Das FG Baden-Württemberg hat u. a. entschieden, dass die Voraussetzung für die Anwendung des § 174 Abs. 3 AO die subjektive Annahme der Finanzbehörde ist, dass ein bestimmter Sachverhalt statt in dem einen, in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen ist. Objektiv muss ein Alternativverhältnis zwischen den beiden Steuerbescheiden nicht vorliegen (Az. 8 K 1764/18).

1. Ein nach § 181 Abs. 5 AO erlassener Feststellungsbescheid stellt nicht mit bindender Wirkung fest, ob und wann die Festsetzungsfrist für den Folgebescheid abgelaufen ist.
2. Der bestimmte Sachverhalt i. S. der Absätze 1 bis 4 des § 174 AO kann auch rechtliche Elemente und Schlussfolgerungen enthalten.
3. Voraussetzung für die Anwendung des § 174 Abs. 3 AO ist die subjektive Annahme der Finanzbehörde, dass ein bestimmter Sachverhalt statt in dem einen, in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen ist. Objektiv muss ein Alternativverhältnis zwischen den beiden Steuerbescheiden nicht vorliegen.

Sachverhalt

Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), an der die Gesellschafter A und B je zur Hälfte beteiligt sind. Die Klägerin überließ bis zum Jahr 2002 ein Grundstück im Rahmen einer Betriebsaufspaltung an die D GmbH als Betriebsgrundstück. Im Jahr 2002 veräußerte die Klägerin das Grundstück an die E GmbH & Co. KG. Am Kapital der E GmbH & Co. KG war die Klägerin zu 100 % als Kommanditistin beteiligt. Die E GmbH & Co. KG überließ das Grundstück weiterhin der D GmbH zur Nutzung. Die D GmbH wurde zum 01.04.2002 in die G GmbH & Co. KG umgewandelt, an deren Kapital nach wie vor A und B je zur Hälfte – nunmehr als Kommanditisten – beteiligt waren. Unstreitig bestand auch zwischen der E GmbH & Co. KG und der G GmbH & Co. KG eine Betriebsaufspaltung.

Nach Umwandlung der D GmbH in die G GmbH & Co. KG ging die Klägerin davon aus, dass das Grundstück ab 01.04.2002 Sonderbetriebsvermögen der Klägerin bei der G GmbH & Co. KG sei. Dem folgte das damals zuständige Finanzamt (FA) J. Die für die Klägerin im Jahr 2002 gesondert und einheitlich festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus ihrer Beteiligung an der E GmbH & Co. KG wurden vom FA J demzufolge bei den Einkünften der G GmbH & Co. KG im Jahr 2003 (Wirtschaftsjahr 2002/2003) berücksichtigt. Die Klägerin gab ab dem Jahr 2003 keine Feststellungserklärungen mehr ab. Gegen sie erfolgten auch keine gesonderten und einheitlichen Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen mehr.

Ausweislich der Mitteilung des FA H vom 09.02.2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erzielte die Klägerin aus der Beteiligung an der E GmbH & Co. KG im Streitjahr 2008 einen Veräußerungsgewinn. Im Rahmen einer bei der G GmbH & Co. KG durchgeführten Betriebsprüfung (BP) für die Jahre 2007 bis 2009 vertrat der Prüfer die Auffassung, die Anteile der Gesellschafter A und B an der Klägerin seien Sonderbetriebsvermögen bei der G GmbH & Co. KG. Der vom FA H für das Streitjahr festgestellte Veräußerungsgewinn der Klägerin aus ihrer Beteiligung an der E GmbH & Co. KG sei deshalb bei den Einkünften der G GmbH & Co. KG – und zwar als laufender Gewinn im Wirtschaftsjahr 2008/2009 – zu erfassen. Folgebescheid des Bescheids des FA H vom 09.02.2010 sei der Feststellungsbescheid gegen die G GmbH & Co. KG.

Dieser Auffassung schloss sich das damals noch zuständige FA J an und erließ unter Verweis auf die Ergebnisse der Betriebsprüfung am 23.12.2014 einen entsprechend geänderten Feststellungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2009 gegen die G GmbH & Co. KG. Im Einspruchsverfahren wandte sich die G GmbH & Co. KG gegen die Berücksichtigung des Veräußerungsgewinns der Klägerin. Sie vertrat die Auffassung, die Einkünfte der Klägerin aus der Beteiligung an der E GmbH & Co. KG müssten zunächst durch einen Bescheid gegen die Klägerin gesondert und einheitlich festgestellt werden. Ein derartiger Grundlagenbescheid für die Klägerin liege jedoch nicht vor und könne wegen Ablaufs der Feststellungsfrist auch nicht mehr erlassen werden.

Das nunmehr zuständige FA K (Beklagter) erließ gegen die Klägerin am 23.12.2016 den im vorliegenden Verfahren streitigen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008, in dem es Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Veräußerungsgewinn) feststellte. Der Bescheid wurde den Gesellschaftern jeweils einzeln zugestellt. Im Einspruchsverfahren trug die Klägerin vor, der Bescheid beinhalte nicht den nach § 181 Abs. 5 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) erforderlichen Hinweis, dass er erst nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangen sei.
Im weiteren Verlauf des Einspruchsverfahrens der G GmbH & Co. KG hielt der Beklagte an der Auffassung, die Einkünfte der Klägerin aus der E GmbH & Co. KG seien Sonderbetriebseinnahmen der Klägerin oder ihrer Gesellschafter bei der G GmbH & Co. KG, nicht mehr fest. Er half dem Einspruch der G GmbH & Co. KG deshalb mit Änderungsbescheid vom 17.11.2017 ab.

Durch Einspruchsentscheidung vom 13.06.2018 änderte der Beklagte schließlich den gegen die Klägerin gerichteten Feststellungsbescheid vom 23.12.2016, indem er folgenden Hinweis aufnahm:

„Der Feststellungsbescheid ist nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangen. Nach § 181 Abs. 5 AO kann er deshalb nur solchen Steuerfestsetzungen zugrunde gelegt werden, deren Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der Feststellung noch nicht abgelaufen war.“

Im Übrigen wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die hiergegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg.

Aus den Gründen

Das Finanzgericht entschied, das beklagte FA sei nach § 173 Abs. 3 und Abs. 4 AO zum Erlass des angefochtenen Feststellungsbescheids berechtigt gewesen.

Klagebefugnis der Klägerin

Die Klägerin sei nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) klagebefugt. Die gesetzliche Prozessstandschaft der Personengesellschaft ende erst mit ihrer Vollbeendigung, wofür im Fall der der Klägerin keine Anhaltspunkte vorlägen.

Keine notwendige Beiladung der Gesellschafter A und B

Eine Beiladung der Gesellschafter A und B sei nicht notwendig (§ 60 Abs. 3 Satz 1 FGO) und auch sonst nicht angezeigt (§ 60 Abs. 1 Satz 1 FGO). Insbesondere liege keine Klagebefugnis der Gesellschafter gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO vor. Die Frage, ob der angefochtene Feststellungsbescheid wegen Eintritts der Feststellungsverjährung rechtswidrig sei, betreffe alle Gesellschafter gleichermaßen, ohne dass dies einen Gesellschafter persönlich anginge.

Eingeschränkte Bindungswirkung eines Feststellungsbescheids nach§ 181 Abs. 5 AO

In einem Feststellungsbescheid müsse die abhängige Steuer auch im Anwendungsbereich des § 181 Abs. 5 AO nicht benannt werden, weder die Steuerart noch der Besteuerungszeitraum. Beides sei im vorliegend angegriffenen Feststellungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung auch tatsächlich nicht benannt worden. Eine Bindungswirkung hinsichtlich der Festsetzungsverjährung der abhängigen Steuer für die Folgebescheide kommt mangels ausdrücklicher Benennung von Steuerart und Besteuerungszeitraum im Feststellungsbescheid daher von vornherein nicht in Betracht.

Erlass des Feststellungsbescheids trotz Ablauf der Feststellungsfrist

Ungeachtet des Ablaufs der allgemeinen Feststellungsfrist der § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 181 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO sowie der Frist des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO sei das FA gemäß § 174 Abs. 3 und Abs. 4 AO befugt gewesen, gegen die Klägerin den angefochtenen Feststellungsbescheid zu erlassen.

Erlassbefugnis nach § 174 Abs. 3 AO bei „negativem Widerstreit“

Die für Feststellungsbescheide gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO sinngemäß geltende Vorschrift des § 174 Abs. 3 AO solle verhindern, dass ein steuererhöhender oder steuermindernder Vorgang bei der Besteuerung überhaupt nicht berücksichtigt werde, und erfordere deshalb einen sog. „negativen Widerstreit“. Dieser liege vor, wenn ein bestimmter Sachverhalt in keinem von mehreren in Betracht zu ziehenden Steuerbescheiden bzw. Feststellungsbescheiden berücksichtigt worden sei, obwohl er in einem dieser Bescheide hätte berücksichtigt werden sollen.

„Bestimmter Sachverhalt“ im Sinne des § 174 AO

Maßgebender Sachverhalt sei hier die Einkünfteerzielung der Klägerin aus der Beteiligung an der E GmbH & Co. KG und die sich daran anschließende Frage, welcher Bescheid Folgebescheid des Feststellungsbescheids des FA H sei. Das FA habe angenommen, dass die Beteiligungen der Gesellschafter an der Klägerin als Sonderbetriebsvermögen steuerlich der G GmbH & Co. KG zuzuordnen und die Einkünfte der Klägerin deshalb (nur) im Feststellungsbescheid gegen die G GmbH & Co. KG zu erfassen seien.

Dass die Einkünfte der Klägerin bereits im Feststellungsbescheid des FA H bindend festgestellt worden seien, hindere nicht die Anwendung des § 174 Abs. 3 AO, sondern gehöre vorliegend zum maßgeblichen (Lebens)Sachverhalt im Sinne des § 174 Abs. 3 AO. Der Betriebsprüfer habe angenommen, dass die Folgen aus dem Grundlagenbescheid des FA H nicht in einem Feststellungsbescheid gegen die Klägerin, sondern nur im Feststellungsbescheid gegen die G GmbH & Co. KG zu ziehen seien. Ein anderes Verständnis sei nicht behauptet worden und komme auch nicht in Betracht. Der Betriebsprüfer habe ausdrücklich ausgeführt, Folgebescheid sei „infolge der Zugehörigkeit der [Klägerin] zur Bfa. (als notwendiges Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter A und B bei der Bfa, …) der Feststellungsbescheid für die Bfa, … also die G GmbH & Co. KG“. Es sei nicht ersichtlich, dass der einheitliche (Lebens)Sachverhalt im Sinne des § 174 AO nicht auch rechtliche Elemente und Schlussfolgerungen enthalten könnte.

Rechtsfehlerhafte Annahme des FA

Die Annahme des damals noch zuständigen FA J habe auf einem Rechtsfehler beruht. Die Qualifikation des Vermögens als Gesellschaftsvermögen der Besitzgesellschaft und der Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung dieses Vermögens als Einkünfte der Gesellschafter der Besitzgesellschaft habe bei einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung Vorrang vor der Qualifikation des Vermögens als Sonderbetriebsvermögen und der Einkünfte aus Vermietung oder Verpachtung als Sonderbetriebseinkünfte der Gesellschafter bei der Betriebsgesellschaft. Die Einkünfte der Klägerin aus der E GmbH & Co. KG seien deshalb nicht bei der G GmbH & Co. KG als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen. Richtiger Folgebescheid des Grundlagenbescheids des FA H sei nicht der Feststellungsbescheid der G GmbH & Co. KG, sondern der Feststellungsbescheid gegen die Klägerin. Folgebescheide des Feststellungsbescheids gegen die Klägerin seien die Einkommensteuerbescheide gegen die Gesellschafter der Klägerin.

Kausalität der Annahme des FA für die Nichtberücksichtigung des Sachverhalts

Ob gegen die Klägerin in jedem Falle – als notwendiger verfahrensrechtlicher Zwischenschritt – ein Feststellungsbescheid hätte ergehen müssen, selbst wenn die Einkünfte aus der E GmbH & Co. KG Sonderbetriebseinnahmen bei der G GmbH & Co. KG wären, könne dahinstehen. Nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut komme es auf die „Annahme“ der Finanzbehörde an, dass ein bestimmter Sachverhalt nur in dem anderen Steuerbescheid zu erfassen sei. Die Annahme sei eine innere, subjektive Tatsache. Diese subjektive Annahme der Finanzbehörde (bzw. des zuständigen Verwaltungsbeamten) müsse für die Nichtberücksichtigung des Sachverhalts ursächlich geworden sein. Das FA sei vorliegend von einem Alternativverhältnis zulasten einer Feststellung gegen die Klägerin ausgegangen. Das ergebe sich aus den eindeutigen Ausführungen im BP-Bericht, die sich das FA J durch Verweis im Feststellungsbescheid vom 23.12.2014 gegen die G GmbH & Co. KG zu Eigen gemacht habe. Dies möge irrig gewesen sein, begründe aber das für § 174 Abs. 3 AO notwendige Kausalverhältnis. Ob das vom Finanzamt angenommene Alternativverhältnis objektiv tatsächlich bestanden habe, sei unerheblich.

Erkennbarkeit der Annahme des FA

Die irrige Annahme des damals noch zuständigen FA J und die deshalb unterlassene Feststellung gegen die Klägerin seien für die Gesellschafter aus den ausführlichen Erläuterungen im Bericht vom 01.12.2014 über die BP bei der G GmbH & Co. KG erkennbar gewesen. Das damals noch zuständige FA J habe sich den BP-Bericht ausweislich der Erläuterung im Feststellungsbescheid vom 23.12.2014 gegen die G GmbH & Co. KG zu Eigen gemacht. Die Gesellschafter der Klägerin seien auch Gesellschafter der G GmbH & Co. KG und deshalb Feststellungsbeteiligte auch in jenem Verfahren gewesen.

Nachholung der unterbliebenen Feststellung

Dass die Einkünfte bei der G GmbH & Co. KG nicht im Streitjahr, sondern im Jahr 2009 erfasst worden seien, sei für die Anwendung des § 174 AO unerheblich. Die Feststellungsfrist gegen die G GmbH & Co. habe für das Jahr 2009 erst mit dem Erlass des Abhilfebescheids am 17.11.2017 geendet. Der angefochtene Feststellungsbescheid habe deshalb noch am 23.12.2016 erlassen werden können (§ 174 Abs. 3 Satz 2 AO). Die G GmbH & Co. KG habe ihre Feststellungserklärung 2009 im Jahr 2011 abgegeben. Vor Ablauf der Feststellungsfrist am 31.12.2014 sei der Feststellungsbescheid vom 23.12.2014 gegen die G GmbH & Co. KG erlassen worden. Der dagegen erhobene Einspruch der G GmbH & Co. KG vom 23.1.2015 habe den Ablauf der Feststellungsfrist (§ 171 Abs. 3a Satz 1 AO) bis zur Beendigung des Einspruchsverfahrens durch Erlass des Abhilfebescheids am 17.11.2017 gehemmt.

Erlassbefugnis auch aus § 174 Abs. 4 AO

Der angefochtene Feststellungsbescheid habe auch nach § 174 Abs. 4 AO erlassen werden können. § 174 Abs. 4 AO ermögliche ebenfalls, die richtigen steuerlichen Folgen aus einem zunächst fehlerhaft berücksichtigten Sachverhalt zu ziehen.

Irrige Beurteilung eines Sachverhalts

Das FA habe aufgrund irriger Beurteilung des Sachverhalts den Feststellungsbescheid 2009 gegen die G GmbH & Co. KG erlassen und diesen auf den Rechtsbehelf der G GmbH & Co. KG hin aufgehoben. Es habe nunmehr nach § 174 Abs. 4 die richtigen steuerlichen Folgen aus dem zunächst fehlerhaft berücksichtigten Sachverhalt ziehen dürfen. Dass die Einkünfte bei der G GmbH & Co. KG nicht im Streitjahr, sondern im Jahr 2009 erfasst worden seien, sei unerheblich. Die von § 174 Abs. 4 AO vorgesehene Reihenfolge sei eingehalten worden. Die Einspruchsentscheidung vom 13.06.2018 sei erst nach Erlass des Änderungsbescheids gegen die G GmbH & Co. KG vom 17.11.2017 erlassen worden. Die Gesellschafter A und B seien im Einspruchsverfahren der G GmbH & Co. KG nicht Dritte im Sinne des § 174 Abs. 5 AO und eine Beiladung der Klägerin oder ihrer Gesellschafter zum Einspruchsverfahren daher nicht erforderlich gewesen.

Die Jahresfrist des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO sei gewahrt, nachdem der angefochtene Feststellungsbescheid sogar schon vor Änderung des Feststellungsbescheids gegen die G GmbH & Co. KG erlassen worden sei. Überdies sei die Einspruchsentscheidung vom 13.06.2018 binnen der ab 17.11.2017 laufenden Jahresfrist erlassen worden. Die Feststellungsfrist gegen die Klägerin sei – mangels Abgabe einer Feststellungserklärung – im Zeitpunkt des Erlasses des später wieder geänderten Feststellungsbescheids gegen die G GmbH & Co. KG (am 23.12.2014) auch noch nicht abgelaufen gewesen; abgesehen davon lägen auch die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO vor (§ 174 Abs. 4 Satz 4 AO).

Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO begründet keine Rechtsverletzung

Der angefochtene Bescheid konnte nach § 174 Abs. 3 und Abs. 4 AO ohne Beschränkung des zeitlichen Geltungsbereichs nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO erlassen werden. Die gleichwohl erfolgte Beschränkung des zeitlichen Geltungsbereichs des angefochtenen Bescheids wirke zugunsten der Klägerin bzw. der feststellungsbeteiligten Gesellschafter. Den Gesellschaftern der Klägerin gegenüber könne der angefochtene Feststellungsbescheid aufgrund der – zwar nicht erforderlichen, aber ausdrücklich erfolgten – eingeschränkten zeitlichen Geltung daher nur in Folgebescheide umgesetzt werden, für die die Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist am 23.12.2016 noch nicht abgelaufen gewesen sei. Der Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO wirke somit zugunsten der Feststellungsbeteiligten und verletze diese nicht in ihren Rechten.

Quelle: FG Baden-Württemberg, Newsletter 3/2021

Eine Kirchensteuerfestsetzung, die darauf beruht, dass in der von einem Steuerberater erstellten und elektronisch eingereichten Einkommensteuererklärung mitgeteilt wird, der Steuerpflichtige gehöre einer kirchensteuererhebenden Religionsgemeinschaft an, obwohl der Steuerpflichtige bereits vor dem Veranlagungszeitraum aus der Kirche ausgetreten war und dieser Umstand ordnungsgemäß gemeldet worden ist, kann weder nach § 175b Abs. 1 oder Abs. 2 AO noch nach §§ 129, 173 AO geändert werden. So entschied das FG Baden-Württemberg (Az. 10 K 1662/20).

1. Eine Kirchensteuerfestsetzung, die darauf beruht, dass in der von einem Steuerberater erstellten und elektronisch eingereichten Einkommensteuererklärung mitgeteilt wird, der Steuerpflichtige gehöre einer kirchensteuererhebenden Religionsgemeinschaft an, obwohl der Steuerpflichtige bereits vor dem Veranlagungszeitraum aus der Kirche ausgetreten war und dieser Umstand ordnungsgemäß i. S. des § 39e Abs. 2 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) gemeldet worden ist, kann weder nach § 175b Abs. 1 oder Abs. 2 Abgabenordnung (AO) noch nach §§ 129, 173 AO geändert werden.
2. Die Änderungsvorschrift des § 175b AO ist im Zusammenhang mit der Datenübertragung nach § 39e Abs. 2 Satz 2 EStG nicht anwendbar.
3. Ein Übernahmefehler des Finanzamts i. S. des § 129 AO liegt nicht vor, wenn der Fehler des Steuerpflichtigen beim Erlass des Steuerbescheids objektiv nicht erkennbar gewesen ist. Das Finanzamt macht sich dann den Fehler des Steuerpflichtigen nicht zu Eigen.

Sachverhalt

Der Kläger erzielte im Streitjahr 2017 gewerbliche Beteiligungseinkünfte. Bereits am 22.12.2014 war er aufgrund Erklärung gegenüber dem Standesamt der Gemeinde A aus der evangelischen Kirche ausgetreten. Die Meldebehörde teilte dem Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) den Austritt am 23. Dezember 2014 mit Wirkung zum 1. Januar 2015 mit. Dennoch gab der Kläger – wie auch in den Vorjahren – in der von seinem Steuerberater erstellten und elektronisch eingereichten Einkommensteuererklärung 2017 an, Mitglied der evangelischen Kirche zu sein.

Das beklagte Finanzamt (FA) setzte mit Bescheid vom 1. August 2019 gegenüber dem Kläger evangelische Kirchensteuer für das Jahr 2017 in Höhe von 9.790,64 Euro fest. Der an den Steuerberater des Klägers bekannt gegebene Bescheid wurde bestandskräftig. Den Antrag des Klägers vom 16. April 2020, die Kirchensteuerfestsetzung gemäß § 175b AO aufzuheben, lehnte das FA ab und wies den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, die Änderungsvorschrift des § 175b AO greife nicht ein, da es sich bei der Kirchenmitgliedschaft nicht um meldepflichtige Daten i. S. des § 93c AO handele. Die hiergegen erhobene Klage blieb erfolglos.

Aus den Gründen

Das Finanzgericht entschied, dass die bestandskräftige Kirchensteuerfestsetzung nicht aufgehoben werden könne. Es gebe keine Änderungs- oder Berichtigungsnorm.

Keine Änderung nach § 175b Abs. 1 AO

Nach § 175b Abs. 1 AO sei ein Steuerbescheid aufzuheben oder zu ändern, soweit von der mitteilungspflichtigen Stelle an die Finanzbehörden übermittelte Daten im Sinne des § 93c AO bei der Steuerfestsetzung nicht oder nicht zutreffend berücksichtigt worden seien.

Voraussetzung für die Anwendung der Korrekturvorschrift sei, dass übermittelte Daten „bei der Steuerfestsetzung“ nicht oder nicht zutreffend berücksichtigt wurden. Daraus sei zu schließen, dass es sich um für die Steuerfestsetzung übermittelte Daten handeln müsse. Hierfür spreche auch der Zweck des § 93c AO. Die Vorschrift sei ein wesentlicher Baustein des Projekts des automationsgestützten Erlasses von Steuerbescheiden. Die von Dritten mitgeteilten Daten dienten nach der Gesetzesbegründung zu § 175b AO der Unterstützung der Finanzbehörden bei der Ermittlung der festzusetzenden Steuer.

§ 175b AO ist im Zusammenhang mit der Datenübertragung nach § 39e Abs. 2 Satz 2 EStG nicht anwendbar

Dagegen regele § 39e EStG das technische Verfahren, das Lohnsteuer-Abzugsmerkmale (§ 39 EStG) automatisiert bilde und aus ihnen elektronische Lohnsteuer-Abzugsmerkmale (ELStAM) mache. Die Zuständigkeit für die Speicherung der Lohnsteuer-Abzugsmerkmale liege beim BZSt. Die Meldebehörden hätten dem BZSt die in § 39e Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis Nr. 3 EStG genannten Daten und ihre Änderung mitzuteilen. Das BZSt müsse die Lohnsteuer-Abzugsmerkmale zum unentgeltlichen automatisierten Abruf durch den Arbeitgeber bereitstellen. Hier gehe es demnach nicht um Datenmeldepflichten im Zusammenhang mit einer Steuerfestsetzung, sondern bezüglich des Lohnsteuerabzugs.

Zwar ermögliche § 39e Abs. 10 EStG die Datenabfrage durch die Finanzämter beim BZSt für die Einkommensbesteuerung. Diese stehe jedoch gerade nicht im Zusammenhang mit dem Zweck des § 93c AO, den automationsgestützten Erlass von Steuerbescheiden zu unterstützen und ändere auch nichts daran, dass der vornehmliche Bezug der Datenübertragung zum Lohnsteuerabzugsverfahren bestehe. Bei der in § 39e Abs. 2 Satz 2 EStG geregelten Verpflichtung zur Datenübertragung sei § 93c AO nicht in Bezug genommen. Es würden vielmehr eigenständige Regelungen für die Datenübertragung getroffen. Aus der fehlenden Bezugnahme auf die Regelungen in § 93c AO sei nach Auffassung des Senats zu schließen, dass die Änderungsvorschrift des § 175b AO im Zusammenhang mit der Datenübertragung nach § 39e Abs. 2 Satz 2 EStG nicht anwendbar sei.

Keine Änderung nach § 175b Abs. 2 AO

Die Korrekturvorschrift des § 175b Abs. 2 AO greife ebenfalls nicht ein. Die Vorschrift solle sicherstellen, dass der Steuerpflichtige keine Rechtsnachteile erleide, wenn er darauf vertraue, dass die von dritter Seite nach § 93c AO an die Finanzverwaltung übermittelten Daten vollständig und zutreffend sein, und daher auf eigene Angaben in der Steuererklärung verzichte. Nach § 150 Abs. 7 Satz 2 AO würden Daten, die von mitteilungspflichtigen Stellen nach Maßgabe des § 93c AO an die Finanzverwaltung übermittelt wurden, dann als Angaben des Steuerpflichtigen gelten, soweit er nicht in einem dafür vorzusehenden Abschnitt oder Datenfeld der Steuererklärung abweichende Angaben mache.

Neben den Gründen für die Nichtanwendbarkeit des § 175b AO komme bei § 175b Abs. 2 AO hinzu, dass der Kläger in seiner von einem Steuerberater erstellten Einkommensteuererklärung 2017 mitgeteilt habe, er gehöre einer kirchensteuererhebenden Religionsgemeinschaft an. Damit habe er von der Mitteilung der Meldebehörde abweichende Angaben gemacht. Des Weiteren wäre die Mitteilung der Meldebehörde über den Kirchenaustritt auch nicht zu Ungunsten des Klägers unrichtig gewesen.

Keine Berichtigung nach § 129 AO

Eine Berichtigung nach § 129 AO wegen offenbarer Unrichtigkeit scheide aus. Der Fehler sei nicht offenbar i. S. von § 129 AO. Der Fehler des Finanzamts könne zwar auch darin bestehen, dass es einen mechanischen Fehler, der dem Steuerpflichtigen bei der Erfüllung seiner Erklärungspflichten unterlaufen sei, übernehme und sich so zu Eigen mache (sog. Übernahmefehler). Allerdings müsse der Fehler des Steuerpflichtigen dem Finanzamt als eigener zurechenbar sein. Das bloße Übernehmen der fehlerhaften Angaben genüge nicht. Sei der Fehler des Steuerpflichtigen für das Finanzamt beim Erlass des Steuerbescheids objektiv nicht erkennbar, mache es nichts falsch, wenn es den Steuerbescheid erklärungsgemäß erlasse, soweit es auf die Richtigkeit der Angaben vertrauen dürfe. Es mache sich den Fehler des Steuerpflichtigen nicht zu Eigen, weil es ihn nicht erkennen könne. Entsprechendes gelte bei vollständig automationsgestützter Bearbeitung (§ 155 Abs. 4 AO).

Es bestünden bereits erhebliche Zweifel, ob die Falscheingabe des Steuerberaters auf einem bloß mechanischen Fehler beruht habe. Wenn der Steuerberater keine Kenntnis vom Kirchenaustritt gehabt haben sollte, könne die Falscheingabe nicht auf einem rein mechanischen Versehen beruhen. Vielmehr sei die Eingabe dann bewusst unter Anlehnung an die Vorjahresverhältnisse erfolgt. Jedenfalls sei der Fehler des Steuerberaters für das FA nicht erkennbar gewesen.

Keine Änderung gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO

Des Weiteren scheide eine Änderung gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO aus. Im vorliegenden Streitfall sei der Kirchenaustritt des Klägers dem FA zwar nach Ergehen des streitigen Einkommensteuerbescheides bekannt geworden. Den Kläger treffe aber ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden des Kirchenaustritts. Er habe es nach Aktenlage grob fahrlässig unterlassen, die Steuererklärung vor Einreichung beim FA auf deren Richtigkeit im Hinblick auf die Eintragung zur Religionszugehörigkeit zu überprüfen. Den Kläger treffe hinsichtlich der in der Steuererklärung zu beantwortenden Fragen über seine persönlichen Verhältnisse und damit auch hinsichtlich der Kirchenzugehörigkeit eine erhöhte Nachprüfungspflicht. Die im Erklärungsvordruck gestellte Frage zur Religion sei zudem klar und unmissverständlich.

Quelle: FG Baden-Württemberg, Newsletter 3/2021

Das für einen privaten Haushalt eingerichtete Hausnotrufsystem ist eine haushaltsnahe Dienstleistung. Das entschied das FG Baden-Württemberg (Az. 5 K 2380/19).

Das für einen privaten Haushalt eingerichtete Hausnotrufsystem ist eine haushaltsnahe Dienstleistung.

Sachverhalt

Die 1939 geborene Klägerin ist verwitwet und wohnt in ihrem eigenen Haushalt. In den Streitjahren 2016 und 2017 war sie einem Hausnotrufsystem angeschlossen. Die Aufwendungen für das Hausnotrufsystem in Höhe von 477,60 Euro (Streitjahr 2016) und 502,00 Euro (Streitjahr 2017) machte sie als haushaltsnahe Dienstleistung im Rahmen der Begünstigung des § 35a Einkommensteuergesetz (EStG) geltend. Das beklagte Finanzamt (FA) lehnte die Berücksichtigung der Aufwendungen mit der Begründung ab, diese seien nach § 35a EStG nur dann begünstigt, wenn sie innerhalb eines „Betreuten Wohnens“ in einer Senioreneinrichtung anfielen. Aufwendungen außerhalb des sog. „Betreuten Wohnens“ seien nicht begünstigt. Zur Begründung verwies der Beklagte auf das Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen (BMF-Schreiben) vom 09.11.2016, BStBl I 2016 S. 1213, Tz. 11). Die hiergegen erhobene Klage hatte Erfolg.

Aus den Gründen

Das FA habe die geltend gemachten Aufwendungen für den Hausnotruf in den Streitjahren zu Unrecht nicht nach § 35a Abs. 2 EStG zum Abzug zugelassen.

Räumlich-funktionaler Haushaltsbegriff

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei unter dem Begriff des Haushalts die Wirtschaftsführung mehrerer (in einer Familie) zusammenlebender Personen oder einer einzelnen Person zu verstehen. Das Wirtschaften im Haushalt umfasse Tätigkeiten, die für die Haushaltung oder die Haushaltsmitglieder erbracht würden. „Haushaltsnahe Dienstleistungen“ seien solche, die eine hinreichende Nähe zur Haushaltsführung hätten bzw. damit im Zusammenhang stünden. Dazu gehörten Tätigkeiten, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts oder entsprechend Beschäftigte erledigt würden und in regelmäßigen Abständen anfielen. „In“ einem Haushalt werde die haushaltsnahe Dienstleistung erbracht, wenn sie im räumlichen Bereich des vorhandenen Haushalts geleistet werde. Der Begriff des Haushalts sei insoweit räumlich-funktional auszulegen.

Notrufsystem der Klägerin als haushaltsnahe Dienstleistung

Das von der alleinstehenden Klägerin gebuchte Notrufsystem stelle eine haushaltsnahe Dienstleistung in diesem Sinne dar. Durch das Notrufsystem werde sichergestellt, dass die Klägerin in Notsituationen (Sturz, Übelkeit etc.) rasch Hilfe durch den automatisch informierten Notdienst erhalte. Die Herbeiholung eines Rettungsdienstes erfolge sonst typischerweise im Familienverbund, womit insbesondere die notärztliche Versorgung sichergestellt sei. Die Leistung werde auch im räumlichen Bereich des Haushalts erbracht, da der Leistungserfolg in der Wohnung des Steuerpflichtigen eintrete. Im Hinblick auf die zunehmende Gebrechlichkeit im Alter könne auch von einer Auslösung des Notrufes in regelmäßigen Abständen ausgegangen werden.

Notrufsysteme sind nicht nur bei Einsatz innerhalb des betreuten Wohnens steuerlich anzuerkennen

Dass die in diesem Zusammenhang ergangene Rechtsprechung des BFH zur Anerkennung eines Notrufsystems nur im Rahmen des betreuten Wohnens in einer Seniorenresidenz Anwendung finde, könne dem BFH-Urteil vom 03.09.2015 VI R 18/14, BStBI II 2016 S. 272, BFHE 251, 435 nicht entnommen werden. Eine Differenzierung der Abzugsfähigkeit nach Nebenleistung zu begünstigter Hauptleistung (dann abzugsfähig) bzw. eigenständige Leistung (dann nicht abzugsfähig) würde den insoweit vergleichbaren Lebensumständen nicht gerecht werden.

Quelle: FG Baden-Württemberg, Newsletter 3/2021

Das FG Baden-Württemberg entschied, dass das Recht auf Auskunft über personenbezogene Daten nach Art. 15 Abs. 1 DSGVO keinen gebundenen Anspruch auf Akteneinsicht begründet (Az. 10 K 3159/20).

Das Recht auf Auskunft über personenbezogene Daten nach Art. 15 Abs. 1 Datenschutzgrundverordnung (DSGVO) begründet keinen gebundenen Anspruch auf Akteneinsicht.

Der Kläger ist selbstständiger Apotheker, bei dem das beklagte Finanzamt (FA) eine Betriebsprüfung durchführte. Im Rahmen der laufenden Betriebsprüfung beantragte der Kläger Akteneinsicht in die Unterlagen der Prüferin, welche die angebliche fehlende Ordnungsmäßigkeit seiner Buchführung betreffen würden. Zu diesem Zweck sollten ihm Kopien der Unterlagen übersandt werden. Das FA lehnte den Antrag ab und verwarf den Einspruch als unzulässig. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, es bestehe kein Rechtsschutzbedürfnis. Die in Kopie angeforderten Unterlagen seien der Prüferin durch den Kläger bzw. dessen Steuerberaterin zur Verfügung gestellt worden. Der Antrag sei aber auch unbegründet, da während der laufenden Betriebsprüfung kein Anspruch auf Überlassung von Kopien aus der Handakte, sondern lediglich ein Auskunftsanspruch über die Grund- und E-Datenübersicht sowie eine Bescheidauskunft für die letzten Jahre bestehe. Dies sei vom Kläger aber weder beantragt worden noch gehe sein Interesse dahin, weshalb von einer Weitergabe dieser Daten abgesehen werde.

Mit seiner Klage wendet sich der Kläger gegen die Ablehnung der Akteneinsicht in die Handakte der Betriebsprüfung. Aus Art. 15 Abs. 1 DSGVO folge ein gebundener Anspruch auf Übersendung der Akten, der nicht zeitlich eingeschränkt sei und damit auch im laufenden Betriebsprüfungsverfahren bestehe.

Das Finanzgericht wies die Klage ab.

Finanzrechtsweg und statthafte Klageart für den Auskunftsanspruch

Der Finanzrechtsweg für den Auskunftsanspruch nach Art. 15 DSGVO ergebe sich aus § 32i der Abgabenordnung (AO). Statthafte Klageart für die gerichtliche Geltendmachung eines gegen eine Behörde gerichteten Auskunftsanspruchs aus Art. 15 Abs. 1 DSGVO sei die Verpflichtungsklage (§ 40 Abs. 1 FGO). Denn bei der Entscheidung über einen datenschutzrechtlichen Auskunftsanspruch durch eine Behörde handele es sich um einen Verwaltungsakt. Der Erteilung der Auskunft gehe eine behördliche Entscheidung voraus, die auf der Grundlage eines gesetzlichen Prüfprogramms (vgl. Art. 15 Abs. 4 DSGVO) zu treffen sei und bei der die Behörde besondere verfahrensrechtliche Vorkehrungen wie Begründungs- oder Anhörungspflichten zu beachten habe.

Beschwer trotz der im Laufe des Klageverfahrens vorgelegten Akte

Durch die im Laufe des Klageverfahrens vorgelegte Akte des FA für Zwecke der Akteneinsicht gemäß § 78 Finanzgerichtsordnung (FGO) sei keine Erledigung der Hauptsache eingetreten und das Rechtsschutzinteresse nicht entfallen. Denn bei der vorgelegten Akte handele es sich gerade nicht um die Handakte der Betriebsprüferin, in die der Kläger Einsicht begehre.

Anwendbarkeit der DSGVO nur auf harmonisierte Steuern?

Es könne im vorliegenden Streitfall dahinstehen, ob die Vorschriften der DSGVO im Bereich des Steuerrechts nur auf harmonisierte Steuern wie etwa die Umsatzsteuer anwendbar seien, nicht dagegen auf dem Gebiet der Einkommensteuer natürlicher Personen. Denn ausweislich der Prüfungsanordnung sei auch die Umsatzsteuer Gegenstand der Prüfung gewesen. Die DSGVO sei jedenfalls bei einer Betriebsprüfung, die sich neben anderen Steuerarten auch auf die Umsatzsteuer erstrecke, insgesamt anwendbar.

Kein gebundener Anspruch auf Akteneinsicht aus Art. 15 Abs. 1 DSGVO

Ein gebundener Anspruch auf Akteneinsicht werde nicht durch das Recht auf Auskunft über personenbezogene Daten nach Art. 15 Abs. 1 DSGVO begründet. Das Auskunftsrecht aus Art. 15 Abs. 1 DSGVO und das Recht auf Erhalt einer Kopie gemäß Absatz 3 der Vorschrift seien elementare subjektive Datenschutzrechte, da erst die Kenntnis darüber, ob und in welchem Umfang ein Verantwortlicher personenbezogene Daten verarbeite, die betroffene Person in die Lage versetze, weitere Rechte auszuüben. Der Auskunftsanspruch solle für den Betroffenen Transparenz schaffen und ihm das für die Durchsetzung dieses Grundrechts notwendige Wissensfundament an die Hand geben. Er sei seiner Natur nach ein Instrument zur Durchsetzung der weiteren Betroffenenrechte wie Berichtigung (Art. 16 DSGVO), Löschung (Art. 17 DSGVO) oder Schadensersatz (Art. 82 DSGVO).

Art. 15 Abs. 1 DSGVO gewähre dem Betroffenen grundsätzlich ein „Recht auf Auskunft“. Die Erfüllung dieses Anspruchs („Ob“ der Auskunftserteilung) stehe nicht im Ermessen der Finanzbehörde. Das „Wie“ der Auskunftserteilung werde durch Art. 15 Abs. 1 Halbsatz 2 DSGVO jedoch nicht geregelt, so dass hieraus allein kein Akteneinsichtsrecht abgeleitet werden könne. Einem gebundenen Anspruch auf Akteneinsicht bei der Finanzbehörde sei schon aus sprachlichen Gründen zu widersprechen, da sich Art. 15 DSGVO dem Wortlaut nach nur auf bestimmte personenbezogene Daten beziehe und nicht auf eine allgemeine Einsicht in die Akten.

Keine Identität von Auskunfts- und Akteneinsichtsrecht

Das Auskunftsrecht nach Art. 15 Abs. 1 DSGVO sei auch nicht mit einem Akteneinsichtsrecht identisch. Das Akteneinsichtsrecht beruhe vornehmlich auf dem Grundsatz des rechtlichen Gehörs und solle den Anspruchsteller in die Lage versetzen, die Grundlagen einer Verwaltungsentscheidung nachzuvollziehen. Ein Akteneinsichtsrecht gehe stets über ein bloßes Auskunftsrecht hinsichtlich der verarbeiteten personenbezogenen Daten hinaus; so würden sich aus einer Akteneinsicht regelmäßig auch rechtliche Stellungnahmen, Entscheidungsentwürfe und Berechnungen der Amtsträger, Dienstanweisungen oder Ermittlungsergebnisse ergeben, die schon dem Grunde nach nicht unter den Schutzbereich der DSGVO und des § 32c AO fielen. Der Anspruch aus Art. 15 DSGVO umfasse auch nicht die von der Betriebsprüfung selbst, etwa im Wege der Schätzung, geschaffenen Daten. Angewandte Schätzmethoden oder Schlussfolgerungen der Betriebsprüfung aus den erhobenen Daten stellten keine Verarbeitung i. S. des Art. 4 Nr. 2 DSGVO dar.

Ermessensgerechte Entscheidung des FA über Verfahren und Form der Auskunftserteilung

Finanzbehörden dürften Verfahren und Form der Auskunftserteilung gem. § 32d Abs. 1 AO nach pflichtgemäßem Ermessen selbst bestimmen, soweit die DSGVO keine Regelungen hierzu enthalte. Die DSGVO enthalte keine Regelung über die Gewährung von Akteneinsicht, sondern lediglich über punktuelle datenschutzrechtliche Auskunftsrechte wie z. B. über die Zwecke der Verarbeitung, die Empfänger, gegenüber denen die personenbezogenen Daten offengelegt worden sind oder noch offengelegt werden, insbesondere Empfänger in Drittländern oder internationale Organisationen sowie falls möglich die geplante Dauer, für die die personenbezogenen Daten gespeichert werden, oder, falls dies nicht möglich sei, die Kriterien für die Festlegung dieser Dauer.

Der Kläger habe im Verwaltungsverfahren keine datenschutzrechtlichen Ansprüche geltend gemacht. Der das Interesse des Klägers an einer Akteneinsicht konkretisierende Vortrag im Klageverfahren mache dies noch deutlicher. Danach habe der Kläger ein Interesse daran, die personenbezogenen Daten, Auswertungen, Berechnungen und sonstigen Unterlagen für die Abwehr unberechtigter steuerlicher Ansprüche, insbesondere gegen eine willkürliche Schätzung, zu erlangen, um sich gegen die Änderungsbescheide entsprechend wehren zu können. Dieses Interesse sei jedoch nicht datenschutzrechtlicher, sondern steuerverfahrensrechtlicher Natur. Es sei daher nicht zu beanstanden, dass der Beklagte die auf Art. 15 Abs. 1 DSGVO begehrte Auskunft abgelehnt und auch davon abgesehen habe, dem Kläger die Angaben i. S. von Art. 15 Abs. 1 Halbsatz 2 DSGVO mitzuteilen.

Kein Recht auf Akteneinsicht auf Grundlage der AO

Wie der Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung entschieden habe, sei ein solches Einsichtsrecht weder aus § 91 Abs. 1 AO und dem hierzu ergangenen Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) noch aus § 364 AO und dem dazu ergangenen AEAO abzuleiten. Allerdings gehe der BFH in ständiger Rechtsprechung – ebenso wie die Finanzverwaltung in Nr. 4 AEAO zu § 91 AO – davon aus, dass dem während eines Verwaltungsverfahrens um Akteneinsicht nachsuchenden Steuerpflichtigen oder seinem Vertreter ein Anspruch auf eine pflichtgemäße Ermessensentscheidung der Behörde zustehe.

Vorliegend seien keine Ermessensfehler erkennbar. Das FA habe in der Einspruchsentscheidung ausgeführt, die Annahme der Prüferin, die Buchführung sei nicht ordnungsgemäß, beruhe auf der Sichtung von Daten und Kopien von Unterlagen, die ihr vom Kläger selbst bzw. seiner Steuerberaterin ausgehändigt worden seien. Diese lägen dem Kläger bzw. seiner Steuerberaterin im Original vor. Unter Betrachtung dieser Ausführungen sei bis zum Abschluss des Verwaltungsverfahrens nicht deutlich geworden, worin das berechtigte Interesse des Klägers an der Einsicht in die Handakte der Betriebsprüfung bestehen sollte. Ein solches hätte von ihm dargelegt werden müssen.

Begrenzung der gerichtlichen Überprüfung auf den Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung

Soweit der Kläger erstmals im Klageverfahren vortrage, die Handakten der Betriebsprüferin enthielten auch Auswertungen, Berechnungen und sonstigen Unterlagen, könne er hiermit nicht gehört werden. Denn entscheidender Zeitpunkt für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit sei derjenige der letzten Verwaltungsentscheidung. Zu diesem Zeitpunkt sei vom Kläger jedoch noch nicht zum angeblichen Umfang der Handakte der Betriebsprüferin vorgetragen worden. Vielmehr sei der Vortrag der Betriebsprüferin unwidersprochen geblieben, wonach die Handakte zum damaligen Zeitpunkt zum Streitpunkt der fehlenden Ordnungsmäßigkeit der Buchführung nur von Klägerseite übergebene Unterlagen enthalten habe. In einem solchen Fall bestehe kein berechtigtes Interesse an einer Akteneinsicht.

Kein landesrechtliches Auskunftsrecht

Schließlich bestehe auch kein Anspruch auf Akteneinsicht nach dem Gesetz zur Regelung des Zugangs zu Informationen in Baden-Württemberg (LIFG). Nach § 2 Abs. 3 Nr. 4 LIFG gelte das Gesetz nicht gegenüber den Landesfinanzbehörden im Sinne des § 2 des Finanzverwaltungsgesetzes, soweit sie in Verfahren in Steuersachen tätig werden.

Quelle: FG Baden-Württemberg, Newsletter 3/2021

Das BMF teilt mit, dass die Regelungen unter Ziffer II., III. und V. des BMF-Schreibens vom 23. Juli 2021 über den 31. Oktober 2021 hinaus bis zum 31. Dezember 2021 weiterhin anzuwenden sind (Az. III C 2 – S-7030 / 21 / 10008 :001).

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder sind die Regelungen unter Ziffer II., III. und V. des BMF-Schreibens vom 23. Juli 2021, BStBl I S. 1024, über den 31. Oktober 2021 hinaus bis zum 31. Dezember 2021 weiterhin anzuwenden.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: BMF

Der BFH nimmt Stellung zu Fragen der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Intensivpflegeleistungen des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH in Krankenhäusern (Az. XI R 12/19).

Leitsatz

1. In Kalenderjahren, in denen der Unternehmer sein Unternehmen beginnt, ist die Umsatzgrenze für das vorangegangene Kalenderjahr i. S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG maßgeblich.
2. Intensivpflegeleistungen, die eine GmbH durch ihren Gesellschafter-Geschäftsführer, einem examinierten Kranken- und Intensivpfleger, in Krankenhäusern ihrer Auftraggeberin ausführt, sind nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG von der Umsatzsteuer befreite Heilbehandlungsleistungen.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 22.08.2018 – 5 K 237/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine mit notariellem Vertrag vom …09.2012 gegründete GmbH, deren Unternehmensgegenstand u.a. die Erbringung von Gesundheitsdienstleistungen umfasst.

Im Jahr 2012 (Streitjahr) erbrachte sie aufgrund eines am …11.2012 geschlossenen Dienstleistungsvertrags in der Zeit vom 14.11.2012 bis 30.12.2012 Intensivpflegeleistungen im Schichtdienst nach Absprache für die X–GmbH (X); sie rechnete hierfür 15.179 € ab. Die Leistungen wurden allein von ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer, einem examinierten Kranken- und Intensivpfleger, in den Krankenhäusern der X ausgeführt. Dieser war bei der Klägerin angestellt und erzielte aus diesem Beschäftigungsverhältnis lohnsteuerabzugspflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit; vor Gründung der GmbH übte er die Tätigkeit als Krankenpfleger selbständig aus.

Die Klägerin, die die Anwendung der Kleinunternehmerregelung i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der für das Streitjahr geltenden Fassung (a.F.) beansprucht, gab in ihrer Umsatzsteuererklärung vom 17.12.2013 umsatzsteuerpflichtige Leistungen zum Regelsteuersatz in Höhe von 1.020 € sowie gemäß § 19 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG a.F. nicht zum Gesamtumsatz zu rechnende (nach § 4 Nr. 14 UStG steuerbefreite) Umsatzerlöse in Höhe von 15.179 € an. Die Umsatzsteuererklärung mit einer Umsatzsteuer von 0 € stand nach § 168 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) folgte dem jedoch nicht. Die als steuerfrei deklarierten Umsätze seien nicht von der Umsatzsteuer befreit. Das FA änderte dementsprechend die Umsatzsteuerfestsetzung gemäß § 164 Abs. 2 AO und setzte mit Umsatzsteueränderungsbescheid vom 05.01.2016 die Umsatzsteuer auf 2.117,25 € fest. Es ging hierbei von Lieferungen und sonstigen Leistungen zu 19 % in Höhe von 12.755 € sowie unentgeltlichen Wertabgaben für sonstige Leistungen zu 19 % in Höhe von 1.020 € aus; Vorsteuern schätzte das FA in Höhe von 500 €. Der Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 21.09.2016).

Das Niedersächsische Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der die Klägerin unter Berufung auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) die Herabsetzung der Umsatzsteuer auf 0 € begehrte, mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 313 veröffentlichten Urteil vom 22.08.2018 – 5 K 237/16 als unbegründet ab.

Die Klägerin hat sich nach Zulassung der Revision durch den Senat mit ihrer Revisionsbegründungsschrift „zur näheren inhaltlichen Konkretisierung der Revisionsgründe“ auf die Begründung ihrer Nichtzulassungsbeschwerde bezogen und zu den vom FA im Beschwerdeverfahren „aufgeführten Argumenten … für Zwecke der Erörterung der Revision“ ergänzend Stellung genommen.

Die Klägerin, die keinen förmlichen Antrag gestellt hat, begehrt sinngemäß, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 21.09.2016 sowie den Umsatzsteueränderungsbescheid vom 05.01.2016 aufzuheben.

Das FA begehrt sinngemäß,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Klägerin ist zulässig und begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

Die Kleinunternehmerregelung des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F. kommt im Streitfall zur Anwendung. Die von der Klägerin erbrachten Intensivpflegeleistungen sind entgegen der Vorentscheidung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG von der Umsatzsteuer befreit und rechnen gemäß § 19 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG a.F. nicht zum Gesamtumsatz. Die Vorentscheidung kann deshalb keinen Bestand haben. Die Sache ist indessen nicht spruchreif. Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Klägerin in einer Rechnung nicht geschuldete Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen hat und nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG den höheren Steuerbetrag schuldet.

1. Die Revision der Klägerin ist zulässig. Auch wenn sie innerhalb der Revisionsbegründungsfrist i.S. des § 120 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 FGO einen förmlichen Revisionsantrag nicht gestellt hat, ergibt sich aus dem Revisionsvorbringen, dass die Revision der Klägerin auf die Aufhebung der Vor- und der Einspruchsentscheidung sowie des streitgegenständlichen Umsatzsteueränderungsbescheids abzielt.

2. Die Revision ist auch begründet. Die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F. sind —entgegen der Auffassung des FA und des FG— erfüllt.

a) Die für Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geschuldete Umsatzsteuer wurde nach § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F. von Unternehmern, die im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten ansässig waren, nicht erhoben, wenn der (in § 19 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 3 UStG näher definierte) Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 17.500 € nicht überstiegen hatte und im laufenden Kalenderjahr 50.000 € voraussichtlich nicht übersteigen würde.

b) Zwar liegt im Streitjahr der tatsächliche Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 3 Satz 1 UStG a.F.) selbst bei Annahme steuerpflichtiger Leistungen zu 19 % in Höhe von 12.755 € (was zzgl. Umsatzsteuer dem von der Klägerin abgerechneten Betrag in Höhe von 15.179 € entspricht) und unter Einbeziehung der unentgeltlichen Wertabgaben i.S. des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG in Höhe von 1.020 € (die jedoch nicht berücksichtigt werden, soweit sie mangels Vorsteuerabzugsberechtigung des Kleinunternehmers nicht steuerbar sind; vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 15.09.2011 – V R 12/11, BFH/NV 2012, 457, Rz 14) mit insgesamt 13.775 € unter den Umsatzgrenzen i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F. Daher käme es für die Anwendung der Kleinunternehmerregelung nicht darauf an, ob die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung der erbrachten Intensivpflegeleistungen nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG erfüllt und diese Umsätze nach § 19 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG a.F. abzuziehen wären. Der tatsächliche Gesamtumsatz ist jedoch nach § 19 Abs. 3 Satz 3 UStG in einen Jahresgesamtumsatz umzurechnen, wenn der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nur in einem Teil des Kalenderjahres ausgeübt hat.

aa) Bei der Umrechnung sind nach § 19 Abs. 3 Satz 4 UStG angefangene Kalendermonate als volle Kalendermonate zu behandeln, es sei denn, dass die Umrechnung nach Tagen zu einem niedrigeren Jahresumsatz führt. Maßgeblich ist der Zeitraum, in dem der Unternehmer seine unternehmerische Tätigkeit tatsächlich ausgeübt hat. Der Beginn dieser Tätigkeit ist anzunehmen, wenn Handlungen des Unternehmers gegenüber Dritten auf die Ausführung entgeltlicher Umsätze gerichtet sind und/oder wenn dafür von Dritten Lieferungen oder sonstige Leistungen bezogen werden, für die der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (vgl. BFH-Urteile vom 17.09.1998 – V R 28/98, BFHE 187, 67, BStBl II 1999, 146, unter II.; vom 18.11.1999 – V R 22/99, BFHE 190, 255, BStBl II 2000, 241, unter II.2.c; BFH-Beschluss vom 23.05.2002 – V B 104/01, BFH/NV 2002, 1351, unter II.3.a). Damit zählen konkrete Vorbereitungshandlungen in Form von Leistungsbezügen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, zur unternehmerischen Tätigkeit (vgl. BFH-Urteile in BFHE 187, 67, BStBl II 1999, 146, unter II.; in BFHE 190, 255, BStBl II 2000, 241, unter II.2.c; BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 1351, unter II.3.a; a.A. Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 19 Rz 118; Friedrich-Vache in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 19 Rz 34). Es ist mithin auf den Beginn der rechtserheblichen Handlungen abzustellen, wenn im Rahmen des § 19 Abs. 3 Satz 3 UStG der tatsächliche Gesamtumsatz in einen Jahresgesamtumsatz umzurechnen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 187, 67, BStBl II 1999, 146, unter II.).

bb) Die den voraussichtlichen Umsatz des laufenden Kalenderjahres betreffende Grenze (hier 50.000 € gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F.) findet in Kalenderjahren, in denen —wie hier die Klägerin— der Unternehmer sein Unternehmen beginnt, keine Anwendung. In diesen Fällen ist die Umsatzgrenze für das vorangegangene Kalenderjahr (hier 17.500 € gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F.) maßgeblich (vgl. BFH-Urteil vom 22.11.1984 – V R 170/83, BFHE 142, 316, BStBl II 1985, 142, unter I.; BFH-Beschluss vom 18.10.2007 – V B 164/06, BFHE 219, 400, BStBl II 2008, 263, unter II.2.b; ebenso Abschn. 19.1 Abs. 4 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses —UStAE—; Bunjes/Korn, UStG, 19. Aufl., § 19 Rz 10; a.A. Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 19 Rz 23).

cc) Danach läge im Streitfall der umgerechnete Jahresgesamtumsatz über der im Streitjahr nach § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F. maßgeblichen Umsatzgrenze von 17.500 €, falls die Umsätze der GmbH steuerpflichtig wären. Soweit zugunsten der Klägerin davon auszugehen ist, dass sie rechtserhebliche Handlungen bereits unmittelbar nach ihrer Gründung am …09.2012 ausgeführt hat, sind der Umrechnung nach § 19 Abs. 3 Satz 4 UStG vier Kalendermonate zugrunde zu legen. Bei einem tatsächlichen Gesamtumsatz in Höhe von 12.755 € ergibt sich ein ermittelter Jahresgesamtumsatz in Höhe von 38.265 €.

c) Für die Anwendung der Kleinunternehmerregelung i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F. kommt es im Streitfall mithin darauf an, ob vom (tatsächlichen) Gesamtumsatz gemäß § 19 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG a.F. die erbrachten Intensivpflegeleistungen steuerfrei (§ 4 Nr. 14 Buchst. a UStG) sind. Das ist hier der Fall.

aa) Nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG in der seit dem 01.01.2009 geltenden Fassung sind Umsätze aus Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden, steuerfrei.

(1) Unionsrechtlich beruht die Regelung auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL. Danach sind „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden“, steuerfrei.

(2) Die Vorschrift des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG ist im Lichte des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL (vormals: Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern —Richtlinie 77/388/EWG—) unionsrechtskonform auszulegen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 11.10.2017 – XI R 23/15, BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109, Rz 24 f., m.w.N.; BFH-Urteil vom 18.12.2019 – XI R 23/19 (XI R 23/15), BFHE 267, 571, Rz 14).

(3) Weil Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG sowie Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL in gleicher Weise auszulegen sind, kann auch die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG weiterhin zur Auslegung herangezogen werden (vgl. EuGH-Urteile Future Health Technologies vom 10.06.2010 – C–86/09, EU:C:2010:334, Rz 27; Peters vom 18.09.2019 – C–700/17, EU:C:2019:753, Rz 18; BFH-Urteile in BFHE 267, 571, Rz 15; vom 23.09.2020 – XI R 6/20 (XI R 19/15), BFHE 270, 230, Rz 23; jeweils m.w.N.).

bb) Die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b bzw. c MwStSystRL verwendeten Begriffe „ärztliche Heilbehandlungen“ bzw. „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ erfassen Leistungen, die zur Diagnose, Behandlung und, so weit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen (vgl. z.B. EuGH-Urteile L.u.P. vom 08.06.2006 – C–106/05, EU:C:2006:380, Rz 27; CopyGene vom 10.06.2010 – C–262/08, EU:C:2010:328, Rz 28; Peters, EU:C:2019:753, Rz 20; X– GmbH vom 05.03.2020 – C–48/19, EU:C:2020:169, Rz 28; BFH-Urteile vom 12.08.2004 – V R 27/02, BFH/NV 2005, 583, unter II.3.; vom 05.11.2014 – XI R 11/13, BFHE 248, 389, Rz 19; in BFHE 267, 571, Rz 16; in BFHE 270, 230, Rz 25).

(1) Der BFH hat im Anschluss an die Rechtsprechung des EuGH bereits entschieden, dass arztähnliche Leistungen, z.B. von examinierten Krankenpflegern, ebenfalls Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin sein können, wenn sie zum Zweck der Vorbeugung, Diagnose oder Therapie erbracht werden (vgl. EuGH-Urteil Kügler vom 10.09.2002 – C–141/00, EU:C:2002:473, Rz 40 f.; BFH-Urteile vom 22.04.2004 – V R 1/98, BFHE 205, 514, BStBl II 2004, 849, unter II.1.; vom 18.01.2005 – V R 99/01, BFH/NV 2005, 1392, unter II.2.; jeweils zu Leistungen der Behandlungspflege; s.a. in BFHE 248, 389, Rz 21 zu infektionshygienischen Leistungen einer Hygienefachkraft).

(2) Auch nach Auffassung der Verwaltung übt ein examinierter Krankenpfleger eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit i.S. des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG aus (vgl. Abschn. 4.14.4 Abs. 11 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStAE).

cc) Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL erlangt auch für Heilbehandlungsleistungen, die ausschließlich in den Räumen eines Krankenhauses erbracht werden, Geltung. Sie wird nicht —wie noch vom Gesetzgeber angenommen (BTDrucks 16/10189, S. 74 f.; vgl. hierzu BFH-Beschluss in BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109, Rz 30 f.; BFH-Urteil in BFHE 267, 571, Rz 19)— durch § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL verdrängt.

(1) Zur Abgrenzung der Anwendungsbereiche stellt der EuGH zwar darauf ab, dass sich Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL (bzw. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG) auf Leistungen bezieht, die in Krankenhäusern erbracht werden, während Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL (bzw. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG) Leistungen betrifft, die außerhalb von Krankenhäusern, sei es in den Praxisräumen des Behandelnden, in der Wohnung des Patienten oder an einem anderen Ort, erbracht werden (vgl. EuGH-Urteile L.u.P., EU:C:2006:380, Rz 22; CopyGene, EU:C:2010:328, Rz 27; PFC Clinic vom 21.03.2013 – C–91/12, EU:C:2013:198, Rz 24; Peters, EU:C:2019:753, Rz 21). Dem hat sich das FG im Streitfall angeschlossen und entschieden, dass die vorliegend streitigen Umsätze nicht in den Anwendungsbereich von Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL, § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG fielen, da die Klägerin die streitbefangenen Pflegeleistungen ausschließlich in Räumen der Krankenhäuser ihrer Auftraggeberin X erbracht habe.

(2) Der EuGH hat in seinem Urteil Peters (EU:C:2019:753, Rz 27), das das FG bei seiner Entscheidung noch nicht berücksichtigen konnte, auf Vorlageersuchen des erkennenden Senats (Beschluss in BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109) jedoch inzwischen klargestellt, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c MwStSystRL dahin auszulegen sind, dass Heilbehandlungsleistungen (das Verfahren betraf einen Facharzt für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik) unter die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL vorgesehene Befreiung fallen können, wenn sie nicht alle Tatbestandsvoraussetzungen der Befreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL erfüllen. Wie der EuGH in der Rechtssache Peters (EU:C:2019:753, Rz 28) erkannt hat, geht aus dem Wortlaut des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL nicht hervor, dass diese Bestimmung die Reichweite von Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL beschränkt. Außerdem ergibt sich aus dem Wortlaut von Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL in keiner Weise, dass diese Bestimmung die Befreiung der Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin daran knüpft, dass sie im Rahmen eines Vertrauensverhältnisses zwischen der behandelnden und der behandelten Person erbracht werden (s.a. BFH-Urteile in BFHE 267, 571, Rz 22 ff.; vom 22.01.2020 – XI R 24/19 (XI R 30/17), BFH/NV 2020, 785, Rz 19).

(3) Dem hat sich der erkennende Senat inzwischen angeschlossen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 267, 571, Rz 21; in BFH/NV 2020, 785, Rz 18 f.). Soweit der V. Senat des BFH in seiner Entscheidung vom 24.08.2017 – V R 25/16 (BFHE 259, 171, Rz 13) noch eine andere Auffassung vertreten hat, hält er daran nicht mehr fest (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2020, 785, Rz 20 zur Mitteilung auf Anfrage des erkennenden Senats).

(4) Beide Befreiungsvorschriften schließen sich damit nicht gegenseitig aus, sondern sind nebeneinander anwendbar. Heilbehandlungsleistungen, die zwar in den Räumen eines Krankenhauses erbracht werden, jedoch nicht alle Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL, § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG erfüllen, können unter den Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL, § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG steuerbefreit sein. Es handelt sich dann insoweit um an einem anderen Ort (im Streitfall: Krankenhaus) erbrachte Heilbehandlungen. Da die Steuerfreiheit einer solchen Heilbehandlung außerdem nicht von einem persönlichen Vertrauensverhältnis zum Patienten abhängig ist, können auch einzelne Teile von Heilbehandlungsleistungen ohne unmittelbare Leistungsbeziehung zum Patienten erbracht werden. Entscheidend für die Frage der Steuerfreiheit der fraglichen Heilbehandlungsleistungen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL, § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG ist vielmehr, ob der Leistende die personenbezogenen Voraussetzungen (ärztliche oder ähnliche heilberufliche Tätigkeit) erfüllt und die Leistung konkreter Bestandteil einer Heilbehandlung ist (vgl. Büchter-Hole, EFG 2020, 313).

d) Danach sind die Leistungen der Klägerin nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL umsatzsteuerfrei.

aa) Die Klägerin hat Pflegeleistungen in der Intensivpflege aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung mit X im Schichtdienst nach Absprache in deren Krankenhaus erbracht, die durch ihren gesetzlichen Vertreter, einem bei ihr angestellten examinierten Kranken- und Intensivpfleger, selbst ausgeführt wurden. Die Dienstleistung bestand nach dem Inhalt des vom FG festgestellten Dienstleistungsvertrags in der eigenständigen und eigenverantwortlichen Planung, Durchführung, Dokumentation und Überprüfung von Krankenpflege in Kooperation mit den zu pflegenden Patienten und den angestellten Pflegedienstmitarbeitern und Ärzten des Auftraggebers und niedergelassenen, für die Patienten zuständigen Ärzten. Die Intensivpflegeleistungen der hier vorliegenden Art als ähnliche heilberufliche Tätigkeit sind unerlässlicher, fester und untrennbarer Bestandteil der konkreten Heilbehandlung und zudem unmittelbar am Patienten ausgeführt worden und diesem zugutegekommen.

bb) Unschädlich für die Steuerbefreiung ist, dass die in Rede stehenden Heilbehandlungsleistungen, die die Klägerin erbracht hat, in den Räumen eines Krankenhauses ausgeführt wurden (vgl. EuGH-Urteil Peters, EU:C:2019:753, Rz 27; BFH-Urteile in BFHE 267, 571, Rz 19 ff.; in BFH/NV 2020, 785, Rz 19; s. unter II.2.c cc). Außerdem steht der Steuerbefreiung nicht entgegen, dass den durch Intensivpflegeleistungen erbrachten Heilbehandlungsleistungen kein Vertrauensverhältnis zwischen der Klägerin (einer GmbH) und dem jeweiligen Patienten zugrunde lag. Denn die darin vorgesehene Steuerbefreiung hängt nicht von der Voraussetzung ab, dass die betreffende Heilbehandlungsleistung im Rahmen eines Vertrauensverhältnisses zwischen dem Patienten und dem Behandelnden erbracht wird (vgl. EuGH-Urteil Peters, EU:C:2019:753, Rz 42; BFH-Urteile in BFHE 267, 571, Rz 22 ff.; in BFH/NV 2020, 785, Rz 19; s. unter II.2.c cc [2]).

cc) Ebenso wenig steht der Steuerbefreiung entgegen, dass das Leistungsaustauschverhältnis, das den durch Intensivpflegeleistungen erbrachten Heilbehandlungsleistungen zugrunde lag, nicht zwischen der Klägerin und dem einzelnen Patienten, sondern zwischen der Klägerin und X bestand. Die Steuerbefreiung ist jedenfalls nicht deshalb ausgeschlossen, weil sie durch die Klägerin in Subunternehmerstellung an X erbracht wurde (vgl. EuGH-Urteil Finanzamt D vom 08.10.2020 – C–657/19, EU:C:2020:811, Rz 39 zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL).

dd) Dies gilt gleichermaßen im Hinblick darauf, dass die Klägerin als solche ohne für sie handelnde Personen keine Intensivpflegeleistung erbringen kann. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität verbietet es insbesondere, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze bewirken, bei der Mehrwertsteuererhebung unterschiedlich behandelt werden. Dieser Grundsatz wäre daher verletzt, wenn die Möglichkeit einer Berufung auf die Steuerbefreiung für Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin von der Rechtsform abhinge, in der der Steuerpflichtige seine Tätigkeit ausübt (vgl. z.B. EuGH-Urteile Kügler, EU:C:2002:473, Rz 30 zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG; allgemein Sonaecom vom 12.11.2020 – C–42/19, EU:C:2020:913, Rz 62; Finanzamt für Körperschaften Berlin vom 15.04.2021 – C–868/19, EU:C:2021:285, Rz 65; BFH-Beschluss vom 27.03.2019 – V R 32/18, BFHE 264, 95, BStBl II 2019, 457, Rz 29; jeweils m.w.N.). Diese Steuerbefreiung ist von der Rechtsform des Steuerpflichtigen, der die genannten ärztlichen oder arztähnlichen Leistungen erbringt, unabhängig (vgl. EuGH-Urteil Kügler, EU:C:2002:473, Rz 31 zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG). Danach ist § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG rechtsformneutral anzuwenden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 205, 514, BStBl II 2004, 849, unter II.1.a zu § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1980). Die Steuerbefreiung ist deshalb nicht auf die natürliche Person des jeweiligen Berufsträgers beschränkt und setzt deshalb auch nicht voraus, dass die persönliche Teilnahme des Berufsträgers selbst an der praktischen Arbeit in ausreichendem Umfang gewährleistet ist. Eine in diesem Sinn eigenverantwortliche Tätigkeit des Unternehmers selbst ist nicht erforderlich; es genügt, wenn der Unternehmer die Tätigkeit durch entsprechend qualifizierte Personen ausführen lässt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 205, 514, BStBl II 2004, 849, unter II.1.a; in BFH/NV 2005, 1392, unter II.2.b; vom 13.07.2006 – V R 7/05, BFHE 214, 458, BStBl II 2007, 412 zur Steuerbefreiung von vom TÜV erbrachten betriebsärztlichen Leistungen; vom 15.03.2007 – V R 55/03, BFHE 217, 48, BStBl II 2008, 31 zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung medizinischer Laboruntersuchungen durch eine GmbH; vom 29.06.2011 – XI R 52/07, BFHE 234, 461, BStBl II 2013, 971 zur Vermehrung menschlicher Knorpelzellen zur Reimplantation durch eine AG; in BFHE 270, 230 zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung medizinischer Telefonberatung durch eine GmbH).

e) Auch dem EuGH-Urteil „go fair“ Zeitarbeit vom 12.03.2015 – C–594/13 (EU:C:2015:164) ist nichts zu entnehmen, was die Steuerbefreiung ausschließen würde.

aa) Eine Gestellung von Arbeitnehmern durch die GmbH, die als solche keine im sozialen Bereich erbrachte Gemeinwohldienstleistung darstellt (vgl. dazu EuGH-Urteil „go fair“ Zeitarbeit, EU:C:2015:164, Rz 28; Finanzamt D, EU:C:2020:811, Rz 39; BFH-Beschluss vom 22.07.2015 – V R 20/12, Umsatzsteuer-Rundschau 2015, 877), liegt nicht vor. Denn von der Klägerin wurde im Streitjahr nach dem Inhalt des der Leistungserbringung zugrunde liegenden Dienstleistungsvertrags keine Personalgestellung i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 2 des Gesetzes zur Regelung der Arbeitnehmerüberlassung (Arbeitnehmerüberlassungsgesetz), sondern die eigenständige und eigenverantwortliche Erbringung von Intensivpflegeleistungen geschuldet, die allein von ihrem fachlich qualifizierten Gesellschafter-Geschäftsführer ausgeführt wurden (§ 2 des Dienstleistungsvertrags). Eine Weisungsbefugnis des die Patienten zuweisenden Auftraggebers, insbesondere im Hinblick auf die Gestaltung der Dienstzeiten, bestand nicht (§ 3 des Dienstleistungsvertrags). Aus der Abrede, die Intensivpflegeleistungen im „Schichtdienst nach Absprache“ innerhalb bestimmter Zeiträume zu erbringen, ist im Hinblick auf die Gestaltung der Dienstzeiten im Übrigen weder ein Weisungsrecht noch eine Eingliederung in die betriebliche Organisation des betreffenden Krankenhauses zu entnehmen.

Ob für die von der Klägerin in den dem Streitjahr nachfolgenden Jahren erbrachten Leistungen etwas anderes gilt, weil sie —wie das FG ferner meint— ihre Leistungen in diesen hier nicht streitgegenständlichen Jahren durch weitere Angestellte nach Art eines Zeitarbeitsunternehmens erbracht habe, bedarf vorliegend keiner Entscheidung.

bb) Außerdem betrifft das EuGH-Urteil „go fair“ Zeitarbeit (EU:C:2015:164) Gemeinwohldienstleistungen i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL. Zu den Leistungen i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL („ärztliche Heilbehandlung“) bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL („Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“) verhält sich diese Entscheidung dagegen nicht.

3. Auf dieser Grundlage kann es dahingestellt bleiben, ob die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung auch nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG a.F. erfüllt sind und ob sich die Klägerin auf eine Steuerfreiheit von Krankenhausleistungen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL unmittelbar berufen kann.

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Zwar kommt die Kleinunternehmerregelung i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F. vorliegend zur Anwendung. Der erkennende Senat kann jedoch auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, ob die Umsatzsteuer für das Streitjahr —dem Begehren der Klägerin entsprechend— in der Sache auf 0 € herabzusetzen ist.

Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Klägerin im Rahmen der Abrechnung ihrer Leistungen gegenüber X einen Steuerbetrag i.S. des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG gesondert ausgewiesen hat. Soweit sie mit Umsatzsteuerausweis abgerechnet hätte, hätte sie für eine sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als sie für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen, so dass sie nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG auch den Mehrbetrag schulden würde. Für den Fall, dass die Klägerin einen zunächst gesondert ausgewiesenen Steuerbetrag gegenüber X inzwischen berichtigt hätte, ist für den zweiten Rechtsgang darauf hinzuweisen, dass die wirksame Berichtigung eines Steuerbetrags nach § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG grundsätzlich erfordert, dass der Unternehmer die vereinnahmte Umsatzsteuer an den Leistungsempfänger zurückgezahlt hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.05.2018 – XI R 28/16, BFHE 261, 451, Rz 49; BFH-Beschluss vom 05.01.2021 – XI S 20/20 (PKH), BFH/NV 2021, 665, Rz 19).

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Der BFH nimmt Stellung zu den Fragen, ob für die Höhe des fremdüblichen Zinssatzes die Rechtsfigur des sog. Rückhalts im Konzern bei Darlehensgewährungen von der Muttergesellschaft an die Tochtergesellschaft und ob die Nachrangigkeit von Gesellschafterdarlehen gemäß § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO bei der Festlegung des Zinssatzes eine Rolle spielt (Az. I R 62/17).

Leitsatz

1. Bei der Ermittlung des fremdüblichen Darlehenszinses für ein unbesichertes Gesellschafterdarlehen steht die gesetzlich angeordnete Nachrangigkeit von Gesellschafterdarlehen (§ 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO) einem Risikozuschlag bei der Festlegung der Zinshöhe zum Ausgleich der fehlenden Darlehensbesicherung nicht entgegen.
2. Es widerspricht allgemeinen Erfahrungssätzen, wenn das Tatgericht ohne gegenteilige Tatsachenfeststellungen davon ausgeht, dass ein fremder Dritter für ein nachrangiges und unbesichertes Darlehen denselben Zins vereinbaren würde wie für ein besichertes und vorrangiges Darlehen.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 29.06.2017 – 10 K 771/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine inländische GmbH, erwarb im Jahr 2012 (Streitjahr) von T sämtliche Anteile an der T GmbH zu einem Kaufpreis von … €. Jene GmbH wurde sodann mit Verschmelzungsvertrag vom …2012 auf die Klägerin verschmolzen (steuerlicher Übertragungsstichtag: 31.12.2011).

Zur Finanzierung des Kaufpreises nahm die Klägerin im Streitjahr bei ihrer Alleingesellschafterin, der D GmbH, ein Darlehen in Höhe von … € auf, das mit 8 % p.a. verzinst wurde (Gesellschafterdarlehen). Die Zinsen waren nicht laufend, sondern erst mit Ablauf des Darlehensvertrags am 31.12.2021 zu entrichten. Sicherheiten waren keine vereinbart. Die D GmbH nahm ihrerseits Fremdmittel in gleicher Höhe und unter identischen Konditionen von ihren Gesellschaftern auf, u.a. von ihrer niederländischen Gesellschafterin, der N U.A., ein Darlehen über … €.

Daneben erhielt die Klägerin ein Bankdarlehen in Höhe von … €, das mit durchschnittlich 4,78 % p.a. verzinst wurde und vollumfänglich —auch von der D GmbH— besichert war.

Schließlich erhielt sie vom Verkäufer T ein Verkäuferdarlehen in Höhe von … €, das mit 10 % p.a. verzinst wurde und nicht besichert war.

Das Gesellschafterdarlehen war gegenüber allen sonstigen Verbindlichkeiten der Klägerin, insbesondere gegenüber den beiden anderen Darlehensverbindlichkeiten, nachrangig. In ihrer Bilanz zum 31.12.2012 erfasste die Klägerin im Zusammenhang mit dem Gesellschafterdarlehen eine Zinsverbindlichkeit von … €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) legte dem angegriffenen Körperschaftsteuerbescheid vom 16.02.2016 hinsichtlich des Gesellschafterdarlehens die Auffassung zugrunde, dass fremde Dritte einen Zinssatz von 5 % vereinbart hätten. In Höhe der Differenz zum tatsächlich vereinbarten Zinssatz von 8 % liege eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) vor. Daher sei das Einkommen der Klägerin für das Streitjahr um … € zu erhöhen.

Die dagegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg (Finanzgericht —FG— Köln, Urteil vom 29.06.2017 – 10 K 771/16, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 1812).

Gegen das Urteil richtet sich die Revision der Klägerin. Sie rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid 2012 vom 16.02.2016 dahingehend abzuändern, dass weiterer Zinsaufwand in Höhe von … € gewinnmindernd berücksichtigt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Das FG-Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Annahme, dass wegen der vereinbarten Verzinsung für das Gesellschafterdarlehen in Höhe von 8 % p.a. von einer vGA zugunsten der D GmbH auszugehen sei.

1. a) Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (sog. Fremdvergleich, ständige Rechtsprechung des Senats seit Urteil vom 16.03.1967 – I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 07.08.2002 – I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; vom 08.09.2010 – I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186).

b) Der Fremdvergleich verlangt nur das „Wegdenken“ der Nahestehensbeziehung. Das Fortbestehen aller übrigen Beziehungen wird unterstellt (Senatsurteil vom 29.10.1997 – I R 24/97, BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573).

2. Diesen Rechtsgrundsätzen zur Anwendung des Fremdvergleichs genügt die angegriffene FG-Entscheidung nicht. Dessen Schlussfolgerung, dass ein fremder Dritter das streitige Darlehen (Gesellschafterdarlehen, Zinssatz 8 %) zu einem Zinssatz von lediglich 5 % gewährt haben würde, ist rechtsfehlerhaft zustande gekommen.

a) Soweit das FG darauf abstellt, dass der mit dem Bankenkonsortium vereinbarte durchschnittliche Zinssatz von 4,78 % den Maßstab auch für das streitige Darlehen bilde, übersieht es, dass sich der gedachte und gewissenhafte Geschäftsleiter daran nicht ohne Weiteres orientiert haben würde. Denn die Kredite des Bankenkonsortiums waren besichert und vorrangig zu bedienen. Das streitige Darlehen war hingegen unbesichert und nachrangig. Fehlen, wie vorliegend, gegenteilige Feststellungen, so widerspricht es den allgemeinen Erfahrungssätzen, wenn das Tatgericht annimmt, dass ein fremder Dritter ein nachrangiges und unbesichertes Darlehen zum gleichen „Preis“ gewährt haben würde. Dieser Verstoß gegen die allgemeinen Erfahrungssätze lässt die Bindung des Bundesfinanzhofs (BFH) an die tatrichterlichen Feststellungen entfallen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. allgemein Senatsurteil vom 27.03.1996 – I R 3/95, BFHE 180, 155, BStBl II 1996, 470).

Der Hinweis des FG auf die gesetzlich angeordnete Nachrangigkeit von Gesellschafterdarlehen (§ 39 Abs. 1 Nr. 5 der Insolvenzordnung i.d.F. des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23.10.2008, BGBl I 2008, 2026), die durch die Gestellung von Sicherheiten nicht ausgehebelt werden und folglich auch keinen Risikozuschlag bei der Festlegung der Zinshöhe rechtfertigen könne, ist für den Fremdvergleich rechtlich unbeachtlich. Bei diesem Vergleich ist das „Nahestehen“ hinwegzudenken. Dann wäre aber ein Darlehensgeber gerade kein Gesellschafter, sondern ein fremder Dritter und seine Forderung würde keiner gesetzlichen Rangminderung im Insolvenzfall unterliegen. Entschlösse sich dagegen der fremde Dritte im Verhandlungswege, „freiwillig“ den Vorrang einer Forderung eines anderen Drittgläubigers zu akzeptieren, würde er mutmaßlich vom Darlehensnehmer eine finanzielle Kompensation für die Hinnahme dieses Nachteils verlangen.

b) Dass das Vermögen der Klägerin über eine ausreichende Substanz verfügte und damit der D GmbH als Kreditgeberin eine hinreichende Sicherheit für die Darlehensrückzahlung bot, sodass keine Notwendigkeit für einen Risikozuschlag im Zinssatz bestanden habe, wie das FG ausführt, entspricht ebenfalls nicht dem mutmaßlichen Denken eines fremden Dritten. Dieser würde bei der Festlegung der Kreditbedingungen nicht nur auf die aktuelle Vermögenssituation seines Schuldners abstellen, sondern vor allem dessen zukünftige wirtschaftliche Entwicklung in den Blick nehmen. Denn sein Ausfallrisiko hängt im Wesentlichen von dieser Entwicklung ab (vgl. z.B. Scholz/Köhler, Deutsches Steuerrecht 2018, 15). Da er indes die wirtschaftliche Zukunft seines Schuldners allenfalls prognostizieren könnte, liegt es nahe, dass er bei gegebener Sachlage (Nachrangigkeit des Darlehens, fehlende Sicherheiten) einen höheren „Preis“ für die Überlassung des Kapitals fordern würde als ein abgesicherter Gläubiger.

3. Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat aus prozessökonomischen Gründen auf folgende Gesichtspunkte hin:

a) Zunächst wird das FG anhand der vom BFH entwickelten Grundsätze zu prüfen haben, ob der streitige Darlehensvertrag dem Grunde nach steuerrechtlich anzuerkennen ist. Dabei wird insbesondere zu berücksichtigen sein, dass nicht jede Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Fremdüblichen, wie etwa einzelner Abreden zur Frage der Verzinsung, der Sicherheitengestellung oder der Fälligkeit der Zinszahlungen, die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses ausschließt (vgl. Senatsurteil in BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573; BFH-Urteil vom 16.10.2014 – IV R 15/11, BFHE 247, 410, BStBl II 2015, 267). Sollte der Vertrag nicht anzuerkennen sein, wäre der geltend gemachte Zinsaufwand von vornherein nicht einkommensmindernd zu berücksichtigen.

b) Bei einer Anerkennung des Darlehensvertrags dem Grunde nach kommt der Ansatz einer vGA nur dann in Betracht, wenn der „Preis“ (als der der D GmbH als Darlehensgeberin zustehende Zins) für die Kapitalüberlassung das Maß des Fremdüblichen überschritten hätte. Dies festzustellen, obliegt in erster Linie dem FG als Tatgericht. Für die von ihm regelmäßig durchzuführende Schätzung kann es sich nach ständiger Senatsrechtsprechung verschiedener Methoden bedienen; die Bestimmung der im Einzelfall geeignetsten Methode obliegt ebenfalls zuvörderst dem FG. Entscheidet sich dieses, wie die Vorinstanz, für die Anwendung der Preisvergleichsmethode (zur Methodenwahl vgl. Senatsurteil vom 18.05.2021 – I R 4/17, zur Veröffentlichung bestimmt), dann setzt dies voraus, dass der zu beurteilende Preis einerseits und der als Maßstab anzulegende Vergleichspreis andererseits auf zumindest im Wesentlichen identischen Leistungsbeziehungen beruhen. Ein Preisvergleich ist deshalb nicht oder nur mit Einschränkungen möglich, wenn bei einem verbundenen Unternehmen spezielle Umstände gegeben sind, die im Verhältnis zwischen voneinander unabhängigen Unternehmen eine abweichende Preisgestaltung veranlassen würden. In einem solchen Fall können tatsächlich vorhandene Vereinbarungen mit oder zwischen dritten Unternehmen allenfalls nach Vornahme entsprechender Anpassungen auf die konkret zu beurteilende Leistungsbeziehung übertragen werden (zum Vorstehenden Senatsurteile vom 17.10.2001 – I R 103/00, BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171; vom 06.04.2005 – I R 22/04, BFHE 209, 460, BStBl II 2007, 658). Will das Tatgericht, wie vorliegend in erster Instanz geschehen, das streitige Gesellschafterdarlehen mit dem tatsächlich gewährten Darlehen der Konsortialbanken vergleichen (interner Preisvergleich), dürfte es naheliegen, insbesondere die Nachrangigkeit und die Unbesichertheit des Gesellschafterdarlehens als solche speziellen Umstände anzusehen, die Anpassungen bei der Preisfindung erforderlich machen könnten (Bärsch/Engelen, Internationales Steuerrecht —IStR— 2018, 122; Ebeling/Grundmann/Nolden, IStR 2018, 581, mit ausführlichen Anpassungsrechnungen). Auch das Darlehen des Verkäufers T, der bei Fehlen entgegenstehender Indizien als „fremder Dritter“ anzusehen sein dürfte, wird im Rahmen eines Preisvergleichs bei der gebotenen Würdigung sämtlicher Umstände des Einzelfalles zwingend einzubeziehen sein.

Davon abgesehen wird das substantiierte Vorbringen der Klägerin zu würdigen sein, dass es einen Markt für nachrangige Kredite gibt. Trifft dies nach der Würdigung des Tatgerichts zu, gibt dieser Markt den zutreffenden Maßstab für einen etwaigen externen Preisvergleich her (vgl. Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8 Rz 693a; Bärsch/Engelen, IStR 2018, 122). Vor diesem Hintergrund erscheint es auch nicht als fernliegend, dass fremde Dritte auf diesem Markt bereit sind, gegen Zahlung eines höheren „Preises“, also der Vereinbarung eines Zinszuschlages zur Kompensation eines höheren Ausfallrisikos, unbesicherte Nachrangdarlehen zu gewähren (vgl. Senatsurteile vom 19.01.1994 – I R 93/93, BFHE 174, 61, BStBl II 1994, 725; vom 19.06.2019 – I R 54/17, Rz 16, IStR 2020, 230; Gosch, a.a.O.; Schwenke, Internationale Steuer-Rundschau —ISR— 2020, 77), mit der weiteren Folge, dass derartige Darlehen auch im Verhältnis zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Anteilseignern anzuerkennen wären. Da es sich bei vorgenannten fremden Dritten nicht um „klassische Banken“ handeln muss, ist auf das gedachte Verhalten dieser Dritten abzustellen und nicht auf das Verhalten von Banken. Auf eine „Banküblichkeit“ käme es mithin nicht an (Schwenke, ISR 2020, 77; wohl a.A. Wacker, Finanz-Rundschau 2019, 449).

c) Wegen der Frage, welche Bedeutung für den Preisvergleich dem Umstand zukommt, dass die Vertragsparteien in einer Konzernstruktur verbunden sind und die Darlehensgeberin als Alleingesellschafterin Einfluss auf das Verhalten der Klägerin als Darlehensnehmerin nehmen kann (sog. Rückhalt im Konzern), wird im Einzelnen auf das Senatsurteil vom 18.05.2021 – I R 4/17 verwiesen.

d) Die Feststellungslast, dass der vereinbarte Zinssatz nicht fremdüblich ist, trägt grundsätzlich das FA (vgl. Senatsurteil in BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171, m.w.N.).

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob die sog. Theaterbetriebszulage (gleichbleibender Bruttolohn und schwankender Nettolohn nach Mantel- und Entgelttarifvertrag) „neben dem Grundlohn“ geschuldet wird und somit gemäß § 3b EStG steuerfrei ist (Az. VI R 16/19).

Leitsatz

1. Der Steuerfreiheit von Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gemäß § 3b EStG steht es nicht entgegen, wenn der Grundlohn in Abhängigkeit von der Höhe der steuerfreien Zuschläge aufgestockt wird, um im Ergebnis einen bestimmten, (tarif-)vertraglich vereinbarten Bruttolohn zu erreichen. Die nach § 3b EStG erforderliche Trennung von Grundlohn und Zuschlägen wird hierdurch nicht aufgehoben (Bestätigung des BFH-Urteils vom 17.06.2010 – VI R 50/09, BFHE 230, 150, BStBl II 2011 S. 43).
2. Die Steuerbefreiung nach § 3b EStG setzt nicht voraus, dass der Bruttolohn in Abhängigkeit von den zu begünstigten Zeiten geleisteten Tätigkeiten variabel ausgestaltet sein muss.

Der BFH hatte zu entscheiden, ob die nachträgliche Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung bei einem Grundstückskaufvertrag unwirksam ist, da eine Bindungswirkung an den ersten notariell beurkundeten Vertrag besteht (Az. XI R 22/19).

Leitsatz

Der Verzicht auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG kann widerrufen werden, solange die Steuerfestsetzung für das Jahr der Leistungserbringung noch anfechtbar oder noch nach § 164 AO änderbar ist. § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG i. d. F. des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 regelt den Widerruf nicht.

Bei einem eingetragenen Verein darf die Einflussnahme auf politische Willensbildung und Öffentlichkeit nicht über das hinausgehen, was im Rahmen der Verfolgung steuerlich begünstigter Zwecke erforderlich ist. Der BFH hat diesen Grundsatz in einem Eilverfahren präzisiert (Az. V B 25/21).

Bei einem eingetragenen Verein darf die Einflussnahme auf politische Willensbildung und Öffentlichkeit nicht über das hinausgehen, was im Rahmen der Verfolgung steuerlich begünstigter Zwecke erforderlich ist. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat diesen Grundsatz mit Beschluss vom 18.08.2021 – V B 25/21 (AdV) – in einem Eilverfahren präzisiert.

Gemeinnützig ist im Steuerrecht die Verfolgung der in § 52 der Abgabenordnung ausdrücklich genannten Zwecke. Ist eine Tätigkeit einer Körperschaft innerhalb des steuerrechtlich begünstigten Zwecks zwangsläufig mit einer gewissen politischen Zielsetzung verbunden, schadet dies der Gemeinnützigkeit nicht. Anders ist es, wenn die politische Tätigkeit nicht mehr aufgrund des jeweiligen steuerbegünstigten Zwecks erforderlich ist.

Im Streitfall verfolgte ein Verein nach seiner Satzung die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens sowie die Förderung des allgemeinen demokratischen Staatswesens. Auf seiner Internetseite stellte er insbesondere die Effektivität von Masken zum Schutz vor Viren infrage. Auch veröffentlichte er dort zeitweise ein Dokument, in dem er die Bundesregierung und die Landesregierungen aufforderte, sämtliche in der Corona-Pandemie verhängten Maßnahmen sofort aufzuheben. Gleichzeitig forderte er für den Fall der Weiterführung der Maßnahmen die Einsetzung eines Untersuchungsausschusses und wies in dem Dokument auf das Recht zum Widerstand nach Art. 20 Abs. 4 des Grundgesetzes hin. Ein Vorstandsmitglied des Vereins sprach im Zusammenhang mit den getroffenen Maßnahmen in der Corona-Pandemie über die mögliche Abhängigkeit von Politikern von anderen Mächten.

Der BFH hat klargestellt, dass derartige Betätigungen die steuerrechtliche Gemeinnützigkeit des Vereins verhindern.

Zwar gehört zur Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens auch die Information der Bevölkerung über die Verhinderung und Bekämpfung von Krankheiten. Der Inhalt der Informationen kann grundsätzlich auch dem widersprechen, was den Parlamenten oder Regierungen als Grundlage ihrer Entscheidungen dient. Der Hinweis auf das im Grundgesetz verankerte Widerstandsrecht oder die Behauptung einer Abhängigkeit von Politikern von anderen Mächten hängen nach Auffassung des BFH aber nicht mit einer Information der Bevölkerung zum öffentlichen Gesundheitswesen zusammen. Dies geht über das hinaus, was zur gemeinnützigen Förderung dieses Zwecks zwangsläufig mit einer gewissen politischen Zielsetzung verbunden ist.

Eine Gemeinnützigkeit wegen der allgemeinen Förderung des demokratischen Staatswesens lehnte der BFH ebenfalls ab. Dafür muss sich eine Körperschaft umfassend mit den demokratischen Grundprinzipien befassen und diese in geistiger Offenheit objektiv und neutral würdigen. Dies hat der Verein jedoch nicht getan.