Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 05.10.2017 – 2 K 792/16 aufgehoben.

Die Versicherungsteueranmeldung für den Monat Februar 2014 vom 13.03.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.02.2016 und die zu Protokoll des Finanzgerichts erklärte Änderung vom 05.10.2017 werden dahingehend geändert, dass die Versicherungsteuer um … € niedriger festgesetzt wird.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob von der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) vermittelte Protection & Indemnity-Versicherungen (P&I–Versicherungen) für auf den Marshallinseln registrierte Seeschiffe der Versicherungsteuer unterliegen.

Die Klägerin, eine GmbH, ist als Versicherungsmaklerin tätig. Sie vermittelt und betreut u.a. für Seeschiffe bestehende P&I–Versicherungen. Hierbei handelt es sich im Wesentlichen um Haftpflichtversicherungen für den Betrieb von Seeschiffen.

Die Klägerin betreut insbesondere … in einem Drittland ansässige Schiffseigentumsgesellschaften, die jeweils für ihr Schiff eine P&I–Versicherung bei dem in Y ansässigen Versicherer R (nachfolgend: R) abgeschlossen haben, deren Versicherungsprämien die Klägerin für R einzieht. Die Schiffe werden durch die W–GmbH als Vertragsreeder betreut und sind in keinem deutschen Schiffsregister, sondern ausschließlich im Schiffsregister der Marshallinseln eingetragen. Von den Schiffsgesellschaften wurde die Klägerin zur Anmeldung und Abführung der Versicherungsteuer bevollmächtigt. In den Versicherungsscheinen ist unter der Bezeichnung „Member“ neben der jeweiligen Schiffsgesellschaft („Registered Owner“) auch die inländische W–GmbH („Manager“) benannt. Nach den Versicherungsbedingungen des Versicherers R haften alle in den Versicherungsscheinen aufgelisteten Personen gemeinsam und getrennt hinsichtlich sämtlicher Prämien, Zahlungsaufforderungen und anderer an den Schiffsverband hinsichtlich des beigetretenen Schiffes fälligen Beträge.

Für den Anmeldungszeitraum Februar 2014 (Streitzeitraum) gab die Klägerin am 13.03.2014 eine nach § 168 Satz 1 der Abgabenordnung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehende Versicherungsteueranmeldung über einen Versicherungsteuerbetrag ab, der u.a. die P&I–Versicherungen der genannten Schiffe berücksichtigte.

Die nach erfolglosem Einspruch hiergegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) —nach teilweiser Abhilfe durch Erklärung zu Protokoll in der mündlichen Verhandlung vom 05.10.2017— mit seinem in Deutsches Steuerrecht (DStR) 2018, 1293 veröffentlichten Urteil vom 05.10.2017 – 2 K 792/16 ab.

Die von der Klägerin im Februar 2014 vereinnahmten Beträge für die bei dem Versicherer R abgeschlossenen P&I–Versicherungen seien als ein im Inland steuerbares und steuerpflichtiges Versicherungsentgelt anzusehen. Zwar sei ein Sondertatbestand für eine Versicherungsteuerpflicht nach § 1 Abs. 2 Satz 1 des Versicherungsteuergesetzes in der im Streitzeitraum geltenden Fassung (VersStG) nicht erfüllt, da die Schiffe nicht in einem deutschen Seeschiffsregister, sondern jeweils in einem Schiffsregister der Marshallinseln, einem Drittland, und somit nicht im Geltungsbereich des VersStG, eingetragen seien. Jedoch sei der Anwendungsbereich des Grundtatbestandes nach § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG eröffnet. Eine Haftpflichtversicherung für den Betrieb eines Seeschiffes sei nicht bereits abschließend in § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 VersStG geregelt. Dieser erfasse zwar auch Risiken mit Bezug auf Seeschiffe, sei jedoch mangels Registereintragung der Schiffe in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) nicht einschlägig. Vielmehr handele es sich bei den P&I–Versicherungen für die Schiffe um Versicherungsverhältnisse, die sich auf ein „anderes Risiko“ bzw. einen „anderen Gegenstand“ beziehen als in § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG „genannt“ sei. Auch die weiteren Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG seien gegeben; insbesondere genüge es, dass mit der W–GmbH einer der Versicherungsnehmer im Inland ansässig sei.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügt.

Die Klägerin macht geltend, das FG habe seiner Entscheidung ein unzutreffendes Verständnis von § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 VersStG zugrunde gelegt und insbesondere die Reichweite seiner Sperrwirkung gegenüber der Vorschrift des § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG verkannt. Die gegenständlichen Versicherungen seien sachlich von § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 VersStG erfasst, weil die betroffenen Seeschiffe abstrakt der Pflicht zur Registrierung im Flaggenregister unterlägen. Es fehle jedoch am örtlichen Bezug, weil die Schiffe nicht konkret die deutsche Flagge führten, weshalb § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 VersStG das Risiko nicht als in Deutschland, sondern als in dem Flaggenstaat und damit als auf den Marshallinseln belegen ansehe. Entgegen der Auffassung des FG führe bereits die sachliche Anwendbarkeit von § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG dazu, dass die Anwendung von § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG aufgrund der Abgrenzung anhand der „in Satz 1 genannten Risiken oder Gegenstände“ ausgeschlossen sei. Nur diese Auslegung sei mit den unionsrechtlichen Vorgaben vereinbar. Die abweichende Auffassung des FG widerspreche der Vorgabe einer generellen und abschließenden Zuweisung des Besteuerungsrechts für fahrzeugbezogene Risiken nach Art. 13 Nr. 13 Buchst. b i.V.m. Art. 157 Abs. 1 der Richtlinie 2009/138/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 25.11.2009 betreffend die Aufnahme und Ausübung der Versicherungs- und der Rückversicherungstätigkeit —Solvabilität II— (Amtsblatt der Europäischen Union —ABlEU— vom 17.12.2009 Nr. L 335/1) —im Folgenden: Richtlinie 2009/138/EG—. Da § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG hinsichtlich des Staates der Registereintragung nicht zwischen Staaten der Europäischen Union (EU)/des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) und Drittstaaten unterscheide, habe der deutsche Gesetzgeber das ihm nach den Vorgaben der Richtlinie eröffnete Besteuerungsrecht für in Drittstaaten registrierte Fahrzeuge nicht wahrgenommen.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Versicherungsteuer unter Abänderung des Bescheids für Februar 2014 vom 13.03.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.02.2016 (in der Fassung des Protokolls der mündlichen Verhandlung) um … € herabzusetzen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Bundeszentralamt für Steuern) beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das FG habe die Klage zu Recht abgewiesen. Der Richtliniengeber habe das Besteuerungsrecht anhand der Belegenheit des Risikos dem Zulassungsmitgliedstaat zugewiesen. Hieran orientiere sich § 1 Abs. 2 VersStG für die Abgrenzung des deutschen Besteuerungsrechts im Verhältnis zu dem Recht anderer EU–/EWR–Mitgliedstaaten. Die Vorgaben des Richtlinienrechts seien jedoch nicht erschöpfend; so gebe es für Fahrzeuge, die außerhalb der EU–/EWR–Mitgliedstaaten zugelassen bzw. registriert seien, keinen Zulassungsmitgliedstaat. Insoweit verwehre das Richtlinienrecht keinem Mitgliedstaat die Besteuerung von Versicherungsentgelten; diese erfolge aus autonomen Rechten des besteuernden Mitgliedstaats. Dementsprechend greife § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG bereits ein, wenn im konkreten Fall die Sondertatbestände nach § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG zu verneinen seien. Letztere erfassten in Nr. 2 zwar grundsätzlich Risiken mit Bezug auf den Betrieb von Seeschiffen, jedoch fehle es im konkreten Fall an der erforderlichen Eintragung der Seeschiffe in einem inländischen Register. Nur bei Zulassung in einem anderen Mitgliedstaat sei § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung richtlinienkonform auszulegen.

II.

Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zu Unrecht angenommen, die Zahlung der Versicherungsentgelte für die P&I-Versicherungen der auf den Marshallinseln registrierten Seeschiffe unterliege nach § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG der Versicherungsteuerpflicht.

1. Nach § 1 Abs. 1 VersStG unterliegt der Versicherungsteuer die Zahlung des Versicherungsentgelts aufgrund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses. Besteht das Versicherungsverhältnis mit einem Versicherer, der im Gebiet der Mitgliedstaaten der EU oder anderer Vertragsstaaten des Abkommens über den EWR niedergelassen ist, so ist die Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG u.a. bei der Versicherung von Risiken mit Bezug auf im Geltungsbereich des VersStG in ein amtliches oder amtlich anerkanntes Register einzutragende oder eingetragene und mit einem Unterscheidungskennzeichen versehene Fahrzeuge aller Art gegeben (Nr. 2). Sind durch die Versicherung andere als die in Satz 1 genannten Risiken oder Gegenstände abgesichert, besteht die Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG u.a., wenn der Versicherungsnehmer keine natürliche Person ist und sich bei Zahlung des Versicherungsentgelts der Sitz des Unternehmens, die Betriebsstätte oder die entsprechende Einrichtung, auf die sich das Versicherungsverhältnis bezieht, im Geltungsbereich dieses Gesetzes befindet (Nr. 2).

2. Nach diesen Maßstäben ist das FG zwar zu Recht davon ausgegangen, dass eine Steuerpflicht der Zahlung der Entgelte für die P&I–Versicherungen nach § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 VersStG nicht besteht. Denn die Schiffe, auf die sich die von den P&I–Versicherungen erfassten Risiken beziehen, sind nach den für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG nicht in ein inländisches Register einzutragen oder eingetragen („in keinem deutschen Schiffsregister“), sondern ausschließlich im Schiffsregister der Marshallinseln.

3. Zu Unrecht hat das FG jedoch angenommen, dass die Zahlungen der Entgelte für die P&I–Versicherungen an den in Y und damit im Gebiet eines EWR-Vertragsstaats ansässigen Versicherer gleichwohl nach § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG versicherungsteuerpflichtig sind. Denn durch die P&I-Versicherungen ist —unabhängig von der ausschließlichen Registrierung der Schiffe auf den Marshallinseln— ein in § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG genanntes Risiko abgesichert, sodass ein Rückgriff auf die Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG gemäß dessen Einleitungssatz ausgeschlossen ist. Dieser setzt u.a. voraus, dass durch die Versicherung „andere als die in Satz 1 genannten Risiken oder Gegenstände“ abgesichert sind. Dies ist nicht der Fall, wenn es —wie hier— lediglich am Inlandsbezug eines der Tatbestände in § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 VersStG fehlt, die weiteren Tatbestandsvoraussetzungen aber im Übrigen erfüllt sind.

a) Die Auslegung von § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG ist umstritten. Die Finanzverwaltung und einzelne Stimmen in der Literatur bevorzugen zum Tatbestandsmerkmal „andere als die in Satz 1 genannten Risiken oder Gegenstände“ —ebenso wie das FG— eine inlandsbezogene Auslegung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 15.05.2014, BStBl I 2014, 871; Schmidt, eKomm ab 01.01.2015, § 1 VersStG Rz 63 (Aktualisierung vom 23.05.2017)). Andere als in Satz 1 genannte Risiken oder Gegenstände seien bereits anzunehmen, wenn die Tatbestände des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 VersStG nicht im Inland verwirklicht seien. Aufgrund richtlinienkonformer Auslegung gelte dies nicht, soweit die Tatbestände des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 VersStG in einem EU–Mitgliedstaat oder in einem EWR–Vertragsstaat verwirklicht sind (vgl. Schmidt, a.a.O., § 1 VersStG Rz 63). Andere Autoren hingegen legen das Tatbestandsmerkmal „risikobezogen“ aus (Grünwald/Dallmayr, VersStG, FeuerschStG, § 1 VersStG Rz 260 ff.; Medert/Axer/Voß, Versicherungsteuergesetz, 2. Aufl., § 1 Rz 348 ff.). Erfasst seien nur Risiken und Gegenstände, die ihrer Art nach —also unabhängig von ihrer Belegenheit— nicht in § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 VersStG genannt sind. Im Umkehrschluss handele es sich bei Fällen, in denen es lediglich an dem in § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 VersStG vorausgesetzten Inlandsbezug fehlt, nicht um „andere als die in Satz 1 genannten Risiken oder Gegenstände“ im Sinne der Vorschrift. Daher seien —anders als nach der inlandsbezogenen Auslegung— auch die Fälle auszuklammern, in denen die Tatbestände des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 VersStG in einem Drittstaat verwirklicht sind.

b) Der Senat schließt sich der „risikobezogenen Auslegung“ an.

aa) Der Wortlaut des § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG streitet entgegen der Auffassung des FG nicht nur für die inlandsbezogene Auslegung, sondern ermöglicht auch die „risikobezogene Auslegung“ (vgl. Medert/Axer/Voß, a.a.O., § 1 Rz 354 f.).

(1) Zwar spricht für das Wortlautverständnis des FG, dass die Aufzählung in § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG mit der Wendung „folgender Risiken“ eingeleitet wird. Dies könnte dafür sprechen, die Tatbestände der folgenden Nr. 1 bis 3 insgesamt, also einschließlich des dortigen Inlandsbezugs, als Definition der erfassten Risiken zu verstehen. Allerdings stellt § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG nicht nur auf die „in Satz 1 genannten Risiken“, sondern auch auf die dort genannten „Gegenstände“ ab und nimmt damit zugleich die in Satz 1 Nr. 1 unabhängig von ihrem Inlandsbezug bestimmten Gegenstände in Bezug.

(2) Zudem ist nicht zu verkennen, dass § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, 3 VersStG die Risiken und Gegenstände, auf die sich § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG bezieht, ohne Inlandsbezug definiert. Denn der Inlandsbezug wird in diesen beiden Fällen erst durch den der Risikodefinition jeweils angefügten Konditionalsatz hergestellt. Die davon abweichende Fassung des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 VersStG beruht ersichtlich auf einer sprachlichen Verkürzung, die lediglich der Vermeidung von Wiederholungen dient. Im Übrigen verweist § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG zur Abgrenzung nur auf „die in Satz 1 genannten Risiken oder Gegenstände“ und verlangt damit gerade nicht die —nur bei entsprechendem Inlandsbezug bestehende— Steuerpflicht der Versicherung dieser Risiken nach § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG (Grünwald/Dallmayr, a.a.O., § 1 VersStG Rz 260).

bb) Dabei spricht der unionsrechtliche Kontext dafür, die Inbezugnahme der Risiken und Gegenstände der Sondertatbestände des § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG durch dessen Satz 2 nicht zugleich auf den in den Sondertatbeständen jeweils enthaltenen Inlandsbezug zu erstrecken.

(1) Nach Art. 157 Abs. 1 Unterabs. 1 Alternative 1 Richtlinie 2009/138/EG unterliegen Versicherungsverträge ausschließlich den indirekten Steuern und steuerähnlichen Abgaben, die in dem Mitgliedstaat des Risikos auf Versicherungsprämien erhoben werden. Das Besteuerungsrecht des Mitgliedstaats der Verpflichtung nach Art. 157 Abs. 1 Unterabs. 1 Alternative 2 Richtlinie 2009/138/EG erfasst den —hier nicht vorliegenden— Fall einer Lebensversicherung (Schmidt, a.a.O., § 1 VersStG Rz 63; Medert/Voß, DStR 2018, 1273, 1276; Franz, DStR 2019, 2006, 2007).

Mitgliedstaat des Risikos ist gemäß Art. 13 Nr. 13 Buchst. b Richtlinie 2009/138/EG bei der Versicherung von zugelassenen Fahrzeugen aller Art der Zulassungsmitgliedstaat (s.a. Dobratz in Schaumburg/Englisch, Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., Rz 21.23). In allen nicht ausdrücklich in Art. 13 Nr. 13 Buchst. a bis c Richtlinie 2009/138/EG genannten Fällen ist Mitgliedstaat des Risikos der Mitgliedstaat, in dem der gewöhnliche Aufenthaltsort des Versicherungsnehmers oder —wenn der Versicherungsnehmer eine juristische Person ist— die Niederlassung des Versicherungsnehmers, auf die sich der Vertrag bezieht, belegen ist (Art. 13 Nr. 13 Buchst. d Richtlinie 2009/138/EG).

(2) Das ausschließliche Besteuerungsrecht ist demnach bei einer Versicherung von Risiken in Bezug auf Fahrzeuge, die —anders als im Streitfall— in einem anderen Mitgliedstaat zugelassen sind, dem anderen Mitgliedstaat zugewiesen (Art. 157 Abs. 1 Unterabs. 1 i.V.m. Art. 13 Nr. 13 Buchst. b Richtlinie 2009/138/EG; vgl. zur Ausschließlichkeit des Besteuerungsrechts Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union —EuGH— Kvaerner vom 14.06.2001 – C–191/99, EU:C:2001:332, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 2001, 919, Rz 44 zu Art. 2 Buchst. d, 25 Abs. 1 der Zweiten Richtlinie 88/357/EWG des Rates vom 22.06.1988, ABlEU vom 04.07.1988 Nr. L 172, S. 1 —Richtlinie 88/357/EWG—, und „A“ vom 17.01.2019 – C–74/18, EU:C:2019:33, DStR 2019, 218, Rz 29; Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 11.12.2013 – II R 53/11, BFHE 244, 56, BStBl II 2014, 352, Rz 24 ff. zu Art. 25 Richtlinie 88/357/EWG). Ein Besteuerungsrecht Deutschlands kommt —neben den Fällen der Zulassung im Inland— allenfalls bei der Zulassung in einem Drittstaat in Betracht (für ein Besteuerungsrecht in diesen Fällen BRDrucks 262/20, S. 21; Schmidt, a.a.O., § 1 VersStG Rz 63; Medert/Voß, DStR 2018, 1273, 1275; vgl. aber auch EuGH-Urteile Kvaerner, EU:C:2001:332, HFR 2001, 919, Rz 45 f. zur Vorgängervorschrift in Art. 2 Buchst. d, 25 Abs. 1 Richtlinie 88/357/EWG, und „A“, EU:C:2019:33, DStR 2019, 218, Rz 30; offengelassen durch Grünwald/Dallmayr, a.a.O., § 1 VersStG Rz 265).

(3) Vor diesem Hintergrund würde eine „gespaltene Auslegung“ des § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG erforderlich, wenn die dortige Inbezugnahme der Risiken und Gegenstände des § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG —entsprechend der inlandsbezogenen Auslegung— auch den jeweiligen Inlandsbezug in Satz 1 Nr. 1 bis 3 umfasste (vgl. Medert/Axer/Voß, a.a.O., § 1 Rz 367 f.). Denn sowohl in einem anderen Mitgliedstaat als auch in einem Drittstaat zugelassene Fahrzeuge erfüllen den Inlandsbezug des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 VersStG nicht, sodass Versicherungsentgelte —folgte man der inlandsbezogenen Auslegung— in beiden Fällen unter den weiteren Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG der Versicherungsteuer unterlägen. Wegen des fehlenden Besteuerungsrechts Deutschlands in den Fällen der Versicherung von Risiken mit Bezug zu Fahrzeugen, die in einem anderen Mitgliedstaat zugelassen sind, wären diese jedoch in einem weiteren Schritt auszunehmen. Die daraus resultierende Differenzierung zwischen Versicherungen von Fahrzeugen, die in einem anderen Mitgliedstaat zugelassen sind, und Versicherungen von in einem Drittstaat zugelassenen Fahrzeugen ist jedoch —anders als die Unterscheidung zwischen Risiko und Risikobelegenheit— in § 1 Abs. 2 VersStG nicht angelegt.

(4) Zudem widerspricht die nach der inlandsbezogenen Auslegung erforderliche richtlinienkonforme Auslegung, mit der im Fall der Zulassung des Fahrzeugs in einem anderen Mitgliedstaat das ausschließliche Besteuerungsrecht dieses anderen Mitgliedstaats gewahrt werden soll (vgl. Schmidt, a.a.O., § 1 VersStG Rz 63), dem Willen des Gesetzgebers. Denn mit der strukturellen Änderung des § 1 Abs. 2 VersStG durch das Verkehrsteueränderungsgesetz vom 05.12.2012 (BGBl I 2012, 2431) —VerkehrStÄndG— sollte eine Regelung geschaffen werden, die insgesamt den Vorgaben der Solvabilität II-Richtlinie (Richtlinie 2009/138/EG) entspricht (BTDrucks 17/10039, S. 17).

cc) Im Übrigen hätte die inlandsbezogene Auslegung zur Folge, dass die sachliche Reichweite von § 1 Abs. 2 VersStG —jenseits der Differenzierung nach dem Staat, in dem der Versicherer niedergelassen ist— derjenigen des Abs. 3 angenähert würde. Dabei ist der für die Begrenzung der autonomen Steuerhoheit der Mitgliedstaaten bedeutsame Territorialitätsbezug (sog. genuine link; vgl. insoweit Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 12.09.2019 in der Rechtssache Google Ireland – C–482/18, EU:C:2019:728, Rz 42 ff.) aufgrund der Ansässigkeit des Versicherers in den Fällen des § 1 Abs. 2 VersStG in der Regel enger als bei § 1 Abs. 3 VersStG (s.a. Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl., § 18 Rz 70).

dd) Die „risikobezogene Auslegung“ des Tatbestandsmerkmals „andere als die in Satz 1 genannten Risiken oder Gegenstände“ wird schließlich durch die Genese der Vorschrift bestätigt.

Bei Versicherungsverhältnissen eines im Inland ansässigen Versicherungsnehmers mit einem Versicherer, der in einem EU-Mitgliedstaat oder in einem anderen EWR-Vertragsstaat niedergelassen ist, war bis zur Änderung des § 1 VersStG durch das VerkehrStÄndG in BGBl I 2012, 2431 „Voraussetzung der Steuerpflicht (…) bei der Versicherung von (…) 2. Risiken mit Bezug auf Fahrzeuge aller Art, daß das Fahrzeug im Geltungsbereich dieses Gesetzes in ein amtliches oder amtlich anerkanntes Register einzutragen ist und ein Unterscheidungskennzeichen erhält“ (§ 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG a.F.).

Die frühere Rechtslage differenzierte danach eindeutig zwischen dem versicherten Risiko und der Belegenheit dieses Risikos (vgl. BFH-Urteil in BFHE 244, 56, BStBl II 2014, 352, Rz 20 zu § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 VersStG a.F.), weshalb die Versicherung von Risiken mit Bezug auf Fahrzeuge nur im Fall der Registrierungspflicht im Inland steuerpflichtig war. Dies sollte mit den strukturellen Änderungen des § 1 Abs. 2 VersStG durch das VerkehrStÄndG nicht geändert werden. Diese Änderungen dienten vielmehr lediglich der Klarstellung im Hinblick auf die Einbeziehung des früheren Abs. 3 (BTDrucks 17/10039, S. 17; vgl. auch Medert/Voß, DStR 2018, 1273, 1274).

4. Die Sache ist spruchreif. Sind die in § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 VersStG genannten Risiken und Gegenstände nach dem Vorstehenden unabhängig von deren Inlandsbezug definiert, ist durch die P&I–Versicherungen, um die es hier geht, jeweils ein solches Risiko abgesichert. Denn die betroffenen Schiffe sind als im internationalen Verkehr betriebene Seeschiffe —bei unterstelltem Inlandsbezug— in das Schiffsregister (§ 3 Abs. 1 Schiffsregisterordnung), in das Flaggenregister (§ 21 Abs. 1 der Flaggenrechtsverordnung —FlRv— i.V.m. § 3 des Flaggenrechtsgesetzes —FlaggRG—) und in das Internationale Seeschifffahrtsregister (§ 23 FlRv i.V.m. § 12 FlaggRG) einzutragen und stellen damit —abstrakt— Fahrzeuge i.S. des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 VersStG dar (s. zur Frage des maßgeblichen Registers Schmidt, a.a.O., § 1 VersStG Rz 56, sowie Medert/Axer/Voß, a.a.O., § 1 Rz 318 ff.; vgl. auch FG Köln, Vorlagebeschluss vom 22.02.2019 – 2 K 434/16, DStR 2020, 446). Demnach ist eine Versicherungsteuerpflicht der Entgelte für die P&I–Versicherungen (auch) nach § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG gemäß dessen Einleitungssatz ausgeschlossen. Die Vorentscheidung, die von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war daher aufzuheben und der Klage stattzugeben.

5. Die Entscheidung ergeht im schriftlichen Verfahren (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).

6. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 138 Abs. 2 Satz 1 FGO.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 12.04.2018 – 3 K 3662/16 Erb aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Die Erblasserin verstarb am 00.00.2013. Da ihre Erben nicht bekannt waren und sicherungsbedürftiger Nachlass vorlag, bestellte das Amtsgericht als Nachlassgericht mit Beschluss vom 00.00.2013 eine Nachlasspflegerin. Ihr Wirkungskreis umfasste die Sicherung und Verwaltung des Nachlasses sowie die Ermittlung der Erben.

Zum Nachlass gehörten u.a. ein Einfamilienhaus sowie drei Mietshäuser. Für drei dieser Immobilien hatte die Erblasserin Darlehen aufgenommen, die zum Todeszeitpunkt in Höhe von insgesamt XXX € valutierten. Anfang 2014 veräußerte die Nachlasspflegerin die Grundstücke unter der Verpflichtung zur Ablösung der Grundpfandrechte für insgesamt 633.000 € und erhielt dafür die Genehmigung des Nachlassgerichts. Durch die vorzeitige Ablösung bestehender Darlehen fielen im April 2014 Vorfälligkeitsentschädigungen von insgesamt YYY € an. Die Erbenermittlung war zu jenem Zeitpunkt noch nicht abgeschlossen.

Das Nachlassgericht stellte am 00.00.2015 zwei gemeinschaftliche Teil-Erbscheine für insgesamt 29 Erben aus und hob am selben Tage die Nachlasspflegschaft auf. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wurde Erbe zu 1/8.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) setzte gegenüber dem Kläger mit Bescheid vom 01.08.2016 Erbschaftsteuer fest und dabei die Darlehensverbindlichkeiten als Schulden des Erblassers an.

Den Einspruch, mit dem der Kläger die Vorfälligkeitsentschädigungen —gemäß § 10 Abs. 6 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) zu 90 Prozent (YY €)— als Nachlassverbindlichkeiten zu berücksichtigen begehrte, wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 10.11.2016 zurück. Es ging unter Berufung auf das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 05.02.2009 – 9 K 204/07 davon aus, es handele sich um nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG nicht abzugsfähige Kosten für die Verwaltung des Nachlasses.

Im Rahmen des Klageverfahrens hat das Finanzgericht (FG) Auskunft bei der Nachlasspflegerin über die Beweggründe des Verkaufs eingeholt. Diese verwies auf die erheblichen laufenden Tilgungs- und Zinszahlungen. Das Einfamilienhaus sei veräußert worden, da es nicht wirtschaftlich sinnvoll habe genutzt werden können und ein Versicherungsschutz bei Leerstand nicht mehr gegeben gewesen sei. Die drei Mietshäuser habe sie veräußert, da deren wirtschaftliche Verwaltung nicht möglich und die Ermittlung der Erben nicht absehbar gewesen sei. Die Verwaltung der Mietshäuser hätte den Rahmen der Nachlasspflegschaft gesprengt.

Das FG hat der Klage stattgegeben und den auf den Kläger entfallenden Anteil der Vorfälligkeitsentschädigungen von Y € (1/8 von YY €) als Nachlassverbindlichkeit in Gestalt von Nachlassregelungskosten anerkannt. Als Maßnahme, den Nachlass zu sichern, sei die Anordnung der Nachlasspflegschaft gleichzeitig eine Maßnahme, die Erben in den Besitz der ihnen aus der Erbschaft zukommenden Güter zu setzen. Es bestehe zudem ein enger Zusammenhang zur Abwicklung und Verteilung des Nachlasses. Der Nachlasspfleger habe zwar nicht die Erbauseinandersetzung zu betreiben, er habe aber das verwaltete Vermögen herauszugeben. Die Herausgabe von vier belasteten Grundstücken sei bei unbekannten und letztlich 29 Erben nicht praktikabel. Außerdem handele es sich um Aufwendungen für die Tilgung von Erblasserschulden. Die dafür angefallenen Kosten seien ebenso abzugsfähig wie beim Verkauf durch die Erben. Zwar stelle die Vorfälligkeitsentschädigung wirtschaftlich nur vorweggenommenen Zins dar; im Allgemeinen sei der Abzug künftiger Aufwendungen bei Dauerschuldverhältnissen wegen der grundsätzlich gleichwertigen Gegenleistung nicht möglich. Dies gelte aber nicht, wenn der Erbe kein Interesse an der Gegenleistung oder diese für ihn keinen wirtschaftlichen Wert habe. Nach der Veräußerung der Grundstücke sei das Interesse an der Kapitalüberlassung entfallen. Schließlich sei allein die Erblasserin in den Genuss der durch die Vorfälligkeitsentschädigung ausgeglichenen günstigeren Darlehenskonditionen gekommen. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1207, veröffentlicht.

Mit der Revision macht das FA eine Verletzung von § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG geltend. Vorfälligkeitsentschädigungen, die im Rahmen einer Nachlasspflegschaft für die vorzeitige Ablösung von Darlehen anfielen, seien keine Nachlassverbindlichkeiten. Wie das FG Köln in seinem Urteil vom 05.02.2009 – 9 K 204/07 bereits zutreffend erkannt habe, müssten die betreffenden Aufwendungen in einem hinreichend engen Sachzusammenhang zur Abwicklung, Regelung und Verteilung des Nachlasses bzw. Erlangung des Erwerbs stehen. Dies sei weder im Hinblick auf die Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft noch auf die Verteilung des Aktivvermögens der Fall. Die von der Nachlasspflegerin benannten Gründe seien sachlich und wirtschaftlich tragfähig, aber nicht zwingend. Sicherungsmaßnahmen, die zur Abziehbarkeit der entsprechenden Kosten führten, müssten die rechtliche oder tatsächliche Sicherung betreffen. Wirtschaftliche Sicherung genüge nicht. Ebenso sei die Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft nicht zwingend. Schulden könnten auch geteilt werden. An Stelle des insoweit unbekannten Willens der Erben trete zwar der Wille der Nachlasspflegerin. Da sie die Anzahl der Erben zum Zeitpunkt des Verkaufs aber noch gar nicht gekannt habe, könne diese ihr Verhalten auch nicht beeinflusst haben. Die Abzugsfähigkeit der Vorfälligkeitsentschädigung könne auch nicht von der Anzahl der Erben abhängig sein. Zu den Annahmen schließlich, dass den Vorfälligkeitsentschädigungen kein wirtschaftlicher Wert für die Erben gegenüberstehe, seien weder etwas vorgetragen noch bewiesen worden.

Das FA beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Der Kläger hält die Revisionsbegründung für unzureichend. Sie erschöpfe sich in einer Bezugnahme auf das Urteil des FG Köln vom 05.02.2009 – 9 K 204/07, dem ein anderer Sachverhalt zugrunde gelegen habe (keine Nachlasspflegschaft). Das FG-Urteil sei aber auch in der Sache zutreffend. Zu den —weit auszulegenden— Tatbestandsmerkmalen des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG zählten alle Kosten, die zur Durchführung der Erbauseinandersetzung erforderlich seien. Die auf den Veräußerungen beruhenden Vorfälligkeitsentschädigungen gehörten dazu, da jeder Erbe die Auseinandersetzung hätte erzwingen können. Die Kosten seien auch deshalb abziehbar, weil sie im Rahmen der gerichtlichen Sicherung des Nachlasses in Gestalt der Nachlasspflegschaft entstanden seien. Es reiche aus, wenn eine Sicherungsmaßnahme zweckmäßig gewesen sei. Weitere Voraussetzungen (zwingende Notwendigkeit o.ä.) ergäben sich aus dem Gesetz nicht, führten zu nicht übersehbaren Haftungsrisiken beim Nachlasspfleger und stünden im Widerspruch zum Nettoprinzip, da der Erwerber, der Erbe, sich den Maßnahmen des Nachlasspflegers nicht entziehen könne.

II.

Die Revision ist zulässig, insbesondere den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung (FGO) entsprechend begründet worden. Das FA hat ausreichend kenntlich gemacht, warum es § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG für verletzt hält. Es ist dabei nicht zu beanstanden, wenn sich die Überlegungen an diejenigen eines anderen FG anlehnen.

III.

Die Revision ist begründet. Der Senat entscheidet in der Sache selbst und weist die Klage ab (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Vorfälligkeitsentschädigungen sind nicht als Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG oder nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG abzugsfähig, sie sind Kosten für die Verwaltung des Nachlasses nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG.

1. Als —hier nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG–– steuerpflichtiger Erwerb gilt gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist. Nach § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG gilt in den Fällen des § 3 ErbStG unbeschadet § 10 Abs. 10 ErbStG als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegt, die nach § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten mit ihrem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert abgezogen werden. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG erfasst die sog. Erblasserschulden, § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG die sog. Erbfallschulden und § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG die sog. sonstigen Nachlassverbindlichkeiten.

2. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sind von dem Erwerb, soweit sich nicht aus § 10 Abs. 6 bis 9 ErbStG etwas anderes ergibt, abzugsfähig u.a. die vom Erblasser herrührenden Schulden, soweit sie nicht bereits in einer betrieblichen Bewertungseinheit aufgegangen sind.

a) Aus dem an § 1967 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) anknüpfenden Begriff „herrühren“ ergibt sich, dass die Verbindlichkeiten zum Zeitpunkt des Erbfalls noch nicht voll wirksam entstanden sein müssen. Vielmehr gehören dazu auch die erst in der Person des Erben entstehenden Verbindlichkeiten, die als solche schon dem Erblasser entstanden wären, wenn er nicht vor Eintritt der zu ihrer Entstehung nötigen weiteren Voraussetzung verstorben wäre (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 22.01.2020 – II R 41/17, BFHE 267, 460, BStBl II 2020, 459, Rz 21).

b) Bei Dauerschuldverhältnissen findet hingegen eine Zuordnung von Leistungen und Gegenleistungen pro rata temporis statt.

aa) Im Grundsatz ist davon auszugehen, dass Aufwendungen des Erben durch Gegenleistungen der anderen Partei ausgeglichen werden, so dass ein Abzug nicht möglich ist (dazu Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 10 Rz 127 f.). In ähnlicher Weise sind schwebende Geschäfte, deren Hauptpflichten im Todeszeitpunkt des Erblassers noch nicht erfüllt waren, bei der Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer nicht zu berücksichtigen (BFH-Urteil in BFHE 267, 460, BStBl II 2020, 459, Rz 29). Sind hingegen Vorausleistungen erbracht worden, ist danach abzugrenzen, auf welchen Zeitraum welche Leistungen entfallen (vgl. BFH-Urteil vom 04.05.1977 – II R 118/69, BFHE 122, 540, BStBl II 1977, 732).

bb) Der Auffassung, ein Abzug von Aufwendungen komme gleichwohl in Betracht, wenn der Erbe an den Gegenleistungen kein Interesse habe oder sie für ihn keinen wirtschaftlichen Wert habe (so Kunz in Troll/Gebel/Jülicher/ Gottschalk, ErbStG, § 10 Rz 128; Weinmann in Moench/Weinmann, § 10 ErbStG Rz 52), ist nicht zu folgen. Hat die Gegenleistung objektiv keinen wirtschaftlichen Wert, ist dem ggf. bei deren Bewertung Rechnung zu tragen. Auf die Frage, ob der Erbe ein subjektives Interesse an objektiv werthaltigen Leistungen hat, kommt es nicht an. Die Bereicherung ist nach §§ 10 Abs. 1 Satz 2, 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 2 Satz 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) grundsätzlich ohne Ansehung persönlicher Verhältnisse zu ermitteln. Damit wäre es nicht vereinbar, den Abzug von Nachlassverbindlichkeiten von einem subjektiven Faktor abhängig zu machen. Dem Erben steht es frei, einen objektiv vorhandenen Nachlasswert seinen subjektiven Vorstellungen entsprechend umzuschichten.

c) Diese Grundsätze gelten auch für Forderungen und Verbindlichkeiten aus einem Darlehen i.S. des § 488 BGB. Der Zins ist das Entgelt für die Kapitalüberlassung auf Zeit.

aa) Nachlassverbindlichkeit i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG ist allein die Darlehensverbindlichkeit als Kapitalschuld. Sie wird gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 12 Abs. 1 BewG unter Berücksichtigung der Verzinsung auf den Stichtag ermittelt (dazu im Einzelnen aus Verwaltungssicht gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 10.10.2010 betreffend die Bewertung von Kapitalforderungen und Kapitalschulden sowie von Ansprüchen/Lasten bei wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen nach dem 31.12.2009 für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer, BStBl I 2010, 810). Die wiederkehrende Zinsverpflichtung stellt keine zusätzlich berücksichtigungsfähige Nachlassverbindlichkeit dar. Die tatsächlich erbrachten Zinszahlungen können deshalb ebenso wenig abgezogen werden wie die Tilgungsleistungen. Sie würden andernfalls doppelt berücksichtigt. Eine besonders hohe oder niedrige Verzinsung ist ggf. bei der Bewertung der Darlehensverbindlichkeit zu berücksichtigen.

bb) Kommt es nach dem Stichtag aus Gründen, die nicht mehr vom Erblasser „herrühren“, zur vorzeitigen Ablösung oder zur Prolongation eines Darlehens, hat dies auf den Umfang der Erblasserschulden nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG keinen Einfluss.

3. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG sind die Kosten abzugsfähig, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen.

a) Der Begriff „Kosten der Regelung des Nachlasses“ ist weit auszulegen. Er umfasst die Kosten der tatsächlichen und rechtlichen Feststellung des Nachlasses einschließlich von Bewertungskosten, aber auch alle Kosten, die aufgewendet werden müssen, um die Erben in den Besitz der ihnen aus der Erbschaft zukommenden Güter zu setzen (BFH-Urteile vom 11.01.1961 – [xxxxx] – II 155/59 U, BFHE 72, 273, BStBl III 1961, 102; vom 19.06.2013 – II R 20/12, BFHE 241, 416, BStBl II 2013, 738, Rz 11, und vom 06.11.2019 – II R 29/16, BFHE 267, 433, BStBl II 2020, 505, Rz 17). Die Kosten müssen („unmittelbar“) in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit dem Erwerb von Todes wegen stehen und dürfen nicht erst durch die spätere Verwaltung des Nachlasses (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG) anfallen (BFH-Urteil in BFHE 241, 416, BStBl II 2013, 738, Rz 11).

Nachlassregelungskosten sind etwa solche Kosten, die im Zusammenhang mit der durch den Erblasser angeordneten Regelung des Nachlasses entstehen, ohne dass es darauf ankäme, ob dies kostengünstiger möglich gewesen wäre. Der Erbe ist im Rahmen der Anordnung des Erblassers grundsätzlich frei, wie er seiner Verpflichtung nachkommt (BFH-Urteil vom 28.06.1995 – II R 89/92, BFHE 178, 214, BStBl II 1995, 786). Zu den Nachlassregelungskosten können auch Kosten gehören, die durch die Tilgung von Erblasserschulden entstehen (Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 10 Rz 216). Es sind aber nicht jegliche mit der Tilgung zusammenhängenden Aufwendungen Nachlassregelungskosten. Soweit Tilgung und Zins bereits in die Bewertung der als Nachlassverbindlichkeit i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abzugsfähigen Darlehensverbindlichkeit eingegangen sind, sind sie nicht ein zweites Mal bereicherungsmindernd zu berücksichtigen.

b) Kosten für die „Verteilung des Nachlasses“ sind insbesondere die im Zusammenhang mit der Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft gemäß § 2042 BGB entstandenen Aufwendungen. Die Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft ist die Verteilung der Nachlassgegenstände unter den Miterben nach Tilgung der Nachlassverbindlichkeiten. Sie begründet das Alleineigentum eines jeden Miterben an den ihm bei der Verteilung zugewiesenen Vermögensgegenständen und hebt die nach dem Erbfall entstandene Gemeinschaft zur gesamten Hand (§ 2032 Abs. 1 BGB) auf (vgl. im Einzelnen Palandt/ Weidlich, Bürgerliches Gesetzbuch, 79. Aufl., § 2042 Rz 1). Es handelt sich grundsätzlich um eine ordnungsgemäße Abwicklung und Regelung des Nachlasses, da die Erbengemeinschaft nicht auf Dauer angelegt, sondern auf Auseinandersetzung gerichtet ist (Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 11.09.2002 – XII ZR 187/00, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 2002, 3389). Zu den zu berücksichtigenden Kosten zählen die Aufwendungen für die Bewertung der Nachlassgegenstände, deren Übertragung (namentlich im Falle von Grundstücken Notariats- und Gerichtskosten) einschließlich Anwalts- und Gerichtskosten (BFH-Urteil vom 09.12.2009 – II R 37/08, BFHE 228, 172, BStBl II 2010, 489).

c) Der Begriff der Erwerbskosten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG ist ebenso wie der Begriff der Nachlassregelungskosten grundsätzlich weit auszulegen. Ein unmittelbarer Zusammenhang der Kosten mit dem Erwerb liegt vor, wenn sie im Sinne einer synallagmatischen Verknüpfung dafür aufgewendet werden, dass der Erwerber seine Rechtsstellung erlangt. Die Kosten können vor, aber bei entsprechend engem zeitlichem Zusammenhang auch nach dem Erbfall angefallen sein, wenn ein enger zeitlicher Zusammenhang mit der Erlangung oder Sicherung der Erbenstellung vorliegt (BFH-Urteile vom 15.06.2016 – II R 24/15, BFHE 254, 60, BStBl II 2017, 128, Rz 14, und vom 11.07.2019 – II R 4/17, BFHE 265, 447, BStBl II 2020, 319, Rz 31).

4. Demgegenüber sind nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG Kosten für die Verwaltung des Nachlasses nicht abzugsfähig.

a) Während die nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG zu berücksichtigenden Kosten in Bezug auf den Erwerb von Todes wegen Erwerbsaufwand darstellen, sind die Kosten für die Verwaltung des Nachlasses i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG Verwendungsaufwand, der erbschaftsteuerrechtlich unbeachtlich ist (Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 10 Rz 188). Nachlassverwaltungskosten sind Kosten, die nur dazu dienen, den Nachlass zu erhalten, zu nutzen und zu mehren oder das Vermögen zu verwerten (Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 10 Rz 218; Fumi in von Oertzen/Loose, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 10 Rz 76).

b) Die Abgrenzung zwischen Kosten der Nachlassregelung und Kosten der Nachlassverwaltung richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Während § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG einen unmittelbaren Zusammenhang der Kosten mit den jeweiligen Abzugstatbeständen verlangt, liegen Kosten der Nachlassverwaltung dann vor, wenn dieser fehlt. Die darin liegende Zäsur zwischen Erwerbserlangungskosten und Nachlassverwaltungskosten ist indes kein für den jeweiligen Erbfall und auch kein für alle Nachlassverbindlichkeiten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG gleich zu definierender, einheitlicher und feststehender Zeitpunkt. Sie markiert eine inhaltliche Grenze zwischen den nachlassspezifischen Kosten auf der einen Seite und denjenigen Kosten auf der anderen Seite, die ihrer Art nach ebenso anfallen können, wenn die Gegenstände, um die es geht, sich nicht oder nicht mehr in einem Nachlass befänden. In diesem Falle ist der durch das Tatbestandsmerkmal „unmittelbar“ gekennzeichnete Veranlassungszusammenhang unterbrochen (BFH-Urteil vom 14.10.2020 – II R 30/19, BFHE zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

5. Aufwendungen im Zusammenhang mit der Tilgung von Erblasserschulden können nach diesen Maßstäben nur als Nachlassregelungskosten abziehbar sein, wenn sie ihrerseits weder Zins noch Tilgung sind und die allgemeinen Voraussetzungen der Abziehbarkeit als Nachlassregelungskosten —in Abgrenzung zu den Nachlassverwaltungskosten— vorliegen. Das gilt auch für die vorzeitige Ablösung eines laufenden Darlehens durch eine Abschlusszahlung.

a) Tilgungsanteile sind nicht abziehbar. Es bleibt insoweit bei dem Abzug der Darlehensschuld als Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG. Ein nochmaliger Abzug ist nicht möglich.

b) Bei Vorfälligkeitsentschädigungen, die nach § 490 Abs. 2 Satz 3 BGB als Schadensersatz für eine vorzeitige Kündigung und damit vorzeitige Tilgung eines Darlehens zu entrichten sind, ist zu differenzieren.

aa) Der darin enthaltene Zinsanteil für die zum Stichtag angenommene und durch die Ablösung abgeschnittene Restlaufzeit ist nicht nochmals abziehbar. Er ist bereits bereicherungsmindernd in die Darlehensverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG eingegangen. Hieran ändert sich nichts dadurch, dass der Zins nach Kündigung des Darlehens seinen Charakter von einem zeitbezogenen Entgelt für die Kapitalüberlassung zu einer Schadensersatzleistung geändert hat. Der Einwand des Klägers, auf die Abziehbarkeit von Kosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG komme es für den Abzug nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG nicht an, ist zutreffend, steht aber dieser Beurteilung nicht entgegen. Der Vorrang des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG betrifft nicht Kosten, die nach dieser Vorschrift nicht abzugsfähig wären, sondern Kosten, die nach dieser Vorschrift als Bestandteil der Darlehensverbindlichkeit tatsächlich bereits abgezogen worden sind.

Die Überlegung des FG, dass die Erblasserin —nicht die Erben— von den durch die Vorfälligkeitsentschädigung entgoltenen Darlehenskonditionen profitiert habe, widerspricht ferner dem Grundsatz, dass der Erbe nach § 1922 BGB in die Rechtsstellung des Erblassers einschließlich günstiger Vertragsgestaltungen eintritt.

bb) Lediglich Kosten, die weder Tilgung noch Zins in diesem Sinne sind, kommen dem Grunde nach als Nachlassregelungskosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG in Betracht, wenn keine Kosten der Verwaltung des Nachlasses nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG vorliegen. Dies setzt voraus, dass die vorzeitige Kündigung des Darlehens ihrerseits eine Maßnahme im unmittelbaren Zusammenhang mit Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder Erlangung des Erwerbs war. Der Abzug kommt etwa in Betracht, wenn die Darlehenskündigung Teil einer Auseinandersetzung ist (durch das FG Köln in dessen Urteil vom 05.02.2009 – 9 K 204/07 lediglich auf Sachverhaltsebene verneint). Ist die Darlehenskündigung hingegen Teil einer Vermögensumschichtungsmaßnahme, die auf der Verwaltung einschließlich der Verwertung des Nachlasses beruht, ist der Abzug nicht möglich.

6. Aufwendungen während einer Nachlasspflegschaft sind nach denselben Grundsätzen zu beurteilen und nicht bereits deshalb abzugsfähig, weil sie durch einen Nachlasspfleger i.S. des § 1960 Abs. 2 BGB verursacht oder veranlasst werden.

a) Nach § 1960 Abs. 1 Satz 1 BGB hat das Nachlassgericht bis zur Annahme der Erbschaft für die Sicherung des Nachlasses zu sorgen, soweit ein Bedürfnis besteht. Das Gleiche gilt nach § 1960 Abs. 1 Satz 2 BGB, wenn der Erbe unbekannt oder wenn ungewiss ist, ob er die Erbschaft angenommen hat. Gemäß § 1960 Abs. 2 BGB kann das Nachlassgericht u.a. für denjenigen, welcher Erbe wird, einen Pfleger (Nachlasspfleger) bestellen. Dieser ist gesetzlicher Vertreter der Erben (BGH-Urteil vom 08.12.2004 – IV ZR 199/03, BGHZ 161, 281, NJW 2005, 756, unter II.2.). Wie weit der Wirkungskreis des Nachlasspflegers reicht, legt das Nachlassgericht nach den Bedürfnissen des Einzelfalls fest (Erman/Schmidt, BGB, 16. Aufl., § 1960 Rz 17; Palandt/Weidlich, a.a.O., § 1960 Rz 10).

aa) Hauptaufgabe des Nachlasspflegers ist die Sicherung und Erhaltung des Nachlasses (BGH-Urteil in BGHZ 161, 281, NJW 2005, 756, unter II.2.). Häufig zählt dazu auch die Ermittlung der unbekannten Erben (Staudinger/Mešina (2017), BGB § 1960 Rz 39; Erman/Schmidt, BGB, a.a.O., § 1960 Rz 12, 17; Palandt/Weidlich, a.a.O., § 1960 Rz 10), aber nicht die Klärung eines Erbprätendentenstreits (BGH-Urteil vom 06.10.1982 – IVa ZR 166/81, NJW 1983, 226). Zu den Aufgaben gehört regelmäßig auch die mit der Erhaltung untrennbar verbundene Verwaltung des Nachlasses (vgl. etwa den dem BGH-Urteil vom 26.10.1967 – VII ZR 86/65, BGHZ 49, 1, NJW 1968, 353, zugrundeliegenden Sachverhalt; vgl. BGH-Urteil in BGHZ 161, 281, NJW 2005, 756, unter II.2.a [„Aufgabenstellung des Nachlasspflegers, den Nachlass zu sichern und zu verwalten“]; Staudinger/Mešina (2017), BGB § 1960 Rz 40; Erman/ Schmidt, BGB, a.a.O., § 1960 Rz 19).

bb) Nicht zu den Aufgaben des Nachlasspflegers gehört die Erfüllung von Nachlassverbindlichkeiten, es sei denn, dies wäre zur ordnungsgemäßen Verwaltung und Erhaltung des Nachlasses oder zur Schadensabwendung, insbesondere zur Vermeidung unnötiger Prozesse und Kosten geboten (Staudinger/Mešina (2017), BGB § 1960 Rz 44; Erman/Schmidt, BGB, a.a.O., § 1960 Rz 23; Palandt/Weidlich, a.a.O., § 1960 Rz 15; alle m.w.N.). Ebenfalls nicht zu seinen Aufgaben gehört die Durchführung der Erbauseinandersetzung zwischen denjenigen Erben, die er vertritt (so bereits Urteil des Reichsgerichts vom 24.02.1937 – V 168/36, RGZ 154, 110; Staudinger/Mešina (2017), BGB § 1960 Rz 51; Erman/Schmidt, BGB, a.a.O., § 1960 Rz 23; Palandt/Weidlich, a.a.O., § 1960 Rz 11).

cc) Wurde der Nachlasspfleger allgemein mit der Sicherung und Verwaltung des Nachlasses beauftragt, ist es eine Frage der Zweckmäßigkeit, welche Maßnahmen veranlasst sind (Erman/Schmidt, BGB, a.a.O, § 1960, Rz 20; Palandt/Weidlich, § 1960, Rz 13). Der Nachlasspfleger kann etwa mit Genehmigung des Nachlassgerichts ein Nachlassgrundstück veräußern oder sogar den ganzen Nachlass liquidieren (BGH-Urteil in BGHZ 49, 1, NJW 1968, 353). Er kann auch zur Erhaltung und Verwaltung des Nachlasses im Rahmen seines Aufgabenkreises Verbindlichkeiten eingehen. Es handelt sich um den Erben als solchen treffende Verbindlichkeiten i.S. des § 1967 Abs. 2 BGB und damit um Erbfallschulden in Gestalt von Erbschaftsverwaltungsschulden, wenn sie vom Standpunkt eines sorgfältigen Beobachters in ordnungsmäßiger Verwaltung des Nachlasses eingegangen wurden (vgl. BGH-Urteil vom 10.02.1960 – V ZR 39/58, BGHZ 32, 60, NJW 1960, 959; dazu weiter Staudinger/Mešina (2017), BGB § 1960 Rz 41; Erman/Schmidt, § 1960, Rz 20; Erman/Horn, BGB, § 1967, Rz 1, 7a; Palandt/Weidlich, § 1960 Rz 18, sowie § 1967 Rz 7) oder wenn sie durch Rechtshandlungen des Nachlassverwalters oder des Nachlassinsolvenzverwalters im Rahmen ordnungsgemäßer Verwaltung begründet werden (vgl. BGH-Urteil vom 05.07.2013 – V ZR 81/12, NJW 2013, 3446, Rz 13).

b) Aus dem Umstand, dass eine Verbindlichkeit auf eine Maßnahme des Nachlasspflegers zurückzuführen ist, ist für die Frage, ob sie erbschaftsteuerrechtlich als Nachlassverbindlichkeit abziehbar ist, nichts herzuleiten.

aa) Die zivilrechtliche Qualifikation einer Verbindlichkeit als Nachlassverbindlichkeit i.S. des § 1967 BGB und die erbschaftsteuerrechtliche Abzugsfähigkeit als Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 ErbStG sind nicht deckungsgleich. Die durch den Nachlasspfleger begründeten Verbindlichkeiten können zwar Nachlassverbindlichkeiten i.S. des § 1967 BGB, gleichwohl aber erbschaftsteuerrechtlich Kosten für die Verwaltung des Nachlasses sein.

bb) Soweit die Nachlasspflegschaft in zivilrechtlichem Begriffsverständnis nach § 1960 BGB insgesamt der „Sicherung des Nachlasses“ dient, bedeutet das nicht, dass keine Nachlassverwaltungskosten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG vorliegen könnten (anderer Ansicht möglicherweise Geck in Kapp/Ebeling, § 10 ErbStG, Rz 139). Die in § 1960 BGB angesprochene „Sicherung des Nachlasses“ meint weder die zu den Erwerbskosten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG zählende Sicherung der Erbenstellung noch die zu Nachlassregelungskosten zählenden Maßnahmen zur Inbesitznahme der Erbschaft, die sich beide auf die Rechtszuständigkeit der Erben am Nachlass beziehen. Sie bezieht sich vielmehr auf den Nachlass selbst. Deshalb können zur „Sicherung des Nachlasses“ i.S. des § 1960 BGB auch —und bei länger dauernder Nachlasspflegschaft sogar vor allem— Maßnahmen der laufenden Verwaltung dieses Vermögens gehören.

c) Löst ein Nachlasspfleger Kosten aus, sind für die Beurteilung der Frage, ob es sich um abzugsfähige Nachlassverbindlichkeiten handelt, dieselben Grundsätze heranzuziehen wie bei Kosten, die der Erbe selbst ausgelöst hat.

aa) Die Gleichstellung der durch den Erben und den Nachlasspfleger veranlassten Aufwendungen entspricht der Rolle des Nachlasspflegers als gesetzlichem Vertreter des Erben. Unerheblich ist, ob der Erbe die Handlungen des Nachlasspflegers hätte beeinflussen können und davon gewusst hat. Die gesetzlichen Befugnisse des Nachlasspflegers beruhen darauf, dass es an der Einflussmöglichkeit oder der Kenntnis des Erben regelmäßig fehlt.

Diese Betrachtung bewirkt im Übrigen keine zusätzlichen Haftungsrisiken für den Nachlasspfleger. Eine fehlende erbschaftsteuerrechtliche Abzugsmöglichkeit ist nicht mit einer haftungsbegründenden Pflichtverletzung gleichzusetzen. Wie Verbindlichkeiten zu beurteilen sind, die der Nachlasspfleger außerhalb seines Aufgabenbereichs begründet hat, bedarf im Streitfall keiner Beurteilung.

bb) Hierin liegen keine Widersprüche zum Nettoprinzip. Die Bereicherung wird auf den Stichtag des Erbanfalls ermittelt. Dem entspricht es, dass zwischenzeitliche Veränderungen im wirtschaftlichen Wert des Nachlasses, bevor der Erbe tatsächlich in den Besitz der Erbschaft gelangt, erbschaftsteuerrechtlich nicht relevant sind (BFH-Urteil in BFHE 267, 433, BStBl II 2020, 505, Rz 28 f.).

7. Nach diesen Maßstäben sind die streitigen Vorfälligkeitsentschädigungen nicht abziehbar. Die darin enthaltenen Zinsanteile können neben dem bereicherungsmindernden Ansatz der Darlehensverbindlichkeiten kein zweites Mal berücksichtigt werden, während etwaige sonstige Elemente (Kosten, Gebühren o.ä.) Kosten für die Verwaltung des Nachlasses nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG und damit nicht abzugsfähig sind.

a) Es liegen keine abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten in Gestalt von Erblasserschulden nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG vor. Die Darlehensverbindlichkeiten einschließlich der Zinsverpflichtung sind als Kapitalschulden berücksichtigt worden. Soweit die Vorfälligkeitsentschädigungen überhaupt andere Elemente als Zinsen enthalten sollten, rühren sie nicht von der Erblasserin her. Die Erblasserin hat die vorzeitige Ablösung der Darlehen nicht betrieben.

b) Es handelt sich insoweit auch nicht um Nachlassregelungskosten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG. Die vorzeitige Ablösung der Darlehen war erforderlich, um die Immobilien lastenfrei veräußern zu können. Die Veräußerung der Immobilien war nicht erforderlich, um den Nachlass festzustellen, Anordnungen der Erblasserin umzusetzen, die Erben in den Besitz des Nachlasses zu bringen oder anderweit ihre Rechtsstellung zu sichern. Sie diente einem wirtschaftlich sinnvollen Umgang mit dem Nachlass. Soweit das FG darauf verweist, Kosten für die Verwertung von Nachlassgegenständen zum Zweck der Berichtigung von Nachlassverbindlichkeiten seien abzugsfähig, ist klarzustellen, dass es sich nicht um Kosten für die Veräußerung der Immobilien zwecks Tilgung der Darlehen handelte, sondern um Kosten für die Tilgung der Darlehen zwecks Veräußerung der Immobilien.

c) Auch sind keine Nachlassverteilungskosten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG gegeben, insbesondere keine Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Auseinandersetzung nach § 2042 BGB.

aa) Die durch das FG festgestellten, von ihr selbst angegebenen Beweggründe der Nachlasspflegerin für die Veräußerung stehen mit einer etwaigen Auseinandersetzung nicht im Zusammenhang. Das gilt ohne Weiteres für die Schwierigkeiten, im Rahmen einer Nachlasspflegschaft vermietete Immobilien zu verwalten. Aber auch die Ungewissheit der Erbenermittlung ist nicht gleichbedeutend mit der Vorbereitung der Auseinandersetzung. Solange die Erben nicht ermittelt waren, konnte niemand die Anzahl der Erben kennen noch wissen, ob die Erben überhaupt an einer Auseinandersetzung oder jedenfalls an einer Auseinandersetzung durch Fremdverkauf der Immobilien interessiert sein würden. Die Unsicherheiten führten nur dazu, dass sich die Notwendigkeit der Immobilienverwaltung über einen gewissen Zeitraum erstreckt hätte, was der Nachlasspflegerin nicht zweckmäßig erschien.

bb) Soweit das FG zu einer anderen Wertung gelangt ist, beruht dies auf anderer Rechtsauffassung, nicht auf einer abweichenden tatsächlichen Würdigung, an die der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden wäre. Es hat zwar ausgeführt, dass die —zum Aufgabenkreis der Nachlasspflegerin gehörende— Herausgabe von vier belasteten Grundstücken an letztlich 29 Erben nicht praktikabel gewesen wäre, nicht aber, dass die Vorbereitung der Herausgabe an die damals tatsächlich noch gar nicht bekannte Anzahl von Erben tatsächlich die Nachlasspflegerin zum Hausverkauf veranlasst hätte. Soweit das FG ausgeführt hat, dass die Vorfälligkeitsentschädigungen jedenfalls dann abzugsfähig gewesen wären, wenn statt der Nachlasspflegerin die 29 Miterben die Darlehen abgelöst hätten, nimmt es einen Rückschluss aus der von ihm für einen anderen, nicht verwirklichten Sachverhalt angenommenen Rechtslage vor, von der dahinstehen kann, ob sie zutrifft. Aussagen über die wirkliche Zielsetzung der Nachlasspflegerin sind darin nicht enthalten.

d) Erwerbskosten liegen ebenfalls nicht vor. Die Veräußerung der Immobilien und die damit verbundene vorzeitige Ablösung der Darlehen hatten keinen Bezug zu der Rechtsstellung der Erben und sicherten diese auch nicht. Die Maßnahme beruhte allein auf wirtschaftlichen Zweckmäßigkeitserwägungen, die ihrerseits nicht zuletzt auf dem Nichtwissen um die Erben gründeten, aber hieran nichts änderte.

e) Vielmehr liegen Verwaltungskosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG vor. Die Vorfälligkeitsentschädigungen stehen nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Erwerb von Todes wegen. Sie sind Folge einer Vermögensumschichtung, die Teil einer normalen Vermögensverwaltung sein kann. Ein Zusammenhang mit dem Erbfall besteht nur insoweit, als sich wegen der unbekannten Erben die Abwicklung des Nachlasses verzögerte und insofern ein Bedürfnis nach einer Interimsverwaltung des Nachlassvermögens entstand. Dabei handelt es sich um eine Nachlassverwaltung.

8. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Tenor:

Die Revision der Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 14.05.2019 – 10 K 3317/18 AO wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist die Zuständigkeit der Beklagten und Revisionsklägerin für die Ablehnung eines Antrags auf Stundung einer Kindergeldrückforderung.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) bezog bis Januar 2017 Kindergeld für seine Tochter J. J befand sich nach der Geburt ihres Kindes seit August 2014 in Elternzeit. Nachdem die Familienkasse Nordrhein-Westfalen (NRW) D hiervon Kenntnis erhalten hatte, hob sie die Kindergeldfestsetzung gegenüber dem Kläger durch Bescheid vom 10.03.2017 ab September 2014 auf und forderte das für September 2014 bis Januar 2017 gezahlte Kindergeld in Höhe von 5.464 € vom Kläger zurück. Der Kläger legte gegen diesen Bescheid Einspruch ein, über den die Familienkasse NRW D noch nicht entschieden hat.

Die Bundesagentur für Arbeit, Agentur für Arbeit Z Inkasso–Service Familienkasse (Agentur für Arbeit Z Inkasso–Service Familienkasse) erklärte sich mit Schreiben vom 10.01.2018 mit einer Rückzahlung des Erstattungsanspruchs nebst Säumniszuschlägen in Raten einverstanden. Da der Kläger die Ratenzahlungsvereinbarung ab März 2018 nicht mehr einhielt, forderte die Agentur für Arbeit Z Inkasso–Service Familienkasse den Kläger durch Schreiben vom 14.03.2018 auf, die Rate für diesen Monat bis zum 28.03.2018 zu zahlen. Mangels termingerechter Zahlung dieser Rate mahnte sie mit Schreiben vom 04.04.2018 die gesamte offene Forderung zur Zahlung bis zum 18.04.2018 an und drohte —weil der Kläger auch bis dahin keine Zahlungen geleistet hatte— die Vollstreckung für den Fall an, dass der Rückstand in Höhe von 5.690,50 € nicht bis zum 08.05.2018 ausgeglichen werde.

Mit E– Mail vom 23.04.2018 bat der Kläger im Hinblick auf seine angespannte finanzielle Lage um Aussetzung der angedrohten Vollstreckung und kündigte an, sich um weitere Ratenzahlungen zu bemühen. Die Agentur für Arbeit Z Inkasso-Service Familienkasse legte diesen Antrag als Stundungsbegehren aus. Der Aufforderung, weitere Angaben zu seinen persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen zu machen, kam der Kläger nach. Die Agentur für Arbeit Z Inkasso-Service Familienkasse lehnte den Antrag mit Bescheid vom 14.08.2018 ab. Zur Begründung verwies sie darauf, dass die Rückforderung auf einer vom Kläger zu vertretenden Verletzung seiner Mitwirkungspflicht beruhe und deshalb von mangelnder Stundungswürdigkeit auszugehen sei. Nach der beigefügten Rechtsbehelfsbelehrung war ein Einspruch gegen diesen Bescheid bei der Familienkasse NRW A einzulegen.

Den gegen diese Stundungsablehnung und an die Agentur für Arbeit Z Inkasso-Service Familienkasse gerichteten Einspruch wies die Familienkasse NRW A durch Einspruchsentscheidung vom 25.10.2018 als unbegründet zurück.

Die daraufhin gegen die Familienkasse NRW A gerichtete Klage legte das Finanzgericht (FG) dahingehend aus, dass sie sich gegen die Behörde, die den beantragten Verwaltungsakt abgelehnt habe, und somit gegen die Agentur für Arbeit Z Inkasso-Service Familienkasse richte. Das FG gab der Klage insoweit statt, als der Kläger die Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 14.08.2018 und der Einspruchsentscheidung vom 25.10.2018 begehrte. Soweit der Kläger darüber hinaus die Verpflichtung der Agentur für Arbeit Z Inkasso-Service Familienkasse zur Gewährung der beantragten Stundung begehrte, wies das FG die Klage als unbegründet ab.

Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt die Agentur für Arbeit Z Inkasso–Service Familienkasse die Verletzung materiellen Rechts.

Die Agentur für Arbeit Z Inkasso–Service Familienkasse beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Es unterstützt die Auffassung der Agentur für Arbeit Z Inkasso–Service Familienkasse.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass sich die Klage gegen die Agentur für Arbeit Z Inkasso-Service Familienkasse richtet (dazu unter 2.) und die Ablehnung der Stundung sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung von sachlich unzuständigen Behörden erlassen wurden (dazu unter 3.).

1. Der Senat entscheidet gemäß § 90 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO mit Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung. Der Kläger und die Agentur für Arbeit Z Inkasso-Service Familienkasse haben wirksam auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. Ein entsprechender Verzicht des BMF liegt zwar nicht vor; er ist aber auch nicht erforderlich (s. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 07.07.2020 – VI R 16/18, BFHE 269, 550, BStBl II 2020, 783, Rz 11, m.w.N.).

2. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die Klage bei rechtsschutzgewährender Auslegung als Klage gegen die Agentur für Arbeit Z Inkasso-Service Familienkasse gerichtet und damit als zulässig anzusehen ist.

a) Nach § 63 Abs. 1 FGO ist die Klage gegen die Behörde zu richten, die den ursprünglichen Verwaltungsakt erlassen (§ 63 Abs. 1 Nr. 1 FGO) oder die den beantragten Verwaltungsakt oder die andere Leistung unterlassen oder abgelehnt hat (§ 63 Abs. 1 Nr. 2 FGO). Dabei bedeutet die Bezugnahme auf den „ursprünglichen“ Verwaltungsakt, dass nur die Ausgangsbehörde und nicht etwa die Rechtsmittelbehörde beteiligt sein soll (BFH-Beschluss vom 17.08.2007 – XI S 15/07 (PKH), BFH/NV 2007, 2142; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler —HHSp—, § 63 FGO Rz 20). Ist vor Erlass der Entscheidung über den Einspruch eine andere als die ursprünglich zuständige Behörde für den Steuerfall örtlich zuständig geworden, so ist die Klage gegen die Behörde zu richten, welche die Einspruchsentscheidung erlassen hat (§ 63 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Nach § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO muss die Klageschrift u.a. den Beklagten bezeichnen. Bestehen Zweifel, wer Beklagter sein soll, ist die Klageschrift auszulegen. Die Klageschrift ist eine Prozesshandlung, für die die Auslegungsregeln der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches gelten (BFH-Beschluss vom 16.08.2001 – V B 51/01, BFHE 196, 16, BStBl II 2001, 767). Dabei verpflichtet der Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung von Verfahrensvorschriften (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes —GG—) das FG, den wirklichen Willen zu erforschen und nicht am buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften (BFH-Urteil vom 18.09.2014 – VI R 80/13, BStBl II 2015, 115, Rz 19; Senatsurteil vom 22.01.2004 – III R 26/02, BFH/NV 2004, 792, Rz 9, m.w.N.). Maßgebend ist nicht nur die Wortwahl des Klägers, sondern der gesamte Inhalt seiner Willenserklärung (z.B. BFH-Beschluss vom 07.11.2007 – I B 104/07, BFH/NV 2008, 799); auch außerhalb der Erklärung liegende weitere Umstände können berücksichtigt werden (vgl. BFH-Beschluss vom 16.04.2007 – VII B 98/04, BFH/NV 2007, 1345). Dabei kann als Auslegungshilfe der Gesichtspunkt dienen, dass die Klage im Zweifel nicht gegen den falschen, sondern gegen den nach dem Inhalt der Klage richtigen Beklagten gerichtet sein soll (Senatsurteil in BFH/NV 2004, 792, Rz 12, m.w.N.). Entspricht die Klage nicht den Anforderungen des § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO, hat der Vorsitzende oder der nach § 21g des Gerichtsverfassungsgesetzes zuständige Berufsrichter (Berichterstatter) den Kläger zu der erforderlichen Ergänzung innerhalb einer bestimmten Frist aufzufordern (§ 65 Abs. 2 Satz 1 FGO).

b) Insoweit ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger eine zulässige Klage erheben und die Klage gegen die richtige, passiv prozessführungsbefugte Behörde, die Agentur für Arbeit Z Inkasso–Service Familienkasse, richten wollte. Zwar bezeichnete der Kläger in der Klageschrift als Beklagte die Familienkasse NRW A. Dies beruhte jedoch mutmaßlich darauf, dass er in der Rechtsbehelfsbelehrung der Einspruchsentscheidung fehlerhaft dahingehend belehrt wurde, dass die Klage „gegen die oben bezeichnete Familienkasse“ zu richten sei, womit offenbar die aus Seite 1 der Einspruchsentscheidung angegebene Familienkasse NRW A gemeint ist. Tatsächlich wurde die Stundung aber durch Bescheid vom 14.08.2018 von der Agentur für Arbeit Z Inkasso–Service Familienkasse abgelehnt. Diese ist als eigenständige Behörde und nicht als Teil oder Außenstelle der Familienkasse NRW A tätig geworden. Denn die Agentur für Arbeit Z Inkasso–Service Familienkasse ist sowohl im Kopf des Bescheides als auch in der Postanschrift als die den Verwaltungsakt erlassende Behörde genannt und in der Rechtsbehelfsbelehrung wird als für das Einspruchsverfahren zuständige Behörde nicht —wie sonst üblich— diese („die oben genannte“) Behörde, sondern die Familienkasse NRW A genannt. Ausgangsbehörde war daher die Agentur für Arbeit Z Inkasso–Service Familienkasse, da dies die nach außen in Erscheinung getretene Behörde war (Paetsch in Gosch, FGO § 63 Rz 16).

Es liegt auch kein Fall des § 63 Abs. 2 Nr. 1 FGO vor. Die Vorschrift erfordert einen Wechsel der örtlichen Zuständigkeit (z.B. durch Wohnsitzwechsel) vor Erlass der Einspruchsentscheidung (Schallmoser in HHSp, § 63 FGO Rz 36). Hier trat jedoch weder ein Wechsel in der örtlichen noch in der sachlichen Zuständigkeit bei der Ausgangsbehörde ein. Vielmehr haben die Ausgangsentscheidung und die Rechtsbehelfsentscheidung von vorneherein verschiedene Behörden getroffen. In Fällen, in denen —ohne dass ein Zuständigkeitswechsel i.S. des § 63 Abs. 2 FGO stattgefunden hat— die Einspruchsentscheidung von einer anderen Behörde erlassen wird, ist die Ausgangsbehörde —d.h. die Behörde, die den Rechtsbehelf „veranlasst“ hat— passiv prozessführungsbefugt (Schallmoser in HHSp, § 63 FGO Rz 20, m.w.N.; Paetsch in Gosch, FGO § 63 Rz 16). Nichts anderes ergibt sich auch aus der Senatsentscheidung vom 19.01.2017 – III R 31/15 (BFHE 256, 502, BStBl II 2017, 642). Denn in diesem Fall richtete sich die Klage nur deshalb gegen die Einspruchsbehörde, weil die Einspruchsentscheidung isoliert angefochten wurde.

Dementsprechend ging das FG im angegriffenen Gerichtsbescheid zu Recht davon aus, dass die Klage gegen die Ausgangsbehörde zu richten und daher die Agentur für Arbeit Z Inkasso–Service Familienkasse als richtige Beklagte zu erfassen sei.

3. Weiter ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass der ablehnende Bescheid vom 14.08.2018 und die Einspruchsentscheidung vom 25.10.2018 aufzuheben sind, weil sie rechtswidrig sind und den Kläger in seinen Rechten verletzen (§ 101 Satz 1 FGO). Denn der ablehnende Bescheid und die Einspruchsentscheidung wurden von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen und sind deshalb verfahrensfehlerhaft und rechtswidrig (vgl. § 130 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung —AO—).

a) Nach § 222 Satz 1 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder teilweise stunden, wenn die Einziehung bei Fälligkeit eine erhebliche Härte für den Schuldner bedeuten würde und der Anspruch durch die Stundung nicht gefährdet erscheint. Die Zuständigkeit für die Entscheidung über die Stundung bestimmt sich nach der Verwaltungshoheit, welche sowohl die im Festsetzungsverfahren als auch die im Erhebungsverfahren zu treffenden Entscheidungen umfasst (Loose in Tipke/Kruse, § 222 AO Rz 45, § 227 AO Rz 117). Die sachliche Zuständigkeit der Finanzbehörden richtet sich gemäß § 16 AO, soweit nichts anderes bestimmt ist, nach den einschlägigen Regelungen des Finanzverwaltungsgesetzes (FVG). Insoweit sieht § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 Satz 1 FVG in der im Zeitpunkt des Erlasses des Bescheids vom 14.08.2018 geltenden Fassung vor, dass dem Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) die Durchführung des Familienleistungsausgleichs nach Maßgabe der §§ 31, 62 bis 78 des Einkommensteuergesetzes (EStG) obliegt. Die Bundesagentur für Arbeit stellt dem BZSt zur Durchführung dieser Aufgaben ihre Dienststellen als Familienkassen zur Verfügung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 Satz 2 FVG). Der Vorstand der Bundesagentur für Arbeit kann innerhalb seines Zuständigkeitsbereichs abweichend von den Vorschriften der AO über die örtliche Zuständigkeit von Finanzbehörden die Entscheidung über den Anspruch auf Kindergeld für bestimmte Bezirke oder Gruppen von Berechtigten einer anderen Familienkasse übertragen (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 Satz 4 FVG). Entsprechend bestimmt § 6 Abs. 2 Nr. 6 AO, dass auch die Familienkassen Finanzbehörden im Sinne der AO sind.

b) Die sachliche Zuständigkeit beschreibt gegenständlich den Tätigkeitsbereich einer Behörde, also die Zuordnung einer bestimmten Aufgabe des materiellen Sachrechts an eine Verwaltungseinheit (Henneke in Knack, VwVfG, 11. Aufl., vor § 3 Rz 6; Maurer/Waldhoff, Allgemeines Verwaltungsrecht, 20. Aufl. 2020, § 21 Rz 47). Sie bestimmt Gegenstand, Inhalt und Umfang der zugewiesenen Aufgaben; dabei kann es sich um die Zuordnung einer bestimmten Aufgabe oder eines beschränkten oder umfassenden Aufgabenbereichs an eine Behördenart oder an eine einzelne Behörde handeln (Schmieszek in Gosch, AO § 16 Rz 2). Aus der sachlichen Zuständigkeit folgen das Recht und die Pflicht einer Behörde, innerhalb des ihr zugewiesenen Aufgabenbereichs tätig zu werden (Wackerbeck in HHSp, § 16 AO Rz 5; Drüen in Tipke/Kruse, § 16 AO Rz 3). Eine Behörde ist nur für den ihr zugewiesenen Aufgabenkreis zuständig und darf nur im Rahmen ihrer sachlichen Zuständigkeit tätig werden (BFH-Urteile vom 29.10.1986 – VII R 82/85, BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359, unter II.2.b, und vom 26.07.1988 – VII R 194/85, BFHE 154, 304, BStBl II 1989, 3).

Die sachliche Zuständigkeit muss wegen des Vorbehalts des Gesetzes (Art. 20 Abs. 3 GG) und als wesentliche Regelung des Verwaltungsverfahrens in einem grundrechtlich geschützten Bereich —wie er im Fall des Familienleistungsausgleichs vorliegt— durch Gesetz i.S. des § 4 AO geregelt werden (Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 27.11.1990 – 1 BvR 402/87, Neue Juristische Wochenschrift 1991, 1471, unter B.II.2.a; BFH-Urteil vom 11.01.2012 – I R 25/10, BFHE 236, 318, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2012, 616, Rz 28; Schmieszek in Gosch, AO § 16 Rz 2; Drüen in Tipke/Kruse, § 16 AO Rz 11; Wackerbeck in HHSp, § 16 AO Rz 5).

Demgegenüber ergibt sich aus den Regelungen über die örtliche Zuständigkeit, welche von mehreren sachlich zuständigen Behörden der gleichen hierarchischen Stufe eines Verwaltungsträgers die Verwaltungstätigkeit durchzuführen hat (Wackerbeck in HHSp, § 17 AO Rz 2; Drüen in Tipke/Kruse, § 17 AO Rz 1). Die örtliche Zuständigkeit ist die Kompetenz, in einem räumlich begrenzten Wirkungsbereich (Bezirk) tätig werden zu dürfen und zu müssen, wobei sich die konkret örtlich zuständige Finanzbehörde erst anhand der Regelungen über den Sitz und den Bezirk der jeweiligen Finanzbehörde feststellen lässt (Wackerbeck in HHSp, § 17 AO Rz 2). Für die örtliche Zuständigkeit gilt nach neuerer Rechtsprechung des BFH der Grundsatz der Gesamtzuständigkeit (BFH-Urteil vom 19.03.2019 – VII R 27/17, BFHE 263, 483, BStBl II 2020, 31, Rz 18, m.w.N.; Wackerbeck in HHSp, § 17 AO Rz 11; Drüen in Tipke/Kruse, § 17 AO Rz 5). Umfasst werden daher grundsätzlich alle Verwaltungstätigkeiten der Finanzbehörde, die sich aus dem gesamten Besteuerungsverfahren ergeben (Festsetzung, Rechtsbehelfsverfahren, Erhebung und Vollstreckung; Schmieszek in eKomm Ab 01.01.2015, § 17 AO, Rz 2 [Aktualisierung vom 16.05.2018]).

c) Bei Anwendung dieser Grundsätze ist im Streitfall in Bezug auf die Agentur für Arbeit Z Inkasso–Service Familienkasse bereits zweifelhaft, ob in organisationsrechtlicher Hinsicht eine Familienkasse eingerichtet wurde.

aa) Zwar sieht § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 Satz 2 FVG vor, dass die Bundesagentur für Arbeit dem BZSt zur Durchführung der diesem obliegenden Aufgaben des Familienleistungsausgleichs ihre Dienststellen als Familienkassen zur Verfügung stellt. Dies bedeutet jedoch nicht, dass jede Dienststelle der Bundesagentur für Arbeit zugleich eine Familienkasse darstellt. Bereits zum 01.05.2013 wurden die vormals selbständigen, bei den Agenturen für Arbeit angegliederten 102 örtlichen Familienkassen im Rahmen einer sog. Verbundbildung zu insgesamt 14 Familienkassen am Sitz bestimmter Agenturen für Arbeit zusammengefasst. Soweit daneben Dienststellen am Sitz der bisherigen selbständigen Familienkassen beibehalten wurden, stellten diese fortan unselbständige Außenstellen der 14 Familienkassen dar (s. Urteil des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs —BayVGH— vom 23.10.2014 – 18 P 13.2490, Rz 3, juris). Als besondere Dienststelle i.S. des § 367 Abs. 2 Satz 2 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch wurde nur noch die Direktion der Familienkasse fortgeführt (s. BayVGH vom 23.10.2014 – 18 P 13.2490, Rz 16, juris). Entsprechend bestand auch gemäß dem nachfolgenden Beschluss des Vorstands der Bundesagentur für Arbeit vom 14.04.2016 (Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit —ANBA— Nr. 5/2016) bei der Agentur für Arbeit Z keine eigenständige Familienkasse, sondern nur eine Außenstelle der Familienkasse NRW A mit Sitz bei der Agentur für Arbeit in N. Wie oben ausgeführt wurde, ist die Agentur für Arbeit Z im Streitfall jedoch nicht als Außenstelle der Familienkasse NRW A, sondern als eigenständige Behörde tätig geworden. Zudem deutet Nr. 2.3. des Beschlusses des Vorstands der Bundesagentur für Arbeit Nr. 23/2018 vom 20.09.2018 (ANBA Nr. 10/2018), wo von „Entscheidungen der Regionalen Inkasso Services“ ausgegangen wird, darauf hin, dass solche Inkasso–Stellen bei mehreren Agenturen für Arbeit betrieben und in Kindergeldangelegenheiten tätig werden sollten, sodass auch nicht ersichtlich ist, woraus sich die Zentralisierung aller Inkasso–Angelegenheiten bei der Agentur für Arbeit Z ergeben soll.

bb) Entgegen der Auffassung der Agentur für Arbeit Z Inkasso-Service Familienkasse und des BMF lassen sich auch die vom Senat im Urteil vom 25.09.2014 – III R 25/13 (BFHE 247, 233, BStBl II 2015, 847) aufgestellten Rechtsgrundsätze nicht auf den vorliegenden Fall übertragen. In jenem Fall ging es darum, ob sich eine Familienkasse, die bei der Hauptstelle einer Agentur für Arbeit angesiedelt wurde, Realakte zentraler Serviceeinrichtungen —wie z.B. des Pfortendienstes oder der Poststelle— zurechnen lassen muss, die bei einer Außenstelle dieser Agentur für Arbeit bestehen. Im vorliegenden Fall geht es dagegen darum, dass eine Stelle einer Agentur für Arbeit einen Verwaltungsakt in einer Kindergeldangelegenheit erlassen hat und nach außen als Familienkasse aufgetreten ist, obwohl nicht ersichtlich ist, dass bei dieser Agentur für Arbeit eine eigenständige Familienkasse errichtet wurde.

d) Ungeachtet der vorstehenden Ausführungen mangelt es aber jedenfalls auch an einer Regelung, die der Agentur für Arbeit Z eine sachliche Zuständigkeit für Inkassoangelegenheiten zuweist.

aa) Die sachliche Zuständigkeit für die Durchführung der sich im Rahmen des Familienleistungsausgleichs nach Maßgabe der §§ 31, 62 bis 78 EStG zu erfüllenden Aufgaben obliegt gemäß § 16 AO i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 Sätze 1 und 2 FVG dem BZSt, das sich hierfür der von der Bundesagentur für Arbeit eingerichteten Dienststellen bedient. Nach der vorgenannten Organisationsentscheidung des Vorstands der Bundesagentur für Arbeit bestanden im Zeitpunkt des Erlasses des Ausgangsbescheids vom 14.08.2018 14 Familienkassen. Diese waren deshalb sachlich zuständig (vgl. Senatsurteil in BFHE 256, 502, BStBl II 2017, 642, Rz 15).

bb) Da somit für Kindergeldangelegenheiten im Allgemeinen mehrere sachlich zuständige Behörden gleicher hierarchischer Stufe vorhanden waren, bestimmen die Regelungen über die örtliche Zuständigkeit, welche die für den Kläger im Speziellen zuständige Familienkasse ist. Örtlich zuständig ist grundsätzlich die Familienkasse, in deren Bezirk der Kindergeldberechtigte seinen Wohnsitz hat (§ 19 Abs. 1 Satz 1 AO; Senatsurteil in BFHE 247, 233, BStBl II 2015, 847, Rz 21). Im Fall des Klägers, der seinen Wohnsitz im Bezirk der Agentur für Arbeit S hatte, war dies die Familienkasse NRW D in M. Aufgrund des Grundsatzes der Gesamtzuständigkeit umfasste die Zuständigkeit der Familienkasse NRW D nicht nur die Zuständigkeit für die Festsetzung des Kindergeldes, sondern u.a. auch für Entscheidungen im Rahmen des Erhebungsverfahrens nach dem Fünften Teil der AO, wie vorliegend für die Entscheidung über eine Stundung nach § 222 AO. Daraus folgt zugleich, dass andere Familienkassen für den Kläger sachlich und örtlich unzuständig waren.

cc) Nichts anderes ergibt sich aus den auf § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 Satz 4 FVG gestützten Beschlüssen des Vorstands der Bundesagentur für Nr. 15/2016 vom 14.04.2016 (ANBA Nr. 5/2016) und Nr. 23/2018 vom 20.09.2018 (ANBA Nr. 10/2018), die ähnliche Regelungen im Vorstandsbeschluss Nr. 21/2013 vom 18.04.2013 (ANBA Nr. 5/2013) übernommen haben.

(1) Nach Nr. 2.4 des Vorstandsbeschlusses vom 14.04.2016 und Nr. 2.6 des Vorstandsbeschlusses vom 20.09.2018 soll die regionale Familienkasse NRW A für die Bearbeitung von Rechtsbehelfen gegen Entscheidungen des Inkasso–Services im Bereich des steuerlichen Kindergeldes zuständig sein. Die Zuständigkeit soll die Bearbeitung von außergerichtlichen und gerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren einschließlich der Bearbeitung von sog. Nebenverfahren (z.B. Anträge auf Aussetzung der Vollziehung) und Folgearbeiten (z.B. Kostenfestsetzungen) sowie Anträgen auf „schlichte Änderung“ gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO mit Ausnahme der Rechtsmittelverfahren vor dem BFH umfassen.

(2) Soweit es um die Zuständigkeit der Agentur für Arbeit Z geht, ist diese Behörde in den vorbezeichneten Beschlüssen weder erwähnt noch ist eine Zuständigkeit für bestimmte Ausgangsentscheidungen überhaupt geregelt. Ungeregelt ist insbesondere auch, welche Aufgabengebiete und Verwaltungstätigkeiten überhaupt unter den Oberbegriff „Inkasso“ fallen sollen. Deshalb fehlt es allein schon aus diesen Gründen an einer wirksamen Zuständigkeitsregelung.

(3) Aber selbst wenn man davon ausginge, dass mit der Erwähnung des „Inkasso–Services“ eine Ausgangszuständigkeit der Agentur für Arbeit Z vorausgesetzt wird, fehlte es hierfür an einer wirksamen Zuständigkeitsregelung. Denn die gesetzliche Grundlage des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 Satz 4 FVG räumt dem Vorstand der Bundesagentur für Arbeit nur die Befugnis ein, innerhalb seines Zuständigkeitsbereichs abweichend von den Vorschriften der AO „über die örtliche Zuständigkeit von Finanzbehörden“ die Entscheidung über den Anspruch auf Kindergeld für bestimmte Bezirke oder Gruppen von Berechtigten einer anderen Familienkasse zu übertragen (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 Satz 4 FVG). Die Übertragung der Zuständigkeit für bestimmte Sachaufgaben (z.B. Entscheidungen im Erhebungs- und Vollstreckungsverfahren) betrifft aber den Gegenstand und Inhalt der der Finanzbehörde zugewiesenen Aufgaben. Dies stellt eine Frage der sachlichen Zuständigkeit der Behörde dar, weil die bisher sachlich zuständige Behörde aufgrund der Übertragung für die betreffende Aufgabe nicht mehr zuständig sein soll, obwohl sie im Übrigen für den betreffenden Kindergeldberechtigten sachlich und örtlich zuständig bleibt (vgl. zu einer entsprechenden Ermächtigungsgrundlage in § 17 Abs. 2 Satz 3 FVG; Schmieszek in HHSp, § 17 FVG Rz 30). Demgegenüber hätte eine abweichende Regelung über die örtliche Zuständigkeit vorausgesetzt, dass die Gesamtzuständigkeit für das Besteuerungsverfahren für Kindergeldberechtigte, die bestimmten Bezirken zuzuordnen sind oder sich nach allgemeinen Gruppenmerkmalen bestimmen lassen, auf eine andere sachlich zuständige Behörde übertragen wird.

Hierdurch unterscheidet sich der vorliegende Fall von dem Sachverhalt, welcher dem Senatsurteil in BFHE 256, 502, BStBl II 2017, 642 zugrunde liegt. In Letzterem wurde die Gesamtzuständigkeit für das Kindergeldverfahren für Anspruchsberechtigte, die bestimmte Anknüpfungspunkte an den Mitgliedstaat der Europäischen Union Polen aufweisen (Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt des Anspruchsberechtigten, des anderen Elternteils oder des anspruchsbegründenden Kindes in Polen, Anwendbarkeit des polnischen Rechtes oder Bezug einer Rente aus Polen), auf eine bestimmte Familienkasse übertragen. Dagegen sollte im vorliegenden Fall die Gesamtzuständigkeit aufgespalten werden, indem für Entscheidungen des Festsetzungsverfahrens weiterhin die Wohnsitz-Familienkasse, für Entscheidungen des nicht näher beschriebenen „Inkasso–Bereichs“ hingegen eine andere Familienkasse zuständig sein sollte.

Nichts anderes ergibt sich auch aus der vom BMF angeführten Begründung zum Entwurf eines Gesetzes zur Familienförderung (BTDrucks 14/1513, S. 18). Danach sollte die in § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 Satz 4 FVG eingeführte Ermächtigung dem Ziel der Verbesserung der Durchführung des Familienleistungsausgleichs dienen. Mit ihr sollte dem Präsidenten der Bundesanstalt für Arbeit die Möglichkeit gegeben werden, zur Erhöhung der Effizienz der Verwaltung zweckdienliche Zuständigkeitsverlagerungen vorzunehmen. Personal– und betriebswirtschaftliche Gründe erforderten —insbesondere für den Großraum München— eine solche Modifizierung der bisherigen, auf der AO beruhenden Zuständigkeiten. Aus organisatorischen Gründen bestehe ein dringendes Bedürfnis, eine Rechtsgrundlage für Veränderungen der örtlichen Zuständigkeit möglichst bald zur Verfügung zu stellen. Hieraus ergibt sich ebenfalls, dass es nur um Änderungen der örtlichen Zuständigkeit ging und insbesondere für Kindergeldberechtigte in Ballungsgebieten wie München die Übertragung der Zuständigkeit auf Familienkassen außerhalb dieses Ballungsgebietes ermöglicht werden sollte (z.B. Familienkasse Bayern Süd in Regensburg mit verschiedenen Außenstellen).

dd) Auch keine andere gesetzliche Grundlage stützt eine Zuständigkeitsübertragung durch die erwähnten Beschlüsse des Vorstands der Bundesagentur für Arbeit.

Die sachliche Zuständigkeit für die Durchführung des Familienleistungsausgleichs ist —soweit es nicht um Kindergeldverfahren für Angehörige des öffentlichen Dienstes nach § 72 EStG geht— in § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 FVG geregelt. Eine Ermächtigung für die abweichende Regelung der sachlichen Zuständigkeit der bei den Dienststellen der Bundesagentur für Arbeit errichteten Familienkassen ergibt sich daraus nicht.

§ 17 FVG enthält nur eine Bestimmung über Bezirk, Sitz und Aufgaben der Finanzämter. Die in § 17 Abs. 2 Satz 3 FVG enthaltene Ermächtigung richtet sich daher nur an die Landesregierungen und ist auf Zuständigkeitsübertragungen bei den Landesfinanzbehörden beschränkt. Eine allgemeine Ermächtigung für abweichende Regelungen der sachlichen Zuständigkeit bei sämtlichen Finanzbehörden, insbesondere auch Bundesfinanzbehörden, ergibt sich daraus entgegen der Auffassung des BMF nicht.

Schließlich enthält auch der Fünfte Teil der AO zum Erhebungsverfahren keine Spezialregelung für die sachliche Zuständigkeit, wie sie etwa der Sechste Teil im Hinblick auf das u.a. den Hauptzollämtern übertragene Vollstreckungsverfahren enthält (§ 249 Abs. 1 Satz 3 AO i.V.m. § 12 Abs. 2 FVG), und auch keine Ermächtigung für die Konzentration sachlicher Zuständigkeiten, wie sie etwa im Achten Teil der AO durch § 387 Abs. 2 AO für das Steuerstraf- und Bußgeldverfahren vorgesehen ist (s. dazu Krumm in Tipke/Kruse, § 17 FVG Rz 5).

ee) Soweit die Agentur für Arbeit Z Inkasso–Service Familienkasse und das BMF die Zuständigkeitsübertragung auf Ziff. 1.5 der Durchführungsbestimmungen zum Kassen- und Einzugswesen der Bundesagentur für Arbeit (KEBest) stützen will, hat sie hierfür eine gesetzliche Grundlage weder dargelegt noch ist eine solche anderweitig ersichtlich. Insbesondere lässt sie sich für den Bereich der Durchführung des steuerlichen Familienleistungsausgleichs nicht auf Vorschriften des Vierten Buches Sozialgesetzbuch (SGB IV) stützen (s. hierzu BTDrucks 18/10299, S. 6, wonach die KEBest als Durchführungsanweisungen zur Bundeshaushaltsordnung und auf der Grundlage der §§ 76 und 77a SGB IV erlassen wurden).

e) Auch was die durch die genannten Beschlüsse des Vorstands der Bundesagentur für Arbeit begründete Zuständigkeit der Familienkasse NRW A für die Bearbeitung von Rechtsbehelfen gegen die Entscheidungen des Inkasso–Services anbelangt, fehlt es an einer wirksamen Übertragung der sachlichen Zuständigkeit. Hier ist zwar die Zuständigkeitsübertragung anders als bei der Agentur für Arbeit Z in den Vorstandsbeschlüssen explizit geregelt. Es fehlt aber an einer gesetzlichen Grundlage für die Übertragung der sachlichen Zuständigkeit. So wie die Ausgangsentscheidung über Fragen des Erhebungsverfahrens in die Gesamtzuständigkeit der Wohnsitz-Familienkasse fällt, tut dies auch die Rechtsbehelfsentscheidung. Insoweit wird auf die Ausführungen unter II.3.d verwiesen.

f) Der Verstoß gegen die Regelungen über die sachliche Zuständigkeit führt nicht zur Nichtigkeit der betreffenden Verwaltungsakte nach § 125 Abs. 1 AO. Nach § 130 Abs. 2 Nr. 1 AO oder § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b AO können Verwaltungsakte aufgehoben oder geändert werden, wenn sie von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen worden sind. Da die Aufhebbarkeit einen wirksamen Verwaltungsakt voraussetzt, folgt aus den Vorschriften, dass sachlich unzuständiges Handeln grundsätzlich nicht zur Nichtigkeit führt (von Wedelstädt in Gosch, AO § 125 Rz 61). Auch sind im Streitfall keine Umstände ersichtlich, die für einen besonders schwerwiegenden und offenkundigen Fehler sprechen. Insbesondere werden Aufgaben im Bereich des Familienleistungsausgleichs üblicherweise von Stellen wahrgenommen, die bei der Bundesagentur für Arbeit angesiedelt sind. Der vorliegende Fall ist daher nicht vergleichbar mit einem Fall, in dem ein Bescheid in einer Kindergeldangelegenheit für einen nicht im öffentlichen Dienst beschäftigten Kindergeldberechtigten von einer offensichtlich unzuständigen Behörde (etwa einem Veterinäramt oder einer Bauordnungsbehörde) erlassen würde.

g) Da auch die Familienkasse NRW A für die Rechtsbehelfsentscheidung sachlich unzuständig war, braucht der Senat nicht weiter auf die Frage einzugehen, ob eine durch die sachlich unzuständige Ausgangsbehörde getroffene Entscheidung durch eine nachfolgende, von der sachlich zuständigen Behörde getroffene Einspruchsentscheidung gemäß § 126 Abs. 2 AO geheilt werden kann.

h) Der Aufhebung der angegriffenen Verwaltungsakte steht auch § 127 AO nicht entgegen. Danach kann die Aufhebung eines Verwaltungsakts, der nicht nach § 125 AO nichtig ist, nicht allein deshalb beansprucht werden, weil er unter Verletzung von Vorschriften über das Verfahren, die Form oder die örtliche Zuständigkeit zustande gekommen ist, wenn keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können. Die Vorschrift erwähnt nur die Verletzung der Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit, nicht dagegen den Verstoß gegen die Regelungen über die sachliche Zuständigkeit. Die Regelungen über die sachliche Zuständigkeit fallen auch nicht unter die in § 127 AO genannten Verfahrensvorschriften (Senatsurteil vom 19.04.2012 – III R 85/11, BFH/NV 2012, 1411, Rz 13, m.w.N.; von Wedelstädt in Gosch, AO § 127 Rz 7). Überdies handelt es sich bei der Entscheidung über die Stundung um eine Ermessensentscheidung, auf die § 127 AO grundsätzlich keine Anwendung findet (Senatsurteil in BFH/NV 2012, 1411, Rz 11).

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 18.10.2019 – 13 K 1012/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob für ein bereits abgemeldetes Kfz noch nach dem Tod des Berechtigten auf Antrag von dessen Rechtsnachfolgern die Steuerbefreiung für Schwerbehinderte (§ 3a Abs. 1 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes —KraftStG—) zu gewähren ist.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Miterben in ungeteilter Erbengemeinschaft des im Juli 2017 verstorbenen B. B war bis zur Abmeldung des Fahrzeugs am 07.05.2017 Halter eines PKW gewesen. Aufgrund der Abmeldung hatte der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt —HZA—) die bisherige Kraftfahrzeugsteuerfestsetzung mit Bescheid vom 18.05.2017 nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 KraftStG geändert und von bisher jährlich 100 € für den nunmehr verkürzten Zeitraum von nur noch 278 Tagen auf 75 € reduziert. Der Bescheid war bestandskräftig geworden.

Im Januar 2018 beantragten die Kläger als Rechtsnachfolger des B beim HZA, den PKW nach § 3a Abs. 1 KraftStG rückwirkend für die Zeit ab dem 24.02.2017 vollständig von der Kraftfahrzeugsteuer zu befreien. Dem Schreiben war ein Bescheid des Landratsamts X vom 22.06.2017 beigefügt, mit dem festgestellt worden war, dass bei B seit dem 24.02.2017 ein Grad der Behinderung (GdB) von 100 vorgelegen hatte. Ferner waren für B seit diesem Zeitpunkt die Merkzeichen G, B, H, aG und RF festgestellt worden. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass der PKW seit dem 24.02.2017 bis zu seiner Abmeldung nicht zweckfremd verwendet wurde.

Mit Bescheid vom 26.01.2018 lehnte das HZA die Gewährung der Steuervergünstigung ab. Bei dieser handele es sich um ein höchstpersönliches Recht, welches nicht auf die Erben übergehen könne. Die Steuerbefreiung diene der Förderung der Mobilität behinderter Menschen. Dieser Zweck könne nach dem Tod des Halters nicht mehr erreicht werden.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglos durchgeführtem Einspruchsverfahren erhobenen Klage mit Urteil vom 18.10.2019 – 13 K 1012/18 statt. Es verpflichtete das HZA, den Steuerbescheid vom 18.05.2017 dahin zu ändern, dass die Steuerbefreiung nach § 3a Abs. 1 KraftStG rückwirkend ab dem 24.02.2017 bis zum 07.05.2017 gewährt und die Kraftfahrzeugsteuer demgemäß für die Zeit vom 03.08.2016 bis zum 23.02.2017 auf 55 € und vom 24.02.2017 bis zum 07.05.2017 auf 0 € festgesetzt wird. Dies begründete das FG im Wesentlichen wie folgt:

Die Kläger hätten nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) einen Anspruch auf die beantragte Änderung des Kraftfahrzeugsteuerbescheids vom 18.05.2017. Als Gesamtrechtsnachfolger des B seien sie insbesondere auch berechtigt gewesen, den für die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 3a KraftStG erforderlichen Antrag zu stellen. Bei diesem Antrag handele es sich —anders als bei der Steuerbefreiung selbst— nicht um ein höchstpersönliches Recht.

Mit seiner Revision rügt das HZA die Verletzung von § 3a Abs. 1 und Abs. 3 KraftStG.

Entgegen der Auffassung des FG handele es sich bei dem in § 3a Abs. 3 KraftStG vorgesehenen Antragsrecht um ein höchstpersönliches Recht des Halters, das nicht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Kläger übergegangen sei. Nach dem Zweck des § 3a Abs. 1 KraftStG sei ein Übergang des Antragsrechts des § 3a Abs. 3 Satz 1 KraftStG auf die Erben der schwerbehinderten Person ausgeschlossen. § 3a Abs. 1 KraftStG bezwecke die Förderung der Mobilität schwerbehinderter Personen. Die Steuererleichterung sei als persönliche Vergünstigung zugunsten schwerbehinderter Personen konzipiert und könne deshalb nicht auf andere Personen übertragen werden. Aus diesem Normzweck folge die Rechtsnatur des Antragsrechts nach § 3a Abs. 3 Satz 1 KraftStG als höchstpersönliches Recht. Sei der schwerbehinderte Halter bereits verstorben, könne durch eine rückwirkende Gewährung der Steuerbefreiung dessen Beförderung/Fortbewegung nicht mehr unmittelbar zugunsten seiner Person gefördert werden. Ginge das Antragsrecht auf die Erben über, erhielten diese einen steuerlichen Vorteil, der nach dem Normzweck des § 3a Abs. 1 KraftStG dem Erblasser zustehe. Zudem würde das Steuerrechtsverhältnis des Erblassers nachträglich so modifiziert, dass die Erben günstiger behandelt würden als der Erblasser. Auch könnten dann Dritte über ein höchstpersönliches Recht der schwerbehinderten Person disponieren.

Entgegen der Auffassung des FG sei § 3a KraftStG mit den Fällen der §§ 33, 33b des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht vergleichbar, denn bei den dort geregelten Abzugsbeträgen handele es sich nicht um höchstpersönliche Rechte.

Das HZA beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des HZA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Zu Recht hat das FG entschieden, dass die Kläger nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO einen Anspruch auf die begehrte Änderung des Kraftfahrzeugsteuerbescheids vom 18.05.2017 haben.

1. Rechtsgrundlage für die begehrte rückwirkende Änderung des bereits bestandskräftigen Kraftfahrzeugsteuerbescheids ist § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird.

a) Die Kläger begehren die (rückwirkende) Änderung des bereits bestandskräftigen Kraftfahrzeugsteuerbescheids für das Fahrzeug des B mit der Begründung, das Halten des Fahrzeugs sei für die Zeit vom 24.02.2017 bis zu seiner Abmeldung am 07.05.2017 nach § 3a KraftStG von der Steuer befreit. Nach dieser Vorschrift ist das Halten von Kraftfahrzeugen von der Steuer befreit, solange die Fahrzeuge für schwerbehinderte Personen zugelassen sind, die durch einen Ausweis i.S. des Neunten Buchs Sozialgesetzbuch (SGB IX) oder des Art. 3 des Gesetzes über die unentgeltliche Beförderung Schwerbehinderter im öffentlichen Personenverkehr vom 09.07.1979 (BGBl I 1979, 989) mit dem Merkzeichen „H“, „BI“ oder „aG“ nachweisen, dass sie hilflos, blind oder außergewöhnlich gehbehindert sind. Die Steuervergünstigung steht den behinderten Personen gemäß § 3a Abs. 3 KraftStG nur für ein Fahrzeug und nur auf schriftlichen Antrag zu. Sie entfällt, wenn das Fahrzeug nach Maßgabe des § 3a Abs. 3 Satz 2 KraftStG zweckfremd verwendet wird.

b) Nach § 69 Abs. 1 und Abs. 4 SGB IX in der im Streitfall noch geltenden Fassung (SGB IX a.F.; heute: § 152 Abs. 1 und Abs. 4 SGB IX) stellen die für die Durchführung des Bundesversorgungsgesetzes zuständigen Behörden (heute: die nach Landesrecht zuständigen Behörden) auf Antrag des behinderten Menschen das Vorliegen einer Behinderung und den GdB sowie das Vorliegen weiterer gesundheitlicher Merkmale zum Zeitpunkt der Antragstellung oder auch zu einem früheren Zeitpunkt fest. Auf Antrag stellen sie über die Eigenschaft als schwerbehinderter Mensch, den GdB sowie über weitere gesundheitliche Merkmale einen Ausweis aus, der dem Nachweis für die Inanspruchnahme von Leistungen und sonstigen Hilfen für schwerbehinderte Menschen dient (§ 69 Abs. 5 SGB IX a.F.; heute § 152 Abs. 5 SGB IX).

c) Bei dem Feststellungsbescheid nach § 69 Abs. 1 SGB IX a.F. (heute: § 152 Abs. 1 SGB IX) handelt es sich hinsichtlich der darin getroffenen Feststellungen über die Eigenschaft als schwerbehinderter Mensch, den GdB sowie über weitere gesundheitliche Merkmale um einen Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO, der (u.a.) für den Kraftfahrzeugsteuerbescheid hinsichtlich der darin getroffenen Feststellungen Bindungswirkung entfaltet.

aa) Diese für einen Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO erforderliche gesetzlich vorgesehene Bindungswirkung ergibt sich aus der Gesetzgebungshistorie dieser Regelung bzw. den mit ihr inhaltlich insoweit identischen Vorgängerregelungen. Durch diese Regelungen soll zum einen sichergestellt werden, dass ausschließlich die darin jeweils bestimmten Behörden (nach § 152 Abs. 1 SGB IX z.B. „die nach Landesrecht zuständigen Behörden“) zur Feststellung aller gesundheitlichen Merkmale zuständig sind, die Voraussetzung für die Inanspruchnahme einer Vergünstigung durch Behinderte sind. Zudem sollte durch Regelungen wie (heute) § 152 Abs. 5 SGB IX erreicht werden, dass mit dem danach auszustellenden Ausweis auch die Voraussetzungen nachgewiesen werden können, von denen andere Gesetze und Vorschriften die Inanspruchnahme von Vergünstigungen für Behinderte abhängig machen (vgl. BTDrucks 7/4960, S. 5 f., 15 f.). Die Regelungen, wie sie heute in § 152 Abs. 1, Abs. 4 und Abs. 5 SGB IX enthalten sind, sollen also letztlich sicherstellen, dass ausschließlich die darin genannten Behörden mit Bindungswirkung für alle anderen Behörden die Feststellungen einer Schwerbehinderung, eines GdB und besonderer Merkzeichen treffen und dass derjenige, für den entsprechende Feststellungen getroffen wurden, als Nachweis hierfür einen Ausweis erhält (vgl. zu dieser Bindungswirkung auch Urteil des Bundessozialgerichts vom 06.10.1981 – 9 RVs 3/81, BSGE 52, 168, Rz 33, 37, zur damaligen Regelung in § 3 des Schwerbehindertengesetzes; ferner Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 05.02.1988 – III R 244/83, BFHE 152, 488, BStBl II 1988, 436, unter II.2. [Rz 13]).

bb) Dass dem Feststellungsbescheid nach (heute) § 152 Abs. 1 SGB IX hinsichtlich der darin getroffenen Feststellungen auch Bindungswirkung gegenüber der vom HZA zu treffenden Entscheidung über die Steuerbefreiung nach § 3a KraftStG zukommt, ergibt sich auch mit der erforderlichen Deutlichkeit aus § 3a Abs. 1 KraftStG (vgl. hierzu Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 31.05.2011 – 1 BvR 857/07, BVerfGE 129, 1, Rz 102). Denn danach kann der Nachweis, dass für den Halter näher bezeichnete Merkmale festgestellt werden, nur durch einen entsprechenden Ausweis geführt werden. Dieser Ausweis wird, wie dargelegt, nur ausgestellt, wenn die durch ihn nachzuweisenden Voraussetzungen zuvor in einem entsprechenden Feststellungsbescheid nach (heute) § 152 Abs. 1 SGB IX von der dafür zuständigen Behörde festgestellt wurden.

d) Ausgehend von den dargestellten Rechtsgrundsätzen ist ein Kraftfahrzeugsteuerbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern, wenn für den Halter des Kfz ein entsprechender Feststellungsbescheid nach (heute) § 152 Abs. 1 SGB IX vorgelegt wird, sofern auch die übrigen Voraussetzungen des § 3a KraftStG für eine Befreiung von der Kraftfahrzeugsteuer gegeben sind. Ist dies der Fall, so ist der Kraftfahrzeugsteuerbescheid —ggf. auch rückwirkend— ab dem Zeitpunkt zu ändern, ab dem der Halter nach dem Feststellungsbescheid schwerbehindert und hilflos, blind oder außergewöhnlich gehbehindert ist.

2. Danach hat das FG das HZA zu Recht zur antragsgemäßen Änderung des Kraftfahrzeugsteuerbescheids vom 18.05.2017 verpflichtet.

a) Mit Bescheid nach § 69 SGB IX a.F. vom 22.06.2017 hat das Landratsamt X als zuständige Behörde für B für die Zeit seit dem 24.02.2017 einen GdB von 100 sowie die gesundheitlichen Merkmale „G“, „B“, „H“, „aG“ und „RF“ festgestellt. Damit steht für das für die Festsetzung der Kraftfahrzeugsteuer des B zuständige HZA bindend fest, dass B in der Zeit ab 24.02.2017 schwerbehindert war und für ihn (u.a.) die gesundheitlichen Merkmale „hilflos“ und „außergewöhnlich gehbehindert“ festgestellt waren.

b) B erfüllte in der Zeit ab dem 24.02.2017 auch alle übrigen Voraussetzungen für die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 3a KraftStG.

aa) Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass das Kfz des B in der Zeit seit dem 24.02.2017 bis zu seiner Abmeldung nicht i.S. des § 3a Abs. 3 Satz 2 KraftStG zweckfremd verwendet wurde.

bb) Dem Wortlaut nach setzt § 3a KraftStG zwar die Vorlage eines Ausweises nach dem SGB IX als Nachweis der geforderten Merkzeichen und der Schwerbehinderteneigenschaft voraus. Angesichts des Umstandes, dass es sich bei dem Ausweis lediglich um den Nachweis der im Feststellungsbescheid nach § 69 Abs. 1 SGB IX a.F. getroffenen Feststellungen zum GdB und den gesundheitlichen Merkzeichen handelt, kann der geforderte Nachweis der Merkzeichen —wie im Streitfall— aber auch durch Vorlage des Feststellungsbescheids selbst geführt werden (vgl. auch Ziff. 8.2 Nr. 2 der Dienstvorschrift des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 06.12.2018 – III B 5–S 6010/16/10002:004 zur Anwendung des Kraftfahrzeugsteuerrechts —DV–KraftSt—).

cc) Da weder in § 3a KraftStG noch in anderen kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Rechtsvorschriften eine Frist für die Beantragung der Steuerbefreiung vorgesehen ist, stehen der begehrten Änderung des Kraftfahrzeugsteuerbescheids auch weder dessen Bestandskraft noch der Umstand entgegen, dass das Fahrzeug, für dessen Halten die Befreiung beantragt wird, abgemeldet, der Zeitraum, für den die Befreiung begehrt wird, also bereits abgelaufen ist.

dd) Zu Recht hat das FG entschieden, dass auch die Kläger als Rechtsnachfolger des B den für die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 3a Abs. 3 Satz 1 KraftStG erforderlichen Antrag stellen können (entgegen Nr. 5 der Dienstvorschrift des BMF zur Anwendung des Kraftfahrzeugsteuerrechts in der 2017 geltenden Fassung; heute Ziff. 8.7 DV–KraftSt).

(1) Mit dem Tod einer Person (Erbfall) geht deren Vermögen als Ganzes auf den oder die Erben über (§ 1922 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Nach § 45 Abs. 1 Satz 1 AO gehen bei der Gesamtrechtsnachfolge die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger über. Nach ständiger Rechtsprechung tritt danach der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger in einem umfassenden Sinne sowohl in materieller als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht in die abgabenrechtliche Stellung des Erblassers ein (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 – [xxxxx] – GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.I.1.; BFH-Urteil vom 20.03.2002 – II R 53/99, BFHE 199, 19, BStBl II 2002, 441, unter II.1.a, jeweils m.w.N.). Ausgenommen davon sind lediglich höchstpersönliche Verhältnisse und unlösbar mit der Person des Rechtsvorgängers verknüpfte Umstände (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.I.2., m.w.N.). Ob und in welchem Umfang der Erbe in steuerrechtliche Positionen eintritt oder ob diese wegen ihres höchstpersönlichen Charakters und ihrer unlösbaren Verknüpfung mit der Person ihres Inhabers nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger übergehen können, ist unter Heranziehung der für die betreffende Rechtsbeziehung einschlägigen materiell-rechtlichen Normen und Prinzipien des jeweiligen Einzelsteuergesetzes zu entscheiden (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.I.1.; BFH-Urteile in BFHE 199, 19, BStBl II 2002, 441, unter II.1.a, und vom 13.01.2010 – V R 24/07, BFHE 229, 378, BStBl II 2011, 241, Rz 23), im Streitfall also nach den Regelungen des Kraftfahrzeugsteuerrechts.

(2) § 3a Abs. 3 Satz 1 KraftStG macht die Gewährung der Steuerbefreiung für Schwerbehinderte von der Stellung eines schriftlichen Antrags abhängig. Bei diesem handelt es sich um eine Steuererklärung i.S. des § 150 AO (vgl. § 7 Abs. 1 und Abs. 4 der Kraftfahrzeugsteuer-Durchführungsverordnung; ebenso Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuer, § 3a Rz 4). Bei der Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung und dem Recht zur Geltendmachung von Begünstigungen im Rahmen einer solchen Erklärung handelt es sich um verfahrensrechtliche Positionen, die mit dem Tod des Erblassers auf seine Erben als Gesamtrechtsnachfolger übergehen, und nicht um die Ausübung höchstpersönlicher Rechte. Davon zu unterscheiden ist, ob dem Erblasser die Begünstigungen, die mit bzw. in der Steuererklärung geltend gemacht werden, auch materiell-rechtlich zustanden. Dies hängt davon ab, ob er —und nicht seine Erben— in dem Zeitraum, für den die Steuererklärung abzugeben ist, die Voraussetzungen erfüllt hat, die das materielle Recht an die Gewährung der beantragten Begünstigungen stellt. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall, anders als das HZA meint, nicht von dem Fall, in dem die Erben als Gesamtrechtsnachfolger des Erblassers ihrer Pflicht zur Abgabe der Einkommensteuererklärung für den Erblasser nachkommen und darin den Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b EStG geltend machen. Als Gesamtrechtsnachfolger sind die Erben zur Abgabe der Steuererklärung verpflichtet und zur Geltendmachung von Wahlrechten und Anträgen berechtigt. Ob die beantragten Begünstigungen zu gewähren sind, hängt hingegen davon ab, ob der Erblasser zu seinen Lebzeiten die Voraussetzungen für die Gewährung der beantragten Begünstigungen erfüllt hat. Diese können von Umständen abhängen, die in der Person des Erblassers selbst begründet sind. Daraus folgt aber nicht, dass auch der Antrag auf Gewährung der Begünstigung nur vom materiell Berechtigten gestellt werden kann.

(3) Dem Antragsrecht der Kläger als den Erben des B steht auch weder entgegen, dass nach dem Tod des B die mit der Steuerbefreiung bezweckte Förderung der Mobilität Schwerbehinderter nicht mehr erreicht werden kann, noch, dass sich die Steuerbefreiung vermögensrechtlich nicht mehr zugunsten des B auswirken kann. Eine entsprechende Einschränkung lässt sich dem KraftStG nicht entnehmen. Abgesehen davon geht auch das HZA davon aus, dass die Steuerbefreiung nach § 3a KraftStG noch zu gewähren ist, wenn der Schwerbehinderte den Antrag erst nach Abmeldung seines Fahrzeugs stellt oder noch vor Gewährung der beantragten Befreiung verstirbt. Insoweit kann es aber keinen Unterschied machen, ob der Schwerbehinderte den Antrag noch selbst gestellt hat, aber vor der Gewährung der Steuerbefreiung verstorben ist, oder ob erst die Erben den Antrag gestellt haben.

3. Die Entscheidung ergeht nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung. Sie erfolgt im allseitigen Einverständnis der mitwirkenden Richter aufgrund einer Beratung und Abstimmung im Rahmen einer Videokonferenz (zur Zulässigkeit einer Entscheidung aufgrund einer solchen Beratung s. BFH-Urteil vom heutigen Tag – IV R 35/19, zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen).

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 22.10.2018 – 6 K 49/17 aufgehoben.

Die Sache wird an das Hessische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) beteiligte sich als stiller Gesellschafter an der A–GmbH (GmbH), deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Vater des Klägers ist. Zuletzt belief sich seine Beteiligung auf 30.000 €, was 20 % des im Jahr 2004 auf 150.000 € erhöhten Stammkapitals der GmbH entsprach.

Nach dem Gesellschaftsvertrag vom …2001 war der Kläger zu 20 % am Gewinn und Verlust der Gesellschaft beteiligt. Betragsmäßige Obergrenzen sah der Vertrag nicht vor (§ 8 Abs. 5 des Vertrages). An der Vermögenssubstanz und dem Firmenwert des Unternehmens war der Kläger nicht beteiligt (§ 1 Abs. 3 des Vertrages). Bei Beendigung der Gesellschaft stand ihm eine Abfindung zu, bei deren Ermittlung stille Reserven unberücksichtigt blieben (§ 12 Abs. 2 des Vertrages). Die Abfindung bestand aus der Rückzahlung der Einlage nach Saldierung mit einem bestehenden Verlustkonto und einem Anteil an den am Tag der Beendigung der Gesellschaft schwebenden Geschäften (§ 12 Abs. 3 des Vertrages). Die Geschäftsführung der stillen Gesellschaft oblag allein dem Vater des Klägers (§ 4 des Vertrages). Dem Kläger standen die Rechte nach § 716 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zu. Außerdem war er berechtigt, den Jahresabschluss des Geschäftsinhabers und die Buchführung durch einen Wirtschaftsprüfer prüfen zu lassen (§ 5 des Vertrages).

Neben dem Kläger war —zu denselben Bedingungen— auch Herr B als stiller Gesellschafter an der GmbH beteiligt. Letzterer war wie der Kläger, dem im Jahr 2002 Einzelprokura erteilt wurde, leitender Angestellter der GmbH.

In den Streitjahren flossen dem Kläger aus der stillen Beteiligung Einnahmen in Höhe von 109.037 € (2012), von 120.985 € (2013) und von 184.709 € (2014) zu, die er bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen erklärte. Zudem beantragte er jeweils die Durchführung der Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie die Überprüfung des Steuereinbehalts nach § 32d Abs. 4 EStG und legte Steuerbescheinigungen der GmbH vor. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) erfasste in den Einkommensteuerfestsetzungen der Streitjahre die Zahlungen als dem tariflichen Steuersatz unterliegende Einkünfte aus Kapitalvermögen.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 166 mitgeteilten Gründen statt. Das FA habe zu Unrecht angenommen, dass die Einnahmen des Klägers aus dessen stiller Beteiligung an der GmbH dem tariflichen Einkommensteuersatz unterworfen seien. Die Anwendung des Steuersatzes von 25 % sei nicht ausgeschlossen, denn es bestehe kein Näheverhältnis zwischen dem Kläger und dessen Vater i.S. von § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, die es mit der Verletzung materiellen Bundesrechts begründet.

Das FA beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil des FG vom 22.10.2018 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Es liegt ein von Amts wegen zu beachtender Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens vor, da das FG das Verfahren über die Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre nicht gemäß § 74 FGO ausgesetzt hat, um den —ggf. negativen— Abschluss eines Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte abzuwarten. Dieser Verfahrensfehler führt somit auch ohne Rüge im Revisionsverfahren zur Aufhebung des Urteils und Zurückverweisung, damit das FG die gebotene Aussetzung des Verfahrens vornehmen kann (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 22.02.2017 – I R 35/14, BFHE 258, 1, BStBl II 2018, 33, m.w.N.).

1. Ein Feststellungsverfahren ist im Streitfall durchzuführen, weil es zumindest möglich erscheint, dass der Kläger —anders als von den Beteiligten angenommen— die streitigen Gewinnbeteiligungen als atypisch stiller Gesellschafter im Rahmen einer Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezogen hat und diese daher in einer gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung zu erfassen sind.

a) Einkommensteuerpflichtige Einkünfte sind gemäß § 179 Abs. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) gesondert und einheitlich festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Bei einem Gewerbebetrieb ist diese Voraussetzung erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als Unternehmer (Mitunternehmer) führen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Mitunternehmer in diesem Sinne ist auch, wer sich am Betrieb eines anderen als atypisch stiller Gesellschafter bzw. diesem ähnlicher Innengesellschafter beteiligt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12.05.2016 – IV R 27/13, BFH/NV 2016, 1559; vom 13.07.2017 – IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133; vom 01.03.2018 – IV R 38/15, BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587; vom 19.07.2018 – IV R 10/17, BFH/NV 2018, 1268; vom 07.11.2006 – VIII R 5/04, BFH/NV 2007, 906; vom 09.12.2002 – VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601, m.w.N.).

b) Ein Verfahren zur gesonderten und einheitlichen Feststellung muss bereits dann durchgeführt werden, wenn zweifelhaft ist oder es nur möglich erscheint, dass Einkünfte vorliegen, an denen mehrere im Inland ansässige Personen beteiligt sind (z.B. BFH-Urteile vom 17.12.2003 – I R 47/02, BFH/NV 2004, 771; in BFHE 258, 1, BStBl II 2018, 33; vom 19.02.2020 – I R 38/17, BFH/NV 2021, 1). Dabei macht es keinen Unterschied, ob die Zweifel rechtlicher oder tatsächlicher Natur sind. In beiden Fällen entspricht es dem materiell-rechtlichen Zweck des Feststellungsverfahrens und der dem § 179 AO zugrunde liegenden Kompetenzverteilung, eine inhaltlich identische Sachbehandlung gegenüber allen potentiell betroffenen Steuerpflichtigen sicherzustellen (z.B. BFH-Urteile in BFHE 258, 1, BStBl II 2018, 33; in BFH/NV 2021, 1). Ein Feststellungsverfahren ist auch dann durchzuführen, wenn das für dieses Verfahren zuständige Finanzamt gleichzeitig für die Festsetzung der Einkommensteuer aller möglicherweise an den Einkünften beteiligter Steuerpflichtiger zuständig ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 258, 1, BStBl II 2018, 33, m.w.N.). Es kann nur unterbleiben, wenn offensichtlich ein Fall von geringer Bedeutung i.S. des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO vorliegt (vgl. BFH-Urteil vom 09.06.2015 – X R 38/12, BFH/NV 2015, 1588).

2. Nach diesen Grundsätzen erweist sich die Entscheidung des FG als verfahrensfehlerhaft. Im Streitfall kommt in Betracht, dass der Kläger die streitigen Einnahmen als atypisch stiller Gesellschafter im Rahmen einer Mitunternehmerschaft erzielt hat und diese daher im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung zu erfassen sind (hierzu unter a und b). Es liegt auch nicht offensichtlich ein Fall von geringer Bedeutung vor (hierzu unter c).

a) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter oder aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist. Mitunternehmer ist derjenige Gesellschafter, der kumulativ Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (z.B. BFH-Urteile in BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133; vom 21.10.2015 – IV R 43/12, BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, m.w.N.).

aa) Mitunternehmerinitiative bedeutet dabei vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführer, Prokuristen oder andere leitende Angestellte obliegen. Ausreichend ist schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen (BFH-Urteile in BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, und in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517).

bb) Mitunternehmerrisiko trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich vergleichbar am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 – [xxxxx] – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; BFH-Urteile in BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, und in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517).

cc) Die angesprochenen Merkmale können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein und ein geringeres mitunternehmerisches Risiko kann durch eine besonders starke Ausprägung des Initiativrechts ausgeglichen werden und umgekehrt. Beide Merkmale müssen jedoch vorliegen. Ob dies der Fall ist, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (z.B. BFH-Urteile in BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, und in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517). Im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalles (vgl. BFH-Urteil vom 18.02.1993 – IV R 132/91, juris) kann die Bezeichnung des Vertragsverhältnisses durch die Vertragsschließenden selbst als stille Gesellschaft lediglich als Indiz berücksichtigt werden (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2018, 1268, m.w.N.). Diese Grundsätze gelten auch für die stille Beteiligung am Unternehmen einer GmbH (BFH-Urteile in BFH/NV 2003, 601; in BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133).

dd) Das volle Mitunternehmerrisiko eines atypisch stillen Gesellschafters ist im Regelfall dadurch gekennzeichnet, dass das Unternehmen im Innenverhältnis (d.h. mit schuldrechtlicher Wirkung) auf gemeinsame Rechnung und Gefahr des Geschäftsinhabers sowie des stillen Gesellschafters geführt wird. Der Stille muss daher nicht nur am laufenden Unternehmenserfolg beteiligt sein. Darüber hinaus müssen die Regelungen des Gesellschaftsvertrages die Gewähr dafür bieten, dass er (grundsätzlich) im Falle der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses entsprechend seinem Gewinnanteil Anspruch auf den Zuwachs der stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem —nach den üblichen Methoden des Geschäftsverkehrs ermittelten— Firmenwert hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, m.w.N.).

ee) Bleibt das Mitunternehmerrisiko des stillen Gesellschafters —etwa mangels einer in die steuerrechtliche Beurteilung einzubeziehenden Beteiligung am Firmenwert— hinter der Rechtsstellung zurück, die das HGB dem Kommanditisten zuweist, so kann nur dann von einem atypisch stillen Gesellschaftsverhältnis ausgegangen werden, wenn bei Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalles seine Möglichkeit zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative besonders stark ausgeprägt ist (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133; in BFH/NV 2007, 906, m.w.N.). Nach der Rechtsprechung des BFH kann eine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative sogar den Ausschluss des stillen Gesellschafters von der Beteiligung am Verlust, den stillen Reserven und dem Geschäftswert kompensieren (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28.01.1982 – IV R 197/79, BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389; vom 11.12.1990 – VIII R 122/86, BFHE 163, 346).

(1) Für die Annahme einer besonders stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative genügt es nicht, dass die Kontrollbefugnisse des § 233 HGB beispielsweise im Sinne der Rechte nach § 716 BGB ausgedehnt werden. Erforderlich ist vielmehr, dass dem Stillen —sei es als Geschäftsführer, sei es als Prokurist oder leitender Angestellter— Aufgaben der Geschäftsführung, mit denen ein nicht unerheblicher Entscheidungsspielraum und damit auch Einfluss auf grundsätzliche Fragen der Geschäftsleitung verbunden ist, zur selbständigen Ausübung übertragen werden; der stille Gesellschafter muss wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens Einfluss nehmen können. Dies kann zwar auch bei Einräumung umfassender Weisungsrechte zu bejahen sein. Nicht ausreichend sind hingegen bloße Zustimmungsvorbehalte oder nur faktische —d.h. rechtlich nicht abgesicherte— Möglichkeiten der Einflussnahme auf die Unternehmensführung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, m.w.N.).

(2) Die rechtlichen Grundlagen für die personenbezogen auf den einzelnen Mitunternehmer zu betrachtende Mitunternehmerinitiative müssen grundsätzlich in dem Unternehmen selbst angelegt sein. Für die Gewichtung der Mitunternehmerinitiative eines stillen Gesellschafters sind daher grundsätzlich die gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen der stillen Gesellschaft selbst heranzuziehen; ihnen kommt regelmäßig besonderes Gewicht zu (vgl. BFH-Urteil in BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, m.w.N.). Allerdings ist bei einer GmbH & Still die Möglichkeit des stillen Gesellschafters zur Entfaltung einer besonders stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative nicht nur anhand des Gesellschaftsvertrages der stillen Gesellschaft zu beurteilen. Diese kann sich vielmehr auch aus der Stellung als Organ der GmbH ergeben, denn der GmbH-Geschäftsführer, der zugleich stiller Gesellschafter ist, wird über die GmbH —formal gesehen nur mittelbar— als stiller Gesellschafter „im Dienst der Personengesellschaft“ tätig, weil bei einer GmbH & Still deren Unternehmensgegenstand regelmäßig mit dem des Inhabers des Handelsgewerbes (d.h. der GmbH) identisch ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, m.w.N.).

Bei der Prüfung der gesteigerten Mitunternehmerinitiative des Inhabers einer stillen Beteiligung an einer GmbH kommt es mithin darauf an, ob Geschäftsführungsbefugnisse oder anderweitige Direktionsrechte, die der stille Gesellschafter z.B. als leitender Angestellter der GmbH hat, rechtlich abgesichert sind (vgl. Levedag in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 9. Aufl., Rz 20.76; BFH-Beschluss vom 21.01.2010 – IV B 128/08, BFH/NV 2010, 1425).

b) Ausgehend von diesen Grundsätzen durfte das FG nicht ohne weiteres annehmen, der Kläger sei nicht als Mitunternehmer anzusehen und erziele als typisch stiller Gesellschafter Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Es ist vielmehr unklar —und somit im Rahmen eines noch durchzuführenden Feststellungsverfahrens zu entscheiden—, ob der Kläger als typisch oder atypisch stiller Gesellschafter anzusehen ist.

Die Annahme einer Mitunternehmerstellung des Klägers kommt in Betracht, weil die geringere Ausprägung des Mitunternehmerrisikos des Klägers (möglicherweise) in Anbetracht seiner (spätestens ab 2002 bestehenden) Tätigkeit als leitender Angestellter und Prokurist der GmbH durch eine stärkere Ausprägung seiner Mitunternehmerinitiative ausgeglichen worden sein könnte.

Nach den Feststellungen des FG bzw. den Regelungen des Gesellschaftsvertrages vom …2001 war der Kläger zu 20 % am Gewinn und Verlust der Gesellschaft beteiligt, ohne dass betragsmäßige Obergrenzen vereinbart waren. Jedoch war er weder an den stillen Reserven noch am Geschäftswert beteiligt. Sein mitunternehmerisches Risiko blieb mithin hinter der Rechtsstellung zurück, die das HGB dem Kommanditisten zuweist.

Allerdings könnte dieses Defizit durch eine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative ausgeglichen sein. Zwar oblag nach dem Vertrag vom …2001 die Geschäftsführung der stillen Gesellschaft allein dem Vater des Klägers, während dem Kläger die Rechte nach § 716 BGB zustanden und er den Jahresabschluss und die Buchführung durch einen Wirtschaftsprüfer prüfen lassen konnte. Jedoch war der Kläger seit 2002 auch leitender Angestellter und Prokurist der GmbH, so dass es keinesfalls ausgeschlossen erscheint, dass ihm als solchem Aufgaben der Geschäftsführung, mit denen ein nicht unerheblicher Entscheidungsspielraum und damit auch ein Einfluss auf grundsätzliche Fragen der Geschäftsleitung verbunden war, zur selbständigen Ausübung übertragen waren (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 906, m.w.N.).

c) Von einer Aussetzung des Klageverfahrens gegen die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre gemäß § 74 FGO kann nicht abgesehen werden, weil ein Fall von geringer Bedeutung gegeben ist.

Ein Absehen von der Aussetzung des Klageverfahrens wäre nur zulässig, wenn die Voraussetzungen des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO offensichtlich vorliegen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1588, m.w.N.). Weist ein Fall hingegen rechtliche und tatsächliche Schwierigkeiten auf, so ist er nicht von geringer Bedeutung (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1588). Dies ist im Streitfall anzunehmen, denn dieser wirft erhebliche Zweifelsfragen in Bezug auf die Einordnung des Vertrages über die stille Gesellschaft als denkbare Grundlage für eine Mitunternehmerschaft auf.

3. Im Rahmen des (noch durchzuführenden) Feststellungsverfahrens ist die Frage des Bestehens einer Mitunternehmerschaft und der Mitunternehmerstellung des Klägers zu klären. Dabei ist ggf. auch zu prüfen, ob der weitere stille Beteiligte —trotz fehlender Prokuristenstellung— als weiterer Mitunternehmer anzusehen ist. Über diese Frage wäre nicht in einem gesonderten, sondern in demselben Feststellungsverfahren zu entscheiden (BFH-Urteil vom 15.10.1998 – IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286).

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

• Zur vollständigen Meldung

• Verkündetes Gesetz