Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 13.06.2017 – 3 K 1111/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Organträgerin einer GmbH, die ein Alten- und Pflegeheim betreibt (umsatzsteuerfreie Tätigkeit). Im Jahr 2003 errichtete die GmbH in einem Anbau eine Cafeteria, die für Besucher durch einen Außeneingang und für Heimbewohner durch den Speisesaal des Pflegeheims zugänglich war.

Die Klägerin ging zunächst davon aus, dass sie die Cafeteria ausschließlich für steuerpflichtige Umsätze nutze. Demgegenüber sah es der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) als unwahrscheinlich an, dass überhaupt keine Heimbewohner mit ihren Besuchern die Cafeteria aufsuchten und nutzten. Daraufhin kam es zu einer sog. tatsächlichen Verständigung, nach der eine steuerfreie Nutzung der Cafeteria zu 10 % angenommen wurde. Dies führte zu einer Berichtigung nach § 15a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) für die Jahre ab 2003.

Im Anschluss an eine Außenprüfung ging das FA davon aus, dass die GmbH in den Jahren 2009 bis 2012 (Streitjahre) in der Cafeteria keine Warenumsätze mehr ausgeführt habe (Gewerbeabmeldung im Februar 2013). Dies habe eine weiter gehende Berichtigung nach § 15a UStG zur Folge, da überhaupt keine Nutzung für Umsätze mit Recht auf Vorsteuerabzug vorliege.

Einspruch und Klage zum Finanzgericht (FG) hatten keinen Erfolg. Das FG ging in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 338 veröffentlichten Urteil von einer Betriebseinstellung in den Streitjahren aus. Die Verwendungsabsichten hätten sich geändert, da die Absicht zur Nutzung für steuerpflichtige Bewirtungsumsätze entfallen sei. Die Cafeteria habe nicht gänzlich leer gestanden, sondern sei ausschließlich steuerfrei durch die Heimbewohner genutzt worden. Da eine steuerpflichtige Nutzung (auswärtige Besucher) entfallen sei, hätten sich zwangsläufig die Nutzungsanteile dahingehend geändert, dass nunmehr eine ausschließliche Nutzung durch die Heimbewohner vorliege. An einer Nutzung zu anderen als zu steuerfreien Zwecken habe es gefehlt.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, dass die bloße Nichtnutzung ohne private Verwendungsmöglichkeit nicht zu einer Vorsteuerberichtigung führe. Es liege allenfalls eine ein- oder zweimalige Nutzung jährlich für den Betrieb des Heims und seiner Bewohner (Versammlungen) vor. Es komme daher nur eine Berichtigung für die entsprechenden Voranmeldungszeiträume in Betracht. Die Cafeteria sei eine Fehlinvestition.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG und die Umsatzsteuerbescheide 2009 bis 2012 vom 30.12.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.01.2016 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die für eine Vorsteuerberichtigung erforderliche Verhältnisänderung liege vor. Die Annahme der Klägerin, dass die Feststellungen des FG unzutreffend seien, sei nicht nachvollziehbar; die Cafeteria habe sich neben dem Speiseraum des Altenheims befunden und sei von diesem nur durch eine abschließbare Zwischentüre getrennt gewesen.

Im Revisionsverfahren hat der erkennende Senat mit Beschluss vom 27.03.2019 – V R 61/17 (BFHE 264, 90) das Verfahren nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgesetzt und den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) um Vorabentscheidung zur Klärung folgender Frage zur Auslegung der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) ersucht:

• „Muss ein Steuerpflichtiger, der einen Investitionsgegenstand im Hinblick auf eine steuerpflichtige Verwendung mit Recht auf Vorsteuerabzug herstellt (hier: Errichtung eines Gebäudes zum Betrieb einer Cafeteria), den Vorsteuerabzug nach Art. 185 Abs. 1 und Art. 187 MwStSystRL berichtigen, wenn er die zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsatztätigkeit (hier: Betrieb der Cafeteria) einstellt und der Investitionsgegenstand im Umfang der zuvor steuerpflichtigen Verwendung nunmehr ungenutzt bleibt?“

Hierauf hat der EuGH mit Urteil Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler vom 09.07.2020 – C-374/19 (EU:C:2020:546, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR- 2020, 855, Rz 35) wie folgt geantwortet:

• „Nach den vorstehenden Erwägungen ist auf die vorgelegte Frage zu antworten, dass die Art. 184, 185 und 187 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen sind, dass sie einer nationalen Regelung nicht entgegenstehen, nach der ein Steuerpflichtiger, der das Recht erworben hat, die auf die Errichtung einer zur Nutzung sowohl für besteuerte als auch für steuerbefreite Umsätze bestimmten Cafeteria im Anbau eines von ihm umsatzsteuerfrei betriebenen Alten- und Pflegeheims entfallende Vorsteuer anteilig abzuziehen, zur Berichtigung des ursprünglichen Vorsteuerabzugs verpflichtet ist, wenn er jeglichen besteuerten Umsatz in den Räumlichkeiten dieser Cafeteria eingestellt hat, sofern er weiterhin steuerbefreite Umsätze in diesen Räumlichkeiten getätigt und diese somit nunmehr ausschließlich für diese Umsätze genutzt hat.“

Die Klägerin weist hierzu darauf hin, dass dem Urteil des EuGH ein nicht existenter Sachverhalt zugrunde liege. Das FA habe eine Mitnutzung durch die Altenheimbewohner angenommen, die nach der Schließung der Cafeteria nicht mehr möglich gewesen sei. Wie die Bundesrepublik Deutschland in ihrer Stellungnahme vor dem EuGH ausgeführt habe, sei es nach der Schließung nur noch zu einer tageweisen Nutzung für Versammlungen und Feierlichkeiten der Heimbewohner gekommen. Dabei habe es sich um ein Sommerfest und eine Weihnachtsfeier gehandelt, so dass eine Vorsteuerberichtigung in jedem der Streitjahre nur für zwei Monate in Betracht komme. Dies sei ggf. in einem zweiten Rechtsgang aufzuklären.

Das FA weist darauf hin, dass der EuGH nicht von einem Leerstand, sondern von einem Entfallen der steuerpflichtigen Umsätze und damit von einer nunmehr ausschließlichen Nutzung für steuerfreie Umsätze ausgegangen sei. Auf eine Willensabhängigkeit dieser Änderung komme es nicht an.

II.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Entfällt bei einem Gegenstand, den der Unternehmer zunächst gemischt für steuerpflichtige und steuerfreie Umsätze genutzt hatte, die Verwendung für die steuerpflichtigen Umsätze, während der Unternehmer die Verwendung für die steuerfreien Umsätze fortsetzt, kann dies zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG führen. Demgegenüber bewirkt der bloße Leerstand ohne Verwendungsabsicht keine Änderung der Verhältnisse.

1. Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut, das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist gemäß § 15a Abs. 1 UStG für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile, bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden tritt an die Stelle des Zeitraums von fünf Jahren ein Zeitraum von zehn Jahren.

Unionsrechtlich liegen hierzu mehrere Bestimmungen vor. So ordnet Art. 184 MwStSystRL an, dass der ursprüngliche Vorsteuerabzug berichtigt wird, wenn der Vorsteuerabzug höher oder niedriger ist als der, zu dessen Vornahme der Steuerpflichtige berechtigt war. Zudem erfolgt die Berichtigung nach Art. 185 Abs. 1 MwStSystRL insbesondere dann, wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Mehrwertsteuererklärung geändert haben, zum Beispiel bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten. Schließlich bestimmt Art. 187 Abs. 1 MwStSystRL, dass bei Investitionsgütern die Berichtigung während eines Zeitraums von fünf Jahren einschließlich des Jahres erfolgt, in dem diese Güter erworben oder hergestellt wurden. Dabei können die Mitgliedstaaten für die Berichtigung einen Zeitraum von fünf vollen Jahren festlegen, der mit der erstmaligen Verwendung dieser Güter beginnt. Bei Grundstücken, die als Investitionsgut erworben wurden, kann der Zeitraum für die Berichtigung bis auf 20 Jahre verlängert werden.

2. Zur Vorsteuerberichtigung hat der EuGH in seinem Urteil Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler (EU:C:2020:546, HFR 2020, 855) entschieden, dass Art. 184, 185 und 187 MwStSystRL „einer nationalen Regelung nicht entgegenstehen, nach der ein Steuerpflichtiger, der das Recht erworben hat, die auf die Errichtung einer zur Nutzung sowohl für besteuerte als auch für steuerbefreite Umsätze bestimmten Cafeteria im Anbau eines von ihm umsatzsteuerfrei betriebenen Alten- und Pflegeheims entfallende Vorsteuer anteilig abzuziehen, zur Berichtigung des ursprünglichen Vorsteuerabzugs verpflichtet ist, wenn er jeglichen besteuerten Umsatz in den Räumlichkeiten dieser Cafeteria eingestellt hat, sofern er weiterhin steuerbefreite Umsätze in diesen Räumlichkeiten getätigt und diese somit nunmehr ausschließlich für diese Umsätze genutzt hat“.

Entscheidend ist hierfür, dass „die Räumlichkeiten der genannten Cafeteria (…) nicht leer stehen, sondern nunmehr ausschließlich im Rahmen steuerbefreiter Umsätze genutzt werden“ (EuGH-Urteil Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler, EU:C:2020:546, HFR 2020, 855, Rz 30). Auf dieser Grundlage kommt es darauf an, ob die Räumlichkeiten der Cafeteria nunmehr „ausschließlich für die Zwecke der steuerbefreiten Umsätze der Klägerin des Ausgangsverfahrens verwendet wurden, was jedoch vom vorlegenden Gericht zu überprüfen ist“. Es „dienen die im früheren Stadium getätigten Umsätze [dann] (…) nicht mehr der Erbringung besteuerter Leistungen und unterliegen damit dem Mechanismus der Berichtigung der Abzüge“ (EuGH-Urteil Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler, EU:C:2020:546, HFR 2020, 855, Rz 32).

3. Danach ist das Urteil des FG aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Das FG ist bei seiner Entscheidung davon ausgegangen, dass nur die „steuerpflichtige Nutzung durch die auswärtigen Besucher weggefallen“ sei, während die Nutzung durch die Heimbewohner „im bisherigen Umfang“ fortgesetzt wurde. Im Hinblick auf die Revisionsrüge der Klägerin ist demgegenüber zu prüfen, ob die Räume der Cafeteria verschlossen waren und eine nur punktuelle Verwendung für Veranstaltungen des Heims mit einem Leerstand ohne Verwendungsabsicht im Übrigen vorlag. Denn im Umfang eines derartigen Leerstands liegt keine Nutzung für steuerfreie Umsätze vor.

Es käme dann nur eine anteilige Vorsteuerberichtigung im Umfang der Verwendung für die Veranstaltungen unter Beachtung von § 15a Abs. 11 UStG i.V.m. §§ 44 f. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung, nicht aber eine vollumfängliche Berichtigung für das gesamte Jahr in Betracht (vgl. allgemein Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15a Rz 227). Hierzu sind in einem zweiten Rechtsgang weitere Feststellungen zu treffen.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

5. Die Entscheidung ergeht im schriftlichen Verfahren (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 08.12.2017 – 3 K 294/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob die Einkommensteuer auf den Nachversteuerungsbetrag i.S. des § 34a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres 2014 (EStG) in die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags einzubeziehen ist.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und werden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärten sie gewerbliche Einkünfte des Klägers in Höhe von … € aus seiner Beteiligung an der A GmbH & Co. KG (KG), bei der der Kläger der alleinige Kommanditist ist. Der Kläger hatte hinsichtlich seines nicht entnommenen Gewinns in der Vergangenheit die Steuerbegünstigung des § 34a Abs. 1 EStG in Anspruch genommen. Der zum 31.12.2013 für den Kläger festgestellte nachversteuerungspflichtige Betrag betrug … €.

Für das Streitjahr erklärten die Kläger den auf den Kläger entfallenden Gewinn der KG mit … € sowie die Entnahmen von … €, so dass sich ein Entnahmenüberhang in Höhe von … € ergab.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) setzte mit Bescheid für 2014 über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag vom 10.03.2016 die Einkommensteuer in Höhe von … € fest. Dabei wandte es auf den Nachversteuerungsbetrag in Höhe von … € gemäß § 34a Abs. 4 Satz 2 EStG einen Einkommensteuersatz in Höhe von 25 % an, so dass sich eine Einkommensteuer nach § 34a Abs. 4 EStG in Höhe von … € ergab. Diesen Betrag bezog es in die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags mit ein; der auf den Nachversteuerungsbetrag entfallende Solidaritätszuschlag betrug … € (5,5 % von … €).

Die Kläger legten gegen die Festsetzung des Solidaritätszuschlags Einspruch ein und trugen zur Begründung vor, auf die auf den Nachversteuerungsbetrag entfallende Einkommensteuer sei kein Solidaritätszuschlag zu erheben. Mit Änderungsbescheid vom 28.04.2016 erhöhte das FA die Einkommensteuer für 2014 wegen nicht streitgegenständlicher Punkte. Mit Einspruchsentscheidung vom 22.11.2016 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.

Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 493 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Sie tragen zur Begründung im Wesentlichen vor, die Einkommensteuer auf den Nachversteuerungsbetrag sei nicht zwingend Bestandteil der tariflichen Einkommensteuer. Sie erfülle nicht die in § 32a Abs. 1 Satz 1 EStG geforderte Voraussetzung, dass sie sich nach dem zu versteuernden Einkommen bemesse. In § 2 Abs. 5 Satz 1 EStG sei das zu versteuernde Einkommen als Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer ausdrücklich benannt. In § 2 Abs. 6 EStG seien Überleitungen von der tariflichen zur festzusetzenden Steuer geregelt. § 34a Abs. 4 Satz 2 EStG werde dort jedoch nicht aufgeführt. Die Nachversteuerung sei eine außerhalb der Systematik des § 2 EStG berechnete Steuer und daher nicht Bestandteil des Einkommens oder Gewinns im Veranlagungszeitraum des Entnahmeüberhangs. Die gleiche Systematik wie bei der Nachversteuerung sei bei der Abgeltungsteuer gegeben. Die Abgeltungsteuer werde aber im Gegensatz zu der Nachversteuerung in § 2 Abs. 6 EStG genannt und damit als Teil der festzusetzenden Einkommensteuer definiert. Für § 34a Abs. 4 Satz 2 EStG fehle jedoch diese Erwähnung in § 2 Abs. 6 EStG, so dass die Steuer auf den Nachversteuerungsbetrag nicht Teil der festzusetzenden Einkommensteuer sei. Der insoweit eindeutige Gesetzeswortlaut könne nicht mittels der Annahme eines vermeintlichen Gesetzeszwecks übergangen werden.

Die Kläger beantragen,

das Urteil des FG aufzuheben und den Bescheid für 2014 über den Solidaritätszuschlag vom 28.04.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.11.2016 mit der Maßgabe zu ändern, dass der Solidaritätszuschlag um … € vermindert wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Solidaritätszuschlag zutreffend festgesetzt worden ist.

1. Die Höhe des festgesetzten Solidaritätszuschlags entspricht dem Wortlaut der maßgebenden Gesetze.

a) Nach § 1 Abs. 2 des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995 i.d.F. des Streitjahres (SolZG 1995) finden auf die Festsetzung des Solidaritätszuschlags die Vorschriften des EStG entsprechende Anwendung. Der Solidaritätszuschlag bemisst sich nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG 1995 vorbehaltlich der Abs. 2 bis 5, soweit -wie im Streitfall- eine Veranlagung zur Einkommensteuer vorzunehmen ist, nach der nach Abs. 2 berechneten Einkommensteuer. Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer ist Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag die Einkommensteuer, die abweichend von § 2 Abs. 6 EStG unter Berücksichtigung von Freibeträgen nach § 32 Abs. 6 EStG in allen Fällen des § 32 EStG festzusetzen wäre (§ 3 Abs. 2 SolZG 1995). Der Solidaritätszuschlag ist von einkommensteuerpflichtigen Personen nur zu erheben, wenn die Bemessungsgrundlage nach Abs. 1 Nrn. 1 und 2, vermindert um die Einkommensteuer nach § 32d Abs. 3 und 4 EStG, in den Fällen des § 32a Abs. 5 und 6 EStG 1.944 € übersteigt (§ 3 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 SolZG 1995). Der Solidaritätszuschlag beträgt nach § 4 Satz 1 SolZG 1995 5,5 % der Bemessungsgrundlage.

b) Die Einkommensteuer auf den Nachversteuerungsbetrag (Nachsteuer) ist Teil der festzusetzenden Einkommensteuer nach § 2 Abs. 6 EStG und damit Bestandteil der Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag.

aa) Die Ausgangsgröße für die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer ist nach § 2 Abs. 6 EStG die tarifliche Einkommensteuer. Die tarifliche Einkommensteuer ist die Steuer, die sich bei Anwendung des Einkommensteuertarifs (§ 32a EStG) auf das zu versteuernde Einkommen i.S. des § 2 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ergibt, wobei für Teile des Einkommens die in § 32a Abs. 1 EStG erwähnten Sondertarifvorschriften der §§ 32b, 32d, 34, 34a, 34b und 34c EStG Anwendung finden (vgl. Blümich/Ratschow, § 2 EStG Rz 180). Die besondere Tarifvorschrift des § 34a EStG ist daher im Rahmen der Festsetzung des Solidaritätszuschlags anwendbar. Denn diese wird bei der Ermittlung der festzusetzenden Steuer i.S. von § 2 Abs. 6 EStG berücksichtigt und nicht durch § 3 Abs. 2 SolZG 1995 modifiziert oder gar ausgeschlossen (so zutreffend FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 05.07.2016 – 6 K 6148/15, EFG 2016, 2004, rechtskräftig). Die Einkommensteuer i.S. des § 3 Abs. 2 SolZG 1995 umfasst auch die Einkommensteuer auf den Nachversteuerungsbetrag.

Im Rahmen des § 34a EStG ist zwischen dem nach Abs. 1 mit einem Steuersatz von 28,25 % besteuerten nicht entnommenen Gewinn (Begünstigungsbetrag) und dem nach Abs. 4 mit einem Steuersatz von 25 % zu belastenden Nachversteuerungsbetrag zu unterscheiden. Übersteigt der positive Saldo der Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres bei einem Betrieb oder Mitunternehmeranteil den nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinn (Nachversteuerungsbetrag), ist vorbehaltlich Abs. 5 eine Nachversteuerung durchzuführen, soweit zum Ende des vorangegangenen Veranlagungszeitraums ein nachversteuerungspflichtiger Betrag nach Abs. 3 festgestellt wurde (§ 34a Abs. 4 Satz 1 EStG). Die Einkommensteuer auf den Nachversteuerungsbetrag beträgt 25 % (§ 34a Abs. 4 Satz 2 EStG). Die Besonderheit dieser Tarifvorschrift ist, dass sie an den Nachversteuerungsbetrag i.S. des § 34a Abs. 4 Satz 1 EStG und nicht an das zu versteuernde Einkommen i.S. des § 2 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG anknüpft. § 32a Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 34a Abs. 4 Satz 2 EStG modifizieren für die Nachversteuerung damit die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer. Gesetzessystematisch folgt dies aus dem Umstand, dass der Nachversteuerungsbetrag nicht Bestandteil des Gewinns im Veranlagungszeitraum des Entnahmeüberhangs ist und daher in diesem Veranlagungszeitraum nicht in das zu versteuernde Einkommen i.S. des § 2 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG eingehen kann. Denn der Saldo des Nachversteuerungsbetrags wurde bereits als Teil der Summe der Einkünfte, des Gesamtbetrags der Einkünfte und des zu versteuernden Einkommens in den Veranlagungszeiträumen erfasst, in denen der jeweilige Begünstigungsbetrag mit dem Sondertarif des § 34a Abs. 1 EStG versteuert wurde (so zutreffend Reddig in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 34a Rz 65). Die Nachsteuer wird über den Verweis auf § 34a EStG in § 32a Abs. 1 Satz 2 EStG („vorbehaltlich“) Bestandteil der tariflichen und festzusetzenden Einkommensteuer und geht damit in die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag ein (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 11.08.2008, BStBl I 2008, 838, Rz 27; Blümich/ Ratschow, § 34a EStG Rz 1 und Rz 18; Niehus/Wilke in Herrmann/Heuer/Raupach, § 34a EStG Rz 24; Reddig in Kirchhof, a.a.O., § 34a Rz 65; Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rz 18.1; Bodden, Finanz-Rundschau –FR- 2012, 68, 75; Hechtner, Betriebs-Berater –BB- 2009, 1556, 1562; Blaufus/Hechtner/Hundsdoerfer, BB 2008, 80, 86; Schiffers, Deutsches Steuerrecht 2008, 1805, 1811). Kraft dieser ausdrücklichen gesetzlichen Regelungsanordnung ist es -anders als die Kläger meinen- unerheblich, dass der Nachversteuerungsbetrag im Streitjahr nicht in dem zu versteuernden Einkommen enthalten ist.

bb) Das vom FG ermittelte Auslegungsergebnis entspricht auch dem Normzweck des § 34a EStG.

Nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/4841, S. 62) bezweckt § 34a EStG, Einzelunternehmer und Mitunternehmer mit ihren Gewinneinkünften in vergleichbarer Weise wie das Einkommen einer Kapitalgesellschaft tariflich zu belasten. Die Vergünstigung wird demjenigen Steuerpflichtigen gewährt, der durch den Verzicht auf die private Verwendung von Gewinnen seinem Betrieb erwirtschaftetes Kapital weiterhin zur Verfügung stellt und damit die Eigenkapitalbasis seines Unternehmens nachhaltig stärkt. Daher werden auf Antrag des Steuerpflichtigen die nach § 34a Abs. 1 EStG begünstigten nicht entnommenen Gewinne, die die Eigenkapitalbasis des Unternehmens stärken, mit Einkommensteuer von 28,25 % zuzüglich Solidaritätszuschlag anstatt mit dem persönlichen progressiven Steuersatz besteuert. Wenn nicht entnommene Gewinne, für welche die Thesaurierungsbegünstigung in Anspruch genommen wurde, in späteren Veranlagungszeiträumen entnommen werden und damit die Eigenkapitalbasis des Unternehmens wieder geschwächt wird, entfällt allerdings der Begünstigungsgrund (BTDrucks 16/4841, S. 64). Die Nachversteuerung stellt dann die endgültige Steuerbelastung der nach § 34a Abs. 1 EStG begünstigt besteuerten Gewinne her. Ohne die Thesaurierungsbegünstigung wäre die reguläre Einkommensteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag erhoben worden. Daher ist nach dem Sinn und Zweck der Nachversteuerung auch auf die Einkommensteuer des Nachversteuerungsbetrags der Solidaritätszuschlag zu erheben.

cc) Ein abweichendes Ergebnis folgt entgegen der Ansicht der Kläger nicht aus der Regelungstechnik, dass § 2 Abs. 6 EStG die festzusetzende Einkommensteuer als die tarifliche Einkommensteuer „vermehrt um die Steuer nach § 32d Abs. 3 und 4“ EStG definiert, während § 34a EStG nicht erwähnt wird. Aus dem Umstand, dass der Gesetzgeber die Sonderregelungen der § 32d und § 34a EStG zwar durch dasselbe Gesetz (Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007, BGBl I 2007, 1912) eingeführt hat, sich hinsichtlich der Einbeziehung der jeweils begünstigten Einkünfte in das zu versteuernde Einkommen bei § 34a EStG aber einer gänzlich anders gearteten Regelungstechnik als bei § 32d EStG bedient hat, folgt gerade, dass die allgemeine Regel des § 2 Abs. 6 EStG im Fall des § 34a EStG Anwendung finden soll (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 20.03.2017 – X R 65/14, BFHE 258, 28, BStBl II 2017, 958 für § 34a Abs. 1 und § 2 Abs. 3 bis 5 EStG). Die Nachsteuer i.S. des § 34 Abs. 4 Satz 2 EStG ist daher ebenso wie im Begünstigungsjahr die Thesaurierungssteuer i.S. des § 34a Abs. 1 EStG bereits Bestandteil der tariflichen Einkommensteuer (ebenso Bodden, FR 2012, 68, 75). Diese Auslegung wird zudem durch weitere Hinweise in den Gesetzesmaterialien zur Unternehmensteuerreform 2008 gestützt. So wird in der Gesetzesbegründung zur Ergänzung des § 2 Abs. 6 EStG ausgeführt, dass die „Ergänzung des Absatzes 6 bestimmt, dass die sich aus der besonderen Besteuerung für Kapitalerträge nach § 32d Abs. 3 und 4 ergebende Steuer die tarifliche Einkommensteuer erhöht und somit bei der festzusetzenden Einkommensteuer zu berücksichtigen ist“ (BTDrucks 16/4841, S. 46), während der Gesetzgeber hierfür bei der Nachversteuerung gemäß § 34a Abs. 4 EStG infolge der Anknüpfung an die allgemeine Regel des § 2 Abs. 6 EStG kein besonderes Regelungsbedürfnis sah und daher nur darauf hinwies, dass die Nachversteuerung „mit einem Steuersatz von 25 % zuzüglich Solidaritätszuschlag“ durchzuführen ist (BTDrucks 16/4841, S. 64).

c) Einwände gegen die Berechnung des Solidaritätszuschlags auf die Nachsteuer wurden von den Klägern nicht vorgetragen und sind auch nicht ersichtlich.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 13.12.2018 – 11 K 155/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist der Kindergeldanspruch von September 2015 bis Juni 2018.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Vater eines im Dezember 1993 geborenen Sohnes (T). T, der von Anfang an den Beruf eines Technikers ergreifen wollte, absolvierte vom 01.08.2011 bis 21.01.2014 zunächst erfolgreich eine Ausbildung zum Elektroniker für Betriebstechnik bei einer GmbH. Anschließend wurde er vom Ausbildungsbetrieb befristet bis zum 31.01.2015 in Vollzeit übernommen. Im November 2014 wurde der Vertrag zum 01.02.2015 entfristet. Um eine Teilzeitstelle hatte sich T nicht bemüht, sondern nach der Beendigung der Berufsausbildung durchgehend eine Vollzeiterwerbstätigkeit ausgeübt. Ab September 2015 besuchte T zudem in Teilzeit eine Fachschule, um den Abschluss eines staatlich geprüften Technikers zu erwerben. Seine Bewerbung für das im Herbst 2015 beginnende Schuljahr 2015/2016 war am 12.01.2015 eingegangen, für das vorangegangene Schuljahr 2014/2015 hatte er sich nicht beworben.

Voraussetzung für die Aufnahme an der Fachschule war eine einjährige einschlägige Vollzeitberufstätigkeit, die bei Teilzeitbeschäftigung entsprechend länger sein musste. Der Technikerlehrgang konnte in Vollzeit oder in Teilzeit absolviert werden. Ein Wechsel vom Vollzeit- zum Teilzeitlehrgang und umgekehrt war nicht möglich. Beim Vollzeitlehrgang musste der Nachweis über die einjährige Berufstätigkeit vor Lehrgangsbeginn erbracht werden. Beim Teilzeitlehrgang war die Berufstätigkeit bis zum Lehrgangsende nachzuweisen und konnte der Beruf parallel zum Lehrgang ausgeübt werden.

Den Antrag des Klägers vom 13.12.2017 auf Gewährung von Kindergeld für T ab September 2015 lehnte die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) mit Bescheid vom 08.01.2018 ab. Den hiergegen erhobenen Einspruch vom 03.02.2018 wies die Familienkasse am 12.02.2018 als unbegründet zurück.

Am 13.03.2018 beantragte der Kläger, den Bescheid vom 08.01.2018 und die Einspruchsentscheidung vom 12.02.2018 nach § 172 der Abgabenordnung (AO) zu ändern und machte geltend, er sei im Einspruchsverfahren nicht ausreichend gehört worden. Die Familienkasse behandelte das Schreiben als Antrag auf schlichte Änderung und lehnte diesen am 27.03.2018 ab, da sich der Sachverhalt nicht geändert habe. Hiergegen legte der nunmehr anwaltlich vertretene Kläger am 23.04.2018 Einspruch ein, welchen die Familienkasse am 04.06.2018 mangels des erforderlichen engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen der Erstausbildung und der weiterführenden Ausbildung als unbegründet zurückwies.

Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen erhobene Klage am 13.12.2018 ab.

Gegen das Urteil legte der Kläger Revision ein. Er rügt die Verletzung materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt,

unter Abänderung des Urteils des Niedersächsischen FG vom 13.12.2018 die Beklagte unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 27.03.2018 und des Einspruchsbescheids vom 04.06.2018 zu verpflichten, den Ablehnungsbescheid vom 08.01.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.02.2018 zu ändern und ab September 2015 Kindergeld für T in der gesetzlichen Höhe festzusetzen.

Die Familienkasse beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass dem Kläger im Streitzeitraum kein Kindergeldanspruch zusteht. T erfüllt zwar grundsätzlich die Voraussetzungen eines kindergeldrechtlichen Berücksichtigungstatbestandes, der Kindergeldanspruch ist allerdings durch § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ausgeschlossen.

1. Die formellen Voraussetzungen des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a, Sätze 2 und 3 AO liegen vor, insbesondere ist der Änderungsantrag am 13.03.2018, mithin innerhalb der einmonatigen Klagefrist des § 47 FGO bei der Familienkasse eingegangen. Die Frist begann gemäß § 122 AO frühestens -die Aufgabe der Einspruchsentscheidung zur Post noch am Montag, den 12.02.2018 unterstellt- am 16.02.2018 zu laufen.

Hierdurch konnte der Kläger auch den Kindergeldanspruch bis zum Monat der abschließenden Entscheidung über den Änderungsantrag (Einspruchsentscheidung vom 04.06.2018) zum Verfahrensgegenstand machen, da diese die abschließende Verwaltungsentscheidung darstellt.

Wird ein Antrag auf Kindergeld bestandskräftig abgelehnt, beschränkt sich die Bindungswirkung eines solchen Bescheides auf die Zeit bis zum Ende des Monats seiner Bekanntgabe (Senatsurteil vom 04.08.2011 – III R 71/10, BFHE 235, 203, BStBl II 2013, 380, Rz 10). Wird das Einspruchsverfahren als fortgesetztes Verwaltungsverfahren bei einem Ablehnungsbescheid, der sich auf den Zeitraum „ab“ einem bestimmten Monat (nicht „von … bis“) bezieht, fortgeführt, umfasst es nicht nur die Monate bis zur Bekanntgabe des Ablehnungsbescheids, sondern -sofern im Einspruchsverfahren eine sachliche Prüfung stattfindet- auch die Monate bis zur Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung (Senatsurteil vom 25.09.2014 – III R 56/13, BFH/NV 2015, 206, Rz 11). Wird vor Ablauf der Klagefrist ein Änderungsantrag gemäß § 172 Abs. 1 Satz 3 AO gestellt und die Angelegenheit nach der Ablehnung dieses Antrags im darauf folgenden Einspruchsverfahren erneut sachlich geprüft, so umfasst die Bindungswirkung auch die Monate bis zur Bekanntgabe der weiteren Einspruchsentscheidung.

2. Nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG besteht Anspruch auf Kindergeld für ein Kind, das das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat, wenn dieses für einen Beruf ausgebildet wird. In den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG wird nach § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht. Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis i.S. der §§ 8 und 8a des Vierten Buchs Sozialgesetzbuch sind insoweit unschädlich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).

a) Für die Frage, ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch der Erstausbildung führt oder ob bei einer mehraktigen Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang Teil der Erstausbildung sein kann, ist nach ständiger Rechtsprechung darauf abzustellen, ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 03.07.2014 – III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25; vom 15.04.2015 – V R 27/14, BFHE 249, 500, BStBl II 2016, 163, Rz 20; vom 16.06.2015 – XI R 1/14, BFH/NV 2015, 1378, Rz 26; vom 03.09.2015 – VI R 9/15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166, Rz 16). Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden. Hierfür ist auch erforderlich, dass aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar wird, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat (BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30).

b) Hinsichtlich der Auslegung der in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verwendeten Tatbestandsmerkmale erstmalige Berufsausbildung und Erststudium hat der Senat entschieden, dass das Erststudium nur einen Unterfall des Oberbegriffes erstmalige Berufsausbildung darstellt (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 19 ff.) und der Erstausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG enger auszulegen ist als das in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG verwendete Tatbestandsmerkmal „Kind, das … für einen Beruf ausgebildet wird“ (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 22 ff.).

Die den Erstausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG begrenzenden Kriterien hat der Senat dabei vor allem in folgenden Punkten gesehen:

Es muss sich um einen öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang handeln. Dieser muss auf einen Abschluss ausgerichtet sein, der in Form einer Prüfung erfolgt. Durch die berufliche Ausbildungsmaßnahme muss das Kind die notwendigen fachlichen Fähigkeiten und Kenntnisse erwerben, die zur Aufnahme eines Berufs befähigen, wodurch insbesondere eine Abgrenzung gegenüber dem Besuch einer allgemein bildenden Schule erfolgen soll (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 24).

Liegen mehrere Ausbildungsabschnitte vor, können diese dann eine einheitliche Erstausbildung darstellen, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt sind, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden soll und das vom Kind angestrebte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden kann (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 27).

An einer Ausbildungseinheit fehlt es dagegen, wenn die Aufnahme des zweiten Ausbildungsabschnitts eine berufspraktische Tätigkeit voraussetzt oder das Kind nach dem Ende des ersten Ausbildungsabschnitts eine Berufstätigkeit aufnimmt, die nicht nur der zeitlichen Überbrückung bis zum nächstmöglichen Beginn des weiteren Ausbildungsabschnitts dient (Senatsurteil vom 04.02.2016 – III R 14/15, BFHE 253, 145, BStBl II 2016, 615, Rz 15). Aus dieser Entscheidung kann aber nicht abgeleitet werden, dass bereits jede von der Konzeption oder der Prüfungsordnung des zweiten Ausbildungsabschnitts als Ausbildungs- oder Prüfungsvoraussetzung geforderte Berufstätigkeit den notwendigen Zusammenhang zwischen den Ausbildungsabschnitten entfallen lässt. Eine solche Ausbildungs- oder Prüfungsvoraussetzung kann möglicherweise auch durch eine ohne besondere Qualifikationsanforderungen vor oder während des ersten Ausbildungsabschnitts durchgeführte Tätigkeit erfüllt werden. Ebenso ist denkbar, dass eine zwar während des zweiten Ausbildungsabschnitts durchgeführte, aber weniger als 20 Wochenstunden umfassende Arbeitstätigkeit einer solchen Ausbildungs- oder Prüfungsvoraussetzung genügen kann. Besteht in solchen Fällen ein enger sachlicher und zeitlicher Zusammenhang zwischen den Ausbildungsabschnitten, hielte es der Senat nicht für gerechtfertigt, allein aus einer solchen Prüfungsvoraussetzung eine Zäsur abzuleiten, obwohl die Arbeitstätigkeit die Ausbildung nicht unterbricht und die zweite Ausbildungsphase durch die Ausbildung und nicht durch die Arbeitstätigkeit geprägt wird (Senatsurteile vom 11.12.2018 – III R 26/18, BFHE 263, 209, BStBl II 2019, 765, Rz 29, und vom 21.03.2019 – III R 50/18, BFH/NV 2019, 1092, Rz 25).

Ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen den Ausbildungsgängen erfordert, dass das Kind nach Abschluss eines ersten -objektiv berufsqualifizierenden- Abschlusses den weiteren Ausbildungsabschnitt mit der gebotenen Zielstrebigkeit aufnimmt. Nur wenn im Anschluss an einen solchen Abschluss der weitere Ausbildungsabschnitt nicht aufgenommen wird, obwohl damit begonnen werden könnte, und der Entschluss zur Fortsetzung auch sonst nicht erkennbar wird, wird der Zusammenhang und damit die Einheitlichkeit des Ausbildungsgangs aufgehoben (BFH-Urteil in BFHE 249, 500, BStBl II 2016, 163, Rz 26). Unschädlich sind lediglich Erwerbstätigkeiten, die der zeitlichen Überbrückung bis zum nächstmöglichen Ausbildungsbeginn dienen (Senatsurteil vom 11.04.2018 – III R 18/17, BFHE 261, 151, BStBl II 2018, 548, Rz 22). Der enge zeitliche Zusammenhang muss zwischen den beiden Ausbildungsabschnitten bestehen; ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Ende einer Ausbildung oder eines Ausbildungsabschnitts und den Bemühungen um eine weitere Ausbildung oder einen weiteren Ausbildungsabschnitt genügt nicht (Senatsurteil in BFHE 261, 151, BStBl II 2018, 548, Rz 25).

3. Die von T im September 2015 aufgenommene Fachschulausbildung erfüllt zwar ohne weiteres die Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG. Da T nach Abschluss der Berufsausbildung zum Elektroniker für Betriebstechnik parallel zum Besuch der Fachschule einer Vollzeitberufstätigkeit nachgegangen ist, entfällt jedoch die kindergeldrechtliche Berücksichtigungsfähigkeit (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG).

Das FG hat den -für den erkennenden Senat bindend festgestellten (§ 118 Abs. 2 FGO)- Sachverhalt in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dahingehend gewürdigt, dass es an einer Ausbildungseinheit zwischen der Ausbildung zum Elektroniker für Betriebstechnik und der nachfolgenden Ausbildung zum staatlich geprüften Techniker an der Fachschule fehlt.

a) Zwar ist die Ausbildungseinheit nicht schon deshalb ausgeschlossen, weil T für den nachfolgenden Abschnitt eine einjährige einschlägige Berufstätigkeit nachzuweisen hatte. Dies wäre der Fall, wenn T den Technikerlehrgang in Vollzeit belegt hätte, da in diesem Fall der Nachweis der einjährigen Berufspraxis Voraussetzung für die Aufnahme an der Fachschule war. Da T den Technikerlehrgang indessen in Teilzeit besuchte, musste er diesen Nachweis nicht bereits bei der Aufnahme, sondern erst am Lehrgangsende erbringen. T hatte daher die Möglichkeit, die Berufspraxis parallel zum Lehrgang zu erwerben.

b) Tatsächlich hat T den Lehrgang -nach Beendigung der Berufsausbildung im Januar 2014 und Aufnahme einer Vollzeittätigkeit im vormaligen Ausbildungsbetrieb- jedoch nicht bereits ab Herbst 2014, sondern erst ab September 2015 in Teilzeit besucht. Auch seine Bewerbung für das Schuljahr 2015/2016 ist erst im Januar 2015 bei der Fachschule eingegangen. Um eine Teilzeitstelle hatte sich T nicht bemüht. Schulorganisatorische oder andere objektive Gründe, die einer Aufnahme der Ausbildung im Herbst 2014 entgegengestanden hätten, hat das FG nicht festgestellt. Die in der Person des T im Herbst 2014 noch nicht vollständig erfüllte Voraussetzung der einjährigen einschlägigen Berufstätigkeit hinderte T -wie ausgeführt- nicht, am vierjährigen Teilzeitlehrgang bereits ab diesem Zeitpunkt teilzunehmen, zudem er seit Anfang 2014 über einen auf zunächst ein Jahr befristeten Arbeitsvertrag verfügte, der es ihm ermöglichte, die erforderliche Berufspraxis zu erwerben.

Die erstmals im Revisionsverfahren vorgetragene, unwidersprochen gebliebene Behauptung des Klägers, T sei 2014 die Teilnahme am Teilzeitlehrgang wegen der vereinbarten 38-Stunden-Woche nicht möglich gewesen und der Arbeitgeber hätte einer Reduzierung der Stundenzahl nicht zugestimmt, muss unbeachtet bleiben. Verfahrensrügen hat der Kläger nicht erhoben. Neuer Tatsachenvortrag ist gemäß § 118 Abs. 2 FGO im Revisionsverfahren nicht zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 20.03.2013 – XI R 37/11, BFHE 240, 394, BStBl II 2014, 831, Rz 38). Zudem widerspricht der Vortrag des Klägers den Feststellungen des FG, wonach T seit dem Ende der Berufsausbildung zum Elektroniker ununterbrochen eine Vollzeiterwerbstätigkeit ausgeübt und dennoch ab September 2015 den Teilzeittechnikerlehrgang besucht hat. Es bleibt unklar, wieso T die vertraglich vereinbarte Anzahl an wöchentlichen Arbeitsstunden im Jahr 2014 an einer Lehrgangsteilnahme gehindert hätte, obwohl ihm diese ein Jahr später möglich war.

Da sich die Erwerbstätigkeit des T über einen Zeitraum von Februar 2014 bis August 2015 und damit nicht lediglich über einen Überbrückungszeitraum zwischen dem Ende der Berufsausbildung zum Elektroniker für Betriebstechnik (Januar 2014) und dem nächstmöglichen Beginn der Fachschulausbildung in Teilzeit (Herbst 2014) erstreckte, bildet sie eine zeitliche Zäsur zwischen zwei hierdurch verselbständigten Ausbildungen und fehlt es somit an dem erforderlichen engen zeitlichen Zusammenhang zwischen den Ausbildungsabschnitten.

c) Da die Annahme einer einheitlichen Erstausbildung schon aus diesen Gründen scheitert, kommt es nicht darauf an, ob die in Teilzeit durchgeführte Fachschulausbildung nach den im Senatsurteil in BFHE 263, 209, BStBl II 2019, 765 aufgestellten Grundsätzen gegenüber der parallel dazu ausgeübten Vollzeiterwerbstätigkeit in den Hintergrund getreten ist.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 26.07.2019 – 13 K 1991/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob der im Vergleichswege erfolgte Verzicht der finanzierenden Bank auf die Geltendmachung eines Teils der ausstehenden Darlehensforderung für den Erwerb einer vermieteten Eigentumswohnung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einkünfteerhöhend zu berücksichtigen ist.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erwarb im Jahr 1995 eine Eigentumswohnung zum Kaufpreis von 284.000 DM (145.206 €). Der Kaufpreis und die Anschaffungsnebenkosten wurden mittels zweier Darlehen der X-Bank über 270.000 DM (138.048 €) und 65.000 DM (33.233 €) voll finanziert. Die Eigentumswohnung wird seit dem Erwerb zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt. Bis Ende 2010 kam der Kläger seinen Verpflichtungen aus den Darlehensverträgen gegenüber der X-Bank nach.

Im Jahr 2010 machte der Kläger Schadensersatzansprüche wegen einer Aufklärungspflichtverletzung aus dem Gesichtspunkt des konkreten Wissensvorsprungs einredeweise gegenüber der X-Bank geltend und berief sich dabei auf die Urteile des Bundesgerichtshofs vom 16.05.2006 – XI ZR 6/04 (BGHZ 168, 1) und vom 29.04.2008 – XI ZR 221/07 (Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2008, 1226) sowie des Oberlandesgerichts Oldenburg vom 22.08.2008 – 6 U 167/06 (Verbraucher und Recht 2008, 386). Zudem widerrief der Kläger die der X-Bank erteilte Einzugsermächtigung und stellte die Zahlung der vereinbarten Darlehensraten ein. Daraufhin kündigte die X-Bank die beiden Darlehen fristlos und stellte den gesamten Darlehensbetrag einschließlich rückständiger Zinsen und Kosten (125.342 € bzw. 26.545 €) zur sofortigen Rückzahlung fällig. Auf Antrag der X-Bank wurde im Jahr 2011 die Zwangsversteigerung der Eigentumswohnung angeordnet.

In der Folge erhob der Kläger Vollstreckungsgegenklage. Er machte geltend, dass sich die X-Bank die darlehensvertraglichen Ansprüche im Wege der arglistigen Täuschung im Zusammenhang mit einer „drückervermittelten Schrottimmobilienfinanzierung“ verschafft habe. Ihm, dem Kläger, sei die Immobilie von einem von der X-Bank als „Profivermittler“ bezeichneten Vermittler unter Ausnutzung einer Haustürsituation und im Wege der arglistigen Täuschung angedient worden. Die X-Bank habe mit dem „Profivermittler“ kollusiv zusammengewirkt und ihm, dem Kläger, eine sittenwidrig überteuerte Immobilie verkauft. Bei einem Kaufpreis von 284.000 DM habe der Wert der Wohnung nur 71.353 DM -aus einem im Laufe des Gerichtsverfahrens vom Kläger vorgelegten Gutachten ergab sich später ein Verkehrswert von 68.100 €- betragen. Zudem sei er über die erzielbare Miete getäuscht worden.

Im Rahmen der öffentlichen Sitzung vor dem Landgericht (LG) … kündigte die X-Bank an, dem Kläger ein Vergleichsangebot zu unterbreiten, woraufhin das Ruhen des Verfahrens angeordnet wurde. Nach anschließenden Vergleichsverhandlungen kam im Dezember 2012 folgende Vergleichsvereinbarung zwischen dem Kläger und der X-Bank zustande:

• „[…] Wir bieten im Hinblick auf die persönliche / wirtschaftliche Situation Ihrer Mandantschaft und ohne Präjudiz, insbesondere ohne Anerkennung einer Situation i.S.d. HaustürWG, folgenden

  Vergleich

  an:

  1. Die oben genannten Darlehen wurden bereits zum 01.04.2011 gekündigt. Die im Kündigungsschreiben aufgeführten Forderungen i.H.v. EUR 125.342,67 für Darlehen …1 und EUR 26.545,85 für Darlehen …2 werden hiermit in voller Höhe anerkannt. Auf den Ausweis von Tageszinsen und Kosten seit Kündigung wird an dieser Stelle verzichtet.
  2. Ihr Mandant leistet eine Zahlung (Einmalzahlung) in Höhe von EUR 88.000,00 (i. W. Achtundachtzigtausend Euro) auf das Darlehenskapital bis spätestens 30.12.2012. […]

     Falls die Einmalzahlung nicht fristgerecht bei der Bank eingeht, behält sich die Bank das Recht vor, die vorliegende Vereinbarung für gegenstandslos zu erklären. In diesem Falle wird die ursprüngliche Forderung in voller Höhe aufrechterhalten. Die Bank ist weiterhin berechtigt, wegen fälliger Forderungen, Zwangsmaßnahmen zu betreiben.

  3. Nach Eingang des Betrages von EUR 88.000,00 wird die Bank:
     • Die Löschungsbewilligung für die folgende Grundschuld erteilen: DEM 335.000,00 auf dem Grundbuch von Z-Stadt, Blatt …
     • Rücknahme des Zwangsversteigerungs- und Verwaltungsverfahrens … veranlassen. Ein eventueller Übererlös aus dem Zwangsverwaltungsverfahren steht unserer Bank zu.

       […]

     Die Löschungsbewilligung werden wir direkt an Herrn … oder an dessen ablösende Bank übersenden. Die noch anfallenden Notarkosten für die Löschung unserer Grundschuld übernimmt die Bank.

  4. Die bestehende Lebensversicherung Nr. 3… bei der Y-Versicherung, lautend auf Herrn …, wird nach Eingang der Zahlung zu Z. 2 dieser Vereinbarung freigegeben.
  5. Nach Erfüllung der Punkte 2 und 3 wird die Bank keine darüber hinausgehenden Forderungen aus den Darlehen Nr. …1 und …2 gegen Ihren Mandanten geltend machen und die Darlehenskonten schließen.

  Die Kosten der Einschaltung der Rechtsanwälte […] werden von der Bank nicht übernommen. Gleiches gilt für eventuelle Sonderumlagen, Hausgelder, Maklercourtage und andere Kosten, zu deren Übernahme sich die Bank nicht ausdrücklich bereit erklärt hat.

  Mit Zustandekommen der vorliegenden Vereinbarung sind sämtliche etwaigen Schadensersatzansprüche und Forderungen des Darlehensnehmers aus dem Erwerb des Objekts […] und dem Abschluss der oben bezeichneten Darlehensverträge – gleich ob bekannt oder unbekannt – für die Gegenwart und Zukunft gegenüber der [Bank] abgegolten und erledigt. Etwa bestehende Anfechtungs- und Widerrufsrechte sowie Einreden gegen den Bestand des Darlehensvertrages werden gegenüber der Bank nicht geltend gemacht.

  Die Parteien verpflichten sich, soweit nicht eine gesetzliche Offenbarungspflicht besteht, über den dieser Vereinbarung zu Grunde liegenden Sachverhalt sowie über den Inhalt dieser Vereinbarung strengstes Stillschweigen zu bewahren und deren Inhalt weder selbst, noch über andere Personen an Dritte weiterzuleiten.

  Diese wirtschaftliche Lösung beruht insbesondere auf den Angaben der Selbstauskunft Ihrer Mandantschaft. Sollten sich diese Angaben nachträglich als unzutreffend herausstellen ist die Bank berechtigt, von vorstehender Vereinbarung zurückzutreten. […]

  Die vor dem LG … anhängige Klage … wird zurückgenommen.

  Die Bank stellt keinen Kostenantrag.“

Im Veranlagungsverfahren vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) die Auffassung, dass der Vergleichsvereinbarung zwischen dem Kläger und der X-Bank wechselseitige Ansprüche der X-Bank auf Zahlung der Darlehenssumme und des Klägers auf Schadensersatz wegen aller aufgrund des überhöhten Kaufpreises erlittenen Schäden zugrunde lägen. Bei der „Erlasssumme“ handele es sich im Ergebnis um eine Aufrechnung wechselseitiger Ansprüche. Sie sei daher aufzuteilen in den Schadensersatz für den überhöhten Kaufpreis (30.126 €), der sich (ab dem Folgejahr 2013) auf die Anschaffungskosten als Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung (AfA) auswirke, und die Rückzahlung überhöhter Schuldzinsen (33.762 €), die zu Einnahmen des Streitjahres 2012 aus Vermietung und Verpachtung führe. Entsprechend veranlagte das FA den Kläger und seine mit ihm zusammen veranlagte Ehefrau, die Klägerin und Revisionsbeklagte, mit Bescheiden vom 02.06. bzw. 26.06.2014 zur Einkommensteuer 2012.

Der Einspruch der Kläger, mit dem sie sich darauf beriefen, dass mit der Einmalzahlung von 88.000 € ein kompletter Schuldenerlass, aber kein Ersatz von Schuldzinsen verbunden gewesen sei, blieb ohne Erfolg. Mit Einspruchsentscheidung vom 10.07.2017 setzte das FA die Einkommensteuer 2012 -nach einem entsprechenden Verböserungshinweis- herauf, indem es die im Rahmen der Einkommensteuererklärung geltend gemachten Schuldzinsen in Höhe von 5.600 € (mangels Verausgabung) nicht mehr zum Werbungskostenabzug zuließ und die Rückzahlung überhöhter Schuldzinsen mit 30.917 € berücksichtigte.

Mit der anschließenden Klage verfolgten die Kläger ihr Begehren weiter und machten geltend, der Vergleich sei allein aus der persönlichen und wirtschaftlichen Situation des Klägers heraus geschlossen worden. Er weise gerade keine Vereinbarung über etwaige Schadensersatzansprüche des Klägers auf. Eine Verrechnung wechselseitiger Ansprüche sei nicht erfolgt.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. In Anwendung der Grundsätze des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31.01.2017 – IX R 26/16 (BFHE 257, 78, BStBl II 2018, 341) könne nicht festgestellt werden, dass die X-Bank mit dem Verzicht auf die weitere Geltendmachung von Forderungen aus den Darlehensverträgen Schadensersatz für einen überteuerten Kaufpreis, Zinsen auf die infolge des überteuerten Kaufpreises zu hoch aufgenommenen Darlehen oder nicht erzielbare zugesicherte Einnahmen habe leisten und im Wege der Aufrechnung habe abgelten wollen.

Dagegen richtet sich die Revision, mit der das FA eine Verletzung von § 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie von Denkgesetzen und Erfahrungssätzen rügt.

Es beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie teilen die Auffassung der Vorinstanz.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Das FG ist ohne Rechtsfehler davon ausgegangen, dass die Vergleichsvereinbarung zwischen dem Kläger und der X-Bank nicht mit einem Zufluss von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) im Streitjahr 2012 verbunden war. Insbesondere hat der Vergleich nicht zu einer Erstattung von seitens des Klägers in der Vergangenheit geleisteter Schuldzinsen und damit zu einem Rückfluss von Werbungskosten geführt (dazu unter 1.). Ebenso wenig ist von einer Minderung der Anschaffungskosten der Eigentumswohnung und damit der AfA-Bemessungsgrundlage (§ 7 Abs. 4 EStG) auszugehen, die ohnehin allein die Veranlagungszeiträume ab 2013 betreffen würde (dazu unter 2.). Sonstige Einkünfte des Klägers nach § 22 Nr. 3 EStG liegen nicht vor (dazu unter 3.).

1. Zu Recht hat das FG Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) in Gestalt erstatteter Schuldzinsen verneint.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Erstattungsbeträge, die Werbungskosten ersetzen, im Jahr des Zuflusses steuerpflichtige Einnahmen bei der Einkunftsart, bei der die Aufwendungen vorher als Werbungskosten abgezogen worden sind (BFH-Beschluss vom 13.07.2000 – VI B 184/99, BFH/NV 2000, 1470, m.w.N.; s.a. Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 21 EStG Rz 85; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 21 Rz 48 „Schadensersatz“; BeckOK EStG/Spilker, 8. Ed. [01.10.2020], EStG § 21 Rn 677). Entsprechendes gilt für Schadensersatzleistungen, die Werbungskosten -wie beispielsweise zu viel bezahlte Schuldzinsen- ersetzen (vgl. Senatsurteile vom 23.03.1993 – IX R 67/88, BFHE 171, 183, BStBl II 1993, 748, m.w.N.; in BFHE 257, 78, BStBl II 2018, 341; Blümich/Schallmoser, § 21 EStG Rz 240 „Schrottimmobilien“; Schmidt/Kulosa, EStG, 39. Aufl., § 21 Rz 117 „Schadensersatzzahlungen“; vgl. auch Jäger, Deutsches Steuerrecht 2011, 155, 158; Weber-Grellet, Der Betrieb 2007, 2740, 2742). Werden wechselseitige Ansprüche miteinander verrechnet, kann dies zu einem Zufluss i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG führen. Ein Zufluss wechselseitiger Ansprüche durch Aufrechnung oder einen Verrechnungsvertrag setzt allerdings voraus, dass sich zwei voneinander unabhängige, fällige Ansprüche gegenüberstehen (Senatsurteile vom 19.02.2002 – IX R 36/98, BFHE 198, 198, BStBl II 2003, 126; in BFHE 257, 78, BStBl II 2018, 341).

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH gehört die Auslegung von Verträgen zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist (vgl. z.B. Senatsurteil vom 25.02.2009 – IX R 76/07, BFH/NV 2009, 1268, unter II.2., m.w.N.). Umgekehrt entfällt diese Bindungswirkung -mit der Folge, dass der erkennende Senat die erforderliche Auslegung ggf. selbst vornehmen kann-, wenn die Auslegung des FG anerkannte Auslegungsregeln, Denkgesetze oder Erfahrungssätze verletzt (z.B. BFH-Urteil vom 19.08.2015 – X R 30/12, BFH/NV 2016, 203). Zu den anerkannten Auslegungsgrundsätzen in diesem Sinne gehören bei der Auslegung von Verträgen auch die vollständige Erfassung des Vertragstextes und -darauf fußend- die Einbeziehung der systematischen Stellung der zu betrachtenden Regelungen im jeweiligen Gesamtzusammenhang.

b) Daran gemessen ist der Schluss des FG, im Streitfall könne nicht festgestellt werden, dass die X-Bank mit dem Verzicht auf die weitere Geltendmachung von Forderungen aus den Darlehensverträgen Schadensersatz für einen überteuerten Kaufpreis, Zinsen auf die infolge des überteuerten Kaufpreises zu hohen Darlehen oder nicht erzielbare zugesicherte Einnahmen habe leisten und diesen im Wege der Aufrechnung abgelten wollen, nicht zu beanstanden.

aa) Die Vorinstanz hat aus ihren tatsächlichen Feststellungen geschlussfolgert, die X-Bank habe den Verzicht nicht aufgrund der wirtschaftlichen Situation der Kläger ausgesprochen. Hintergrund und Motiv für den Vergleich seien für die X-Bank zumindest auch die vom Kläger erhobenen Schadensersatzansprüche gewesen; dies reiche indes -mangels einzelfallbezogener Schadensermittlung, Anerkenntnis entsprechender Ansprüche und zumindest konkludenter Erklärung der Aufrechnung durch die X-Bank- nicht für die Annahme, die X-Bank habe mit dem Verzicht auf die weitere Geltendmachung der vom Kläger ausdrücklich anerkannten Darlehen solche Ansprüche auch im Wege der Verrechnung abgelten wollen. Vielmehr spreche vieles dafür, dass der Vergleich zur Beendigung der für die Beteiligten des Zivilrechtsstreits belastenden Prozesssituation geschlossen worden sei, nicht aber, um den Klägern in der Vergangenheit überzahlte Schuldzinsen oder einen zu hohen Kaufpreis zu erstatten.

bb) Diese Schlussfolgerungen verstoßen auf der Grundlage der -vom FA nicht mit einer Verfahrensrüge angegriffenen und daher den Senat bindenden- tatsächlichen Feststellungen des FG weder gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze noch gegen anerkannte Auslegungsgrundsätze.

(1) Auf der Grundlage der Feststellungen der Vorinstanz ist nicht ersichtlich, dass die X-Bank dem Kläger überhöht berechnete Schuldzinsen erstatten wollte. Zutreffend hat das FG in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, dass die Vergleichsvereinbarung zwischen dem Kläger und der X-Bank keine konkreten Hinweise auf das Bestehen der seitens des Klägers geltend gemachten Schadensersatzansprüche enthält. Insbesondere Einzelheiten zur einzelfallbezogenen Schadensermittlung sind nicht geregelt worden (s. dazu Senatsurteil in BFHE 257, 78, BStBl II 2018, 341, Rz 19). Vielmehr sollte der Vergleich ausweislich seines Einleitungssatzes gerade in Ansehung der persönlichen bzw. wirtschaftlichen Situation des Klägers und „ohne Präjudiz, insbesondere ohne Anerkennung einer Situation i.S.d. HaustürWG“, geschlossen werden. Die Abgeltungsklausel, die sämtliche Schadensersatzansprüche und Forderungen des Klägers aus dem Erwerb des Objekts abdeckt, steht dem als typischer Bestandteil eines Vergleichs nicht entgegen.

Zudem haben die vom Kläger in der Vergangenheit gezahlten Schuldzinsen ihren Rechtsgrund in den von den Beteiligten des Zivilrechtsstreits in der Vergleichsvereinbarung ausdrücklich in ihrer zivilrechtlichen Wirksamkeit bestätigten Darlehensverträgen, die auch nach der Vergleichsvereinbarung weiterhin Bestand haben sollten. Der Kläger hat die Darlehensforderungen und damit den Rechtsgrund für die in der Vergangenheit gezahlten Zinsen ausdrücklich anerkannt. Eine Rückabwicklung der Darlehensverhältnisse ist ebenso wenig erfolgt wie eine Rückabwicklung des Erwerbs der Eigentumswohnung. Vor diesem Hintergrund wäre eine Rückzahlung von Schuldzinsen seitens der X-Bank ohne rechtlichen Grund erfolgt (vgl. auch Senatsurteil in BFHE 257, 78, BStBl II 2018, 341, Rz 18); folglich wäre auch eine dahingehende Sachverhaltswürdigung nicht schlüssig.

(2) Darüber hinaus ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die X-Bank mit der Vergleichsvereinbarung nicht die Aufrechnung mit ihr zustehenden Forderungen aus den bestehenden Darlehensverträgen gegen Schadensersatzansprüche des Klägers erklärt hat. Dem Vergleich lässt sich eine derartige Erklärung weder in ausdrücklicher noch in konkludenter Form entnehmen. Anhaltspunkte für einen Verrechnungsvertrag bestehen ebenso wenig.

(3) Die Würdigung des FG, der Vergleich sei zur Beendigung der sowohl für den Kläger als auch für die X-Bank belastenden Prozesssituation geschlossen worden, ist bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung (Senatsurteil in BFHE 257, 78, BStBl II 2018, 341, Rz 19) jedenfalls möglich und in sich schlüssig; zwingend muss sie nicht sein (BFH-Urteil vom 25.08.2010 – II R 35/08, BFH/NV 2010, 2301; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 96 Rz 135 und § 118 Rz 54). In diesem Zusammenhang haben die Kläger zu Recht darauf hingewiesen, dass einem (Prozess-)Vergleich stets die Beendigung des Verfahrens und damit einer belastenden Prozesssituation innewohnt. Die Würdigung des FG verstößt weder gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze noch gegen die anerkannten Auslegungsregeln. Insbesondere den vom FA behaupteten Widerspruch zwischen der Annahme einer fehlenden Einzelregelung von Schadensersatzansprüchen und der umfassenden Abgeltungsklausel vermag der Senat nicht zu erkennen. Der BFH ist daher an die zu den tatsächlichen Feststellungen gehörende Gesamtwürdigung des FG gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).

2. Soweit sich das FA auf eine Minderung der Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs) der Eigentumswohnung (und damit auf eine Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage, § 7 Abs. 4 EStG) beruft, ist zunächst darauf hinzuweisen, dass eine derartige Minderung -wie das FA im Veranlagungsverfahren zutreffend erkannt hat- nur die Veranlagungszeiträume ab 2013, nicht aber das Streitjahr betreffen würde. Zudem hat das FG aus seinen tatsächlichen Feststellungen -für den BFH bindend- geschlussfolgert, es könne gerade nicht festgestellt werden, dass die X-Bank mit dem Verzicht auf die weitere Geltendmachung von Forderungen Schadensersatz (für einen überteuerten Kaufpreis, für Zinsen auf die infolge des überteuerten Kaufpreises zu hohen Darlehen oder für nicht erzielbare zugesicherte Einnahmen) habe leisten wollen (s.o.). Damit geht einher, dass das FG keine Feststellungen zum Bestehen eines hinreichend wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen der Verzichtsleistung der Bank und dem Anschaffungsvorgang -im Sinne einer Rückführung von Anschaffungskosten auf die Eigentumswohnung- hat treffen können (zur maßgebenden Differenzierung zwischen Anschaffungspreisminderungen und Schadensersatzleistungen aufgrund eines rechtlich und wirtschaftlich eigenständigen Rechtsgrunds s. Senatsurteil vom 04.10.2016 – IX R 8/15, BFHE 255, 436, BStBl II 2017, 316, Rz 17; vgl. auch BFH-Urteil vom 26.03.1992 – IV R 74/90, BFHE 169, 123, BStBl II 1993, 96). Unter Zugrundelegung dieses Sachverhaltes kann unter keinem denkbaren rechtlichen Aspekt von einer Minderung der Anschaffungskosten im Wege des Schadensersatzes ausgegangen werden.

3. Entgegen der Ansicht des FA hat der Vergleich zwischen dem Kläger und der X-Bank auch nicht zu Einkünften des Klägers nach § 22 Nr. 3 EStG geführt. Der Senat kann die erforderliche rechtliche Würdigung selbst vornehmen, da das FG alle dafür maßgebenden Umstände festgestellt hat.

a) Einkünfte aus Leistungen gehören nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG zu den sonstigen Einkünften, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften i.S. der § 22 Nrn. 1, 1a, 2 oder 4 EStG gehören, z.B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände.

aa) Eine (sonstige) Leistung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und das eine Gegenleistung auslöst (ständige Rechtsprechung; vgl. nur Senatsurteile vom 13.03.2018 – IX R 18/17, BFHE 261, 264, BStBl II 2018, 531, Rz 12, und vom 02.07.2018 – IX R 31/16, BFHE 262, 102, BStBl II 2018, 759, Rz 24).

Ein synallagmatisches Verhältnis von Leistung und Gegenleistung im Sinne eines wechselseitigen Austauschvertrages ist nicht erforderlich. Entscheidend ist vielmehr, ob die Gegenleistung durch das Verhalten des Steuerpflichtigen (Leistung) wirtschaftlich veranlasst ist. Insofern ist nicht erforderlich, dass der Steuerpflichtige bei Erbringung seiner Leistung eine Gegenleistung schon erwarten müsste. Ausreichend ist vielmehr, dass er eine im wirtschaftlichen Zusammenhang mit seinem Verhalten gewährte Gegenleistung als solche annimmt. Auf diese Weise ordnet er sein Verhalten der erwerbswirtschaftlichen und damit auch steuerrechtlich bedeutsamen Sphäre zu (zum Ganzen: Senatsurteil vom 24.04.2012 – IX R 6/10, BFHE 237, 197, BStBl II 2012, 581: „Big Brother“; zuletzt Senatsurteil in BFHE 261, 264, BStBl II 2018, 531, Rz 13).

Im Hinblick auf die wirtschaftliche Veranlassung der Gegenleistung durch die Leistung ist in erster Linie auf die (objektivierte) Perspektive des Leistenden abzustellen. Grundsätzlich unerheblich ist dagegen die private Motivation im konkreten Einzelfall. Es kommt folglich nicht darauf an, aus welchen Gründen der Vertrag tatsächlich zustande gekommen ist und ohne welche Inhalte er mutmaßlich nicht zustande gekommen wäre (conditio sine qua non). Erforderlich ist eine objektivierende, wertende Betrachtung des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Leistung und Gegenleistung, wonach die Leistung die Gegenleistung „ausgelöst“ haben muss (zuletzt Senatsurteil in BFHE 261, 264, BStBl II 2018, 531, Rz 14).

bb) Bei der Verpflichtung zu einem Rechtsverzicht handelt es sich um eine eigenständige Leistung, die mangels Eingreifens anderer Einkünftetatbestände nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbar sein kann, wenn ihr eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt und damit als Gegenleistung ein bestimmtes Tun, Dulden oder Unterlassen abgegolten wird. Indes führt nicht jede Einnahme, die durch einen Rechtsverzicht ausgelöst wird, auch zu Einkünften gemäß § 22 Nr. 3 EStG. Denn die Norm erfasst, ergänzend zu den übrigen Einkunftsarten, das Ergebnis einer Erwerbstätigkeit und setzt wie diese die allgemeinen Merkmale des Erzielens von Einkünften nach § 2 EStG voraus (vgl. nur Senatsurteil vom 06.09.2016 – IX R 44/14, BFHE 255, 148, BStBl II 2018, 323, Rz 38, m.w.N.).

Danach hat der Senat im Fall einer Entschädigung im Zusammenhang mit sog. Schrottimmobilien eine sonstige Leistung abgelehnt, wenn die Entschädigung ihren Rechtsgrund nicht in der zugesagten Rücknahme einer Schadensersatzklage oder in dem Verzicht auf die Geltendmachung weiterer Ansprüche hat, sondern in der Tatsache, dass der Steuerpflichtige Schadensersatz erhalten sollte. Diese Situation ist nicht mit dem Fall eines sog. „Berufsklägers“ (vgl. FG Köln, Urteil vom 11.06.2015 – 13 K 3023/13, Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 1540, rechtskräftig: gesellschaftsrechtliche Anfechtungsklage eines „räuberischen Aktionärs“) vergleichbar, welcher gezielt und mit Einkunftserzielungsabsicht Klage mit dem Zweck erhebt, sich diese später durch eine finanzielle Gegenleistung „abkaufen“ zu lassen (Urteil in BFHE 255, 148, BStBl II 2018, 323, Rz 39, m.w.N.).

b) In Anwendung dieser Grundsätze hat die Vergleichsvereinbarung zwischen dem Kläger und der X-Bank -entgegen der Ansicht des FA- keine Einkünfte des Klägers aus Leistungen i.S. des § 22 Nr. 3 EStG begründet.

aa) Es fehlt bereits an einer konkreten Leistung des Klägers. Das FG hat nicht festgestellt, dass der Teilverzicht der X-Bank als Gegenleistung für die Rücknahme der Zivilklage oder den Verzicht auf die Geltendmachung weitergehender Ansprüche durch den Kläger erfolgt ist. Vielmehr hat es -in vertretbarer Weise- geschlussfolgert, der Vergleich sei „zur Beendigung der sowohl für den Kläger als auch für die Bank belastenden Prozesssituation“ geschlossen worden. Ein konkretes Tun, Dulden oder Unterlassen des Klägers, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann, ist damit nicht verbunden.

bb) Des Weiteren kann der Teilverzicht der X-Bank nicht als Ergebnis einer Erwerbstätigkeit des Klägers angesehen werden; denn er ist nicht im Sinne eines leistungsbezogenen Entgelts durch das Verhalten des Klägers wirtschaftlich veranlasst. Aus den Feststellungen des FG ergibt sich nicht, dass der Kläger den Vergleich (und die damit einhergehende Beendigung der Prozesssituation) „um der Gegenleistung willen“ abgeschlossen hat; seine Tätigkeit war demnach nicht auf Erwerb gerichtet. Entgegen der Ansicht des FA ist es insofern ohne Bedeutung, dass das FG im Streitfall nicht feststellen konnte, dass die X-Bank mit dem Verzicht auf die weitere Geltendmachung der Darlehen Schadensersatzansprüche des Klägers im Wege der Verrechnung abgelten wollte. Aus dem Umstand, dass die X-Bank eine Schadensersatzverpflichtung nicht anerkannt hat, kann nicht gefolgert werden, der Kläger habe die Klage gezielt (und mit Einkunftserzielungsabsicht) zu dem Zweck erhoben, sich diese später durch eine finanzielle Gegenleistung „abkaufen“ zu lassen. Dem steht schon entgegen, dass der Kläger mit der Vollstreckungsgegenklage (und der einredeweisen Erhebung von Schadensersatzansprüchen) in erster Linie auf die von der X-Bank in die Wege geleiteten Zwangsversteigerung seiner Eigentumswohnung reagiert hat. Der Streitfall ist mithin mit dem Fall eines sog. Berufsklägers nicht vergleichbar.

cc) Hinzu kommt, dass der Teilverzicht der X-Bank, der nach Ansicht des FA als Gegenleistung für die Tätigkeit des Klägers anzusehen sein soll, keiner bestimmten -in einem Austauschverhältnis stehenden- Leistung des Klägers zugeordnet werden kann. Vielmehr ist die Vergleichsvereinbarung zwischen dem Kläger und der X-Bank dadurch gekennzeichnet, dass auf beiden Seiten ein Bündel verschiedener Rechte und Pflichten besteht, das einen pauschalen Interessenausgleich herbeiführen soll (zum Merkmal der Gegenseitigkeit bei pauschalen Entschädigungszahlungen vgl. Senatsurteil vom 31.01.2017 – IX R 10/16, BFHE 256, 250, BStBl II 2018, 571, Rz 26: Entschädigungen für ehrenamtliche Richterinnen und Richter). Wieso der Teilverzicht aus diesem Bündel herausgelöst und einzelnen Leistungen des Klägers (z.B. Klagerücknahme, Stillschweigensvereinbarung) zugeordnet werden können soll, erschließt sich nicht.

dd) Zudem hat der Senat bereits entschieden, dass die Annahme der Leistung der Gegenseite nicht ausreicht, um den fehlenden besteuerungsrelevanten Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung herzustellen, wenn der „Leistende“ nicht die Möglichkeit hat, durch seine Leistung das Entstehen des Anspruchs auf die (Gegen-)Leistung des Vertragspartners positiv zu beeinflussen (Urteil in BFHE 261, 264, BStBl II 2018, 531, Rz 18: „Break Fee“). Eine derartige Steuerungsmöglichkeit bestand auch im Streitfall nicht. Vielmehr diente der Vergleich einer „Gesamtbereinigung“ des Zivilrechtsstreits. Die in diesem Zusammenhang vom Kläger zu beachtenden „Nebenpflichten“ (z.B. Rücknahme der Vollstreckungsabwehrklage, Stillschweigensvereinbarung) sind dabei eher technischer Natur; eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung kommt ihnen nicht zu.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.