Der BFH hat zur Frage Stellung genommen, wie der Gesetzeswortlaut „typischerweise arbeitstäglich“ in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG auszulegen und ob die Rechtsnorm nur anwendbar ist, wenn der Arbeitnehmer den vom Arbeitgeber bestimmten Ort (hier: Sammelpunkt) an sämtlichen seiner Arbeitstage aufsuchen soll (Az. VI R 6/19).

Leitsatz

1. Die entsprechende Anwendung der Entfernungspauschale setzt gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG voraus, dass der Arbeitnehmer den Ort oder das weiträumige Gebiet zur Aufnahme der Arbeit aufgrund einer Weisung des Arbeitgebers zum einen typischerweise arbeitstäglich und zum anderen auch dauerhaft aufzusuchen hat.
2. Ein „typischerweise arbeitstägliches“ Aufsuchen erfordert kein ausnahmsloses Aufsuchen des vom Arbeitgeber festgelegten Orts oder Gebiets an sämtlichen Arbeitstagen des Arbeitnehmers. Ein nach Weisung „typischerweise fahrtägliches“ Aufsuchen genügt aber nicht.
3. Für die Frage, ob der Arbeitnehmer denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet aufgrund der Weisung des Arbeitgebers „dauerhaft“ aufzusuchen hat, ist die Legaldefinition in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG entsprechend heranzuziehen.

Tenor:

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 05.12.2018 – 1 K 594/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das Thüringer Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2014) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden.

Der Kläger ist bei der …(KG) als Baumaschinenführer angestellt. Zu den jeweiligen Arbeitsorten (Baustellen) gelangte er im Streitjahr entsprechend einer betriebsinternen Anweisung der KG jeweils mit einem Sammelfahrzeug seines Arbeitgebers. Dies betraf sowohl Fahrten mit täglicher Rückkehr als auch Fahrten zu sonstigen Arbeitsorten, an denen der Kläger (mehrtägig) übernachtete. Die Einsätze auf den „Fernbaustellen“ dauerten in der Regel die gesamte Woche.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärten die Kläger bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit u.a.:

Fahrtkosten

15 km x 145 Tage x 0,30 € x 2

1.305 €

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) berücksichtigte die Aufwendungen nur mit der Entfernungspauschale in Höhe von 653 €.

Der Einspruch der Kläger blieb ohne Erfolg. Während des Klageverfahrens erließ das FA einen aus hier nicht streitigen Gründen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der die Kläger weitere Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 653 € begehrten, mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 261 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen sinngemäß,

das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 10.08.2017 dahingehend zu ändern, dass weitere Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 653 € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Rechtsstreit beigetreten. Einen Antrag hat es nicht gestellt.

II.

Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Rechtssache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Beruflich veranlasste Fahrtkosten sind Erwerbsaufwendungen. Handelt es sich bei den Aufwendungen des Arbeitnehmers um solche für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG), ist zu deren Abgeltung für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, grundsätzlich eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 € anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Sätze 1 und 2 EStG; Senatsurteil vom 04.04.2019 – VI R 27/17, BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536).

2. Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen (sog. Sammelpunkt), gilt § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort entsprechend (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG).

Insoweit handelt es sich dem Grunde nach um eine Auswärtstätigkeit, so dass Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten unbeschadet der Anwendung der Entfernungspauschale zu gewähren sind. Solche Aufwendungen stehen vorliegend auch nicht im Streit.

a) Die Frage, ob ein Arbeitnehmer ohne erste Tätigkeitsstätte zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen hat, wird —wie im Fall der Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 Satz 2 EStG)— durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG).

aa) Zu den arbeits- oder dienstrechtlichen Weisungen und Verfügungen (im weiteren Verlauf: arbeitsrechtliche) zählen alle schriftlichen, aber auch mündlichen Absprachen oder Weisungen (BTDrucks 17/10774, S. 15). Solche Absprachen und Weisungen können insbesondere im Arbeitsvertrag oder aber auch durch Ausübung des Direktionsrechts (beispielsweise im Beamtenverhältnis durch dienstliche Anordnung) kraft der Organisationsgewalt des Arbeitgebers oder Dienstherrn (im weiteren Verlauf: Arbeitgeber) erfolgen (s. Senatsurteil in BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536, Rz 16).

Entscheidend ist, ob der Arbeitnehmer aus der Sicht ex ante nach den arbeitsrechtlichen Festlegungen dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen hat.

bb) Die arbeitsrechtliche Anordnung des Arbeitgebers als solche muss für ihre steuerliche Wirksamkeit nicht dokumentiert werden (s. Senatsurteil in BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536, Rz 17). Die Feststellung einer entsprechenden Anordnung ist durch alle nach der Finanzgerichtsordnung zugelassenen Beweismittel möglich und durch das FG im Rahmen einer umfassenden Würdigung aller Umstände des Einzelfalls zu treffen.

b) Die entsprechende Anwendung der Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG setzt gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG voraus, dass der Arbeitnehmer den Ort oder das weiträumige Gebiet zur Aufnahme der Arbeit aufgrund der Weisung des Arbeitgebers zum einen typischerweise arbeitstäglich und zum anderen auch dauerhaft aufzusuchen hat.

aa) Der Gesetzentwurf der Bundesregierung sah insoweit noch vor, dass der Arbeitnehmer „zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet aufzusuchen“ hat (BTDrucks 17/10774, S. 4). Ziel dabei war es, für die Fahrten zu einem vom Arbeitgeber dauerhaft festgelegten Ort, an dem sich der Arbeitnehmer aufgrund seiner arbeitsvertraglichen Festlegungen regelmäßig einzufinden oder seine dienstlichen Tätigkeiten regelmäßig aufzunehmen hat (z.B. Fahrten zu einem Busdepot oder Fährhafen), die Aufwendungen für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort mit der Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen (BTDrucks 17/10774, S. 13). Ergänzt wurde dies auf Empfehlung des Finanzausschusses durch den Zusatz „typischerweise arbeitstäglich“ (BTDrucks 17/11180, S. 8). Hierdurch sollte klargestellt werden, dass die vorgesehene Regelung lediglich für die Berufsgruppen gilt, die im Normalfall arbeitstäglich z.B. an einem vom Arbeitgeber festgelegten Ort ein Fahrzeug in Empfang nehmen, dort im Rahmen der Sammelbeförderung abgeholt werden oder z.B. ein ihnen zugewiesenes Waldgebiet, Hafengebiet oder einen Zustellbezirk aufsuchen (BTDrucks 17/11217, S. 7).

bb) Nach dem Wortlaut „typischerweise“ ist nicht maßgebend, dass der Arbeitnehmer den vom Arbeitgeber bestimmten Ort oder das Gebiet im Veranlagungszeitraum ausnahmslos aufzusuchen hat. Vielmehr erfordert das Gesetz nur, dass er ihn nach der Anweisung „typischerweise arbeitstäglich“ aufzusuchen hat. Typischerweise meint „in der Regel üblich“, „im Normalfall“. Damit bringt der Wortsinn zum Ausdruck, dass das Gesetz gerade kein ausnahmsloses Aufsuchen an sämtlichen Arbeitstagen voraussetzt.

Wie das BMF zu Recht ausführt, kommt es auch nicht darauf an, dass hierbei eine bestimmte prozentuale oder tageweise Grenze überschritten wird. Maßgebend ist vielmehr, ob der Arbeitnehmer entsprechend der Weisung des Arbeitgebers den Ort in der Regel aufzusuchen hat. Ausnahmen sind mithin durchaus möglich, wie z.B. infolge einer Fortbildungsveranstaltung oder eines unvorhergesehenen Einsatzes.

Nicht ausreichend ist es entgegen der Ansicht des BMF jedoch, wenn der Arbeitnehmer bei wechselnden Einsatzorten weiß, dass er an jedem Arbeitstag, an dem er Fahrten von seiner Wohnung aus durchführen wird, immer den vom Arbeitgeber festgelegten Ort vor Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit aufzusuchen hat. Einem solchen Verständnis der Regelung steht der eindeutige Gesetzeswortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG entgegen. Das Gesetz fordert ein „typischerweise arbeitstägliches“ Aufsuchen, so dass ein nur „typischerweise fahrtägliches“ Aufsuchen gerade nicht ausreicht.

cc) Ein dauerhaftes Aufsuchen ist entsprechend der Legaldefinition in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG zu bejahen, wenn die Anordnung des Arbeitgebers zum Aufsuchen desselben Orts oder desselben weiträumigen Tätigkeitsgebiets unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus erfolgt.

3. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Der Senat kann aufgrund der von der Vorinstanz getroffenen Feststellungen nicht beurteilen, ob der Kläger nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG für seine Fahrten zum Betriebssitz des Arbeitgebers im Streitjahr tatsächlich nur die Entfernungspauschale beanspruchen kann.

a) Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hatte der Kläger keine erste Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 EStG. Das steht im Revisionsverfahren zu Recht auch nicht mehr im Streit. Der Senat sieht deshalb insoweit von weiteren Ausführungen ab.

b) Das FG hat weiter festgestellt, dass der Kläger zu seinen jeweiligen Arbeitsorten (Bau–/Einsatzstellen) entsprechend einer betriebsinternen Anweisung jeweils mit einem Sammelfahrzeug seines Arbeitgebers gelangte. Hiergegen haben die Kläger keine Verfahrensrügen erhoben, so dass der Senat auch an diese Feststellung nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist. Dass das Aufsuchen des Betriebssitzes zum Zwecke des Weitertransports an die Einsatzorte im Streitfall nicht unbefristet —und damit nicht dauerhaft— erfolgen sollte, ist nicht vorgetragen und auch ansonsten nicht ersichtlich.

c) Das FG hat allerdings rechtsfehlerhaft ein typischerweise arbeitstägliches Aufsuchen des Betriebssitzes des Arbeitgebers als Sammelpunkt i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG allein aufgrund der Anzahl der dorthin unternommenen Fahrten im Verhältnis zu den Gesamtarbeitstagen des Kläger bejaht. Nach Maßgabe der vorstehenden Ausführungen hält dies einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.

Im zweiten Rechtsgang wird das FG daher aufzuklären haben, ob der Kläger gemäß den Weisungen des Arbeitgebers bei einer ex ante Betrachtung den Betriebssitz seines Arbeitgebers als von diesem festgelegten Ort (Sammelpunkt) auch typischerweise arbeitstäglich aufsuchen sollte. Dabei wird es u.a. entscheidend darauf ankommen, ob von vornherein feststand, dass der Kläger nicht nur auf eintägigen Baustellen eingesetzt werden würde, sondern auch auf mehrtägigen Fernbaustellen. Hierfür kann auch die Betriebsstruktur des Arbeitgebers eine Rolle spielen. In diesem Fall läge aus ex ante Sicht kein typischerweise arbeitstägliches Aufsuchen des Betriebssitzes des Arbeitgebers vor. Denn dann hätte von vornherein festgestanden, dass der Kläger den Betriebssitz nur an den Fahrtagen aufsuchen sollte. Ein nur typischerweise fahrtägliches Aufsuchen ist nach den Ausführungen unter II.2.b bb aber nicht ausreichend.

Sollte das FG demgegenüber zu der Erkenntnis gelangen, dass der Kläger aus der ex ante Sicht grundsätzlich nur tageweise auf lokalen Baustellen eingesetzt werden sollte, es sich bei den tatsächlich erfolgten wiederholten mehrtägigen Einsätzen auf Fernbaustellen mithin um nicht absehbare Ausnahmen handelte, wäre der Tatbestand des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG hingegen erfüllt. Denn nach den Ausführungen unter II.2.b bb setzt ein aus ex ante Sicht typischerweise arbeitstägliches Aufsuchen nur voraus, dass dies in der Regel zu erfolgen hatte, ohne dass ein ausnahmsloses Aufsuchen erforderlich wäre.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Der BFH hat entschieden, dass über die Art und Weise der Akteneinsicht der Senat und nicht der Vorsitzende Richter des FG zu entscheiden hat (Az. VIII B 123/20).

Leitsatz

Über die Art und Weise der Akteneinsicht hat der Senat und nicht der Vorsitzende Richter des FG zu entscheiden, soweit nicht der ab dem 01.01.2018 gesetzlich geregelte Sonderfall des § 78 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 FGO für elektronisch geführte Akten vorliegt.

Der BFH entschied, dass die Zahlung eines beamtenrechtlichen Sterbegeldes, das pauschal nach den Dienstbezügen bzw. dem Ruhegehalt des Verstorbenen bemessen wird, nicht steuerfrei ist (Az. VI R 8/19).

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 19.04.2021 VI R 8/19 entschieden, dass die Zahlung eines beamtenrechtlichen Sterbegeldes, das pauschal nach den Dienstbezügen bzw. dem Ruhegehalt des Verstorbenen bemessen wird, nicht steuerfrei ist.

Die Klägerin war zusammen mit ihren beiden Geschwistern Erbin ihrer verstorbenen Mutter (M), die als Ruhestandsbeamtin vom Land Nordrhein-Westfalen (NRW) eine Pension bezog. Den Erben stand nach beamtenrechtlichen Grundsätzen ein Sterbegeld in Höhe der doppelten Bruttobezüge des Sterbemonats der M zu. Auf Antrag der Klägerin zahlte das Landesamt NRW das Sterbegeld nach Abzug von einbehaltener Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag auf das von der Klägerin verwaltete Konto der M.

Das Finanzamt sah das Sterbegeld als steuerpflichtige Einnahmen der Klägerin an und erhöhte deren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um den Bruttobetrag des Sterbegeldes. Zugleich gewährte es einen Freibetrag für Versorgungsbezüge sowie den Werbungskosten-Pauschbetrag und rechnete die einbehaltenen Abzugsbeträge an. Das von der Klägerin angerufene Finanzgericht war dagegen der Ansicht, die Zahlung des Sterbegeldes sei nach § 3 Nr. 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei. Dem ist der BFH entgegengetreten.

Bei dem Sterbegeld handele es sich um steuerbare, der Klägerin als Miterbin der M zuzurechnende Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Diese seien auch auf Grund der Besonderheiten der einschlägigen beamtenrechtlichen Regelungen der Klägerin – und nicht der Erbengemeinschaft – zugeflossen und nur von dieser zu versteuern. Das Sterbegeld sei nicht nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei. Diese Steuerbefreiung komme nur für Bezüge in Betracht, die wegen Hilfsbedürftigkeit bewilligt worden seien. Dies sei bei den vorliegenden Bezügen nicht der Fall. Das Sterbegeld habe nur den Zweck, den Hinterbliebenen die Bestreitung der mit dem Tod des Beamten zusammenhängenden besonderen Aufwendungen zu erleichtern, d. h. z. B. die Kosten für die letzte Krankheit und die Bestattung des Beamten zu tragen. Es werde jedoch unabhängig davon ausgezahlt, ob anlässlich des Todesfalls tatsächlich Kosten entstanden seien. Das pauschale Sterbegeld orientiere sich daher nicht an einer typisierend vermuteten Hilfsbedürftigkeit des Empfängers.

Leitsatz:

Das nach beamtenrechtlichen Grundsätzen gezahlte pauschale, nach den Dienstbezügen bzw. dem Ruhegehalt des Verstorbenen bemessene Sterbegeld ist nicht nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 16.01.2019 – 11 K 11160/18 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist verheiratet und wurde für das Streitjahr (2016) mit ihrem Ehemann zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.

Im November 2015 verstarb die Mutter (M) der Klägerin. Diese war Ruhestandsbeamtin des Landes Nordrhein-Westfalen (NRW). Beerbt wurde M von der Klägerin und deren beiden Geschwistern. Die Klägerin übernahm das Amt der Testamentsvollstreckerin. Als solche verwaltete sie auch das Konto ihrer verstorbenen Mutter bei der Sparkasse B.

Anlässlich des Todes der M informierte das Landesamt für Besoldung und Versorgung NRW (Landesamt) die Klägerin Anfang Dezember 2015 u.a. darüber, dass Abkömmlinge der Verstorbenen ein Sterbegeld in Höhe der doppelten Bruttobezüge des Sterbemonats aufgrund § 18 Abs. 1 des Beamtenversorgungsgesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen vom 16.05.2013 (Landesbeamtenversorgungsgesetz —LBeamtVG NRW a.F.—) erhielten.

Die Klägerin reichte daraufhin beim Landesamt die entsprechende Erklärung zum Erhalt des Sterbegeldes ein. Dabei gab sie an, dass neben ihr weitere Anspruchsberechtigte vorhanden seien. Das Sterbegeld solle an die Klägerin ausgezahlt und auf das von ihr verwaltete ehemalige Konto der M bei der Sparkasse B überwiesen werden. Sie gab weiter an, die Einverständniserklärung für die Auszahlung des Sterbegeldes an sie durch die übrigen anspruchsberechtigten Personen liege vor, die erforderlichen Erklärungen würden nachgereicht.

Im Januar des Streitjahres gewährte das Landesamt der Klägerin ein Sterbegeld in Höhe von … € brutto und erläuterte, aufgrund der Zahlung an die Klägerin könnten andere Berechtigte keine Zahlung von Sterbegeld mehr verlangen.

Nach Abzug von einbehaltener Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag überwies das Landesamt … € auf das Konto bei der Sparkasse B.

Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung der Klägerin und ihres Ehemannes erhöhte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) die Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit um den Betrag von … €. Zugleich gewährte er einen Freibetrag für Versorgungsbezüge in Höhe von 3.176 € sowie den Werbungskosten-Pauschbetrag in Höhe von 102 € und rechnete die einbehaltenen Abzugsbeträge an.

Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Der im Anschluss erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 535 veröffentlichten Gründen statt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin hat sich im Revisionsverfahren nicht geäußert.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass es sich bei dem vom Landesamt an die Klägerin gezahlten Sterbegeld um Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) handelt.

a) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen. Die Vorschrift erweitert die persönliche Zurechnung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit auf Rechtsnachfolger eines Arbeitnehmers (s. Schmidt/Krüger, EStG, 40. Aufl., § 19 Rz 7). Soweit ein Rechtsnachfolger Arbeitslohn aus dem früheren Dienstverhältnis des Rechtsvorgängers bezieht, gilt er selbst als Arbeitnehmer (§ 24 Nr. 2 EStG, § 1 Abs. 1 Satz 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung —LStDV—).

b) M bezog als Ruhestandsbeamtin des Landes NRW Versorgungsbezüge. Die Klägerin hatte zusammen mit ihren Geschwistern als Abkömmlinge der M nach § 18 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 LBeamtVG NRW a.F. Anspruch auf Sterbegeld als Teil der Hinterbliebenenversorgung (§ 16 Nr. 2 LBeamtVG NRW a.F.). Bei dem Sterbegeld handelt es sich gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG um steuerbare, der Klägerin als Miterbin und damit Gesamtrechtsnachfolgerin der M zuzurechnende Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (s. Blümich/Geserich, § 19 EStG Rz 252).

2. Das FG ist weiter zu Recht davon ausgegangen, dass das Sterbegeld der Klägerin gemäß § 11 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG im Streitjahr in voller Höhe von … € zugeflossen ist.

a) Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Nach § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG gilt für den Zufluss von Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit § 38a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG. Arbeitslohn, der —wie im Streitfall— nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), wird nach § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt.

aa) Für den Zufluss von Arbeitslohn kommt es nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats nicht auf das Innehaben von Ansprüchen (gegen den Arbeitgeber), sondern auf die Erfüllung dieser Ansprüche an. Zuflusszeitpunkt ist damit der Tag, an dem der Arbeitnehmer durch die Erfüllung seines Anspruchs die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt (z.B. Senatsurteil vom 07.07.2020 – VI R 14/18, BFHE 269, 539, BStBl II 2021, 232, Rz 38).

bb) Zwar ist der Zufluss bei einer Gesamthandsgemeinschaft wie der Erbengemeinschaft bei jedem Mitglied in der Regel in dem Zeitpunkt gegeben, zu dem die Gemeinschaft die wirtschaftliche Verfügungsmacht erhält (Seiler in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 11 Rz 19). Bei dem hier streitgegenständlichen Sterbegeld nach § 18 Abs. 1 LBeamtVG NRW a.F. handelt es sich indes um einen beamtenrechtlichen Versorgungsanspruch eigener Art, den beim Tode eines Beamten nicht dessen Erben als solche erwerben, sondern der originär zugunsten der in § 18 Abs. 1 LBeamtVG NRW a.F. als sterbegeldberechtigt bezeichneten Personen entsteht und daher auch nicht in den Nachlass des Verstorbenen fällt (s. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts —BVerwG— vom 22.09.1966 – II C 26.66; Kazmaier in Stegmüller/Schmalhofer/Bauer, Beamtenversorgungsgesetz des Bundes und der Länder, § 18 BeamtVG Rz 10). Die Sterbegeldberechtigten sind auch weder Teilgläubiger (§ 420 des Bürgerlichen Gesetzbuches —BGB—) noch bilden sie eine Gesamthandgläubigerschaft i.S. des § 432 BGB (s. BVerwG-Urteil vom 22.09.1966 – II C 26.66).

b) Bei Heranziehung dieser Rechtsgrundsätze ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass die Gutschrift auf dem Konto der verstorbenen M im Streitfall zu einem Zufluss des Sterbegeldes bei der Klägerin geführt hat (s.a. Blümich/ Geserich, § 19 EStG Rz 254). Die Gutschrift auf dem Konto der Erbengemeinschaft hatte die Klägerin gegenüber dem Landesamt selbst veranlasst. Das FG hat zudem bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), die Klägerin habe gegenüber dem Landesamt erklärt, dass die Zahlung im Einverständnis mit den Geschwistern allein an sie habe erfolgen sollen. Entsprechend wollte das Landesamt das Sterbegeld mit befreiender Wirkung allein an die Klägerin auszahlen. Als Testamentsvollstreckerin hatte die Klägerin zudem die Befugnis, über das betreffende Konto zu verfügen (§ 2205 Satz 2 BGB). Etwaige Weiterleitungen an ihre Geschwister hat das FG nicht festgestellt. Solche hat die Klägerin nach Aktenlage im Streitjahr auch nicht geltend gemacht.

c) Da das Sterbegeld nicht in den Nachlass fiel und im Streitfall allein der Klägerin zugeflossen ist, hat das FG auch zutreffend entschieden, dass das FA nicht zu einer gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verpflichtet war.

3. Zu Unrecht hat das FG das Sterbegeld nach § 18 Abs. 1 LBeamtVG NRW a.F. aber als gemäß § 3 Nr. 11 EStG steuerfreien Bezug beurteilt (zur Steuerpflicht des Sterbegeldes aus einem Versorgungswerk bzw. einer Pensionskasse s. Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 23.11.2016 – X R 13/14, und vom 05.11.2019 – X R 38/18).

a) Nach § 3 Nr. 11 EStG sind u.a. Bezüge aus öffentlichen Mitteln, die wegen Hilfsbedürftigkeit bewilligt werden, steuerfrei.

aa) Öffentliche Mittel sind solche, die aus einem öffentlichen Haushalt stammen, d.h. über die Mittel nur nach Maßgabe der haushaltsrechtlichen Vorschriften des öffentlichen Rechts verfügt werden kann und ihre Verwendung im Einzelnen gesetzlich geregelter Kontrolle unterliegt (z.B. Senatsurteil vom 15.11.1983 – VI R 20/80, BFHE 139, 536, BStBl II 1984, 113, m.w.N.).

bb) Hilfsbedürftig sind zunächst die Personen, die nach § 53 AO als bedürftig angesehen werden, d.h. solche Personen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands (§ 53 Nr. 1 AO) oder ihrer wirtschaftlichen Lage (§ 53 Nr. 2 AO) der Hilfe bedürfen. Wirtschaftlich hilfsbedürftig sind dabei nur solche Personen, deren Bezüge das Vierfache des Regelsatzes der Sozialhilfe (§ 28 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch) nicht übersteigen (s.a. Senatsurteil vom 27.04.1973 – VI R 154/69, BFHE 109, 242, BStBl II 1973, 588, zu § 18 Abs. 2 des Steueranpassungsgesetzes, m.w.N.).

Das schließt allerdings nicht aus, dass einmalige Zuwendungen auch bei Personen mit höheren Einkünften steuerfrei sind, wenn sie der Behebung einer akuten Notlage dienen (Senatsurteil vom 13.08.1971 – VI R 171/68, BFHE 103, 350, BStBl II 1972, 57). Aus diesem Grund werden unter die Steuerbefreiung auch die im öffentlichen Dienst gewährten Beihilfen in Krankheits-, Geburts- und Todesfällen eingeordnet (zuletzt Senatsurteil vom 18.05.2004 – VI R 128/99, BFH/NV 2005, 22, m.w.N.). Die Hilfsbedürftigkeit der Beihilfeempfänger wird hierbei typisierend nicht aus ihrer wirtschaftlichen Situation, sondern aus dem Anlass der Beihilfeleistung abgeleitet (s. Senatsurteil in BFHE 109, 242, BStBl II 1973, 588).

b) Eine Einordnung des pauschalen Sterbegeldes gemäß § 18 Abs. 1 LBeamtVG NRW a.F. als nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfreier Bezug kommt danach nicht in Betracht (ebenso Urteil des FG Düsseldorf vom 15.06.2020 – 11 K 2024/18 E, EFG 2020, 1295; Ross, in Frotscher/Geurts, EStG, § 3 Nr. 11 Rz 17; a.A. Schmidt/Levedag, a.a.O., § 3 Nr. 11 Rz 42 —anders wiederum BeckOK EStG/Levedag, EStG § 3 Nr. 11 Rz 25—; Stahl in Bordewin/Brandt, § 3 Nr. 11 EStG Rz 28).

aa) Zwar ist es zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig, dass es sich insoweit um einen Bezug aus öffentlichen Mitteln handelt, weshalb der Senat insoweit von einer weiteren Begründung Abstand nimmt.

bb) Die Voraussetzungen, unter denen ein Anspruch auf pauschales Sterbegeld entsteht, rechtfertigen allerdings keine Einbeziehung in die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 11 EStG. Dies ergibt sich insbesondere nicht aus einem „Erst-Recht-Schluss“ im Vergleich zu den als steuerfrei i.S. der Vorschrift anerkannten Beihilfeleistungen im öffentlichen Dienst (zur Kritik an der Steuerfreiheit der Beihilfeleistungen im öffentlichen Dienst, s. von Beckerath in Kirchhof/ Seer, a.a.O., § 3 Nr. 11 Rz 29, und in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Rz B 11/80 „Beihilfen im öffentlichen Dienst“; Bergkemper in Herrmann/ Heuer/Raupach —HHR—, § 3 Nr. 11 Rz 6 „Beihilfen …“).

(1) Der Zweck des Sterbegeldes hat sich durch dessen Neuregelung im Jahr 1962 erheblich gewandelt. Seitdem die Zahlung der Hinterbliebenenbezüge in Form von Witwen- und Waisengeld bereits mit dem Ablauf des Sterbemonats beginnt (§ 27 Abs. 1 des Gesetzes über die Versorgung der Beamten und Richter des Bundes —Beamtenversorgungsgesetz—; durch Dienstrechtsanpassungsgesetz vom 16.05.2013 mit Wirkung vom 01.06.2013 übergeleitet in das LBeamtVG NRW a.F., Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Nordrhein-Westfalen Nr. 15 vom 24.05.2013), ist der ursprüngliche Hauptzweck des Sterbegeldes, die Versorgung der Hinterbliebenen in den ersten Monaten nach dem Tod des Beamten zu decken, entfallen (Brockhaus in Schütz/Maiwald, BeamtR, § 18 BeamtVG, Rz 12; Plog/Wiedow, BBG, § 18 BeamtVG, Rz 2). Das Sterbegeld hat seitdem nur noch den Zweck, den Hinterbliebenen die Bestreitung der mit dem Tod des Beamten zusammenhängenden besonderen Aufwendungen zu erleichtern, d.h. dazu beizutragen, z.B. die Kosten für die letzte Krankheit und die Bestattung des Beamten zu tragen (s. BVerwG-Urteil vom 10.12.1965 – VI C 35.64, BVerwGE 23, 52) sowie diejenigen Mehrbelastungen, die die Umstellung auf die veränderten Lebensverhältnisse infolge des Todesfalls für die Hinterbliebenen sonst mit sich bringt (s. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 18.01.1977 – VI ZR 250/74; Beschluss des Oberverwaltungsgerichts Rheinland-Pfalz vom 14.02.2001 – 10 A 10088/01).

Anders als die Gewährung von (Krankheits–)Beihilfen oder etwa dem —von den Finanzbehörden als nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei beurteilten— sog. Kostensterbegeld gemäß § 18 Abs. 2 Nr. 2 LBeamtVG NRW a.F. ist die Zahlung von pauschalem Sterbegeld nach § 18 Abs. 1 LBeamtVG NRW a.F. nicht davon abhängig, dass den berechtigten Personen anlässlich des Todesfalls Kosten tatsächlich oder mindestens in Höhe des Sterbegeldes entstanden sind (vgl. Urteil des Verwaltungsgerichts Göttingen vom 22.10.2020 – 2 A 336/19; s.a. BFH-Urteil vom 23.11.2016 – X R 13/14, Rz 15). Insoweit kam es dem Gesetzgeber ersichtlich allein auf die familiären Beziehungen zu dem Verstorbenen an (s. BVerwG-Urteil vom 22.09.1966 – II C 26.66).

(2) Zudem orientiert sich das pauschale Sterbegeld an den Dienst- oder Anwärterbezügen bzw. am Ruhegehalt des Verstorbenen im Sterbemonat (s. § 18 Abs. 1 Sätze 2 und 3 LBeamtVG NRW a.F.), nicht aber —wie die Zahlung von Beihilfen— an der wegen des anlassbezogenen tatsächlichen Aufwands typisierend vermuteten Hilfsbedürftigkeit des Empfängers (Ross in Frotscher/ Geurts, a.a.O., § 3 Nr. 11 Rz 17; HHR/Bergkemper, § 3 Nr. 11 EStG Rz 6). Es unterscheidet sich damit nicht nur von den als nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei beurteilten Beihilfen im Krankheitsfall, sondern auch von —ggf. neben dem pauschalen Sterbegeld gewährten— Beihilfen im Todesfall.

Eine typisierend unterstellte Hilfsbedürftigkeit kann in Bezug auf den Anspruch auf pauschales Sterbegeld nach alledem nicht angenommen werden (zur Notwendigkeit der Prüfung der individuellen Verhältnisse s. bereits Gutachten des Reichsfinanzhofs vom 28.09.1927 – VI D 2/27, RFHE 22, 62).

4. Bei dem Sterbegeld handelt es sich jedoch um einen Versorgungsbezug i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG (s. Senatsurteil vom 08.02.1974 – VI R 303/70, BFHE 111, 339, BStBl II 1974, 303). Unerheblich ist dabei, dass es sich um einen einmaligen Bezug handelt (Senatsurteil in BFHE 111, 339, BStBl II 1974, 303).

Hiervon ist auch das FA ausgegangen und hat die Einnahmen um den Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Sätzen 3 und 7 EStG sowie den Werbungskosten-Pauschbetrag in Höhe von 102 € gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG gemindert.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Ein landwirtschaftlich genutztes Betriebsgrundstück, auf dem in einer Tiefe von 3 bis 4 m ein Regenwasserkanal verlegt wird, bleibt einkommensteuerrechtlich ein einheitliches Wirtschaftsgut. Das entschied der BFH (Az. VI R 49/18).

Leitsatz

1. Ein landwirtschaftlich genutztes Betriebsgrundstück, auf dem in einer Tiefe von 3 bis 4 m ein Regenwasserkanal verlegt wird, bleibt einkommensteuerrechtlich ein einheitliches Wirtschaftsgut (Bestätigung des BFH-Urteils vom 24.03.1982 – IV R 96/78, BFHE 135, 483, BStBl II 1982, 643).
2. Leistungen, die ein Landwirt für die Bewilligung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit zulasten eines Betriebsgrundstücks bezieht, mit der er das zeitlich nicht begrenzte Recht eingeräumt hat, auf dem Grundstück in 3 bis 4 m Tiefe einen Regenwasserkanal zu verlegen und zu unterhalten, sind bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG mit dem Grundbetrag gemäß § 13a Abs. 4 EStG abgegolten.

Tenor:

Auf die Revision der Kläger werden das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 19.09.2018 – 9 K 325/17 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 21.08.2017 aufgehoben.

Der Einkommensteuerbescheid des Beklagten vom 21.06.2016 wird dahin geändert, dass die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft auf 4.421 € herabgesetzt werden.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und wurden für das Streitjahr (2014) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger unterhielt im Nebenerwerb einen landwirtschaftlichen Betrieb mit einer Größe von 16,69 ha, dessen Gewinn er für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte.

Am …2014 schloss der Kläger mit der Gemeinde X einen notariell beurkundeten Vertrag. Darin bewilligte er der Gemeinde die Eintragung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit zulasten des zu seinem Betriebsvermögen gehörenden Grundstücks Flurstück 1 der Gemarkung Y mit folgendem Inhalt:

„Die politische Gemeinde … [X] ist berechtigt, in der in dem als Anlage zu diesem Protokoll genommenen Lageplan rot umrandeten Fläche des Grundstücks —Flurstück … [1] der Gemarkung … [Y]— einen Regenwasserkanal zu verlegen und dauernd dessen Unterhaltung und Erhaltung vorzunehmen. Die Kosten für Instandhaltung, Reinigung und Pflege des Regenwasserkanals obliegt der politischen Gemeinde … [X].“

Als Gegenleistung zahlte die Gemeinde X an den Kläger einen Betrag in Höhe von 20.000 €. Ferner übertrug sie ihm das Flurstück 2 der Gemarkung X zur Größe von 23 210 qm. Der Wert des Grundstücks wurde mit 46.420 € bemessen (2 €/qm gemäß Bodenrichtwertkarte). Die Zahlung des Barbetrags und die Besitzübergabe des Grundstücks erfolgten im Juli 2014.

Die Gemeinde verlegte den Regenwasserkanal mit einem Durchmesser von 1,2 m auf dem Grundstück des Klägers in einer Tiefe von 3 bis 4 m. Die landwirtschaftliche Nutzung des Grundstücks wurde durch den Regenwasserkanal nicht beeinträchtigt.

In ihrer Einkommensteuererklärung erklärten die Kläger für das Streitjahr Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 4.418 € (Wirtschaftsjahr 2013/2014: 4.104 €, Wirtschaftsjahr 2014/2015: 4.733 €). Die mit der Eintragung der Grunddienstbarkeit in Zusammenhang stehenden Leistungen der Gemeinde X betrachteten sie im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 13a EStG als mit dem Grundbetrag abgegolten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) sah die Leistungen der Gemeinde hingegen als Miet- und Pachtzinsen i.S. von § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung an und erhöhte die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 2014/2015 insoweit um 66.420 €.

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 161 veröffentlichten Gründen ab. Anders als das FA ordnete das FG die Leistungen der Gemeinde den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung zu.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen sinngemäß,

das Urteil des FG sowie die Einspruchsentscheidung vom 21.08.2017 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 21.06.2016 dahin zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft auf 4.421 € herabgesetzt werden.

Das FA beantragt sinngemäß,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat die Leistungen, die der Kläger von der Gemeinde X für die Bewilligung der Eintragung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit bezogen hat, zu Unrecht als Einnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) angesehen. Es handelt sich auch nicht um sonstige Einkünfte aus Leistungen i.S. von § 22 Nr. 3 EStG. Vielmehr liegen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft vor. Die Einnahmen sind bei der Gewinnermittlung gemäß § 13a EStG jedoch mit dem Grundbetrag (§ 13a Abs. 4 EStG) abgegolten; vereinnahmte Miet- und Pachtzinsen i.S. von § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG (in der im Streitjahr geltenden Fassung) sind insoweit nicht gegeben.

1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sind gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG insbesondere Einkünfte aus dem Betrieb von Landwirtschaft.

a) Betriebseinnahmen bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft sind in Anlehnung an § 8 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 EStG alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den landwirtschaftlichen Betrieb veranlasst sind. Eine Einnahme ist betrieblich veranlasst, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Betrieb gegeben ist (Senatsurteil vom 21.11.2018 – VI R 54/16, BFHE 263, 191, BStBl II 2019, 311, Rz 14, m.w.N.).

Ein solcher Zusammenhang ist im Streitfall entgegen der Auffassung des FG zu bejahen. Denn der Kläger erhielt die fraglichen Leistungen der Gemeinde X nach dem Inhalt des notariell beurkundeten Vertrags vom …2014 für die Bewilligung der Eintragung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit, durch die ein zu seinem Betriebsvermögen gehörendes Grundstück belastet wurde. Die Einnahmen standen mithin in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Betrieb des Klägers. Für die betriebliche Veranlassung ist es dabei nicht erforderlich, dass die Einnahmen im Betrieb erwirtschaftet wurden oder ein Entgelt für eine betriebliche Leistung darstellten (Senatsurteil in BFHE 263, 191, BStBl II 2019, 311, Rz 15, m.w.N.).

b) Der betrieblichen Veranlassung steht auch nicht entgegen, dass der Regenwasserkanal auf dem Grundstück des Klägers in einer Tiefe von 3 bis 4 m verlegt wurde. Denn auch diese Schichten des Grundstücks gehören zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen. Sie bilden mit den oberen Bodenschichten ein einheitliches Wirtschaftsgut „Grund und Boden“, wie die Kläger und das FA zu Recht übereinstimmend vorgetragen haben.

aa) Der steuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsguts ist weit zu fassen und auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen. Nach ständiger Rechtsprechung umfasst der Begriff des „Wirtschaftsguts“ in Anlehnung an den Begriff „Vermögensgegenstand“ im Handelsrecht nicht nur Sachen und Rechte i.S. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), sondern auch sonstige Vorteile. Darunter sind tatsächliche Zustände sowie konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb zu verstehen, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt und die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind. Das Merkmal der selbständigen Bewertbarkeit wird üblicherweise weiter dahingehend konkretisiert, dass ein Erwerber des gesamten Betriebs in dem Vorteil einen greifbaren Wert sehen würde, für den er im Rahmen des Gesamtpreises ein ins Gewicht fallendes besonderes Entgelt ansetzen würde. Zum jeweiligen Stichtag muss ein wirtschaftlich ausnutzbarer Vermögensvorteil vorliegen, der als realisierbarer Vermögenswert angesehen werden kann. Der Begriff des Wirtschaftsguts setzt hingegen nicht voraus, dass es dem Betrieb einen Nutzen für mehrere Jahre erbringt (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 12.03.2020 – IV R 9/17, BFHE 268, 319, BStBl II 2021, 226, Rz 25, m.w.N.).

Von den selbständigen Wirtschaftsgütern abzugrenzen sind deren unselbständige Bestandteile (z.B. BFH-Urteile vom 24.01.2008 – IV R 45/05, BFHE 220, 366, BStBl II 2009, 449, unter II.1.a, und vom 21.07.2009 – X R 10/07, BFH/NV 2010, 184, jeweils zum Bodenschatz bei Grund und Boden), die wertbildenden Faktoren —wie z.B. geschäftswertbildende Rechtsreflexe und Nutzungsvorteile— eines Wirtschaftsguts (z.B. BFH-Urteil vom 30.09.2010 – IV R 28/08, BFHE 231, 144, BStBl II 2011, 406, Rz 17, m.w.N.). Diese unselbständigen Faktoren/Bestandteile eines Wirtschaftsguts können sich jedoch zu einem eigenen Wirtschaftsgut verselbständigen (z.B. BFH-Urteil vom 09.08.2011 – VIII R 13/08, BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875). Hierfür fordert die höchstrichterliche Rechtsprechung ein Inverkehrbringen des bisher unselbständigen Teils/Bestandteils. Ein derartiges Inverkehrbringen wurde von der Rechtsprechung beispielsweise in folgenden Fällen bejaht: Bei einem Bodenschatz, wenn insbesondere mit seiner Aufschließung oder Verwertung begonnen wird (BFH-Urteil in BFHE 220, 366, BStBl II 2009, 449, unter II.1.a), bei einer Ackerprämienberechtigung (Ackerquote), wenn die Genehmigung eines Flächentausches im Zusammenhang mit der Verpachtung/Anpachtung von Ackerflächen erteilt oder sie zum Gegenstand eines Kauf–/Erwerbsvertrags gemacht wird (BFH-Urteil in BFHE 231, 144, BStBl II 2011, 406, Rz 26), und bei einer Vertragsarztzulassung, wenn sie Gegenstand eines gesonderten Veräußerungsvorgangs ist (BFH-Urteil in BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875, Rz 25).

bb) Nach diesen Maßstäben handelt es sich bei den 3 bis 4 m tiefen Schichten des klägerischen Grundstücks nicht um ein selbständiges Wirtschaftsgut des Privatvermögens, das mit der Bestellung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit und der hierdurch gestatteten Verlegung und Unterhaltung des Regenwasserkanals in Verkehr gebracht wurde.

Die fraglichen Bodenschichten bilden vielmehr sowohl zivil- als auch steuerrechtlich mit dem Grund und Boden eine Einheit. Der Untergrund ist als unselbständiger Bestandteil des Wirtschaftsguts Grund und Boden anzusehen. Die Ackerkrume hängt mit den darunterliegenden Schichten durch Austausch von Wasser und Mineralstoffen zusammen und wird in ihrer Beschaffenheit und Qualität durch die Zusammensetzung des Untergrunds, aus dessen Verwitterung sie entstanden ist, mitbestimmt (BFH-Urteil vom 24.03.1982 – IV R 96/78, BFHE 135, 483, BStBl II 1982, 643).

(1) Die tieferen Grundstücksschichten wurden im Streitfall auch nicht durch die Bestellung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit und die anschließende Errichtung des Regenwasserkanals —ähnlich eines Bodenschatzes, dessen Abbau bevorsteht— als selbständiges Wirtschaftsgut in Verkehr gebracht.

Werden Leitungen oder Kanäle unter der Erdoberfläche verlegt, so tritt der Boden, in dem die Leitungen oder Kanäle verlegt werden, nicht neben dem Grundstück als selbständiges Wirtschaftsgut in Erscheinung (BFH-Urteil in BFHE 135, 483, BStBl II 1982, 643). Vielmehr handelt es sich bei der Möglichkeit, zulasten des Grundstücks eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit zu bestellen und in 3 bis 4 m Tiefe einen Regenwasserkanal zu errichten, um einen bloßen Nutzungsvorteil des (einheitlichen) Wirtschaftsguts „Grund und Boden“. Die Bewilligung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit zulasten eines Grundstücks und die hierdurch gestattete Errichtung und Unterhaltung eines Regenwasserkanals auf dem Grundstück sind untrennbar mit dem Grund und Boden verbunden. Sie haben nicht zur Folge, dass diese Nutzung(smöglichkeit) als besonderes Wirtschaftsgut neben dem Grund und Boden anzusehen ist.

(2) Eine Verselbständigung der fraglichen Bodenschichten kommt zudem nicht deshalb in Betracht, weil der Kläger und die Gemeinde X in dem notariell beurkundeten Vertrag vom …2014 der Möglichkeit, auf dem Grundstück einen Regenwasserkanal zu verlegen und zu unterhalten, einen eigenen Wert beigemessen haben. Die Nutzung der tieferen Schichten des Grundstücks für die Errichtung und Unterhaltung des Regenwasserkanals stellt für sich vielmehr lediglich einen wertbildenden Faktor des Grundstücks dar (s.a. BFH-Urteile vom 10.03.2016 – IV R 41/13, BFHE 253, 337, BStBl II 2016, 984 Rz 30, zur baurechtlichen Nutzungsmöglichkeit eines landwirtschaftlichen Grundstücks für eine Windenergieanlage, und vom 20.03.2003 – IV R 27/01, BFHE 202, 256, BStBl II 2003, 878, zu einem Auffüllrecht).

(3) Das hiernach in der Regel einheitliche Wirtschaftsgut Grund und Boden kann allerdings auch dann in einzelne ertragsteuerlich unterschiedlich zu beurteilende Wirtschaftsgüter zu zerlegen sein, wenn sich auf dem Grundstück oder unter der Oberfläche ein Gebäude befindet und die Grundstücks- oder Gebäudenutzflächen in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen (s. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26.11.1973 – GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132). Dies ist auch bei einem bebauten Grundstück der Fall, das in einer bestimmten Fläche und in einer bestimmten Tiefe unter der Erdoberfläche aufgrund einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit von einer U-Bahnröhre durchschnitten oder von der U-Bahn unterfahren wird, insbesondere, wenn der für die U-Bahnröhre in Anspruch genommene Grundstücksraum vom Anwesen des Eigentümers aus nicht zugänglich ist (BFH-Urteil vom 18.08.1977 – VIII R 7/74, BFHE 123, 176, BStBl II 1977, 796).

Bei einem landwirtschaftlich genutzten Grundstück hat der BFH auch die mehr als 100 m unter der Oberfläche gelegenen, durch Aussolung eines Salzstocks gewonnenen, nicht zugänglichen Hohlräume, die aufgrund einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit einem Mineralölunternehmen ohne zeitliche Begrenzung zur Nutzung als Erdöltiefspeicher überlassen waren, nicht dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zugeordnet und demgemäß den ideellen, auf die Hohlräume entfallenden Grundstücksanteil nicht als land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen, sondern als Privatvermögen angesehen (BFH-Urteil vom 14.10.1982 – IV R 19/79, BFHE 137, 255, BStBl II 1983, 203; BFH-Beschluss vom 11.03.1976 – IV B 62/75, BFHE 119, 135, BStBl II 1976, 535). Hierfür war ausschlaggebend, dass die Tiefspeicher, obwohl sie keine Bauwerke waren, sondern nur natürliche Hohlräume darstellten, von dem Grund und Boden schon deshalb als gesondertes Wirtschaftsgut abzuspalten waren, weil sie in einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang standen als die landwirtschaftlich genutzte Oberfläche. Die Grundstücke konnten deshalb wie ein Gebäudegrundstück einkommensteuerrechtlich in einen betrieblichen und einen privaten Teil aufgespalten werden.

Die im Streitfall von dem Regenwasserkanal in 3 bis 4 m Tiefe in Anspruch genommene und damit nicht weit unter der Erdoberfläche liegende, nur durch Aufgrabung von der Erdoberfläche her erreichbare Bodenschicht lässt sich jedoch weder mit einem unterirdischen Bauwerk wie einer U-Bahnröhre noch mit einem behälterlosen Erdöltiefspeicher vergleichen. Diese Bodenschicht stellt vielmehr zusammen mit der Ackerkrume nicht nur bürgerlich-rechtlich, sondern auch wirtschaftlich und demzufolge einkommensteuerrechtlich ein einheitliches Ganzes dar. Deshalb ist der Grund und Boden im Bereich des Regenwasserkanals nicht in die reine Ackerkrume und die darunterliegende Bodenschicht ideell aufzuteilen.

(4) Entgegen der Ansicht des FG ergibt sich aus dem BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 184 nichts anderes. Der X. Senat des BFH hat dort entschieden, dass ein greifbar werdendes Wirtschaftsgut Kiesvorkommen, welches in dem zum notwendigen Betriebsvermögen eines landwirtschaftlichen Betriebs gehörenden Grundstück liegt, dem Privatvermögen des Steuerpflichtigen zuzuordnen sei.

Nach der Rechtsprechung des IV. Senats, der sich der erkennende Senat anschließt und auf die auch der X. Senat in seinem Urteil in BFH/NV 2010, 184 Bezug genommen hat, können Bodenschätze im Zeitpunkt ihrer Konkretisierung als Wirtschaftsgut —unabhängig von der Zugehörigkeit des Grundstücks, in dem sie lagern— zum Privatvermögen oder zum notwendigen Betriebsvermögen des Grundeigentümers gehören, wenn dieser eine Land- und Forstwirtschaft betreibt (BFH-Urteile vom 28.10.1982 – IV R 73/81, BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106, und in BFHE 220, 366, BStBl II 2009, 449). Notwendiges Betriebsvermögen einer Land- und Forstwirtschaft können Bodenschätze sein, wenn sie unter landwirtschaftlichem Grund und Boden entdeckt und von Anfang an für die Zwecke der Landwirtschaft gewonnen und verwertet werden (z.B. für den Bau von Forststraßen und Betriebsgebäuden). Letzteres war in dem vom X. Senat des BFH mit Urteil in BFH/NV 2010, 184 entschiedenen Sachverhalt allerdings nicht der Fall, so dass das Kiesvorkommen dort zum Privatvermögen des Klägers gehörte.

Soweit der X. Senat in dem vorgenannten Urteil ausgeführt hat, zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehöre der Grund und Boden nur bis zu der Tiefe, bis zu der die Bodenbearbeitung und die Wurzelverflechtungen reichten, so dass tiefere Bodenschichten zum Privatvermögen gehörten, war dies für jene Entscheidung daher jedenfalls nicht tragend. Der erkennende Senat geht im Übrigen nicht davon aus, dass der X. Senat mit seinem Urteil in BFH/NV 2010, 184, ohne den Großen Senat des BFH anzurufen, von dem dort nicht erwähnten Urteil des IV. Senats in BFHE 135, 483, BStBl II 1982, 643 abweichen wollte; dies gilt erst recht hinsichtlich der vom X. Senat ausdrücklich in Bezug genommenen Urteile in BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106 und in BFHE 220, 366, BStBl II 2009, 449.

c) Nach alledem gehören die fraglichen Leistungen der Gemeinde X im Zusammenhang mit der Bestellung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit zu den Einkünften des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft. Sie sind daher nach § 21 Abs. 3 EStG weder den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung noch gemäß § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG den sonstigen Einkünften aus Leistungen zuzurechnen.

2. a) Nach § 13a Abs. 3 EStG (in der im Streitjahr geltenden Fassung) ist der nach Durchschnittssätzen zu ermittelnde Gewinn die Summe aus dem Grundbetrag (Abs. 4), den Zuschlägen für Sondernutzungen (Abs. 5), den nach Abs. 6 gesondert zu ermittelnden Gewinnen und insbesondere den vereinnahmten Miet- und Pachtzinsen (Abs. 3 Satz 1 Nr. 4).

Sonstige Vorgänge, z.B. Entschädigungen, die nicht im Rahmen des Abs. 6 erfasst werden, sind mit dem Grundbetrag nach Abs. 4 und dem Zuschlag nach Abs. 5 abgegolten (BFH-Urteil vom 11.09.2013 – IV R 57/10, Rz 14; BTDrucks 14/265, S. 178).

Der Durchschnittssatzgewinn umfasst hiernach u.a. —in voller Höhe (s. BFH-Urteil vom 05.12.2002 – IV R 28/02, BFHE 201, 175, BStBl II 2003, 345)— die vereinnahmten Miet- und Pachtzinsen. Das sind alle Entgelte für eine obligatorische oder dingliche Nutzungs- oder Fruchtziehungsüberlassung. Darunter fallen die Entgelte für die Überlassung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens, wie z.B. Grund und Boden, Gebäude, Mietwohnungen, bewegliche oder immaterielle Wirtschaftsgüter, ohne dass es auf die Bezeichnung der vertraglichen Vereinbarungen ankommt (BFH-Urteile vom 29.11.2007 – IV R 49/05, BFHE 220, 79, BStBl II 2008, 425, und vom 11.09.2013 – IV R 57/10, Rz 16).

Grundsätzlich kann auch das Entgelt für die zeitlich begrenzte Belastung eines Grundstücks mit einer Dienstbarkeit als Mietzins i.S. von § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG zu beurteilen sein. Durch die Belastung eines Grundstücks mit einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit (§ 1090 BGB) kann der Eigentümer dem Berechtigten die Befugnis einräumen, das Grundstück in einzelnen Beziehungen zu nutzen. Hat eine solche Belastung keinen endgültigen Rechtsverlust (Eigentumsverlust) zur Folge, kann das Entgelt hierfür als Miet- oder Pachtzins zu beurteilen sein, wenn es sich nach seinem wirtschaftlichen Gehalt als Gegenleistung für die Nutzung eines Grundstücks darstellt (ebenso BFH-Urteil vom 02.07.2018 – IX R 31/16, BFHE 262, 102, BStBl II 2018, 759, Rz 15, m.w.N., zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung).

Ob eine Nutzungs- oder Fruchtziehungsüberlassung in dem vorgenannten Sinne vorliegt, hat in erster Linie das FG als Tatsacheninstanz zu beurteilen. Dabei ist maßgebend auf den wirtschaftlichen Gehalt der zugrunde liegenden Vereinbarung abzustellen, wie er sich nach dem Gesamtbild der gestalteten Verhältnisse des Einzelfalls unter Berücksichtigung des wirklichen Willens der Vertragsparteien ergibt. Die Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG, zu der auch die Auslegung von Verträgen gehört, ist für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend. Die revisionsrechtliche Überprüfung durch den BFH beschränkt sich daher darauf, ob die vorgenommene Würdigung unter Beachtung der gesetzlichen Auslegungsregeln (insbesondere §§ 133, 157 BGB) möglich ist und nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 11.02.2014 – IX R 25/13, BFHE 244, 555, BStBl II 2014, 566, Rz 16, m.w.N.).

b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Das FG hat das Vorliegen von Miet- und Pachtzinsen i.S. von § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG rechtsfehlerhaft bejaht.

Die Vorinstanz hat bei der Auslegung des notariell beurkundeten Vertrags vom …2014 nicht hinreichend berücksichtigt, dass die zugunsten der Gemeinde X bestellte beschränkt persönliche Dienstbarkeit zeitlich nicht begrenzt war. Das FG hat auch nicht festgestellt, dass sich schuldrechtlich aus dem notariell beurkundeten Vertrag oder aus sonstigen Vereinbarungen ergab, dass die Gemeinde den Regenwasserkanal nur für einen bestimmten oder zumindest bestimmbaren begrenzten Zeitraum auf dem Grundstück des Klägers belassen und unterhalten durfte. Ebenso wenig hat das FG festgestellt, dass dem Kläger und/oder der Gemeinde bei Annahme einer unbefristeten Vertragsbindung ein (ordentliches) Kündigungsrecht zustand, wie dies bei unbefristeten Miet- und Pachtverträgen der Fall ist. Solches haben die Beteiligten auch nicht vorgetragen.

Die vom Kläger angenommene Nutzungsdauer des Regenwasserkanals von 50 bis 100 Jahren hat das FG —zu Recht— selbst nicht als maßgeblichen Zeitraum der Nutzungsüberlassung angesehen. Nach den vertraglichen Vereinbarungen, deren Inhalt das FG festgestellt hat, war die Gemeinde zudem nicht verpflichtet, den Regenwasserkanal nach Ablauf der Nutzungsdauer oder sonst aus dem Grundstück wieder zu entfernen bzw. ihn zurückzubauen. Nach dem Vertrag ist es im Übrigen nicht ausgeschlossen, dass die Gemeinde nach Ablauf der Nutzungsdauer des Kanals oder zu einem anderen Zeitpunkt den zunächst eingebrachten Regenwasserkanal durch einen anderen ersetzt.

Selbst wenn man —wie das FG— in der durch die beschränkt persönliche Dienstbarkeit eingeräumten Möglichkeit, auf dem klägerischen Grundstück einen Regenwasserkanal zu verlegen und diesen zu unterhalten, eine entgeltliche Nutzungsüberlassung sehen wollte, stünde die hiernach sowohl dinglich als auch schuldrechtlich zeitlich unbegrenzte Nutzungsüberlassung der Annahme entgegen, es habe sich bei den von der Gemeinde X an den Kläger für die Einräumung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit erbrachten Leistungen um Miet- oder Pachtzinsen i.S. von § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG gehandelt.

Vielmehr stellen sich die Leistungen der Gemeinde an den Kläger sowohl zivilrechtlich als auch bei wirtschaftlicher Betrachtung als Ausgleich für die mit der Eintragung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit einhergehende Eigentumsbeschränkung dar. Im Vordergrund der von der Gemeinde erbrachten Leistungen steht nicht die Vergütung einer Nutzungsmöglichkeit des Grundstücks, sondern vielmehr dessen dingliche Belastung mit der Dienstbarkeit. Dies wird letztlich auch dadurch verdeutlicht, dass die landwirtschaftliche Nutzung des Grundstücks —wie zwischen den Beteiligten nicht streitig ist— durch den Regenwasserkanal in keiner Weise beeinträchtigt ist. Das Grundstück ist weiterhin ohne Einschränkung für die landwirtschaftliche Bewirtschaftung nutzbar. Dementsprechend kann auch nicht angenommen werden, dass die Gemeinde die fraglichen Leistungen an den Kläger für eine Nutzungsüberlassung erbracht hat (s.a. Senatsurteil in BFHE 263, 191, BStBl II 2019, 311, zur Entschädigung für die Eintragung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit zur Sicherung eines Flutungsrechts, und BFH-Urteil in BFHE 262, 102, BStBl II 2018, 759, zur Entschädigung für das mit einer immerwährenden Dienstbarkeit gesicherte, zeitlich nicht begrenzte Recht auf Überspannung eines Grundstücks mit einer Hochspannungsleitung).

3. Die Belastung des klägerischen Grundstücks mit der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit stellt auch keine beim Durchschnittssatzgewinn gemäß § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG zu berücksichtigende Veräußerung oder Entnahme von Grund und Boden dar. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Der Senat sieht deshalb insoweit von weiteren Ausführungen ab.

4. Die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft sind nach alledem antragsgemäß auf 4.421 € herabzusetzen:

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gemäß Bescheid vom 21.06.2016:	37.631 €
abzüglich Gewinnerhöhung wegen vereinnahmter Miet- und Pachtzinsen gemäß Bescheid vom 21.06.2016 (66.420 € / 2):	./. 33.210 €
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft neu:	4.421 €

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Der BFH hatte zu entscheiden, ob eine Teilwertabschreibung auf eine Fondsbeteiligung im Umfang eines sog. passiven steuerlichen Ausgleichspostens im Zusammenhang mit als Anlagevermögen bilanzierten Investmentanteilen ausgeschlossen ist (Az. XI R 42/20).

Leitsatz

Eine Teilwertabschreibung auf bilanzierte Anteilscheine an einem Immobilienfonds ist nicht im Umfang des Bestandes eines sog. passiven steuerlichen Ausgleichspostens („negativ thesaurierte Erträge“, § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG 2004), der die Anschaffungskosten der Anteilscheine nicht mindert (Senatsurteil vom 01.07.2020 – XI R 10/18, BFHE 269, 516, BStBl II 2021, 292), „gesperrt“.

Das BSI hat nach § 5 KassenSichV im Benehmen mit dem BMF in Technischen Richtlinien die technischen Anforderungen an das Sicherheitsmodul, das Speichermedium und die einheitliche digitale Schnittstelle des elektronischen Aufzeichnungssystems überarbeitet (Az. IV A 4 – S-0316-a / 19 / 10012 :003).

Das Bundesamt für Sicherheit in der Informationstechnik hat nach § 5 KassenSichV in Technischen Richtlinien die technischen Anforderungen an das Sicherheitsmodul, das Speichermedium und die einheitliche digitale Schnittstelle des elektronischen Aufzeichnungssystems überarbeitet.

Die geänderten Technischen Richtlinien sind auf der Internetseite des Bundesamtes für Sicherheit in der Informationstechnik veröffentlicht und können unter folgenden Link aufgerufen werden:

• “BSI TR-03116-5 Kryptographische Vorgaben für Projekte der Bundesregierung Teil 5 – Anwendungen der Secure Element API, Stand 2021“:
  https://www.bsi.bund.de/DE/Themen/Unternehmen-und-Organisationen/Standardsund-Zertifizierung/Technische-Richtlinien/TR-nach-Thema-sortiert/tr03116/TR03116_node.html

Das BMF-Schreiben vom 28. Februar 2019 (BStBl I S. 206) wird teilweise hinsichtlich der Technischen Richtlinie „BSI TR-03116-5 Kryptographische Vorgaben für Projekte der Bundesregierung Teil 5 – Anwendungen der Secure Element API, Stand 2019“ und das BMF-Schreiben vom 31. Januar 2020 (BStBl I S. 207) wird vollständig aufgehoben.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: BMF

Das BVerfG entschied, dass die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen in § 233a i. V. m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO verfassungswidrig ist, soweit der Zinsberechnung für Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2014 ein Zinssatz von monatlich 0,5 % zugrunde gelegt wird (Az. 1 BvR 2237/14 und 1 BvR 2422/17).

Mit am 18.08.2021 veröffentlichten Beschluss hat der Erste Senat des Bundesverfassungsgerichts entschieden, dass die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen in § 233a in Verbindung mit § 238 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (im Folgenden: AO) verfassungswidrig ist, soweit der Zinsberechnung für Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2014 ein Zinssatz von monatlich 0,5 % zugrunde gelegt wird.

Die Verzinsung von Steuernachforderungen mit einem Zinssatz von monatlich 0,5 % nach Ablauf einer zinsfreien Karenzzeit von grundsätzlich 15 Monaten stellt eine Ungleichbehandlung von Steuerschuldnern, deren Steuer erst nach Ablauf der Karenzzeit festgesetzt wird, gegenüber Steuerschuldnern, deren Steuer bereits innerhalb der Karenzzeit endgültig festgesetzt wird, dar. Diese Ungleichbehandlung erweist sich gemessen am allgemeinen Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG für in die Jahre 2010 bis 2013 fallende Verzinsungszeiträume noch als verfassungsgemäß, für in das Jahr 2014 fallende Verzinsungszeiträume dagegen als verfassungswidrig. Ein geringere Ungleichheit bewirkendes und mindestens gleich geeignetes Mittel zur Förderung des Gesetzeszwecks bestünde insoweit in einer Vollverzinsung mit einem niedrigeren Zinssatz. Die Unvereinbarkeit der Verzinsung nach § 233a AO mit dem Grundgesetz umfasst ebenso die Erstattungszinsen zugunsten der Steuerpflichtigen. Das bisherige Recht ist für bis einschließlich in das Jahr 2018 fallende Verzinsungszeiträume weiter anwendbar. Für ab in das Jahr 2019 fallende Verzinsungszeiträume sind die Vorschriften dagegen unanwendbar. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, bis zum 31. Juli 2022 eine verfassungsgemäße Neuregelung zu treffen.

Sachverhalt

§ 233a AO regelt die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen. Die Verzinsung betrifft den Zeitraum zwischen der Entstehung der Steuer und ihrer Festsetzung (Grundsatz der Vollverzinsung). Der Zinslauf beginnt allerdings nicht bereits mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist, sondern erst nach einer zinsfreien Karenzzeit von grundsätzlich 15 Monaten. Von der Vollverzinsung betroffen sind damit lediglich diejenigen Steuerpflichtigen, deren Steuer erst nach Ablauf eines längeren Zeitraums nach der Entstehung des Steueranspruchs erstmalig festgesetzt oder geändert wird. Praktisch bedeutsam sind insoweit insbesondere (geänderte) Steuerfestsetzungen nach einer Außenprüfung. Die Zinsen betragen nach § 238 Abs. 1 AO für jeden vollen Monat des Zinslaufs 0,5 %, mithin 6 % jährlich. Von der Verzinsung erfasst werden nur die in § 233a Abs. 1 Satz 1 AO abschließend aufgezählten Steuerarten der Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Vermögensteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer. Die Vollverzinsung wirkt sowohl zugunsten (im Fall der Steuererstattung) als auch zuungunsten (im Fall der Steuernachforderung) der Steuerpflichtigen. Die Gründe für eine späte Steuerfestsetzung und insbesondere, ob die Steuerpflichtigen oder die Behörde hieran ein Verschulden trifft, sind für die Verzinsung unerheblich.

Die Verfassungsbeschwerden haben die Festsetzung von Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO auf Gewerbesteuer nach einer Außenprüfung zum Gegenstand. Die Beschwerdeführerinnen wenden sich gegen die die Verzinsung bestätigenden fachgerichtlichen Urteile. Mittelbar wenden sie sich gegen § 233a AO, soweit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO bei der Zinsberechnung Anwendung findet. Gegenstand der verfassungsrechtlichen Prüfung ist ein Verzinsungszeitraum vom 1. Januar 2010 bis zum 14. Juli 2014.

Wesentliche Erwägungen des Senats

I. Die Verzinsung von Steuernachforderungen nach § 233a in Verbindung mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO war ursprünglich verfassungsgemäß. Die Regelung ist jedoch nicht mehr mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, soweit der Zinsberechnung für in das Jahr 2014 fallende Verzinsungszeiträume ein Zinssatz von monatlich 0,5 % zugrunde gelegt wird.

1. Nach geltendem Recht werden Steuerpflichtige, deren Steuer erst nach Ablauf der Karenzzeit festgesetzt wird, gegenüber Steuerpflichtigen, deren Steuer innerhalb der Karenzzeit festgesetzt wird, ungleich behandelt. Nur erstere sind zinszahlungspflichtig.
2. Die Rechtfertigung dieser Ungleichbehandlung bemisst sich nach strengeren Verhältnismäßigkeitsanforderungen.

a) Der Gleichheitsgrundsatz aus Art. 3 Abs. 1 GG verbietet dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Diese bedarf jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen ergeben sich unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können. Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann sich aus den jeweils betroffenen Freiheitsrechten ergeben. Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für Einzelne verfügbar sind. Dieser allgemeine gleichheitsrechtliche Maßstab findet auch bei der Auswahl des Zinsgegenstands (Vollverzinsung nach § 233a AO) und der Bestimmung des Zinssatzes (§ 238 AO) Anwendung.

b) Nach diesen Grundsätzen sind hier strengere Verhältnismäßigkeitsanforderungen zu stellen. Zwar berührt die Vollverzinsung zulasten der Steuerpflichtigen nach den §§ 233a, 238 AO im Wesentlichen nur die allgemeine Handlungsfreiheit nach Art. 2 Abs. 1 GG. Die Eigentumsfreiheit aus Art. 14 Abs. 1 GG ist hingegen von vornherein nicht betroffen, weil die Auferlegung einer Zinszahlungspflicht die Vermögensverhältnisse der Betroffenen nicht so grundlegend beeinträchtigt, dass sie eine erdrosselnde Wirkung entfaltet. Der Zeitpunkt der Steuerfestsetzung und damit das Überschreiten der Karenzzeit sind für die einzelnen Steuerpflichtigen allerdings weitestgehend nicht verfügbar. Es liegt letztlich in der Sphäre der Finanzverwaltung beziehungsweise – im Fall der Gewerbesteuer – in der Regel zusätzlich in der Sphäre der Gemeinden, wann die Steuer festgesetzt wird.

3. § 233a in Verbindung mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO genügte anfänglich den hier anzuwendenden strengeren Rechtfertigungsanforderungen und war verfassungsgemäß.

a) Das Ziel der Vollverzinsung, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden, ist legitim. Der Verzinsung der Steuernachforderungen liegt die Annahme zugrunde, dass Steuerschuldner, deren Steuer erst spät festgesetzt wird, einen fiktiven Zinsvorteil haben. Zweck der Vollverzinsung ist die Abschöpfung dieses Zinsvorteils. Die Vollverzinsung als solche ist auch geeignet, die Erreichung dieses Ziels zu fördern. Dies gilt grundsätzlich auch unter Berücksichtigung der Höhe des Zinssatzes, da jedenfalls bis in das Jahr 2014 noch regelmäßig Habenzinsen erzielt werden konnten.

b) Die Vollverzinsung ist als solche auch erforderlich. Weder die Abschöpfung des tatsächlich erzielten Liquiditätsvorteils der Steuerpflichtigen noch eine Ausgestaltung der Vollverzinsung dahingehend, dass Nachzahlungszinsen nur bei einer von den Steuerpflichtigen selbst verursachten späten Steuerfestsetzung erhoben werden, sind zur Erreichung des Differenzierungszwecks in gleicher Weise geeignet. Auch soweit die Vollverzinsung an einen starren Zinssatz anknüpft, begegnet ihre Erforderlichkeit keinen Bedenken. Ein variabler Zinssatz bewirkt nicht per se eine geringere Ungleichheit als ein starrer Zinssatz.

4. Die Vollverzinsung mit einem Zinssatz von 0,5 % pro Monat erweist sich allerdings für in das Jahr 2014 fallende Verzinsungszeiträume als nicht mehr erforderlich und verstößt gegen den Gleichheitsgrundsatz aus Art. 3 Abs. 1 GG.

a) Der Gesetzgeber ist dem Grunde nach berechtigt, den durch eine späte Steuerfestsetzung erzielten Zinsvorteil der Steuerpflichtigen zum Zwecke der Verwaltungsvereinfachung typisierend zu bestimmen. Allerdings darf er keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss bei seiner Maßstabsbildung realitätsgerecht den typischen Fall zugrunde legen. Da der Gesetzgeber die Höhe des gewählten Zinses zu keiner Zeit ausdrücklich begründet hat, ist eine Gesamtschau der erkennbaren Motive und Erwägungen erforderlich, um die zumindest vermutlich leitenden Kriterien bei der Bemessung des Zinssatzes zu bestimmen. Dem Vorteilsausgleich durch eine Vollverzinsung im Nachzahlungsfall liegt die Annahme des Gesetzgebers zugrunde, dass es sich bei dem abzuschöpfenden Vorteil um einen potentiell entstehenden Zinsvorteil handelt. Zur Bestimmung dieses Zinsvorteils mit monatlich 0,5 % knüpfte der Gesetzgeber im Jahr 1990 an den bereits für die bisherigen Verzinsungstatbestände der Abgabenordnung geltenden § 238 AO an. Dies begründete er allein mit der Praktikabilität des vorgefundenen festen Zinssatzes. Erkennbar sind aber auch Bezüge zum damaligen Diskontsatz, der durch den heutigen Basiszinssatz abgelöst wurde. Im Blick hatte der Gesetzgeber offenbar weiterhin den Marktzins und einen Gleichlauf der Höhe von Nachzahlungs- und Erstattungszinsen. Diese vom Gesetzgeber bei der Bemessung des Zinssatzes als maßstabsbildend zugrunde gelegten Kriterien sind in ihrer Gesamtheit sachgerecht, um den potentiell entstehenden Vorteil einer späten Steuerfestsetzung abzubilden.

b) Die Vollverzinsung zulasten der Steuerpflichtigen mit einem Zinssatz von monatlich 0,5 % war danach zunächst verfassungsgemäß. Die Annahme des Gesetzgebers, dass dieser Zinssatz den durch eine späte Steuerfestsetzung potentiell entstehenden Vorteil abbildet, traf im Jahr der Verabschiedung des Steuerreformgesetzes 1990 zu, mit dem die Vollverzinsung in die Abgabenordnung eingeführt wurde. Der Zinssatz entsprach mit jährlichen Zinsen von 6 % in etwa den insoweit maßstabsrelevanten Verhältnissen am Geld- und Kapitalmarkt.

c) Die Verzinsung mit einem Zinssatz von monatlich 0,5 % ist trotz der grundsätzlichen Einschätzungsprärogative des Gesetzgebers aber dann nicht mehr zu rechtfertigen, wenn sich der typisiert festgelegte Zinssatz im Laufe der Zeit unter veränderten tatsächlichen Bedingungen als evident realitätsfern erweist. Dies ist spätestens seit dem Jahr 2014 der Fall.

Nach Ausbruch der Finanzkrise im Jahr 2008 hat sich ein strukturelles Niedrigzinsniveau entwickelt, das nicht mehr Ausdruck üblicher Zinsschwankungen ist. Dies zeigt sich zunächst in der Entwicklung des Basiszinssatzes. Während er im Jahr 2008 noch bei über 3 % lag, sank er im Laufe des Jahres 2009 rapide auf 0,12 %. Seit Januar 2013 liegt er im negativen Bereich. Vor dem Hintergrund, dass sich der Diskontsatz in den fünfzig Jahren seines Bestehens zwischen 2,5 % und 8,75 % und der Basiszinssatz sich vor 2009 zwischen 1,13 % und 3,32 % bewegt hat, zeigt diese Entwicklung ein Niedrigzinsniveau auf, das nicht mehr Ausdruck üblicher Zinsschwankungen, sondern spätestens seit dem Jahr 2014 struktureller und nachhaltiger Natur ist. Einen entsprechenden Trend zeigt die Entwicklung der Zinsen am Kapitalmarkt auf. Im Jahr 2014 hatte sich der jährlich 6 %-ige Zinssatz bereits so weit vom tatsächlichen Marktzinsniveau entfernt, dass er schon in etwa das Doppelte des höchsten überhaupt noch erzielbaren Habenzinssatzes ausmachte. Die maßstabsbildend zu berücksichtigenden Kreditzinssätze folgten ebenfalls dem zuvor aufgezeigten Abwärtstrend. Der typisierte Zinssatz von jährlich 6 % erweist sich daher unter den nach Ausbruch der Finanzkrise veränderten tatsächlichen Bedingungen spätestens seit dem Jahr 2014 als evident realitätsfern. Er ist in dem sich verfestigenden Niedrigzinsniveau offensichtlich nicht mehr in der Lage, den durch eine späte Heranziehung zur Steuer entstehenden potentiellen Vorteil hinreichend abzubilden. Mit ihrer Anknüpfung an einem jährlichen Zinssatz von 6 % entfaltet die Vollverzinsung damit spätestens für in das Jahr 2014 fallende Verzinsungszeiträume im Regelfall eine überschießende Wirkung und ist insofern verfassungswidrig geworden.

5. Für bis in das Jahr 2013 fallende Verzinsungszeiträume ist der gesetzliche Zinssatz zwar zunehmend weniger in der Lage, den Erhebungszweck der Nachzahlungszinsen abzubilden. Die Vollverzinsung entfaltet insoweit jedoch noch keine evident überschießende Wirkung. Sie ist auch nicht unverhältnismäßig im engeren Sinne. Ein verfassungsrechtlich auffälliges Missverhältnis besteht insoweit noch nicht. Auch das aus Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG abzuleitende Übermaßverbot ist insofern nicht verletzt. Die Vorteile des typisiert bestimmten starren Zinssatzes in der Verwaltungspraxis stehen noch in einem rechten Verhältnis zu der damit verbundenen Ungleichbehandlung der zinszahlungspflichtigen Steuerschuldner. Das Niedrigzinsniveau hatte sich bis 2013 noch nicht derart verfestigt, dass der gesetzlich bestimmte Zinssatz als im Regelfall evident realitätsfern erscheint.

II. Die Verfassungsbeschwerde zu I. im Verfahren 1 BvR 2237/14 ist – soweit sie zulässig ist – unbegründet, denn sie betrifft eine Zinsfestsetzung für den Zeitraum von 2010 bis 2012.

III. Die Verfassungsbeschwerde zu II. im Verfahren 1 BvR 2422/17 ist teilweise begründet. Soweit sie den Verzinsungszeitraum vom 1. Januar 2014 bis 14. Juli 2014 betrifft, verletzt die Entscheidung des Verwaltungsgerichts die Beschwerdeführerin in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG. Die Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofs verletzt sie in ihrem Grundrecht auf effektiven Rechtsschutz aus Art. 19 Abs. 4 GG. Im Übrigen ist die Verfassungsbeschwerde unbegründet.

IV. Im Ergebnis wird § 233a in Verbindung mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO für umfassend und für alle Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2014 mit dem Grundgesetz unvereinbar erklärt. Aufgrund des einheitlichen Regelungskonzepts des Gesetzgebers beschränkt sich die Unvereinbarkeit der Verzinsung nach § 233a AO nicht nur auf Nachzahlungszinsen zulasten der Steuerpflichtigen, sondern umfasst ebenso die Erstattungszinsen zugunsten der Steuerpflichtigen. Für Verzinsungszeiträume vom 1. Januar 2014 bis zum 31. Dezember 2018 gilt die Vorschrift jedoch fort, ohne dass der Gesetzgeber verpflichtet wäre, auch für diesen Zeitraum rückwirkend eine verfassungsgemäße Regelung zu schaffen. Für ab in das Jahr 2019 fallende Verzinsungszeiträume bleibt es hingegen bei der Unanwendbarkeit der Vorschrift. Insoweit ist der Gesetzgeber verpflichtet, eine Neuregelung bis zum 31. Juli 2022 zu treffen, die sich rückwirkend auf alle Verzinsungszeiträume ab dem Jahr 2019 erstreckt und alle noch nicht bestandskräftigen Hoheitsakte erfasst.

Quelle: BVerfG

Das FG Münster hat zum Erlass von Kirchensteuer wegen Kappung der Progression bei Vorliegen von Einkünften aus Kapitalvermögen neben tariflichen Einkünften Stellung genommen (Az. 4 K 1768/20).

Mit rechtskräftigem Gerichtsbescheid vom 15. Juni 2021 (Az. 4 K 1768/20 Ki) hat der 4. Senat des Finanzgerichts Münster zum Erlass von Kirchensteuer wegen Kappung der Progression bei Vorliegen von Einkünften aus Kapitalvermögen neben tariflichen Einkünften Stellung genommen.

Die Kläger sind Mitglieder der römisch-katholischen Kirche und werden als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im Streitjahr 2015 erzielten sie der tariflichen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte in Höhe von ca. 370.000 Euro und daneben Kapitaleinkünfte in Höhe von knapp 250.000 Euro, die nach § 32d EStG dem Einkommensteuersatz von 25 % unterworfen wurden. Hieraus resultierte eine Kirchensteuerfestsetzung von ca. 18.000 Euro, deren Berechnung zwischen den Beteiligten nicht streitig ist.

Die Kläger beantragten eine Begrenzung der Kirchensteuer gemäß der Bischöflichen Anordnung zu Kirchensteuerhöchstbeträgen auf 4 % des zu versteuernden Einkommens. Dies lehnte der Beklagte ab, da nach § 32d EStG besteuerte Kapitaleinkünfte nicht unter diese Begrenzung fielen.

Der 4. Senat des Finanzgerichts Münster hat die auf Erlass eines Teilbetrags der Kirchensteuer gerichtete Klage abgewiesen, da die Kläger keinen Anspruch auf einen solchen Erlass hätten.

Der begehrte Erlass könne zunächst nicht auf § 227 AO gestützt werden, da die Erhebung der vollständigen Kirchensteuer nicht unbillig erscheine. Die mit der Progression der Einkommensteuer verbundene Höhe der Kirchensteuer treffe alle Steuerpflichtigen ab einer gewissen Einkommenshöhe gleichermaßen und sei daher vom Gesetzgeber gewollt.

Auch aus dem Kirchensteuerrecht ergebe sich kein Erlasstatbestand. Weder das KiStG NRW noch die KiStO des Beklagten enthielten Aussagen zu Kappung der Progression bzw. zu einem entsprechenden Erlass der Kirchensteuer.

Schließlich sei auch die von den Klägern angeführte Bischöfliche Anordnung nicht geeignet, den begehrten Erlass zu begründen. Dabei könne offenbleiben, ob diese Anordnung überhaupt eine ausreichende gesetzliche Grundlage für einen Kirchensteuererlass darstellen kann. Jedenfalls lägen die hierin genannten Voraussetzungen nicht vor. Zum einen sei ausdrücklich geregelt, dass die dem 25 %-igen Steuersatz für Kapitaleinkünfte unterliegenden Beträge bei der Kappung außer Ansatz blieben. Zum anderen wären die Kapitaleinkünfte in die Bemessungsgrundlage für den Kappungsbetrag von 4 % einzubeziehen, wodurch der Höchstbetrag noch oberhalb der festgesetzten Kirchensteuer läge.

Quelle: FG Münster, Newsletter August 2021

Das FG Münster entschied, dass eine GmbH die erweiterte gewerbesteuerliche Kürzung nicht in Anspruch nehmen kann, wenn sie Wohnungen vermietet, deren Mieter im Rahmen eines einheitlichen Konzepts (Seniorenresidenz) Dienstleistungsverträge mit einer Schwestergesellschaft abschließen (Az. 9 K 2274/19 G).

Der 9. Senat des Finanzgerichts Münster hat mit Urteil vom 11. Mai 2021 (Az. 9 K 2274/19 G) entschieden, dass eine GmbH die erweiterte gewerbesteuerliche Kürzung nicht in Anspruch nehmen kann, wenn sie Wohnungen vermietet, deren Mieter im Rahmen eines einheitlichen Konzepts (Seniorenresidenz) Dienstleistungsverträge mit einer Schwestergesellschaft abschließen.

Die Klägerin – eine GmbH – ist Eigentümerin eines bebauten Grundstücks, in dem sich Wohnungen, eine Arztpraxis, ein Friseursalon, eine Fußpflegepraxis, ein Ladenlokal und ein Café befinden. Die Wohnungen vermietet sie an Senioren. Die Mieter schließen mit einer GmbH & Co. KG, deren Gesellschafterbestand mit dem der Klägerin identisch ist, Dienstleistungsverträge über die Reinigung der Wohnungen, Wäscheservice, Hausmeisterdienst und Verpflegung ab. Die Verpflegung nehmen die Bewohner in dem auf dem Grundstück befindlichen Café ein, das die Klägerin der KG mit privatschriftlichen Kaufvertrag „übertragen“ bzw. „abgetreten“ hatte.

Das Finanzamt lehnte die von der Klägerin beantragte erweiterte gewerbesteuerliche Kürzung ab, da die Wohnungsmietverträge an die Abschlüsse der Dienstleistungsverträge gekoppelt seien. Hierfür spreche insbesondere, dass die Klägerin die Wohnungen auf ihrer Internetseite zusammen mit den von der KG erbrachten Zusatzleistungen bewerbe. Zur Begründung ihrer Klage wandte die Klägerin ein, dass sie ausschließlich Vermietungsleistungen und keine gewerblichen Leistungen erbringe.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Der 9. Senat des Finanzgerichts Münster hat ausgeführt, dass zwar die grundsätzlichen Voraussetzungen für die erweiterte Kürzung vorlägen, weil die Klägerin ausschließlich eigenen Grundbesitz vermiete.

Es greife jedoch die Ausnahmeregelung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG ein, da die Vermietung dem Gewerbebetrieb der beteiligungsidentischen KG diene. Für ein „Dienen“ im Sinne dieser Vorschrift reiche es aus, dass die Vermietung der KG allgemein von Nutzen sei. Das Grundstück wäre ohne Zwischenschaltung der Klägerin notwendiges Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter. Dies folge zwar nicht bereits daraus, dass die Klägerin der KG das Café überlassen habe, denn dadurch habe sie ihr wirtschaftliches Eigentum an diesem Gebäudeteil an die KG übertragen. Für Gewerbesteuerzwecke sei hierfür die Begründung zivilrechtlichen Teileigentums nicht erforderlich.

Allerdings diene der Grundbesitz dem Gewerbebetrieb der Gesellschafter deshalb, weil die gewerbliche Erbringung der Serviceleistungen durch die KG mit der Vermietung der Wohnungen untrennbar zusammenhinge und damit eine einheitliche gewerbliche Tätigkeit vorliege. Hierfür sprächen die Gesamtumstände. Die Mietverträge und die Dienstleistungsverträge würden den Bewohnern gleichzeitig vorgelegt und mit ihnen abgeschlossen und eine Kündigung sei nur einheitlich möglich. Die Preisaufteilung sei nicht fremdüblich, weil die Kaltmiete für die Wohnungen etwa das Doppelte der ortsüblichen Miete betrage, während das Entgelt für die Dienstleistungen äußerst niedrig bemessen sei. Unüblich sei im Rahmen einer vermögensverwaltenden Wohnungsvermietung auch, dass die Höhe der Kaltmiete von der Bewohnerzahl abhinge. Zudem stelle die Erbringung der Serviceleistungen für die Bewohner einer Seniorenresidenz einen gewichtigen Vorteil dar. Schließlich spreche die Bewerbung der Wohnungsvermietungen zusammen mit den Serviceleistungen für eine einheitliche gewerbliche Tätigkeit.

Die vom Senat zugelassene Revision ist beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen III R 26/21 anhängig.

Quelle: FG Münster, Newsletter August 2021

Das Vordruckmuster für die „Lohnsteuer-Anmeldung 2022“ und die „Übersicht über länderunterschiedliche Werte in der Lohnsteuer-Anmeldung 2022“ werden hiermit vom BMF bekanntgemacht (Az. IV C 5 – S-2533 / 19 / 10026 :002).

Bekanntmachung des Musters für die Lohnsteuer-Anmeldung 2022

Das Vordruckmuster der Lohnsteuer-Anmeldung für Lohnsteuer-Anmeldungszeiträume ab Januar 2022 ist gemäß § 51 Absatz 4 Nummer 1 Buchstabe d des Einkommensteuergesetzes (EStG) bestimmt worden. Das Vordruckmuster und die „Übersicht über die länderunterschiedlichen Werte in der Lohnsteuer-Anmeldung 2022“ werden hiermit bekannt gemacht. Das Vordruckmuster ist auch für die Gestaltung der Vordrucke maßgebend, die mit Hilfe von Datenverarbeitungsanlagen hergestellt werden (vgl. BMF-Schreiben vom 3. April 2012, BStBl I Seite 522). Abweichend vom Vordruckmuster ist in den elektronischen Formularen zusätzlich zur Kennzahl 23 ein Freitextfeld für die entsprechenden Angaben sowie ein Eintragungsfeld mit der Kennzahl 91 für den Familienkassenschlüssel und ein Eintragungsfeld mit der Kennzahl 43 für das ausgezahlte Kindergeld vorzusehen.

Nach § 41a Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG ist in der Lohnsteuer-Anmeldung die Lohnsteuer getrennt nach den Kalenderjahren, in denen der Arbeitslohn bezogen wird oder als bezogen gilt, anzugeben. Die hierfür erforderlichen Kennzahlen und weitere Informationen sind auf den Internetseiten unter www.elster.de veröffentlicht.

Quelle: BMF