Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 31.08.2016 – 10 K 3550/14 aufgehoben, soweit es zur Körperschaftsteuer 2012 ergangen ist.

Der Körperschaftsteuerbescheid 2012 vom 21.07.2017 wird dahingehend geändert, dass weitere Betriebsausgaben in Höhe von … € gewinnmindernd berücksichtigt werden.

Die Neuberechnung der Körperschaftsteuer 2012 wird dem Beklagten übertragen.

Im Übrigen wird die Klage gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2012 abgewiesen.

Hinsichtlich des Bescheids über den Gewerbesteuermessbetrag 2012 wird die Revision als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist die Anwendbarkeit des § 8b Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) im Rahmen einer vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -FA-) angenommenen sog. grenzüberschreitenden Betriebsaufspaltung.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine gemeinnützige rechtsfähige Stiftung mit Sitz im Inland. Die Klägerin bildet zugleich die Konzernspitze der B-Gruppe und ist Alleingesellschafterin verschiedener Kapitalgesellschaften. Daneben war sie seit Mai 2007 im Rahmen eines Einzelunternehmens, der „B NL“, in den Niederlanden im Bereich des Einzelhandels mit … tätig. Im Betriebsvermögen befanden sich u.a. zwei bebaute Geschäftsgrundstücke in X und Z (Niederlande).

Zum …06.2011 gründete die Klägerin als Alleingesellschafterin die „B B.V.“ (B B.V.), eine niederländische Kapitalgesellschaft mit Sitz in Z, und brachte das bestehende niederländische Einzelunternehmen mitsamt den sich im Betriebsvermögen befindlichen Grundstücken in die B B.V. ein. Am …06.2012 veräußerte die B B.V. beide Grundstücke an die Klägerin. Das in Z belegene Grundstück wird seitdem von der Klägerin an die B B.V. verpachtet und von dieser zur Ausübung ihrer operativen Geschäftstätigkeit als Betriebsgrundstück genutzt. Das Grundstück in X wird -wie bereits zuvor- an einen fremden Dritten verpachtet.

Am …06.2012 und …08.2012 beschloss die Gesellschafterversammlung der B B.V. die Ausschüttung einer Dividende an die Klägerin in Höhe von insgesamt … €.

Das FA nahm aufgrund der Verpachtung des Grundstücks an die B B.V. eine Betriebsaufspaltung zwischen dieser und der Klägerin an. Die hieraus erzielten Verpachtungseinkünfte seien daher als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren, die jedoch nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16.06.1959 (BGBl II 1960, 1782, BStBl I 1960, 382) -DBA-Niederlande 1959- in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) von der Besteuerung freigestellt seien. Von der Gewinnausschüttung seien allerdings 5 % und somit ein Betrag in Höhe von … € als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Das FA erließ entsprechende Bescheide über Körperschaftsteuer 2012 und den Gewerbesteuermessbetrag 2012 und wies die hiergegen erhobenen Einsprüche zurück.

Die dagegen erhobene Klage hatte nur hinsichtlich der Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von … € Erfolg (Finanzgericht -FG- Köln, Urteil vom 31.08.2016 – 10 K 3550/14, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2016, 1997).

Die Klägerin rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben sowie den Bescheid über Körperschaftsteuer 2012 vom 21.07.2017 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um … € herabgesetzt werden, sowie den Bescheid über Gewerbesteuermessbetrag 2012 vom 25.07.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.11.2014 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um … € herabgesetzt werden.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben, soweit es zur Körperschaftsteuer 2012 ergangen ist, und den Bescheid über Körperschaftsteuer 2012 vom 21.07.2017 dahingehend abzuändern, dass weitere Betriebsausgaben in Höhe von … € gewinnmindernd berücksichtigt werden, und im Übrigen die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Es unterstützt, ohne einen eigenen Antrag zu stellen, das Vorbringen des FA.

II.

Die Revision ist begründet, soweit sie die Körperschaftsteuer 2012 betrifft; insoweit ist das angefochtene Urteil aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da der nach Ergehen des FG-Urteils erlassene Bescheid über Körperschaftsteuer 2012 vom 21.07.2017 an die Stelle des ursprünglich angefochtenen Bescheids getreten ist. Dem FG-Urteil liegt infolgedessen ein nicht mehr existierender Bescheid zu Grunde und das angefochtene Urteil kann deswegen insoweit keinen Bestand mehr haben (z.B. Senatsurteil vom 26.02.2014 – I R 56/12, BFHE 245, 143, BStBl II 2014, 703). Der Senat entscheidet in der Sache selbst, da sich die tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch den Bescheid über Körperschaftsteuer 2012 vom 21.07.2017 nicht geändert haben. Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass dem Gewinn der Klägerin ein Betrag in Höhe von … € gemäß § 8b Abs. 5 KStG als nicht abziehbare Betriebsausgaben außerbilanziell hinzuzurechnen ist; zudem hat es ebenfalls zu Recht weitere Betriebsausgaben in Höhe von … € angesetzt. Im Übrigen ist die Revision unbegründet. Die gewerblichen Einkünfte, die die Grundlage für die Ermittlung des Gewerbeertrags darstellen (§ 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes -GewStG-), wurden zutreffend ermittelt.

1. Von den Bezügen i.S. des § 8b Abs. 1 KStG, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, gelten 5 % als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen (§ 8b Abs. 5 Satz 1 KStG). Zu den Bezügen i.S. des § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG gehören u.a. Dividenden i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und somit auch die Dividende der B B.V. an die Klägerin.

2. Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass diese Dividendenzahlung im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S. des § 14 der Abgabenordnung (AO) erfolgt und die Klägerin insoweit nicht nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreit ist.

a) Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG sind Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO), von der Körperschaftsteuer befreit. Die Steuerbefreiung ist gemäß Satz 2 der Vorschrift ausgeschlossen, soweit ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist eine selbständige, nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht (§ 14 Satz 1 AO).

b) Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um entscheiden zu können, ob die Beteiligung der Klägerin an der B B.V. als solche einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründet.

aa) Nach Auffassung der Rechtsprechung (Senatsurteile vom 30.06.1971 – I R 57/70, BFHE 103, 56, BStBl II 1971, 753; vom 27.03.2001 – I R 78/99, BFHE 195, 239, BStBl II 2001, 449; Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 19.08.2002 – II B 122/01, BFH/NV 2003, 64) und der ganz herrschenden Meinung in der Literatur (z.B. Alvermann, Finanz-Rundschau 2006, 262, 268; Buchna/Leichinger/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 11. Aufl., S. 286, 288 f.; Eggers, Deutsches Steuerrecht –DStR- 2007, 461, 466; Engelsing/Muth, DStR 2003, 917; Meining, DStR 2006, 352, 353; Mueller-Thuns/Jehke, DStR 2010, 905; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 7 Rz 68; Wallenhorst in Wallenhorst/Halaczinsky, Die Besteuerung gemeinnütziger und öffentlich-rechtlicher Körperschaften, 7. Aufl., Rz F 46; a.A. Roolf, Der Betrieb 1985, 1156) ist die Beteiligung einer von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft an einer Kapitalgesellschaft grundsätzlich der Vermögensverwaltung zuzurechnen. Eine andere Beurteilung kann dann in Betracht kommen, wenn die Körperschaft über eine Zusammenfassung mehrerer Beteiligungen in einer Holding planmäßig Unternehmenspolitik betreibt oder in anderer Weise entscheidenden Einfluss auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft ausübt und damit durch sie unmittelbar selbst am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (Senatsurteil in BFHE 103, 56, BStBl II 1971, 753; ähnlich Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union Cassa di Risparmio di Firenze vom 10.01.2006 – C-222/04, EU:C:2006:8, Slg. 2006, I-289, Rz 143).

bb) Den Feststellungen des FG lässt sich indes nicht entnehmen, ob die Klägerin entscheidenden Einfluss auf die Geschäftsführung der B B.V. ausgeübt und damit durch diese unmittelbar selbst am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen hat.

c) Durch die Verpachtung des Grundstücks von der Klägerin an die B B.V. sind jedoch die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung erfüllt, die zu einer originär gewerblichen Tätigkeit der Klägerin i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG führt und gleichfalls einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellt (vgl. Senatsurteil vom 21.05.1997 – I R 164/94, BFH/NV 1997, 825, m.w.N.).

aa) Eine Betriebsaufspaltung setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine sachliche und personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen voraus (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 08.11.1971 – GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; BFH-Urteil vom 19.07.1994 – VIII R 75/93, BFH/NV 1995, 597).

(1) Die personelle Verflechtung wird durch eine Mehrheitsbeteiligung des Besitzunternehmens an dem Betriebsunternehmen hergestellt, da die Beteiligung den Gesellschafter in die Lage versetzt, in der Betriebsgesellschaft seinen Willen durchzusetzen. Eine Personenidentität in den Organen der Besitz- bzw. Betriebsgesellschaft ist nicht erforderlich. Auch gemeinnützige Körperschaften können Besitzunternehmen im Sinne der Betriebsaufspaltung sein (Senatsurteil in BFH/NV 1997, 825).

(2) Eine sachliche Verflechtung liegt vor, wenn das Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt (BFH-Urteil vom 01.06.1994 – X R 81/90, BFH/NV 1995, 154, m.w.N.). Als funktional wesentlich sind alle Wirtschaftsgüter anzusehen, die für den Betriebsablauf ein erhebliches Gewicht haben, mithin für die Fortführung des Betriebs notwendig sind oder dem Betrieb das Gepräge geben (Senatsurteile vom 19.01.1983 – I R 57/79, BFHE 137, 487, BStBl II 1983, 312; vom 07.04.2010 – I R 96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467; BFH-Urteil vom 24.08.1989 – IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014). Auch immaterielle Wirtschaftsgüter, z.B. der Geschäftswert, die für den Betrieb wesentlich sind, können dem Betriebsunternehmen überlassen werden und eine Betriebsaufspaltung begründen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14.01.1998 – X R 57/93, BFHE 185, 230; vom 13.12.2005 – XI R 45/04, BFH/NV 2006, 1453; s. aber Senatsurteil vom 27.03.2001 – I R 42/00, BFHE 195, 536, BStBl II 2001, 771). Dabei ist nicht erforderlich, dass die wesentliche Betriebsgrundlage dem Betriebsunternehmen entgeltlich zur Verfügung gestellt wird. Es genügt vielmehr eine leihweise Überlassung (BFH-Urteil vom 24.04.1991 – X R 84/88, BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713).

bb) Die personelle und sachliche Verflechtung liegt nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) aufgrund der 100 %-igen Beteiligung der Klägerin an der B B.V. sowie der Verpachtung des der B B.V. als Geschäftslokal dienenden Grundstücks in Z durch die Klägerin vor. Etwas anderes ergibt sich auch nicht für die vorliegende Konstellation eines „inländischen Besitzunternehmens“ und einer „ausländischen Betriebsgesellschaft“.

(1) Zwar wird im Schrifttum eine grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung in der vorliegenden Konstellation generell abgelehnt, weil es den Regelungen der Abkommen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung widerspräche, wenn ausländische Vermietungseinkünfte zu gewerblichen Einkünften umqualifiziert würden (Dehmer, Betriebsaufspaltung, 4. Aufl., § 9 Rz 23).

(2) Teilweise wird auch gefordert, dass die Betriebsgesellschaft im Inland eine Betriebsstätte haben müsse, weil andernfalls inländische Gewerbesteuer überhaupt nicht anfallen könne (Bauschatz in Carlé, Die Betriebsaufspaltung, 2. Aufl., Rz 313; Schmidt/Wacker, EStG, 39. Aufl., § 15 Rz 862; Söffing/ Micker, Die Betriebsaufspaltung, 6. Aufl., Rz 942).

(3) Demgegenüber sollen nach anderer Ansicht auch in der vorliegenden Konstellation die Grundsätze der Betriebsaufspaltung -zur Vermeidung steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten- uneingeschränkt zur Anwendung kommen (Hessisches FG, Urteil vom 26.03.2015 – 10 K 2347/09, EFG 2015, 1454; Bachmann, Die internationale Betriebsaufspaltung, 2004, S. 188; Becker/ Günkel in Raupach/Uelner [Hrsg.], Ertragsbesteuerung, Festschrift für Ludwig Schmidt, 1993, S. 483, 485; Gluth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 785; Haverkamp, Internationales Steuerrecht –IStR- 2008, 165, 170; Kußmaul/Schwarz, GmbH-Rundschau 2012, 834, 840; Krumm in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 15 Rz 113; Ruf, IStR 2006, 232, 235; Schulze zur Wiesche, Betriebs-Berater 2013, 2463; Streck/Binnewies, KStG, 9. Aufl., Beratungs-ABC „Betriebsaufspaltung“ Rz 16; wohl auch Homuth, Neue Wirtschafts-Briefe, Internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht – Internationale Wirtschafts-Briefe 2018, 536, 543 f.).

cc) Der Senat schließt sich im Ergebnis der letztgenannten Auffassung an. Der Begründung eines Gewerbebetriebs der Klägerin durch Verpachtung des Grundstücks in Z an die B B.V. steht es nicht entgegen, dass die B B.V. in Deutschland nicht der Gewerbesteuer unterliegt und sich auch ansonsten keine Auswirkungen auf das deutsche (Ertrag-)Steueraufkommen ergeben.

(1) Zwar hatte der Reichsfinanzhof (RFH) das Institut der Betriebsaufspaltung ursprünglich aus Gründen der „Missbrauchsvermeidung“ entwickelt und sich insofern der Reichsfinanzverwaltung angeschlossen, die die Bildung von Pachtgesellschaften als „beliebtes Mittel der Steuerersparnis“ beurteilte, bei dem der Vorteil darin liege, dass der „hohe Steuertarif für Einzelunternehmer vermieden“ und die „Gewerbesteuer geschmälert“ werde (Reinhardt, RStBl 1936, 1041). Es handelt sich um einen im Reichssteuerblatt abgedruckten Vortrag des Staatssekretärs des Reichsfinanzministeriums Fritz Reinhardt, gehalten auf der Dritten Jahrestagung der Akademie für Deutsches Recht am 23.10.1936 in München. Der Senat ist sich des nationalsozialistischen Kontexts des Vortrags bewusst. Er hält die Wiedergabe des Zitats aber für geboten, um die historische Entwicklung des Instituts der Betriebsaufspaltung aufzuzeigen.

Der RFH qualifizierte fortan das verpachtete Betriebsgrundstück als Betriebsvermögen und betonte dabei die „Einheitlichkeit“ von Besitz- und Betriebsunternehmen, die dann vorliegen solle, wenn das Besitzunternehmen „in engem wirtschaftlichen Zusammenhang“ mit dem Betriebsunternehmen stehe bzw. „wirtschaftlich wesensgleich“ sei (z.B. RFH-Urteile vom 19.01.1938 – VI 765/37, RStBl 1938, 316; vom 26.10.1938 – VI 501/38, RStBl 1939, 282; vom 02.11.1938 – VI 585/38, RStBl 1939, 88; vom 30.11.1939 – III 37/38, RStBl 1940, 361; vom 04.12.1940 – VI 660/38, RStBl 1941, 26; vom 01.07.1942 – VI 96/42, RStBl 1942, 1081; vom 06.08.1942 – III 25/42, RStBl 1942, 970).

(2) Diese die Gewerblichkeit der Einkünfte des Besitzunternehmens tragenden Erwägungen sind jedoch zwischenzeitlich durch die Fortentwicklung der Rechtsprechung überholt. Danach hat sich das Institut der Betriebsaufspaltung von der ursprünglichen Intention der Missbrauchsvermeidung gelöst und sich dogmatisch verselbständigt. Maßgeblich ist der „einheitliche geschäftliche Betätigungswille“ der hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63). Dieser hebt die Vermietungstätigkeit des Besitzunternehmens deutlich von einer „normalen“ Vermietung mit der Folge ab, dass hinsichtlich der Tätigkeit des Besitzunternehmens von einer originär gewerblichen Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG auszugehen ist (vgl. BFH-Urteile vom 20.08.2015 – IV R 26/13, BFHE 251, 53, BStBl II 2016, 408; vom 17.04.2019 – IV R 12/16, BFHE 264, 306, BStBl II 2019, 745). Auf dieser dogmatischen Grundlage gibt es aber keinen sachlichen Grund, bei der Qualifikation der Einkünfte des Besitzunternehmens danach zu differenzieren, ob sich das im Streitfall überlassene Geschäftsgrundstück -aus Sicht des Besitzunternehmens- vor oder hinter der Landesgrenze befindet.

3. Das FG ist ebenfalls zutreffend davon ausgegangen, dass das Besteuerungsrecht gemäß Art. 13 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 Deutschland zugewiesen und nicht gemäß Art. 13 Abs. 5 DBA-Niederlande 1959 ausgeschlossen ist.

a) Da das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen vom 12.04.2012 (BGBl II 2012, 1415, BStBl I 2016, 48) -DBA-Niederlande n.F.- nach Art. 33 Abs. 2 DBA-Niederlande n.F. erst ab dem 01.01.2016 anwendbar ist (vgl. Engers/Stevens in Wassermeyer Niederlande Art. 33 Rz 6), ist im Streitjahr noch das DBA-Niederlande 1959 anzuwenden.

b) Danach hat der Wohnsitzstaat gemäß Art. 13 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 das Besteuerungsrecht für Dividendeneinkünfte, wenn diese von einer Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten aus dem anderen Staate bezogen werden. Bei der Klägerin, einer rechtsfähigen Stiftung mit Sitz in Deutschland, handelt es sich um eine juristische Person und somit um eine Person i.S. der Art. 2 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Art. 13 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959, die die Dividende von der B B.V. mit Sitz in „dem anderen Staate“ bezogen hat (hier: Niederlande).

c) Zudem handelt es sich bei den Ausschüttungen der B B.V. um Dividenden i.S. des Art. 13 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 und nicht um Unternehmensgewinne i.S. des Art. 5 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959. Nach Art. 5 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 hat der „andere Staat“ das Besteuerungsrecht für Einkünfte, die eine Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten als Unternehmer oder Mitunternehmer aus einem gewerblichen Unternehmen bezieht, dessen Wirkung sich auf das Gebiet des anderen Staates erstreckt. Dies würde indes voraussetzen, dass die Klägerin (aktive) Unternehmensgewinne erwirtschaftet. Hieran fehlt es im Streitfall. Denn die Einkünfte der Klägerin resultieren aus der Vermietung des Betriebsgrundstücks an die B B.V. sowie aus Ausschüttungen von der B B.V. Unerheblich ist, dass die Einkünfte -wie vorstehend ausgeführt- aus deutscher Sicht nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung als gewerblich anzusehen sind. Denn nach ständiger Senatsrechtsprechung ist der Begriff des Unternehmensgewinns abkommensautonom mit der Folge zu bestimmen, dass abkommensrechtlich von einer vermögensverwaltenden Tätigkeit auszugehen ist (vgl. Senatsurteile vom 25.05.2011 – I R 95/10, BFHE 234, 63, BStBl II 2014, 760, Rz 22; vom 09.12.2010 – I R 49/09, BFHE 232, 145, BStBl II 2011, 482, Rz 18; vom 28.04.2010 – I R 81/09, BFHE 229, 252, BStBl II 2014, 754, Rz 23).

d) Schließlich ist das Besteuerungsrecht Deutschlands nicht gemäß Art. 13 Abs. 5 DBA-Niederlande 1959 ausgeschlossen. Nach Art. 13 Abs. 5 DBA-Niederlande 1959 hat (nur) „der andere Staat“ (hier: Niederlande) das Besteuerungsrecht, wenn eine Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten eine Betriebsstätte in dem anderen Staat hat und die Einkünfte durch diese Betriebsstätte erzielt. Eine Betriebsstätte setzt gemäß Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Niederlande 1959 eine „feste Geschäftseinrichtung“ voraus, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Im Streitfall ermangelt es an einer solchen festen Geschäftseinrichtung der Klägerin. Die Vermietung eines im Ausland belegenen Grundstücks macht das Grundstück nicht zu einer Betriebsstätte des im Inland ansässigen Vermieters (vgl. Senatsurteil in BFHE 234, 63, BStBl II 2014, 760, Rz 22, m.w.N.).

4. Demgegenüber ist nicht entscheidungserheblich und kann daher offen bleiben, ob -was zwischen den Beteiligten streitig ist- die Voraussetzungen des sog. abkommensrechtlichen Schachtelprivilegs gemäß Art. 13 Abs. 4 i.V.m. Art. 20 Abs. 2 Satz 1 und 3 DBA-Niederlande 1959 erfüllt wären. Der Senat hat mit Beschluss vom 22.09.2016 – I R 29/15 (BFH/NV 2017, 324) entschieden, dass das nationale Schachtelprivileg des § 8b Abs. 1 KStG einerseits und das abkommensrechtliche Schachtelprivileg andererseits im Ausgangspunkt selbständig nebeneinanderstehen und nicht einander ausschließen. Die Hinzurechnung nach § 8b Abs. 5 KStG hat somit auch dann zu erfolgen, wenn von ausländischen Kapitalgesellschaften gezahlte Dividenden (auch) nach dem abkommensrechtlichen Schachtelprivileg von der Besteuerung auszunehmen sind (Senatsurteil in BFH/NV 2017, 324, Rz 9). In diesem Zusammenhang hat die Vorinstanz aus dem klaren Wortlaut des DBA-Niederlande zu Recht gefolgert, dass sich das Schachtelprivileg auf die (Brutto-)Dividende bezieht und sich somit aus der abkommensrechtlichen Dividendendefinition im Streitfall kein Argument gegen die außerbilanzielle Hinzurechnung der fiktiven Betriebsausgaben i.S. des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG gewinnen lässt (zur Problematik vgl. Senatsurteil vom 14.08.2019 – I R 44/17, BFHE 267, 1, Rz 31).

5. Die Vorinstanz hat rechtsfehlerfrei über den Streitgegenstand Gewerbesteuermessbetrag 2012 entschieden, insoweit ist die Revision unbegründet. Insbesondere war bei der Ermittlung des Gewerbeertrags keine Kürzung um den auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallenden Teil vorzunehmen (§ 9 Nr. 3 GewStG). Der in § 9 Nr. 3 GewStG verwendete Begriff der Betriebsstätte bestimmt sich zwar nicht nach der Definition des einschlägigen DBA-Niederlande 1959, sondern (allein) nach innerstaatlichem Recht (Senatsurteil vom 20.07.2016 – I R 50/15, BFHE 254, 365, BStBl II 2017, 230). Jedoch ist auch nach innerstaatlichem Recht eine Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient (§ 12 Satz 1 AO). Ein Grundstück, das -wie im Streitfall- lediglich vermietet und verpachtet wird, begründet nach ständiger BFH-Rechtsprechung keine Betriebsstätte des Vermieters oder Verpächters. Dies gilt wegen der ertragsteuerrechtlichen Selbständigkeit von Besitz- und Betriebsunternehmen auch für die Vermietungstätigkeit der Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung (BFH-Urteile vom 10.12.1998 – III R 50/95, BFHE 188, 176, BStBl II 1999, 607; vom 04.07.2012 – II R 38/10, BFHE 238, 216, BStBl II 2012, 782, Rz 49; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 234, 63, BStBl II 2014, 760).

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 13.03.2018 – 15 K 832/15 U aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob die Erstattung des sog. Herstellerrabatts durch pharmazeutische Unternehmer Bestandteil der Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb von Arzneimitteln durch eine gesetzliche Krankenkasse (Betriebskrankenkasse) ist.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Betriebskrankenkasse, die in den Jahren 2011 und 2012 (Streitjahre) die Erwerbsschwelle i.S. des § 1a Abs. 3 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG) überschritt. Die bei der Klägerin versicherten Personen lösten ärztliche Medikamentenverordnungen u.a. bei niederländischen Versandapotheken ein. Diese versandten die Medikamente aus den Niederlanden entweder direkt an die Versicherten ins Inland oder zwecks Abholung durch die Versicherten an eine inländische Apotheke. Die ausländischen Versandapotheken machten von der Möglichkeit einer Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs durch die Apotheke nach Abschn. 1a.2 Abs. 14 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) keinen Gebrauch. Für die Abgabe der Medikamente zahlte die Klägerin an die Versandapotheken jeweils einen um u.a. den sog. Herstellerrabatt (Abschlag nach § 130a Abs. 1 Satz 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch -SGB V-) geminderten Betrag. Der Herstellerrabatt wurde den Versandapotheken vom pharmazeutischen Unternehmer „erstattet“.

Eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung kam u.a. zu dem Ergebnis, dass die Klägerin umsatzsteuerrechtliche Leistungsempfängerin der von den Versandapotheken gelieferten Medikamente sei; zur Bemessungsgrundlage dieser steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerbe gehöre auch der Herstellerrabatt.

Gemäß diesen Feststellungen erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) am 03.04.2014 erstmalig Umsatzsteuerbescheide und setzte für 2011 Umsatzsteuer in Höhe von … € (Bemessungsgrundlage: … €) und für 2012 Umsatzsteuer in Höhe von … € (Bemessungsgrundlage: … €) auf innergemeinschaftliche Erwerbe der Klägerin fest. Dabei wurde neben den um u.a. den Herstellerrabatt geminderten Zahlungen der Klägerin an die Versandapotheken auch der Herstellerrabatt angesetzt.

Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1063 veröffentlichten Urteil statt.

Zwar habe die Klägerin innergemeinschaftliche Erwerbe getätigt, soweit bei ihr versicherte Personen Arzneimittel von den im innergemeinschaftlichen Ausland ansässigen Versandapotheken bezogen hätten. Die Erstattung des Herstellerrabatts durch die pharmazeutischen Unternehmer gehöre allerdings nicht zur Bemessungsgrundlage des innergemeinschaftlichen Erwerbs, weil es insoweit an dem erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang mit der Lieferung der Arzneimittel fehle. Gegen eine Entgeltauffüllung durch einen Dritten spreche bereits, dass der Hersteller im Zeitpunkt der durch ihn bewirkten Lieferung nicht habe wissen können, ob der mit Umsatzsteuer belastete Endverbraucher eine gesetzliche Krankenkasse sei. Da es an einer Rechtsbeziehung zwischen dem Hersteller und der Klägerin fehle, stelle die Erstattung des Herstellerrabatts umsatzsteuerrechtlich keine als Entgelt zu erfassende Preissubvention dar. Der Umstand, dass die Vertragspartner des Herstellers die Arzneimittel zu einem um den Herstellerrabatt geminderten Entgelt weiterlieferten, ändere daran nichts.

Hiergegen wendet sich das FA mit seiner Revision, mit der es die Verletzung materiellen Rechts rügt.

Bei richtlinienkonformer Auslegung des § 10 Abs. 1 UStG entsprechend Art. 83 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) bestehe die Bemessungsgrundlage aus denselben Elementen wie die Bemessungsgrundlage der entsprechenden Lieferung. Die Zahlungen der Hersteller zum Ausgleich des Herstellerrabatts seien dabei als Entgelt von dritter Seite anzusehen. Sie kämen der Klägerin als Leistungsempfängerin zugute, weil sie ohne dieses zusätzliche Entgelt die Medikamente nicht zu dem von ihr selbst aufgewendeten Entgelt erwerben könne. Aufgrund der zu Abrechnungszwecken erforderlichen Aufzeichnungen seien die Zahlungen auch jeweils einem einzelnen Leistungsaustausch zuzuordnen. Schließlich seien die Hersteller als zuzahlende Dritte nach § 130a Abs. 1 SGB V zu dieser Zuzahlung verpflichtet. Diese Verpflichtung entstehe nur bei einer tatsächlichen Leistungserbringung in Form der Medikamentenlieferung.

Eine Bestätigung der Rechtsauffassung der Klägerin würde das innergemeinschaftliche Kontrollsystem beeinträchtigen, weil die im anderen Mitgliedstaat gemeldeten innergemeinschaftlichen Lieferungen nicht mehr mit den erklärten innergemeinschaftlichen Erwerben korrespondierten. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in seiner Rechtsprechung zur Korrektur des Vorsteuerabzugs in den Fällen grenzüberschreitender Lieferketten eine umsatzsteuerrechtliche Wirkung des Rabatts verneint. Ebenso habe der BFH eine Änderung der Bemessungsgrundlage für die innergemeinschaftliche Lieferung und den damit korrespondierenden innergemeinschaftlichen Erwerb abgelehnt, wenn dem letzten Unternehmer in der Lieferkette ein Rabatt gewährt werde.

Das FA beantragt,

unter Aufhebung des Urteils des FG vom 13.03.2018 – 15 K 832/15 U die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Erstattung des Herstellerrabatts durch die pharmazeutischen Unternehmer stelle bereits kein von dritter Seite an die Apotheken geleistetes Entgelt dar. Sie sei nicht mit einem Preisnachlassgutschein des Herstellers vergleichbar, weil es in der Hand des Händlers liege, den Gutschein anzunehmen und sich den Rabatt vom Hersteller erstatten zu lassen. Demgegenüber sei das Rabattierungssystem beim Herstellerrabatt gesetzlich vorgeschrieben, sodass es sich um eine gesetzlich angeordnete Minderung der Bemessungsgrundlage handele. Die Erstattung des Herstellerrabatts führe lediglich zur Kompensation des gesetzlich angeordneten Preisnachlasses bei der Apotheke; für die Krankenkasse erhöhe dies den Wert der erhaltenen Leistung nicht.

Der innergemeinschaftliche Erwerb stelle trotz des einheitlichen Regelungsmechanismus mit den Bestimmungen zur innergemeinschaftlichen Lieferung einen eigenen Steuertatbestand dar, für den eine eigenständige Bemessungsgrundlage zu bestimmen sei. Daher sei nach § 17 Abs. 1 Satz 5 UStG -korrespondierend zur unstreitigen Minderung beim Hersteller- eine Minderung der Bemessungsgrundlage beim Erwerber vorzunehmen.

Bei Betrachtung der -mit Ausnahme der Versandhandelsapotheken- inländischen Lieferkette vom pharmazeutischen Unternehmer über den Großhändler und die Apotheke zur Klägerin fließe dem Fiskus andernfalls bezogen auf die Wertschöpfung des Herstellers ein Umsatzsteuerüberhang zu. Die Versagung der Minderung der Bemessungsgrundlage des innergemeinschaftlichen Erwerbs der Klägerin führe wegen der fehlenden Berechtigung zum Vorsteuerabzug dazu, dass sie systemwidrig mit einem Umsatzsteuerbetrag belastet sei, der nicht auf einer Wertschöpfung in der Lieferkette beruhe.

Entsprechend der Behandlung beim Hersteller, für den eine nachträgliche Minderung der Bemessungsgrundlage angenommen werde, bemesse sich auch der Umsatz der Apotheke zunächst anhand des -rabattierten- Betrags, den diese der Krankenkasse berechne. Eine spätere Berichtigung nach § 17 UStG scheide jedoch aus, weil die Apotheke eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung ausführe und es deshalb an dem von § 17 UStG vorausgesetzten steuerpflichtigen Umsatz fehle.

Schließlich gehörten die Erstattungen der Hersteller auch deswegen nicht zum Entgelt, weil es sich lediglich um Beträge handele, die von den Apotheken treuhänderisch weiterzuleiten und deshalb durchlaufenden Posten vergleichbar seien.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat den Herstellerrabatt der pharmazeutischen Unternehmer zu Unrecht nicht als Bestandteil des Entgelts für den jeweiligen innergemeinschaftlichen Erwerb der Arzneimittel durch die Klägerin berücksichtigt.

1. Die Beteiligten gehen nach der Rechtsprechung des Senats (Vorlagebeschluss vom 06.06.2019 – V R 41/17, BFHE 265, 469, BStBl II 2020, 164, Rz 38 ff.; vgl. auch BFH-Urteil vom 20.05.2015 – XI R 2/13, BFHE 250, 546, BStBl II 2018, 605, Rz 42) zu Recht davon aus, dass die Klägerin als Betriebskrankenkasse innergemeinschaftliche Erwerberin der Arzneimittel ist, die von den niederländischen Versandapotheken in das Inland an die bei ihr versicherten Personen versandt wurden, weshalb die Klägerin gemäß § 13a Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG die Umsatzsteuer auf die innergemeinschaftlichen Erwerbe schuldet.

2. Bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage der Steuer auf den jeweiligen innergemeinschaftlichen Erwerb hat das FG den Herstellerrabatt des pharmazeutischen Unternehmers nicht -neben den rabattierten Zahlungen der Klägerin- berücksichtigt.

a) Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG wird der Umsatz u.a. bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist nach Satz 2 dieser Vorschrift alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Zum Entgelt gehört gemäß Satz 3 auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt.

b) Diese Regelung beruht auf Art. 83 Satz 1 i.V.m. Art. 73 MwStSystRL. Gemäß Art. 83 Satz 1 MwStSystRL setzt sich die Steuerbemessungsgrundlage beim innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen aus denselben Elementen zusammen wie denen, die zur Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage für die Lieferung derselben Gegenstände innerhalb des Gebiets des Mitgliedstaats gemäß Titel VII Kap. 2 MwStSystRL dienen. Nach Art. 73 MwStSystRL umfasst die Steuerbemessungsgrundlage bei der Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen, die nicht unter die Art. 74 bis 77 MwStSystRL fallen, alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen. In die Steuerbemessungsgrundlage nicht einzubeziehen sind nach Art. 79 Buchst. b MwStSystRL Rabatte und Rückvergütungen auf den Preis, die dem Erwerber oder Dienstleistungsempfänger eingeräumt werden und die er zu dem Zeitpunkt erhält, zu dem der Umsatz bewirkt wird.

c) Das Entgelt für eine bestimmte Leistung ergibt sich regelmäßig auf der Grundlage des Rechtsverhältnisses zwischen Leistendem und Leistungsempfänger (BFH-Urteil vom 31.05.2017 – XI R 2/14, BFHE 258, 191, BStBl II 2017, 1024, Rz 26; Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- Primback vom 15.05.2001 – C-34/99, EU:C:2001:271, Umsatzsteuer-Rundschau –UR- 2001, 308, Rz 25). Entsprechendes gilt für die Beurteilung der Frage, ob die Zahlung eines Dritten für eine bestimmte Leistung des Leistenden gewährt wird (BFH-Urteil in BFHE 258, 191, BStBl II 2017, 1024, Rz 27; vgl. auch EuGH-Urteil Bally vom 25.05.1993 – C-18/92, EU:C:1993:212, UR 1994, 72, Rz 17). Voraussetzung für die Qualifikation als Entgelt ist das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einer Leistung und einer tatsächlich empfangenen Gegenleistung (vgl. BFH-Urteil vom 10.06.2020 – XI R 25/18, BFHE 270, 81, Rz 30, m.w.N.).

d) Das der Lieferung von Arzneimitteln zugrunde liegende Rechtsverhältnis wird im Hinblick auf die Gewährung und die Erstattung des Herstellerrabatts auch durch die Regelung des § 130a SGB V ausgestaltet. Danach ist entgegen der Auffassung des FG der für die Entgelteigenschaft des Herstellerrabatts erforderliche unmittelbare Zusammenhang mit der Lieferung der Arzneimittel zu bejahen. Dann liegt aber auch in Höhe der Erstattung ein Entgelt von dritter Seite vor (vgl. Abschn. 10.3 Abs. 7 Satz 3 UStAE; i.Erg. ebenso Urteil des Landessozialgerichts Rheinland-Pfalz vom 06.07.2017 – L 5 KR 105/16, Betriebs-Berater -BB- 2017, 2069, Rz 33; Kleinpeter, Umsatzsteuer und Arzneimittel im System der gesetzlichen Krankenversicherung, 2019, S. 302 ff.; Handzik in Offerhaus/Söhn/Lange, § 10 UStG Rz 85 unter „Apotheken“; BeckOK UStG/Meyer, 25. Ed. [31.07.2020], UStG § 17 Rz 46.7; a.A. Ammann, UR 2005, 180, 185; Engelsing/Nordmann, Gesetzliche Krankenkassen – Ausländische Versandapotheken und Erwerbsbesteuerung ab 01.10.2013, Kranken- und Pflegeversicherung 2013, 149, 152).

Dabei wird der unmittelbare Zusammenhang zwischen der Lieferung der Arzneimittel und dem Herstellerrabatt durch § 130a SGB V hergestellt. Denn der Anspruch der Versandapotheken entsteht nach § 130a Abs. 1 Satz 3 SGB V nur aufgrund und in Höhe des Herstellerrabatts, den die Apotheke einer Krankenkasse gemäß § 130a Abs. 1 Satz 1 SGB V bei Abgabe von Arzneimitteln zu gewähren hat (vgl. Urteil des Bundessozialgerichts -BSG- vom 29.04.2010 – B 3 KR 3/09 R, Neue Zeitschrift für Sozialrecht -NZS- 2011, 386, Rz 13; Schneider in jurisPK-SGB V, § 130a Rz 53). Die Zahlung des Herstellerrabatts hängt damit direkt von der Lieferung der Arzneimittel an die Klägerin ab.

Nichts anderes ergibt sich aus der vom FG angeführten Verfügung der Oberfinanzdirektion Karlsruhe vom 12.12.2013 – S 7330 (juris), die in der Erstattung des Herstellerrabatts ebenfalls ein Entgelt von dritter Seite erkennt (ebenso Abschn. 10.3 Abs. 7 Satz 3 UStAE) und diese daher in der Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer auf die von einer Apotheke getätigte Lieferung von Arzneimitteln an eine Krankenkasse berücksichtigt.

3. Die Einordnung des Herstellerrabatts als Entgelt von dritter Seite entspricht der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Preisnachlässen in Lieferketten. Es mindert sich einerseits das Entgelt für die Lieferung des Herstellers, wobei der Vorsteuerabzug des Großhändlers unberührt bleibt, und es ist andererseits die Erstattung des Preisnachlasses durch den Hersteller Entgelt von dritter Seite für die Lieferung des Einzelhändlers an den Endverbraucher. Danach bemisst sich hier das Entgelt für die innergemeinschaftlichen Erwerbe der Arzneimittel nach dem von der Klägerin an die jeweilige Versandapotheke gezahlten -rabattierten- Betrag zuzüglich des von dem pharmazeutischen Unternehmer der Apotheke gezahlten Herstellerrabatts.

a) Nach dem EuGH-Urteil Elida Gibbs Ltd. vom 24.10.1996 – C-317/94 (EU:C:1996:400, BStBl II 2004, 324, Rz 31) ist „zur Gewährleistung der Einhaltung des Neutralitätsgrundsatzes bei der Berechnung der Besteuerungsgrundlage für die Mehrwertsteuer der Fall eines Steuerpflichtigen zu berücksichtigen (…), der zwar nicht vertraglich mit dem Endverbraucher verbunden ist, aber das erste Glied einer zu diesem führenden Kette von Umsätzen bildet und ihm durch Vermittlung der Einzelhändler einen Preisnachlaß gewährt“. Dementsprechend mindert sich nach der Rechtsprechung des BFH die Bemessungsgrundlage der Steuer auf die Lieferung von Arzneimitteln durch einen pharmazeutischen Unternehmer, der einer Apotheke den Herstellerrabatt nach § 130a Abs. 1 SGB V erstattet, um den Entgeltanteil der Erstattung (Senatsurteil vom 28.05.2009 – V R 2/08, BFHE 226, 166, BStBl II 2009, 870, unter II.3.a; vgl. auch Senatsurteil vom 08.02.2018 – V R 42/15, BFHE 260, 573, BStBl II 2018, 676, Rz 14 zu Rabatten eines pharmazeutischen Unternehmers an Unternehmen der privaten Krankenversicherung).

b) Dabei ist es nach der Rechtsprechung des EuGH in einem solchen Fall weder erforderlich, die Besteuerungsgrundlage für die Zwischenumsätze zu berichtigen, noch ändert sich durch den Preisnachlass der Vorsteuerabzug des Abnehmers, der in der Lieferkette auf den rabattgewährenden Unternehmer folgt (EuGH-Urteile Elida Gibbs Ltd., EU:C:1996:400, BStBl II 2004, 324, Rz 33, und Kommission/Deutschland vom 15.10.2002 – C-427/98, EU:C:2002:581, BStBl II 2004, 328, Rz 42; vgl. auch BFH-Urteil vom 15.02.2012 – XI R 24/09, BFHE 236, 267, BStBl II 2013, 712, Rz 15).

c) Mit Blick auf den Umsatz des Einzelhändlers, der dem Endverbraucher den Preisnachlass weiterreicht, hat der EuGH schließlich festgehalten, dass „die Besteuerungsgrundlage des Einzelhändlers für den Verkauf an den Endverbraucher (…) dem gesamten Einzelhandelspreis [entspricht], d.h. dem vom Endverbraucher gezahlten Betrag zuzüglich des vom Hersteller an den Einzelhändler erstatteten Betrages“ (EuGH-Urteile Kommission/Deutschland, EU:C:2002:581, BStBl II 2004, 328, Rz 59, und Yorkshire Co-operatives vom 16.01.2003 – C-398/99, EU:C:2003:20, BStBl II 2004, 335, Rz 21). Auch der BFH hat bereits entschieden, dass die Bemessungsgrundlage eines späteren Umsatzes in der Lieferkette von der Rabattgewährung nicht betroffen ist (BFH-Urteil in BFHE 236, 267, BStBl II 2013, 712, Rz 15).

4. Die hiergegen von der Klägerin vorgebrachten Einwände haben keinen Erfolg. Dabei geht der Senat entsprechend dem Vortrag der Klägerin davon aus, dass der pharmazeutische Unternehmer die Arzneimittel im Inland an einen Großhändler geliefert hat, bevor diese an die Versandapotheken in die Niederlande weitergeliefert wurden.

a) Die Berücksichtigung des Anspruchs auf Erstattung des Herstellerrabatts als Entgeltbestandteil des innergemeinschaftlichen Erwerbs der Arzneimittel verstößt bei der hier zu beurteilenden Lieferung von Arzneimitteln in einer -mit Ausnahme der Versandapotheke- inländischen Lieferkette von einem pharmazeutischen Unternehmer über einen Großhändler und eine Versandapotheke an die Klägerin nicht gegen den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer.

aa) Die Neutralität der Mehrwertsteuer wird bei einer durch den Einzelhändler weitergereichten Rabattgewährung an den nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Endverbraucher bereits durch das Zusammenwirken der Minderung der Bemessungsgrundlage der Steuer auf den Umsatz des den Rabatt erstattenden Unternehmers mit dem zugleich unveränderten Vorsteuerabzug seines Abnehmers erreicht (vgl. EuGH-Urteile Elida Gibbs Ltd., EU:C:1996:400, BStBl II 2004, 324, Rz 33, und Kommission/Deutschland, EU:C:2002:581, BStBl II 2004, 328, Rz 42).

bb) Im Fall der Lieferung von Arzneimitteln in einer -mit Ausnahme der Versandapotheke- inländischen Lieferkette von einem pharmazeutischen Unternehmer an einen Großhändler, weiter an eine Versandapotheke und schließlich an die Klägerin führt demnach bereits die aufgrund des Herstellerrabatts vorzunehmende Berichtigung der Bemessungsgrundlage für die Lieferung des pharmazeutischen Unternehmers bei unverändertem Vorsteuerabzug des Großhändlers dazu, dass die Steuerbelastung der gesamten Lieferkette der Steuer entspricht, die auf den von der gesetzlichen Krankenkasse als Endverbraucher aufgewendeten Betrag entfällt (Kleinpeter, a.a.O., S. 304 ff.; Scharfenberg/Marbes, BB 2005, 361, 363).

cc) Vor diesem Hintergrund wäre der Neutralitätsgrundsatz vielmehr verletzt, wenn trotz der Entgeltminderung beim rabattgewährenden Unternehmer (A) für seine Lieferung an den Großhändler (B) und seiner Zahlung an den Einzelhändler (C) -hier die Versandapotheken- der Herstellerrabatt nicht in die Bemessungsgrundlage der Steuer auf den Umsatz des Einzelhändlers an den Endverbraucher (D) -hier die innergemeinschaftlichen Erwerbe der Klägerin- einbezogen würde (s. allgemein EuGH-Urteil Kommission/Deutschland, EU:C:2002:581, BStBl II 2004, 328, Rz 53). Denn in diesem Fall würde die Steuerbelastung der gesamten Lieferkette A-B-C-D nicht mehr der Steuer entsprechen, die auf den von der Krankenkasse als Endverbraucher aufgewendeten Betrag entfällt (vgl. Kleinpeter, a.a.O., S. 269).

b) Die Grundsätze der Rechtsprechung zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von in Lieferketten gewährten Rabatten gelten auch dann, wenn -wie hier- die Rabattierung und die Erstattung des Rabatts auf gesetzlicher Grundlage erfolgen.

aa) Der EuGH hat bereits entschieden, dass die Grundsätze seines Urteils Elida Gibbs Ltd. (EU:C:1996:400, BStBl II 2004, 324) auch dann anzuwenden sind, wenn der Preisnachlass nicht auf einer entsprechend geänderten vertraglichen Beziehung beruht. Er hat diese Grundsätze dementsprechend auch im Fall eines gesetzlich angeordneten Preisnachlasses angewendet (EuGH-Urteil Boehringer Ingelheim Pharma vom 20.12.2017 – C-462/16, EU:C:2017:1006, UR 2018, 166, Rz 37 ff.).

bb) Im Übrigen ist es für die Versandapotheken unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Realität (vgl. hierzu allgemein EuGH-Urteil Loyalty Management UK und Baxi Group vom 07.10.2010 – C-53/09 und C-55/09, EU:C:2010:590, UR 2010, 857, Rz 39, m.w.N.) unerheblich, ob ihnen die für Arzneimittellieferungen an die Klägerin gewährten Rabatte von den pharmazeutischen Unternehmern aufgrund einer privatrechtlichen Vereinbarung oder aufgrund eines gesetzlich begründeten öffentlich-rechtlichen Rechtsverhältnisses nach § 130a Abs. 1 Satz 3 SGB V (vgl. Axer in Becker/Kingreen, SGB V, 7. Aufl., § 130a Rz 17; BeckOK Sozialrecht/von Dewitz, 58. Ed. [01.09.2020], SGB V § 130a Rz 10) erstattet werden.

cc) Vor diesem Hintergrund greift auch der von der Klägerin angeführte Umstand, dass der Herstellerrabatt der Klägerin von jeder Apotheke eingeräumt werde, weshalb der Wert der Leistung für sie lediglich im rabattierten Betrag zu sehen sei, nicht durch. Bereits die Berücksichtigung von Gegenleistungen, die durch einen „anderen als den Leistungsempfänger“ (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) und damit durch einen „Dritten“ (Art. 73 MwStSyStRL) gewährt werden, verdeutlicht, dass der Wert der Gegenleistung auch unter Berücksichtigung der Perspektive des Leistenden zu ermitteln ist (vgl. EuGH-Urteile Yorkshire Co-operatives, EU:C:2003:20, BStBl II 2004, 335, Rz 18, 20 f., und Kommission/Deutschland, EU:C:2002:581, BStBl II 2004, 328, Rz 46, 58 f.; vgl. auch Völker/Ardizzoni, DStR 2003, 714, 719).

dd) Nichts anderes folgt schließlich aus dem von der Klägerin angeführten Senatsurteil in BFHE 260, 573, BStBl II 2018, 676, das –anders als im Streitfall- die Besteuerung eines pharmazeutischen Unternehmers betrifft, der Unternehmen der privaten Krankenversicherung Abschläge nach § 1 des Gesetzes über Rabatte für Arzneimittel gewährte.

c) Einer Berücksichtigung der Erstattung des Herstellerrabatts als Entgelt steht § 17 Abs. 1 UStG nicht entgegen.

aa) Die Berichtigung des Steuerbetrags nach § 17 Abs. 1 UStG setzt eine nachträgliche Änderung der Bemessungsgrundlage voraus (vgl. Senatsurteile vom 04.12.2014 – V R 6/13, BFHE 248, 431, BStBl II 2017, 810, Rz 10, und vom 28.09.2000 – V R 37/98, BFH/NV 2001, 491, unter II.2.), an der es hier fehlt. Denn der Erstattungsanspruch der Apotheken nach § 130a Abs. 1 Satz 3 SGB V entsteht bereits mit der (rabattierten) Abgabe der Arzneimittel an die bei der Klägerin versicherten Personen (vgl. unter II.2.d), sodass das Entgelt von vornherein entsprechend erhöht ist. Zwar ist der Abschlag den Apotheken gemäß § 130a Abs. 1 Satz 5 SGB V innerhalb von zehn Tagen nach Geltendmachung des Anspruchs zu erstatten. Dies betrifft jedoch lediglich die Zahlungsmodalitäten, während die Voraussetzungen des Erstattungsanspruchs abschließend in Satz 3 geregelt sind (vgl. Hess in Kasseler Kommentar Sozialversicherungsrecht, § 130a SGB V Rz 4; BeckOK Sozialrecht/von Dewitz, ebenda).

bb) Scheidet eine Berichtigung gemäß § 17 Abs. 1 UStG damit aus, da es an einer nachträglichen Änderung der Bemessungsgrundlage fehlt, stellt sich auch die von der Klägerin aufgeworfene Frage nicht, ob der Berichtigung der Bemessungsgrundlage der innergemeinschaftlichen Erwerbe der Klägerin der Umstand entgegensteht, dass die Bemessungsgrundlage der korrespondierenden, auf der Grundlage von Art. 138 MwStSystRL in den Niederlanden steuerfreien, innergemeinschaftlichen Lieferungen der Versandapotheken nicht berichtigungsfähig sei (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 248, 431, BStBl II 2017, 810, Rz 18 f.).

d) Der Herstellerrabatt stellt schließlich bei den Versandapotheken keinen durchlaufenden Posten dar, dessen Vereinnahmung und Verausgabung nicht zum Entgelt gehört (§ 10 Abs. 1 Satz 6 UStG). Die Apotheken haben aus § 130a Abs. 1 Satz 3 SGB V einen eigenen Anspruch auf die Erstattung des Herstellerrabatts (vgl. BSG-Urteil in NZS 2011, 386, Rz 13; Schneider, a.a.O., § 130a Rz 52 f.). Sie sind nicht, wie dies für die Annahme eines durchlaufenden Postens erforderlich wäre (vgl. allgemein Senatsurteile vom 03.07.2014 – V R 1/14, BFHE 246, 562, Rz 25, und vom 22.04.2010 – V R 26/08, BFHE 229, 429, BStBl II 2010, 883, Rz 19), lediglich als vermittelnde Person in eine unmittelbare Rechtsbeziehung zwischen dem pharmazeutischen Unternehmer und der Krankenkasse zwischengeschaltet, sondern vereinnahmen und verausgaben diese Beträge im eigenen Namen und für eigene Rechnung (Kleinpeter, a.a.O., S. 302).

5. Die Sache ist spruchreif. Die Klägerin ist innergemeinschaftliche Erwerberin der von den Versandapotheken an die bei ihr versicherten Personen versandten Arzneimittel und schuldet als solche die auf diese innergemeinschaftlichen Erwerbe anfallende Umsatzsteuer. Bei deren Bemessungsgrundlage ist -neben den rabattierten Zahlungen der Klägerin- auch der Herstellerrabatt durch den pharmazeutischen Unternehmer gegenüber der jeweiligen Apotheke zu berücksichtigen. Die angegriffenen Umsatzsteuerfestsetzungen für 2011 und 2012 erweisen sich danach als rechtmäßig.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 09.08.2018 – 11 K 2738/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden für das Streitjahr 2011 als Ehegatten zur Einkommensteuer zusammenveranlagt.

Der im Jahr … geborene Kläger war in der Zeit von 2005 bis Mitte 2011 als Arbeitnehmer in den USA beschäftigt. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Kläger bis zu ihrer Rückkehr im Mai 2011 im Inland nicht einkommensteuerpflichtig waren.

Der Kläger nahm während seiner beruflichen Tätigkeit in den USA an einem von seinem dortigen Arbeitgeber aufgelegten US-amerikanischen Altersvorsorgeplan („401(k) pension plan“) teil. Die Einzahlungen von umgerechnet 101.968 € leisteten sowohl der Kläger als auch sein Arbeitgeber, wobei auf die Jahre 2006 und 2007 Beiträge von 26.581 € entfielen. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) blieben sämtliche Einzahlungen nach US-amerikanischem Einkommensteuerrecht unbelastet.

Ende des Streitjahres erhielt der Kläger aus dem Altersvorsorgeplan -nachdem er bereits im Jahr 2009 einen Teilbetrag von umgerechnet 3.598 € bezogen hatte- eine Auskehrung von 108.073 €.

Die Beteiligten vertreten übereinstimmend die Auffassung, dass es sich bei der Auszahlung aus dem „401(k) pension plan“ dem Grunde nach um steuerbare und steuerpflichtige Leistungen gemäß § 22 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) handelt. Die Kläger meinen, für die Einkünfteermittlung seien die Einzahlungen in Abzug zu bringen; zu besteuern sei somit nur der Unterschiedsbetrag. Sie hätten mangels inländischer Einkommensteuerpflicht zu keinem Zeitpunkt die teilweise Steuerfreistellung der Beiträge gemäß § 3 Nr. 63 EStG in Anspruch nehmen können, sodass eine nachgelagerte Besteuerung ausweislich des Wortlauts des § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG nicht in Betracht komme. Nachdem die Kläger insoweit zunächst -beruhend auf unzutreffenden Zahlen- negative Einkünfte ermittelt hatten, erklärten sie später positive Einkünfte von 9.163 €.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) geht dagegen davon aus, dass jedenfalls für ab dem 01.01.2008 geleistete Einzahlungen in einen „401(k) pension plan“ der Befreiungstatbestand des § 3 Nr. 63 EStG entsprechend anzuwenden sei, sodass die hierauf beruhenden Auszahlungen nachgelagert zu besteuern seien. Nachdem das FA im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr noch positive Einkünfte von 48.702 € in Ansatz gebracht hatte, setzte es die Einkünfte in der Einspruchsentscheidung auf 26.755 € (jeweils vor Abzug des Werbungskosten-Pauschbetrags) herab. Über die Berechnungsmethode besteht kein Streit.

Mit ihrer Klage beanstandeten die Kläger, für den vom FA zugrunde gelegten Besteuerungsansatz bestehe keine Rechtsgrundlage. Das FG gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 13 veröffentlichten Urteil statt und brachte antragsgemäß sonstige Einkünfte (vor Abzug eines Werbungskosten-Pauschbetrags) von 9.163 € in Ansatz. § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG enthalte eine abschließende Aufzählung derjenigen Normen, bei deren Anwendung in der Ansparphase Leistungen aus den in Satz 1 der Vorschrift genannten Vertragstypen -zu denen auch US-amerikanische 401(k)-Altersvorsorgepläne gehörten- ganz oder teilweise nachgelagert zu besteuern seien. Dies sei im Streitfall infolge seinerzeit nicht bestehender inländischer Einkommensteuerpflicht der Kläger ausgeschlossen. Die Steuerfreistellung von Beiträgen zum Altersvorsorgeplan im Rahmen der US-amerikanischen Einkommensbesteuerung sei kein Tatbestandsmerkmal des § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG und könne auch nicht durch wortlauterweiternde Auslegung berücksichtigt werden; dies bedeutete eine unzulässige Rechtsfortbildung.

Ebenso wenig ergebe sich aus Art. 18A des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern (vom 29.08.1989, BGBl II 1991, 354, BStBl I 1991, 94 i.d.F. des Protokolls vom 01.06.2006, BGBl II 2006, 1184, BStBl I 2008, 766 -DBA-USA-) eine Rechtsgrundlage für den Besteuerungsansatz des FA. Dies sei bereits deshalb nicht der Fall, da der vorliegende Besteuerungssachverhalt nicht vom Regelungsbereich des Art. 18A DBA-USA erfasst werde. Nichts anderes lasse sich -abweichend von der Rechtsauffassung des FA- aus Ziff. 16 des Protokolls vom 01.06.2006 zur Änderung des DBA-USA ableiten.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Bereits die Auslegung des Wortlauts von § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG ergebe, dass der objektivierte Wille des Gesetzgebers darauf gerichtet gewesen sei, alle zugeflossenen Leistungen, die auf zuvor steuerbefreiten Altersvorsorgebeiträgen beruhten, nachgelagert zu besteuern. Die Tatsache, dass die Vorschrift nur inländische Befreiungs- und Fördertatbestände anführe, stehe dem nicht entgegen.

Auch die systematische Auslegung von § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG lasse nur den Schluss zu, dass die Auszahlung aus dem „401(k) pension plan“ insoweit nachgelagert besteuert werden müsse, als diese auf in den USA steuerfrei gestellten Beiträgen beruhe. Dies ergebe sich aus dem der Vorschrift des § 22 Nr. 5 EStG immanenten Prinzip der intertemporalen Korrespondenz. Dieses Prinzip sei darauf angelegt, dass das (Lebens-)Einkommen nur einmal, aber wenigstens einmal -wenn auch zeitlich verzögert- besteuert werde. Es gelte ebenfalls bei grenzüberschreitenden Sachverhalten, zumal vorliegend die Besonderheit hinzutrete, dass auch in den USA Einkünfte aus Altersvorsorgeverträgen nachgelagert besteuert würden. Ebenso sei Art. 18A Abs. 4 DBA-USA i.V.m. Ziff. 16 des Änderungsprotokolls zu Art. 18A Abs. 4 DBA-USA jedenfalls bei der Auslegung von § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG heranzuziehen. Die dort angeführte Definition eines Altersvorsorgeplans, zu der auch ein „401(k) pension plan“ zähle, belege die sachliche Nähe zu den in § 3 Nr. 63 EStG genannten Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen. Ferner rechtfertigten sowohl der allgemeine Gleichheitssatz als auch das Leistungsfähigkeitsprinzip das vom FA vertretene Auslegungsergebnis.

Hilfsweise führt das FA an, eine nachgelagerte Besteuerung der Einkünfte aus dem „401(k) pension plan“ sei zudem über das allgemein -auch von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)- anerkannte Rechtsinstitut der Substitution bzw. Einordnung eines ausländischen Sachverhalts auf ein Tatbestandsmerkmal einer inländischen Norm -vorliegend § 22 Nr. 5 Satz 2 i.V.m. § 3 Nr. 63 EStG- durchzuführen. Der „401(k) pension plan“ sei ein im Inland normativ anerkannter Auslandssachverhalt, auf dessen Beitragsleistungen -wie Ziff. 16 des Änderungsprotokolls zum DBA-USA belege- § 3 Nr. 63 EStG anwendbar sei.

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

Sie schließen sich den Rechtsausführungen der Vorinstanz an. Ergänzend bringen sie vor, § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG beinhalte keine allgemeine Öffnungsklausel für dort nicht explizit angeführte Befreiungs- und Fördertatbestände. Eine systematische Auslegung der Vorschrift im Sinne der Auffassung des FA sei ausgeschlossen, da dem Gesetzgeber bewusst gewesen sei, dass bei grenzüberschreitenden Sachverhalten Störungen der intertemporalen Korrespondenz auftreten könnten. Die Voraussetzungen der vom FA angenommenen Einordnung des US-amerikanischen Sachverhalts unter § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG lägen nicht vor. Das FA lege eine inländische Norm unter Berücksichtigung einer nach Maßgabe des ausländischen Steuerrechts eingetretenen Rechtsfolge aus.

II.

Die unbegründete Revision ist gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Die dem Kläger im Streitjahr zugeflossene Auszahlung aus dem US-amerikanischen „401(k) pension plan“ gehört zu dessen sonstigen Einkünften i.S. von § 22 Nr. 5 EStG (dazu unter 1.). Diese Einkünfte sind im Streitfall -wie die Vorinstanz zu Recht entschieden hat- nach Satz 2 der Vorschrift in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen Aus- und Einzahlungen zu besteuern (unter 2.). Über das Berechnungsergebnis besteht kein Streit (unter 3.).

1. Durch den Zufluss der Auszahlung von umgerechnet 108.073 € am Ende des Jahres 2011 hat der Kläger den Besteuerungstatbestand des § 22 Nr. 5 EStG erfüllt.

a) Zu den sonstigen Einkünften gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zählen Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen. Sie unterliegen nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG der Einkommensteuer, wenn der Steuerpflichtige sie während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt.

b) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall dem Grunde nach erfüllt.

aa) § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG erfasst -neben den vorliegend nicht einschlägigen Leistungen aus privaten kapitalgedeckten Altersvorsorgeverträgen nach §§ 79 ff. EStG- Leistungen der betrieblichen Altersversorgung, die durch Pensionsfonds, Pensionskassen oder Direktversicherungen extern gemäß § 1 Abs. 1, § 1b Abs. 2 bis 4 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) durchgeführt wird. Der Wortlaut der Vorschrift enthält keine Beschränkung auf inländische Versorgungsträger. Demzufolge ist anerkannt, dass auch Leistungen ausländischer Versorgungseinrichtungen dem Anwendungsbereich des § 22 Nr. 5 EStG zuzuordnen sind, sofern sie mit inländischen Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen nach ihrer Struktur und den im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen auf der Grundlage einer rechtsvergleichenden Qualifizierung vergleichbar sind (BFH-Urteil vom 26.11.2014 – VIII R 38/10, BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657, Rz 61, zum sog. Überobligatorium einer schweizerischen privaten Pensionskasse; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 39. Aufl., § 22 Rz 170; Wernsmann/ Neudenberger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 22 Rz G 48; Portner, Betriebs-Berater 2014, 1175, 1176; zu den Anforderungen an die korrespondierende Steuerfreiheit von Beiträgen an ausländische betriebliche Altersversorgungssysteme gemäß § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 06.12.2017, BStBl I 2018, 147, Rz 36). Hiervon ist vorliegend auszugehen.

Zwar sind der angegriffenen Entscheidung keine substanziellen Feststellungen zur Struktur- und Leistungsvergleichbarkeit eines „401(k) pension plan“ mit den in § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG aufgezählten inländischen Systemen externer betrieblicher Altersversorgung zu entnehmen. Hierfür bestand allerdings auch keine Notwendigkeit. Denn der Gesetzgeber hat am 07.12.2006 dem Protokoll vom 01.06.2006 zur Änderung des DBA-USA zugestimmt (BGBl II 2006, 1184, BStBl I 2008, 766), nach dessen Ziff. 16 Buchst. b Doppelbuchst. aa für Zwecke der nach Art. 18A Abs. 3 DBA-USA grundsätzlich notwendigen Feststellung der Vergleichbarkeit inländischer und US-amerikanischer betrieblicher Altersvorsorgepläne bzw. -systeme die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) u.a. die nach § 401(a) Internal Revenue Code (IRC) errichteten Pläne als solche Altersvorsorgesysteme anerkennt, die den in § 1 BetrAVG genannten Durchführungswegen externer betrieblicher Altersversorgung entsprechen und daher für Beiträge die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG gewährt. Hierzu zählen anerkanntermaßen auch „401(k) pension plans“ (Eimermann in Wassermeyer, DBA-USA Art. 18A Rz 48; Scheller/Dauer, Internationale SteuerRundschau 2019, 32, 35). Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig, sodass der Senat insofern von weiteren Ausführungen absieht.

bb) Zu den Leistungen i.S. von § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zählen nicht nur laufende, d.h. wiederkehrende Zahlungen der Versorgungseinrichtung, sondern auch -wie der Senat bereits mehrfach entschieden hat- einmalige Kapitalauszahlungen bzw. -abfindungen (Urteile vom 20.09.2016 – X R 23/15, BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rz 12 f.; vom 06.11.2019 – X R 39/17, BFHE 266, 230, BStBl II 2020, 217, Rz 21 f.).

cc) Ebenfalls nicht im Streit steht, dass der vorgenannte Besteuerungstatbestand, für den Deutschland nach Art. 18 Abs. 1 oder Art. 21 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA-USA das Besteuerungsrecht hat, zu einem Zeitpunkt erfüllt wurde, zu dem die Kläger durch die Begründung eines Wohnsitzes im Inland (wieder) unbeschränkt einkommensteuerpflichtig waren (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG) und daher die Einkünfte der inländischen Besteuerung gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG unterliegen.

2. Das FG hat zutreffend entschieden, dass nur der Unterschiedsbetrag zwischen der Auszahlung aus dem „401(k) pension plan“ und der Summe der hierauf in den USA entrichteten Beiträge der Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG zu unterwerfen ist. Für die Auffassung des FA, jedenfalls der Teil der Auszahlung, der auf Beiträgen der Jahre ab 2008 beruhe, sei insoweit nachgelagert zu besteuern, als für die Beiträge eine Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 63 EStG hätte in Anspruch genommen werden können, besteht keine Rechtsgrundlage.

a) § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG setzt den Grundsatz der nachgelagerten Besteuerung von (Alters-)Einkünften um. Korrespondierend mit der Steuerfreistellung oder Förderung von Beiträgen und Zahlungen sowie der Freistellung von Erträgen und Wertsteigerungen in der Ansparphase werden die Leistungen aus dem jeweiligen Vertrags- oder Versorgungssystem erst -und vollständig- in der Auszahlungsphase besteuert. Nach dem Verständnis des Gesetzgebers beruht die nachgelagerte Besteuerung auf dem Leistungsfähigkeitsprinzip. Der Empfänger der in § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG genannten Leistungen erwerbe in der Ansparphase mit den erbrachten Aufwendungen einen Versicherungsschutz. Erst mit dem Renteneintritt -bzw. mit der Auszahlungsphase- würden die Beiträge (Einzahlungen) zu einem steuerrechtlich relevanten vermögenswerten Recht. Zwar seien die Bezüge -gleichsam die Kapitalauszahlung- beitragsbezogen, sie enthielten jedoch keine Rückzahlung von Beiträgen (BTDrucks 16/2712, 50). Dies ist der Grund dafür, nicht nur den Ertrag, sondern den gesamten Zufluss als steuerbare Leistung zu erfassen.

b) § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG knüpft hieran an, berücksichtigt aber, dass Leistungen nach Satz 1 der Vorschrift auch auf Beiträge zurückzuführen sein können, die während der Ansparphase steuerlich nicht freigestellt oder gefördert, d.h. aus versteuertem Einkommen erbracht wurden. Aus diesem Grund legt die Vorschrift fest, dass Leistungen, soweit sie nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nr. 63 EStG, § 10a EStG oder der XI. Abschnitt des Einkommensteuergesetzes angewendet wurde, nicht auf Zulagen im Sinne jenes Abschnitts, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nr. 66 EStG und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nr. 56 EStG oder die durch die nach § 3 Nr. 55b Satz 1 EStG oder § 3 Nr. 55c EStG steuerfreie Leistung aus einem neu begründeten Anrecht erworben wurden, nicht nachgelagert, sondern nach näherer Maßgabe von § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a bis c EStG zu besteuern sind. Dies zwingt zu einer genauen Aufteilung der Leistungen entsprechend der steuerlichen Behandlung der Beiträge in der Ansparphase (BTDrucks 16/2712, 50).

c) Im Streitfall beruht die gesamte Auszahlung aus dem „401(k) pension plan“ auf Beiträgen, auf die keine der in § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG aufgezählten Steuerfreistellungen oder Förderungen angewendet wurden. Die gegenteilige Ansicht des FA deckt sich weder mit dem Wortlaut noch dem Wortsinn der Vorschrift (unter aa). Es liegen auch nicht die Voraussetzungen einer Analogie oder teleologischen Extension vor, mittels derer die in den USA gewährte steuerliche Freistellung der Einzahlungen in der Ansparphase für Zwecke des § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG einer Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG gleichzusetzen wäre (unter bb). Schließlich führt auch eine Substitution des im Ausland verwirklichten Sachverhalts durch einen inländischen Besteuerungssachverhalt nicht zu dem vom FA vertretenen Ergebnis (unter cc).

aa) § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG macht eine zumindest teilweise nachgelagerte Besteuerung der Leistungen i.S. von Satz 1 der Vorschrift u.a. davon abhängig, dass auf die entsprechenden Beiträge die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG -nur dieser Tatbestand kommt vorliegend überhaupt in Betracht- „angewendet wurde“.

(1) Der Wortlaut des § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG ist bereits deshalb nicht einschlägig, da der Kläger während der Ansparphase im Inland keiner Einkommensteuerpflicht unterlag und daher kein taugliches Besteuerungssubjekt war. Nicht erheblich ist, ob eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG angewendet worden wäre, hätte der Kläger zu damaliger Zeit der inländischen Einkommensbesteuerung unterlegen (ebenso Oellerich, EFG 2019, 18, 19). Nach seinem klaren Wortlaut stellt § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG allein auf die tatsächliche Anwendung der vorgenannten Befreiungsvorschrift ab (Senatsurteil in BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rz 17).

(2) Auch aus dem Wortsinn des § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG ist nichts Gegenteiliges abzuleiten. Die Vorschrift benennt abschließend durch eine Negativformulierung („…nicht auf Beiträgen…beruhen…“) diejenigen Tatbestände, bei deren Anwendung die Leistungen nachgelagert zu besteuern sind. Weder dem Gesetzeswortlaut noch den hierzu ergangenen Gesetzesmaterialien zum Altersvermögensgesetz (AVmG) vom 26.06.2001 (BGBl I 2001, 1310) sowie zum Jahressteuergesetz (JStG) 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) ist zu entnehmen, dass die explizit aufgeführten Befreiungs- und Fördervorschriften als lediglich beispielhafte Aufzählung zu werten wären.

(3) Im DBA-USA findet sich ebenfalls keine Regelung, die -nach § 2 Abs. 1 der Abgabenordnung gegenüber § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG vorrangig- eine nachgelagerte Besteuerung der Leistungen aus dem „401(k) pension plan“ anordnet. Dies ist bereits deshalb nicht der Fall, da weder Art. 18A DBA-USA an sich noch die zu Abs. 4 der Vorschrift ergangene Ziff. 16 des Protokolls vom 01.06.2006 den konkreten Besteuerungsmodus in der Auszahlungsphase von Altersvorsorgeplänen festlegen.

bb) Die tatsächliche Steuerfreistellung der Einzahlungen in den „401(k) pension plan“ in den USA kann nicht im Wege einer rechtsfortbildenden Analogie oder teleologischen Extension den in § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG geregelten Befreiungs- und Fördervorschriften gleichgestellt werden.

(1) Sowohl die Analogie als auch die teleologische Extension einer Norm setzen nach herkömmlichem Verständnis zum einen eine Regelungslücke voraus. Eine solche liegt vor, wenn ein bestimmter Sachverhalt zwar gesetzlich geregelt ist, jedoch keine Vorschrift für Fälle enthält, die nach dem Grundgedanken und dem System des Gesetzes hätten mitgeregelt werden müssen (u.a. BFH-Urteile vom 09.08.1989 – X R 30/86, BFHE 158, 45, BStBl II 1989, 891, unter 2.a, sowie vom 11.02.2010 – V R 38/08, BFHE 229, 385, BStBl II 2010, 873, Rz 21, m.w.N.). Die Norm muss -gemessen an ihrem Zweck- unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig sein (BFH-Urteile vom 26.08.2010 – III R 47/09, BFHE 230, 563, BStBl II 2011, 589, Rz 17, und vom 02.12.2015 – V R 25/13, BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547, Rz 37). Selbst ein eindeutiger Gesetzeswortlaut schließt eine Regelungslücke nicht aus (BFH-Urteil in BFHE 229, 385, BStBl II 2010, 873, Rz 22, m.w.N.).

Zum anderen muss die Regelungslücke planwidrig sein (statt vieler BFH-Urteil vom 02.07.1997 – I R 32/95, BFHE 183, 496, BStBl II 1998, 176, Rz 24). Dies erfordert die Feststellung, dass der in Frage stehende Sachverhalt vom Gesetzgeber nur versehentlich nicht geregelt worden ist (BFH-Urteile vom 11.07.2013 – IV R 9/12, BFHE 242, 14, BStBl II 2014, 609, Rz 25; vom 24.11.2016 – IV R 46/13, BFHE 256, 91, BStBl II 2017, 268, Rz 25; vgl. auch BFH-Urteil vom 17.01.2019 – III R 49/17, BFHE 264, 129, BStBl II 2019, 655, wonach es an einer Planwidrigkeit fehlt, wenn die Gesetzesmaterialien verdeutlichen, dass der Gesetzgeber den Anwendungsbereich einer Norm „gründlich durchdacht“ hat [dort Rz 30]). Eine lückenfüllende Ergänzung der Norm darf somit nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widersprechen (BFH-Beschluss vom 10.04.2013 – I R 80/12, BFHE 241, 483, BStBl II 2013, 1004, Rz 28). Keine (planwidrigen) Regelungslücken sind rechtspolitische Unvollständigkeiten („rechtspolitische Fehler“), bei denen die Ergänzung aus lediglich rechtspolitischen Gründen wünschenswert wäre (u.a. Senatsurteil in BFHE 158, 45, BStBl II 1989, 891, Rz 15). Schließlich muss -jedenfalls bei einer Analogie- zwischen dem gesetzlich geregelten Tatbestand und dem nicht geregelten Sachverhalt eine vergleichbare Interessenlage bestehen (Senatsurteil vom 11.02.2015 – X R 36/11, BFHE 249, 159, BStBl II 2015, 545, Rz 68).

(2) Diese Voraussetzungen liegen nicht vor.

(a) Für die im Streitfall maßgebliche Konstellation besteht schon keine Regelungslücke. Das Gesetz macht den Umfang der nachgelagerten Besteuerung von Leistungen aus der betrieblichen Altersversorgung davon abhängig, inwieweit die in der Ansparphase geleisteten Beiträge hinsichtlich der im Gesetz genannten Vorschriften entweder steuerlich freigestellt oder durch Zulagen gefördert wurden. Nur insofern greift der Gedanke der intertemporalen Korrespondenz zwischen Freistellung/Förderung auf der einen und voller Besteuerung der Leistungen auf der anderen Seite.

Dieser Korrespondenz liegt erkennbar die Vorstellung des Gesetzgebers zugrunde, dass der steuerpflichtige Leistungsempfänger während der Ansparphase der inländischen Besteuerung unterlag. Denn nur in diesem Fall ging in jener Phase gerade infolge der Freistellung Besteuerungssubstrat verloren; dessen Einbuße soll korrespondierend hierzu in der Auszahlungsphase (d.h. intertemporal) durch eine Vollbesteuerung der Leistungen wieder ausgeglichen werden. Freistellungen in der Ansparphase außerhalb des inländischen Besteuerungsregimes mussten somit nach dem Grundgedanken und der Systematik der Besteuerung von Einkünften aus der externen betrieblichen Altersversorgung nicht in § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG mitgeregelt werden (vgl. auch Oellerich, EFG 2019, 18, 19 – rein nationale Gewährleistung des „Prinzips der Einmalbesteuerung“). Damit fehlt es im Streitfall am wesentlichen Erfordernis einer rechtsfortbildenden Analogie oder teleologischen Extension, nämlich einer Regelungslücke. Die vom FA in diesem Zusammenhang beanstandete Störung einer auch grenzüberschreitend gelten sollenden intertemporalen Korrespondenz kann jedenfalls aus Sicht des inländischen Gesetzgebers kein anderes Ergebnis rechtfertigen. Auch der weitere Einwand, der Abzug der in den USA steuerfrei gestellten Einzahlungen sei weder mit dem allgemeinen Gleichheitssatz noch mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip vereinbar, begründet aus vorgenannten Erwägungen keine durch Rechtsfortbildung zu schließende Besteuerungslücke.

(b) Der Senat kann zudem nicht feststellen, dass eine gesetzliche Regelungslücke -läge sie denn vor- planwidrig wäre.

(aa) Weder den Gesetzesmaterialien zum AVmG, durch das erstmals der Besteuerungstatbestand des § 22 Nr. 5 EStG für Leistungen aus bestimmten Altersvorsorgeverträgen geschaffen wurde (vgl. zum Gesetzesentwurf der Regierungsfraktionen vom 14.11.2000 BTDrucks 14, 4595, 66 f.) noch den Materialien des JStG 2007, mit dem der sachliche Anwendungsbereich der Vorschrift erweitert wurde und die im Streitjahr geltenden Besteuerungsmodalitäten eingeführt wurden (vgl. zum Gesetzesentwurf der Bundesregierung vom 25.09.2006 BTDrucks 16/2712, 50 f.), sind eindeutige Anhaltspunkte zu entnehmen, dass die nachgelagerte Besteuerung nicht nur für inländische Befreiungs-/Fördernormen in der Ansparphase gelten, sondern darüber hinaus die intertemporale Korrespondenz auch bei grenzüberschreitenden Sachverhalten sichergestellt werden soll. Die Gesetzesbegründungen hierzu sind unergiebig.

(bb) Die inzwischen geltenden -weitgehenden- Regelungen zur beschränkten Steuerpflicht von Alterseinkünften gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG (§ 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG) und Leistungen nach § 22 Nr. 5 EStG (§ 49 Abs. 1 Nr. 10 EStG) zeigen zwar auf, dass der Gesetzgeber auch für bestimmte grenzüberschreitende Sachverhalte sein Besteuerungsrecht nach Maßgabe des Grundsatzes der nachgelagerten Besteuerung beansprucht. Dies gilt auch für Einkünfte aus ausländischen Zahlstellen, sofern in der Ansparphase die Beiträge im Inland steuerlich freigestellt oder gefördert worden sind (§ 49 Abs. 1 Nr. 7 Halbsatz 2 und Nr. 10 Halbsatz 2 EStG). Letztgenannte Regelungen entstammen dem Förderstaatsprinzip, demzufolge -vorbehaltlich anderslautender Regelungen in einem DBA- dem Staat das Besteuerungsrecht in der Auszahlungsphase einzuräumen ist, der in der Ansparphase das Renten- bzw. Leistungsrecht steuerlich oder auf andere Weise gefördert hat (vgl. Begründung des Gesetzesentwurfs der Bundesregierung vom 25.01.2010 zum Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften, BTDrucks 17/506, 25 f.). Hieraus ist allerdings nicht der Schluss zu ziehen, dass der Gesetzgeber für jedweden grenzüberschreitenden Sachverhalt das System der nachgelagerten Besteuerung als zwingend ansieht. Vielmehr belegen die Gesetzesmaterialien, dass dies nur dann der Fall ist, wenn in der Ansparphase zu Lasten des inländischen Steueraufkommens Beiträge, auf denen die späteren Leistungen beruhen, steuerliche Berücksichtigung gefunden haben (vgl. Begründung des Gesetzesentwurfs der Bundesregierung vom 02.09.2008 zu einem JStG 2009, BTDrucks 16/10189, 59 [Einführung von § 49 Abs. 1 Nr. 10 EStG für inländische Einkünfte i.S. von § 22 Nr. 5 EStG]; zutreffend auch Oellerich, EFG 2019, 18, 19; ebenso Knittel, Internationale Wirtschaftsbriefe 2019, 132, 136). So liegen die Dinge im Streitfall nicht.

(cc) Die vorgenannte Erkenntnis wird auch durch § 22 Nr. 5 Satz 14 EStG, der durch das Betriebsrentenstärkungsgesetz vom 17.08.2017 (BGBl I 2017, 3214) mit Wirkung zum 01.01.2018 eingefügt wurde, gestützt. Hierin wird angeordnet, dass Leistungen i.S. von § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG auch insoweit nachgelagert zu besteuern sind, als sie auf Begünstigungen beruhen, die zwar nicht in Satz 2 der Vorschrift ausdrücklich genannt, mit denen aber vergleichbar sind und -während der Ansparphase- „bei der deutschen Besteuerung gewährt wurden“. Zur Begründung ihres Gesetzesentwurfs hat die Bundesregierung auf die Existenz von DBA verwiesen, nach denen im Rahmen der inländischen Besteuerung Beiträge zu ausländischen Vorsorgeeinrichtungen entsprechend („wie nach“) inländischer Befreiungs-/Förderregelungen (z.B. § 3 Nr. 63 EStG) zu behandeln seien. Aus einer inlandsentsprechenden Privilegierung folgt nach Auffassung des Gesetzgebers eine dementsprechende Besteuerung der hierauf beruhenden Einkünfte in der Auszahlungsphase (BTDrucks 18/11286, 63; vgl. hierzu auch Killat in Herrmann/Heuer/Raupach, § 22 EStG, Jahreskommentierung 2018, Rz J 17-6). Der Umkehrschluss aus § 22 Nr. 5 Satz 14 EStG verdeutlicht, dass der Gesetzgeber keinen Anlass gesehen hat, eine entsprechende Regelung für Sachverhalte zu treffen, in denen Beiträge an eine ausländische Vorsorgeeinrichtung zwar vergleichbar nach Satz 2 der Vorschrift steuerlich begünstigt waren, diese Begünstigungen -wie im Streitfall- aber nicht „bei der deutschen Besteuerung gewährt wurden“.

(dd) Das FG ist auch zu Recht davon ausgegangen, dass Art. 18A DBA-USA und die hierzu ergangenen Regelungen in Ziff. 16 des Protokolls vom 01.06.2006 nicht dazu führen können, § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG hinsichtlich der vorliegend streitigen Frage als planwidrig unvollständig anzusehen. Die dortigen Regelungen beschränken sich -neben der Definition des abkommensrechtlichen Begriffs „Altersvorsorgeplan“- im Wesentlichen darauf, festzulegen, unter welchen Voraussetzungen bei grenzüberschreitenden Sachverhalten Beiträge in einen solchen Plan im Rahmen der Einkommensbesteuerung im Tätigkeitsstaat steuerfrei zu stellen sind (Art. 18A Abs. 2 und 3 DBA-USA). Auf welche Weise und in welcher Höhe die durch Beitragsfreistellung in den USA erworbenen Ansprüche später im Inland zu besteuern sind, regelt das DBA-USA dagegen nicht. Dies wäre auch systemwidrig, da DBA lediglich festlegen, in welchem Umfang eine nach innerstaatlichem Recht bestehende Steuerpflicht entfallen soll (BFH-Urteil vom 20.07.2016 – I R 50/15, BFHE 254, 365, BStBl II 2017, 230, Rz 15, m.w.N.).

Unabhängig hiervon hat das FG zutreffend angeführt, dass der sachliche Anwendungsbereich des Art. 18A DBA-USA im Streitfall nicht eröffnet ist. Abweichend von Abs. 1 bis 3 der Vorschrift fielen in der Ansparphase Ansässigkeitsstaat des Klägers, Errichtungsstaat des Altersvorsorgeplans und der Tätigkeitsstaat (jeweils USA) zusammen.

(c) Ob der in § 3 Nr. 63 EStG geregelte Tatbestand -nämlich die betragsmäßig begrenzte Steuerbefreiung von Beitragsleistungen des Arbeitgebers zu einer externen betrieblichen Altersversorgung- mit den weitergehenden US-amerikanischen Befreiungsregelungen von Einzahlungen in einen „401(k) pension plan“ überhaupt vergleichbar ist, bedarf aus vorgenannten Erwägungen keiner Entscheidung mehr.

cc) Das FA kann schließlich nicht mit seiner Auffassung durchdringen, die nachgelagerte Besteuerung der Auszahlung aus dem „401(k) pension plan“ sei durch Einordnung sowohl jenes (ausländischen) Rechtsverhältnisses als auch dessen (ausländischer) Steuerrechtsfolgen in die Besteuerungssystematik des § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG zu begründen.

(1) Es entspricht anerkannten Grundsätzen höchstrichterlicher Rechtsprechung, dass ausländische Rechtsverhältnisse oder -beziehungen im Fall inländischer Besteuerungsrelevanz zu berücksichtigen sind. So sind solche Verhältnisse unter eine bestimmte Einkunftsart i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG „einzuordnen“, sofern im Wege rechtsvergleichender Betrachtung festgestellt wird, dass sie den Essentialia der inländischen Norm nach Funktion und Struktur am Maßstab des nationalen Verständnisses weitgehend entsprechen (in diesem Sinne u.a. Senatsurteile vom 14.07.2010 – X R 37/08, BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628, Rz 23 [Einordnung bestimmter dänischer Renteneinkünfte als Alterseinkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG]; vom 23.10.2013 – X R 33/10, BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, Rz 17 [Einordnung von Leistungen einer schweizerischen öffentlich-rechtlichen Pensionskasse nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG]; vgl. zudem BFH-Urteil vom 05.10.2017 – VIII R 13/14, BFH/NV 2018, 27, Rz 25 f. [Einordnung einer Beteiligung an einem US-amerikanischen Unternehmen als stille Beteiligung i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG]). Insoweit beschränkt sich die Einordnung eines ausländischen Rechtsverhältnisses nicht auf die Prüfung, welcher inländischen Einkunftsart es entspricht, sondern erstreckt sich auch darauf, welchem Regelwerk es innerhalb jener Einkunftsart zu unterwerfen ist (Senatsurteil vom 05.04.2017 – X R 50/14, BFHE 257, 393, BStBl II 2017, 1187, Rz 17).

(2) Nach diesen Grundsätzen sind -wie bereits oben dargelegt- Kapitalauszahlungen aus dem „401(k) pension plan“ unter die sonstigen Einkünfte gemäß § 22 Nr. 5 EStG einzuordnen. Diese Einkünfte sind, dem Regelwerk dieser Einkunftsart entsprechend, (nur) insoweit nachgelagert zu besteuern, als sie auf Beiträgen beruhen, die in der Ansparphase nach Maßgabe der in Satz 2 der Vorschrift ausdrücklich genannten Tatbestände -d.h. nach Maßgabe der inländischen Rechtsordnung- steuerlich freigestellt waren. Die Regelung einer hiervon abweichenden Besteuerung ist allein dem inländischen Gesetzgeber vorbehalten.

3. Die sonstigen Einkünfte des Klägers sind nach alledem in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen der (Teil-)Kapitalauszahlung des Streitjahres und den in der Ansparphase geleisteten Einzahlungen in Ansatz zu bringen, wobei der Senat mangels Entscheidungserheblichkeit -ebenso wie die Vorinstanz- offen lassen kann, ob insoweit einschlägige Rechtsgrundlage § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG oder § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG ist. Über den Berechnungsmodus der mit 9.163 € in Ansatz zu bringenden Einkünfte (vor Abzug eines Werbungskosten-Pauschbetrags) besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 12.11.2018 – 11 K 371/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist als Großhändlerin im Mineralölhandel tätig und stellt ihren Kunden Tankkarten des … zur Verfügung. Hierbei handelt es sich um einen Zusammenschluss mehrerer Mineralölgroßhändler, die selbständig Tankstellen betreiben. Die Kunden können durch Nutzung der Tankkarten an allen beteiligten und vernetzten Tankstellen tanken. Die auf Tankkarten der Klägerin vorgenommenen Tankvorgänge werden über die Tankkartennummer zuerst von den jeweiligen Tankstellenbetreibern mit der Klägerin abgerechnet, die ihrerseits anschließend mit den Tankkarteninhabern abrechnet.

Am 31.01.2012 schloss die Klägerin einen solchen Kundentankkartenvertrag mit X, der wirtschaftlich nicht mit ihr verbunden war. Darin war ein Abrechnungszeitraum von einem halben Kalendermonat (1. bis 15. des Monats und 16. bis Monatsende) sowie eine Bezahlung durch Abbuchung im Lastschriftverfahren vorgesehen. Nach Ziffer 7 Buchst. c der Vertragsbedingungen für Kundenkartenverträge (Stand August 2010) waren „die Preise für die in Anspruch genommenen Leistungen … sofort fällig“; nach Ziffer 7 Buchst. d der Vertragsbedingungen erfolgte „die Abrechnung … im Regelfall jeweils für den Abrechnungszeitraum nach dessen Ablauf“. Der Tankkartenvertrag verwies unter Ziffer 6 auf die Vertragsbedingungen für Kundenkartenverträge (Stand August 2010). Zudem enthielt diese Ziffer den Hinweis: „Vertragsbestandteile sind auch die auf der Rückseite unter Ziff. 13 genannten ergänzenden Allgemeinen Geschäftsbedingungen des Lieferers …“. Die Rechnungen enthielten folgenden Hinweis: „Die Ware bleibt bis zur endgültigen Bezahlung Eigentum der Verkäuferin! Beachten Sie unsere allgemeinen Geschäftsbedingungen auf der Rückseite.“ Der jeweilige Rechnungsbetrag wurde von Beginn der Vertragsbeziehungen an ein bis zwei Werktage nach dem Rechnungsdatum im Wege des Lastschriftverfahrens abgebucht.

Im Jahr 2013 wurde erstmals der Einzug der Forderung aus der Rechnung vom 15.05.2013 in Höhe von 2.559,52 € (eingezogen am 16.05.2013) am 21.05.2013 rückbelastet, jedoch drei Tage später, am 24.05.2013, per Überweisung ausgeglichen. Auch der Betrag aus der folgenden Rechnung vom 31.05.2013 über 1.541,38 €, der am 03.06.2013 abgebucht worden war, wurde am 05.06.2013 rückbelastet und am 10.06.2013 überwiesen. Die folgenden Lastschriftverfahren waren erfolgreich.

Mit Wirkung vom 12.11.2013 hob die Y Versicherung das Kreditlimit der Warenkreditversicherung der Klägerin hinsichtlich X auf. Als Begründung gab sie an, sie habe „Informationen erhalten, dass es zu Zahlungsverspätungen gekommen sein soll“.

Am 22.11.2013 folgte die nächste Rücklastschrift in Höhe von 12.636,85 € aus der Rechnung vom 15.11.2013, die am 19.11.2013 eingezogen worden war. Daraufhin sperrte die Klägerin die Tankkarten und mahnte diese Forderung am 29.11.2013 unter Androhung der gerichtlichen Geltendmachung unter Fristsetzung bis zum 09.12.2013 an (sogenannte letzte Mahnung). Gleichzeitig teilte sie mit weiterem Schreiben vom selben Tag ihrem Kunden mit, sie mache „hiermit den Eigentumsvorhalt an dem gelieferten Kraftstoff geltend“.

Der Betrag in der Rechnung vom 30.11.2013 über die Betankungen ab dem 16.11.2013 in Höhe von insgesamt 5.702,81 € sollte in Absprache mit der Klägerin von X überwiesen werden, um eine weitere Rücklastschrift zu vermeiden. Eine Bezahlung der beiden ausstehenden Beträge erfolgte jedoch nicht, weshalb die Klägerin am 11.12.2013 einen Mahnbescheid beantragte, der am 12.12.2013 erlassen und zwei Tage später zugestellt wurde. Hinsichtlich der Hauptforderungen (Rechnungsbeträge) wurde am 14.01.2014 ein Vollstreckungsbescheid erlassen; den geltend gemachten Forderungen bezüglich der Zinsen und Verfahrenskosten hatte der Schuldner widersprochen. Am 05.02.2014 erteilte die Klägerin einen Zwangsvollstreckungsauftrag; die unternommenen Vollstreckungsversuche blieben allerdings erfolglos. Mit Beschluss des Amtsgerichts vom 11.08.2014 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen des X eröffnet. Am 22.09.2014 meldete die Klägerin ihre Forderungen zur Tabelle an.

Mit Schreiben vom 18.12.2015 stellte die Klägerin einen Antrag auf Entlastung von der Energiesteuer nach § 60 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) in Höhe von 6.304,47 € abzüglich des Selbstbehalts in Höhe von 5.000 €. Dem lagen die Lieferungen von Dieselkraftstoff aus den Rechnungen vom 15.11.2013 (Steuerbetrag 4.355,30 €, Zahlungsziel 15.11.2013, letzte Mahnung am 29.11.2013, Mahnbescheid vom 12.12.2013) und vom 30.11.2013 (Steuerbetrag 1.949,17 €, Zahlungsziel 01.12.2013, Mahnbescheid am 11.12.2013) zugrunde. Die ursprünglich zu Unrecht auch für die Harnstofflösung AdBlue geltend gemachte Steuerentlastung ist nicht mehr streitgegenständlich.

Daraufhin führte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt -HZA-) bei der Klägerin eine Steueraufsichtsmaßnahme zur Prüfung der Voraussetzungen für die Steuerentlastung nach § 60 EnergieStG durch. Da der Prüfer zu dem Ergebnis kam, dass der Zahlungsausfall zumindest hinsichtlich der zweiten Rechnung vermeidbar gewesen sei, lehnte das HZA den Entlastungsantrag mit Bescheid vom 06.06.2016 ab. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, die Entlastung sei zwar nicht bereits deshalb abzulehnen, weil die Klägerin nicht gleich nach den ersten beiden Lastschriften und der Aufhebung des Kreditlimits Maßnahmen zur Sicherung der zukünftig entstehenden Forderungen ergriffen habe. Denn es seien lediglich Beträge aus zwei Rechnungen rückbelastet worden, die jeweils kurz darauf in voller Höhe überwiesen worden seien, während die Lastschriften über den folgenden Zeitraum von mehr als fünf Monaten erfolgreich gewesen seien. Auch die Mitteilung der Y Versicherung habe keinen Anlass gegeben, zusätzliche Sicherheiten zu verlangen, weil diese Mitteilung keinen über das der Klägerin ohnehin Bekannte hinausgehenden Informationsgehalt gehabt habe. Die Klägerin habe nach der dritten Rücklastschrift am 22.11.2013 die Tankkarten noch am selben Tag sperren lassen und das Mahnverfahren, die Vollstreckung und die Anmeldung zur Insolvenztabelle konsequent durchgeführt. Sie habe jedoch nicht nachgewiesen, dass sie alle ihr zumutbaren Maßnahmen ergriffen habe, um durch Geltendmachung des unstreitig vereinbarten Eigentumsvorbehalts den Zahlungsausfall wenigstens teilweise zu verhindern. Es sei dem Mineralölhändler zuzumuten, mit der Sperrung der Tankkarten zugleich den Eigentumsvorbehalt geltend zu machen. Dies sei im Streitfall allerdings erst eine Woche nach der Sperrung der Tankkarten erfolgt. Zu diesem Zeitpunkt sei die Chance, dass sich von dem getankten Kraftstoff noch etwas im Tank der Fahrzeuge befunden habe, bereits äußerst gering gewesen. Im Übrigen reiche das Schreiben vom 29.11.2013 auch als Nachweis des zumutbaren Bemühens um eine Durchsetzung des Eigentumsvorbehalts nicht aus. Denn es fehle eine Dokumentation, ob und in welcher Weise die Frage nach dem Verbleib des Kraftstoffs beantwortet worden sei.

Dagegen wendet sich die Klägerin mit der vorliegenden Revision. Zur Begründung führt sie aus, im Zusammenhang mit Tankkarten müsse unterschieden werden, ob es sich um einen Fall handele, in dem eigene Tankkarten verteilt würden, mit denen sich der Kunde ausschließlich an den dem Mineralölhändler gehörenden Tankstellen bedienen könne, oder ob es sich um Tankkartenakzeptanzsysteme handele. Weiterhin könnten keine aussichtslosen Maßnahmen gefordert werden. Im Übrigen habe sie den Eigentumsvorbehalt in ausreichender Weise geltend gemacht. Zudem habe sie überhaupt nicht das Recht gehabt, die Vorbehaltsware in dem vom FG geforderten Moment an sich zu nehmen, weil die Vorbehaltsware aus zivilrechtlichen Gründen nur bei Auflösung des schuldrechtlichen Vertrags herausverlangt werden könne und ein Recht zum Rücktritt vom Vertrag erst nach Ablauf einer angemessenen Frist bestehe. Für eine Entbehrlichkeit der Fristsetzung sei im Falle des einfachen Zahlungsverzugs kein Raum. Das FG fordere daher Maßnahmen, die aus rechtlichen Gründen nicht durchsetzbar seien. Außerdem sei jede Lieferung für sich zu betrachten, weshalb für jede Lieferung (Tankung) einzeln zu prüfen sei, welche Maßnahmen zu ergreifen und ob und welche Maßnahmen zumutbar seien. Jeweils vorangegangene Tankungen seien darüber hinaus bei einer erneuten Betankung bereits verbraucht gewesen. Das FG habe entgegen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) einen hypothetischen Kausalverlauf berücksichtigt, indem es angenommen habe, es sei kaum vorstellbar, dass zum Zeitpunkt der Kartensperrung sämtliche Fahrzeuge einen leeren Tank aufgewiesen hätten. Ferner sei nach der Rechtsprechung des BFH die Belieferungssperre spätestens sieben Wochen nach der letzten offenen Lieferung vorzunehmen. Das HZA verkenne auch, dass ein Auskunftsrecht zum Verbleib der Ware erst dann bestehe, wenn die Voraussetzungen zur Durchsetzung des Eigentumsvorbehalts vorlägen. Sie habe den Eigentumsvorbehalt zusätzlich auch telefonisch geltend gemacht.

Die Klägerin beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und das HZA unter Aufhebung des Bescheids vom 06.06.2016 und der Einspruchsentscheidung vom 02.01.2017 zu verpflichten, ihr eine Entlastung von der Energiesteuer in Höhe von 1.304,47 € zu gewähren.

Das HZA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die zivilrechtlichen Voraussetzungen für einen Rücktritt seien abdingbar, insbesondere könne auf die Fristsetzung verzichtet werden. Der Kundenkartenvertrag enthalte eine derartige Abbedingung jedoch nicht. Da im vorliegenden Fall spätestens am 22.11.2013 die Voraussetzungen für eine Kartensperre ohne weitere Mitteilung vorgelegen hätten, sei eine Situation eingetreten, die bereits nach dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben einen besonderen Umstand darstelle, der unter Abwägung der beiderseitigen Interessen den sofortigen Rücktritt ohne Fristsetzung rechtfertige. Der Klägerin sei es auch nicht tatsächlich unmöglich gewesen, den Eigentumsvorbehalt geltend zu machen. Ferner hätte sie feststellen müssen, in welchem Kfz mit welcher Tankgröße an welchem Standort noch welcher Kraftstoff vorhanden gewesen sei, um dann zu entscheiden, ob und wie ggf. eine Inbesitznahme zur Sicherung der Forderungen hätte erfolgen können. Eine pauschale und nicht dokumentierte Aussage, der gesamte Kraftstoff sei verfahren, genüge nicht. Es sei auch unverständlich, warum die Rechnung für den Abrechnungszeitraum bis 15.11.2013 nicht bereits am folgenden Werktag gestellt und der darin ausgewiesene Betrag eingezogen worden sei und wieso keine weiteren Sicherungsmaßnahmen ergriffen worden seien. Im Streitfall seien mindestens neun, eher sogar elf Tage vergangen, bis der Kunde vom Versuch der Geltendmachung des Eigentumsvorbehalts erfahren habe. Der Mineralölhändler müsse von seinem Kunden zudem eine schriftliche Empfangsbestätigung anfordern. Den Eigentumsvorbehalt für die Lieferungen aus der Sammelrechnung vom 30.11.2013 habe die Klägerin gar nicht geltend gemacht. Außerdem hätten mit der Verhängung der Kartensperrung zeitgleich eine sofortige Aufforderung zur Barzahlung und die unmittelbar anschließende Mahnung und substantielle Geltendmachung des Eigentumsvorbehalts erfolgen müssen.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der Klägerin kein Anspruch auf Entlastung von der Energiesteuer nach § 60 EnergieStG zusteht.

1. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§§ 121 Satz 1, 90 Abs. 2 FGO).

2. Gemäß § 60 Abs. 1 EnergieStG wird dem Verkäufer von nachweislich nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 versteuerten Energieerzeugnissen auf Antrag für die im Verkaufspreis enthaltene Steuer eine Steuerentlastung gewährt, die beim Warenempfänger wegen Zahlungsunfähigkeit ausfällt, wenn 1. der Steuerbetrag bei Eintritt der Zahlungsunfähigkeit 5.000 € übersteigt, 2. keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Zahlungsunfähigkeit im Einvernehmen mit dem Verkäufer herbeigeführt worden ist, 3. der Zahlungsausfall trotz vereinbarten Eigentumsvorbehalts, laufender Überwachung der Außenstände, rechtzeitiger Mahnung bei Zahlungsverzug unter Fristsetzung und gerichtlicher Verfolgung des Anspruchs nicht zu vermeiden war und 4. Verkäufer und Warenempfänger nicht wirtschaftlich miteinander verbunden sind; sie gelten auch als verbunden, wenn sie Teilhaber oder Gesellschafter desselben Unternehmens oder Angehörige i.S. des § 15 der Abgabenordnung sind oder wenn Verkäufer oder Warenempfänger der Leitung des Geschäftsbetriebs des jeweils anderen angehören.

Die Voraussetzungen der Steuerentlastung sind für jede ausgefallene Forderung getrennt zu prüfen (vgl. Senatsurteil vom 22.05.2001 – VII R 33/00, BFHE 195, 78, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 2001, 415 zu § 53 der Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung -MinöStV-).

3. Bei dem Eigentumsvorbehalt i.S. des § 60 Abs. 1 Nr. 3 EnergieStG handelt es sich um ein zivilrechtliches Sicherungsmittel, dessen Vereinbarung und Geltendmachung sich nach den zivilrechtlichen Rechtsgrundlagen, insbesondere nach §§ 449, 323 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) richtet.

a) Obwohl § 60 Abs. 1 Nr. 3 EnergieStG nach seinem Wortlaut nur die Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts verlangt, gebieten Sinn und Zweck der Vorschrift, dass der Eigentumsvorbehalt darüber hinaus auch wirksam geltend gemacht werden muss, weil nur dadurch die Sicherungsfunktion des Eigentumsvorbehalts tatsächlich greifen und ein Zahlungsausfall vermieden werden kann. Der Eigentümer muss daher vom Besitzer die Herausgabe des Mineralöls verlangen.

b) Ein Eigentumsvorbehalt kann -abgesehen von individualvertraglichen Vereinbarungen- in einem Vertrag zwischen zwei Unternehmern durch die Einbeziehung von Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGBs) vereinbart werden (§ 305 Abs. 1 BGB i.V.m. § 310 Abs. 1 Satz 1 BGB; vgl. auch Weidenkaff in Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 79. Aufl. 2020, § 449 Rz 10). Dies gilt auch für einen (unechten) Kontokorrentvorbehalt (erweiterter Eigentumsvorbehalt), bei dem der Eigentumsvorbehalt erst dann erlischt, wenn der Käufer alle oder einen bestimmten Teil der Forderungen aus der Geschäftsverbindung beglichen, insbesondere den Saldoausgleich herbeigeführt hat (Weidenkaff in Palandt, a.a.O., § 449 Rz 19, m.w.N.; Grunewald in Erman, BGB, 16. Aufl. 2020, § 449 Rz 56; Ullrich in Dauner-Lieb/Langen, BGB Schuldrecht, 3. Aufl. 2016, Anhang zu § 449 Rz 23 f.). Demnach kann ein Kontokorrentvorbehalt im kaufmännischen Verkehr auch in AGBs vereinbart werden (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 09.02.1994 – VIII ZR 176/92, Neue Juristische Wochenschrift –NJW- 1994, 1154, und vom 17.03.2011 – IX ZR 63/10, NJW 2011, 1506, Rz 24, m.w.N.).

c) Die Voraussetzungen für die Geltendmachung des Eigentumsvorbehalts richten sich nach den zivilrechtlichen Vorschriften. Soweit nicht vorrangige vertragliche Vereinbarungen eingreifen, sind die gesetzlichen Bestimmungen des Schuldrechts maßgeblich, insbesondere die §§ 449 und 323 BGB.

Hat sich der Verkäufer einer beweglichen Sache das Eigentum bis zur Zahlung des Kaufpreises vorbehalten, so ist gemäß § 449 Abs. 1 BGB im Zweifel anzunehmen, dass das Eigentum unter der aufschiebenden Bedingung vollständiger Zahlung des Kaufpreises übertragen wird (Eigentumsvorbehalt). Aufgrund des Eigentumsvorbehalts kann der Verkäufer die Sache gemäß § 449 Abs. 2 BGB nur herausverlangen, wenn er vom Vertrag zurückgetreten ist.

Nach § 323 Abs. 1 BGB kann der Gläubiger vom Vertrag zurücktreten, wenn der Schuldner bei einem gegenseitigen Vertrag eine fällige Leistung nicht oder nicht vertragsgemäß erbringt und der Gläubiger dem Schuldner erfolglos eine angemessene Frist zur Leistung oder Nacherfüllung bestimmt hat. Die Fristsetzung ist entbehrlich, wenn der Schuldner die Leistung bis zu einem im Vertrag bestimmten Termin oder innerhalb einer im Vertrag bestimmten Frist nicht bewirkt, obwohl die termin- oder fristgerechte Leistung nach einer Mitteilung des Gläubigers an den Schuldner vor Vertragsschluss (Fixabrede) oder aufgrund anderer den Vertragsabschluss begleitenden Umstände für den Gläubiger wesentlich ist (§ 323 Abs. 2 Nr. 2 BGB). Diese Vorschrift regelt das einfache Fixgeschäft (Grüneberg in Palandt, a.a.O., § 323 Rz 19).

Solange der Vorbehaltsverkäufer nicht wirksam vom Vertrag zurückgetreten ist, ist der Vorbehaltskäufer gemäß § 986 Abs. 1 Satz 1 BGB zum Besitz der Sache berechtigt und kann deren Herausgabe verweigern. Umgekehrt kann der Vorbehaltsverkäufer seinen Herausgabeanspruch aus § 985 BGB zu diesem Zeitpunkt noch nicht durchsetzen. Ein bloßer Zahlungsverzug genügt für die Geltendmachung des Herausgabeanspruchs nicht (vgl. Jauernig/Berger, BGB, 18. Aufl., § 449 Rz 9).

d) Es kommt grundsätzlich nicht darauf an, ob die Durchsetzung des Eigentumsvorbehalts aus einer Betrachtung ex ante erfolgversprechend ist. Zu § 53 Abs. 1 Nr. 3 MinöStV hat der Senat entschieden, dass diese Norm vom Mineralölhändler fordert, dass er die dort genannten Maßnahmen zur Erhaltung seines Erstattungs-/Vergütungsanspruchs tatsächlich durchführt, und zwar auch dann, wenn sie ihm unter den besonderen Umständen des Einzelfalls wenig Erfolg versprechend erscheinen. Auf Zumutbarkeits- oder Verschuldensgesichtspunkte sowie auf Kausalitätserwägungen kommt es im Rahmen einer wertenden Gesamtbetrachtung nicht an (Senatsbeschluss vom 06.02.2006 – VII B 52/05, BFH/NV 2006, 1159, unter II.1.a, m.w.N.). Auch hypothetische Kausalverläufe sind nicht zu berücksichtigen (vgl. Jatzke in Bongartz/Jatzke/ Schröer-Schallenberg, Energiesteuer, Stromsteuer, § 60 EnergieStG, Rz 19, m.w.N.).

Daher kann auf die Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts nicht verzichtet werden -auch nicht im Fall von Betankungen unter Verwendung von Tankkarten-, zumal es sich um ein gesetzliches Tatbestandsmerkmal des in § 60 EnergieStG geregelten Entlastungsanspruchs handelt. Dies gilt umso mehr, als mit diesem Entlastungsanspruch den besonderen Umständen des Mineralölhandels Rechnung getragen werden sollte. Nur deshalb hat der Senat die Norm -auch unter Berücksichtigung des nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes zu beachtenden Gleichheitssatzes- bisher nicht für verfassungswidrig gehalten (vgl. Senatsurteil vom 17.12.2013 – VII R 8/12, BFHE 244, 184, Rz 22 f.). Ein Verzicht auf die Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts führte jedoch zu einer weiteren Begünstigung des Mineralölhandels, die in vergleichbarer Form in anderen Verbrauchsteuergesetzen (z.B. Alkoholsteuergesetz) nicht vorgesehen ist und die zu verfassungsrechtlichen Bedenken führen würde.

Gleichwohl erscheint es nicht ausgeschlossen, dass in besonderen Konstellationen von vorneherein feststeht, dass die Geltendmachung eines vereinbarten Eigentumsvorbehalts gänzlich aussichtslos und somit ein bloßer Formalismus wäre. Kann der Mineralölhändler nachweisen, dass der Forderungsausfall unter Berücksichtigung solcher Konstellationen nicht zu vermeiden ist (vgl. § 60 Abs. 1 Nr. 3 EnergieStG), kann daher unter besonderen Umständen auf die Geltendmachung des Eigentumsvorbehalts verzichtet werden.

4. Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat die Klägerin keinen Anspruch auf Entlastung von der Energiesteuer nach § 60 EnergieStG, weil sie für die an ihren Vertragspartner X, gelieferten Energieerzeugnisse zwar einen Eigentumsvorbehalt wirksam vereinbart, diesen jedoch nicht wirksam geltend gemacht hat.

a) Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und somit gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den erkennenden Senat bindenden Feststellungen wurde in Ziffer 6 des Kundenkartenvertrags u.a. auf die auf der Rückseite abgedruckten Vertragsbedingungen für Kundenkartenverträge (Stand August 2010) hingewiesen. In Ziffer 12 der Vertragsbedingungen für Kundenkartenverträge wiederum hat sich die Klägerin das Eigentum an dem Liefergegenstand vorbehalten, bis ihre sämtlichen Forderungen aus der betreffenden Lieferung und, wenn der Kunde -wie im Streitfall- ein Unternehmer ist, auch ihre sonstigen Forderungen aus der laufenden Geschäftsverbindung mit dem Kunden voll ausgeglichen sind. Damit hat die Klägerin einen Eigentumsvorbehalt in Form eines sog. unechten Kontokorrentvorbehalts vorgesehen, was auch in AGBs grundsätzlich zulässig ist (s. oben).

Dieser Eigentumsvorbehalt ist gemäß § 305 Abs. 1 BGB Vertragsbestandteil geworden, indem die Klägerin in dem Kundenkartenvertrag auf die für eine Vielzahl von Verträgen vorformulierten Vertragsbedingungen für Kundenkartenverträge hingewiesen hat. Soweit auch in den Rechnungen darauf hingewiesen wurde, dass die Ware bis zur endgültigen Bezahlung Eigentum der Verkäuferin (Klägerin) bleibe, handelt es sich dabei nur um eine nochmalige Bestätigung des bereits vereinbarten Eigentumsvorbehalts, weil der Abschluss des Kundenkartenvertrags mit dem Kunden X bereits am 31.01.2012 und damit zeitlich vorher stattgefunden hatte.

Weiterhin hat das FG zur Fälligkeit, die gemäß § 323 Abs. 1 BGB eine Voraussetzung für den Rücktritt vom Vertrag ist, festgestellt, dass nach Ziffer 7 Buchst. c der Vertragsbedingungen für Kundenkartenverträge die Preise für die in Anspruch genommenen Leistungen jeweils sofort fällig sein sollten. Allerdings hatte die Klägerin ihrem Kunden ein Zahlungsziel eingeräumt. Denn nach Ziffer 3 Buchst. a des Kundenkartenvertrags waren zwei Abrechnungszeiträume pro Monat vereinbart, nämlich vom 1. bis zum 15. und vom 16. bis zum letzten Tag des Monats. Dementsprechend erfolgte die Abrechnung nach Ziffer 7 Buchst. d der Vertragsbedingungen für Kundenkartenverträge im Regelfall jeweils für den vereinbarten Abrechnungszeitraum erst nach dessen Ablauf. Im Fall des Scheiterns eines Lastschrifteinzugs konnte die Klägerin allerdings die sofortige Zahlung verlangen (vgl. Ziffer 10 Buchst. b der Vertragsbedingungen für Kundenkartenverträge).

b) Hinsichtlich der Lieferungen vom 16. bis zum 30.11.2013, die mit der Rechnung vom 30.11.2013 abgerechnet worden waren, bestehen schon Zweifel, ob die Klägerin von ihrem Kunden die Herausgabe des in diesem Zeitraum gelieferten Mineralöls verlangt hat. Ausgehend davon, dass nach der Rechtsprechung Rechtskundige wie Angehörige der steuerberatenden Berufe oder Rechtsanwälte mit ihren Erklärungen beim Wort zu nehmen sind (vgl. BFH-Urteil vom 14.06.2016 – IX R 11/15, BFH/NV 2016, 1676, Rz 25, m.w.N.), weist das anwaltliche Schreiben vom 29.11.2013, in dem erklärt wird, den Eigentumsvorbehalt geltend zu machen, keinen Bezug zu den Mineralöllieferungen der zweiten Novemberhälfte auf.

Denn in diesem Schreiben wird weder auf diese Lieferungen (z.B. durch die Angabe bestimmter Liefermengen oder -daten) Bezug genommen noch lassen die Umstände darauf schließen, dass die Lieferungen der zweiten Novemberhälfte 2013 von der -zeitlich vorausgehenden- Geltendmachung des Eigentumsvorbehalts umfasst sein sollten. Vielmehr sprechen die Umstände gegen eine Erfassung der Lieferungen in der zweiten Novemberhälfte. Grundsätzlich war eine Abrechnung der Lieferungen vom 16. bis zum 30.11.2013 frühestens mit Ablauf des 30.11.2013 vereinbart, weshalb die Klägerin erst nach diesem Zeitpunkt (Zahlungsziel) hat wissen können, ob ein Ausgleich dieser Forderungen erfolgen würde und ob sie überhaupt einen Anlass für die Geltendmachung des Eigentumsvorbehalts haben würde. Das Schreiben vom 29.11.2013 wurde jedoch bereits vor Ablauf des zweiten Abrechnungszeitraums im November 2013 erstellt. Auch ein Hinweis darauf, dass die Klägerin von einem Wegfall des Zahlungsziels aufgrund eines fehlgeschlagenen Lastschrifteinzugs (vgl. Ziffer 10 Buchst. b der Vertragsbedingungen für Kundenkartenverträge) ausgegangen ist, ist diesem Schreiben nicht zu entnehmen. Im Übrigen werden in dem anwaltlichen Schreiben vom 29.11.2013 nur ein Auskunftsanspruch geltend gemacht und ein weiterer Verbrauch des gelieferten Kraftstoffs untersagt.

c) Unabhängig davon, ob mit dem Schreiben vom 29.11.2013 tatsächlich gemäß § 985 BGB (auch) die Herausgabe des in der zweiten Novemberhälfte gelieferten Mineralöls verlangt wurde, lagen weder am 29.11.2013 noch bei Zugang dieses Schreibens kurz darauf die zivilrechtlichen Voraussetzungen für eine Geltendmachung des Eigentumsvorbehalts vor. Denn die Klägerin war zu diesem Zeitpunkt noch nicht gemäß § 323 Abs. 1 BGB von dem Kaufvertrag bzw. den Kaufverträgen zurückgetreten.

In dem anwaltlichen Schreiben vom 29.11.2013 wird weder ein Rücktritt ausdrücklich erklärt noch kann es -eventuell auch in Zusammenschau mit dem zweiten Schreiben vom 29.11.2013 betreffend die gerichtliche Geltendmachung der Forderungen- als gleichzeitige Rücktrittserklärung gedeutet werden, weil die Klägerin zu diesem Zeitpunkt noch nicht zum Rücktritt berechtigt war. Denn sie hatte ihrem Kunden zu diesem Zeitpunkt noch keine angemessene Frist zur Leistung oder Nacherfüllung gemäß § 323 Abs. 1 BGB gesetzt. Diese Fristsetzung erfolgte vielmehr erst mit einem weiteren Schreiben vom 29.11.2013, mit dem die Klägerin eine Leistungsfrist bis zum 09.12.2013 gewährt und die gerichtliche Geltendmachung ihrer Ansprüche angedroht hat. Erst nach erfolglosem Ablauf dieser Frist hätten die Voraussetzungen für einen Rücktritt vorgelegen. Aus den Feststellungen des FG ist jedoch nicht zu entnehmen, dass die Klägerin den Rücktritt nach dem 09.12.2013 erneut erklärt hat.

5. Im Übrigen hat das FG zu Recht angenommen, dass das Schreiben vom 29.11.2013 nicht als Nachweis des zumutbaren Bemühens um eine Durchsetzung des Eigentumsvorbehalts ausreicht, weil nicht belegt ist, wie die Durchsetzung des Eigentumsvorbehalts weiterverfolgt wurde. Wie sich aus § 60 Abs. 1 Nr. 3 EnergieStG ergibt, setzt ein Anspruch auf Steuerentlastung nach dieser Vorschrift auch voraus, dass der Zahlungsausfall trotz des vereinbarten Eigentumsvorbehalts nicht zu vermeiden war. Der Antragsteller hat daher darzulegen, dass der Zahlungsausfall auch durch die Geltendmachung des Eigentumsvorbehalts nicht vermieden werden konnte.

Diesen Nachweis hat die Klägerin nicht erbracht, weil sie nicht dargelegt hat, wie sie ihren angenommenen Herausgabeanspruch aus § 985 BGB weiterverfolgt hat. Eine bloße Mitteilung des Eigentumsvorbehalts oder des Herausgabeanspruchs an den Kunden reicht jedenfalls nicht aus, um dem Zahlungsausfall effektiv entgegenzuwirken.

Eine Ermittlung, welche Fahrzeuge zuletzt betankt worden waren, war im Streitfall auch möglich, weil die Klägerin die Betankungen anhand eines Tankdatenerfassungssystems nachvollziehen konnte (vgl. Rechnungen vom 15. und 30.11.2013).

Dass im Streitfall besondere Umstände vorgelegen haben, so dass eine Geltendmachung des Eigentumsvorbehalts von vorneherein aussichtslos war, hat das FG nicht festgestellt. Abgesehen davon ist die Klägerin davon offenbar selbst nicht ausgegangen, weil sie Herrn X in dem Schreiben vom 29.11.2013 einen weiteren Kraftstoffverbrauch ausdrücklich untersagt hat und somit offensichtlich angenommen hat, dass zumindest noch ein Teil des Kraftstoffs vorhanden war.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision der Kläger und die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 22.06.2017 – 5 K 11174/15 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Die Kläger, Revisionsbeklagten und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 2009 bis 2011 gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt werden. In den Jahren 1998 bis 2000 schlossen sie Verträge über sog. Sicherheits-Kompakt-Renten (SKR) ab. Hierbei handelte es sich um Sofortrentenversicherungen, die gegen Leistung von Einmalzahlungen abgeschlossen wurden. Gleichzeitig wurden vier Tilgungsversicherungen gegen Einmalzahlung abgeschlossen, deren Ablaufleistungen bei Fälligkeit zur Rückzahlung der Darlehen verwendet werden sollten. Bei den Tilgungsversicherungen handelte es sich um Lebensversicherungen, die als Versicherungsfall den Tod der Kläger bestimmten. Die Einmalzahlungen wurden zum Teil über Darlehen und zu einem geringeren Teil über Eigenkapital der Kläger finanziert. Die Tilgung der Darlehen wurde bei Vertragsschluss ausgesetzt und sollte durch die Schlusszahlungen aus den Lebensversicherungen erfolgen. Die Darlehenszinsen sollten aus den Renten bezahlt werden. Zur Sicherheit traten die Kläger ihre Zahlungsansprüche aus den Renten- und den Lebensversicherungen an die darlehensgebenden Banken ab. Nach Tilgung der Darlehen sollten die Renten den Klägern frei zur Verfügung stehen.

Bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2008 wurden bei der Einkommensteuerveranlagung antragsgemäß die Zinsaufwendungen für die Darlehen aufgeteilt und jeweils anteilig als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften i.S. des § 22 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 EStG berücksichtigt. Die Aufteilung richtete sich danach, inwieweit die Darlehen zur Finanzierung der jeweiligen Einmalzahlung verwendet worden waren.

In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre erklärten die Kläger die gesamten Zinsaufwendungen für die Finanzierung der SKR als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften i.S. des § 22 EStG (für 2009 in Höhe von 63.561 €, für 2010 in Höhe von 40.584 €, für 2011 in Höhe von 42.744 €). Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) folgte dem nicht und legte in den Steuerbescheiden für die Streitjahre die geltend gemachten Finanzierungsaufwendungen -entsprechend dem Aufteilungsverhältnis der Vorjahre- lediglich anteilig als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften i.S. des § 22 EStG zu Grunde (für 2009 in Höhe von 19.956 €, für 2010 in Höhe von 13.196 €, für 2011 in Höhe von 17.331 €).

Das FA wies den gegen den Einkommensteuerbescheid für 2009 erhobenen Einspruch der Kläger gegen die nicht vollständige Berücksichtigung der Finanzierungsaufwendungen für die SKR als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften i.S. des § 22 EStG mit Teil-Einspruchsentscheidung vom 14.01.2015 zurück. Zur Begründung führte es aus, dass die Werbungskosten zur Finanzierung der SKR auch nach Einführung der Abgeltungsteuer zum 01.01.2009 prozentual auf die Einkünfte i.S. der §§ 20 und 22 EStG aufzuteilen seien. Die steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen, die danach auf die Finanzierung der Lebensversicherung entfielen, war nach Auffassung des FA aufgrund des Werbungskostenabzugsverbots gemäß § 20 Abs. 9 EStG ausgeschlossen.

Die Kläger beantragten mit Schreiben vom 29.01.2015 die Teil-Einspruchsentscheidung gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) dahingehend zu ändern, dass die Finanzierungskosten der Tilgungsversicherung vollständig als Werbungskosten bei den Renteneinkünften i.S. des § 22 EStG im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung für 2009 berücksichtigt werden. Sie machten des Weiteren geltend, dass Steuerberatungskosten in Höhe von 603,33 € für die Erstellung der Anlage SO als Werbungskosten bei den Renteneinkünften i.S. des § 22 EStG zu berücksichtigen seien.

Das FA erließ am 26.03.2015 einen Einkommensteueränderungsbescheid für 2009, in dem es die geltend gemachten Steuerberatungskosten in Höhe von 603,33 € als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften i.S. des § 22 EStG anerkannte. Es erließ am 26.03.2015 einen weiteren Bescheid, worin es den Antrag der Kläger auf Änderung der Teil-Einspruchsentscheidung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ablehnte. Das FA begründete dies damit, dass Tatsachen und Rechtsfragen, über die -wie im vorliegenden Fall– bereits in der Teil-Einspruchsentscheidung entschieden worden sei, nicht in einem Änderungsverfahren nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO erneut überprüft werden könnten. Der am 27.04.2015 eingelegte Einspruch wurde vom FA mit Einspruchsentscheidung vom 25.06.2015 als unbegründet zurückgewiesen.

Mit Teil-Einspruchsentscheidungen jeweils vom 25.08.2015 lehnte das FA die Einsprüche gegen die Steuerbescheide für die Jahre 2010 und 2011, mit denen die Kläger den vollständigen Werbungskostenabzug der Finanzierungskosten für die SKR bei den sonstigen Einkünften i.S. des § 22 EStG begehrten, ab.

Das Finanzgericht (FG) hat die hiergegen erhobene Klage für das Streitjahr 2009 abgewiesen und der Klage für die Streitjahre 2010 und 2011 stattgegeben (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2017, 1404).

Mit ihrer Revision gegen das FG-Urteil für das Streitjahr 2009 rügen die Kläger die Verletzung des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO. Der eindeutige Wortlaut des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, Satz 2 und Satz 3 Halbsatz 1 AO lasse einen Änderungsantrag auch nach dem Ergehen einer (Teil-) Einspruchsentscheidung zu. Eine teleologische Reduktion der Korrekturvorschrift, die ihre Anwendung auf Einspruchsentscheidungen ausschließe, sei unzulässig. Mit seiner Auslegung habe das FG die Grenze des Wortlauts überschritten und Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes verletzt.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 22.06.2017 – 5 K 11174/15 für das Streitjahr 2009 sowie den Ablehnungsbescheid vom 26.03.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.06.2015 aufzuheben und den Einkommensteueränderungsbescheid vom 26.03.2015 dahingehend zu ändern, dass bei den sonstigen Einkünften gemäß § 22 EStG weitere Werbungskosten in Höhe von 43.001 € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Revision der Kläger als unbegründet zurückzuweisen.

Es hält an seiner Auffassung fest, dass ein Antrag nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht zu einer inhaltlichen Überprüfung der Teil-Einspruchsentscheidung für 2009 führen könne und daher unzulässig sei. Es verweist diesbezüglich auf den Senatsbeschluss vom 05.02.2010 – VIII B 139/08 (BFH/NV 2010, 831).

Das FA rügt mit seiner für die Streitjahre 2010 und 2011 eingelegten Revision die Verletzung des § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG. Die Zinsaufwendungen für die Darlehen, die zur Finanzierung der SKR aufgenommen wurden, seien auch nach der Einführung der Abgeltungsteuer im Jahr 2009 entsprechend ihres Veranlassungszusammenhangs aufzuteilen und danach nicht in voller Höhe bei den sonstigen Einkünften i.S. des § 22 EStG zu berücksichtigen.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 22.06.2017 – 5 K 11174/15 insoweit aufzuheben, als das FG der Klage für die Streitjahre 2010 und 2011 stattgegeben hat und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

Auf die Revision des FA entgegnen die Kläger, dass die Grundsätze des Senatsurteils vom 11.12.2018 – VIII R 7/15 (BFHE 263, 216, BStBl II 2019, 231) auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar seien. Die Kläger hätten den Lebensversicherungsvertrag gegen Einmalbetrag ohne den Rentenversicherungsvertrag nicht abgeschlossen. Der Abschluss der Lebensversicherung habe nicht dazu gedient, zusätzliche Kapitalerträge zur freien Verfügung zu erzielen. Vielmehr sei ohne den Überschuss aus der Rentenversicherung das Darlehen für die Lebensversicherung nicht zu finanzieren gewesen. Da die Lebensversicherung zur Tilgung an die Bank abgetreten worden sei, bestehe eine dominierende Verbindung zur Rentenversicherung. Erst ab der Tilgung und der Abtretung der Versicherungsverträge löse sich der Zusammenhang mit der Rentenversicherung auf. Aus diesem Grund seien die Finanzierungskosten für die SKR in voller Höhe als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften i.S. des § 22 EStG zu berücksichtigen.

II.

Die Revision der Kläger ist begründet. Das FG-Urteil ist für das Streitjahr 2009 aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Das Urteil ist bereits aus formellen Gründen aufzuheben (s. unter 1.). Mangels tatsächlicher Feststellungen des FG kann der Senat nicht darüber entscheiden, ob die Steuerfestsetzung für 2009 vom 26.03.2015 aufgrund des Einspruchs vom 27.04.2015 nach § 351 Abs. 1 Halbsatz 2 i.V.m. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO zu ändern ist (s. unter 2.).

1. Das Urteil ist für das Streitjahr 2009 bereits aus formellen Gründen aufzuheben, da das FG über die Änderung eines nicht mehr existenten Bescheids entschieden hat. Hierin liegt ein Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens, so dass das Urteil insoweit keinen Bestand haben kann und aufgehoben werden muss (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 16.05.2013 – IV R 15/10, BFHE 241, 323, BStBl II 2013, 858, Rz 21).

a) Das FG hat in seinem Urteil ausweislich des Klageantrags über die Ablehnung der Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2009 vom 10.11.2011 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 14.01.2015 entschieden. Diese Einkommensteuerfestsetzung ist jedoch durch den Einkommensteuerbescheid vom 26.03.2015 geändert worden. Ergeht ein Änderungsbescheid, so bildet dieser die alleinige Grundlage für die Erhebung der Steuer. Danach hat das FG für das Streitjahr 2009 über die Änderung eines Bescheids entschieden, der keine Rechtswirkung mehr hat.

b) Daraus folgt zwar noch nicht, dass das Verfahren zwingend an das FG zurückzuverweisen ist. Im Hinblick auf den Normzweck des § 68 FGO, das Verfahren aus prozessökonomischen Gründen fortzusetzen, reicht nach ständiger Rechtsprechung des BFH die Richtigstellung in der Rechtsmittelentscheidung unter bestimmten Voraussetzungen aus. Kann das Verfahren aber nicht fortgesetzt werden, weil der BFH mangels Spruchreife nicht abschließend entscheiden kann, kommt eine Richtigstellung durch das Revisionsgericht nicht in Betracht. Es bedarf dann auch keiner Prüfung, ob der unbeachtet gebliebene Änderungsbescheid die streitige Frage berührt und ob das FG bewusst über den früheren Bescheid entschieden hat (BFH-Urteil in BFHE 241, 323, BStBl II 2013, 858, Rz 22). Dies ist vorliegend der Fall.

2. Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um über die Klage entscheiden zu können. Gegenstand der Klage war bei rechtsschutzwahrender Auslegung der Einspruch vom 27.04.2015 gegen die Einkommensteuerfestsetzung für 2009 vom 26.03.2015 (s. unter a). Der Senat kann infolge der fehlenden Feststellungen des FG nicht darüber entscheiden, ob aufgrund des Einspruchs eine Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2009 vom 26.03.2015 nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 351 Abs. 1 Halbsatz 2 AO möglich ist (s. unter b).

a) Gegenstand des Klageverfahrens war der Einkommensteueränderungsbescheid für 2009 vom 26.03.2015, welcher bei rechtsschutzwahrender Auslegung mit dem Einspruch vom 27.04.2015 angefochten wurde.

aa) Der Änderungsantrag der Kläger vom 29.01.2015 auf Überprüfung der Teil-Einspruchsentscheidung vom 14.01.2015 nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO hat sich durch den Erlass des Einkommensteueränderungsbescheids für 2009 vom 26.03.2015 erledigt. Da es für das Korrekturverfahren keine dem § 365 Abs. 3 AO entsprechende Vorschrift gibt, wurde der Änderungsbescheid vom 26.03.2015 nicht zum Gegenstand eines noch nicht abgeschlossenen Änderungsverfahrens (BFH-Urteil vom 07.11.2006 – VI R 14/05, BFHE 215, 61, BStBl II 2007, 236, Rz 19).

bb) Das FA hat jedoch durch den gleichzeitig erlassenen Ablehnungsbescheid vom 26.03.2015 den Rechtsschein erweckt, als könne das Verfahren über den Antrag nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO vom 29.01.2015 durch Einspruch gegen den Ablehnungsbescheid fortgesetzt werden. Bei rechtsschutzwahrender Auslegung ist der Einspruch vom 27.04.2015 dahingehend zu verstehen, dass er sich gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 26.03.2015 richtete. Denn entspricht ein außerhalb eines Einspruchsverfahrens ergangener Steuerbescheid nicht dem Änderungsantrag des Steuerpflichtigen, so muss gegen diesen Einspruch eingelegt werden.

b) Diesen Einspruch hat das FA mit Einspruchsentscheidung vom 25.06.2015 zurückgewiesen. Da in der Begründung der Einspruchsentscheidung ausgeführt wurde, dass sich der Einspruch vom 27.04.2015 dagegen richtete, dass in dem geänderten Einkommensteuerbescheid vom 26.03.2015 dem Antrag gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht vollständig stattgegeben wurde, hat das FA den bei rechtsschutzwahrender Auslegung gegen den Änderungsbescheid für 2009 vom 26.03.2015 erhobenen Einspruch mit der Einspruchsentscheidung konkludent zurückgewiesen.

c) Ob die Voraussetzungen für eine Änderung des Einkommensteuerbescheids vom 26.03.2015 aufgrund des Einspruchs vom 27.04.2015 nach § 351 Abs. 1 Halbsatz 2 AO gegeben sind, kann der Senat aufgrund der fehlenden Feststellungen des FG nicht entscheiden.

aa) Da mit dem Einkommensteueränderungsbescheid für 2009 vom 26.03.2015 der unanfechtbare Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 10.11.2011 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 14.01.2015 geändert und die Festsetzung herabgesetzt wurde, setzt eine weitere Änderung des Bescheids zu Gunsten der Kläger im Einspruchsverfahren nach § 351 Abs. 1 Halbsatz 2 AO voraus, dass die Voraussetzungen einer Korrekturvorschrift vorliegen.

bb) Entgegen der Auffassung des FG und des FA scheidet eine Korrektur nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht schon deshalb aus, weil über das Begehren der Kläger in der Teil-Einspruchsentscheidung vom 14.01.2015 bereits entschieden wurde. Zwar hat sich in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung eine überwiegende Ansicht dahingehend gebildet, dass aufgrund einer teleologischen Reduktion der Vorschrift ein Änderungsantrag nach Ergehen der Einspruchsentscheidung unzulässig ist, wenn mit ihm lediglich die Überprüfung der vom Finanzamt der Einspruchsentscheidung zu Grunde gelegten Rechtsauffassung begehrt wird und keine neuen Tatsachen vorgetragen werden (Urteil des FG Köln vom 11.06.2008 – 4 K 3560/07, EFG 2009, 1432; Urteil des Sächsischen FG vom 06.06.2012 – 8 K 1738/06, juris; Urteile des FG Berlin-Brandenburg vom 01.07.2015 – 7 K 7245/12, EFG 2015, 1587, und vom 26.11.2019 – 5 K 5012/19, EFG 2020, 885, Revision eingelegt, Az. des BFH: III R 5/20; Urteil des FG Münster vom 19.10.2017 – 5 K 3971/14 U, EFG 2017, 1865; offen gelassen im Senatsbeschluss vom 30.11.2020 – VIII B 3/10, BFH/NV 2011, 432; im BFH-Urteil vom 19.05.2020 – X R 22/19, BFH/NV 2020, 1241, Rz 23, und im BFH-Urteil vom 22.05.2019 – XI R 17/18, BFHE 264, 399, BStBl II 2019, 647, Rz 39). Soweit der Senat diese Auffassung in dem Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 831 vertreten hat, hält er daran nicht mehr fest (s.a. BFH-Urteil vom 09.09.2020 – III R 2/19, juris).

cc) Die teleologische Reduktion einer Norm kommt grundsätzlich nur in Betracht, wenn die Auslegung der Vorschrift nach dem Wortlaut zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde (vgl. z.B. Senatsurteil vom 12.06.2018 – VIII R 14/15, BFHE 262, 66, BStBl II 2018, 755, m.w.N.). Dies ist vorliegend nicht der Fall. Die Überprüfung von Tat- und Rechtsfragen, über die in einer (Teil-)Einspruchsentscheidung bereits entschieden wurde, mittels eines Änderungsantrags nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ist nicht sinnwidrig und entspricht der ausdrücklichen Anordnung des Gesetzgebers. Dies gilt auch dann, wenn es nach § 351 Abs. 1 Halbsatz 2 AO auf das Vorliegen der Voraussetzungen des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO bei der Anfechtung eines Änderungsbescheids ankommt.

aaa) Gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO darf ein Steuerbescheid, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn er andere Steuern als Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben nach Art. 5 Nrn. 20 und 21 des Zollkodex der Union oder Verbrauchsteuern betrifft, soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat oder soweit die Finanzbehörde einem Einspruch oder einer Klage abhilft. Nach § 172 Abs. 1 Satz 2 AO ist die Korrekturvorschrift auch dann anwendbar, wenn der Steuerbescheid durch Einspruchsentscheidung bestätigt oder geändert worden ist. In diesen Fällen muss der Steuerpflichtige vor Ablauf der Klagefrist zustimmen oder den Antrag stellen (§ 172 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 1 AO). Nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift erfolgt die Korrektur nach § 172 Abs. 1 Satz 1 AO somit auch dann, wenn der Steuerbescheid durch eine (Teil-)Einspruchsentscheidung bestätigt oder geändert worden ist. Das Gesetz sieht, neben der Stellung des Antrags innerhalb der Klagefrist, welche vorliegend gewahrt ist, keine weiteren Zulässigkeitsvoraussetzungen für den schlichten Änderungsantrag vor.

bbb) Aus dem Willen des Gesetzgebers ergibt sich keine einschränkende Auslegung der Norm. Zwar hatte der Gesetzgeber bei der Einführung des § 172 Abs. 1 Satz 3 AO konkrete Sachverhalte vor Augen, die erfasst werden sollten (BTDrucks 14/1514, S. 47). Insbesondere in Schätzungsfällen, in denen die Steuererklärung erst nach Ergehen der Einspruchsentscheidung eingereicht wird, sollte der Antrag auf schlichte Änderung nach Erlass der Einspruchsentscheidung dazu führen, die FG zu entlasten. Mit der Verwendung des Worts „insbesondere“ bringt der Gesetzgeber jedoch zum Ausdruck, dass neben dem in der Gesetzesbegründung genannten Beispiel auch andere Anwendungsfälle denkbar sind. Gegen eine Beschränkung der Norm auf den in der Gesetzesbegründung ausdrücklich genannten Fall spricht zudem, dass eine solche Beschränkung des Antragsrechts im Wortlaut der Norm keinen Niederschlag gefunden hat (so auch Kamps, Die Steuerberatung 2008, 429, unter II.4.b; Bleschick, EFG 2020, 885, unter II.2.b bb (4)).

ccc) Auch aus dem systematischen Zusammenhang zu § 348 Nr. 1 AO ergibt sich keine Einschränkung der Zulässigkeit des Antrags auf schlichte Änderung nach einem durchgeführtem (Teil-)Einspruchsverfahren. Nach § 348 Nr. 1 AO ist gegen die Einspruchsentscheidung ein weiterer Einspruch nicht statthaft. Das Verwaltungsverfahren wird damit durch die Einspruchsentscheidung beendet. Eine Fortführung ist nur im Klageweg vor dem FG möglich (vgl. § 44 FGO). Der Antrag auf schlichte Änderung führt das Einspruchsverfahren jedoch nicht fort. Er eröffnet ein weiteres Verfahren, das sich grundsätzlich von dem bereits abgeschlossenen Einspruchsverfahren unterscheidet (so auch Bartone in Gosch, AO § 348 Rz 9). Dies ergibt sich zum einen daraus, dass aufgrund des Antrags auf schlichte Änderung der Eintritt der Bestandskraft des Bescheids nur punktuell und nicht wie beim Einspruch insgesamt verhindert wird. Aus diesem Grund kann aufgrund des Antrags auf schlichte Änderung keine Aussetzung der Vollziehung des Bescheids erfolgen (vgl. § 361 AO). Zum anderen ist bei Ablehnung des Antrags auf schlichte Änderung keine Anfechtungs-, sondern eine Verpflichtungsklage gegeben. Der Verfahrensgang unterscheidet sich somit deutlich von einer Fortführung des Einspruchsverfahrens.

ddd) Die Zulassung des Änderungsantrags nach dem Erlass der Einspruchsentscheidung führt grundsätzlich auch nicht zu einer theoretisch unendlichen Verkettung von neuen Anträgen und behördlichen Entscheidungen (Bartone in Gosch, AO § 348 Rz 9; anderer Ansicht Geimer, Der AO-Steuer-Berater 2008, 144, 145; Urteil des FG Münster in EFG 2017, 1865, Rz 30). Es kann durch den Änderungsantrag maximal zu einer zweimaligen Befassung der Finanzbehörde mit derselben inhaltlichen Frage kommen. Wird der gegen eine Einspruchsentscheidung gerichtete Antrag auf schlichte Änderung abgelehnt, kann hiergegen zwar Einspruch eingelegt werden. Ein weiterer Änderungsantrag nach der Einspruchsentscheidung über den abgelehnten Antrag auf schlichte Änderung ist jedoch nicht möglich, da die Korrekturvorschriften der §§ 172 ff. AO nur auf Steuerbescheide und nicht auf sonstige Verwaltungsakte anwendbar sind.

eee) Gegen eine einschränkende Auslegung von § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, Satz 2 und Satz 3 Halbsatz 1 AO spricht auch, dass die Einspruchsentscheidung nicht in erhöhter Bestandskraft erwächst (von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 172 AO Rz 241; von Wedelstädt in Gosch, AO § 172 Rz 201; Loose in Tipke/Kruse, § 172 AO Tz 46). Sie hat rechtlich keine andere Qualität als die Steuerfestsetzung (Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO, § 172 Rz 101, m.w.N.) und muss daher ebenso abänderbar sein wie der ursprüngliche Verwaltungsakt.

dd) Danach liegen die Voraussetzungen für eine teleologische Reduktion nicht vor. Es widerspräche dem klaren Wortlaut und der Konzeption der AO, die Anwendung des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nur im Falle des Vorbringens von neuem Rechts- oder Tatsachenvortrag, der noch nicht im Einspruchsverfahren überprüft wurde, anzuwenden. Dies müsste vom Gesetzgeber angeordnet werden. Dieser hat jedoch in § 172 Abs. 1 Satz 2 AO geregelt, dass § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO uneingeschränkt auch auf Einspruchsentscheidungen anwendbar ist und somit ebenfalls dann Anwendung findet, wenn der Rechts- und Tatsachenvortrag bereits in einem Einspruchsverfahren geprüft worden ist.

d) Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob die Einkommensteuerfestsetzung für 2009 vom 26.03.2015 aufgrund des Einspruchs vom 27.04.2015 nach § 351 Abs. 1 AO zu ändern ist. Dies ist gemäß § 351 Abs. 1 Halbsatz 2 AO der Fall, wenn die Voraussetzungen für eine Korrektur nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gegeben sind, da der Steuerbescheid hinsichtlich des in dem Antrag bezeichneten Punkts nicht der materiellen Rechtslage entspricht (vgl. BFH-Urteil vom 30.08.2001 – IV R 30/99, BFHE 196, 507, BStBl II 2002, 49, unter II.3. [Rz 20]; von Groll in HHSp, Vorbemerkungen zu §§ 172 bis 177 AO Rz 70). Im vorliegenden Fall hängt dies davon ab, ob die vom FA vorgenommene Aufteilung der Finanzierungskosten der SKR auf die Renteneinkünfte i.S. des § 22 EStG und die Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 EStG in den Streitjahren zutreffend ist, was das FG im zweiten Rechtsgang unter Beachtung der vorliegenden Entscheidung (s. unter III.1.) und des Senatsurteils in BFHE 263, 216, BStBl II 2019, 231 festzustellen hat. Aus diesem Grund wird die Sache an die Vorinstanz zurückverwiesen.

3. Da die Revision Erfolg hat, das FG-Urteil aufgehoben und die Sache an die Vorinstanz zurückverwiesen wird, kommt es auf das Vorliegen der von den Klägern gerügten weiteren Verfahrensmängel nicht mehr an.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

III.

Die Revision des FA gegen das FG-Urteil für die Streitjahre 2010 und 2011 ist begründet und führt zur Aufhebung des FG-Urteils sowie zur Zurückverweisung des Rechtsstreits zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung durch das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Zinsaufwendungen der Kläger für die SKR vollständig als Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei den sonstigen Einkünften i.S. des § 22 EStG zu berücksichtigen sind (s. unter 1.). Mangels tatsächlicher Feststellungen des FG kann der Senat jedoch nicht darüber entscheiden, ob die vom FA vorgenommene Aufteilung der Werbungskosten zutreffend ist (s. unter 2.).

1. Das FG hat rechtsfehlerhaft die Finanzierungskosten für die SKR ausschließlich den Renteneinkünften i.S. des § 22 Nr. 1 EStG als Werbungskosten zugeordnet.

a) Wie der Senat in seinem erst nach dem FG-Urteil ergangenen Urteil in BFHE 263, 216, BStBl II 2019, 231 ausgeführt hat, sind Finanzierungskosten für den Erwerb einer SKR, die den Abschluss einer Rentenversicherung als Versorgungskomponente und einer Lebensversicherung als Tilgungskomponente zum Gegenstand hat, auch nach der Einführung des Werbungskostenabzugsverbots nach § 20 Abs. 9 EStG zum 01.01.2009 aufzuteilen in Werbungskosten, die anteilig den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes in der bis zum 31.12.2004 geltenden Fassung (EStG 2004) und den sonstigen Einkünften i.S. des § 22 Nr. 1 EStG zuzuordnen sind. Danach stellen Finanzierungskosten für eine SKR nur insoweit Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften i.S. des § 22 Nr. 1 EStG dar, wie sie anteilig auf die Finanzierung der Rentenversicherungen entfallen. Soweit die Schuldzinsen auf die Finanzierung der Lebensversicherungen entfallen, handelt es sich um vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004, so dass ab dem 01.01.2009 das Werbungskostenabzugsverbot nach § 20 Abs. 9 EStG greift. Auf die Ausführungen hierzu in der Urteilsbegründung des Senatsurteils in BFHE 263, 216, BStBl II 2019, 231 wird Bezug genommen.

b) Entgegen den Ausführungen der Kläger sind diese Grundsätze auch auf die vorliegenden SKR anzuwenden. Zwar dienen die Auszahlungen aus den Lebensversicherungen auch im vorliegenden Fall der Finanzierung der Einmalzahlung der Sofortrente, so dass ein Bezug zu den Renteneinkünften besteht. Das Finanzierungskonzept setzt aber als notwendiges Zwischenziel die Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen voraus. Die Lebensversicherungen treten somit als eigenständige Erwerbsquelle steuerpflichtiger Einnahmen zwischen die Schuldzinsen und die Renteneinnahmen und verdrängen damit den (etwaigen) -entfernteren- Veranlassungszusammenhang der Schuldzinsen mit den Einnahmen aus den Rentenversicherungen. Die Verwendung der Erträge aus den Lebensversicherungen zur Tilgung der „Rentendarlehen“ vermag somit den unmittelbaren Veranlassungszusammenhang der Schuldzinsen mit den Einkünften aus Kapitalvermögen (soweit sie darauf entfallen) nicht zu verdrängen, selbst wenn der Kläger dadurch die Dauer der Fremdfinanzierung der Rentenversicherungen abkürzt. Dies stellt lediglich, wie auch die Verwendung anderer Eigenmittel zu diesem Zweck, eine steuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung dar. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall von dem Sachverhalt, der dem BFH-Urteil vom 25.02.2009 – IX R 62/07 (BFHE 224, 351, BStBl II 2009, 459) zu Grunde lag.

c) Da die Vorentscheidung diesen Maßstäben nicht entspricht, ist sie aufzuheben.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat von seinem Rechtsstandpunkt aus zutreffend keinerlei Feststellungen dazu getroffen, ob die vom FA vorgenommene Aufteilung der Finanzierungskosten auf die Renteneinkünfte und die Einkünfte aus Kapitalvermögen in den Streitjahren zutreffend ist und wird diese im zweiten Rechtsgang unter Beachtung des Senatsurteils in BFHE 263, 216, BStBl II 2019, 231 nachzuholen haben.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird unter Aufhebung des Urteils des Hessischen Finanzgerichts vom 15.12.2016 – 1 K 2213/13 und der Einspruchsentscheidung vom 04.10.2013 sowie unter Änderung des Umsatzsteuerbescheides für 2006 vom 01.03.2012 die Umsatzsteuer auf … € festgesetzt.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten über die umsatzsteuerrechtliche Behandlung einer Ausbaumaßnahme an einer öffentlichen Gemeindestraße.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine geschäftsführende Holdinggesellschaft. Zu ihren Tochtergesellschaften zählt die … GmbH (A-GmbH). Zwischen der Klägerin und der A-GmbH bestand unstreitig eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft.

Die A-GmbH betrieb im Streitjahr 2006 u.a. einen Kalksteinbruch in X („C“). Die Bezirksregierung Z genehmigte mit Genehmigungsbescheid vom 16.02.2001 i.d.F. des 5. Änderungsbescheides vom 25.04.2005 den Neuaufschluss und Betrieb des Steinbruchs unter der Auflage der Erschließung über die öffentliche Gemeindestrasse „…“ („D“), die sich im Eigentum der Stadt X (Stadt) befindet.

Für den Abtransport des gewonnenen Kalksteins war der Ausbau der Gemeindestraße „D“ erforderlich. Im Zuge des Genehmigungsverfahrens schloss deshalb die Rechtsvorgängerin der A-GmbH mit der Stadt bereits am 11.12.1997 einen Vertrag über den Ausbau der Straße „D“ zwischen dem Anschluss an die „E“ und dem Anschluss an die Zufahrt zum Betriebsgelände des Steinbruchs „C“. Darin verpflichtete sich die Stadt zur Planung und Ausführung des Ausbaus dieses Streckenabschnitts auf eine Breite von 6,50 m nebst beidseitigen Banketten von je 0,75 m Breite. Des Weiteren verpflichtete sich die Stadt bei Fortbestand der öffentlich-rechtlichen Widmung, der Rechtsvorgängerin der A-GmbH die ausgebaute Strecke zur Erschließung und bei etwaigen Erweiterungen des Steinbruchs uneingeschränkt zur Verfügung zu stellen. Die Rechtsvorgängerin der A-GmbH verpflichtete sich zur Tragung sämtlicher Kosten im Zusammenhang mit dem Ausbau des Streckenabschnitts. Der Vertrag sollte auch für alle Rechtsnachfolger der Vertragsparteien gelten. Im Änderungsbescheid vom 25.04.2005 zum Genehmigungsbescheid vom 16.02.2001 wurde unter Ziffer 2.2 festgelegt, dass die Genehmigung erlischt, wenn der Ausbau der Straße „D“ nicht bis zum 31.12.2006 abgeschlossen ist.

Im Jahr 2006 beauftragte die A-GmbH ihre Schwestergesellschaft … GmbH (B-GmbH), die ebenfalls eine Organgesellschaft der Klägerin ist, mit dem Ausbau des Streckenabschnitts der „D“ entsprechend der Vereinbarung mit der Stadt. Die Baumaßnahme wurde im November 2006 fertig gestellt. Die A-GmbH nahm am 17.12.2006 und die Stadt am 18.12.2006 die Bauleistung ab. Die Nutzung des Streckenabschnitts durch den Schwerlastverkehr der A-GmbH wurde im Dezember 2006 aufgenommen. Neben dem Schwerlastverkehr der A-GmbH erfolgte nur eine (geringe) PKW-Nutzung. Die Aufwendungen für die Baumaßnahme betrugen unstreitig netto … €. Die von der ausführenden B-GmbH in Bezug auf die Baumaßnahme bezogenen Eingangsleistungen umfassten unstreitig einen Betrag von … € (zzgl. … € Umsatzsteuer).

Während die Aufwendungen der A-GmbH für die Baumaßnahmen im Rahmen der Steueranmeldungen für Umsatzsteuer 2006 von der Klägerin nicht berücksichtigt wurden, zog sie die in den Eingangsleistungen der B-GmbH enthaltenen Umsatzsteuerbeträge in der Umsatzsteuererklärung 2006 als Vorsteuer ab.

Aufgrund einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) die Auffassung, dass die A-GmbH mit dem Ausbau der Straße „D“ eine umsatzsteuerpflichtige unentgeltliche Werklieferung gemäß § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) an die Stadt erbracht habe. Die Bemessungsgrundlage bestimme sich nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG. Zwischen der A-GmbH und der B-GmbH lägen nicht steuerbare Innenumsätze vor, da beide zum Organkreis der Klägerin gehörten.

Das FA erließ am 01.03.2012 einen Änderungsbescheid über Umsatzsteuer für 2006, in dem es die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer zum Steuersatz von 16 % um … € erhöhte. Der dagegen erhobene Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 04.10.2013).

Das Hessische Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt (Urteil vom 15.12.2016 – 1 K 2213/13, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 495). Es vertrat die Ansicht, dass die Voraussetzungen des § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG für eine Besteuerung der Ausbaumaßnahme an der Gemeindestraße „D“ nicht vorliegen. Allerdings seien die Vorsteuerbeträge für die im unmittelbaren Zusammenhang mit der Ausbaumaßnahme getätigten Eingangsumsätze nicht bei der Umsatzsteuer für 2006 zu berücksichtigen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) in seinem Urteil vom 13.01.2011 – V R 12/08 (BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61) sei der Unternehmer, der bereits bei Bezug von Eingangsleistungen beabsichtige, die bezogenen Leistungen ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Entnahme i.S. des § 3 Abs. 1b UStG zu verwenden, nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts; sie bringt im Kern vor, das FG habe zu Unrecht den Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen versagt. Bei unionsrechtskonformer Auslegung des § 15 Abs. 1 UStG sei dem Unternehmer der Vorsteuerabzug zu gewähren, weil die Aufwendungen für den Ausbau der Straße zu den allgemeinen Aufwendungen des Unternehmens der Klägerin gehörten und als solche Kostenelemente ihrer umsatzsteuerpflichtigen Ausgangsumsätze seien. Es fehle auch an einer unentgeltlichen Zuwendung i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und der Einspruchsentscheidung vom 04.10.2013 den Umsatzsteuerbescheid vom 01.03.2012 zu ändern und die Umsatzsteuer auf … € festzusetzen.

Das FA beantragt sinngemäß,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA meint, dass die Voraussetzungen für eine unentgeltliche Zuwendung i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vorliegen würden.

Auf den Vorlagebeschluss des erkennenden Senats vom 13.03.2019 – XI R 28/17 (BFHE 264, 367) hat der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) mit seinem Urteil Mitteldeutsche Hartstein-Industrie vom 16.09.2020 – C-528/19 (EU:C:2020:712) wie folgt geantwortet:

• „1. Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage ist dahin auszulegen, dass ein Steuerpflichtiger ein Recht auf Abzug der Vorsteuer für die zugunsten einer Gemeinde durchgeführten Arbeiten zum Ausbau einer Gemeindestraße hat, wenn diese Straße sowohl von diesem Steuerpflichtigen im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit als auch von der Öffentlichkeit benutzt wird, soweit diese Ausbauarbeiten nicht über das hinausgingen, was erforderlich war, um diesem Steuerpflichtigen zu ermöglichen, seine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben, und ihre Kosten im Preis der von diesem Steuerpflichtigen getätigten Ausgangsumsätze enthalten sind.
• 2. Die Sechste Richtlinie 77/388, insbesondere ihr Art. 2 Abs. 1, ist dahin auszulegen, dass die Genehmigung zum Betrieb eines Steinbruchs, die einseitig von einer Verwaltung eines Mitgliedstaats erteilt wurde, nicht die von einem Steuerpflichtigen, der ohne Gegenleistung in Geld Arbeiten zum Ausbau einer Gemeindestraße durchgeführt hat, erhaltene Gegenleistung darstellt, so dass diese Arbeiten keinen ‚Umsatz gegen Entgelt‘ im Sinne dieser Richtlinie darstellen.
• 3. Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388 ist dahin auszulegen, dass zugunsten einer Gemeinde durchgeführte Arbeiten zum Ausbau einer Gemeindestraße, die der Öffentlichkeit offensteht, aber im Rahmen der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, der diese Arbeiten unentgeltlich durchgeführt hat, von ihm sowie von der Öffentlichkeit genutzt wird, keinen Umsatz darstellen, der einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt im Sinne dieser Bestimmung gleichzustellen ist.“

Die Klägerin weist zur zweiten Antwort des EuGH darauf hin, dass sie für die Genehmigung eine Gebühr von … DM gezahlt habe, so dass die Leistung des Regierungspräsidenten mehr als abgegolten sein dürfte. Die dritte Vorlagefrage sei vom EuGH in der Weise beantwortet worden, dass zwar der Ausbau der Straße eine Lieferung an die Stadt darstelle, es sich aber nicht um eine unentgeltliche Zuwendung i.S. des Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) handele. Im Ergebnis könne daher dahingestellt bleiben, ob eine Lieferung vorliege, denn entweder sei der Besteuerungstatbestand nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG einschränkend auszulegen oder es fehle an den Tatbestandsvoraussetzungen des § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG.

Das FA hat auf eine weiter gehende Stellungnahme verzichtet.

II.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Festsetzung der Umsatzsteuer entsprechend ihrem Revisionsbegehren (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

1. Die Vorinstanz hat zu Unrecht den Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen nicht zum Abzug zugelassen.

a) Der Unternehmer ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn er Eingangsleistungen für Zwecke seines Unternehmens und damit für seine wirtschaftliche Tätigkeit bezieht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15.04.2015 – V R 44/14, BFHE 250, 263, BStBl II 2015, 679, Rz 9; Senatsbeschluss in BFHE 264, 367, Rz 25). Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.

b) Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr geregelt in Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -MwStSystRL-), wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, Rz 20).

Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und der Rechtsprechung des BFH muss grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, bestehen, damit der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und der Umfang dieses Rechts bestimmt werden kann. Das Recht auf Abzug der für den Erwerb von Gegenständen oder Dienstleistungen entrichteten Mehrwertsteuer ist nur gegeben, wenn die hierfür getätigten Ausgaben zu den Kostenelementen der besteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehören (vgl. z.B. EuGH-Urteile SKF vom 29.10.2009 – C-29/08, EU:C:2009:665, Rz 57; AES-3C Maritza East 1 vom 18.07.2013 – C-124/12, EU:C:2013:488, Rz 27; Sveda vom 22.10.2015 – C-126/14, EU:C:2015:712, Rz 27; Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments vom 14.09.2017 – C-132/16, EU:C:2017:683, Rz 28; Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, EU:C:2020:712, Rz 26; Vos Aannemingen vom 01.10.2020 – C-405/19, EU:C:2020:785, Rz 26; Senatsurteil vom 13.12.2017 – XI R 3/16, BFHE 261, 84, BStBl II 2018, 727, Rz 27).

Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen bestimmten Eingangsumsätzen und einem oder mehreren zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen, kommt gleichwohl ein Recht zum Vorsteuerabzug in Betracht, wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen gehören und -als solche- Kostenelemente der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind. Derartige Kosten hängen nämlich direkt und unmittelbar mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. EuGH-Urteile SKF, EU:C:2009:665, Rz 58; AES-3C Maritza East 1, EU:C:2013:488, Rz 28; Sveda, EU:C:2015:712, Rz 28; Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, EU:C:2017:683, Rz 28; Ryanair vom 17.10.2018 – C-249/17, EU:C:2018:834, Rz 27; Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, EU:C:2020:712, Rz 27; BFH-Urteil in BFHE 261, 84, BStBl II 2018, 727, Rz 28).

Der Unternehmer ist somit zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt (vgl. EuGH-Urteil Securenta vom 13.03.2008 – C-437/06, EU:C:2008:166, Leitsatz 1; BFH-Urteil vom 06.05.2010 – V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, Rz 14 ff.).

c) Nach diesen Grundsätzen berechtigen die streitigen Aufwendungen der B-GmbH, die der Klägerin im Rahmen einer unstreitig gegebenen Organschaft gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG zuzurechnen sind, zum Vorsteuerabzug.

aa) Der EuGH hat mit Urteil Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (EU:C:2020:712) bezogen auf den Streitfall hierzu entschieden:

• „31 Zum einen geht aus der Vorlageentscheidung hervor, dass ohne die Arbeiten zum Ausbau der in Rede stehenden Gemeindestraße der Betrieb des Kalksteinbruchs sowohl praktisch als auch rechtlich unmöglich gewesen wäre. Der Ausbau der Straße hat nämlich deren Anpassung an den vom Betrieb des Steinbruchs hervorgerufenen Schwerlastverkehr ermöglicht, und gemäß der im Jahr 2005 erfolgten Änderung des Bescheids vom 16. Februar 2001, mit dem der Betrieb des Steinbruchs mittels der Erschließung über die in Rede stehende Gemeindestraße genehmigt worden war, sollte die Betriebsgenehmigung des Steinbruchs auslaufen, wenn diese Ausbauarbeiten nicht bis zum 31. Dezember 2006 abgeschlossen würden.
• 32 Daraus folgt, dass die Arbeiten zum Ausbau der in Rede stehenden Gemeindestraße für die Konkretisierung des Projekts zum Betrieb des Kalksteinbruchs unerlässlich waren und dass die Klägerin des Ausgangsverfahrens ihre wirtschaftliche Tätigkeit nicht hätte ausüben können, wenn diese Arbeiten nicht durchgeführt worden wären.
• 33 Zum anderen hat das vorlegende Gericht erläutert, dass die Kosten der erhaltenen Eingangsleistungen, die mit den Arbeiten zum Ausbau der in Rede stehenden Gemeindestraße in Zusammenhang standen, Kostenelemente der steuerpflichtigen Ausgangsumsätze der Klägerin des Ausgangsverfahrens seien.
• 34 Anhand solcher Umstände kann das Bestehen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen den Arbeiten zum Ausbau der in Rede stehenden Gemeindestraße und der gesamten mit dem Betrieb des Kalksteinbruchs in Zusammenhang stehenden wirtschaftlichen Tätigkeit dargetan werden.“

bb) Dem steht nicht entgegen, dass die Straße „D“ als Gemeindestraße der Öffentlichkeit kostenlos zur Verfügung steht. Dazu hat der EuGH ebenfalls mit Urteil Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (EU:C:2020:712) in Bezug auf den Streitfall entschieden:

• „36 Denn es trifft zwar zu, dass es nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs, wenn die von einem Steuerpflichtigen erworbenen Gegenstände oder Dienstleistungen für Umsätze verwendet werden, die nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallen, weder zur Erhebung der Steuer auf der folgenden Stufe noch zum Abzug der Vorsteuer kommen kann. In diesen beiden Fällen ist nämlich der direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen den Eingangskosten und den anschließenden wirtschaftlichen Tätigkeiten des Steuerpflichtigen unterbrochen …
• 37 Allerdings ist der Umstand, dass die Öffentlichkeit auf der in Rede stehenden Gemeindestraße kostenlos fahren kann, irrelevant. Es geht nämlich aus den dem Gerichtshof vorliegenden Akten hervor, dass die Arbeiten zum Ausbau dieser Straße nicht für die Bedürfnisse der betreffenden Gemeinde oder des öffentlichen Verkehrs durchgeführt wurden, sondern um die in Rede stehende Gemeindestraße an den Schwerlastverkehr anzupassen, der vom Betrieb des Kalksteinbruchs durch die Klägerin des Ausgangsverfahrens hervorgerufen wird. Außerdem wurde diese Straße in der Folge sowohl von diesem Schwerlastverkehr als auch von anderen Fahrzeugen genutzt. Jedenfalls können die der Klägerin des Ausgangsverfahrens für den Ausbau der in Rede stehenden Gemeindestraße entstandenen Kosten, wie aus Rn. 34 des vorliegenden Urteils hervorgeht, mit ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit als Steuerpflichtiger in Verbindung gebracht werden, so dass sich vorbehaltlich der vom vorlegenden Gericht durchzuführenden Prüfung diese Ausgaben nicht auf Tätigkeiten beziehen, die von der Steuer befreit sind oder außerhalb des Anwendungsbereichs der Mehrwertsteuer liegen.
• 38 Was schließlich den Umfang des Rechts auf Steuerabzug betrifft, ist es Sache des vorlegenden Gerichts, zu ermitteln, ob sich die Arbeiten zum Ausbau der in Rede stehenden Gemeindestraße auf das beschränkt haben, was erforderlich war, um den Betrieb des Kalksteinbruchs durch die Klägerin des Ausgangsverfahrens zu gewährleisten. Wenn sich die Arbeiten zum Ausbau dieser Straße auf das dafür Notwendige beschränkt haben, dann müsste nämlich nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs das Recht auf Vorsteuerabzug für sämtliche durch diese Arbeiten hervorgerufenen Kosten anerkannt werden. Wenn hingegen diese Arbeiten über das hinausgingen, was erforderlich war, um den Betrieb dieses Steinbruchs zu gewährleisten, dann ist der direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen diesen Arbeiten und der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin des Ausgangsverfahrens teilweise unterbrochen, so dass das Recht auf Vorsteuerabzug nur für die Vorsteuer zuzuerkennen wäre, die in Bezug auf den Teil der für die Arbeiten zum Ausbau der in Rede stehenden Gemeindestraße angefallenen Kosten entrichtet wurde, der objektiv erforderlich war, um der Klägerin des Ausgangsverfahrens zu ermöglichen, ihre wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben …“

Im Streitfall sind über das Maß des Erforderlichen hinaus keine Aufwendungen getätigt worden. Wie die Vorinstanz festgestellt hat, war der Ausbau der Gemeindestraße „D“ zur Bewältigung des beim Betrieb des Steinbruchs aufkommenden LKW-Begegnungsverkehrs erforderlich (s. S. 4 des Urteils). Auch ergibt sich aus der Präambel des vom FG herangezogenen Vertrages mit der Stadt vom 11.12.1997, dass der Ausbau so erfolgen soll, „dass auf ihr LKW-Begegnungsverkehr möglich ist“. An diese Feststellungen ist der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Das FA hat zudem auch nach Abgabe der Stellungnahme des Prozessbevollmächtigten vom 14.10.2020, in der dieser hierzu vorträgt (s. S. 4), dass die Straßenverbreiterung in dem betroffenen Streckenbereich ausschließlich der Aufnahme des Schwerlastverkehrs der Klägerin diente, auf eine weitere Stellungnahme verzichtet.

d) Soweit der Senat in früheren Entscheidungen (vgl. insbesondere Senatsurteile vom 15.10.2009 – XI R 82/07, BFHE 227, 238, BStBl II 2010, 247, unter II.2.; vom 14.03.2012 – XI R 8/10, BFH/NV 2012, 1667, Rz 45 f.) mittelbare Zusammenhänge für das Recht, Vorsteuern abziehen zu können, nicht ausreichen lässt, hält er an dieser Rechtsprechung insoweit nicht mehr fest. Wie schon die EuGH-Urteile Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (EU:C:2017:683) und Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (EU:C:2020:712) zeigen, können auch mittelbare Zwecke -hier der Zweck, die in Rede stehende Gemeindestraße an den Schwerlastverkehr anzupassen, der vom Betrieb des Kalksteinbruchs hervorgerufen wird- für den Vorsteuerabzug ausreichen (s.a. Küffner/Kirchinger, Umsatzsteuer-Rundschau 2019, 580, 586).

Der Senat kann in diesem Sinne auch abweichend von der Rechtsprechung des V. Senats des BFH entscheiden. Insoweit hatte dieser mit Urteil in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61 die Auffassung vertreten, ein Vorsteuerabzug komme nicht in Betracht, wenn der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug beabsichtigt, die bezogene Leistung nicht für seine wirtschaftliche Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Entnahme i.S. von § 3 Abs. 1b UStG zu verwenden. Dies gelte -so der V. Senat- auch, wenn er mit dieser Entnahme mittelbar Ziele verfolgt, die ihn nach seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigen würden. Diese Auffassung ist nach Ergehen des EuGH-Urteils Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (EU:C:2020:712) überholt. Es bedarf dazu keiner Divergenzanfrage gemäß § 11 Abs. 3 Satz 1 FGO beim V. Senat des BFH, denn nach ständiger Rechtsprechung des EuGH bindet ein Urteil des Gerichtshofs im Vorabentscheidungsverfahren das nationale Gericht bei seiner Entscheidung des Ausgangsrechtsstreits (vgl. dazu Senatsurteile vom 28.05.2013 – XI R 11/09, BFHE 242, 84, Rz 66, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH; vom 13.06.2018 – XI R 20/14, BFHE 262, 174, BStBl II 2018, 800, Rz 44; vom 18.12.2019 – XI R 23/19 (XI R 23/15), BFHE 267, 571).

2. Es liegt auch kein umsatzsteuerpflichtiger Ausgangsumsatz vor.

a) Der Genehmigungsbescheid der Bezirksregierung für den Betrieb des Steinbruchs stellt keine Gegenleistung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG für den Ausbau der Straße durch die Klägerin dar (vgl. hierzu EuGH-Urteil Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, EU:C:2020:712, Rz 46 ff.).

b) Es liegt auch keine unentgeltliche Zuwendung i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG oder § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG vor.

aa) Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG wird einer Lieferung gegen Entgelt jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens, gleichgestellt. Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG). Nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG gilt das Gleiche für unentgeltliche Leistungen durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf des Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

bb) § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG und § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG entsprechen Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG, nunmehr Art. 16 MwStSystRL (vgl. Senatsurteile vom 14.05.2008 – XI R 60/07, BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.1.; vom 12.12.2012 – XI R 36/10, BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 29).

Durch Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 16 Satz 1 MwStSystRL) wird einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben. Jedoch fallen Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des leistenden Unternehmens nicht darunter (Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 16 Satz 2 MwStSystRL).

cc) Der EuGH hat mit Urteil Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (EU:C:2020:712) auch hierzu bezogen auf den Streitfall entschieden:

1. „64 Da die Arbeiten an die betreffende Gemeinde erbracht wurden, steht schließlich fest, dass kein Fall des Verbrauchs für den privaten Bedarf oder den des Personals des Unternehmens vorliegt und auch die Zuordnung zu unternehmensfremden Zwecken ausgeschlossen ist, da diese Arbeiten für die Bedürfnisse der Klägerin des Ausgangsverfahrens durchgeführt wurden. Dieser letztgenannte Umstand steht jedoch der Anwendung von Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie nicht entgegen. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs geht nämlich aus seinem Wortlaut hervor, dass Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Sechsten Richtlinie die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen, den dieser unentgeltlich weitergibt, dann einer Lieferung gegen Entgelt gleichstellt und somit der Mehrwertsteuer unterwirft, wenn dieser Gegenstand zu einem Vorsteuerabzug berechtigt hat, ohne dass es grundsätzlich entscheidend wäre, ob diese Weitergabe für die Zwecke des Unternehmens stattfindet …
2. 65 Ebenso steht der vom vorlegenden Gericht erwähnte Umstand, dass die in Rede stehende Gemeindestraße nicht von der betreffenden Gemeinde zu privaten Zwecken genutzt wird, sondern vielmehr gratis dem öffentlichen Verkehr offensteht, der Anwendung von Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie grundsätzlich nicht entgegen. Im Sinne dieser Bestimmung betrifft die Entnahme eines Gegenstands für eine Verwendung zu solchen Zwecken jedenfalls die Entnahme und Verwendung durch den Steuerpflichtigen, im vorliegenden Fall die Klägerin des Ausgangsverfahrens, und nicht durch einen Dritten, also die betreffende Gemeinde. Die Arbeiten zum Ausbau dieser Straße wurden jedoch ausgeführt, um den Bedürfnissen der Klägerin des Ausgangsverfahrens nachzukommen, und das Ergebnis dieser Arbeiten – die Straße, die erschlossen wurde, um den Schwerlastverkehr aufzunehmen, der vom Betrieb des Kalksteinbruchs hervorgerufen wird – wird vor allem für ihre Bedürfnisse genutzt.
3. 66 Angesichts der Tatsache, dass die Lieferung der von der Klägerin des Ausgangsverfahrens unentgeltlich durchgeführten Arbeiten zum Ausbau der in Rede stehenden Gemeindestraße an die betreffende Gemeinde nicht geeignet ist, zu einem unversteuerten Endverbrauch oder einem Verstoß gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung zu führen, stellen solche Arbeiten jedoch keinen Umsatz dar, der einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt im Sinne von Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie gleichzustellen ist.
4. 67 Selbst wenn die in Rede stehende Gemeindestraße dem öffentlichen Verkehr offensteht, ist nämlich der tatsächliche Endverbrauch dieser Straße zu berücksichtigen. Aus der Antwort auf die erste Frage geht hervor, dass vorbehaltlich der vom vorlegenden Gericht vorzunehmenden Überprüfungen zum einen die Arbeiten zum Ausbau dieser Straße der Klägerin des Ausgangsverfahrens zugutekommen und einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit ihrer gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit aufweisen, die zu besteuerten Umsätzen führt, und zum anderen die Kosten der von der Klägerin des Ausgangsverfahrens bezogenen, mit den Arbeiten zum Ausbau dieser Straße in Verbindung stehenden Eingangsleistungen zu den Kostenelementen der von ihr vorgenommenen Ausgangsumsätze gehören.“

dd) Es ergibt sich somit aus dem Endverbrauch dieser Straße für Zwecke der Klägerin, dass der Ausbau der Gemeindestraße „D“ keiner Lieferung von Gegenständen oder einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichsteht.

3. Der Senat versteht die Ausführungen des EuGH -auch im Hinblick auf die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Vos Aannemingen (EU:C:2020:785, Rz 29)- dahingehend, dass die Gefahr eines unversteuerten Endverbrauchs, den u.a. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG und § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG verhindern wollen (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, Rz 29; in BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 31; vgl. zu Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG z.B. EuGH-Urteile De jong vom 06.05.1992 – C-20/91, EU:C:1992:192, Rz 15; Hotel Scandic Gåsabäck vom 20.01.2005 – C-412/03, EU:C:2005:47, Rz 23; EMI Group vom 30.09.2010 – C-581/08, EU:C:2010:559, Rz 17), unter folgenden Voraussetzungen nicht droht: Die Eingangsleistung wird vor allem für Bedürfnisse des Steuerpflichtigen genutzt, sie ist für das Unternehmen erforderlich und geht darüber nicht hinaus, die Kosten der Eingangsleistung sind (kalkulatorisch) im Preis der getätigten Ausgangsumsätze enthalten und der Vorteil des Dritten -hier der Allgemeinheit- ist allenfalls nebensächlich (zur letzten Voraussetzung s. EuGH-Urteil Vos Aannemingen, EU:C:2020:785, Rz 29). Eine Besteuerung nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG und § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG kommt unter diesen Voraussetzungen infolge einer unionsrechtskonformen Reduktion des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG nicht in Betracht.

Soweit dies bisher vom Senat anders gesehen worden ist (vgl. Urteil vom 31.05.2017 – XI R 2/14, BFHE 258, 191, BStBl II 2017, 1024, Rz 23), hält er an dieser Rechtsprechung unter den genannten Voraussetzungen nicht mehr fest. Liegt der Nutzen der Eingangsleistung vor allem beim Steuerpflichtigen, kann dies -entgegen der bisherigen Rechtsprechung- unter Beachtung der weiteren oben dargestellten Voraussetzungen der Annahme einer z.B. unentgeltlichen Zuwendung eines Gegenstands i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG entgegenstehen (z.B. anders früher -zur Hingabe von Blutdruckmessgeräten an Diabetiker, um den Absatz von [nachzukaufenden] Teststreifen zu fördern- Senatsurteil in BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 53). Auch soweit der Senat in der Entscheidung in BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721 von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, hält er daran nicht mehr fest, ohne dass es hier der Entscheidung bedarf, ob im dortigen Fall die Vorteile der Allgemeinheit mehr als nur nebensächlich waren und die Maßnahme über das Erforderliche hinausging.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 09.05.2019 – 10 K 10073/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die am 14.10.1962 geborene Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) unterhielt einen (zertifizierten) Altersvorsorgevertrag bei der Anbieterin.

Als Miteigentümerin eines mit einem Einfamilienhaus bebauten Grundstücks hatte sie zusammen mit ihrem Ehemann bei der Bank ein Darlehen für den Erwerb des Grundstücks aufgenommen. Dieses Darlehen valutierte im Juni 2017 mit etwa 60.000 €.

Die Klägerin beantragte am 02.06.2017 bei der Beklagten und Revisionsbeklagten (Deutsche Rentenversicherung Bund, Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen -ZfA-) die Verwendung des im Altersvorsorgevertrag gebildeten Kapitals zur Tilgung des Darlehens.

Irrtümlich sandte die Anbieterin anschließend eine Meldung an die ZfA, wonach über das Guthaben des Altersvorsorgevertrages schädlich verfügt worden sei. Die ZfA bestätigte diese Meldung durch eine Mitteilung unter der Bezeichnung „ZA06“. Die Anbieterin ihrerseits wertete dies als Mitteilung i.S. des § 92b Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und zahlte noch im Juni 2017 das Guthaben auf das Darlehenskonto der Klägerin bei der Bank, allerdings nach Abführung der Zulagen in Höhe von 4.722,75 € und eines nach § 10a Abs. 4 EStG festgestellten Betrags von 1.924 €.

Den Antrag der Klägerin auf Gestattung der wohnungswirtschaftlichen Verwendung lehnte die ZfA daraufhin ab und erließ gleichzeitig einen Bescheid über die Festsetzung des Rückzahlungsbetrags (§ 94 Abs. 2 Satz 1 EStG), da die Klägerin weitere 358 € an die ZfA zu zahlen habe.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 1987 abgedruckten Gründen ab. Es liege eine schädliche Verwendung vor, so dass die auf das geförderte Altersvorsorgevermögen entfallenden Zulagen und die nach § 10a Abs. 4 EStG festgestellten Beträge zurückzuzahlen seien. Der Ausnahmetatbestand der wohnungswirtschaftlichen Verwendung (§ 92a EStG) liege nicht vor, da die Darlehensverbindlichkeit bei der Bank noch unverändert bestehe. Das fehlerhafte Verhalten der Anbieterin sei der Klägerin zuzurechnen. Die Wiedereinzahlung des ausgezahlten Altersvorsorgevermögens auf den bestehenden Altersvorsorgevertrag führe zu keinem anderen Ergebnis, da die Rechtslage bereits vorher durch die Klägerin endgültig umgestaltet worden sei.

Die Klägerin macht mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend. Sie habe die Anbieterin angewiesen, das geförderte Kapital erst dann auf das Darlehen der Bank auszuzahlen, wenn die entsprechende Mitteilung gemäß amtlichem Datensatz der ZfA vorliege. Die fehlerhafte Meldung der Anbieterin, von der die Klägerin keine Kenntnis gehabt habe und die auch nicht von ihr gewollt gewesen sei, könne ihr nicht bereits deshalb zugerechnet werden, weil sie die Anbieterin ausgewählt habe.

Die Fehlerhaftigkeit des Handelns der Anbieterin müsse korrigierbar sein. Da die §§ 92a ff. EStG selbst keine entsprechenden Korrekturvorschriften beinhalteten, sei auf die Regelungen des allgemeinen Verfahrensrechts zurückzugreifen.

Ausgehend von der in § 96 EStG vorgesehenen Haftung von Anbieter und Zulageberechtigten wäre im vorliegenden Fall eine Rückforderung der Zulagen und festgestellten Beträge nach § 10a Abs. 4 EStG bei der Klägerin systemwidrig. Schließlich handele der Anbieter als „verlängerter Arm“ der ZfA.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das FG-Urteil, den Rückforderungsbescheid, den Bescheid über die Ablehnung der wohnungswirtschaftlichen Verwendung sowie die Einspruchsentscheidung vom 13.04.2018 aufzuheben und die ZfA zu verpflichten, einen positiven Gestattungsbescheid gemäß § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG zu erlassen.

Die ZfA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Es liege eine schädliche Verwendung des geförderten Altersvorsorgevermögens vor, da dieses nicht unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 Buchst. c des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes (AltZertG) an die Zulageberechtigte ausgezahlt worden sei. Hiernach sei eine unschädliche Verwendung des Kapitals i.S. des § 92a EStG nötig. Eine Auszahlung ohne den in § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG vorgesehenen Bescheid sei zulagenschädlich. Vom Sinn und Zweck der Altersvorsorgeförderung müsse das geförderte Altersvorsorgevermögen wie eine spätere Rentenauszahlung auch weiterhin der Altersvorsorge in Form einer selbst genutzten Wohnung dienen. Zwar liege unstreitig ein zertifizierter Vertrag mit der vereinbarten Option einer Entnahme für eine wohnungswirtschaftliche Verwendung zwischen der Klägerin und der Anbieterin vor, doch sei das Altersvorsorgevermögen zum 30.06.2017 durch die Buchung der Anbieterin aus dem Vertrag bereits vollständig abgeflossen. Mangels vorhandenen Altersvorsorgevermögens, welches unter den in § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG genannten Bedingungen zu wohnungswirtschaftlichen Zwecken an die Klägerin hätte noch ausgezahlt werden können, sei der Erlass eines Bescheides i.S. des § 93 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht möglich. Die vorherige Auszahlung sei eine schädliche Verwendung gewesen, da die Darlehensverbindlichkeit der Klägerin gegenüber der Bank weiter bestanden habe. Nachweise für eine Tilgung habe die Klägerin nicht vorgelegt.

Die Änderungsvorschriften der Abgabenordnung (AO) könnten hier schon deshalb nicht zur Anwendung kommen, weil es an einem Verwaltungsakt fehle. Die schädliche Verwendung sei durch einen tatsächlichen Abfluss des Altersvorsorgevermögens eingetreten. Diese führe, ohne dass es auf ein Verschulden ankomme, zwangsläufig zur Rückzahlung der Zulagen und der Steuervergünstigungen. Die von der Klägerin vorgetragene ausdrückliche Anweisung an die Anbieterin, erst bei Vorliegen der Voraussetzungen einer unschädlichen wohnungswirtschaftlichen Verwendung das Darlehen auszuzahlen, stelle eine vertragliche Vereinbarung im Innenverhältnis der Vertragsparteien dar.

Eine Rückzahlungsoption für das ausgezahlte Altersvorsorgevermögen sehe das Gesetz im vorliegenden Fall nicht vor.

II.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Zu Recht hat die ZfA gemäß § 94 Abs. 2 Satz 1 EStG einen Rückzahlungsbetrag festgesetzt (unten 1.) und den Antrag auf Erlass eines Gestattungsbescheides gemäß § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG abgelehnt (unten 2.).

1. Der Erlass eines Bescheides über die Festsetzung des Rückzahlungsbetrags nach § 94 Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 EStG war rechtmäßig. Die auf das im Rahmen der schädlichen Verwendung (§ 93 Abs. 1 Satz 1 EStG) ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen entfallenden Zulagen und die nach § 10a Abs. 4 EStG gesondert festgestellten Beträge sind teilweise nicht zurückgezahlt worden.

a) Der Erlass eines solchen Rückforderungsbescheides setzt gemäß § 94 Abs. 1 Satz 1 EStG u.a. die schädliche Verwendung des Altersvorsorgevermögens i.S. des § 93 Abs. 1 EStG voraus. Dies ist hier der Fall, da die Anbieterin das Bausparguthaben nicht unter den hier allein relevanten Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 Buchst. c AltZertG ausgezahlt hat.

aa) Da das Bausparguthaben am 30.06.2017 vom Konto der Klägerin bei der Anbieterin und damit aus ihrem dort geführten zertifizierten Altersvorsorgevertrag abfloss, liegt eine Auszahlung vor. Ohne Bedeutung ist insoweit, ob der Auszahlungsbetrag dem Darlehenskonto der Klägerin bei der Bank oder anschließend wieder dem Bausparkonto bei der Anbieterin gutgeschrieben worden ist.

bb) Diese Auszahlung erfolgte, ohne dass Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 Buchst. c AltZertG erfüllt waren. Unerheblich ist, ob die Klägerin einen entsprechenden Einsatz der Mittel beabsichtigte bzw. den Auszahlungsbetrag entsprechend verwendete.

§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 Buchst. c AltZertG sieht eine förderunschädliche Auszahlung des gebildeten Kapitals des Altersvorsorgevertrages für den Fall vor, dass der Zulageberechtigte bis zum Beginn der Auszahlungsphase eine Verwendung i.S. des § 92a EStG verlangt. Gemäß § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Zulageberechtigte das in einem Altersvorsorgevertrag gebildete und nach § 10a EStG oder dem XI. Abschnitt des EStG geförderte Kapital in vollem Umfang oder teilweise entnehmen. § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sieht vor, dass bis zum Beginn der Auszahlungsphase eine solche Verwendung unmittelbar für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung oder zur Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens möglich ist, wenn das dafür entnommene Kapital mindestens 3.000 € beträgt.

Darüber hinaus setzt § 92b Abs. 1 Satz 1 EStG voraus, dass der Zulageberechtigte die Verwendung des Kapitals (§ 92a Abs. 1 EStG) spätestens zehn Monate vor dem Beginn der Auszahlungsphase bei der ZfA unter Erbringung der notwendigen Nachweise beantragt. Die ZfA teilt ihm dann durch Bescheid und dem Anbieter des Altersvorsorgevertrages nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung mit, bis zu welcher Höhe eine wohnungswirtschaftliche Verwendung i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG vorliegen kann (§ 92b Abs. 1 Satz 3 EStG). Auch sieht § 92b Abs. 2 Satz 1 EStG vor, dass die Anbieter dieser Altersvorsorgeverträge den Altersvorsorge-Eigenheimbetrag erst auszahlen dürfen, sobald sie die Mitteilung nach § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG erhalten haben.

Eine förderunschädliche Auszahlung setzt somit zwingend voraus, dass der Anbieter diese Regelungen beachtet. Insoweit ist eine objektive Betrachtung geboten.

cc) Unter Beachtung dieser Grundsätze liegt in der Auszahlung der Anbieterin eine schädliche Verwendung vor. Dementsprechend ist sie auch von ihr behandelt worden.

Nachdem die Anbieterin der ZfA eine schädliche Verwendung gemäß § 94 Abs. 1 Satz 1 EStG, wenn auch fehlerhaft, angezeigt hatte, veranlasste sie die Entnahme des Altersvorsorgevermögens, obwohl dies ausschließlich vom Zulageberechtigten gemäß § 92b Abs. 1 Satz 2 EStG initiiert werden muss. Die Mitteilung der ZfA über die Höhe des bei schädlicher Verwendung fällig werdenden Rückzahlungsbetrags i.S. des § 93 Abs. 1 Satz 1 a.E. EStG entspricht den Vorgaben des § 94 Abs. 1 Satz 2 EStG und kann nicht als Gestattungsmitteilung i.S. des § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG verstanden werden. Folglich behielt die Anbieterin -zu Recht- gemäß § 94 Abs. 1 Satz 3 EStG den Rückzahlungsbetrag i.S. des § 93 Abs. 1 Satz 1 a.E. EStG (teilweise) ein. Im Fall einer wohnungswirtschaftlichen Verwendung i.S. von § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG hätte es eines solchen Einbehalts durch die Anbieterin gerade nicht bedurft. Die Auszahlung des um den vorgenannten Einbehalt gekürzten Betrags von 24.961,02 € auf das von der Klägerin angegebene Konto am 30.06.2017 macht somit allein die Tatsache deutlich, dass die Anbieterin eine schädliche Verwendung des Altersvorsorgevermögens vornahm und nicht unter Inanspruchnahme des Ausnahmetatbestands der wohnungswirtschaftlichen Verwendung nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 Buchst. c AltZertG i.V.m. § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG auszahlte.

dd) Soweit der Senat in seinem Urteil vom 12.02.2020 – X R 28/18 (BFHE 268, 218, BStBl II 2020, 496, Rz 19) darauf verweist, dass dem Gestattungsbescheid der ZfA gemäß § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG (ebenso wie einer entsprechenden Mitteilung an die Anbieterin) keine inhaltliche Bindungswirkung zukommt, sondern sein Regelungsgehalt sich darin erschöpft, dem Zulageberechtigten zu gestatten und dem Anbieter mitzuteilen, dass Altersvorsorgevermögen für einen bestimmten Zweck förderunschädlich ausgezahlt und genutzt werden kann, steht das bisher Gesagte dazu nicht in Widerspruch. Denn im Rahmen der hier vorzunehmenden Prüfung der Schädlichkeit einer Verwendung von Altersvorsorgevermögen (§ 93 Abs. 1 Satz 1 EStG) ist die Reichweite eines solchen Bescheides nicht relevant. Die Frage, ob eine (spätere) Verwendung schädlich oder unschädlich erfolgt, ist unabhängig von der Reichweite der Regelungswirkung des Gestattungsbescheides i.S. des § 92b EStG. Entscheidend ist allein, dass die Anbieterin das Altersvorsorgevermögen schädlich ausgezahlt hat.

b) Die schädliche Verwendung konnte nicht durch eine Rückführung des ausgezahlten Vermögens auf den zertifizierten Altersvorsorgevertrag der Klägerin am 11.07.2017 rückgängig gemacht werden. Eine solche erneute Einzahlung auf den Bausparvertrag der Anbieterin ist -wie vom FG angenommen- gesetzlich nicht vorgesehen und kann deshalb die schädliche Verwendung nicht entfallen lassen.

Soweit § 93 Abs. 4 Satz 1 EStG ausnahmsweise die Möglichkeit vorsieht, gefördertes Altersvorsorgevermögen innerhalb eines Jahres nach Ablauf des Veranlagungszeitraums, in dem das Darlehen ausgezahlt wurde, auf einen anderen zertifizierten Altersvorsorgevertrag zu übertragen, sind die hierfür geltenden Voraussetzungen nicht erfüllt. Denn zum einen betrifft diese Ausnahmeregelung nur einen einheitlichen Vertrag nach § 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 2 AltZertG, also einen sog. Bausparvertrag mit Darlehensoption (vgl. hierzu und nachfolgend nur Killat in Herrmann/Heuer/Raupach,§ 93 EStG Rz 19), der neben Darlehensverträgen (§ 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 1 AltZertG) und Bauspar-Kombiverträgen (§ 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 3 AltZertG) existiert. Ob der zertifizierte Bausparvertrag der Anbieterin ein solcher einheitlicher Vertrag nach § 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 2 AltZertG ist, ist vom FG nicht festgestellt worden und kann auch vom Senat anhand der vorliegenden Unterlagen nicht geprüft werden. Sollte dies, wofür einiges sprechen könnte, der Fall sein, fehlte es dennoch an der weiteren und entscheidenden Voraussetzung, dass das Darlehen -und nicht das Guthaben- nicht wohnungswirtschaftlich i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG verwendet worden ist. Denn ein solches Bauspardarlehen hat die Klägerin gerade nicht in Anspruch genommen. Sie wollte nur das Guthaben des Bausparvertrages auf ein Darlehen übertragen. Das Darlehen der Bank, welches als Vorausdarlehen gewährt worden ist, ist im Übrigen auch wohnungswirtschaftlich genutzt worden und nicht Teil eines einheitlichen Vertrages, wie ihn § 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 3 AltZertG versteht.

c) Die schädliche Verwendung des Altersvorsorgevermögens der Klägerin ist auch nicht in anderer Art und Weise korrigierbar. Eine Anwendung der Korrekturvorschriften der AO scheitert bereits am Fehlen eines Verwaltungsaktes. Die Auszahlung ist ein tatsächlicher Vorgang. Die Meldung der Anbieterin ist als Datensatz ebenfalls kein Verwaltungsakt nach § 118 Satz 1 AO, zumal es sich hierbei nicht um eine hoheitliche Maßnahme einer Behörde handelt. Soweit die Klägerin insoweit auf die Mitteilung „ZA06“ der ZfA abstellt, kommt auch dieser kein Verwaltungsaktcharakter zu. Diese bestätigt lediglich die vorherige Meldung der Anbieterin. Eine Mitteilung der ZfA i.S. des § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG ist sie nicht, da sie der Anbieterin nicht gestatten soll, das Altersvorsorgevermögen förderunschädlich auszuzahlen. Vor allem hat eine Bescheiderteilung und damit die Bekanntgabe eines Verwaltungsaktes allein gegenüber dem Zulageberechtigten zu erfolgen, was nicht geschehen ist. Der gleichzeitig übersandten Mitteilung über diese Bescheiderteilung an den Anbieter mittels Datensatzes kommt allein die Funktion zu, ihn hiervon in Kenntnis zu setzen. Eine weitergehende rechtliche Regelungswirkung existiert in Bezug auf diesen Datensatz nicht.

d) Soweit die Klägerin meint, die in § 96 Abs. 2 EStG geregelte Haftung der Anbieterin hindere in ihrem Fall die ZfA an dem Erlass eines Rückforderungsbescheides, verkennt sie, dass die Existenz einer steuerrechtlichen Haftungsvorschrift eine Festsetzung gegenüber dem Erstschuldner, hier ihr gegenüber, nicht ausschließt.

e) Da pflichtwidriges wie fehlerhaftes Verhalten eines von einem Zulageberechtigten beauftragten Anbieters nicht der ZfA zugerechnet werden kann, stehen auch Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes einer Rückforderung nicht entgegen (so schon Senatsurteil vom 15.01.2019 – X R 11/18, BFH/NV 2019, 683, Rz 33 ff.).

f) Die Klägerin ist somit zur Rückzahlung der Zulagen und der nach § 10a Abs. 4 EStG festgestellten Beträge verpflichtet. Unter Anrechnung der bereits vom Anbieter einbehaltenen Beträge hat die Klägerin weitere 358 € an die ZfA zu zahlen. Dieser im Rückforderungsbescheid festgesetzte Betrag ist von der ZfA zutreffend ermittelt worden und zwischen den Beteiligten nicht streitig.

2. Zutreffend ist das FG auch davon ausgegangen, dass die ZfA den Antrag auf Erlass eines Gestattungsbescheides gemäß § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG zu Recht abgelehnt hat. Zum Zeitpunkt der Bescheidung dieses Antrags durch die ZfA am 02.08.2017 wie auch zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem FG lagen die Voraussetzungen für eine wohnungswirtschaftliche Verwendung gemäß § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG aufgrund der bereits erfolgten schädlichen Verwendung (vgl. II.1.a) nicht mehr vor. Die Rückzahlung auf den Altersvorsorgevertrag am 11.07.2017 ist unerheblich (vgl. II.1.b).

3. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.