Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob eine Abzinsung von Forderungen und Schulden nach den Vorschriften des § 12 BewG auch dann vorzunehmen ist, wenn es sich um Forderungen oder Schulden handelt, die zu einem unbestimmten Zeitpunkt fällig sind (Az. II R 26/19).

Leitsatz

1. Eine aufschiebend bedingte Last ist auf den Zeitpunkt des Bedingungseintritts zu bewerten.
2. Der Kapitalwert von lebenslänglichen Leistungen wird mit dem bei Bedingungseintritt geltenden Vervielfältiger berechnet.
3. Eine Abzinsung der aufschiebend bedingten Last für die Schwebezeit zwischen dem Rechtsgeschäft und dem Bedingungseintritt findet nicht statt.

In der Kabinettssitzung am 24.11.2021 haben sich BMF und BMWi auf die Einzelheiten der Verlängerung der Corona-Wirtschaftshilfen verständigt. Für den Zeitraum 01.01.2022 bis 30.03.2022 wird die Neustarthilfe Plus für Soloselbstständige sowie die Corona-Überbrückungshilfe III Plus – als Überbrückungshilfe IV – fortgeführt. Verlängert werden für den gleichen Zeitraum die Härtefallhilfen, die in der Zuständigkeit der Bundesländer liegen.

Bundeswirtschaftsminister Peter Altmaier hat sich am 24.11.2021 nach den Beratungen in der Kabinettsitzung zur Verlängerung der Corona-Wirtschaftshilfen geäußert.

Anlass des Pressestatements war die heutige Verständigung zwischen Bundesfinanz- und Bundeswirtschaftsministerium auf die Modalitäten zur Verlängerung der Corona-Wirtschaftshilfen.

Für Unternehmen wird das bewährte und aktuell geltende Instrument der Überbrückungshilfe III Plus als Überbrückungshilfe IV für die Monate Januar bis Ende März 2022 fortgeführt. Ebenso wird die aktuell geltende Neustarthilfe Plus für Selbstständige für die Monate Januar bis Ende März 2022 fortgeführt. Für Weihnachtsmärkte, die aktuell besonders betroffen sind, werden erweiterte Möglichkeiten im Rahmen der neuen Überbrückungshilfe IV zur Verfügung gestellt.

„Die Corona-Situation ist außergewöhnlich ernst. Wir haben in den letzten Monaten viel über Lockerungen geredet, obwohl wir eigentlich über weitere Maßnahmen zur Eindämmung der Pandemie hätten sprechen müssen. Es ist uns aber auch gelungen, aus den Erfahrungen vom Anfang der Pandemie zu lernen. Wir haben in Deutschland einen Aufschwung eingeleitet, der im nächsten Jahr weiter an Fahrt gewinnen wird.

Bundeswirtschaftsminister Peter Altmaier

Aktuell aber steigen die Infektionszahlen exponentiell und das wirkt sich auch auf die Wirtschaft aus. Wir haben uns deshalb in der Bundesregierung darauf geeinigt, einen Sicherheitsgurt für die Beschäftigten, die kleinen und mittleren Unternehmen und die Aussteller auf Weihnachtsmärkten anzulegen. Denn Beschäftigte und Unternehmen brauchen jetzt die Planungssicherheit für die Überwindung der letzten Durststrecke. Wir verlängern daher den bewährten Instrumentenmix aus Kurzarbeitergeld und Corona-Wirtschaftshilfen bis Ende März 2022.

Wir legen ein besonderes Augenmerk auf Weihnachtsmärkte, auf die sich nicht nur Familien gefreut, sondern auch Unternehmen vorbereitet haben. Bereits jetzt können Aussteller auf Weihnachtsmärkten die Überbrückungshilfe III Plus erhalten, für sie besonders relevant ist die Abschreibung auf verderbliche Ware und Saisonware. Gleichzeitig erleichtern wir im Rahmen der neuen Überbrückungshilfe IV den Zugang zum Eigenkapitalzuschuss für Aussteller auf Weihnachtsmärkten – künftig müssen sie nur für einen Monat einen relevanten Umsatzrückgang nachweisen.

Grundsätzlich behalten wir in der Überbrückungshilfe IV die bewährten Zugangsvoraussetzungen der Überbrückungshilfe III Plus bei und verlängern die Hilfen bis März 2022. Unternehmen müssen weiterhin einen Umsatzrückgang von mindestens 30 % im Vergleich zum Referenzmonat 2019 nachweisen und bekommen umfassend ihre Betriebskosten erstattet. Auf Empfehlung des Bundesrechnungshofs erhalten Unternehmen in der Überbrückungshilfe IV bei Umsatzausfällen ab 70 % bis zu 90 % der Fixkosten erstattet. In der Überbrückungshilfe III Plus bleibt es bei einer Erstattung von 100 % für diese Unternehmen.

Wir verlängern auch die Neustarthilfe für Selbstständige bis Ende März 2022. Soloselbstständige können hier weiterhin pro Monat bis zu 1.500 Euro an direkten Zuschüssen erhalten, insgesamt für den verlängerten Förderzeitraum also bis zu 4.500 Euro.

Wir nutzen darüber hinaus den neuen beihilferechtlichen Spielraum vollständig aus, den die Europäische Kommission mit dem neuen Temporary Framework vom 18. November 2021 gewährt. Das heisst konkret, dass wir die Höchstgrenzen der Förderung um 2,5 Mio. Euro anheben.

Verlängert bis Ende März 2022 werden auch die Härtefallhilfen, die in Zuständigkeit der Bundesländer liegen.

Mit der Verlängerung der Corona-Hilfen einher geht eine großzügige Verlängerung der Fristen für die Antragstellung bei der Überbrückungshilfe III Plus und für die Schlussabrechnung.“

Quelle: BMWi

Nach einer aktuellen Information des BMWi soll die Überbrückungshilfe III Plus künftig als neue Überbrückungshilfe IV für die Monate Januar bis Ende März 2022 fortgeführt werden. Das berichtet der DStV.

Nach einer aktuellen Information des Bundesministeriums für Wirtschaft und Energie (BMWi) soll die Überbrückungshilfe III Plus künftig als neue Überbrückungshilfe IV für die Monate Januar bis Ende März 2022 fortgeführt werden. Vorgesehen ist zugleich eine Verlängerung der Antragsfristen bei der Überbrückungshilfe III Plus sowie bei den Schlussabrechnungen. Der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) hatte sich angesichts der Arbeitsbelastung in den Kanzleien insbesondere für Fristverlängerungen und den Beginn eines neuen Förderzeitraums bei der Überbrückungshilfe stark gemacht.

Ebenfalls vorgesehen ist eine Fortsetzung der aktuell geltenden Neustarthilfe Plus für Selbstständige für die Monate Januar bis Ende März 2022. Außerdem soll es für Weihnachtsmärkte, die aktuell besonders von der erneuten Coronawelle betroffen sind, erweiterte Möglichkeiten im Rahmen der neuen Überbrückungshilfe IV geben. Verlängert bis zum 31.03.2022 werden auch die Härtefallhilfen, die in der Zuständigkeit der Bundesländer liegen.

Die Anträge für die Überbrückungs- und Neustarthilfe werden in gewohnter Weise über das bekannte Portal www.ueberbrueckungshilfe-unternehmen.de gestellt werden können. Dort werden in Kürze auch weitere Informationen zu den Fristverlängerungen und den Antragsmodalitäten der einzelnen Hilfsprogramme bereitgestellt werden.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V. – www.dstv.de

Die bayerische Grundsteuer – ein Flächenmodell – ist ein Musterbeispiel für Transparenz und Entbürokratisierung, so Finanz- und Heimatminister Füracker zum Beschluss des Grundsteuergesetzes durch den Bayerischen Landtag.

Füracker: Bayerische Grundsteuer ist Musterbeispiel für Transparenz und Entbürokratisierung

„Die Verabschiedung des Bayerischen Grundsteuergesetzes durch den Landtag ist ein historischer Moment. Zum ersten Mal seit über 75 Jahren wird ein wichtiges Steuergesetz auf Landesebene geregelt. Die neue bayerische Grundsteuer ist ein bedeutender Erfolg für den Freistaat und ein gutes Ergebnis für alle Bürger, Unternehmen und Kommunen. Überall wird Entbürokratisierung gefordert – unsere bayerische Einfachgrundsteuer setzt diese Forderung mustergültig um. Bayerns Flächenmodell ist transparent und nachvollziehbar. Wir setzen damit auch ein starkes Signal für alle bayerischen Städte und Gemeinden, die fest auf die konjunkturunabhängigen und krisensicheren Steuereinnahmen von jährlich rund 1,9 Milliarden Euro bauen! Eine wertabhängige Grundsteuer lehnen wir entschieden ab. Sie ist der Einstieg in eine verkappte Vermögensteuer und regelmäßige Wertermittlungen führen zu Steuererhöhungen durch die Hintertür“, so Finanz- und Heimatminister Albert Füracker zum Beschluss des Grundsteuergesetzes durch den Bayerischen Landtag (am 23.11.). „Wir erhalten unseren Kommunen eine dauerhafte und stabile Einnahmequelle, gleichzeitig halten wir den Aufwand für alle Beteiligten – Bürger wie Verwaltung – möglichst gering“, so Füracker.

Bayern hat sich für eine Länderöffnungsklausel stark gemacht, deren Einführung Ende 2019 es den Ländern erlaubt, eigene Grundsteuergesetze zu erlassen. Der von der Staatsregierung im Mai eingebrachte Gesetzentwurf hat im Landtag großen Zuspruch erhalten. Die Grundsteuer B (nicht landwirtschaftlich genutzte Grundstücke) im Freistaat wird ab 2025 ausschließlich an den physischen Größen Grundstücks- und Gebäudefläche sowie der Nutzung der Flächen ausgerichtet. Diese Daten lassen sich in der Regel leicht ermitteln; regelmäßige, aufwändige und teure Neuermittlungen werden vermieden. Nach wie vor entscheiden die Gemeinden durch die Festsetzung der Hebesätze letztverantwortlich über die konkrete Grundsteuerhöhe.

Quelle: FinMin Bayern

Die EU-Kommission hat eine bis zum 04.02.2022 andauernde Konsultation zur Verbesserung der Qualität und Durchsetzung der Unternehmensberichterstattung eingeleitet. Ziel ist es, durch einen verbesserten Rahmen für Corporate Governance, der externen Rechnungsprüfung und der Aufsicht den Anlegerschutz zu stärken.

Die EU-Kommission hat eine bis zum 04.02.2022 andauernde Konsultation zur Verbesserung der Qualität und Durchsetzung der Unternehmensberichterstattung eingeleitet. Ziel ist es, durch einen verbesserten Rahmen für Corporate Governance, der externen Rechnungsprüfung und der Aufsicht den Anlegerschutz zu stärken.

Die EU-Kommission nimmt in der Konsultation Unternehmen, die auf geregelten Märkten in der EU notiert sind, in den Fokus. Sie erbittet insb. Feedback zur Bewertung von Aspekten zur Abschlussprüfungsverordnung (EU) Nr. 537/2014, der Abschlussprüfungsrichtlinie 2006/43/EU und der Rechnungslegungsrichtlinie 2013/34/EU. Die Konsultation ist in fünf Abschnitte gegliedert. Die Fragestellungen in Abschnitt 3 und 4 beziehen sich auf die Abschlussprüfung (mit Schwerpunkt auf Änderungen durch die Reform der Abschlussprüfung in 2014) und Beaufsichtigung von Abschlussprüfern und Prüfungsgesellschaften von Unternehmen von öffentlichem Interesse.

Die Ergebnisse werden in eine Folgenabschätzung einfließen, die die EU-Kommission in 2022 veröffentlichen will. Für das 4. Quartal 2022 ist die Vorlage eines Gesetzesvorschlages geplant.

Quelle: DATEV eG Informationsbüro Brüssel

Zur Ermittlung der steuerlich berücksichtigungsfähigen Vorsorgeaufwendungen sind die vom Steuerpflichtigen geleisteten einheitlichen Sozialversicherungsbeiträge (Globalbeiträge) staatenbezogen – wie im neuen BMF-Schreiben dargestellt – aufzuteilen (Az. IV C 3 – S-2221 / 20 / 10002 :003).

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder sind zur Ermittlung der steuerlich berücksichtigungsfähigen Vorsorgeaufwendungen die vom Steuerpflichtigen geleisteten einheitlichen Sozialversicherungsbeiträge (Globalbeiträge) staatenbezogen – wie im neuen BMF-Schreiben dargestellt – aufzuteilen.

(…)

Eine entsprechende Aufteilung ist hinsichtlich der Altersvorsorgeaufwendungen auch bei der Ausstellung von elektronischen Lohnsteuerbescheinigungen und Besonderen Lohnsteuer-bescheinigungen durch den Arbeitgeber für das Kalenderjahr 2022 vorzunehmen (s. Abschnitt I Tz. 13 Buchstabe a des für Kalenderjahre ab 2020 maßgeblichen BMF-Schreibens vom 9. September 2019 [BStBl I Seite 911] i. V. m. der Bekanntmachung vom 18. August 2021 [BStBl I Seite 1079]).

Die Tabellen sind für den Veranlagungszeitraum 2022 anzuwenden. Sie gelten für den gesamten Veranlagungszeitraum.

Die Aufteilung von Globalbeiträgen, die an Sozialversicherungsträger in Ländern außerhalb Europas geleistet werden, ist nach den Umständen des Einzelfalls vorzunehmen. Gleiches gilt auch für das Vereinigte Königreich. Informationen zur Aufteilung der dortigen Globalbeiträge stehen seit Januar 2020 nicht mehr zur Verfügung.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt veröffentlicht.

Quelle: BMF

Mit dem Gesetz zur Umsetzung des Klimaschutzprogramms 2030 im Steuerrecht sowie dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften haben sich Änderungen zu den Entfernungspauschalen und zur Pauschalbesteuerung nach § 40 Abs. 2 EStG ergeben, die das BMF in einem neuen Schreiben bekannt macht (Az. IV C 5 – S-2351 / 20 / 10001 :002).

Mit dem Gesetz zur Umsetzung des Klimaschutzprogramms 2030 im Steuerrecht vom 21. Dezember 2019 (Bundesgesetzblatt Teil I (BGBl. I) Seite 2886) sowie dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I 2019 Seite 2451) haben sich Änderungen zu den Entfernungspauschalen und zur Pauschalbesteuerung nach § 40 Absatz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) ergeben.

Diese Änderungen gegenüber dem BMF-Schreiben zu den Entfernungspauschalen vom 31. Oktober 2013 (BStBl I Seite 1376) sind im Schreiben in Fettdruck dargestellt. (…)

Vorbehaltlich der besonderen Regelungen in Rz. 33 ist dieses Schreiben mit Wirkung ab 1. Januar 2021 anzuwenden; es ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn die Ausnahme von der Vereinfachungsregelung (15-Tage-Regelung) in Rz. 41 erst ab 1. Januar 2022 angewendet wird.

Das BMF-Schreiben zu den Entfernungspauschalen vom 31. Oktober 2013 (BStBl I Seite 1376) ist letztmals für den Veranlagungszeitraum 2020 anzuwenden. Beim Steuerabzug vom Arbeitslohn gilt dies mit der Maßgabe, dass die Fassung des BMF-Schreibens vom 31. Oktober 2013 letztmals auf den laufenden Arbeitslohn anzuwenden ist, der für einen bis zum 31. Dezember 2020 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und auf sonstige Bezüge, die bis zum 31. Dezember 2020 zufließen.

Das Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: BMF

Vor dem Hintergrund insbesondere der Änderungen durch das Fondsstandortgesetz vom 3. Juni 2021 nimmt das BMF zur lohnsteuerlichen Behandlung der Überlassung bzw. Übertragung von Vermögensbeteiligungen ab 2021 Stellung (Az. IV C 5 – S-2347 / 21 / 10001 :006).

Vor dem Hintergrund insbesondere der Änderungen durch das Fondsstandortgesetz vom 3. Juni 2021 (Bundesgesetzblatt Teil I (BGBl. I) Seite 1498, Bundessteuerblatt Teil I (BStBl I) Seite 803) wird mit BMF-Schreiben vom 16. November 2021 zur lohnsteuerlichen Behandlung der Überlassung bzw. Übertragung von Vermögensbeteiligungen ab 2021 Stellung genommen.

Das Schreiben ist vorbehaltlich Rn. 57 ab dem 1. Januar 2021 anzuwenden. Es ersetzt das BMF-Schreiben vom 8. Dezember 2009 (BStBl I S. 1513), das bis zum 31. Dezember 2020 weiterhin anzuwenden ist.

Der BFH entschied, dass es bei einem erfolgreichen Einspruch gegen Hinterziehungszinsen auch im Kindergeldverfahren keine Kostenerstattung gibt (Az. III R 18/21).

Mit Urteil vom 01.09.2021 – III R 18/21 – hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass es bei einem erfolgreichen Einspruch gegen Hinterziehungszinsen auch im Kindergeldverfahren keine Kostenerstattung gibt.

Die Klägerin hatte zu Unrecht Kindergeld bezogen. Deshalb setzte die Familienkasse gegen sie Hinterziehungszinsen fest. Der dagegen gerichtete Einspruch der Klägerin war zwar in der Sache erfolgreich. Die Familienkasse entschied aber, die im Einspruchsverfahren entstandenen Kosten der Klägerin nicht zu erstatten. Das Finanzgericht gab der daraufhin erhobenen Klage statt und verpflichtete die Familienkasse zur Erstattung der Aufwendungen.

Der BFH sah die Sache anders. Das Einspruchsverfahren nach der Abgabenordnung ist grundsätzlich für beide Seiten kostenfrei, d. h. Einspruchsführer und Behörde haben jeweils ihre eigenen Aufwendungen zu tragen. Abweichend von diesem Grundsatz werden nach § 77 des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Einspruchsverfahren gegen Kindergeldfestsetzungsbescheide dem erfolgreichen Rechtsbehelfsführer die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung notwendigen Aufwendungen erstattet. Diese Vorschrift kann aber nach dem Urteil des BFH nicht herangezogen werden, wenn der Einspruchsführer sich erfolgreich gegen die Festsetzung von Hinterziehungszinsen wegen unberechtigt erhaltener Kindergeldzahlungen gewandt hat. § 77 EStG ist seinem Wortlaut nach nur anwendbar, soweit der Einspruch „gegen die Kindergeldfestsetzung“ erfolgreich war. Als Ausnahme vom Grundsatz der Kostenfreiheit des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens kann die Kostenerstattungspflicht auch nicht durch eine entsprechende Anwendung des § 77 EStG begründet werden. Denn es fehlt für eine solche Analogie an einer planwidrigen Gesetzeslücke.

 

Leitsatz:

1. § 77 EStG ist bei einem erfolgreichen Einspruch gegen die Festsetzung von Hinterziehungszinsen wegen unberechtigt erhaltener Kindergeldzahlungen weder unmittelbar noch analog anwendbar.
2. Es liegt keine Regelungslücke im Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit vor, soweit § 77 EStG seinem Wortlaut nach eine Kostenerstattung nur für Einspruchsverfahren wegen Kindergeldfestsetzungen vorsieht.

Tenor:

Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Bremen vom 25.03.2021 – 2 K 179/20 (3) aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten über die Kostenerstattung nach § 77 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Mit Bescheid vom 14.05.2019 setzte die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) gegenüber der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) Hinterziehungszinsen in Höhe von 2.163 € fest. Dieser Festsetzung lag eine zu Unrecht erfolgte Kindergeldzahlung in Höhe von 16.800 € zugrunde.

Auf den am 18.06.2019 eingelegten Einspruch der Klägerin hob die Familienkasse den Bescheid vom 14.05.2019 mit Abhilfeentscheidung vom 16.09.2020 auf. Zugleich entschied sie, dass die im Einspruchsverfahren entstandenen Aufwendungen nicht zu erstatten seien. Gemäß § 77 Abs. 1 Satz 1 EStG sei eine Kostenerstattung ausschließlich in Einspruchsverfahren vorgesehen, die sich gegen die Aufhebung oder Ablehnung einer Kindergeldfestsetzung durch die Familienkasse gerichtet hätten.

Den gegen die Kostenentscheidung eingelegten Einspruch vom 21.09.2020 wies die Familienkasse mit Einspruchsentscheidung vom 22.10.2020 als unbegründet zurück.

Die anschließend erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, § 77 Abs. 1 Satz 1 EStG sei auf den vorliegenden Fall analog anzuwenden.

Mit der Revision rügt die Familienkasse die unzutreffende Auslegung des § 77 Abs. 1 Satz 1 EStG und damit die Verletzung von Bundesrecht.

Die Familienkasse beantragt,

das Urteil des FG Bremen vom 25.03.2021 – 2 K 179/20 (3) aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass ein Anspruch auf Kostenerstattung nach § 77 Abs. 1 Satz 1 EStG (analog) besteht.

1. Nach § 77 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die Familienkasse dem Einspruchsführer die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen zu erstatten, soweit der Einspruch gegen die Kindergeldfestsetzung erfolgreich ist.

a) § 77 Abs. 1 Satz 1 EStG ist seinem Wortlaut nach nicht anwendbar, da es an einem erfolgreichen Einspruch gegen die Kindergeldfestsetzung fehlt. „Erfolgreich“ i.S. des § 77 Abs. 1 Satz 1 EStG ist ein Einspruch nur dann, wenn die Familienkasse zugunsten des Einspruchsführers tatsächlich über den Streitgegenstand entscheidet (Senatsbeschluss vom 09.12.2010 – III B 115/09, BFH/NV 2011, 434; FG Düsseldorf, Urteil vom 07.08.2003 – 18 K 1088/03 Kg, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2003, 1802). Es muss daher grundsätzlich ein erfolgreicher Einspruch in einem das Kindergeld betreffenden Festsetzungsverfahren nach §§ 70, 72 EStG vorliegen. Dementsprechend ist § 77 EStG beispielsweise bei Billigkeitsentscheidungen in Kindergeldsachen nicht anwendbar (Senatsbeschluss in BFH/NV 2011, 434). Ebenso wird bei der Frage, ob Hinterziehungszinsen nach § 235 der Abgabenordnung (AO) festzusetzen sind, nicht über einen Streitgegenstand nach dem X. Abschnitt des EStG entschieden. Die Festsetzung von Hinterziehungszinsen nach § 235 AO erfordert das Vorliegen einer vollendeten Steuerhinterziehung (§§ 370, 373 AO). Nach § 370 Abs. 4 Satz 2 Halbsatz 1 AO werden zwar auch Steuervergütungen und damit das Kindergeld erfasst, welches gemäß § 31 Satz 3 EStG als Steuervergütung gezahlt wird. Für die Festsetzung von Hinterziehungszinsen ist aber allein maßgebend, ob der subjektive und objektive Tatbestand der Strafrechtsnorm sowie Rechtswidrigkeit und Schuld zu bejahen sind.

b) Als Ausnahme vom Grundsatz der Kostenfreiheit des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens kann die Kostenerstattungspflicht nach § 77 Abs. 1 Satz 1 EStG für die hier vorliegende Konstellation auch nicht extensiv (analog) ausgelegt werden. Es fehlt an einer für einen Analogieschluss erforderlichen planwidrigen Gesetzeslücke.

aa) Eine solche Lücke liegt vor, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht. Hiervon zu unterscheiden ist der sog. rechtspolitische Fehler, der gegeben ist, wenn sich eine gesetzliche Regelung zwar als rechtspolitisch verbesserungsbedürftig, aber doch nicht -gemessen an der dem Gesetz immanenten Teleologie- als planwidrig unvollständig und ergänzungsbedürftig erweist (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 24.01.1974 – IV R 76/70, BFHE 111, 329, BStBl II 1974, 295, und vom 26.06.2002 – IV R 39/01, BFHE 199, 374, BStBl II 2002, 697; BFH-Beschluss vom 28.05.1993 – VIII B 11/92, BFHE 171, 300, BStBl II 1993, 665, m.w.N.). Ob eine Regelungslücke anzunehmen ist, ist unter Heranziehung des Gleichheitsgrundsatzes zu ermitteln, wobei für den danach erforderlichen Vergleich auf die Wertungen des Gesetzes, insbesondere die Entstehungsgeschichte des Gesetzes zurückzugreifen ist (BFH-Urteil vom 12.10.1999 – VIII R 21/97, BFHE 190, 343, BStBl II 2000, 220, m.w.N.).

bb) Ob im Streitfall eine Gesetzeslücke vorliegt, kann offenbleiben. Jedenfalls lässt sich keine planwidrige Lücke feststellen.

Bis zum 31.12.1995 galt hinsichtlich der Kostenerstattung für Widerspruchsverfahren gegen Entscheidungen der Kindergeldkasse § 63 des Zehnten Buches Sozialgesetzbuch (SGB X). § 63 Abs. 1 Satz 1 SGB X bestimmt, dass -soweit der Widerspruch erfolgreich ist- der Rechtsträger, dessen Behörde den angefochtenen Verwaltungsakt erlassen hat, demjenigen, der Widerspruch erhoben hat, die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Auslagen zu erstatten hat. In § 63 Abs. 2 SGB X heißt es, dass die Gebühren und Auslagen eines Rechtsanwalts oder eines sonstigen Bevollmächtigten im Vorverfahren erstattungsfähig sind, wenn die Zuziehung eines Bevollmächtigten notwendig war. Der Anwendungsbereich dieser Vorschrift ist zwar auf das Widerspruchsverfahren (vgl. §§ 83 ff. des Sozialgerichtsgesetzes) beschränkt, nicht aber auf bestimmte Verfahrensgegenstände. Er erfasste daher auch Rechtsbehelfe im Zusammenhang mit der Abzweigung des Kindergelds nach § 48 Abs. 1 des Ersten Buches Sozialgesetzbuch, einer dem § 74 Abs. 1 EStG entsprechenden Regelung (Senatsurteil vom 26.06.2014 – III R 39/12, BFHE 246, 410, BStBl II 2015, 148). Mit der Neuregelung der einkommensteuerrechtlichen Kindergeldvorschriften durch das Jahressteuergesetz 1996 wurde § 77 EStG in das EStG aufgenommen. Ausweislich der Gesetzesmaterialien zu § 77 EStG war beabsichtigt, eine dem § 63 SGB X entsprechende Vorschrift zu schaffen (BTDrucks 13/1558, S. 162).

Gleichwohl regelt das Gesetz die Erstattungspflicht nicht allgemein für Einspruchsverfahren in Kindergeldangelegenheiten, sondern setzt einen erfolgreichen Einspruch gegen eine Kindergeldfestsetzung voraus (Senatsurteil in BFHE 246, 410, BStBl II 2015, 148). Insoweit kann die Kostenerstattungspflicht bei Kindergeldsachen grundsätzlich auch nicht extensiv ausgelegt werden (Senatsbeschluss in BFH/NV 2011, 434).

Aus der Gesetzesbegründung wird vielmehr erkennbar, dass der Gesetzgeber nicht in sämtlichen das Kindergeld auch nur am Rande betreffenden Verfahren eine Kostenerstattungspflicht regeln wollte. Vielmehr wollte er in erster Linie eine Gleichstellung bei den bisher im SGB X verankerten Kostenerstattungsfällen erreichen, soweit es um erfolgreiche Einsprüche gegen Kindergeldfestsetzungen geht. Geht es hingegen nicht um Fragen der Leistungsgewährung im weitesten Sinne, war eine Gleichstellung auch im Hinblick auf die vor 1996 getroffenen Regelungen im Sozialrecht nicht erforderlich. Insbesondere vor dem Hintergrund, dass die Kostenerstattung im sog. isolierten Vorverfahren im Rahmen der AO grundsätzlich in verfassungsrechtlich zulässiger Weise (BFH-Beschluss vom 23.07.1996 – VII B 42/96, BFHE 180, 529, BStBl II 1996, 501, m.w.N.) nicht vorgesehen ist, entspricht die Nichteinbeziehung von Einspruchsverfahren gegen Billigkeitsentscheidungen oder Hinterziehungszinsen auch dem Gleichheitsgrundsatz. In diesen Verfahren liegt der Schwerpunkt nicht auf der Feststellung eines Kindergeldanspruchs, sondern auf der Prüfung von Billigkeitserwägungen (unbillige Erhebung oder Einziehung, §§ 163, 227 AO) und der Feststellung, ob eine Steuerhinterziehung (hinterzogene Steuern, § 235 AO) vorliegt. Die entsprechend zu prüfenden Voraussetzungen unterscheiden sich aber in keiner Weise von Verfahren nach der AO, denen eine Steuerfestsetzung zugrunde liegt. Auch im Hinblick auf die Rechtsnatur der Kindergeldregelungen sind keine Gründe ersichtlich, die es gebieten, die Ausnahmeregelung des § 77 EStG entgegen dem Wortlaut auf Verfahren auszudehnen, die vergleichbaren Verwaltungsverfahren im Steuerrecht entsprechen. Eine unterschiedliche Behandlung der Kostenerstattungspflicht, je nachdem ob es um die Frage geht, ob eine Steuer oder eine Steuervergütung (§ 31 Satz 3 EStG) hinterzogen worden ist, ist zudem sachlich nicht zu rechtfertigen. Vor diesem Hintergrund kann jedenfalls nicht mit der gebotenen Gewissheit festgestellt werden, dass es der Gesetzgeber planwidrig unterlassen hat, die Kostenerstattungspflicht auch auf Fälle auszudehnen, die mit der Kindergeldfestsetzung an sich nichts zu tun haben. Ein Versehen des Gesetzgebers ist nicht erkennbar. Eine analoge Anwendung des § 77 EStG auf das erfolgreiche Einspruchsverfahren gegen die Festsetzung von Hinterziehungszinsen scheidet daher aus.

cc) Soweit die Rechtsprechung der FG und des BFH die Ausnahmevorschrift des § 77 EStG erweiternd (analog) ausgelegt hat, umfasst dies grundsätzlich nur -mit dem Streitfall nicht vergleichbare- Fälle, in denen der Verfahrensgegenstand mit einer (erfolgreichen) Kindergeldfestsetzung zusammenhing (BFH-Urteil vom 23.07.2002 – VIII R 73/00, BFH/NV 2003, 25; Hessisches FG vom 18.03.2015 – 12 K 1651/11, EFG 2015, 1616, rechtskräftig: Festsetzungs-, Ablehnungs-, Aufhebungsbescheide; BFH-Urteil vom 18.11.2015 – XI R 24-25/14, BFH/NV 2016, 418; ebenso Sächsisches FG vom 10.12.2008 – 5 K 2065/06, juris, rechtskräftig: Rückforderungsbescheide: Senatsurteil in BFHE 246, 410, BStBl II 2015, 148; BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 418; (erfolgreiche) Untätigkeitseinsprüche, mit dem Ziel einer Kindergeldfestsetzung: FG München, Urteil vom 25.10.2017 – 7 K 2111/17, juris; FG Düsseldorf, Urteil vom 08.06.2011 – 7 K 3951/10 Kg, juris; FG Köln, Urteil vom 21.11.2012 – 14 K 1020/12, EFG 2013, 713; vgl. Senatsurteil vom 18.12.2019 – III R 46/17, BFH/NV 2020, 690; Abzweigungsbescheide nach § 74 EStG: Senatsurteil in BFHE 246, 410, BStBl II 2015, 148; BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 418).

Die ausnahmsweise angenommene analoge Anwendung des § 77 EStG bei der Anfechtung eines Abrechnungsbescheids nach § 218 AO hat der BFH damit begründet, dass die Auswirkungen einer Abzweigungsentscheidung der Familienkasse (§ 74 Abs. 1 EStG) und eines Abrechnungsbescheids wegen des Erstattungsanspruchs eines Trägers von Sozialleistungen (§ 74 Abs. 2 EStG) sich gleichen, da in beiden Fällen das zugunsten des Kindergeldberechtigten festgesetzte Kindergeld nicht an diesen, sondern an einen Dritten ausgezahlt wird (Senatsurteil vom 23.06.2015 – III R 31/14, BFHE 250, 28, BStBl II 2016, 26, Rz 19).

2. Da das FG seiner Entscheidung eine abweichende Rechtsauffassung zugrunde gelegt hat, war das Urteil aufzuheben. Der Klägerin steht eine Kostenerstattung nicht zu, weshalb die Klage als unbegründet abzuweisen ist.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.

Der BFH hatte zu entscheiden, ob § 66 Abs. 3 EStG sowie § 31 Satz 4 EStG im Streitjahr 2017 dahingehend anzuwenden sind, dass die tarifliche Einkommensteuer auch mit Rechtswirkung der Ausschlussfrist des § 66 Abs. 3 EStG um den Anspruch auf Kindergeld für den gesamten Veranlagungszeitraum zu erhöhen ist, auch wenn Kindergeld nur für zwei Monate ausgezahlt wurde (Az. III R 50/19).

Leitsatz

1. Wird ein noch nicht festsetzungsverjährter Kindergeldanspruch aufgrund der Anwendung der Frist des § 66 Abs. 3 EStG i. d. F. des StUmgBG vom 23.06.2017 (BGBl I 2017, 1682, BStBl I 2017 S. 865) ausgeschlossen, ist er auch bei der Günstigerrechnung und der Hinzurechnung nach § 31 Satz 4 EStG nur in Höhe von 0 Euro zu berücksichtigen.
2. Die Frage, ob der Kindergeldanspruch durch die Frist des § 66 Abs. 3 EStG ausgeschlossen wird, haben die Finanzämter und Finanzgerichte selbstständig und ohne Bindung an die Beurteilung im Kindergeldverfahren zu entscheiden.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 17.09.2019 – 6 K 174/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, in welcher Höhe ein durch die Frist des § 66 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ausgeschlossener Anspruch auf Kindergeld die tarifliche Einkommensteuer erhöht.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Ehegatten und wurden im Streitjahr 2017 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie sind die Eltern eines 1995 geborenen Sohnes, der im Streitjahr 2017 ein Studium absolvierte.

Am 23.05.2018 beantragte der Kläger rückwirkend ab Januar 2017 Kindergeld für seinen Sohn. Die Familienkasse setzte mit Bescheid vom 02.07.2018 unter Hinweis auf die Ausschlussfrist des § 66 Abs. 3 EStG jedoch nur Kindergeld ab November 2017 fest und zahlte entsprechend auch nur das Kindergeld für November und Dezember 2017 in Höhe von 384 € an den Kläger aus.

In ihrer Einkommensteuererklärung für 2017 beantragten die Kläger, den Kindergeldanspruch nur in Höhe von 384 € zu berücksichtigen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) folgte dem nicht, sondern berücksichtigte im Bescheid vom 24.07.2018 die kindbedingten Freibeträge in Höhe von 7.356 € und den Kindergeldanspruch in Höhe von 2.304 €. Aus anderen -unstreitigen- Gründen wurde die Einkommensteuer durch Bescheid vom 06.08.2018 auf 96.818 € erhöht. Den gegen die volle Hinzurechnung des Kindergeldanspruchs gerichteten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 14.01.2019 als unbegründet zurück und hob den bis dahin geltenden Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Der dagegen gerichteten Klage gab das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 1983 veröffentlichten Gründen statt. Die Einkommensteuer wurde auf den Betrag herabgesetzt, der sich bei einer Hinzurechnung eines Kindergeldanspruchs in Höhe von 384 € anstatt 2.304 € ergibt.

Mit der dagegen gerichteten Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat § 31 Satz 4 EStG zutreffend ausgelegt (dazu unter 1. bis 3.) und in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise auf den festgestellten Sachverhalt angewendet (dazu unter 4.).

1. Das FG hat § 31 Satz 4 EStG in der im Streitjahr 2017 geltenden Fassung zutreffend und in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) und des Bundesfinanzhofs (BFH) ausgelegt.

a) Das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass bei der Günstigerrechnung nach § 31 Satz 4 EStG auf den Kindergeldanspruch abzustellen ist.

aa) § 31 EStG verklammert als Grundnorm des sogenannten Familienleistungsausgleichs die Vorschriften über die kindbedingten Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG mit den Vorschriften über das steuerliche Kindergeld nach §§ 62 ff. EStG. Danach wird die steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrags in Höhe des Existenzminimums eines Kindes einschließlich der Bedarfe für Betreuung und Erziehung oder Ausbildung im gesamten Veranlagungszeitraum entweder durch die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG oder durch Kindergeld nach §§ 62 ff. EStG bewirkt (§ 31 Satz 1 EStG). Soweit das Kindergeld dafür nicht erforderlich ist, dient es der Förderung der Familie (§ 31 Satz 2 EStG). Im laufenden Kalenderjahr wird Kindergeld als Steuervergütung monatlich gezahlt (§ 31 Satz 3 EStG). Bewirkt der Anspruch auf Kindergeld für den gesamten Veranlagungszeitraum die nach § 31 Satz 1 EStG gebotene steuerliche Freistellung nicht vollständig und werden deshalb bei der Veranlagung zur Einkommensteuer die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG vom Einkommen abgezogen, erhöht sich die unter Abzug dieser Freibeträge ermittelte tarifliche Einkommensteuer um den Anspruch auf Kindergeld für den gesamten Veranlagungszeitraum (§ 31 Satz 4 Halbsatz 1 EStG).

bb) Im Gegensatz zur früheren Rechtslage (§ 31 Satz 6 i.V.m. § 36 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG in der bis zum Veranlagungszeitraum 2003 geltenden Fassung) wird nach der seit dem Veranlagungszeitraum 2004 geltenden Fassung des § 31 Satz 4 EStG nicht mehr auf das gezahlte Kindergeld, sondern auf den Kindergeldanspruch abgestellt.

cc) Zur Begründung dieser Gesetzesänderung verwies der Gesetzgeber darauf, dass die Günstigerrechnung auf der Basis des Anspruchs auf Kindergeld der Verwaltungsvereinfachung dienen soll (BTDrucks 15/1798, S. 2; BTDrucks 15/1945, S. 8 f.). Der Vereinfachungseffekt wurde zum einen darin gesehen, dass geänderte Steuerfestsetzungen im Fall der nachträglichen Kindergeldgewährung entbehrlich werden. Zum anderen sollte bei Eltern mit mehreren Kindern (auch mit Zählkindern) ein fehlerträchtiger Ermittlungsschritt beim richtigen Ausfüllen der Steuererklärungsvordrucke vermieden werden, da das Kindergeld üblicherweise auch beim Vorhandensein mehrerer Kinder in einer Summe gezahlt wird, die steuerliche Günstigerrechnung dagegen einen auf das einzelne Kind bezogenen Nachweis des Kindergeldbezugs notwendig macht. Für gerechtfertigt hielt der Gesetzgeber diese Änderung insbesondere deshalb, weil die frühere sechsmonatige Antragsfrist für das Kindergeld in § 66 EStG durch das Erste Gesetz zur Änderung des Dritten Buches Sozialgesetzbuch und anderer Gesetze vom 16.12.1997 (BGBl I 1997, 2970) entfallen war und der Kindergeldantrag daher bis zur Grenze der Verjährung gestellt werden konnte (BTDrucks 15/1798, S. 2; BTDrucks 15/1945, S. 8 f.).

dd) Einfachrechtliche Konsequenz dieser gesetzlichen Änderung ist nach der Rechtsprechung des BFH, dass für die Hinzurechnung von Kindergeld nach § 31 Satz 4 EStG der ursprüngliche, vor Erlöschen (z.B. durch Erfüllung) bestehende materiell-rechtliche Kindergeldanspruch maßgebend ist (Senatsurteile vom 15.03.2012 – III R 82/09, BFHE 236, 539, BStBl II 2013, 226, Rz 12, und vom 20.12.2012 – III R 29/12, BFH/NV 2013, 723, Rz 13; BFH-Urteil vom 13.09.2012 – V R 59/10, BFHE 239, 59, BStBl II 2013, 228, Rz 17). Wegen der vom Gesetzgeber ausdrücklich gewollten Abkoppelung der Steuer- von der Kindergeldfestsetzung ist nicht entscheidend, ob der Anspruch tatsächlich durch Zahlung erfüllt worden ist. Der Kindergeldanspruch ist seit dem Veranlagungszeitraum 2004 unabhängig von der kindergeldrechtlichen Beurteilung durch die Familienkasse hinzuzurechnen, wenn die Berücksichtigung von Freibeträgen nach § 32 Abs. 6 EStG rechnerisch günstiger ist als der Kindergeldanspruch (Senatsurteil in BFHE 236, 539, BStBl II 2013, 226, Rz 12). Da die Familienkasse im Verhältnis zum FA keine ressortfremde Behörde ist, hat der Senat eine Tatbestandswirkung des Kindergeldbescheids für die Steuerfestsetzung verneint (Senatsurteile in BFHE 236, 539, BStBl II 2013, 226, Rz 13, und in BFH/NV 2013, 723, Rz 14).

ee) In verfassungsrechtlicher Hinsicht ist der BFH davon ausgegangen, dass § 31 Satz 4 EStG mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes -GG-), dem verfassungsrechtlichen Gebot der steuerlichen Freistellung des Kinderexistenzminimums (Art. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1 GG) und mit der allgemeinen Handlungsfreiheit (Art. 2 Abs. 1 GG) vereinbar ist.

(1) Dabei stellte der BFH mit Blick auf den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) zum einen darauf ab, dass eine Ungleichbehandlung gerechtfertigt ist, wenn der Steuerpflichtige diese durch Stellung eines Kindergeldantrags selbst hätte vermeiden können (BFH-Urteil in BFHE 239, 59, BStBl II 2013, 228, Rz 20; Senatsurteil in BFH/NV 2013, 723, Rz 26). Zum anderen wurde die mit der Änderung des § 31 Satz 4 EStG angestrebte Verwaltungsvereinfachung, mit der die Einkommensteuerfestsetzung von Detailfragen der Kindergeldfestsetzung -wie z.B. dem Ablauf der Festsetzungsfrist für das Kindergeld- freigehalten werden soll, als nachvollziehbarer sachlicher Grund für eine etwaige Ungleichbehandlung gewertet (BFH-Urteil in BFHE 239, 59, BStBl II 2013, 228, Rz 20; Senatsurteil in BFH/NV 2013, 723, Rz 27). Außerdem griff der BFH auf die Rechtsprechung des BVerfG zur früheren Methode des Familienleistungsausgleichs zurück. Danach wird dem einkommensteuerrechtlichen Prinzip der Besteuerung nach individueller Leistungsfähigkeit durch § 31 Satz 5, § 36 Abs. 2 EStG a.F. hinreichend Rechnung getragen, wenn gezahltes Kindergeld der Einkommensteuer nur dann hinzugerechnet wird, wenn es dem Steuerpflichtigen zugeflossen ist, wobei ein Zufluss im Wege eines zivilrechtlichen Ausgleichsanspruchs ausreicht (BVerfG-Beschluss vom 13.10.2009 – 2 BvL 3/05, BVerfGE 124, 282, BGBl I 2009, 3785, unter B.II.1.a). Diese Wertung hielt der BFH auch auf den Fall für übertragbar, dass dem Steuerpflichtigen die Obliegenheit übertragen wird, für den Zufluss selbst Sorge zu tragen. Grundlage dieser Überlegung war jedoch, dass der Steuerpflichtige noch bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer einen entsprechenden Antrag mit den für die Bewilligung des Kindergeldes erforderlichen Angaben stellen kann (BFH-Urteil in BFHE 239, 59, BStBl II 2013, 228, Rz 21).

(2) Hinsichtlich der Vereinbarkeit des § 31 Satz 4 EStG mit dem verfassungsrechtlichen Gebot der steuerlichen Freistellung des Kinderexistenzminimums (Art. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1 GG) berücksichtigte der Senat, dass die kindbedingte Minderung der Leistungsfähigkeit im Umfang des Kindergeldanspruchs ausschließlich als Steuervergütung beansprucht werden kann und sich bei der Einkommensteuerveranlagung im Ergebnis nur noch die Differenz zwischen der Steuerminderung durch die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG und dem Kindergeldanspruch auswirken kann (Senatsurteil in BFH/NV 2013, 723, Rz 22). Das Kindergeld stellt dabei in seiner steuerrechtlichen Funktion einen -von der Mitwirkung des Berechtigten abhängigen- Abschlag auf das steuerlich zu verschonende Existenzminimum eines Kindes dar. Dabei sah der Senat die vom Gesetzgeber aufgestellte Erwartung als gerechtfertigt an, dass der Steuerpflichtige seinem mutmaßlichen Interesse folgt und den im laufenden Jahr bestehenden Anspruch auf Kindergeld auch tatsächlich realisiert. Diese Überlegung basierte aber wiederum auf der Grundannahme, dass der Steuerpflichtige nicht mit strukturellen -dem Gesetzgeber zuzurechnenden- Problemen bei der Durchsetzung seines Anspruchs auf Kindergeld konfrontiert wird, wobei ausdrücklich auf die Abschaffung des § 66 Abs. 3 EStG a.F. und die damit einhergehende Maßgeblichkeit der vierjährigen Festsetzungsfrist abgehoben wurde (Senatsurteil in BFH/NV 2013, 723, Rz 23).

(3) Hinsichtlich der Vereinbarkeit mit der allgemeinen Handlungsfreiheit (Art. 2 Abs. 1 GG) stellte der BFH (Urteil in BFHE 239, 59, BStBl II 2013, 228, Rz 24 f.) darauf ab, dass es dem Gesetzgeber nach der Rechtsprechung des BVerfG zur verfassungsrechtlichen Unbedenklichkeit der Antragsfrist nach § 66 Abs. 3 EStG a.F. (BVerfG-Beschluss vom 06.11.2003 – 2 BvR 1240/02, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR- 2004, 260, unter III.1.a, m.w.N.) grundsätzlich frei steht, die kindbedingte Minderung der Leistungsfähigkeit entweder im Steuerrecht zu berücksichtigen oder ihr stattdessen im Sozialrecht durch die Gewährung eines dafür ausreichenden Kindergeldes Rechnung zu tragen oder auch eine Entlastung im Steuerrecht und eine solche durch das Kindergeld miteinander zu kombinieren. Danach besteht kein verfassungsrechtlicher Anspruch auf ein Wahlrecht zwischen Kindergeld und Kinderfreibetrag. Auch insoweit betonte der BFH jedoch, dass die Kombination von Steuervergütung in Form eines Kindergeldanspruchs und der lediglich ergänzenden Berücksichtigung einer dadurch nicht vollständig bewirkten kindbedingten Minderung der Leistungsfähigkeit durch die Freibeträge in § 32 Abs. 6 EStG deshalb keinen verfassungsrechtlichen Bedenken begegnet, weil der Anspruch auf Kindergeld -anders als nach § 66 Abs. 3 EStG a.F.- nicht mehr durch die Antragsfrist von sechs Monaten begrenzt ist, sondern bis zur Grenze der Festsetzungsfrist (s. dazu Senatsbeschluss vom 31.01.2007 – III B 167/06, BFH/NV 2007, 865) geltend gemacht werden kann (BFH-Urteil in BFHE 239, 59, BStBl II 2013, 228, Rz 24).

b) Zutreffend hat das FG weiter angenommen, dass die sechsmonatige Ausschlussfrist nach § 66 Abs. 3 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz -StUmgBG-) vom 23.06.2017 (BGBl I 2017, 1682, BStBl I 2017, 865) dem Festsetzungsverfahren zuzuordnen ist.

aa) Nach § 66 Abs. 3 EStG i.d.F. des StUmgBG wird das Kindergeld rückwirkend nur für die letzten sechs Monate vor Beginn des Monats gezahlt, in dem der Antrag auf Kindergeld eingegangen ist. Die Regelung ist gemäß Art. 11 Abs. 2 StUmgBG am 01.01.2018 in Kraft getreten und gemäß § 52 Abs. 49a Satz 7 EStG i.d.F. des Art. 7 Nr. 6 Buchst. c StUmgBG nur auf Anträge anzuwenden, die nach dem 31.12.2017 eingehen. Durch das Gesetz gegen illegale Beschäftigung und Sozialleistungsmissbrauch (SozialMissbrG) vom 11.07.2019 (BGBl I 2019, 1066, BStBl I 2019, 814) wurde § 66 Abs. 3 EStG mit Wirkung ab 18.07.2019 aufgehoben. Die Vorschrift ist deshalb nach § 52 Abs. 49a Satz 7 EStG i.d.F. des SozialMissbrG auf Kindergeldanträge anzuwenden, die nach dem 31.12.2017 und vor dem 18.07.2019 eingehen.

bb) Wie der Senat in dem mittlerweile auch im BStBl veröffentlichten Urteil vom 19.02.2020 – III R 66/18 (BFHE 268, 294, BStBl II 2020, 704) entschieden hat, ist die Vorschrift nicht im Erhebungsverfahren, sondern bereits im Festsetzungsverfahren anzuwenden. Wegen der insoweit maßgeblichen Gründe verweist der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Ausführungen unter Rz 18 ff. des genannten Senatsurteils.

c) Weiter hält auch die Annahme des FG, dass ein durch die Frist des § 66 Abs. 3 EStG ausgeschlossener Anspruch bei der Günstigerrechnung und Hinzurechnung nach § 31 Satz 4 EStG in Höhe von 0 € zu berücksichtigen ist, revisionsrechtlicher Nachprüfung stand.

aa) Zutreffend hat das FG angenommen, dass bei Anwendung des § 31 Satz 4 EStG auch in den Fällen des Eingreifens der Ausschlussfrist nach § 66 Abs. 3 EStG dem Grunde nach auf den Kindergeldanspruch und nicht etwa auf das gezahlte Kindergeld abzustellen ist. Dies folgt bereits aus dem Wortlaut der Norm, wird aber auch durch den mit der Gesetzesänderung verfolgten Zweck der Vereinfachung der Steuererklärung und -festsetzung gefordert.

bb) Was die Höhe des anzusetzenden Anspruchs anbelangt, ist jedoch bei verfassungskonformer Auslegung des § 31 Satz 4 EStG die materiell-rechtliche Wirkung der Ausschlussfrist auf den Kindergeldanspruch zu berücksichtigen und ein derart ausgeschlossener Kindergeldanspruch bei der Vergleichsrechnung und bei der Hinzurechnung nur in Höhe von 0 € zu berücksichtigen.

(1) Die Regelungen des Familienleistungsausgleichs sind unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen zuzuordnen. Zum einen geht es um die verfassungsrechtlich gebotene steuerliche Verschonung des Familienexistenzminimums (§ 31 Satz 1 EStG), zum anderen dienen die Regelungen zum Kindergeld, soweit dieses für die steuerliche Freistellung nicht erforderlich ist, der Förderung der Familie (§ 31 Satz 2 EStG). Je nachdem, welcher dieser Bereiche betroffen ist, kommen unterschiedliche Maßstäbe für die verfassungsrechtliche Prüfung der Norm zur Anwendung (BVerfG-Beschluss vom 08.06.2004 – 2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412, Rz 64 ff., m.w.N.).

Insoweit ist der im Streitfall anzuwendende § 31 Satz 4 EStG dem Regelungsbereich der steuerlichen Verschonung des Familienexistenzminimums zuzuordnen. Denn die Norm soll sicherstellen, dass auch bei Beziehern von höheren Einkommen, bei denen die Berücksichtigung der Freibeträge zu einer höheren steuerlichen Entlastung führt als sie durch den Anspruch auf Kindergeld bewirkt würde, jedenfalls die volle steuerliche Entlastung des Familienexistenzminimums (seit den Jahren 2000 bzw. 2002 einschließlich der Bedarfe für Betreuung und Erziehung oder Ausbildung) gewährleistet ist.

Deshalb ist zu beachten, dass der Gesetzgeber bei der verfassungsrechtlich gebotenen einkommensteuerrechtlichen Freistellung des Familienexistenzminimums sowie bei der grundsätzlichen Ausrichtung der Steuerbelastung an der wirtschaftlichen bzw. finanziellen Leistungsfähigkeit tendenziell strikteren Bindungen unterliegt als bei sozialrechtlichen Regelungen zur Förderung der Familie (BVerfG-Beschluss vom 11.01.2005 – 2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164, Rz 34, m.w.N.). Auch wenn es dem Gesetzgeber freigestellt ist, wie in § 31 EStG geschehen, eine Entlastung im Steuerrecht und eine solche durch das Kindergeld miteinander zu kombinieren, muss doch im Ergebnis das sozialhilferechtlich definierte Existenzminimum für alle Steuerpflichtigen -unabhängig von ihrem individuellen Grenzsteuersatz- in voller Höhe von der Einkommensteuer freigestellt werden (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 110, 412, Rz 69, m.w.N.). Ferner ist zu berücksichtigen, dass strukturelle, dem Gesetzgeber zuzurechnende Hindernisse bei der Durchsetzung des Steuer(vergütungs)anspruchs die Gleichheit im Belastungserfolg nicht gefährden dürfen (Senatsurteil in BFH/NV 2013, 723, Rz 23; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 27.06.1991 – 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654, Rz 108 ff.).

(2) Die verfassungskonforme Auslegung einer Norm ist dann geboten, wenn unter Berücksichtigung von Wortlaut, Entstehungsgeschichte, Gesamtzusammenhang und Zweck mehrere Deutungen möglich sind, von denen nicht alle, aber zumindest eine zu einem verfassungsgemäßen Ergebnis führt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 112, 164, Rz 50, m.w.N.). Durch die Entstehungsgeschichte und den Gesetzeszweck werden der verfassungskonformen Auslegung Grenzen gezogen. Ein Normverständnis, das in Widerspruch zu dem klar erkennbar geäußerten Willen des Gesetzgebers treten würde, kann auch im Wege verfassungskonformer Auslegung nicht begründet werden (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 112, 164, Rz 50, m.w.N.).

(3) Dies zugrunde gelegt, bietet § 31 Satz 4 EStG Raum für eine verfassungskonforme Auslegung.

Nach dem Wortlaut der Norm ist sowohl hinsichtlich der Günstigerrechnung als auch der Hinzurechnung im Falle der Freibetragslösung auf den „Anspruch auf Kindergeld“ abzustellen. Zur Frage, wie dieser Anspruch ermittelt wird und in welcher Höhe der Anspruch anzusetzen ist, enthält § 31 Satz 4 EStG keine Aussage. Vielmehr ist insoweit, wie sich auch aus § 31 Satz 1 EStG ergibt, auf die materiell-rechtlichen Regelungen der §§ 62 ff. EStG zurückzugreifen. Wie der Senat bereits entschieden hat, gehört zu diesen materiell-rechtlichen Regelungen auch die bereits im Festsetzungsverfahren zu berücksichtigende Ausschlussfrist des § 66 Abs. 3 EStG (Senatsurteil in BFHE 268, 294, BStBl II 2020, 704, Rz 18 ff.). Diese Regelung ist zwar gemäß Art. 11 Abs. 2 StUmgBG erst am 01.01.2018 und mithin nach dem hier streitigen Veranlagungszeitraum in Kraft getreten. Da sie aber auf alle Anträge anzuwenden ist, die nach dem 31.12.2017 und vor dem 18.07.2019 eingehen, entfaltet sie ihre materiell-rechtliche Wirkung auch für Kindergeldansprüche des Veranlagungszeitraums 2017, die bei Geltung der regulären vierjährigen Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung -AO-) noch nicht ausgeschlossen wären. Würde man dagegen, wie das FG Köln im Urteil vom 05.02.2020 – 14 K 1612/19 (juris, Rz 15), materiell-rechtliche Regelungen nur insoweit berücksichtigen, als sie im betreffenden Veranlagungszeitraum bereits in Kraft waren, stünde es dem Gesetzgeber frei, den Kindergeldanspruch für einen Veranlagungszeitraum durch eine nach dessen Ablauf in Kraft tretende Regelung wieder zu entziehen, ohne dass sich dies auf die Günstigerrechnung und die Hinzurechnung auswirken würde.

Auch die Entstehungsgeschichte des § 31 Satz 4 EStG lässt keine durchgreifenden Bedenken erkennen. Wie unter II.1.a cc ausgeführt wurde, beruhte die Umstellung der Regelungen zur Günstigerrechnung und Hinzurechnung des Kindergeldes vom „gezahlten Kindergeld“ zum „Kindergeldanspruch“ maßgeblich auf dem angestrebten Vereinfachungseffekt. Diese Vereinfachung kann auch bei Berücksichtigung der Ausschlussfrist erreicht werden. Denn auch in diesen Fällen muss die Einkommensteuerfestsetzung nicht von der -gegebenenfalls später wieder geänderten- Kindergeldfestsetzung abhängig gemacht werden. Vielmehr kann das FA selbstständig und unabhängig von der rechtlichen Wertung der Familienkasse die Wirkung der Ausschlussfrist beurteilen, wenn es Kenntnis über den Zeitpunkt des Eingangs des Kindergeldantrags erlangt hat. Dass das FA insoweit nähere Angaben des Steuerpflichtigen zum Zeitpunkt der Stellung des Kindergeldantrags braucht oder hierzu im Rahmen der Amtsermittlungspflicht eigene Ermittlungen anstellen muss, stellt zwar eine Verfahrenskomplizierung dar. Diese ist aber notwendige Konsequenz der vom späteren Gesetzgeber getroffenen Entscheidung, mit der Ausschlussfrist des § 66 Abs. 3 EStG eine zusätzliche materiell-rechtliche Voraussetzung für den Kindergeldanspruch einzuführen. Insoweit stellt sich die Lage nicht anders dar als in den Fällen, in denen der Gesetzgeber beispielsweise durch das Gesetz zur Änderung des Freizügigkeitsgesetzes/EU und weiterer Vorschriften vom 02.12.2014 (BGBl I 2014, 1922; BStBl I 2015, 54) in § 62 Abs. 1 Satz 2 EStG oder durch das SozialMissbrG vom 11.07.2019 (BGBl I 2019, 1066; BStBl I 2019, 814) in § 62 Abs. 1a EStG neue materiell-rechtliche Anspruchsvoraussetzungen eingefügt hat. Auch muss der Steuerpflichtige im Rahmen seiner Steuererklärung nicht selbst berechnen, welcher Kindergeldbetrag für welches Kind gezahlt wurde, sondern nur angeben, ob und wann er für welches Kind einen Kindergeldantrag gestellt hat. Zudem wurde im Gesetzgebungsverfahren zur Schaffung des § 31 Satz 4 EStG gerade vorausgesetzt, dass es dem Steuerpflichtigen nach Abschaffung des § 66 Abs. 3 EStG in der bis zum Kalenderjahr 1997 geltenden Fassung möglich ist, das Kindergeld bis zur Grenze der Festsetzungsverjährung zu beantragen. Dann entspricht es aber auch dem im Gesetzgebungsverfahren zum Ausdruck gekommenen Willen, ein nachträglich eingeführtes materielles Kriterium zu berücksichtigen, dass diese Möglichkeit des Steuerpflichtigen massiv einschränkt. Nichts Gegenteiliges ergibt sich auch aus dem Gesetzgebungsverfahren zur Einführung des § 66 Abs. 3 EStG. Denn insoweit hat sich der Gesetzgeber mit dem Verhältnis des § 66 Abs. 3 EStG zu § 31 Satz 4 EStG nicht näher auseinandergesetzt. Vielmehr hat er nur festgestellt, dass zur steuerlichen Freistellung des Existenzminimums eines Kindes eine mehrjährige Rückwirkung nicht erforderlich sei, da Anträge auf Kindergeld regelmäßig zeitnah gestellt werden. Zu der Frage, was in den Fällen zu geschehen habe, in denen der Kindergeldantrag nicht zeitnah, aber noch innerhalb der Festsetzungsfrist gestellt wurde, findet sich keine Aussage (BTDrucks 18/12127, S. 62).

Schließlich entspricht es dem Sinn und Zweck des § 31 Satz 4 EStG, durch § 66 Abs. 3 EStG ausgeschlossene Kindergeldansprüche in Höhe von 0 € zu berücksichtigen. Wie unter II.1.a ee ausgeführt wurde, hat der BFH den mit der Norm verfolgten Vereinfachungszweck mit Blick auf den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) insoweit für gerechtfertigt gehalten, als der Steuerpflichtige der ihm auferlegten Obliegenheit zur Beantragung des Kindergeldes innerhalb der regulären Festsetzungsfrist genügen kann. Gleiches gilt, soweit der mit § 31 Satz 4 EStG bezweckte Vereinfachungseffekt das verfassungsrechtliche Gebot der steuerlichen Freistellung des Kinderexistenzminimums (Art. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1 GG) berührt. Obgleich der Kindergeldanspruch nach § 66 Abs. 2 EStG dem Monatsprinzip folgt, ist er vielfach von Voraussetzungen abhängig, die eine Betrachtung eines mehrmonatigen Zeitraums erfordern oder erst mit erheblichem zeitlichen Abstand zum Anspruchsmonat beurteilt werden können. So verlangt bereits der von § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vorausgesetzte Wohnsitz oder gewöhnliche Aufenthalt nach § 8 und § 9 AO regelmäßig die Betrachtung eines mehrmonatigen Zeitraums. Ebenso lässt sich die Frage, ob der Anspruchsteller nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird, abschließend erst nach Ablauf des Veranlagungszeitraums und nach Durchführung des Veranlagungsverfahrens beurteilen. Gleiches gilt etwa für die Frage, ob die maximal viermonatige Übergangszeit des § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG eingehalten wurde, ob einer längerdauernden Erkrankung des Kindes bereits Behinderungscharakter i.S. des § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG zukommt oder ob der vorübergehende Aufenthalt des Kindes bei einem Elternteil eine Haushaltsaufnahme i.S. des § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG begründet. Insoweit stellt es ein strukturelles -dem Gesetzgeber zuzurechnendes- Hindernis bei der Durchsetzung des Anspruchs auf Kindergeld dar, wenn der Anspruch innerhalb eines sechsmonatigen Zeitraums geltend gemacht werden muss. Daher erfordert es das verfassungsrechtliche Gebot der steuerlichen Freistellung des Kinderexistenzminimums, dass durch die Ausschlussfrist betroffene Kindergeldansprüche mit 0 € berücksichtigt werden, wenn sich bei der Festsetzung der Einkommensteuer herausstellt, dass die Voraussetzungen für die Gewährung der kindbedingten Freibeträge vorliegen. Schließlich hat der BFH auch die Vereinbarkeit des Vereinfachungszwecks des § 31 Satz 4 EStG mit der allgemeinen Handlungsfreiheit (Art. 2 Abs. 1 GG) mit Rücksicht darauf bejaht, dass der Anspruch auf Kindergeld bis zur Grenze der Festsetzungsfrist geltend gemacht werden kann (BFH-Urteil in BFHE 239, 59, BStBl II 2013, 228, Rz 24).

2. Die hiergegen vom FA mit der Revision vorgetragenen Argumente führen zu keiner anderen Beurteilung.

a) Soweit das FA meint, für die vom FG vertretene Gesetzesauslegung bestehe erst ab dem 19.07.2019 durch den neu eingefügten § 31 Satz 5 EStG eine gesetzliche Grundlage, ist zwar zu berücksichtigen, dass diese Regelung erst durch das SozialMissbrG vom 11.07.2019 (BGBl I 2019, 1066, BStBl I 2019, 814) eingefügt wurde, am 18.07.2019 in Kraft getreten und somit nach § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG erstmals im Veranlagungszeitraum 2019 anzuwenden ist. Auch betrifft diese Regelung nach ihrem klaren Wortlaut nur die ebenfalls neu eingefügte Ausschlussfrist des § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG. Allerdings ergibt sich daraus kein Hindernis für die vom Senat und der Vorinstanz vertretene Auslegung des § 31 Satz 4 EStG. Diese Auslegung stützt sich -anders als auch das FG Köln im Urteil vom 05.02.2020 – 14 K 1612/19 (juris, Rz 19) meint- nicht auf eine Lückenfüllung, die durch eine Analogie zu § 31 Satz 5 EStG erfolgt. Vielmehr geht es um eine verfassungskonforme Auslegung des in § 31 Satz 4 EStG verwendeten Begriffes „Anspruch auf Kindergeld“. Allerdings lässt sich die Entwurfsbegründung zur Einführung des § 31 Satz 5 EStG durchaus als Bestätigung der vom Senat vertretenen Auslegung verstehen. Denn insoweit erkennt der Gesetzgeber ausdrücklich an, dass das Gebot der steuerlichen Verschonung des Kinderexistenzminimums es erfordert, die neu geregelte Ausschlussfrist bei der Günstigerrechnung zu berücksichtigen. Die Revision lässt dagegen unbeantwortet, weshalb dieser verfassungsrechtliche Maßstab in Bezug auf § 66 Abs. 3 EStG nicht zur Anwendung gelangen soll oder eines besonderen einfachrechtlichen Anwendungsbefehls bedarf.

b) Die vom FA geforderte Abkoppelung des Besteuerungsverfahrens vom Kindergeldfestsetzungsverfahren ist nach der hier vertretenen Auslegung gewährleistet, weil das FA nicht an das tatsächlich ausgezahlte Kindergeld anzuknüpfen, sondern die Wirkung der Ausschlussfrist unter Berücksichtigung des Zeitpunkts des Antragseingangs selbst zu beurteilen hat.

c) Nicht zuzustimmen vermag der Senat der vom FA vertretenen These, dass sich aus der Aufzählungsreihenfolge des § 31 Satz 4 EStG die Nachrangigkeit der kindbedingten Freibeträge gegenüber dem Kindergeld ergebe. Vielmehr folgt aus § 31 Satz 4 EStG, dass den kindbedingten Freibeträgen mit Blick auf die steuerliche Freistellung des Kinderexistenzminimums die ausschlaggebende Bedeutung zukommt.

d) Soweit das FA meint, die von der Vorinstanz und vom Senat gebilligte Auslegung des § 31 Satz 4 EStG bewirke selbst eine Ungleichbehandlung, da einkommensschwache Eltern die Entlastung nur durch die rechtzeitige Beantragung des Kindergeldes erhalten könnten, während einkommensstarke Eltern bis zu sieben Jahre Zeit hätten, die steuerliche Entlastung geltend zu machen, ist dem ebenfalls nicht zuzustimmen. Hinsichtlich der steuerlichen Entlastung des Kinderexistenzminimums werden beide Gruppen gleich behandelt. Sie können die letztlich ausschlaggebenden kindbedingten Freibeträge -vorbehaltlich einer bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzung- bis zur Grenze der Festsetzungsverjährung geltend machen. Der Kindergeldanspruch wird nach § 31 Satz 4 EStG bei beiden Gruppen in gleicher Weise berücksichtigt, unabhängig davon, ob er von der Ausschlussfrist des § 66 Abs. 3 EStG betroffen ist oder nicht. Unterschiede zwischen beiden Gruppen gibt es nur, soweit die Sozialleistungsfunktion des Kindergeldes betroffen ist. Insoweit müssen einkommensschwache Eltern ihren Kindergeldanspruch in der Tat innerhalb der Ausschlussfrist geltend machen. Dadurch werden sie aber gegenüber einkommensstarken Eltern nicht benachteiligt, weil diese schon gar nicht in den Genuss der Sozialleistungsfunktion des Kindergeldes kommen.

e) Es ist zutreffend, dass der BFH die bis zum Kalenderjahr 1997 geltende Ausschlussfrist in § 66 Abs. 3 EStG im Urteil vom 14.05.2002 – VIII R 68/00 (BFH/NV 2002, 1293) und zuvor schon das Bundessozialgericht (Urteil vom 22.11.1979 – 8b RKg 3/79, BSGE 49, 154) entsprechende Ausschlussfristen im Bundeskindergeldgesetz als verfassungsgemäß beurteilt haben. Im vorliegenden Verfahren geht es aber nicht um die Verfassungsmäßigkeit des § 66 Abs. 3 EStG, sondern um die Frage, inwieweit ein von dieser Ausschlussfrist betroffener Kindergeldanspruch im Rahmen des § 31 Satz 4 EStG zu berücksichtigen ist. Ebenso geht der Hinweis auf den Nichtannahmebeschluss des BVerfG in HFR 2004, 260 fehl. Denn in diesem Beschluss hat das BVerfG ausdrücklich betont, dass der Schutz vor einem einkommensteuerlichen Zugriff auf das Familienexistenzminimum bereits durch die Freibetragsregelungen gewährleistet wird und es in diesem Verfahren ausschließlich um die Sozialleistungsfunktion des Kindergeldes ging. Ebenso hat das BVerfG darauf hingewiesen, dass der Gesetzgeber bei der Gewährung einer staatlichen Sozialleistung eine größere Gestaltungsfreiheit hat als bei der steuerlichen Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen. Im vorliegenden Verfahren geht es aber nicht um eine Sozialleistung, sondern darum, dass die Freibetragsregelungen ihre existenzsichernde Wirkung entfalten können. Deshalb kommt es auch nicht darauf an, ob es auch bei anderen Sozialleistungen Ausschlussfristen gibt.

f) Schließlich reicht es auch nicht aus, dass die Kläger durch die vom FA vorgenommene Berechnungsmethode eine Teilverschonung des Kinderexistenzminimums in Höhe von 1.168 € erhalten haben. Bereits aus § 31 Satz 4 Halbsatz 1 EStG ergibt sich, dass das Gesetz eine vollständige Entlastung des durch das Kinderexistenzminimum gebundenen Einkommens fordert. Zudem wurde bereits ausgeführt, dass es dem Gesetzgeber zwar freigestellt ist, wie in § 31 EStG geschehen, eine Entlastung im Steuerrecht und eine solche durch das Kindergeld miteinander zu kombinieren. Jedenfalls muss aber im Ergebnis das sozialhilferechtlich definierte Existenzminimum für alle Steuerpflichtigen -unabhängig von ihrem individuellen Grenzsteuersatz- in voller Höhe von der Einkommensteuer freigestellt werden (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 110, 412, Rz 69, m.w.N.).

3. Die vom Senat vorgenommene Auslegung entspricht im Übrigen auch der herrschenden Meinung in der Literatur (Avvento in Kirchhof, 18. Aufl., § 66 Rz 11; Schmidt/Loschelder, EStG, 40. Aufl., § 31 Rz 11; Pust in Littmann/ Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 66 Rz 73; Hildesheim in Bordewin/Brandt, § 66 EStG Rz 42; ähnlich Blümich/Selder, § 31 EStG Rz 54; BeckOK EStG/Mutschler, 9. Ed. [01.01.2021], EStG § 66 Rz 58; verfassungsrechtliche Bedenken in Bezug auf das Verhältnis zwischen § 66 Abs. 3 EStG und § 31 Satz 4 EStG auch bei Bauhaus in Korn, § 66 EStG Rz 15).

4. Bei Anwendung der vorgenannten Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass der Kindergeldanspruch der Kläger bei der Günstigerrechnung und der Hinzurechnung nur in Höhe von 384 € zu berücksichtigen ist.

a) Der Kläger erfüllte die Anspruchsvoraussetzungen nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG, da sich der volljährige Sohn während des gesamten Streitjahres 2017 in einer Berufsausbildung befand.

b) Da der Kläger den Kindergeldantrag erst am 23.05.2018 und somit nach dem 31.12.2017, aber noch vor dem 18.07.2019 stellte, wird sein Kindergeldanspruch durch die Ausschlussfrist des § 66 Abs. 3 EStG begrenzt. Ein Kindergeldanspruch besteht daher rückwirkend nur für die letzten sechs Monate vor Beginn des Monats, in dem der Antrag auf Kindergeld eingegangen ist. Für den Veranlagungszeitraum 2017 besteht der Kindergeldanspruch daher nur für die Monate November und Dezember und mithin in Höhe von 384 €.

c) Bei der Günstigerrechnung nach § 31 Satz 4 Halbsatz 1 EStG ist der durch § 66 Abs. 3 EStG für die Monate Januar bis Oktober 2017 ausgeschlossene Kindergeldanspruch in Höhe von 0 € anzusetzen, da er noch innerhalb der regulären Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO geltend gemacht wurde. Nachdem die im Einkommensteuerbescheid 2017 vom 24.07.2018 durchgeführte Günstigerrechnung bereits unter Ansatz eines Kindergeldanspruchs in Höhe von 2.304 € ergab, dass die kindbedingten Freibeträge günstiger sind als der Anspruch auf Kindergeld, gilt dies erst recht bei Ansatz eines Kindergeldanspruchs in Höhe von 384 €.

d) Das FG hat daher dem FA zu Recht aufgegeben, bei der Hinzurechnung nach § 31 Satz 4 Halbsatz 1 EStG den Kindergeldanspruch nur in Höhe von 384 € zu berücksichtigen.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.