zur Entscheidungserheblichkeit von § 3 SolzG 1995 n. F. in der Auslegung durch den Bundesfinanzhof lassen naheliegende Fragen unbeantwortet.

1. Der Bundesfinanzhof hat § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolzG 1995 n. F. dahin ausgelegt, dass die Vorschrift die gesonderte Festsetzung eines Solidaritätszuschlagguthabens auf das zur Auszahlung gelangende Körperschaftsteuerguthaben im Verfahren nach § 37 Abs. 5 KStG in der Fassung des
   SEStEG ausschließt, weil nach dem Wortlaut der Norm die festgesetzte Körperschaftsteuer nur dann Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag ist, „wenn ein positiver Betrag verbleibt“, also nicht, wenn es zu einer Erstattung kommt, die Körperschaftsteuerschuld mithin negativ ist. Nach dieser jedenfalls vertretbaren Auslegung hätte die Revision keinen Erfolg, wenn die Regelung verfassungsgemäß wäre. Dagegen wäre die Revision erfolgreich, wenn der Gesetzgeber eine etwaige Verfassungswidrigkeit von § 3 SolzG 1995 n. F. dergestalt beheben würde, dass er zusätzlich zu dem Anspruch auf Auszahlung eines Körperschaftsteuerguthabens gemäß § 37 Abs. 5 Satz 1 KStG in der Fassung des SEStEG einen gesonderten Anspruch auf Auszahlung eines Solidaritätszuschlags in Höhe von 5,5 % des Körperschaftsteuerguthabens schafft (Guthabenlösung).
2. Die Entscheidungserheblichkeit einer zur Prüfung durch das Bundesverfassungsgericht gestellten Norm scheitert bei einem möglichen Verstoß gegen den Gleichheitssatz nicht daran, dass der Gesetzgeber mehrere Möglichkeiten hat, eine festgestellte Verfassungswidrigkeit zu beseitigen. Der Zulässigkeit der Vorlage steht deshalb nicht entgegen, dass der Gesetzgeber stattdessen auch die Möglichkeit hätte, das ratierlich auszuzahlende Körperschaftsteuerguthaben – wie nach der ursprünglichen Regelung – durch Verrechnung mit der zu zahlenden Körperschaftsteuer im Veranlagungsverfahren zu berücksichtigen, so dass das Guthaben die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag mindern würde (Minderungslösung). Es genügt, wenn die Feststellung der Verfassungswidrigkeit dem Kläger des Ausgangsverfahrens die Chance offenhält, eine für ihn günstige Regelung durch den Gesetzgeber zu erreichen.
3. Eine für den Steuerpflichtigen günstige Regelung ist allerdings ausgeschlossen, wenn der Gesetzgeber aus Rechtsgründen oder aus offenkundigen tatsächlichen Gründen gehindert ist, eine solche Regelung zu schaffen. Der Bundesfinanzhof hätte sich deshalb mit der Frage auseinandersetzen müssen, ob die von der Klägerin des Ausgangsverfahrens begehrte Guthabenlösung verfassungsrechtlich zulässig oder ob sie ihrerseits verfassungsrechtlichen Bedenken im Hinblick auf den Gleichheitssatz ausgesetzt wäre.

Eine Definitivbelastung von Körperschaften mit Solidaritätszuschlag konnte bereits sowohl unter Geltung des Anrechnungsverfahrens als auch während der Übergangsphase zum Halbeinkünfteverfahren unter der Geltung des Steuersenkungsgesetzes und des Steuervergünstigungsabbaugesetzes, also vor dem Inkrafttreten des im Streitfall maßgeblichen SEStEG, eintreten. Deshalb liegt die Frage auf der Hand, ob mit der von der Klägerin des Ausgangsverfahrens favorisierten Guthabenlösung, die jegliche Definitivbelastung mit Solidaritätszuschlag im Zusammenhang mit dem ratierlich auszuzahlenden Körperschaftsteuerguthaben ausschließt, nicht (erneut) eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung der verschiedenen Gruppen von Steuerpflichtigen eintreten würde, die aufgrund des früheren Anrechnungsverfahrens über Körperschaftsteuerminderungspotential beziehungsweise während der Übergangsphase über ein Körperschaftsteuerguthaben verfügen oder verfügten. Damit setzt sich der Bundesfinanzhof in keiner Weise auseinander.

II. Auch die Ausführungen zur Verfassungswidrigkeit von § 3 SolzG 1995 n. F. genügen den Anforderungen von § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG nicht. Dabei kann offenbleiben, ob der Bundesfinanzhof bei Zugrundelegung seiner einfachrechtlichen Auslegung die Unvereinbarkeit der Norm mit Art. 3 Abs. 1 GG oder mit dem verfassungsrechtlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes (Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG) ausreichend dargelegt hat. Denn jedenfalls fehlt es an einer genügenden Begründung für die Unmöglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung von § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolzG 1995 n. F. (in Verbindung mit § 37 Abs. 5 KStG in der Fassung des SEStEG).

1. Die vom Bundesfinanzhof gegen eine verfassungskonforme Auslegung angeführten Gründe greifen zu kurz. Er führt insbesondere an, der Gesetzgeber habe bei der Systemumstellung durch das SEStEG bewusst entschieden, dass die Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens die Bemessungsgrundlage zum Solidaritätszuschlag nicht mehr mindern solle. Dabei räumt der Bundesfinanzhof ein, dass in der Gesetzesbegründung der Solidaritätszuschlag nicht erwähnt wird. Er geht jedoch davon aus, dass dem Gesetzgeber nicht verborgen geblieben sein könne, dass die Festsetzung und ratierliche Auszahlung eines Körperschaftsteuerguthabens keine Auswirkungen auf den Solidaritätszuschlag mehr habe. Daraus folgt indes noch nicht, dass die gesonderte Festsetzung eines Solidaritätszuschlagguthabens auf das Körperschaftsteuerguthaben oder eine Berücksichtigung des ratierlich auszuzahlenden Körperschaftsteuerguthabens im Rahmen des Veranlagungsverfahrens zur Körperschaftsteuer und damit für die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers bei Erlass des SEStEG widerspräche. Mit dem SEStEG wollte der Gesetzgeber zum einen das bisherige System der ausschüttungsabhängigen Gutschrift des Körperschaftsteuerguthabens vereinfachen und die Administrierbarkeit erleichtern. Zum anderen wollte er die Kalkulierbarkeit der Einnahmen für die öffentlichen Haushalte verbessern. Dass das eine oder das andere Ziel durch die gesonderte Festsetzung eines Solidaritätszuschlagguthabens auf das Körperschaftsteuerguthaben oder durch eine Berücksichtigung der jährlichen Auszahlungsrate bei der Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag im Veranlagungsverfahren konterkariert worden wäre, legt der Bundesfinanzhof nicht dar.
2. Mit der Frage, ob – wenn nicht die gesetzgeberische Intention bei Erlass des SEStEG – der Wortlaut, die Entstehungsgeschichte, der Gesamtzusammenhang der einschlägigen Regelungen und deren Sinn und Zweck eine verfassungskonforme Auslegung von § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolzG 1995 n. F. ausschließen, befasst sich der Bundesfinanzhof nicht näher. Insbesondere fehlt es an einer Aufarbeitung des einfachen Rechts in einer Weise, die Rückschlüsse auf die Unzulässigkeit einer verfassungskonformen Auslegung von § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolzG 1995 n. F. im Sinne der Minderungslösung zulässt. Der Bundesfinanzhof schließt diese aus, weil der Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens vom Veranlagungsverfahren getrennt worden sei und es sich dabei um einen Steuererstattungsanspruch handele. Welche Konsequenzen die Einordnung als Steuererstattungsanspruch für die Frage einer etwaigen Berücksichtigung dieses Anspruchs bei der Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag hat, bleibt dabei unklar. Insbesondere die Frage, ob nach der steuerrechtlichen Systematik und dem Gesamtzusammenhang der einschlägigen Regelungen eine Berücksichtigung der einmaligen Festsetzung und jährlichen Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens für die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags im jeweiligen Veranlagungsverfahren zur Körperschaftsteuer ausgeschlossen ist, etwa weil andernfalls der normative Gehalt von § 3 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 SolzG 1995 n. F. grundlegend neu bestimmt würde, wird nicht beantwortet. Damit wird die Begründung der Vorlage ihrer Entlastungsfunktion für das Bundesverfassungsgericht nicht gerecht, die gerade auch dadurch erreicht werden soll, dass der einfachrechtliche Streitstoff von der zuständigen Fachgerichtsbarkeit im Gesamtzusammenhang aufgearbeitet wird.

Quelle: BVerfG

Die BStBK hat zum Koalitionsvertrag Stellung genommen.

Die Bundessteuerberaterkammer (BStBK) begrüßt, dass mit der Vorlage des Koalitionsvertrages die Regierungsbildung in greifbare Nähe gerückt ist. Die unglückliche, weil stagnierende, Situation einer geschäftsführenden Bundesregierung ist damit bald beendet. Mit Blick auf die aktuelle Situation der Wirtschaft und des Berufsstandes ist die BStBK zwiegespalten. Einerseits ist es erfreulich, dass hier einige der von der BStBK geforderten Maßnahmen, die als Wahlprüfsteine bereits vor der Bundestagswahl an die Parteien versandt wurden, Niederschlag finden. Andererseits ist der Vertrag an vielen Stellen zu vage gehalten.

So ist es zwar bspw. erfreulich, dass die erweiterte Verlustverrechnung zeitlich bis Ende 2023 verlängert und der Verlustrücktrag auf die zwei unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeiträume – statt wie bislang lediglich einen Rücktrag in das Vorjahr – ausgeweitet werden soll. BStBK-Präsident Prof. Dr. Hartmut Schwab ist das aber zu wenig. Er fordert: „Wir halten es für dringend geboten, den Verlustrücktragszeitraum generell auf mindestens drei Jahre auszudehnen und – insbesondere vor dem Hintergrund der Konjunkturwiederbelebung – die Mindestbesteuerung abzuschaffen oder zumindest für eine gewisse Zeit auszusetzen.“

Zudem sieht der Koalitionsvertrag vor, dass das Optionsmodell und die Thesaurierungsbesteuerung dahingehend evaluiert und geprüft werden, inwiefern praxistaugliche Anpassungen erforderlich sind. Schwab hält dies für zwingend erforderlich. „Das Optionsmodell in der derzeitigen Form kommt nur für ganz wenige Unternehmen in Frage. Es geht an den Bedürfnissen der Wirtschaft vorbei. Zudem halten wir eine möglichst zügige Reform der Thesaurierungsbegünstigung, wie sie in der Vergangenheit bereits diskutiert und angekündigt wurde, in der neuen Legislaturperiode für dringend geboten“, so Schwab.

Die BStBK begrüßt ausdrücklich, dass der neue Gesetzgeber in der nächsten Legislaturperiode die Digitalisierung und Entbürokratisierung der Steuerverwaltung vorantreiben und Steuerbürokratie spürbar verringern will. Das entspricht den jahrelangen BStBK-Forderungen nach Entbürokratisierung und Digitalisierung, z. B. durch regelmäßige Überprüfung und Erhöhung der Freibeträge und -grenzen sowie der Pauschbeträge.

Auch die sogenannte „Superabschreibung“ in Form der Investitionsprämie für Klimaschutz und digitale Wirtschaftsgüter begrüßt die BStBK. Schwab sieht hierin wichtige Impulse insbesondere zur weiteren Konjunkturförderung. Er fordert aber, diese Sofortabschreibungen auch für andere Wirtschaftsgüter vorzusehen und flächendeckend kürzere Abschreibungsdauern einzuplanen.

Die BStBK fordert zudem die Modernisierung der Betriebsprüfung und hat dazu bereits dezidierte Vorschläge gemacht. Der Koalitionsvertrag greift das Thema auf und sieht im Bereich der Unternehmensbesteuerung vor, die Steuerprüfung zu modernisieren und zu beschleunigen.

Bedauerlich ist demgegenüber, dass die bereits eingeführte Mitteilungspflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen auch auf nationale Steuergestaltungen von Unternehmen mit einem Umsatz von mehr als 10 Millionen Euro ausgeweitet werden soll. Nicht nur im Hinblick auf die berufsrechtliche Verschwiegenheitspflicht ist eine solche Ausweitung abzulehnen.

BStBK-Präsident Schwab: „Was von den im Koalitionsvertrag angekündigten Maßnahmen in der nächsten Legislaturperiode tatsächlich umgesetzt wird, bleibt abzuwarten. Die BStBK wird dies aber im Sinne des Berufsstandes aktiv weiter begleiten.“

Quelle: BStBK

Das BMF gibt die aktualisierten Übersichten der zum Grenzgebiet im Sinne des Artikels 13 Abs. 5 DBA-Frankreich zählenden deutschen und französischen Städte und Gemeinden bekannt (Az. IV B 3 – S-1301-FRA / 19 / 10019 :005).

Anliegend übersendet das BMF die aktualisierten Übersichten der zum Grenzgebiet im Sinne des Artikels 13 Abs. 5 DBA-Frankreich zählenden deutschen und französischen Städte und Gemeinden:

Anlage 1 Aufstellung der zum Grenzgebiet im Sinne des Artikels 13 Abs. 5 Buchstabe b DBA-Frankreich zählenden deutschen Städte und Gemeinden (20 km-Grenze)

Anlage 2 Aufstellung der zum Grenzgebiet im Sinne des Artikels 13 Abs. 5 Buchstabe b DBA-Frankreich zählenden französischen Städte und Gemeinden (frz. Grenzgebiet)

Anlage 3 Aufstellung der zum Grenzgebiet im Sinne des Artikels 13 Abs. 5 Buchstabe c DBA-Frankreich zählenden deutschen Städte und Gemeinden (30 km-Grenze)

Die BMF-Schreiben vom 1. Juli 1985 (BStBl I S. 310) und vom 11. Juni 1996 (BStBl I S. 645) werden aufgehoben. Die Anlagen 1 bis 3 der Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik vom 20. Dezember 2010 (BGBl. I S. 2138) und Anlage 2 des BMF-Schreibens vom 30. März 2017 (BStBl I S. 753) sind insoweit überholt und nicht mehr anzuwenden.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt veröffentlicht.

Quelle: BMF

Das FG Köln hält den vollständigen Wertansatz von vermieteten Grundstücken in sog. Drittländern bei der Erbschaftsteuer für europarechtswidrig und hat dem EuGH die Frage vorgelegt, ob § 13c Abs. 1 und Abs. 3 Nr. 2 des ErbStG 2009 gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt (Az. 7 K 1333/19, Rs. C-670/21).

Der 7. Senat des Finanzgerichts Köln hält den vollständigen Wertansatz von vermieteten Grundstücken in sog. Drittländern (Länder außerhalb der Europäischen Union und der Staaten des Europäischen Wirtschaftsraums) bei der Erbschaftsteuer für europarechtswidrig. Mit seinem am 25.11.2021 veröffentlichten Beschluss vom 02.09.2021 (Az. 7 K 1333/19) hat er dem Europäischen Gerichtshof (EuGH) in Luxemburg die Frage vorgelegt, ob § 13c Abs. 1 und Abs. 3 Nr. 2 des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes in der Fassung vom 24.12.2008 (ErbStG 2009) gegen die Kapitalverkehrs­freiheit verstößt (Rs. C-670/21).

Der Kläger erhielt als Vermächtnisnehmer unter anderem Anteile an kanadischen Vermietungsimmobilien, die zu seinem Privatvermögen gehörten. Bei der Berechnung der Erbschaftsteuer setzte das Finanzamt den Wert der Immobilien mit dem gemeinen Wert an.

In der Folgezeit beantragte der Kläger, die Mietwohngrundstücke lediglich mit 90 Prozent des gemeinen Wertes zu besteuern und berief sich auf die entsprechende gesetzliche Regelung in § 13c Abs. 1 ErbStG 2009. Dass die Vorschrift nur vermietete Wohngrundstücke begünstige, die im Inland, in der EU oder im Europäischen Wirtschaftsraum liegen, verstoße gegen die sog. Kapitalverkehrsfreiheit aus Art. 63 AEUV in Bezug auf einen Drittstaat. Das Finanzamt folgte der Argumentation nicht und lehnte die niedrigere Besteuerung ab.

Hiergegen klagt der Kläger beim Finanzgericht Köln.

Die Richterinnen und Richter des 7. Senats folgen mit ihrem Vorlagebeschluss der Argumentation des Klägers. Es seien keine ausreichenden Rechtfertigungsgründe für eine erbschaftsteuerliche Schlechterstellung von in einem Drittland befindlichen Vermietungsgrundstücken erkennbar.

Die für das Verfahren relevante Fassung des § 13c ErbStG 2009 lautet:

„Steuerbefreiung für zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke

(1) Grundstücke im Sinne des Absatzes 3 sind mit 90 Prozent ihres Wertes anzusetzen.

…

(3) Der verminderte Wertansatz gilt für bebaute Grundstücke und Grundstücksteile, die

Nr. 1 zu Wohnzwecken vermietet werden,

Nr. 2 im Inland, in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums belegen sind,

Nr. 3 nicht zum begünstigten Betriebsvermögen oder begünstigten Vermögen eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 13a gehören. …“

Quelle: FG Köln

Der BFH hat u. a. zu der Frage Stellung genommen, ob der Erwerb eines Familienheims von der Erbschaftsteuer befreit sein kann, wenn der Erbe das Objekt erst nach einer dreijährigen Renovierungsphase bezieht (Az. II R 46/19).

Leitsatz

1. Erwirbt ein Steuerpflichtiger von Todes wegen eine Wohnung, die an seine selbst genutzte Wohnung angrenzt, kann dieser Erwerb als Familienheim steuerbegünstigt sein, wenn die hinzuerworbene Wohnung unverzüglich zur Selbstnutzung bestimmt ist.
2. Der wegen der Beseitigung eines gravierenden Mangels eintretende Zeitverzug steht der unverzüglichen Selbstnutzung nicht entgegen, wenn der Erwerber den Baufortschritt angemessen fördert.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 24.10.2019 – 3 K 3184/17 Erb aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Alleinerbe seines am ….10.2013 verstorbenen Vaters (V). Zum Nachlass gehörte eine von V bis zu seinem Tod selbst genutzte Doppelhaushälfte (Doppelhaushälfte 1). Der Kläger bewohnt seit … eine hieran direkt angrenzende Doppelhaushälfte (Doppelhaushälfte 2).

Nach dem Abschluss von Renovierungs- und Sanierungsarbeiten nutzt der Kläger seit August 2016 die —nunmehr zu einer Wohnung verbundenen— Doppelhaushälften 1 und 2 selbst.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) erließ für den Erwerb des Klägers nach dem Tod von V mehrere Erbschaftsteuerbescheide und lehnte mit Änderungsbescheid vom …2016 sowie Einspruchsentscheidung vom …2017 den Antrag des Klägers auf Gewährung der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) für den Erwerb der Doppelhaushälfte 1 ab.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ebenfalls ab. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, die gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG erforderliche unverzügliche Bestimmung zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken liege nicht vor. Es bestehe zwar kein Zweifel daran, dass der Kläger von Anfang an die Doppelhaushälfte 1 zu eigenen Wohnzwecken habe nutzen wollen. Es fehle indes die erforderliche unverzügliche Bestimmung zur Selbstnutzung. Bei den Renovierungsmaßnahmen habe es sich nur um Vorbereitungsmaßnahmen für den Einzug gehandelt. Die Verzögerung durch die Beseitigung des Feuchtigkeitsschadens habe letztlich der Kläger zu vertreten. Er habe im Übrigen die Doppelhaushälfte 1 auch erst bis zum Herbst 2014 und damit nach Ablauf von sechs Monaten nach dem Tod des V entrümpelt. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 214 veröffentlicht.

Mit seiner Revision macht der Kläger eine Verletzung des § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG geltend. Das FG habe die Umstände des Einzelfalls verkannt. Das bisher in der Rechtsprechung aufgestellte Kriterium des „Einzugs“ in die Wohnung könne für den Streitfall nicht angewendet werden. Ein klassischer Einzug/Umzug habe nicht stattgefunden, sodass es auf den „Einzug“ allein nicht ankommen könne. Vielmehr habe er —der Kläger—, nachdem er schon seit vielen Jahren die Doppelhaushälfte 2 bewohnt habe, durch die anfängliche Mitbenutzung des Gartens und einiger Räumlichkeiten der Doppelhaushälfte 1 als Lagerräume sukzessive die Selbstnutzung der Doppelhaushälfte 1 aufgenommen und dadurch seine Bestimmung zur Selbstnutzung zum Ausdruck gebracht. Der Wille zur Selbstnutzung sei von Anfang an zu Tage getreten. Es sei eine frühzeitige Kontaktaufnahme zu Handwerkerfirmen für die Planung der Sanierungsarbeiten erfolgt. Hierbei habe es sich nicht um bloße Vorbereitungshandlungen gehandelt. Das FG habe die Anforderungen an die „Unverzüglichkeit“ der Selbstnutzung überspannt. Es habe zwar zunächst fehlerfrei festgestellt, dass ihm —dem Kläger— die bautechnischen Schwierigkeiten und dadurch eingetretenen Verzögerungen nicht anzulasten seien. Es habe ihm aber zum Vorwurf gemacht, dass es für die Trocknung der Doppelhaushälfte 1 bautechnisch schnellere Maßnahmen gegeben habe, er jedoch solche, der Beschleunigung dienende Maßnahmen weder angefragt noch angewendet habe. Das FG habe keine Feststellungen dazu getroffen, dass er diese alternativen Maßnahmen gekannt habe oder hätte kennen und auf sie zurückgreifen müssen.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom … 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … 2017 dahingehend zu ändern, dass für den Erwerb der Doppelhaushälfte 1 die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG gewährt wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Kläger habe die Doppelhaushälfte 1 erst ca. 34 Monate nach dem Erbfall selbst genutzt. Er habe nicht überzeugend dargelegt, dass er die Verzögerung nicht zu vertreten habe. Bei den Sanierungsmaßnahmen in der Wohnung müssten solche der Gebäudeinstandhaltung und solche der Gebäudemodernisierung unterschieden werden. Im Streitfall hätten Letztere (z.B. Solaranlagen, Netzwerktechnik, Entfernung Glasbausteine) einen wesentlichen Anteil daran gehabt, dass der Kläger erst mit großer Verzögerung nach dem Erbfall in die Doppelhaushälfte 1 eingezogen sei. Diese Maßnahmen seien seinem Einflussbereich zuzurechnen. Schließlich habe der Kläger zu viel Zeit für die Beseitigung des Wasserschadens benötigt.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

II.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Der Senat vermag auf Grundlage der Feststellungen des FG nicht abschließend zu entscheiden, ob der Kläger die Wohnung unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt hat.

1. Steuerfrei ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG u.a. der Erwerb von Todes wegen des Eigentums oder Miteigentums an einem im Inland belegenen bebauten Grundstück i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Bewertungsgesetzes (BewG) durch Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war, die beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim) und soweit die Wohnfläche der Wohnung 200 qm nicht übersteigt. Als Erwerb von Todes wegen gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG u.a. der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—).

2. Die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG kann auch den Erwerb einer auf einem bebauten Grundstück i.S. des § 181 Abs. 1 BewG gelegenen Wohnung umfassen, wenn diese räumlich an die vom Erwerber bereits selbst genutzte Wohnung angrenzt und nach dem Erwerb beide Wohnungen zu einer einheitlichen selbst genutzten Wohnung verbunden werden. Hinsichtlich der Wohnflächenbegrenzung kommt es allein darauf an, dass die Größe der hinzuerworbenen Wohnung 200 qm nicht übersteigt. Ob die Gesamtwohnfläche der nach Verbindung entstandenen Wohnung mehr als 200 qm beträgt, ist nicht ausschlaggebend. Das ergibt sich aus dem Wortlaut des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG, der allein auf die Größe des erworbenen Familienheims abstellt.

3. Die (hinzuerworbene) Wohnung muss beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt sein (Familienheim).

a) Eine Wohnung ist zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt, wenn der Erwerber die Absicht hat, die Wohnung selbst zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen, und diese Absicht auch tatsächlich umsetzt.

aa) Die Absicht des Erwerbers zur Selbstnutzung der Wohnung lässt sich als eine innere Tatsache nur anhand äußerer Umstände feststellen. Erforderlich ist deshalb, dass der Erwerber in die Wohnung einzieht und sie als Familienheim für eigene Wohnzwecke nutzt. Die bloße Widmung zur Selbstnutzung —beispielsweise durch Angabe in der Erbschaftsteuererklärung— reicht nicht aus, wenn kein tatsächlicher Einzug erfolgt (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 28.05.2019 – II R 37/16, BFHE 264, 512, BStBl II 2019, 678, Rz 16 f.). Dasselbe gilt, wenn der Erwerber durch Äußerungen gegenüber Dritten seine Absicht zum Einzug lediglich bekundet.

bb) Der Erwerber zieht nicht tatsächlich in die Wohnung ein, wenn er sie nur als Lagerraum nutzt oder sich z.B. gelegentlich im Garten, auf dem Balkon, im Keller oder auf dem Dachboden aufhält. Der Begriff des Familienheims erfordert, dass der Erwerber dort den Mittelpunkt seines Lebensinteresses hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 264, 512, BStBl II 2019, 678, Rz 18). Dafür bedarf es einer Nutzung zu eigentlichen Wohnzwecken.

b) Der Erwerber muss die Wohnung „unverzüglich“, d.h. ohne schuldhaftes Zögern (vgl. § 121 Abs. 1 Satz 1 BGB), zur Selbstnutzung für eigene Wohnzwecke bestimmen.

aa) Unverzüglich erfolgt eine Handlung nur, wenn sie innerhalb einer nach den Umständen des Einzelfalls zu bemessenden Prüfungs- und Überlegungszeit vorgenommen wird. Dies bedeutet, dass ein Erwerber zur Erlangung der Steuerbefreiung für ein Familienheim innerhalb einer angemessenen Zeit nach dem Erbfall die Absicht zur Selbstnutzung des Hauses fassen und tatsächlich umsetzen muss. Angemessen ist regelmäßig ein Zeitraum von sechs Monaten nach dem Erbfall. Innerhalb dieses Zeitraums kann der Erwerber in der Regel prüfen, ob er einziehen will, entsprechende Renovierungsarbeiten vornehmen und den Umzug durchführen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 264, 512, BStBl II 2019, 678, Rz 20 f.).

bb) Wird die Selbstnutzung der Wohnung erst nach Ablauf von sechs Monaten aufgenommen, kann ebenfalls eine unverzügliche Bestimmung zur Selbstnutzung vorliegen. Allerdings muss der Erwerber in diesem Fall darlegen und glaubhaft machen, zu welchem Zeitpunkt er sich zur Selbstnutzung der Wohnung für eigene Wohnzwecke entschlossen hat, aus welchen Gründen ein tatsächlicher Einzug in die Wohnung nicht früher möglich war und warum er diese Gründe nicht zu vertreten hat. Umstände im Einflussbereich des begünstigten Erwerbers, die nach Ablauf des Sechsmonatszeitraums zu einer längeren Verzögerung des Einzugs führen (wie z.B. eine Renovierung der Wohnung), sind nur unter besonderen Voraussetzungen nicht dem Erwerber anzulasten. Das kann beispielsweise der Fall sein, wenn sich die Renovierung deshalb länger hinzieht, weil nach Beginn der Renovierungsarbeiten ein gravierender Mangel der Wohnung entdeckt wird, der vor dem Einzug beseitigt werden muss (BFH-Urteil in BFHE 264, 512, BStBl II 2019, 678, Rz 22).

cc) Es obliegt dem Erwerber, die Renovierungsarbeiten und die Beseitigung etwaiger Mängel zeitlich so zu fördern, dass es nicht zu Verzögerungen kommt, die nach der Verkehrsanschauung als unangemessen anzusehen sind. Ein unverhältnismäßiger Aufwand zur zeitlichen Beschleunigung ist jedoch nicht erforderlich. Vielmehr reicht es aus, wenn der Erwerber alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergreift.

Eine zeitliche Verzögerung des Einzugs aufgrund von Renovierungsarbeiten ist dem Erwerber nicht anzulasten, wenn er die Arbeiten unverzüglich in Auftrag gibt, die beauftragten Handwerker sie aber aus Gründen, die der Erwerber nicht zu vertreten hat, z.B. wegen einer hohen Auftragslage, nicht rechtzeitig ausführen können.

dd) Ein weiteres Indiz für die unverzügliche Bestimmung zur Selbstnutzung ist die zeitnahe Räumung bzw. Entrümpelung der erworbenen Wohnung. Verzögert sich der Einzug hingegen deshalb, weil zunächst ein gravierender Mangel beseitigt werden muss, ist eine spätere Entrümpelung der Wohnung unschädlich, wenn sie nicht ihrerseits zu einem verzögerten Einzug führt.

c) Der Erwerber trägt die objektive Beweislast (Feststellungslast) für die Merkmale der Steuerbefreiungsvorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG (vgl. Hessisches FG, Urteil vom 20.07.2015 – 1 K 392/15, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge —ZEV— 2016, 55, Rz 26, und FG Nürnberg, Urteil vom 04.04.2018 – 4 K 476/16, ZEV 2018, 428, Rz 32). Hinsichtlich der unverzüglichen Bestimmung zur Selbstnutzung sind die Anforderungen an die Darlegung des Erwerbers und seine Gründe für die verzögerte Nutzung der Wohnung für eigene Wohnzwecke umso höher, je größer der zeitliche Abstand zwischen dem Erbfall und dem tatsächlichen Einzug des Erwerbers in die Wohnung ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 264, 512, BStBl II 2019, 678, Rz 22).

4. Das FG ist von anderen Maßstäben ausgegangen. Nach seiner Auffassung wäre ein Steuerpflichtiger nur dann berechtigt, die Steuerbefreiung gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG in Anspruch zu nehmen, wenn er bestimmte, beschleunigende und möglicherweise kostenintensivere Maßnahmen zur Renovierung und Schadensbeseitigung ergreift. Dieser Maßstab ist zu streng. Die Entscheidung des FG war daher aufzuheben.

Die Sache ist nicht spruchreif. Der BFH kann aufgrund der getroffenen Feststellungen nicht abschließend entscheiden, ob dem Kläger die Steuerbefreiung zu gewähren ist. Das FG ist davon ausgegangen, dass die Steuerbefreiung bereits deshalb zu versagen ist, weil der Kläger nicht alles technisch Denkbare (Trocknungsgeräte) unternommen hat, um so schnell wie möglich in die Selbstnutzung einzutreten. Es kann jedoch lediglich vom Erwerber der Aufwand gefordert werden, der nach der Verkehrsanschauung als angemessene Förderung des Baufortschritts zu qualifizieren ist.

Das FG erhält die Gelegenheit, im zweiten Rechtsgang die Verhältnisse des vorliegend zu beurteilenden Einzelfalls nach diesem Kriterium erneut zu würdigen. Sollte danach die erworbene Doppelhaushälfte 1 dem Grunde nach steuerbegünstigt sein, wird auch zu klären sein, welche Wohnfläche sie aufwies. Sollte sie 200 qm überstiegen haben, wäre die Begünstigung verhältnismäßig zu kürzen (vgl. auch H E 13.4, Steuerbefreiung, Beispiel 2 der Hinweise zu den Erbschaftsteuerrichtlinien 2019 vom 16.12.2019).

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

6. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten nach § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

Die Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 c und d GewStG erfasst nur die Gewinne, die aus dem Betrieb der jeweiligen Einrichtung selbst erzielt werden. Übt der Träger der Einrichtung daneben Tätigkeiten aus, die nicht vom Zweck der Steuerprivilegierung gedeckt sind, unterfällt der daraus erzielte Gewinn der Gewerbesteuer. So entschied der BFH (Az. III R 20/19).

Leitsatz

1. Die Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG erfasst nur die Gewinne, die aus dem Betrieb der jeweiligen Einrichtung selbst erzielt werden. Übt der Träger der Einrichtung daneben Tätigkeiten aus, die nicht vom Zweck der Steuerprivilegierung gedeckt sind, unterfällt der daraus erzielte Gewinn der Gewerbesteuer.
2. Die Annahme einer nicht von der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG erfassten Tätigkeit setzt nicht voraus, dass die Tätigkeit die Voraussetzungen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i. S. des § 14 Satz 1 AO erfüllt, den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung verlässt oder besondere organisatorische Vorkehrungen erfordert. Es genügt, dass der Tätigkeit trennbare Erträge zugeordnet werden können.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 12.02.2019 – 8 K 8030/15 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist die Reichweite der Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 Buchst. c und d des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) für Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime und Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen in den Erhebungszeiträumen 2009 bis 2011.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, deren Geschäftsgegenstand die Erbringung von Pflegeleistungen gegenüber kranken Personen entsprechend den Leistungskatalogen der gesetzlichen und privaten Krankenversicherungen ist. Durch Notarurkunde vom …2009 erwarb Frau X (Anteilserwerberin) sämtliche Geschäftsanteile an der Klägerin von Frau Y (Anteilsveräußerin). Mit Wirkung vom …2009 übernahm die Anteilserwerberin zudem die Geschäftsführung der Klägerin.

Zur Finanzierung der Übernahme der Anteile an der Klägerin nahm die Klägerin selbst ein Darlehen über 250.000 € bei einer Bank (D–Bank) auf (Darlehensvertrag vom 10.12.2010). Das Darlehen war mit 7,4 % jährlich zu verzinsen. Zudem wurde ein einmaliges Bearbeitungsentgelt in Höhe von 5.000 € vereinbart. Die Klägerin vereinbarte mit der Anteilserwerberin, dieser ebenfalls ein entsprechendes Darlehen zu 7,4 % Zinsen jährlich zu gewähren. Die Anteilserwerberin stellte zur Sicherheit u.a. eine selbstschuldnerische Bürgschaft in Höhe von 300.000 € und trat Ansprüche aus einer Risikolebensversicherung auf ihren Todesfall an die D–Bank ab. Das Darlehen wurde im Jahr 2011 ausgezahlt und die Anteilserwerberin bezahlte damit (anteilig) den Kaufpreis für die Anteile an der Klägerin an die Anteilsveräußerin. Die Klägerin zahlte im Jahr 2011 Zinsen in Höhe von 17.620 €, die sie als Betriebsausgaben in Abzug brachte. Die Klägerin gewährte der Anteilserwerberin zudem ein weiteres Darlehen aus eigenem Vermögen, das in Höhe von 4 % jährlich verzinst werden sollte.

Die Klägerin aktivierte Forderungen gegenüber der Anteilserwerberin wie folgt:

	Forderungskonto	Darlehenskonto	Summe Zinsen
Stand 01.01.2009	—
Valutierung	127.187,87 €
Zinsen	2.295,88 €		2.295,88 €
Stand 31.12.2009	129.483,75 €
Valutierung	57.101,08 €
Zinsen	6.530,79 €		6.530,79 €
Stand 31.12.2010	193.115,62 €
Valutierung	—	244.000,00 €
Zinsen	7.724,62 €	7.608,45 €	15.333,07 €
Stand 31.12.2011	200.840,24 €	251.608,45 €

Im Jahr 2011 erzielte die Klägerin zudem Zinserträge aus Bankguthaben in Höhe von 392,16 €. Sie erfasste gewinnmindernde Zinsaufwendungen wie folgt:

	2009	2010	2011
Zinsen D-Bank			17.620,00 €
Zinsen Darlehen Pflegesoftware	1.290,64 €	1.290,64 €	908,23 €
Zinsen kurzfristige Verbindlichkeiten	256,83 €	1.375,66 €	2.166,92 €
Auflösung abgegrenzte Bearbeitungsgebühr			714,00 €
Summe	1.547,47 €	2.666,30 €	21.409,15 €

Die Klägerin erhielt zudem Provisionen von der Fa. L–GmbH (50 € im Jahr 2010) sowie von dem M e.V. (100 € im Jahr 2011).

Nachdem die Klägerin zunächst erklärungsgemäß veranlagt worden war, führte das vormals zuständige Finanzamt K bei ihr eine steuerliche Außenprüfung für die Jahre 2009 bis 2011 durch. Diese kam zu folgenden tatsächlichen Feststellungen, die mittlerweile zwischen den Beteiligten unstreitig sind: Auf dem Forderungskonto waren weitere Zahlungen zu erfassen. Demzufolge erhöhten sich auch die Zinserträge für 2009 auf 2.362,58 €, für 2010 auf 6.626,79 € und für 2011 auf 7.810,33 €. Ferner errechnete die Außenprüfung, dass auf dem Darlehenskonto nur eine Verzinsung von 4 % statt wie vereinbart von 7,4 % verbucht worden sei. Demzufolge erhöhte sich für 2011 der erfasste Zins von 7.608,45 € auf 14.075,60 €. Die nicht weiterbelastete Bearbeitungsgebühr, die sich in Höhe von 714 € gewinnmindernd ausgewirkt hatte, wurde zudem als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) dem Einkommen hinzugerechnet.

Die Außenprüfung nahm deshalb eine partielle Gewerbesteuerpflicht in Höhe der erzielten Zins- und Provisionserträge an.

Die Gewerbeerträge ermittelte sie wie folgt:

	2009	2010	2011
Zinserträge	2.362 €	6.626 €	(7.810 € + 14.076 €) 21.886 €
Provisionen		50 €	100 €
vGA			714 €
Zinsaufwand			./. 17.620 €
Disagioaufwand			./. 714 €
Gewerbeertrag	2.362 €	6.676 €	4.366 €

Das Finanzamt K folgte den Prüfungsfeststellungen und erließ am 22.10.2014 Gewerbesteuermessbescheide nach Maßgabe dieser Gewerbeerträge (Messbetrag 2009: 80 €, Messbetrag 2010: 231 € und Messbetrag 2011: 150 €).

Die fristgerecht eingelegten Einsprüche wies das Finanzamt K mit Einspruchsentscheidung vom 15.01.2015 als unbegründet zurück. Von der Gewerbesteuer seien gemäß § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG nur bestimmte Einrichtungen mit bestimmten Erträgen befreit. Eine persönliche Steuerbefreiung sei nicht gegeben. Nicht befreit seien deshalb Gewinne, die die Klägerin mit anderen Tätigkeiten erziele. Dem Sinn und Zweck der Norm entsprechend seien nur die Einnahmen und Ausgaben steuerfrei, die mit Leistungen in den jeweiligen Einrichtungen gegenüber den dort untergebrachten und/oder behandelten Personen zusammenhingen; nicht dagegen solche Erträge, die aus Leistungen gegenüber Dritten erwirtschaftet würden. Damit könnten die Zins- und Provisionserträge nicht steuerfrei sein.

Im Laufe des dagegen gerichteten Klageverfahrens wurde der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) für die Klägerin zuständig. Das Finanzgericht (FG) hob die angefochtenen Gewerbesteuermessbetragsbescheide vom 22.10.2014 und die Einspruchsentscheidung vom 15.01.2015 mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 721 veröffentlichten Gründen auf.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben.

Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass die Klägerin die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG auch für die von ihr erzielten Gewinne aus Darlehens- und Provisionsgeschäften in Anspruch nehmen kann.

1. Die Auslegung des § 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG durch das FG ist revisionsrechtlich zu beanstanden.

a) Nach § 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG in der in den Erhebungszeiträumen 2009 bis 2011 geltenden Fassung sind von der Gewerbesteuer befreit Altenheime, Altenwohnheime und Pflegeheime, wenn bei ihnen im Erhebungszeitraum mindestens 40 % der Leistungen den in § 61 Abs. 1 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch oder den in § 53 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) genannten Personen zugutegekommen sind. Ferner sind nach § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG in der in den Erhebungszeiträumen 2009 bis 2011 geltenden Fassung Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen von der Gewerbesteuer befreit, wenn im Erhebungszeitraum die Pflegekosten in mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind.

b) Die Steuerbefreiungsvorschriften erfordern eine Differenzierung zwischen begünstigten und nicht begünstigten Tätigkeiten der Einrichtung.

aa) Bei der im Streitfall in Rede stehenden Steuerbefreiung handelt es sich nicht um eine persönliche Steuerbefreiung. Von der Gewerbesteuer wird nicht der Träger der in § 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG benannten Einrichtungen mit seinem gesamten Gewerbeertrag befreit; begünstigt werden vielmehr nur die aus dem Betrieb der Einrichtung resultierenden Erträge. Soweit der Träger der Einrichtung außerhalb derselben Erträge erzielt, unterliegen diese der Gewerbesteuer (Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 10.03.2010 – I R 41/09, BFHE 229, 358, BStBl II 2011, 181, Rz 15, m.w.N.). Eine sachliche Rechtfertigung, auch diese gewerblichen Erträge in die Steuerbefreiung einzubeziehen, ist nicht ersichtlich. Denn der Zweck der Steuerbefreiung liegt darin, die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern und die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten (BFH-Beschluss vom 08.09.2011 – I R 78/10, BFH/NV 2012, 44, Rz 9; BFH-Urteile vom 22.06.2011 – I R 43/10, BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892, Rz 10; vom 22.06.2011 – I R 59/10, BFH/NV 2012, 61, Rz 9, und vom 25.01.2017 – I R 74/14, BFHE 257, 435, BStBl II 2017, 650, Rz 15). Hieraus lässt sich ableiten, dass nur diejenigen Erträge begünstigt sind, die aus dem Betrieb der jeweiligen Einrichtung selbst erzielt werden; denn nur insoweit entstehen für die Sozialversicherungsträger Kosten. Eine wirtschaftliche Betätigung mit anderem Gegenstand ist dagegen nach dieser Norm nicht steuerbefreit (BFH-Urteil in BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892, Rz 10). Anderenfalls würde eine Kapitalgesellschaft, deren Tätigkeit stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG), schon allein deshalb von der Gewerbesteuer befreit, weil sie auch ein Alten- oder Pflegeheim betreibt (BFH-Urteil in BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892, Rz 16).

bb) Entgegen der Auffassung der Klägerin widerspricht diese einschränkende Auslegung des § 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG nicht dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer. Der Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer besagt, dass das Steuerobjekt —der Gewerbebetrieb— mit der ihm eigenen Ertragskraft ohne Rücksicht auf die persönlichen Merkmale des Steuersubjekts und seiner persönlichen Beziehung zum Steuerobjekt erfasst werden soll (BFH-Urteil vom 07.03.2007 – I R 60/06, BFHE 217, 100, BStBl II 2007, 654, Rz 15). Die Befreiung bezieht sich —wie ausgeführt wurde— gerade nicht auf den Träger der in § 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG benannten Einrichtungen mit seinem gesamten Gewerbeertrag, sondern nur auf die aus der begünstigten Einrichtung selbst erzielten Erträge. Soweit von der Befreiung Erträge ausgenommen werden, die der Träger daneben erzielt, geht es nicht um persönliche Merkmale des Steuersubjekts oder seine persönlichen Beziehungen zum Steuerobjekt. Vielmehr wird nur geprüft, ob und inwieweit der vom Steuerobjekt erzielte Gewinn unter den Förderzweck der Befreiungsvorschrift fällt.

c) Entgegen der Auffassung des FG muss nicht entschieden werden, ob der steuerpflichtige vom steuerfreien Bereich gegenstands- oder tätigkeitsbezogen abzugrenzen ist. Denn der BFH hat die beiden Begrifflichkeiten im Urteil in BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892 synonym verstanden. So hat er in Rz 10 der Entscheidungsgründe ausgeführt, dass eine wirtschaftliche „Betätigung“ mit anderem „Gegenstand“ steuerpflichtig ist. Erst recht lässt sich —entgegen der Auffassung des FG— aus den Entscheidungsgründen entnehmen, dass nur die Erträge aus bestimmten Tätigkeiten von der Gewerbesteuer befreit sind. So hat der BFH die Versagung der Steuerbefreiung der Gewinne aus dem Verkauf von Getränken und der Vermietung von Telefonen an Heimbewohner damit begründet, dass es sich um Erträge aus einer „Tätigkeit“ handelt, die vom eigentlichen Betrieb der Einrichtung geschieden werden kann und vom Zweck der Steuerbefreiung in § 3 Nr. 20 GewStG nicht gedeckt ist (Rz 12 der Entscheidungsgründe). Weiter wurde unter Verweis auf die Parallele zur —u.a. für die Körperschaftsteuerbefreiung einschlägigen— Vorschrift des § 68 Nr. 1 Buchst. a AO und das hierzu ergangene BFH-Urteil vom 24.01.1990 – I R 33/86 (BFHE 159, 467, BStBl II 1990, 470) ausgeführt, dass die Begünstigung nur solche „Tätigkeiten“ erfasst, die für den Betrieb einer der genannten Einrichtungen notwendig sind. Zu Recht wird daher auch —worauf das FA zutreffend hinweist— in der Rechtsprechung und der Literatur davon ausgegangen, dass der Betreiber einer Einrichtung i.S. des § 3 Nr. 20 GewStG nur insoweit von der Gewerbesteuer befreit ist, als die Tätigkeit der von ihm betriebenen Einrichtung die Voraussetzungen der jeweiligen Befreiungsvorschrift erfüllt oder als die Tätigkeit für die betreffende Einrichtung erforderlich ist (Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 18.06.2012 – 5 K 40111/10, EFG 2013, 641; Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 3 Nr. 20 Rz 33; Rüsch in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2019, § 3 Nr. 20 Rz 1 und 8; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 10. Aufl., § 3 Rz 438; Bös in: GewStG – eKommentar, § 3 [Fassung vom 01.01.2020] Rz 407 f.).

d) Zu Unrecht hat das FG weiter angenommen, dass der Träger einer der in § 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG begünstigten Einrichtungen nur dann und insoweit eine gewerbesteuerpflichtige Tätigkeit ausübt, als diese die Voraussetzungen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S. des § 14 Satz 1 AO erfüllt, den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung verlässt und besondere organisatorische Vorkehrungen erfordert.

aa) Der BFH hat in den Urteilen in BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892 und in BFH/NV 2012, 61 zwar auf das Vorhandensein eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs abgestellt. Dies beruhte aber auf den besonderen Umständen der jeweiligen Einzelfälle. Denn in ersterem Fall war der Träger der begünstigten Einrichtungen eine Stiftung des privaten Rechts, die im Streitjahr nach ihrer Satzung und tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige und mildtätige Zwecke i.S. der §§ 51 ff. AO verfolgte. Im zweiten Fall war die Klägerin eine gemeinnützige GmbH, welche ein Krankenhaus betrieb, das die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs i.S. des § 67 AO erfüllte. Beide waren mithin nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Sätze 1 und 2 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreit, soweit sie nicht einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhielten. Beide Klägerinnen hatten die in gewerbesteuerrechtlicher Hinsicht strittigen Gewinne in körperschaftsteuerrechtlicher Hinsicht als Einkünfte aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb behandelt (BFH-Urteile in BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892, Rz 14, und in BFH/NV 2012, 61, Rz 12). Entsprechend konnte der BFH jeweils an das Vorhandensein eines entsprechenden wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs anknüpfen. Die Steuerbefreiung ist deshalb „insbesondere“ dann und insoweit ausgeschlossen, als die Gewinne aus Tätigkeiten resultieren, die als steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, die keine Zweckbetriebe darstellen, zu behandeln sind (Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O.; Bös in: GewStG – eKommentar, § 3 [Fassung vom 01.01.2020] Rz 408 f.). Hieraus kann jedoch nicht im Umkehrschluss gefolgert werden, dass eine nach § 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG begünstigte Einrichtung „nur“ dann gewerbesteuerpflichtige Gewinne erzielen kann, wenn die Tätigkeit die Voraussetzungen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erfüllt. Vielmehr hat der BFH in den genannten Entscheidungen sogar ausdrücklich darauf hingewiesen, dass sich die gemeinnützigkeitsrechtliche Unterscheidung zwischen ideeller Sphäre einerseits und wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb andererseits auf § 3 Nr. 20 GewStG nicht übertragen lässt, weil hierunter —anders als bei anderen Steuerbefreiungen des § 3 GewStG— auch einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtige Betreiber fallen können (BFH-Urteile in BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892, Rz 13, und in BFH/NV 2012, 61, Rz 11; Heger, juris PraxisReport Steuerrecht 40/2011 Anm. 6).

bb) Die vom FG herangezogene Abgrenzung zur privaten Vermögensverwaltung entstammt der in § 14 AO geregelten Begriffsdefinition des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. Primärer Zweck der partiellen Steuerpflicht des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ist der Schutz des steuerlich unverzerrten marktwirtschaftlichen Wettbewerbs (z.B. BFH-Urteile vom 25.05.2011 – I R 60/10, BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858, Rz 12; vom 18.02.2016 – V R 60/13, BFHE 253, 228, BStBl II 2017, 251, Rz 15). Den vermögensverwaltenden Tätigkeiten misst der Gesetzgeber demgegenüber, wie aus § 14 AO ersichtlich, keine erhebliche Wettbewerbsrelevanz zu (BFH-Urteile vom 25.08.2010 – I R 97/09, BFH/NV 2011, 312, Rz 22). Für die im vorliegenden Zusammenhang zu treffende Abgrenzungsfrage zwischen den nach § 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG begünstigten und den nach diesen Vorschriften nicht begünstigten Gewinnen hat der BFH allerdings nicht darauf abgestellt, ob die jeweilige Tätigkeit erhebliche Wettbewerbsrelevanz hat. Vielmehr hat er die Abgrenzungsfrage vor dem Hintergrund des Ziels der Vorschrift behandelt und dabei darauf abgestellt, ob die betreffenden gewerblichen Erträge zu einer Verbesserung der Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen führten oder durch diese Sozialversicherungsträger von Aufwendungen entlastet werden könnten (BFH-Urteile in BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892, Rz 13, und in BFH/NV 2012, 61, Rz 11). Dies schließt nicht aus, dass der Gedanke der Wettbewerbsneutralität der Besteuerung über Art. 3 Abs. 1 und Art. 12 des Grundgesetzes als zusätzliches Argument für eine partielle Gewerbesteuerpflicht der von einer begünstigten Einrichtung erzielten Erträge herangezogen werden kann (so Urteil des FG Schleswig-Holstein in EFG 2013, 641). Umgekehrt kann das Kriterium mangelnder Wettbewerbsrelevanz der ausgeübten Tätigkeit jedoch nicht dazu genutzt werden, eine nicht zur Verbesserung der Versorgungsstrukturen und zur Entlastung der Sozialversicherungsträger geeignete und damit nicht vom Privilegierungszweck des § 3 Nr. 20 GewStG erfasste Tätigkeit in den Kreis der begünstigten Tätigkeiten aufzunehmen.

cc) Revisionsrechtlich zu beanstanden ist schließlich auch das vom FG behauptete Erfordernis der besonderen organisatorischen Vorkehrungen. Es ist schon unklar, unter welchen Voraussetzungen das FG diese Voraussetzung als erfüllt ansehen will. Da auch die Vereinbarung und Durchführung von verzinslichen Darlehen aus Eigen- und Fremdmitteln mit einem gewissen organisatorischen und verwaltungstechnischen Aufwand verbunden ist, muss das FG wohl von höheren Anforderungen ausgegangen sein. Sofern dabei an eine organisatorische Verselbstständigung gedacht worden sein sollte (s. dazu insbesondere die Ausführungen unter I.4. am Ende der Vorentscheidung, wo das Bestehen einer gesonderten organisatorischen Einheit zur Vermittlung von Verträgen verneint wird), folgt schon aus den vom BFH behandelten Fallkonstellationen, dass eine solche nicht zu fordern ist. Denn im BFH-Urteil in BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892, Rz 11, wurden auch gemischte Tätigkeiten in einen gewerbesteuerfreien und einen gewerbesteuerpflichtigen Teil aufgespalten, wie etwa der Betrieb eines Blockheizkraftwerkes, das einerseits die geförderte Einrichtung mit Wärme versorgt, andererseits aber auch Wärme an Dritte abgibt, oder der Betrieb eines Bades, das einerseits den in der geförderten Einrichtung untergebrachten Personen zur Verfügung gestellt, andererseits aber auch für Dritte geöffnet wird. Daraus folgt zugleich, dass eine trennbare, partiell gewerbesteuerpflichtige Tätigkeit bereits dann angenommen werden kann, wenn dieser Tätigkeit trennbare Erträge zugeordnet werden können.

2. Unter Zugrundelegung der vorgenannten Rechtsgrundsätze unterfallen die von der Klägerin erzielten streitgegenständlichen Zins- und Provisionsgewinne nicht der Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG.

a) Die von der Klägerin in den Streitjahren erzielten Gewinne sind grundsätzlich gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG gewerbesteuerpflichtig. Denn die Klägerin ist eine GmbH und die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft gilt stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG). Die Klägerin unterhält nach den Feststellungen des FG eine Einrichtung, welche die Voraussetzungen der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG erfüllt.

b) Soweit die Klägerin aus der Gewährung von Darlehen an die Anteilserwerberin Zinsgewinne erzielt hat, resultieren diese aus einer Tätigkeit, die vom eigentlichen Betrieb der Einrichtung geschieden werden kann und vom Zweck der Steuerbefreiung in § 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG nicht gedeckt ist. Insoweit ist die Klägerin daher partiell gewerbesteuerpflichtig.

aa) Die Trennbarkeit der Tätigkeit ergibt sich daraus, dass der Tätigkeit trennbare Erträge zugeordnet werden können. Nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin der Anteilserwerberin zum einen ein Darlehen aus eigenem Vermögen gewährt und hierfür eine Verzinsung in Höhe von 4 % vereinbart. Zum anderen hat sie ein Bankdarlehen zu einem Zinssatz von 7,4 % aufgenommen und dieses an die Anteilserwerberin weitergereicht. Diesen Darlehen lassen sich Erträge der Klägerin in Höhe von 2.362 € (2009), 6.626 € (2010) sowie 21.886 € und 714 € (2011) zuordnen. Das weitergereichte Bankdarlehen war zudem mit Aufwendungen in Höhe von 17.620 € und 714 € (2011) verbunden.

bb) Die Gewinne aus der Finanzierung des Anteilserwerbs waren nicht geeignet, die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern und die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten. Es handelte sich nicht um Erträge aus Leistungen im Zusammenhang mit der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen. Entsprechend schied auch eine Aufwandserstattung durch die Sozialversicherungsträger aus und wäre eine Gewerbesteuerfreiheit dieser Erträge auch nicht geeignet, zu einer Entlastung der Sozialversicherungsträger beizutragen.

Entgegen der Auffassung des FG ist die Frage nach der potenziellen Entlastung der Sozialversicherungsträger im Bereich der Pflege auch nicht deshalb obsolet, weil dort nicht konkrete Aufwendungen ersetzt, sondern nach dem Pflegegrad bemessene Pflegepauschalen gewährt werden. Denn auch soweit im Bereich der Pflege keine konkreten Aufwendungen erstattet werden, macht es für die Bemessung der Pflegepauschalen einen Unterschied, ob die Erträge aus den von der Pflegeeinrichtung erbrachten Pflegeleistungen einer Gewerbesteuerbelastung unterliegen oder von der Gewerbesteuer befreit sind.

Ob die Darlehensgewährung dem Bereich der Vermögensverwaltung zuzuordnen wäre, ist nicht von Bedeutung. Denn auch wenn dies zu bejahen wäre, ergäbe sich daraus kein Effekt im Hinblick auf die von der Steuerbefreiung bezweckte Verbesserung der bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen und auf die Entlastung der Sozialversicherungsträger von Aufwendungen.

c) Auch soweit die Klägerin Provisionsgewinne erzielt hat, resultieren diese aus einer Tätigkeit, die vom eigentlichen Betrieb der Einrichtung geschieden werden kann und vom Zweck der Steuerbefreiung in § 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG nicht gedeckt ist. Zu Recht hat das FA daher auch insoweit eine partielle Gewerbesteuerpflicht angenommen.

aa) Die Trennbarkeit der Tätigkeit ergibt sich wiederum daraus, dass der Tätigkeit trennbare Erträge zugeordnet werden können. Nach den Feststellungen des FG erhielt die Klägerin Provisionen im Jahr 2010 von der Fa. L–GmbH 50 € sowie im Jahr 2011 100 € von dem M e.V. Die Provisionen wurden nach den nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffenen und damit nach § 118 Abs. 2 FGO für den BFH bindenden Feststellungen des FG im Zusammenhang mit Vermittlungsleistungen gezahlt. Das FG hat insoweit nur offengelassen, ob der jeweiligen Provision eine konkrete Vermittlungsleistung oder nur der Anreiz zur Erbringung einer Vermittlungsleistung zugrunde lag. Soweit die Klägerin im Rahmen der Revisionserwiderung vorgetragen hat, die Provisionen seien nicht für Vermittlungsleistungen entstanden, sondern für Unterstützungsleistungen bei der Antragstellung für Wohnumfeld verbessernde Maßnahmen (§ 40 Abs. 4, § 45b den Elften Buches Sozialgesetzbuch), handelt es sich um einen neuen Tatsachenvortrag, der in der Revisionsinstanz keine Berücksichtigung mehr finden kann (Senatsurteil vom 09.09.2020 – III R 2/19, BFHE 270, 429, Rz 26, m.w.N.). Gleiches gilt hinsichtlich des Vortrags, die zur Provisionszahlung führenden Tätigkeiten der Klägerin seien auch mit Aufwendungen verbunden gewesen. Insofern hat das FG im Tatbestand der angegriffenen Entscheidung festgestellt, dass die Klägerin zur Bezifferung ihrer Aufwendungen aufgefordert wurde, hierauf aber aus Verhältnismäßigkeitsgründen verzichtet hat. Das FG ist daher vom Fehlen entsprechender Aufwendungen ausgegangen, was ebenfalls nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffen wurde.

bb) Die Provisionsgewinne standen nach den Feststellungen des FG im Zusammenhang mit Vermittlungsleistungen gegenüber Dritten und damit nicht mit der Versorgung kranker oder pflegebedürftiger Personen. Die vom FG herangezogenen Umstände, dass die Klägerin ihren Pflegebetrieb nutzte, um die Provisionen zu erzielen, und dass sie keine gesonderte organisatorische Einheit zur Vermittlung von Verträgen begründete, reichen nicht aus, um die Gewinne der Steuerbefreiung zu unterwerfen. Denn auch für die vom BFH im Urteil in BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892 als gewerbesteuerpflichtig behandelten Gewinne aus dem Verkauf von Getränken und der Vermietung von Telefonen an die Heimbewohner nutzte die dortige Klägerin ihren Pflegebetrieb und stellte der BFH nicht darauf ab, ob hierfür eine besondere organisatorische Einheit bestand. Da es im vorliegenden Streitfall um Vermittlungsleistungen gegenüber Dritten ging, schied auch eine Aufwandserstattung durch die Sozialversicherungsträger aus und wäre eine Gewerbesteuerfreiheit dieser Erträge auch nicht geeignet, zu einer Entlastung der Sozialversicherungsträger beizutragen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Der BFH legt dem EuGH eine Frage zur Bedeutung von Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG in der Auslegung durch das EuGH-Urteil Bastova vor (Az. V R 40/20).

Leitsatz

Dem EuGH wird folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Zur Bedeutung von Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG in der Auslegung durch das EuGH-Urteil Bastova:

Erbringt der Inhaber eines Ausbildungsstalls für Turnierpferde an den Pferdeeigentümer eine einheitliche Leistung, die aus Unterbringung, Training und Turnierteilnahme von Pferden besteht, auch insoweit gegen Entgelt, als der Pferdeeigentümer diese Leistung durch hälftige Abtretung des ihm bei einer erfolgreichen Turnierteilnahme zustehenden Anspruchs auf Preisgeld vergütet?