Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 27.02.2018 – 2 K 33/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob bei Erlass der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betrieb in den Besteuerungszeiträumen 2004 bis 2007 (Streitjahre) eine … Klinik, bis sie aufgrund Ausgliederungs- und Übernahmevertrags vom 22.08.2007 ihr gesamtes Vermögen gegen Gewährung einer Kommanditbeteiligung an der A GmbH & Co. KG (KG) auf diese übertrug. Beide Gesellschaften gehören der sog. X-Gruppe an.

Ihre Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre, die Steuerfestsetzungen unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstanden, hatte die Klägerin jeweils im zweiten nach dem jeweiligen Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahr beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) abgegeben.

Mit Schreiben vom 24.06.2009 informierte das FA im Vorfeld einer geplanten Umsatzsteuerprüfung bei der KG u.a. darüber, dass es davon ausgehe, dass diese als Rechtsnachfolgerin der Klägerin anzusehen sei. Am 04.12.2009 ordnete es unter Verwendung der Steuernummer der Klägerin eine Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) „bei der Firma A GmbH & Co. KG als RNF der B GmbH“ an. Diese —der damaligen steuerlichen Vertreterin aller Gesellschaften und Einzelpersonen der X-Gruppe bekannt gegebene— Prüfungsanordnung erging „an Sie als Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten (§ 183 Abs. 1 AO)“. Die Außenprüfung sollte sich u.a. auf die Körperschaftsteuer und die Umsatzsteuer der Zeiträume 2003 bis 2006 erstrecken.

Im Einspruchsverfahren gegen die Prüfungsanordnung mit der Begründung, die Frist zwischen der Bekanntgabe der Anordnung und dem Beginn der Prüfung sei zu kurz bemessen, erklärte die steuerliche Vertreterin unter Bezugnahme auf die vom FA verwendete Adressatenbezeichnung, sie gehe davon aus, dass es sich um eine einheitliche Prüfung bei allen Gesellschaften und Einzelpersonen der X-Gruppe handele. Mit Schreiben vom 30.07.2010 erklärte sie die Rücknahme des Einspruchs. Das FA nahm mit Bescheid vom 09.08.2010 die Prüfungsanordnung für den Zeitraum 2003 zurück.

Am 16.08.2010 erließ das FA unter derselben Adressatenbezeichnung und Verwendung der Steuernummer der Klägerin eine „geänderte Prüfungsanordnung“, nunmehr betreffend die Zeiträume 2004 bis 2007.

Im Rahmen der Außenprüfung wurden der steuerlichen Vertreterin u.a. Fragen/vorläufige Feststellungen übermittelt, die als zur „Betriebsprüfung bei B GmbH“ gehörend gekennzeichnet waren. Auch die Antworten der Mitarbeiter der steuerlichen Vertreterin mit Bezug zur Steuernummer der Klägerin und zur Auftragsbuchnummer der betreffenden Außenprüfung erfolgten mit Hinweis auf die Klägerin.

In seinem Bericht vom 29.11.2013 „über die Außenprüfung bei der Firma B GmbH“ stellte der Prüfer zur Umsatzsteuer der Streitjahre fest, dass die Klägerin trotz Ausführung auch steuerfreier Umsätze keine Vorsteueraufteilung vorgenommen hatte. Die gebotene Aufteilung führte zu Mehrsteuern von … € (2004), … € (2005), … € (2006) und … € (2007). In der Schlussbesprechung vom 02.07.2013 wurde hinsichtlich aller Prüfungsfeststellungen Einvernehmen erzielt. Die Prüfungsfeststellungen wertete das FA mit Änderungsbescheiden vom 18.03.2014 aus.

Die Einsprüche, mit denen die nunmehr durch die Prozessbevollmächtigte vertretene Klägerin Festsetzungsverjährung geltend machte, wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 07.12.2015 als unbegründet zurück. Das Finanzgericht (FG) München wies die Klage mit Urteil vom 27.02.2018 – 2 K 33/16 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1018) ab.

Mit der Revision macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, bei Erlass der angefochtenen Steuerbescheide sei bereits Festsetzungsverjährung eingetreten gewesen. Eine Prüfungsanordnung für sie, die Klägerin, fehle von Beginn an, da die Prüfungsanordnung vom 04.12.2009 bzw. 16.08.2010 an die KG adressiert gewesen sei. Hilfsweise sei die nicht an den Inhaltsadressaten gerichtete Prüfungsanordnung nichtig. Für den Fall, dass nicht von deren Nichtigkeit auszugehen sei, sei sie nicht auslegungsfähig, weil eindeutig an die KG als Inhaltsadressatin gerichtet. Soweit das FG die Prüfungsanordnung für mehrdeutig und auslegungsfähig halte, berücksichtige es unzulässigerweise Handlungen nach Ergehen der fehlerhaften Prüfungsanordnung; insbesondere könne ihr Mitwirken an der Außenprüfung nicht zu ihren Lasten gehen. Schließlich sei ihr Berufen auf die Nichtigkeit der Prüfungsanordnung entgegen der Auffassung des FG nicht nach Treu und Glauben ausgeschlossen.

Die Klägerin beantragt,

das FG-Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 07.12.2015 und die Umsatzsteuerbescheide für 2004 bis 2007 vom 18.03.2014 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Es verteidigt die Vorentscheidung. Das FG habe die Prüfungsanordnung zu Recht nicht als nichtig, sondern als auslegungsfähig angesehen. Dies beruhe auf den vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen und der Gesamtwürdigung der tatsächlichen Umstände des Einzelfalls, was im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden könne, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln beachtet und nicht gegen Denk- und Erfahrungssätze verstoßen habe. Ein solcher Verstoß liege hier nicht vor. Die Adressierung der Prüfungsanordnung sei, soweit sie die KG als „Rechtsnachfolgerin“ in Bezug genommen habe, unter einem zivilrechtlichen Gesichtspunkt der „teilweisen Gesamtrechtsnachfolge“ bzw. „Sonderrechtsnachfolge“, den das FG hervorgehoben habe, zutreffend gewesen. Aus dieser Dualität der zivil- und steuerrechtlichen Beurteilung ergebe sich über die vom FG angeführten Punkte hinaus ein weiteres Element einer Unsicherheit und damit Auslegungsfähigkeit des Verwaltungsakts. Aus den bereits bei Bekanntgabe der Prüfungsanordnung erkennbaren Umständen zur Bestimmung des Inhaltsadressaten habe das FG zutreffend geschlossen, dass der Klägerin „klar“ gewesen sei, Adressatin der Prüfungsanordnung zu sein. Der Inhaltsadressat müsse nicht zwingend für einen Dritten aus dem Bescheid selbst oder aus beigefügten Unterlagen erkennbar sein; entscheidend sei vielmehr, ob der Inhaltsadressat durch Auslegung anhand der den Betroffenen bekannten Umstände hinreichend sicher bestimmt werden kann, was das FG hier zutreffend bejaht habe.

Der Grundsatz von Treu und Glauben könne nicht einseitig zulasten der Verwaltung wirken. Dies wäre jedoch der Fall, wenn eine Nichtigkeit der Prüfungsanordnung bedingt, dass diese nicht die Rechtsfolge der Ablaufhemmung zeitigen könne, und jegliches Verhalten des Steuerpflichtigen unbeachtlich sein müsse.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Zu Unrecht hat das FG erkannt, dass der Ablauf der Festsetzungsfrist für das jeweilige Streitjahr dadurch gehemmt gewesen sei, dass vor deren Ablauf mit einer Außenprüfung begonnen wurde. Ferner ist die Klägerin entgegen der Auffassung des FG nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben daran gehindert, den Ablauf der regulären Festsetzungsfrist geltend zu machen. Die tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) reichen jedoch nicht aus, um den Streitfall abschließend zu entscheiden; das FG hat es ausdrücklich —auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung zu Recht— offengelassen, ob aufgrund Steuerhinterziehung eine verlängerte Festsetzungsfrist gilt.

1. Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist der Erlass eines Steuerbescheides nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Diese Frist begann für das Streitjahr 2004 infolge der Abgabe der gesetzlich vorgeschriebenen Steuererklärung im Jahre 2006 mit Ablauf des 31.12.2006, für die übrigen Streitjahre entsprechend mit Ablauf des 31.12.2007, des 31.12.2008 bzw. des 31.12.2009 (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Die reguläre Festsetzungsfrist endete gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO jeweils nach vier Jahren mit Ablauf des 31.12.2010, des 31.12.2011, des 31.12.2012 bzw. des 31.12.2013, sofern ihr Ablauf nicht nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO durch den Beginn der Außenprüfung, die sich auf die steuerlichen Verhältnisse der Streitjahre erstreckte, gehemmt wurde.

2. Im Streitfall ist der Ablauf der jeweiligen Festsetzungsfrist nicht gemäß § 171 Abs. 4 AO dadurch gehemmt worden, dass vor Fristablauf mit einer Außenprüfung begonnen wurde. Zwar hat das FA für die Streitjahre Prüfungsanordnungen erlassen, doch sind diese gegenüber der Klägerin nicht wirksam geworden. Eine Außenprüfung, die aufgrund einer unwirksamen Prüfungsanordnung durchgeführt wird, kann den Ablauf der Festsetzungsfrist nicht hemmen (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 21.04.1993 – X R 112/91, BFHE 171, 15, BStBl II 1993, 649, unter B.II.1.c bb, Rz 37; vom 13.10.2016 – IV R 20/14, BFH/NV 2017, 475, Rz 39).

a) Eine Ablaufhemmung durch eine Außenprüfung setzt u.a. voraus, dass eine förmliche Prüfungsanordnung erlassen wurde (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH-Urteile vom 06.07.1999 – VIII R 17/97, BFHE 189, 302, BStBl II 2000, 306, unter II.3.c, Rz 21; vom 26.04.2017 – I R 76/15, BFHE 258, 210, BStBl II 2017, 1159, Rz 21). Das FA hat am 04.12.2009 eine Prüfungsanordnung zu den Zeiträumen 2003 bis 2006 und, nachdem es am 09.08.2010 die Prüfungsanordnung für den Zeitraum 2003 zurückgenommen hatte, am 16.08.2010 eine „geänderte Prüfungsanordnung“ zu den Zeiträumen 2004 bis 2007 erlassen.

Regelungscharakter kommt dabei lediglich der Anordnung vom 04.12.2009 zu den Zeiträumen 2004 bis 2006 sowie der Anordnung vom 16.08.2010 zu dem Zeitraum 2007 zu. Denn es sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass das FA seine Ermessensentscheidung (zur Prüfungsanordnung allgemein vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15.06.2016 – III R 8/15, BFHE 254, 203, BStBl II 2017, 25, Rz 15 ff.) vom 04.12.2009, die steuerlichen Verhältnisse der Zeiträume 2004 bis 2006 zu prüfen, nochmals einer inhaltlichen Prüfung unterzogen und für diese Zeiträume am 16.08.2010 eine neue Regelung erlassen hätte. Vielmehr stellt sich die „geänderte Prüfungsanordnung“ insoweit als bloß wiederholende Verfügung dar, die keine neue Regelung mit unmittelbarer Rechtserheblichkeit traf (vgl. z.B. allgemein BFH-Urteile vom 06.08.1996 – VII R 77/95, BFHE 181, 107, BStBl II 1997, 79, unter 2.b, Rz 27; vom 12.03.2015 – III R 14/14, BFHE 249, 292, BStBl II 2015, 850, Rz 39). Lediglich für den Zeitraum 2007 hat das FA am 16.08.2010 (erstmals) eine Regelung erlassen.

b) Diese der vormaligen steuerlichen Vertreterin bekannt gegebenen Prüfungsanordnungen vom 04.12.2009 und vom 16.08.2010 sind der Klägerin gegenüber nicht wirksam geworden, weil sie das FA nicht dieser gegenüber als Inhaltsadressatin, sondern gegenüber der KG erlassen hat. Dies ergibt sich aus der Anordnung einer Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO „bei der Firma A GmbH & Co. KG als RNF der B GmbH“.

aa) Mit der KG hat das FA nicht den zutreffenden Inhaltsadressaten herangezogen. Denn wie sich aus der Bezeichnung der KG als (vermeintlicher) Rechtsnachfolgerin der Klägerin, der Angabe der Steuernummer der Klägerin sowie aus der Anordnung der Außenprüfung u.a. zur Körperschaftsteuer ergibt, sollten nicht die steuerlichen Verhältnisse der KG, sondern diejenigen der Klägerin geprüft werden. Da aufgrund erfolgter Ausgliederung nach § 123 Abs. 3 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) weder die Klägerin als übertragende Rechtsträgerin untergegangen noch eine Gesamtrechtsnachfolge eingetreten war (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteil vom 07.08.2002 – I R 99/00, BFHE 199, 489, BStBl II 2003, 835, unter II.1., Rz 17 f.), wären die Prüfungsanordnungen an die Steuerschuldnerin, die Klägerin, und nicht wie geschehen an die KG zu richten gewesen (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 13.10.2005 – IV R 55/04, BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404, unter I.2., Rz 16).

Hiervon geht auch die Finanzverwaltung aus. Da in Fällen einer Ausgliederung (§ 123 Abs. 3 UmwG) keine Gesamtrechtsnachfolge i.S. des § 45 Abs. 1 AO vorliegt (so auch Tz. 2 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung —AEAO— zu § 45 AO), ist eine Prüfungsanordnung, die sich auf Zeiträume bis zur Ausgliederung bezieht, stets an den ausgliedernden Rechtsträger —im Streitfall die Klägerin— zu richten (Tz. 9.3 AEAO zu § 197 AO).

bb) Fehler in der Bezeichnung des Steuerschuldners —bzw. der Person, die die Außenprüfung zu dulden hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404, unter I.2., Rz 16)— können nicht durch Richtigstellung im weiteren Verfahren geheilt werden, auch nicht dadurch, dass sich der Empfänger als Adressat angesehen hat (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.10.1985 – GrS 4/84, BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230, unter C.I.1., Rz 35; BFH-Urteil vom 25.01.2006 – I R 52/05, BFH/NV 2006, 1243, unter II.1.b cc, Rz 15). Denn die objektive Richtigkeit oder Unrichtigkeit eines Bescheides kann nicht vom Verhalten der Beteiligten abhängig sein (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230, unter C.II.1., Rz 39).

cc) Die Prüfungsanordnungen vom 04.12.2009 und vom 16.08.2010 können entgegen der Rechtsauffassung des FG auch nicht dahingehend ausgelegt werden, dass sie sich gegen die Klägerin als Inhaltsadressatin richteten.

(1) Eine Bindung des erkennenden Senats an die Auslegung des FG nach § 118 Abs. 2 FGO besteht nicht. Die Frage, welchen Inhalt ein Verwaltungsakt hat, ist vom Revisionsgericht in eigener Zuständigkeit zu beantworten (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 25.09.1990 – IX R 84/88, BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120, unter B.III.1.a, Rz 18; in BFH/NV 2017, 475, Rz 50; vom 21.06.2017 – V R 3/17, BFHE 259, 140, BStBl II 2018, 372, Rz 18).

(2) Die Angabe des Inhaltsadressaten ist konstituierender Bestandteil eines jeden Verwaltungsakts. In diesem muss gemäß § 119 Abs. 1 AO hinreichend bestimmt sein, wem gegenüber der Einzelfall geregelt werden soll. Der Inhaltsadressat ist genügend bestimmt, wenn Zweifel durch Auslegung behoben werden können (vgl. BFH-Urteil in BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120, unter B.III.1.a, Rz 18). Bei der Auslegung eines Verwaltungsakts ist —der in § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) niedergelegten Regel entsprechend— der erklärte Wille der Behörde zu erfassen und nicht am buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2006, 1243, unter II.1.b bb, Rz 13; in BFHE 259, 140, BStBl II 2018, 372, Rz 18). Dies bedeutet jedoch nicht, dass ein seinem Ausspruch nach eindeutig an einen bestimmten Adressaten gerichteter Bescheid insofern einer Auslegung zugänglich wäre (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15.04.2010 – IV R 67/07, BFH/NV 2010, 1606, Rz 23 f.; in BFH/NV 2017, 475, Rz 49).

(3) Auch wenn die Prüfungsanordnungen vom 04.12.2009 und vom 16.08.2010 —ebenfalls fehlerhaft— „mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten (§ 183 Abs. 1 AO)“ ergingen, was auf die steuerlichen Verhältnisse der KG als beabsichtigten Prüfungsgegenstand hindeuten könnte, war der Wille des FA erkennbar, die steuerlichen Verhältnisse der Klägerin in den Zeiträumen 2004 bis 2007 einer Außenprüfung zu unterziehen. In der —rechtlich unzutreffenden und in Widerspruch zu Tz. 9.3 AEAO zu § 197 AO stehenden— Annahme, aufgrund vollzogener Ausgliederung nach § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG seien Bescheide an den übernehmenden Rechtsträger zu richten, hat das FA die Prüfungsanordnungen —erkennbar— willentlich an die KG als (vermeintliche) Rechtsnachfolgerin der Klägerin adressiert. Zweifel an der eindeutigen Bezeichnung der KG als der falschen Inhaltsadressatin bestehen nicht.

(4) Ist danach im Streitfall mangels Mehrdeutigkeit für eine Auslegung kein Raum (vgl. z.B. allgemein BFH-Urteile vom 22.06.1983 – I R 55/80, BFHE 139, 291, BStBl II 1984, 63, unter II.1., Rz 19; in BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404, unter I.4., Rz 18), kann es auf das vom FG angeführte weitere Verhalten der Beteiligten nicht ankommen. Dass sich die Klägerin als Adressatin der Prüfungsanordnung angesehen habe und an der Außenprüfung mitgewirkt hat, ist —wie nachgelagerte Umstände überhaupt— ohnehin unbeachtlich (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230, unter C.II.1., Rz 39; BFH-Urteile in BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120, unter B.III.1.a, Rz 18; in BFH/NV 2006, 1243, unter II.1.b bb, Rz 13; vom 30.09.2015 – II R 31/13, BFHE 250, 505, BStBl II 2016, 637, Rz 15).

c) Soweit nicht eine verlängerte Verjährungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO) greift, sind mithin die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis der Streitjahre erloschen (§ 47 AO).

3. Entgegen der Rechtsauffassung des FG ist es der Klägerin nicht verwehrt, sich auf den Ablauf der Festsetzungsfrist zu berufen.

Der Grundsatz von Treu und Glauben gebietet es, dass im Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teiles angemessen Rücksicht nimmt und sich zu seinem eigenen früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzt. Gleichwohl dürfen sich daraus keine Steuerrechtsfolgen ergeben, ohne dass der Sachverhalt vorliegt, an den das Gesetz diese Rechtsfolgen knüpft. Denn der Grundsatz von Treu und Glauben bringt keine Steueransprüche zum Entstehen oder zum Erlöschen, er kann allenfalls verhindern, dass —wie mit BFH-Urteil vom 17.06.1992 – X R 47/88 (BFHE 169, 103, BStBl II 1993, 174, unter 1.b, Rz 34 ff.) entschieden— eine Forderung oder ein Recht geltend gemacht werden kann. Ist aber —wie im Streitfall— Festsetzungsverjährung eingetreten, darf die Geltung von Treu und Glauben nicht dazu führen, dass zu Lasten des Steuerpflichtigen ein erloschener Anspruch des FA aus dem Steuerschuldverhältnis wieder auflebt, unabhängig davon, ob dem Steuerpflichtigen der Eintritt der Verjährung vorwerfbar ist oder nicht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 08.02.1996 – V R 54/94, BFH/NV 1996, 733, unter II.2.b, Rz 17; vom 19.08.1999 – III R 57/98, BFHE 191, 198, BStBl II 2000, 330, Rz 12; vom 22.01.2013 – IX R 1/12, BFHE 239, 385, BStBl II 2013, 663, Rz 21).

4. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat —von seinem Standpunkt aus konsequenterweise— nicht geprüft, ob im Streitfall die verlängerte Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 AO gilt (vgl. dazu den zwischen den Beteiligten ergangenen Beschluss des FG München vom 24.03.2016 – 2 V 297/16, nicht veröffentlicht, unter II.2.c). Dies wird es im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision der Kläger werden das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 05.12.2018 – 1 K 326/16, die Einspruchsentscheidung vom 05.10.2016 sowie die Einkommensteuerbescheide 2010 bis 2012 vom 31.03.2015 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden in den Streitjahren 2010 bis 2012 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte gewerbliche Einkünfte und war als landwirtschaftlicher Unternehmer in der landwirtschaftlichen Alterskasse gesetzlich (renten-)versichert. Daneben zahlte der Kläger in einen Altersvorsorgevertrag ein. In dem bereits 2005 unterzeichneten Vertragsformular hatte er angegeben, mittelbar zulageberechtigt zu sein. Die Klägerin unterhielt beim gleichen Anbieter ebenfalls einen Altersvorsorgevertrag. Sie ist unmittelbar zulageberechtigt.

Die Kläger machten in ihren Steuererklärungen für die Streitjahre jeweils einen Sonderausgabenabzug gemäß § 10a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) geltend. Der Kläger hatte in allen Streitjahren Beiträge in Höhe von 1.946,04 € in seinen Altersvorsorgevertrag eingezahlt und eine Zulage in Höhe von 154 € erhalten. Die Klägerin hatte jeweils 720 € in ihren Vertrag eingezahlt und eine Grundzulage in Höhe von 154 € und Kinderzulagen in Höhe von 555 € für drei Kinder erhalten. In den Anlagen AV zu den Einkommensteuererklärungen gaben die Kläger an, dass jeder von ihnen unmittelbar zulageberechtigt sei.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) veranlagte die Kläger zunächst erklärungsgemäß. Er berücksichtigte in Bezug auf den Kläger in allen Streitjahren einen Sonderausgabenabzug gemäß § 10a Abs. 1 EStG in Höhe von jeweils 2.100 €. Daneben ermittelte das FA einen Sonderausgabenabzug gemäß § 10a Abs. 1 EStG für die Klägerin in Höhe von 1.429 €.

Am 26.01.2015 teilte die Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen (ZfA) dem FA mit, dass der Kläger nur mittelbar zulageberechtigt sei. Daraufhin änderte das FA am 31.03.2015 die Einkommensteuerfestsetzungen sowie die Feststellungen nach § 10a Abs. 4 EStG für die Streitjahre.

Die Kläger legten unter Übersendung von Nachweisen zur Pflichtmitgliedschaft des Klägers in der landwirtschaftlichen Alterskasse Einspruch ein. Außerdem stellte der Kläger bei der ZfA einen Antrag auf Festsetzung der Altersvorsorgezulage für die Streitjahre 2011 und 2012 sowie das Folgejahr 2013. Für letztgenanntes Jahr setzte die ZfA eine Altersvorsorgezulage von 154 € fest, da auch sie nach erneuter Überprüfung von einer unmittelbaren Zulageberechtigung des Klägers ausging. Für die Streitjahre 2011 und 2012 lehnte die ZfA die Festsetzung der Altersvorsorgezulage ab, da die Anträge des Klägers nicht fristgemäß eingegangen seien. Die Einsprüche gegen diese Bescheide der ZfA nahm der Kläger in der Folgezeit zurück.

Das FA wies die Einsprüche der Kläger gegen die geänderten Einkommensteuerfestsetzungen und die gesonderten Feststellungen nach § 10a Abs. 4 EStG für die Streitjahre 2010 bis 2012 zurück. Auch die Klage blieb aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 435 abgedruckten Gründen erfolglos. Aufgrund des § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG habe das FA die Bescheide zu ändern.

Die Kläger rügen mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts.

§ 91 Abs. 1 Satz 4 EStG stelle zwar eine Änderungsvorschrift i.S. des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d der Abgabenordnung (AO) dar. Eine materielle Wirkung darüber hinaus komme dieser Norm indes nicht zu. Insbesondere sei die Mitteilung nach § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG kein Grundlagenbescheid, da es bereits an einer Bekanntgabe gegenüber dem Zulageberechtigten fehle. Wie im Fall des später eingefügten inhaltsgleichen § 175b AO diene § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG lediglich der Unterstützung des FA und unterliege deshalb den allgemeinen Grundsätzen der Beweiswürdigung. Es sei mit dem Sinn und Zweck des § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG nicht vereinbar, einen materiell-rechtlich zutreffenden Bescheid zu ändern. § 10a Abs. 5 Satz 4 EStG sehe zudem vor, dass die übrigen Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs, zu denen auch die Art der Zulageberechtigung gehöre, vom FA geprüft würden. Soweit der Wortlaut dieser Vorschrift auf die Prüfung „im Wege des automatisierten Datenabgleichs“ abstelle, heiße dies nicht, dass die Prüfung ausschließlich dergestalt zu erfolgen habe.

Die Gewährung von Rechtsschutz durch das Festsetzungsverfahren nach § 90 Abs. 4 Satz 1 EStG scheitere daran, dass in diesem Verfahren nicht über die Art der Zulageberechtigung entschieden werde. Auch sei die Jahresfrist des § 90 Abs. 4 Satz 2 EStG regelmäßig zu knapp bemessen. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand könne aufgrund der Jahresfrist nach § 110 Abs. 3 AO nicht gewährt werden.

Die Kläger beantragen,

das angefochtene Urteil sowie die geänderten Einkommensteuerbescheide für 2010 bis 2012 vom 31.03.2015, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.10.2016, aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Da § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG eine gebundene Änderungsvorschrift sei, bestehe kein eigenständiges Prüfungsermessen des FA. Es komme nicht darauf an, dass die Mitteilung kein Verwaltungsakt und damit auch kein Grundlagenbescheid sei. Im Übrigen bestehe aufgrund der systematischen Stellung des § 91 EStG im XI. Abschnitt des EStG Klarheit darüber, dass die alleinige Zuständigkeit zur Überprüfung der Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs nach § 10a Abs. 1 EStG bei der ZfA liege.

Ausreichender Rechtsschutz werde durch die Möglichkeit zur Beantragung einer Festsetzung einer Zulage nach § 90 Abs. 4 Satz 1 EStG gewährt. Dieses Festsetzungsverfahren betreffe auch die Art der Zulageberechtigung. Eine Überprüfung durch das FA hätte eine Verlängerung der dort genannten Jahresfrist zur Folge, die im dreistufigen gesetzlichen Verfahren zur Ermittlung, Überprüfung und Festsetzung der Altersvorsorgezulage nicht vorgesehen sei.

II.

Die Revision ist begründet. Der Senat entscheidet nach § 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in der Sache selbst und hebt das Urteil sowie die Einkommensteuerbescheide vom 31.03.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.10.2016 auf. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage zu Unrecht abgewiesen.

Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide sowie die Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig, da den Klägern aufgrund ihrer unmittelbaren Zulageberechtigung (§ 79 Satz 1 EStG) der Sonderausgabenabzug gemäß § 10a Abs. 1 EStG zu gewähren war (unter 1.). Das FG war verpflichtet, diesen Umstand bei seiner Entscheidung zu berücksichtigen; eine Anfechtungsbeschränkung bestand für die Kläger insoweit nicht (unter 2.).

1. Den Klägern steht wegen ihrer unmittelbaren Zulageberechtigung gemäß § 79 Satz 1 EStG der Sonderausgabenabzug nach § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG zu.

a) In der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherte können gemäß § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG Altersvorsorgebeiträge i.S. des § 82 EStG zuzüglich der dafür nach Abschnitt XI des EStG zustehenden Zulage jährlich bis zu 2.100 € als Sonderausgaben abziehen. Sie haben gemäß § 79 Satz 1 EStG einen unmittelbaren Anspruch auf eine Altersvorsorgezulage und sind deshalb unmittelbar zulageberechtigt. Zu diesen gesetzlich Rentenversicherten gehören auch die Steuerpflichtigen, die in der landwirtschaftlichen Alterskasse pflichtversichert sind (vgl. nur Fischer in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 10a Rz 4, m.w.N.).

Der Kläger ist, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, in den Streitjahren in der landwirtschaftlichen Alterskasse pflichtversichert gewesen. Somit ist auch er gemäß § 79 Satz 1 EStG unmittelbar zulageberechtigt und kann gemäß § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG zusätzlich Sonderausgaben geltend machen.

b) Aufgrund der von ihm in den Streitjahren gezahlten Altersvorsorgebeiträge in Höhe von jeweils 1.946,04 € und dem Zulageanspruch in Höhe von 154 € sowie der von der Klägerin gezahlten Altersvorsorgebeiträge in Höhe von 720 € nebst Zulagen in Höhe von insgesamt 1.429 € ist der Sonderausgabenabzug bei beiden Klägern nach § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG in allen Streitjahren günstiger als der Anspruch auf die Zulage nach Abschnitt XI des EStG. Diese Ermäßigungen sind vom FA in den ursprünglichen Einkommensteuerbescheiden für 2010 vom 13.01.2012, für 2011 vom 08.02.2013 und für 2012 vom 12.02.2014 zutreffend berücksichtigt (und gemäß § 10a Abs. 4 EStG in diesen Bescheiden richtig festgestellt) worden. Der Senat, der dies im Einzelnen überprüft hat, verzichtet auf eine ausführliche Darstellung der Berechnung und verweist auf die vorgenannten —in materieller Hinsicht nicht streitigen— Bescheide.

2. Die aufgezeigte Rechtswidrigkeit der geänderten Steuerfestsetzungen hatte das FG —anders als es meinte— im Rahmen seiner Entscheidung auch zu berücksichtigen. Dies ergibt sich aus § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO, wonach das Gericht den angefochtenen Verwaltungsakt, soweit er rechtswidrig ist und den Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt, ebenso wie die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufzuheben hat. Es hat eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bei seiner Entscheidung ausnahmsweise nur dann hinzunehmen, wenn der Kläger aufgrund einer Anfechtungsbeschränkung gemäß § 42 FGO sachlich nicht befugt ist, im anstehenden Verfahren eine dementsprechende Rechtsverletzung geltend zu machen.

Eine derartige Beschränkung ist im Streitfall nicht gegeben. Insbesondere liegen die Voraussetzungen des § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO nicht vor, wonach Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nur durch Anfechtung jenes Bescheides, nicht aber auch durch eine solche des Folgebescheides, angegriffen werden können. Bei der Mitteilung der ZfA an das FA gemäß § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG handelt es sich weder um einen Grundlagenbescheid (unter a) noch hat sie grundlagenbescheidsähnliche Wirkung (unter b). Ebenso wenig kommt der Mitteilung aus sonstigen Gründen Tatbestandswirkung zu (unter c). Die von der Vorinstanz angenommene Anfechtungsbeschränkung führt zu einer Verkürzung des Rechtsschutzes für den Steuerpflichtigen (unter d).

a) Bei der Mitteilung der ZfA an das FA i.S. von § 91 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 EStG handelt es sich nicht um einen Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 Satz 1 AO).

aa) Nach der Legaldefinition des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO sind Grundlagenbescheide Feststellungsbescheide i.S. der §§ 179 ff. AO, Steuermessbescheide i.S. des § 184 AO und andere Verwaltungsakte, soweit diese für die Festsetzung der Steuer bindend sind. Verfahrensrechtlich sind Grundlagenbescheide verselbständigte, inhaltlich vorrangige Entscheidungen über Besteuerungsgrundlagen, die für andere Entscheidungen im Besteuerungsverfahren in dem Sinne bindend sind, dass die für die Folgeentscheidung zuständige Finanzbehörde sie ungeprüft zu übernehmen hat (vgl. statt aller Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 171 AO Rz 202, m.w.N.).

bb) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall bereits deshalb nicht erfüllt, da die Mitteilung der ZfA nach § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG kein Verwaltungsakt (vgl. § 118 Satz 1 AO) ist. Es fehlt an einer Außenwirkung im Verhältnis zum Zulageberechtigten. Die ZfA teilt das Prüfungsergebnis lediglich dem FA mit. Es handelt sich um ein bloßes Verwaltungsinternum.

Diese fehlende Außenwirkung wird auch nicht durch die Bescheinigung des Anbieters nach § 92 EStG ersetzt. Denn anders als im Fall eines Antrags auf Festsetzung der Zulage kommt der Bescheinigung nach § 92 EStG insoweit keine Rechtswirkung zu. Zwar stellt § 90 Abs. 4 Satz 2 EStG im Zusammenhang mit der Jahresfrist nach Erhalt der Bescheinigung nach § 92 EStG auf Ermittlungsergebnisse für das Beitragsjahr ab. Die Bescheinigung des Anbieters nach § 92 EStG enthält aber weder Angaben zur Art der Zulageberechtigung noch zu den Ergebnissen des Datenabgleichs nach § 91 Abs. 1 EStG. Vielmehr beinhaltet sie nach § 92 Satz 1 Nr. 2 EStG lediglich die im abgelaufenen Beitragsjahr getroffenen, aufgehobenen oder geänderten Ermittlungsergebnisse nach § 90 EStG.

§ 90 EStG betrifft allein die Gewährung der Zulage an sich und deren Höhe. Ob die Zulage an den Zulageberechtigten aufgrund einer unmittelbaren Berechtigung nach § 79 Satz 1 EStG oder aufgrund einer mittelbaren Berechtigung nach § 79 Satz 2 EStG gewährt wird, ist schon nach dem Wortlaut des § 90 EStG dem Anbieter nicht mitzuteilen. Folglich kann er insoweit keine Bescheinigung nach § 92 EStG ausstellen. Deshalb enthalten auch die Muster der Bescheinigungen nach § 92 EStG, die das Bundesamt für Finanzen für die Streitjahre veröffentlicht hat (vgl. nur Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 09.01.2009 – IV C 3–S 2495/08/10003, 2009/0004504, BStBl I 2009, 46, und vom 10.10.2011 – IV C 3–S 2495/08/10003:002, 2011/0789638, BStBl I 2011, 964), keine Unterscheidung in Bezug auf die Art der Zulageberechtigung.

cc) Darüber hinaus scheitert eine Qualifikation der Mitteilung nach § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG als Grundlagenbescheid an dem Vorliegen einer gesetzlichen Bestimmung i.S. des § 179 Abs. 1 AO, die es ermöglicht, abweichend von § 157 Abs. 2 AO die Besteuerungsgrundlagen, hier also einen Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG bzw. dessen nachträgliche Versagung, gesondert festzustellen.

b) Der Mitteilung nach § 91 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 EStG kommt auch keine grundlagenbescheidsähnliche Wirkung zu. Unabhängig davon, dass eine solche Wirkung mangels Bekanntgabe an den Zulageberechtigten überhaupt nicht möglich ist, fehlt es bereits an einer entsprechenden Formulierung in § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG. Auch § 10a EStG enthält keinen Hinweis auf eine solche Bindungswirkung.

aa) Der Wortlaut des § 91 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 EStG sieht lediglich vor, dass das FA aufgrund der Mitteilung der ZfA die Steuerfestsetzung oder die gesonderte Feststellung gemäß § 10a Abs. 4 EStG zu ändern hat. Diese Änderungsnorm ist aber nicht mit einer inhaltlichen Bindungswirkung ausgestaltet worden. Denn eine Bindungswirkung, wie sie § 182 Abs. 1 Satz 1 AO für den Fall von Feststellungsbescheiden ausdrücklich vorsieht, fehlt in Bezug auf § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG ebenso wie ein Hinweis auf die Vorschriften des § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 351 Abs. 2 AO oder § 42 FGO. Dagegen sieht z.B. § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG eine entsprechende Anwendung dieser Vorschriften für den Fall der Verlustfeststellung vor. Erst die Nennung dieser im Fall eines Grundlagenbescheides relevanten Verfahrensvorschriften führt dazu, dass die höchstrichterliche Rechtsprechung von einer inhaltlichen Bindung des Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- bzw. Gewerbebesteuermessbescheides für den Verlustfeststellungsbescheid ausgeht, obwohl diese gerade keine Grundlagenbescheide für den Verlustfeststellungsbescheid sind (vgl. nur Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 16.05.2018 – XI R 50/17, BFHE 261, 342, BStBl II 2018, 752, Rz 20, m.w.N.).

bb) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 10a EStG. Die Vorschrift sieht in Abs. 5 Satz 4 (heute Abs. 5 Satz 5) zwar die Überprüfung der übrigen Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10a Abs. 1 bis 3 EStG im Wege der Datenerhebung und des automatisierten Datenabgleichs nach § 91 EStG und damit durch die ZfA vor. Eine rechtliche Bindungswirkung des FA an das Überprüfungsergebnis folgt daraus aber nicht. Vielmehr dient die Vorschrift schon vom Wortlaut her allein der Klarstellung, dass diese Voraussetzungen durch die ZfA im Rahmen des auf der sog. zweiten Stufe vorgesehenen Datenabgleichs (vgl. insoweit Senatsurteil vom 22.10.2014 – X R 18/14, BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371, Rz 41) automatisiert überprüft werden können.

cc) Aus der Entstehungsgeschichte des § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG lässt sich ebenfalls nichts Gegenteiliges ableiten. Im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008) vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) wurde die Formulierung, dass „die Steuerfestsetzung oder die gesonderte Feststellung insoweit zu ändern ist“, mit Rückwirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2002 (§ 52 Abs. 65 EStG i.d.F. JStG 2008) eingefügt. Hierdurch sollte lediglich klarer zum Ausdruck gebracht werden, dass § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG nicht nur eine Mitteilungspflicht beinhaltet, sondern —wie sich aus Halbsatz 2 der Vorschrift ergibt— eine spezialgesetzliche Änderungsvorschrift i.S. von § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO ist (BTDrucks 16/6739, 18). Von einer Grundlagenbescheidswirkung i.S. der § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist hingegen nicht die Rede. Es war allein Sinn und Zweck der Änderung, dem FA eine Änderungsvorschrift im Fall der Mitteilung nach § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG zur Verfügung zu stellen.

dd) Es muss im Übrigen deutlich zwischen einer gebundenen, also nicht in das Ermessen der Finanzbehörde gestellten Änderung aufgrund des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG und einem darüber hinausgehenden Anpassungszwang nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO unterschieden werden.

Zwar schreibt § 91 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 2 EStG i.V.m. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO vor, die Steuerfestsetzung insoweit zu ändern. Dieses ist jedoch nicht gleichzusetzen mit der Bindungswirkung aufgrund des Vorliegens eines Grundlagenbescheides nach § 171 Abs. 10 AO. Die Regelung des § 91 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 2 EStG beschränkt sich allein darauf, eine Ermessensentscheidung des FA, wie sie § 172 Abs. 1 Satz 1 AO ansonsten jedenfalls von seinem Wortlaut her vorsieht, zu verneinen. Das FA hat die Steuerfestsetzung nach Erhalt der Mitteilung nach § 91 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 EStG grundsätzlich zu ändern. Dies beinhaltet jedoch keine darüber hinausgehende inhaltliche Bindung an die Mitteilung. Vielmehr bleibt das FA auch weiterhin verpflichtet, die Steuerfestsetzung auf ihre materielle Richtigkeit hin zu überprüfen. Im Fall einer materiell-rechtlich fehlerhaften Mitteilung ist eine Änderung trotz Existenz einer Mitteilung nach § 91 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 EStG ausgeschlossen.

ee) Gegen eine inhaltliche Bindungswirkung der Mitteilung nach § 91 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 EStG spricht im Übrigen die Ausgestaltung der Günstigerprüfung in § 10a Abs. 2 EStG. Hiernach hat das FA lediglich den Anspruch auf die Zulage nach Abschnitt XI des EStG mit den dort beschriebenen steuerlichen Auswirkungen des Sonderausgabenabzugs zu vergleichen. Eines Antrags auf Zulage, wie ihn § 89 Abs. 1 Satz 1 EStG vorsieht, bedarf es ebenso wenig wie der Gewährung einer Zulage. Dies macht deutlich, dass der Gesetzgeber gerade zwei voneinander selbständige Verfahren im Zusammenhang mit der Förderung der Altersvorsorgebeiträge schaffen wollte. § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG dient deshalb allein der Information der Finanzämter (FÄ) und schafft eine Änderungsbefugnis i.S. des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG.

c) Eine inhaltliche Anfechtungsbeschränkung der Einkommensteuerbescheide kann sich hinsichtlich des Sonderausgabenabzugs nach § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG zudem nicht aus der einfachgesetzlich nicht geregelten Tatbestandswirkung ressortfremder Entscheidungen ergeben (vgl. zu diesem Institut ausführlich BFH-Urteil vom 21.01.2010 – VI R 52/08, BFHE 228, 295, BStBl II 2010, 703, Rz 19 ff.; Steinhauff, Der AO-Steuer-Berater —AO-StB— 2010, 271, von Wedelstädt, AO-StB 2014, 150).

aa) Zwar können ressortfremde Verwaltungsakte, die keine Grundlagenbescheide i.S. von § 171 Abs. 10 Satz 1 AO sind, als feststehende Tatsache bzw. Besteuerungsgrundlage für das FA und auch für das FG bindend sein. Diese Tatbestandswirkung führt dazu, dass sie im Besteuerungsverfahren als gegeben hinzunehmen und nicht etwa daraufhin zu überprüfen sind, ob sie dem materiellen Recht entsprechen. Die Tatbestandswirkung ressortfremder Entscheidungen ist Ausfluss des Rechtsstaatsprinzips aus Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG). Es bezweckt, dass die Entscheidung über Rechtmäßigkeit und Bestand eines behördlichen Bescheides den dazu berufenen Spezialgerichten vorbehalten bleibt (vgl. etwa Urteil des Bundesgerichtshofs vom 19.06.1998 – V ZR 43/97, Neue Juristische Wochenschrift 1998, 3055, unter II.1.b, Rz 15). Dem hiervon Betroffenen werden deshalb keine Rechtsschutzmöglichkeiten genommen (BFH-Urteil in BFHE 228, 295, BStBl II 2010, 703, Rz 20).

bb) Allerdings ist die Mitteilung nach § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG keine solche ressortfremde Entscheidung. Zunächst fehlt es bereits an dem Vorliegen eines Verwaltungsakts. Darüber hinaus liegt kein ressortfremdes Verwaltungsverfahren vor. Die ZfA ist im Verhältnis zu den FÄ gerade keine ressortfremde Behörde.

Die ZfA als Teil der Deutschen Rentenversicherung Bund wird als zentrale Stelle gemäß § 81 EStG bei der Sammlung, Auswertung und Weitergabe der Daten, die nach § 10a Abs. 5 EStG in den dort genannten Fällen zu übermitteln sind (§ 5 Abs. 1 Nr. 18 Satz 1 Buchst. b des Finanzverwaltungsgesetzes —FVG—) und der Gewährung der Altersvorsorgezulage nach Abschnitt XI des EStG (§ 5 Abs. 1 Nr. 18 Satz 1 Buchst. f FVG) nicht als Träger der Rentenversicherung, sondern im Wege der Organleihe für das Bundeszentralamt für Steuern tätig und handelt insoweit als Finanzbehörde (§ 6 Abs. 2 Nr. 7 AO).

Im Übrigen ist zu berücksichtigen, dass die BFH-Rechtsprechung die Tatbestandswirkung eines ressortfremden Verwaltungsaktes im finanzbehördlichen oder -gerichtlichen Verfahren jedenfalls dann verneint, wenn diese Entscheidung „offensichtlich rechtswidrig“ ist (BFH-Urteil in BFHE 228, 295, BStBl II 2010, 703, Rz 19). Dies dürfte vorliegend anzunehmen sein (vgl. II.1.).

d) Für die vom Senat vorgenommene Gesetzesauslegung spricht auch, dass sie im Fall einer fehlerhaften Mitteilung die Gewährung umfassenden Rechtsschutzes zugunsten des Steuerpflichtigen sicherstellt. Dies ist insbesondere deshalb geboten, weil die in § 90 Abs. 4 Satz 2 EStG genannte Frist für den Antrag auf Festsetzung der Zulage in vielen Fällen bereits abgelaufen sein wird, bevor der Steuerpflichtige von der fehlerhaften Mitteilung überhaupt erfahren hat. Damit kann das Instrument des Antrags auf Festsetzung der Zulage allein noch keinen effektiven Rechtsschutz sicherstellen.

aa) Nichts anderes ergibt sich aus dem Gesichtspunkt einer möglichst effizienten Verwaltung, dem Verfassungsrang gemäß Art. 108 GG zukommt (so Senatsurteil in BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371, Rz 45). Insoweit hat der Senat zwar in diesem Urteil ausgeführt, dass der Zulageberechtigte Beeinträchtigungen aufgrund der Automatisierung bei der Bearbeitung der Altersvorsorgezulage hinnehmen müsse. Ein potentieller Ausschluss der Gewährung von Rechtsschutz aufgrund eines nicht abgestimmten Verfahrens der Prüfung durch die ZfA und der Mitteilung im Rahmen des geänderten Einkommensteuerbescheides durch das FA ist damit allerdings nicht gemeint. Auch eine effizient arbeitende Verwaltung hat effektiven Rechtsschutz zu gewährleisten. Dieser ist im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens gegen den Einkommensteuerbescheid möglich, da der Zulageberechtigte ohne Beachtung weiterer formeller Bindungen eine Fehlerhaftigkeit des Überprüfungsergebnisses der ZfA darlegen kann.

bb) Im Übrigen geht das FA fehl in der Annahme, der Senat habe eine Verletzung des Gebots effektiven Rechtsschutzes nicht für unverhältnismäßig gehalten, weil die Funktionsfähigkeit der Verwaltung Verfassungsrang genieße. Der Senat kann in seinem Urteil in BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371, Rz 45 ff. nur so verstanden werden, dass bei der Gewährung geringer Zulagen die Beeinträchtigung einer zeitnahen Überprüfung der Rechtmäßigkeit aufgrund eines mehrstufigen automatisierten Verfahrens hingenommen werden muss. Dieses Zuwarten darf jedoch nicht zu einer Beeinträchtigung des effektiven Rechtsschutzes führen.

3. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

• Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.