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Tenor:

Die Revision der Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 28.06.2018 – 5 K 5085/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein eingetragener Verein. In seiner Satzung vom 13.07.2013 heißt es u.a.:

• „§ 2 Zweck des Vereins(1) Die (…) ist eine aufsichtsfreie Personenvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 Ziff. 1 Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG) und keine Krankenkasse oder Krankenversicherung.(2) Zwecke des Vereins sind:

  a. Die Mitglieder sichern sich gegenseitig rechtlich verbindlich eine umfassende flexible Krankenversorgung zu, die in Quantität und Qualität mindestens dem Niveau der gesetzlichen Krankenversicherung entspricht; (…)

  (4) Mit der Umsetzung der Satzungszwecke werden die Voraussetzungen einer anderweitigen Absicherung im Krankheitsfall gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V bzw. vergleichbare Ansprüche gemäß § 193 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 VVG erfüllt.“

Die in § 2 Abs. 1 der Satzung in Bezug genommene Norm des § 1 Abs. 3 Nr. 1 VAG in der beim Inkrafttreten der Satzung des Klägers gültigen Fassung (heute § 3 Abs. 1 Nr. 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes -VAG- in der seit 2016 geltenden Fassung) lautete: „Der Aufsicht nach diesem Gesetz unterliegen nicht: Personenvereinigungen, die ihren Mitgliedern, ohne dass diese einen Rechtsanspruch haben, Unterstützungen gewähren, insbesondere die Unterstützungseinrichtungen und Unterstützungsvereine der Berufsverbände“.

Die Mitglieder des Klägers leisten einkommensabhängige Beiträge. Ein Teil dieser Beiträge wird einem Individualkonto des Mitglieds gutgeschrieben. Die Auszahlung dieses Guthabens kann jedes Mitglied zur Deckung seiner Krankheitskosten verlangen (§ 5 Abs. 2 der Satzung). Der darüber hinausgehende Teil der Beiträge wird einem Solidarfonds gutgeschrieben. Zu Auszahlungen aus dem Solidarfonds heißt es in § 5 Abs. 3 der Satzung: „₁Aus dem Solidarfonds können weitere Unterstützungen an die Mitglieder erbracht werden, die auch die Hilfe im Pflegefall abdecken. ₂Über einen Antrag auf Unterstützung der Kosten für eine medizinisch notwendige Heilbehandlung oder eine andere gebotene Form der Therapie entscheidet der Vorstand nach Maßgabe der Zuwendungsordnung. ₃Ein Anspruch auf Leistung besteht nur in Fällen der medizinischen Notwendigkeit. ₄Diese soll dem individuellen Bedarf entsprechen, wobei mindestens das Leistungsniveau der gesetzlichen Pflege- oder Krankenversicherung erreicht werden soll. ₅In anderen Fällen entscheidet der Vorstand nach pflichtgemäßem Ermessen.“

In Streitfällen ist der ordentliche Rechtsweg ausgeschlossen. Die Mitglieder können statt dessen ein Schlichtungsverfahren und anschließend ggf. ein Schiedsverfahren nach §§ 1025 ff. der Zivilprozessordnung einleiten (§ 11 der Satzung).

Der Kläger nahm seit 2013 an dem Datenübermittlungsverfahren nach § 10 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes (EStG) teil.

Am 18.12.2015 richtete die Beklagte und Revisionsklägerin (Deutsche Rentenversicherung Bund, Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen -ZfA-) das folgende Schreiben an den Kläger, das keine Rechtsbehelfsbelehrung enthielt (Schreibfehler im Original):

„Sehr geehrte Damen und Herren,

nach dem Erlass des BMF vom 10. November 2015 … wurde die ZfA beauftragt durch geeignete Maßnahmen dafür Sorge zu tragen, dass über Ihre technische Anbindung, Kundennummer …, ab dem Veranlagungszeitraum 2016 keine Daten mit dem Meldegrund MZ10 übermittelt werden können.

Diese Entscheidung beruht auf die Entscheidung des Finanzgerichts Niedersachsen vom 19. Juni 2013 (Az. 2 K 71/13). Mit diesem Urteil hat das Finanzgericht für Sie … entschieden, dass die von den Steuerpflichtigen an Sie geleisteten Beiträge nicht zum Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe a) EStG berechtigen, da Sie … keinen Rechtsanspruch auf Leistungen im Krankheitsfall gewähren. (…)

Weiterhin bitten wir Sie ab sofort keine Erstmeldungen für den Veranlagungszeitraum 2015 zu übermitteln.

Aufgrund der oben genannten gerichtlichen Entscheidung wurden alle MZ10 Meldungen ab dem Veranlagungszeitraum 2013 zu Unrecht übermittelt und sind somit zu stornieren.

Durch die fehlende Berechtigung zur Datenübermittlung (Datensatz MZ10) steht Ihnen auch das Maschinelle Anfrageverfahren (MAV) für Datenübertragungen mittels Datensatz MZ10 nicht mehr zur Verfügung. (…)“

Durch den genannten Erlass des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 10.11.2015, den die ZfA ihrem Schreiben nicht beigefügt hatte, war die ZfA über das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) u.a. angewiesen worden, Daten des Klägers für Veranlagungszeiträume ab 2016 nicht mehr anzunehmen.

Das Niedersächsische Finanzgericht (FG) hatte mit dem im Schreiben der ZfA erwähnten Urteil vom 19.06.2013 – 2 K 71/13 (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2013, 1496) für den Veranlagungszeitraum 2011 auf die Klage eines Mitglieds des Klägers gegen das für das Mitglied örtlich zuständige Finanzamt entschieden, dass die Beiträge an den Kläger nicht als Sonderausgaben abziehbar seien. Zum einen seien Unterstützungseinrichtungen -wie der Kläger- nicht in der damals geltenden Fassung des § 10 Abs. 2 EStG genannt, die nur Versicherungsunternehmen, berufsständische Versorgungseinrichtungen, Sozialversicherungsträger und Anbieter i.S. des § 80 EStG aufgezählt habe. Zum anderen gewähre der Kläger -ausweislich seiner damals geltenden Satzung- auf seine Leistungen keinen Rechtsanspruch. Der erkennende Senat hat die Nichtzulassungsbeschwerde gegen dieses Urteil mit Beschluss vom 21.02.2014 – X B 142/13 (BFH/NV 2014, 899) zurückgewiesen. Dabei hat er allerdings ausdrücklich auf die ab dem Veranlagungszeitraum 2013 geltende Erweiterung des § 10 Abs. 2 EStG hingewiesen, wonach seitdem auch Beiträge an Einrichtungen, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 13 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) gewähren, als Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt werden können.

Das Bayerische Landessozialgericht (LSG) hat mit Urteil vom 09.06.2015 – L 4 KR 27/13 für die im Jahr 2009 geltende Satzung des Klägers entschieden, dass dieser aufgrund des fehlenden Rechtsanspruchs der Mitglieder auf Leistungen keine Einrichtung sei, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall nach § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V gewähre. Das Bundessozialgericht (BSG) hat die hiergegen eingelegte Revision wegen unzureichender Begründung als unzulässig verworfen (Beschluss vom 18.04.2017 – B 12 KR 18/15 R; Verfassungsbeschwerde noch anhängig unter 1 BvR 2062/17).

Der Kläger erhob gegen das Schreiben der ZfA vom 18.12.2015 „Widerspruch“, den die ZfA als unzulässig verwarf, weil sie keinen Verwaltungsakt erlassen habe. Vielmehr habe sie den Kläger nur über die Folgen des Urteils des Niedersächsischen FG informiert.

Der Kläger stellte seine anschließend erhobene Anfechtungsklage im Laufe des erstinstanzlichen Verfahrens -nach einem entsprechenden Hinweis des FG- auf eine Leistungsklage um. Er vertrat die Auffassung, seinen Mitgliedern eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V zu gewähren. Das Urteil des Niedersächsischen FG in EFG 2013, 1496 habe keine Bedeutung mehr, da zeitlich nach dem dortigen Streitjahr 2011 sowohl § 10 Abs. 2 EStG als auch die Satzung des Klägers geändert worden sei. Die Beklagte der Verfahren vor dem Bayerischen LSG und dem BSG, eine gesetzliche Krankenkasse, habe nach Ergehen der sozialgerichtlichen Entscheidungen den Wechsel des dort verfahrensbeteiligten Mitglieds zum Kläger zugelassen und dabei die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V bejaht. Soweit § 5 Abs. 3 Satz 3 der Satzung einen Leistungsanspruch nur bei medizinischer Notwendigkeit gewähre, sei darauf hinzuweisen, dass § 27 Abs. 1 Satz 1 SGB V Leistungsansprüche gegen die gesetzliche Krankenversicherung ebenfalls ausdrücklich auf „notwendige“ Krankenbehandlungen beschränke.

Beim Vorliegen eines Rechtsanspruchs nehme die für die Versicherungsaufsicht zuständige Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) zwingend an, dass es sich um eine aufsichtspflichtige Krankenversicherung handele. Da diese bereits unter den Begriff des „Versicherungsunternehmens“ falle, bliebe für die -in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG ebenfalls eröffnete- Möglichkeit des Abzugs von Beiträgen an Einrichtungen, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall gewährten, kein Anwendungsbereich mehr, wenn hierfür ebenfalls ein Rechtsanspruch vorausgesetzt werde.

Die ZfA brachte demgegenüber vor, nach § 5 Abs. 4 i.V.m. Abs. 6 der Altersvorsorge-Durchführungsverordnung (AltvDV) -der einzigen Norm, die den Beginn der Datenübermittlung regele- erhielten u.a. die mitteilungspflichtigen Stellen i.S. des § 10 Abs. 2a EStG von der ZfA eine Kundennummer und ein Passwort, die den Zugriff auf den geschützten Bereich des Internet der ZfA ermöglichten. Dies sei ein Realakt; es fehle an einer Rechtsgrundlage, die die ZfA zu einer Entscheidung über die Teilnahme am Datenübermittlungsverfahren ermächtige.

Indes sei der Kreis der Teilnehmer an der Datenübermittlung -die mitteilungspflichtigen Stellen- in § 10 Abs. 2a Satz 1 Halbsatz 2 EStG, auf den § 5 Abs. 6 AltvDV Bezug nehme, abschließend gesetzlich definiert. Hierzu gehöre der Kläger nicht. Insbesondere sei er keine Einrichtung, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall gewähre, da seine Mitglieder keinen Rechtsanspruch auf Leistungen hätten. Denn wenn tatsächlich ein Rechtsanspruch bestünde, unterläge der Kläger der Versicherungsaufsicht, was er aber gerade bestreite. In dem Gesetzgebungsverfahren, das zur Erweiterung des § 10 Abs. 2 EStG geführt habe, sei die Begünstigung von Beiträgen an Solidargemeinschaften, die ihren Mitgliedern keinen Rechtsanspruch gewährten, trotz einer entsprechenden Anregung des Bundesrats ausdrücklich abgelehnt worden (BTDrucks 17/10604, 7 f., 44 f.).

Ohnehin mache der Kläger nicht die Verletzung eigener Rechte geltend. Nach der gesetzlichen Regelung bestehe kein Anspruch auf Zulassung zur Datenübermittlung, sondern lediglich eine Pflicht der vom Gesetz genannten mitteilungspflichtigen Stellen zur Datenübermittlung. Aus eventuellen Nachteilen seiner Mitglieder könne der Kläger keine eigene Rechtsverletzung ableiten. Der Sonderausgabenabzug der Mitglieder des Klägers sei zudem nicht von der Datenübermittlung, sondern allein von der Erteilung einer Einwilligung in die Datenübermittlung abhängig. Die Wohnsitz-Finanzämter hätten auch ohne Datenübermittlung einen geltend gemachten Sonderausgabenabzug in eigener Zuständigkeit zu prüfen.

Das FG gab der Klage statt und verpflichtete die ZfA, dem Kläger ab dem 01.01.2017 unter seiner bisherigen Kundennummer den technischen Zugang zum Meldeverfahren der Finanzverwaltung MZ10 zu ermöglichen und die eingehenden Meldungen weiterzuleiten (EFG 2019, 158). In Ermangelung eines Verwaltungsakts sei die allgemeine Leistungsklage statthaft; die entsprechende Klageänderung sei sachdienlich. Die Klage sei auch begründet. Die fehlende gesetzliche Regelung eines Zulassungsverfahrens habe zur Folge, dass die Zulassung zur Datenübermittlung grundsätzlich nicht eingeschränkt werden dürfe, und zwar schon gar nicht durch die Verweigerung der Annahme der Datensätze oder das Unterlassen ihrer Weiterleitung. Andernfalls würde ohne entsprechende Rechtsgrundlage doch ein Zulassungsverfahren eingeführt. Das vom BMF verfolgte Ziel eines Unterbleibens des Sonderausgabenabzugs bei den Mitgliedern des Klägers sei nicht auf diesem Wege zu erreichen, sondern nur durch entsprechende Hinweise an die Wohnsitz-Finanzämter.

Offenbleiben könne, ob das nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 18 Satz 1 Buchst. a des Finanzverwaltungsgesetzes (FVG) zuständige BZSt die Teilnahme am elektronischen Meldeverfahren untersagen könne, da das BZSt tatsächlich keine Untersagung ausgesprochen habe. Ebenso könne offenbleiben, ob die ZfA auch solche Meldungen entgegennehmen müsse, bei denen ein Sonderausgabenabzug völlig fernliegend sei. Denn hier sei die Eröffnung des Sonderausgabenabzugs nicht völlig fernliegend, weil seit der Entscheidung des Niedersächsischen FG in EFG 2013, 1496 sowohl § 10 Abs. 2 EStG als auch die Satzung des Klägers geändert worden sei. Ob dies zu einer geänderten einkommensteuerrechtlichen Beurteilung des Klägers führe, sei ausschließlich von den für die Besteuerung der Mitglieder des Klägers zuständigen Finanzämtern und Finanzgerichten zu entscheiden. Dieser Rechtsschutz würde durch die Verweigerung der Datenübermittlung erheblich erschwert oder sogar vereitelt, weil der Sonderausgabenabzug von den Finanzämtern bereits wegen der mangelnden elektronischen Übermittlung abgelehnt werde.

Mit ihrer Revision wiederholt und vertieft die ZfA ihre Ausführungen aus dem erstinstanzlichen Verfahren. Nicht nur die bereits angeführte Vorschrift des § 5 Abs. 4 AltvDV, sondern auch die Zuständigkeitsnorm des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 18 Satz 1 Buchst. a FVG enthalte eine eindeutige Bezugnahme auf § 10 Abs. 2a EStG („in den dort genannten Fällen“) und damit zugleich eine Beschränkung auf den dort genannten Kreis der mitteilungspflichtigen Stellen. Daher bestehe ein Anspruch auf Datenübermittlung nicht für jeden Mitteilungswilligen, sondern nur dann, wenn es sich zugleich auch um eine mitteilungspflichtige Stelle nach § 10 Abs. 2a Satz 1 EStG handele, an die Vorsorgeaufwendungen geleistet worden seien.

Da der Kläger seinen Mitgliedern keinen Rechtsanspruch einräume, sei er keine Einrichtung, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall gewähre. Selbst wenn die Mitglieder aber einen Rechtsanspruch haben sollten, fiele der Kläger nicht unter § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG. Zwar würde er dann materiell als Versicherungsunternehmen anzusehen sein. Zusätzliche gesetzliche Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug sei aber, dass diese Unternehmen das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürften. Da der Kläger nicht dargelegt habe, dass er von der BaFin zugelassen sei, sei diese Voraussetzung nicht erfüllt.

Ferner habe das FG rechtsfehlerhaft das zwischen dem Kläger und der ZfA bestehende Steuerschuldverhältnis mit demjenigen zwischen seinen Mitgliedern und deren Wohnsitz-Finanzämtern vermischt, indem es sich auf eine Verkürzung des Rechtsschutzes der Mitglieder berufen habe. Den Mitgliedern stehe es frei, ihre Beiträge an den Kläger einkommensteuerlich zu erklären. Die ZfA habe schon das FG darauf hingewiesen, dass Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug lediglich die Einwilligung in die Datenübermittlung sei, nicht aber die Datenübermittlung selbst. Auch ohne eine Datenübermittlung stehe den Mitgliedern daher in ihren einkommensteuerlichen Verfahren der volle Rechtsschutz zu.

Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung genieße auch der Gesichtspunkt einer möglichst effizienten Verwaltung -einschließlich eines weitestgehend automatisierten Verfahrens in Konstellationen, die durch eine außerordentlich große Anzahl zu bearbeitender Fälle bei gleichzeitiger Geringfügigkeit der einzelnen Beträge gekennzeichnet seien- Verfassungsrang (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 22.10.2014 – X R 18/14, BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371, Rz 45). Dem widerspräche es, wenn die ZfA Daten entgegennehmen und weiterleiten müsste, die von vornherein nicht richtig sein könnten. Bei einer Datenübermittlung von Krankenversicherungsbeiträgen werde von den Wohnsitz-Finanzämtern im maschinellen Verfahren regelmäßig der Sonderausgabenabzug gewährt, so dass die Gleichmäßigkeit der Besteuerung gefährdet wäre. Dies erfordere es, dem Kläger die Datenübermittlung zu versagen.

Ferner erhebt die ZfA Verfahrensrügen.

Die ZfA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Er hält das vorinstanzliche Urteil für zutreffend. Darüber hinaus wiederholt und vertieft er seine Auffassung, eine Einrichtung zu sein, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall gewähre.

Der Kläger hat während des Revisionsverfahrens ein Schreiben der BaFin vom 16.10.2018 in einem gegen ihn laufenden Verfahren der Einstellung und Abwicklung des Geschäftsbetriebs vorgelegt. Darin vertritt die BaFin die Ansicht, der Kläger gewähre seinen Mitgliedern einen Rechtsanspruch auf Leistungen und betreibe daher erlaubnispflichtige Versicherungsgeschäfte, ohne dass ihm die erforderliche Erlaubnis erteilt worden sei.

Die ZfA hält dieses Schreiben im Revisionsverfahren nicht für berücksichtigungsfähig, da es über die Tatsachenfeststellungen des FG hinausgehe.

II.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen, da das FG die erhobene Klage zu Recht als zulässig und begründet angesehen hat.

1. Die Klage war zulässig.

a) Zutreffend hat das FG im Streitfall die Klageänderung der ursprünglich erhobenen Anfechtungsklage in eine allgemeine Leistungsklage zugelassen und die Leistungsklage als statthaft angesehen. Die grundsätzliche Subsidiarität der Leistungsklage gegenüber der Anfechtungs- und Verpflichtungsklage (vgl. dazu Gräber/Teller, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 40 Rz 33 ff.) kommt vorliegend nicht zum Tragen, da die ZfA gegenüber dem Kläger weder durch Verwaltungsakt gehandelt hat noch der Kläger von der ZfA im Zusammenhang mit der Zulassung zur Datenübermittlung den Erlass eines Verwaltungsakts begehren könnte. Es fehlt in diesem Bereich an einer gesetzlichen Regelung, die der ZfA die erforderliche Verwaltungsaktsbefugnis einräumen würde.

Da dies zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

b) Der Kläger ist zudem beschwert. Gemäß § 40 Abs. 2 FGO ist auch eine allgemeine Leistungsklage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch die Ablehnung oder Unterlassung einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein.

Dabei genügt für die Geltendmachung einer Beschwer, dass das Klagevorbringen eine Rechtsverletzung zumindest als möglich erscheinen lässt, wobei in die Betrachtung, ob eigene Rechte verletzt sind, auch die nach Art. 12 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) garantierte Berufsfreiheit einzubeziehen ist (zum Ganzen BFH-Urteil vom 10.10.2007 – VII R 36/06, BFHE 218, 458, unter II.1.a; insoweit vom nachgehenden Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 31.08.2009 – 1 BvR 3275/07, BFH/NV 2010, 1404 nicht beanstandet). Dabei schützen die Grundrechte -gerade bei Klagen gegen Realakte- auch gegen faktische und mittelbare Beeinträchtigungen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts -BVerwG- vom 25.10.2017 – 6 C 46/16, BVerwGE 160, 169, Rz 31 f.; BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2010, 1404, unter III.1.b aa).

Vorliegend kann der Senat dem FG zwar nicht in seiner -auch von der ZfA beanstandeten– Auffassung beitreten, der Sonderausgabenabzug werde den Mitgliedern des Klägers bereits aufgrund des Fehlens der Datenübermittlung untersagt (dazu noch unten 3.a). Vielmehr ist nach der im Veranlagungszeitraum 2017 geltenden gesetzlichen Regelung allein die Einwilligung in die Datenübermittlung -nicht aber die Datenübermittlung selbst- Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug. Gleichwohl erscheint es als möglich, dass die Berufsfreiheit des Klägers betroffen ist, indem ihm Wettbewerbsnachteile zu konkurrierenden Anbietern der Krankenversicherung dadurch erwachsen könnten, dass seine Mitglieder nicht sicher sein können, ob ihre Beiträge als Sonderausgaben abziehbar sein werden. Auch wenn die Datenübermittlung keine Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug ist, bewirkt ihr Fehlen im Verfahren der Einkommensteuerveranlagung doch faktisch eine Umkehr der Beweislast. Ein Mitglied, das seine Berechtigung zum Sonderausgabenabzug erst im Einzelfall erstreiten muss, mag geneigt sein, diese Erschwernis in seine Entscheidung, welchen Vorsorgeträger es wählen möchte, einzubeziehen.

2. Ebenfalls zu Recht hat das FG das Leistungsbegehren des Klägers als begründet angesehen und die ZfA zur Entgegennahme und Weiterleitung der vom Kläger übermittelten Meldungen verpflichtet.

a) Als Anspruchsgrundlage bei rechtswidrigen Realakten kommt nur ein allgemeiner öffentlich-rechtlicher Folgenbeseitigungsanspruch in Betracht. Dieser Anspruch besteht bei rechtswidrigen Beeinträchtigungen jeder Art, auch solchen durch schlichtes Verwaltungshandeln. Er ist auf die Wiederherstellung eines rechtmäßigen Zustands gerichtet; alle der handelnden Behörde zuzurechnenden rechtswidrigen Folgen ihrer Amtshandlungen sind zu beseitigen. Insbesondere beim Fehlen einer einfachgesetzlichen Regelung kann ein Folgenbeseitigungsanspruch auch aus den Grundrechten abgeleitet werden (zum Ganzen BVerwG-Urteil vom 19.02.2015 – 1 C 13/14, BVerwGE 151, 228, Rz 24, 33).

b) Das Gesetz enthält keine Regelungen über die Zulassung zur Datenübermittlung oder -wie hier einschlägig- über die Verweigerung der Entgegennahme weiterer Daten von einer bisher beanstandungsfrei mitteilenden Stelle.

aa) Nach § 5 Abs. 4 i.V.m. Abs. 6 AltvDV erhalten die mitteilungspflichtigen Stellen i.S. des § 10 Abs. 2a EStG von der zentralen Stelle -dies ist gemäß § 81 EStG die Deutsche Rentenversicherung Bund, hier in Gestalt der ZfA- eine Kundennummer und ein Passwort, die den Zugriff auf den geschützten Bereich des Internet der zentralen Stelle ermöglichen.

Wie auch die ZfA im erstinstanzlichen Verfahren eingeräumt hat, stellt die Mitteilung der Kundennummer und des Passworts einen bloßen Realakt (rein tatsächliches Verwaltungshandeln) dar. Regelungen über ein -wie auch immer ausgestaltetes- Zulassungsverfahren sind in der AltvDV nicht enthalten. Erst Recht fehlt jegliche Regelung über den -im vorliegenden Verfahren allein zu beurteilenden- Entzug der Kundennummer und die Sperrung des Passworts eines Beteiligten, der bisher an der Datenübermittlung teilgenommen hat.

bb) Nichts anderes folgt aus der in § 5 Abs. 4, 6 AltvDV enthaltenen Bezugnahme auf § 10 Abs. 2a EStG. Nach § 10 Abs. 2a Satz 1 Halbsatz 2 EStG in der bis zum 31.12.2018 geltenden Fassung (seit 01.01.2019 insoweit inhaltsgleich § 10 Abs. 2b Satz 1 Halbsatz 1 EStG) ist mitteilungspflichtige Stelle bei Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG das Versicherungsunternehmen, der Träger der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung, die Künstlersozialkasse oder eine Einrichtung i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG. Diese Regelung verpflichtet bestimmte Stellen zur Datenübermittlung. Sie lässt aber nicht erkennen, dass die ZfA berechtigt sein könnte, bereits mittels der bloßen Vergabe oder der Sperrung eines Passworts eine verbindliche Entscheidung zu treffen, ob in Grenzfällen (vgl. dazu noch unten c) ein bestimmter Datenübermittler tatsächlich eine in § 10 Abs. 2a Satz 1 Halbsatz 2 EStG genannte Einrichtung ist. Das Gesetz ordnet lediglich eine Mitteilungspflicht bestimmter Einrichtungen an. Darüber hinausgehende Datenübermittlungen werden jedenfalls nach dem Gesetzeswortlaut nicht ausgeschlossen.

Der Senat ist überzeugt davon, dass der Gesetzgeber, wenn er ein verbindliches Zulassungsverfahren hätte schaffen wollen, dieses -wie auch sonst im Steuerrecht- über den Erlass anfechtbarer oder zu beanspruchender Verwaltungsakte geregelt hätte, die ggf. als Grundlagenbescheide ausgestaltet worden wären. Das Treffen verbindlicher Zulassungsentscheidungen im Wege bloßer Realakte, die zugleich für die Einkommensteuerveranlagung bedeutsame materiell-rechtliche steuergesetzliche Tatbestandsmerkmale -wie hier die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 EStG- auslegen, ist dem deutschen Ertragsteuerrecht hingegen fremd.

cc) Darüber hinaus beruft sich die ZfA auf § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 18 Satz 1 Buchst. a FVG. Nach dieser Vorschrift gehört zu den Aufgaben des BZSt u.a. die Weiterleitung der Daten, die nach § 10 Abs. 2a EStG in den dort genannten Fällen zu übermitteln sind; zur Durchführung dieser Aufgaben bedient sich das BZSt der ZfA im Wege der Organleihe (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 18 Satz 2 FVG).

Aus den Worten „in den dort genannten Fällen“ will die ZfA ihre Befugnis zur materiell-rechtlichen Prüfung der Voraussetzungen des § 10 Abs. 2a Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG und zum Treffen einer verbindlichen Entscheidung über die Zulassung zur Datenübermittlung bzw. den Entzug einer solchen Zulassung ableiten. Insoweit gilt indes das bereits vorstehend zu bb Ausgeführte: Die bloße Bezugnahme einer -ganz andere verfahrensrechtliche Fragen regelnden- Norm auf § 10 Abs. 2a EStG lässt eine gesetzliche Ermächtigung der ZfA zum Treffen verbindlicher materiell-rechtlicher Zulassungsentscheidungen nicht erkennen.

c) Ebenso wie das FG kann der Senat offenlassen, ob die ZfA auch solche Datenübermittlungen entgegennehmen und weiterleiten müsste, bei denen die Erfüllung der materiell-rechtlichen Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug völlig fernliegend ist. Denn um einen solchen Sachverhalt handelt es sich hier nicht. Der Senatsbeschluss in BFH/NV 2014, 899 ist zu der im dortigen Streitjahr 2011 geltenden gesetzlichen Lage und zur damaligen Satzung des Klägers ergangen. In diesem Beschluss hat der Senat selbst darauf hingewiesen, dass § 10 Abs. 2 EStG mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2013 erweitert worden ist. Hinzu kommt, dass der Kläger zwischenzeitlich auch seine Satzung im entscheidenden Punkt geändert hat. Die Erfüllung der Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG liegt daher nicht vollkommen fern, so dass hier auch die von der ZfA aufgezeigte Situation, dass die Daten „von vornherein nicht richtig sein könnten“, nicht gegeben ist. Einzelheiten zu der weder offensichtlich zu verneinenden noch offensichtlich zu bejahenden Frage, ob die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug bei den Mitgliedern des Klägers erfüllt sind, können aber -mangels eines gesetzlich geregelten Verfahrens über den Entzug einer bisher bestehenden Zulassung zur Datenübermittlung- nicht im vorliegenden Revisionsverfahren, sondern ausschließlich im Rahmen der Einkommensteuerveranlagungen der Mitglieder des Klägers geklärt werden. Insoweit sind bereits Verfahren sowohl beim erkennenden Senat (X R 12/19) als auch zahlreiche Verfahren bei den Finanzgerichten anhängig.

d) Da es danach keine Grundlage für die von der ZfA vorgenommene Sperrung des zuvor dem Kläger eröffneten Zugangs zum Intranet der ZfA gibt, ist diese Sperrung aufzuheben und der Kläger -wie vom FG ausgesprochen- weiterhin zur Datenübermittlung zuzulassen. Für die ab 2013 geänderte Gesetzes- und Satzungslage hat bisher keine staatliche Stelle -Behörde oder Gericht- in dem dafür vorgesehenen Verfahren rechtskräftig festgestellt, dass die an den Kläger geleisteten Beiträge die Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug nicht erfüllen und es sich beim Kläger nicht um eine mitteilungspflichtige Stelle handelt. Eine verbindliche Entscheidungsbefugnis der ZfA für diese Fragen besteht -wie dargelegt- nicht.

e) Anders als die ZfA meint, gefährdet diese Auslegung des Gesetzes den -auch verfassungsrechtlich verankerten (vgl. Senatsurteil in BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371, Rz 45)- Grundsatz der Effektivität der Verwaltung jedenfalls nicht in erheblicher Weise. Eine Datenübermittlung seitens der ZfA an die örtlichen Finanzämter führt nicht etwa automatisch und unwiderruflich zu einer einkommensteuerlichen Berücksichtigung der an den Kläger geleisteten Beiträge. Vielmehr ist die Finanzverwaltung -wie dem Senat aus anderen Verfahren bekannt ist- technisch ohne Weiteres in der Lage, alle Datenübermittlungen, bei denen die Kundennummer des Klägers verwendet wird, zu erkennen und die örtlichen Finanzämter in diesen Fällen -ergänzend zur Datenübermittlung- gezielt auf die Notwendigkeit einer personellen Prüfung der materiell-rechtlichen Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs hinzuweisen.

3. Auch die von der ZfA erhobenen Verfahrensrügen greifen nicht durch.

a) Zwar rügt die ZfA im Ausgangspunkt zu Recht, das FG habe lediglich aufgrund des -eher unsubstantiierten- Vortrags des Klägers in der mündlichen Verhandlung die „Feststellung“ getroffen, der Sonderausgabenabzug würde von den Finanzämtern bereits wegen des Fehlens einer elektronischen Übermittlung versagt. Tatsächlich hatte die ZfA während des finanzgerichtlichen Verfahrens mehrfach -und zutreffend- schriftsätzlich vorgetragen, der Abzug von Krankenversicherungsbeiträgen setze nicht die Datenübermittlung als solche, sondern lediglich die Einwilligung des Steuerpflichtigen in die Datenübermittlung voraus. Hiermit hat das FG sich nicht auseinandergesetzt.

Allerdings ist dieser Gesichtspunkt nach Auffassung des Senats rechtlich unerheblich, weshalb die Entscheidung des FG jedenfalls im Ergebnis nicht auf ihm beruhen kann (vgl. § 126 Abs. 4 FGO) und eine Aufhebung des -im Übrigen rechtlich bedenkenfreien- vorinstanzlichen Urteils nicht allein auf das Übergehen des entsprechenden Vortrags der ZfA und die mangelnde Hinterfragung und Überprüfung des unsubstantiierten Vortrags des Klägers gestützt werden kann. Auf den vom FG -nur ergänzend- angeführten Aspekt einer erheblichen Erschwerung oder sogar Vereitelung des Rechtsschutzes der Mitglieder des Klägers kommt es nach Auffassung des Senats für die Begründetheit des Leistungsbegehrens des Klägers nicht an. Denn die fehlende Befugnis der ZfA zur Vereitelung der weiteren Teilnahme des Klägers am Datenübermittlungsverfahren ergibt sich -bis zu einer höchstrichterlichen Klärung der offenen Frage der Abziehbarkeit der an den Kläger geleisteten Beiträge als Sonderausgaben- auch ohne diesen Gesichtspunkt, wie der Senat unter II.2. dieser Entscheidung ausgeführt hat.

Davon unberührt bleibt, dass im Rahmen der Prüfung der Zulässigkeit der Leistungsklage bereits die Möglichkeit einer faktischen Erschwerung der Durchsetzung des Sonderausgabenabzugs bei den Mitgliedern einen Wettbewerbsnachteil des Klägers und damit dessen Beschwer begründen kann (vgl. oben II.1.b).

b) Auch die im Zusammenhang mit dem Begriff der „mitteilungspflichtigen Stelle“ erhobenen Verfahrensrügen greifen nicht durch. In diesem Zusammenhang geht es letztlich nicht um eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht; vielmehr rügt die ZfA im Kern, das FG habe dieses gesetzliche Tatbestandsmerkmal unzutreffend ausgelegt. Diese materiell-rechtliche Kritik an dem angefochtenen Urteil erfüllt die Voraussetzungen an eine Verfahrensrüge indes nicht.

Darüber hinaus rügt die ZfA, das FG habe die Entscheidungen des Bayerischen LSG und des BSG nicht berücksichtigt. Diese Verfahrensrüge greift nicht durch, weil die genannten Entscheidungen auf der Grundlage der -insoweit maßgeblichen- Rechtsauffassung des FG für die Beurteilung des Rechtsstreits nicht erheblich waren. Im Übrigen sind die von der ZfA angeführten Entscheidungen der Sozialgerichtsbarkeit zu der im Jahr 2009 geltenden Satzung des Klägers ergangen und daher für das vorliegende Verfahren, in dem es um die seit 2013 geltende, im entscheidenden Punkt geänderte Satzung des Klägers geht, nicht von Bedeutung.

Ebenso kam es für das FG -zu Recht- nicht darauf an, ob die Behauptung des Klägers zutraf, eine gesetzliche Krankenkasse habe diejenige Person, die vor dem Bayerischen LSG und dem BSG erfolglos ihre Entlassung aus der Mitgliedschaft bei der gesetzlichen Krankenkasse und ihre Aufnahme beim Kläger begehrt hatte, im Nachgang zu den Gerichtsentscheidungen gleichwohl aus der Mitgliedschaft entlassen. Der Kläger hatte diese Behauptung in keiner Weise belegt; das FG hat sie im Urteil nicht verwertet.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 13.11.2018 – 5 K 236/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2005 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden.

Der Kläger war zunächst mit 48 % an einer GmbH beteiligt; die weiteren 52 % der Anteile hielt sein Vater (V). Am 15.09. des Streitjahres 2005 verstarb V. Der Kläger erhielt vermächtnisweise auch dessen GmbH-Anteile und ist seitdem Alleingesellschafter der GmbH.

Anfang 2006 schlossen der Kläger und sein Bruder (B) einen Erbteilskaufvertrag. Danach erwarb der Kläger mit Rückwirkung auf den Todestag des V die jeweils hälftigen Erbteile des B als Nacherbe der Mutter (M) und als Erbe des V für insgesamt 50.000 €. Die bereits abgeschlossene Erfüllung der Vermächtnisse sollte unberührt bleiben. Der Kläger verpflichtete sich, B von sämtlichen Nachlassverbindlichkeiten einschließlich etwaiger Steuernachforderungen freizustellen.

Anschließend wurde die GmbH mit dem Vermögen des Klägers als ihres nunmehrigen Alleingesellschafters verschmolzen. Als steuerlicher Übertragungsstichtag wurde der 01.09.2005 -also ein Zeitpunkt, der vor dem Tod des V lag- bestimmt. Auf diesen Tag stellte die GmbH eine Schlussbilanz auf.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2005 ermittelten die Kläger einen Übernahmegewinn gemäß § 4 Abs. 4 des Umwandlungssteuergesetzes 1995/2002 in der im Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG 2002). Diesen rechneten sie zu lediglich 48 % dem Kläger zu.

Demgegenüber setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2005 den gesamten steuerpflichtigen Übernahmegewinn bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb des Klägers an. Zur Begründung führte er aus, es sei nicht möglich, durch Wahl eines Übertragungsstichtags, der vor dem Tod eines früheren Gesellschafters der übertragenden GmbH liege, rückwirkend die Besteuerung des Verstorbenen bzw. von dessen Erben zu beeinflussen. In einem solchen Fall sei der Übernahmegewinn in voller Höhe beim Übernehmer anzusetzen.

Während des anschließenden Einspruchsverfahrens kündigte das FA an, B zum Einspruchsverfahren hinzuziehen zu wollen. Die Kläger wandten hiergegen ein, dies sei nicht „zielführend“, da der Kläger die Erbteile des B gekauft habe und dies auch etwaige Steuernachforderungen umfasse. Letztlich unterblieb die Hinzuziehung.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 443 veröffentlichten Urteil aus, § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 ordne lediglich in Bezug auf seinen beschränkten Adressatenkreis -zu dem ausschließlich die übertragende Körperschaft und die Übernehmerin gehörten- eine Rückwirkung an. Die (früheren) Gesellschafter der Körperschaft seien in § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 hingegen nicht genannt. Die Anteile des Klägers und des V seien gemäß der Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 UmwStG 2002 als am Übertragungsstichtag mit den Anschaffungskosten in das Betriebsvermögen des Übernehmers eingelegt anzusehen.

Mit ihrer Revision vertreten die Kläger die Auffassung, der vom FG mehrfach verwendete Begriff des „übernehmenden Rechtsträgers“ sei im Streitjahr noch nicht in § 2 Abs. 1 UmwStG 2002 enthalten gewesen. Dort werde vielmehr der Begriff der „Übernehmerin“ verwendet, der weiter zu verstehen sei und sämtliche Gesellschafter der übertragenden Körperschaft umfasse. Diese Gesellschafter würden -auch dann, wenn sie im Rückwirkungszeitraum aus der Körperschaft ausgeschieden und deshalb nicht an der übernehmenden Personengesellschaft beteiligt seien- eine Mitunternehmerschaft bilden. Daher sei eine gesonderte und einheitliche Feststellung vorzunehmen. Hätte V seine GmbH-Beteiligung dem B vermacht, wäre ein Formwechsel der GmbH in eine Personengesellschaft möglich gewesen. B und der Kläger hätten dann eine Mitunternehmerschaft gebildet. Dass der Streitfall ein ganz anderes Ergebnis haben solle, lasse sich „steuersystematisch nicht rechtfertigen“.

Aber auch unabhängig davon könne der Streit über die Zurechnung des Übernahmegewinns nur im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung entschieden werden. Das FG, das das Ergebnis eines solchen Feststellungsverfahrens nicht abgewartet habe, habe damit gegen die Grundordnung des Verfahrens verstoßen.

Dem Wortlaut des § 2 Abs. 1 UmwStG 2002 könne nicht entnommen werden, welche Rechtsfolgen ein Ausscheiden von Gesellschaftern der übertragenden Körperschaft im Rückwirkungszeitraum habe, da dies in § 5 UmwStG 2002 geregelt werde. Die beiden vom FG angeführten Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) seien nicht zu Sachverhalten ergangen, die unter das UmwStG 2002 fielen, sondern zu laufenden Geschäftsvorfällen auf der Ebene der übertragenden Körperschaft. Die in diesen Entscheidungen enthaltenen Aussagen, die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG 2002 beziehe sich nicht auf im Rückwirkungszeitraum ausscheidende Gesellschafter der übertragenden Körperschaft, seien daher überschießend und könnten jedenfalls nicht auf den vorliegenden Fall übertragen werden.

§ 5 Abs. 1 UmwStG 2002 betreffe nur den entgeltlichen Erwerb von Anteilen an der übertragenden Körperschaft im Rückwirkungszeitraum. Auch für diesen Fall regele die Norm lediglich die Rechtsfolgen für den Gewinn der übernehmenden Personengesellschaft. Eine gesetzliche Regelung für den Veräußerer der Anteile fehle hingegen. Daher bleibe dieser auch steuerrechtlich bis zum Zeitpunkt der tatsächlichen Veräußerung seiner Anteile an der Körperschaft beteiligt und versteuere seinen Veräußerungsgewinn zu diesem Zeitpunkt. Ein auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurückzubeziehender Umwandlungsgewinn sei bei ihm nicht anzusetzen.

Das FG hätte § 5 Abs. 2 UmwStG 2002 nicht auf den Streitfall anwenden dürfen. Alleiniger Zweck dieser Regelung sei die Ermöglichung einer einheitlichen und gesonderten Feststellung für die Übernahmegewinne und die laufenden Gewinne. Eine darüber hinausgehende Bedeutung habe die Norm nicht. Soweit das FG sich für seine Auffassung auf einige Literaturstimmen berufe, gäben diese entweder lediglich unkritisch die Verwaltungsauffassung wieder oder seien nicht eindeutig verständlich.

Die Kläger haben keinen Antrag gestellt.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Es hält die vorinstanzliche Entscheidung für zutreffend.

II.

Die Revision ist trotz des Fehlens eines -nach dem Wortlaut des § 120 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zwingend erforderlichen- Revisionsantrags noch als zulässig anzusehen. Denn ein förmlicher Revisionsantrag ist entbehrlich, wenn sich aus dem Vorbringen des Revisionsklägers eindeutig ergibt, inwieweit er sich durch das angefochtene Urteil beschwert fühlt und inwieweit er dessen Aufhebung oder Änderung erstrebt (BFH-Urteil vom 23.06.2015 – II R 52/13, BFHE 250, 215, BStBl II 2015, 960, Rz 11, m.w.N.).

Dies ist hier der Fall. Die Kläger wenden sich gegen die Rechtsauffassung des FG und begehren damit inzident die Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und die Entscheidung nach ihrem erstinstanzlichen Antrag.

III.

Die Revision ist aber unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

Das FG durfte über den Übernahmegewinn im vorliegenden Verfahren entscheiden (dazu unten 1.). Darüber hinaus hat es § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 zutreffend dahingehend ausgelegt, dass aus dieser Regelung nicht abgeleitet werden kann, eine erst nach dem Todestag eines früheren Gesellschafters der Kapitalgesellschaft beschlossene Verschmelzung löse bei dem verstorbenen Gesellschafter rückwirkend das Entstehen eines Übernahmegewinns aus (unten 2.). Auf dieser Grundlage ist auch die Entscheidung des FG zu bestätigen, den Übernahmegewinn in Anwendung des § 4 Abs. 4 i.V.m. § 5 Abs. 2 UmwStG 2002 allein dem Kläger zuzurechnen (unten 3.).

1. Entgegen der Auffassung der Kläger hat das FG nicht gegen die Grundordnung des Verfahrens verstoßen, indem es über den Übernahmegewinn im Verfahren über den Einkommensteuerbescheid entschieden hat.

a) Besteuerungsgrundlagen werden nur dann gesondert festgestellt, wenn dies gesetzlich bestimmt ist (§ 179 Abs. 1 der Abgabenordnung -AO-). Die Kläger vertreten die Auffassung, der Kläger habe mit B eine Mitunternehmerschaft gebildet; auch B sei als „Übernehmerin“ i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 anzusehen. Daher folge die Pflicht zur Vornahme einer einheitlichen und gesonderten Feststellung aus § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO.

Nach dieser Regelung werden u.a. die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte gesondert festgestellt, wenn daran mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Das FA hat zu Recht darauf hingewiesen, dass an einem Übernahmeergebnis, das -wie hier- aufgrund der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf ihren Alleingesellschafter entsteht, nicht mehrere Personen beteiligt sind. Voraussetzung für die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine natürliche Person ist gerade, dass die natürliche Person Alleingesellschafter ist (§ 3 Abs. 2 Nr. 2, § 120 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes -UmwG-). Für die Richtigkeit der Auffassung der Kläger, auch B sei als „Übernehmerin“ des Vermögens der GmbH anzusehen, so dass er mit dem Kläger eine Mitunternehmerschaft gebildet habe, ist nichts ersichtlich. Aus dem Hinweis der Kläger, V hätte seine Beteiligung auch auf B übertragen können, so dass nach einem Formwechsel der GmbH in eine Personengesellschaft B und der Kläger eine Mitunternehmerschaft gebildet hätten, lässt sich für die rechtliche Beurteilung des tatsächlich verwirklichten -grundlegend anderen- Sachverhalts nichts ableiten.

Aus dem von den Klägern angeführten BFH-Urteil vom 11.04.2019 – IV R 1/17 (BFHE 264, 13, BStBl II 2019, 501) folgt nichts anderes. Dort handelte es sich bei der Übernehmerin um eine Personengesellschaft. Deren Gewinn ist stets gesondert und einheitlich festzustellen. Dies ist aber gerade anders, wenn die Übernehmerin eine natürliche Person ist.

b) Dasjenige verfahrensrechtliche Instrument, das die Erstreckung der rechtlichen Wirkung einer im vorliegenden Verfahren ergehenden Entscheidung auch auf die Besteuerung des B herbeiführen würde, wäre nicht eine gesonderte und einheitliche Feststellung, sondern die Hinzuziehung bzw. Beiladung des B gewesen. Gegen eine solche -vom FA während des Einspruchsverfahrens zunächst beabsichtigte- Hinzuziehung hatten sich die Kläger aber nachdrücklich gewandt und mit diesem Begehren beim FA auch Erfolg gehabt.

Es handelt sich allerdings nicht um einen Fall der notwendigen Beiladung (§ 60 Abs. 3 FGO), so dass der Senat eine solche weder gemäß § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO nachholen muss noch die aus einer derartigen Nachholung bei einem berechtigten Interesse des Beigeladenen folgende Pflicht zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 2 FGO) besteht. Über die Frage, ob und ggf. in welcher Höhe bei V (und damit beim Miterben B) ein Übernahmegewinn anzusetzen ist, ist nicht im vorliegenden Verfahren, sondern erst in den dortigen Besteuerungsverfahren verbindlich zu entscheiden (vgl. zur -insoweit identischen- Problematik bei der Abspaltung BFH-Urteil vom 07.04.2010 – I R 96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467, Rz 10 ff.).

2. Ebenfalls zutreffend hat das FG § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 dahingehend ausgelegt, dass diese Norm nicht rückwirkend zum Entstehen eines Übernahmegewinns bei einem bereits verstorbenen Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft führt, wenn diese Gesellschaft nach dem Todestag auf ihren neuen Alleingesellschafter verschmolzen wird.

a) Zivilrechtlich ist der Kläger erst in dem -vom FG nicht festgestellten- Zeitpunkt Alleingesellschafter der GmbH geworden, zu dem die Erbengemeinschaft ihm den in die Erbmasse fallenden GmbH-Anteil aufgrund der Vermächtnisanordnung übertragen hat. Zwischen den Beteiligten ist allerdings unstreitig, dass dies kurzfristig nach dem Erbfall geschehen ist. Daher kann der vermächtnisweise übergegangene GmbH-Anteil dem Kläger ertragsteuerrechtlich bereits vom Erbfall an zugerechnet werden (vgl. zu einer Teilungsanordnung bei einem Anteil an einer Personengesellschaft BFH-Urteil vom 04.05.2000 – IV R 10/99, BFHE 191, 529, BStBl II 2002, 850; zur begrenzten ertragsteuerrechtlichen Rückwirkung einer Erbauseinandersetzung vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 14.03.2006, BStBl I 2006, 253, Rz 8).

b) Das Vermögen der GmbH ist zivilrechtlich erst mit der Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister auf den Kläger übergegangen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG; vgl. BFH-Urteil vom 24.04.2008 – IV R 69/05, BFH/NV 2008, 1550, unter II.B.1.a). Ertragsteuerrechtlich eröffnet § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 (i.V.m. § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG) aber die Möglichkeit einer begrenzten Rückwirkung. Nach dieser Regelung sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Dieser Bilanzstichtag darf höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister des übertragenden Rechtsträgers liegen (§ 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG).

aa) Nach seinem Wortlaut betrifft § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 allein die Einkommensermittlung „der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin“. Im vorliegenden Fall ist die Rückwirkung also ausschließlich in Bezug auf die GmbH und den Kläger -als Übernehmer- angeordnet. Frühere Gesellschafter der übertragenden Körperschaft sind hingegen in § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 nicht erwähnt. Auch § 4 UmwStG 2002 regelt kraft seiner amtlichen Überschrift und seines Norminhalts ausschließlich die „Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Personengesellschaft“ bzw. im -hier gegebenen- Fall des § 9 UmwStG 2002 die Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden natürlichen Person. Die Gewinnermittlung bei früheren -insbesondere bei während des Rückwirkungszeitraums verstorbenen- Gesellschaftern ist nicht Regelungsgegenstand dieser Norm. Der Senat stimmt dem FG daher in dessen rechtlicher Beurteilung zu, dass § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 nicht als Rechtsgrundlage für die Annahme einer Rückwirkung der Verschmelzung (auch) in Bezug auf die Ermittlung des Einkommens zwischenzeitlich verstorbener Gesellschafter der übertragenden Körperschaft dienen kann.

bb) Diese wortlautbezogene Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 entspricht auch der bisherigen BFH-Rechtsprechung. So hat der I. Senat ausgeführt, die -insoweit gleichlautende- Vorgängervorschrift des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 regele sowohl nach ihrem Wortlaut als auch nach ihrem Zweck nur die Ermittlung des Einkommens und des Vermögens der übertragenden Körperschaft und der Übernehmerin. Die Rückwirkung gelte daher nur für diese Rechtsträger, nicht aber für ihre Gesellschafter. Für diese bleibe es vielmehr bei dem im Steuerrecht geltenden Grundsatz, dass Sachverhalte nicht auf zurückliegende Zeitpunkte zurückwirkten (zum Ganzen BFH-Urteil in BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467, Rz 37).

In seinem Urteil vom 17.01.2018 – I R 27/16 (BFHE 261, 1, BStBl II 2018, 449, Rz 17 ff.) hat der I. Senat diese wortlautbezogene Auslegung fortgeführt. Dort heißt es, nicht nur die Gesellschafter der an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger seien von der Rückwirkung ausgenommen. Vielmehr erstrecke sich die Rückwirkungsfiktion selbst bei der Übernehmerin nicht auf Fragen im Zusammenhang mit der Erbringung einer eventuellen Gegenleistung für das auf sie übertragene Vermögen. Auch aus § 2 Abs. 2 UmwStG 1995 (gleichlautend § 2 Abs. 2 UmwStG 2002) gehe hervor, dass die Rückwirkung sich grundsätzlich nicht auf die Gesellschafter der an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger erstrecke. Denn diese Spezialregelung ordne für die Gesellschafterebene nur insoweit eine Rückwirkung an, als es um die Gesellschafter der Übernehmerin gehe und es sich bei dieser um eine Personengesellschaft handele. Dies zeige, dass es für die Erstreckung der Rückwirkung auf die Gesellschafterebene einer ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung bedürfe. Eine solche gesetzliche Regelung sei für die Gesellschafter der übertragenden Körperschaft -um die es im vorliegenden Verfahren allein geht- aber nicht existent (vgl. auch van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 2 Rz 143, wonach bei der Umwandlung auf eine natürliche Person allein § 2 Abs. 1 UmwStG, nicht aber § 2 Abs. 2 UmwStG anwendbar sei).

Darüber hinaus hat der I. Senat in seinem Urteil in BFHE 261, 1, BStBl II 2018, 449, Rz 19 den Normzweck des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 herangezogen. Er hat -unter Zitierung der einschlägigen Gesetzesmaterialien- ausgeführt, diese Regelung solle lediglich vermeiden, dass der übertragende Rechtsträger auf den konkreten Tag des zivilrechtlichen Wirksamwerdens des Vermögensübergangs eine spezielle handelsrechtliche sowie ggf. zusätzliche steuerrechtliche Umwandlungsbilanz erstellen müsse. Damit bezögen sich die genannte Norm und ihr Vereinfachungszweck allein auf das Vermögen, das von der übertragenden Körperschaft auf die Übernehmerin übergehen solle. Aus diesen Ausführungen folgt zugleich, dass die Besteuerung der Gesellschafter der übertragenden Körperschaft vom Normzweck nicht umfasst ist.

All dem tritt der erkennende Senat bei.

cc) Auch die Finanzverwaltung vertritt die Ansicht, dass Gewinnauswirkungen auf der Gesellschafterebene nicht an der Rückwirkung des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 teilnehmen (BMF-Schreiben vom 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rz 02.09 und 05.02, und vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz 02.17 und 05.03). Gleiches gilt für die allgemeine Auffassung in der Literatur (van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 2 Rz 12; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 2 UmwStG i.d.F. vor SEStEG Rz 83; Graw, juris PraxisReport Steuerrecht 27/2018 Anm. 4, unter D.; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 2 UmwStG Rz 37; Hahn in Lademann, UmwStG, 2. Aufl., § 2 Rz 191; Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl., § 2 UmwStG Rz 99; Dötsch in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuergesetz, 7. Aufl., § 2 Rz 36; Klingebiel/Patt/Krause, Umwandlungssteuerrecht, S. 65).

dd) Die hiergegen erhobenen Einwendungen der Kläger können nicht überzeugen.

Diese behaupten zum einen, das BFH-Urteil in BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467 habe einen Sachverhalt betroffen, der von vornherein nicht unter das UmwG und UmwStG falle. Dies ist unzutreffend. Wie aus Rz 33 ff. des genannten Urteils eindeutig hervorgeht, waren die Voraussetzungen des UmwG für eine Spaltung im dortigen Streitfall erfüllt. Zwar wurden nicht sämtliche wesentliche Betriebsgrundlagen des zu beurteilenden Unternehmensbereichs übertragen, so dass bei einer spezifisch ertragsteuerrechtlichen Betrachtung kein Teilbetrieb abgespalten wurde und die Voraussetzungen der § 15 Abs. 1, § 11 Abs. 1 UmwStG 1995 für eine Buchwertfortführung nicht erfüllt waren. Gleichwohl hat der I. Senat tragend entschieden und ausführlich begründet, dass auch in einem solchen Fall (Abspaltung einzelner Wirtschaftsgüter) die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 auf die Ermittlung des Einkommens der übertragenden Körperschaft und der Übernehmerin -aber eben nicht auf die Ermittlung des Einkommens der Gesellschafter der übertragenden Körperschaft- anwendbar sei.

Auch den Inhalt des BFH-Urteils in BFHE 261, 1, BStBl II 2018, 449 geben die Kläger fehlerhaft wieder. Entgegen ihrer Behauptung, dieser Sachverhalt falle von vornherein nicht unter das UmwStG, hat der BFH auch in dieser Entscheidung (Rz 15) ausgeführt, die Regelungen der § 2 Abs. 1 und § 12 UmwStG 1995 seien auf die dort vereinbarte Vermögensübertragung anzuwenden. Er hat sich sodann in entscheidungstragender Weise mit dem Umfang der in § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 angeordneten Rückwirkung auseinandergesetzt.

Gleichermaßen unzutreffend ist die Behauptung der Kläger, „nach dem eindeutigen Wortlaut des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002“ sei der Übernahmegewinn nach den Verhältnissen des steuerlichen Übertragungsstichtags zu ermitteln, so dass für jeden der damaligen Gesellschafter ein individueller Übernahmegewinn zu berechnen sei. Tatsächlich werden im Wortlaut der genannten Norm nur die übertragende Körperschaft und die „Übernehmerin“ erwähnt, nicht aber sämtliche damalige Gesellschafter. Übernehmer ist vorliegend allein der Kläger, nicht hingegen auch B.

Darüber hinaus vertreten die Kläger die Auffassung, die Rechtsfolgen eines Ausscheidens von Gesellschaftern der übertragenden Körperschaft im Rückwirkungszeitraum seien nicht in § 2 Abs. 1 UmwStG 2002, sondern erst in § 5 UmwStG 2002 geregelt. Dies ist zwar zutreffend, ändert aber nichts daran, dass jedenfalls aus § 2 Abs. 1 UmwStG 2002 die von den Klägern begehrte Rechtsfolge nicht abgeleitet werden kann (zur Auslegung des § 5 UmwStG 2002 vgl. nachfolgend 3.).

3. Das FG hat dem Kläger zu Recht den gesamten Übernahmegewinn zugerechnet.

Gemäß § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2002 ergibt sich infolge des Vermögensübergangs ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft. Der Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter bleibt jedoch außer Ansatz, soweit er auf Anteile an der übertragenden Körperschaft entfällt, die am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen der übernehmenden natürlichen Person gehören (§ 4 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. § 9 Abs. 1 UmwStG 2002).

a) Die 48 %-Beteiligung an der GmbH, die dem Kläger schon vor dem Erbfall zuzurechnen war, gehörte am steuerlichen Übertragungsstichtag zwar ursprünglich nicht zu dessen Betriebsvermögen. Gemäß § 5 Abs. 2 (i.V.m. § 9 Abs. 1) UmwStG 2002 gelten diese Anteile aber als am steuerlichen Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen des übernehmenden Klägers mit den Anschaffungskosten eingelegt. Sie sind daher nach § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2002 in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses einzubeziehen. Dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig.

b) Darüber hinaus folgt aus § 5 Abs. 2 UmwStG 2002, dass auch der weitere Anteil im Umfang von 52 % des Stammkapitals, der bis zum Erbfall dem V zuzurechnen war, in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses des Klägers einzubeziehen ist.

Nach der genannten Regelung gelten Anteile an der übertragenden Körperschaft i.S. des § 17 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG), die an dem steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zu einem Betriebsvermögen eines unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft (hier gemäß § 9 Abs. 1 UmwStG 2002: der übernehmenden natürlichen Person) gehören, für die Ermittlung des Gewinns als an diesem Stichtag in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft (der übernehmenden natürlichen Person) mit den Anschaffungskosten eingelegt. § 5 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2002 schließt Anteile, bei deren Veräußerung ein Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 letzter Satz EStG nicht zu berücksichtigen wäre, von der Einlagefiktion aus.

aa) Die im Wortlaut dieser Norm vorgesehenen Tatbestandsmerkmale sind vorliegend erfüllt. Die Anteile an der GmbH, die bis zum Erbfall dem V zuzurechnen waren, fielen unter § 17 EStG. Sie gehörten am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zu einem Betriebsvermögen des unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Klägers. Die Anwendung des § 5 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2002 wird im Streitfall auch nicht durch § 5 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2002 i.V.m. § 17 Abs. 2 letzter Satz EStG ausgeschlossen, weil die Anteile bei V innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag zu einer Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört hatten.

Dem FG ist daher in dessen Beurteilung beizutreten, dass der Wortlaut des § 5 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2002 „zwanglos“ auch solche Anteile erfasst, die der übernehmenden natürlichen Person am steuerlichen Übertragungsstichtag noch gar nicht gehörten. Dies stellen auch die Kläger nicht in Frage.

bb) Dieses Ergebnis steht mit der gesetzlichen Systematik in Einklang und setzt die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG 2002 folgerichtig um. Es vermeidet zudem in diesem Zusammenhang rückwirkende Steuerbelastungen von Personen, die an dem Vermögensübergang gar nicht beteiligt sind und weder diesen noch den vorangegangenen Übergang der Anteile auf die übernehmende natürliche Person beeinflussen konnten.

Der Kläger hat sich als Alleingesellschafter zu der Verschmelzung entschlossen. Dadurch hat er den Besteuerungstatbestand des § 4 Abs. 4 UmwStG 2002 allein verwirklicht. Es ist kein Grund dafür ersichtlich, dass die einkommensteuerrechtlichen Folgen dieser Entscheidung auch noch von einer dritten Person zu tragen sein sollten.

Zwar weisen die Kläger darauf hin, dass das UmwStG auch an anderen Stellen steuerliche Folgen aufgrund der Entscheidungen dritter Personen eintreten lässt. Diese Regelungen sind allerdings insoweit nicht mit der Situation des Streitfalls vergleichbar, als in den von den Klägern angeführten Konstellationen diejenige Person, die von der Entscheidung eines Dritten betroffen ist, an dem Vorgang, der zur Entstehung des Wahl- oder Gestaltungsrechts des Dritten geführt hat, beteiligt war. So steht zwar das -von den Klägern angeführte- Bewertungswahlrecht des § 20 UmwStG 2002 nur der aufnehmenden Kapitalgesellschaft zu, obwohl seine Ausübung die Höhe des Gewinns des Einbringenden beeinflusst. Der Einbringende selbst trifft aber die Entscheidung, ob er einen Bestandteil seines Vermögens in die Kapitalgesellschaft einbringen will. Ihm steht es frei, in diesem Rahmen mit der Kapitalgesellschaft eine Vereinbarung über die Ausübung des Bewertungswahlrechts zu treffen. Bei Nichtzustandekommen einer solchen Vereinbarung kann er schlicht von der Einbringung absehen und unterliegt damit auch nicht dem Risiko, dass die Kapitalgesellschaft ihr Bewertungswahlrecht in einer ihm nachteiligen Weise ausüben könnte. Demgegenüber hatte B als Erbe des V im Streitfall zu keinem Zeitpunkt die Möglichkeit, auf die Verschmelzung oder ihre Modalitäten einzuwirken.

cc) Ohne Bedeutung für die Entscheidung ist die im Streitfall getroffene Vereinbarung, dass der Kläger den B von etwaigen Steuernachforderungen freistellt. Ein solcher Freistellungsanspruch ist ausschließlich zivilrechtlicher Natur und wirkt lediglich im Innenverhältnis zwischen den Vertragsparteien. Er lässt einen öffentlich-rechtlichen, gegen B -als Gesamtrechtsnachfolger des V- gerichteten Einkommensteueranspruch daher unberührt. Die originäre Haftung des verkaufenden Miterben für Nachlassverbindlichkeiten erlischt weder bei einem Erbteilskauf (vgl. Palandt/Weidlich, Bürgerliches Gesetzbuch, 79. Aufl., § 2033 Rz 7) noch bei einem Erbschaftskauf (vgl. Palandt/Weidlich, a.a.O., § 2371 Rz 4); dies geht auch aus dem Wortlaut des § 2382 Abs. 1 Satz 1 BGB eindeutig hervor („… unbeschadet der Fortdauer der Haftung des Verkäufers“).

dd) Die Finanzverwaltung hatte sich zu der Streitfrage im Streitjahr noch nicht geäußert. Im -für das Streitjahr allerdings noch nicht anwendbaren- BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314 (Rz 05.05 Satz 6) vertritt sie die -mit der Senatsauffassung übereinstimmende- Ansicht, § 5 Abs. 2 UmwStG sei auch auf solche Anteile i.S. des § 17 EStG anzuwenden, die erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag unentgeltlich erworben werden.

Soweit sich die Literatur zu dieser Frage überhaupt äußert, vertreten die jeweiligen Autoren die Auffassung, § 5 Abs. 2 UmwStG sei auch auf nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erworbene Anteile anzuwenden (van Lishaut/Heinemann in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, 3. Aufl., § 5 UmwStG Rz 27; Greco, Betriebs-Berater 2019, 1264; Haase/Hruschka, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 5 Rz 27; Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl., § 5 UmwStG Rz 3; Schnitter in Frotscher/ Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 5 UmwStG Rz 11, 38; Bron in Kraft/Edelmann/Bron, UmwStG, 2. Aufl., § 5 Rz 60, 69; Behrens/Jäschke in Lademann, UmwStG, 2. Aufl., § 5 Rz 11; Pung in Dötsch/Patt/Pung/ Möhlenbrock, Umwandlungssteuergesetz, 7. Aufl., § 5 Rz 22, 25; Schrameyer, UmwStG, 2020, § 5 Rz 25; wohl auch Hennigfeld, EFG 2019, 448).

c) Danach kann der Senat -ebenso wie bereits das FG- offenlassen, ob § 5 Abs. 1 UmwStG 2002 in der Weise ausgelegt werden kann, dass der dort verwendete Begriff „angeschafft“ auch unentgeltliche Erwerbe umfasst (für die Beschränkung auf entgeltliche Erwerbe noch der im Streitjahr geltende Umwandlungssteuererlass, BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 268, Rz 5.01; für die Einbeziehung auch unentgeltlicher Erwerbe trotz unveränderten Gesetzeswortlauts nunmehr BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314, Rz 05.01 Satz 2).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 20.03.2019 – 3 K 157/18 aufgehoben.

Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde in den Streitjahren 2015 und 2016 gemeinsam mit ihrem nicht am gerichtlichen Verfahren beteiligten Ehemann zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Sie ist freiberuflich tätig und zahlt für ihre Absicherung im Krankheits- und Pflegefall Beiträge an einen eingetragenen Verein (V).

In der Satzung des V vom 13.07.2013 heißt es u.a.:

• „§ 2 Zweck des Vereins

  (1) Die (…) ist eine aufsichtsfreie Personenvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 Ziff. 1 Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG) und keine Krankenkasse oder Krankenversicherung.

  (2) Zwecke des Vereins sind:

  a. Die Mitglieder sichern sich gegenseitig rechtlich verbindlich eine umfassende flexible Krankenversorgung zu, die in Quantität und Qualität mindestens dem Niveau der gesetzlichen Krankenversicherung entspricht; (…)

  (4) Mit der Umsetzung der Satzungszwecke werden die Voraussetzungen einer anderweitigen Absicherung im Krankheitsfall gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V bzw. vergleichbare Ansprüche gemäß § 193 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 VVG erfüllt.“

Die in § 2 Abs. 1 der Satzung in Bezug genommene Norm des § 1 Abs. 3 Nr. 1 VAG in der beim Inkrafttreten der Satzung gültigen Fassung (VAG a.F.; heute § 3 Abs. 1 Nr. 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes -VAG- in der seit 2016 geltenden Fassung) lautete: „Der Aufsicht nach diesem Gesetz unterliegen nicht: Personenvereinigungen, die ihren Mitgliedern, ohne dass diese einen Rechtsanspruch haben, Unterstützungen gewähren, insbesondere die Unterstützungseinrichtungen und Unterstützungsvereine der Berufsverbände“.

Die Mitglieder des V leisten einkommensabhängige Beiträge nach Maßgabe einer vom Vorstand des V festgelegten Beitragsordnung. Die Hälfte dieser Beiträge wird einem Individualkonto des Mitglieds gutgeschrieben. Die Auszahlung dieses Guthabens kann jedes Mitglied zur Deckung seiner Krankheitskosten verlangen (§ 5 Abs. 2 der Satzung). Die andere Hälfte der Beiträge wird einem Solidarfonds gutgeschrieben. Zu Auszahlungen aus dem Solidarfonds heißt es in § 5 Abs. 3 der Satzung: „₁Aus dem Solidarfonds können weitere Unterstützungen an die Mitglieder erbracht werden, die auch die Hilfe im Pflegefall abdecken. ₂Über einen Antrag auf Unterstützung der Kosten für eine medizinisch notwendige Heilbehandlung oder eine andere gebotene Form der Therapie entscheidet der Vorstand nach Maßgabe der Zuwendungsordnung. ₃Ein Anspruch auf Leistung besteht nur in Fällen der medizinischen Notwendigkeit. ₄Diese soll dem individuellen Bedarf entsprechen, wobei mindestens das Leistungsniveau der gesetzlichen Pflege- oder Krankenversicherung erreicht werden soll. ₅In anderen Fällen entscheidet der Vorstand nach pflichtgemäßem Ermessen.“

In Streitfällen ist der ordentliche Rechtsweg ausgeschlossen. Die Mitglieder können statt dessen ein Schlichtungsverfahren und anschließend ggf. ein Schiedsverfahren nach §§ 1025 ff. der Zivilprozessordnung einleiten (§ 11 der Satzung).

Die Klägerin machte die an V gezahlten Beiträge als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a und b des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Der für Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG geltende Höchstbetrag war bei der Klägerin und ihrem Ehemann bereits durch anderweitige Aufwendungen ausgeschöpft. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) versagte den Abzug in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden 2015 und 2016 und verwies hierfür auf das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts (FG) vom 19.06.2013 – 2 K 71/13 (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2013, 1496).

In diesem Urteil hatte das FG für den Veranlagungszeitraum 2011 auf die Klage eines anderen Mitglieds des V entschieden, dass die Beiträge an V nicht als Sonderausgaben abziehbar seien. Zum einen seien Unterstützungseinrichtungen -wie V- nicht in der damals geltenden Fassung des § 10 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG a.F.) genannt, die nur Versicherungsunternehmen, berufsständische Versorgungseinrichtungen, Sozialversicherungsträger und Anbieter i.S. des § 80 EStG aufzähle. Zum anderen gewähre V -ausweislich seiner damals geltenden Satzung- auf seine Leistungen keinen Rechtsanspruch. Der erkennende Senat hat die Nichtzulassungsbeschwerde gegen dieses Urteil mit Beschluss vom 21.02.2014 – X B 142/13 (BFH/NV 2014, 899) zurückgewiesen. Zur Begründung hat der Senat ausgeführt, die Rechtssache habe keine grundsätzliche Bedeutung, weil die Rechtsfrage offensichtlich so zu entscheiden sei, wie das FG es getan habe. Jedenfalls die Frage, ob V unter § 10 Abs. 2 EStG a.F. falle, sei eindeutig zu verneinen. Dabei hat der Senat allerdings ausdrücklich auf die ab dem Veranlagungszeitraum 2013 geltende Erweiterung des § 10 Abs. 2 EStG hingewiesen, wonach seitdem auch Beiträge an Einrichtungen, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 13 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) gewähren, als Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt werden können.

Das Bayerische Landessozialgericht hat mit Urteil vom 09.06.2015 – L 4 KR 27/13 für die im Jahr 2009 geltende Satzung des V entschieden, dass er aufgrund des darin fehlenden Rechtsanspruchs der Mitglieder auf Leistungen keine Einrichtung sei, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall nach § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V gewähre. Das Bundessozialgericht (BSG) hat die hiergegen eingelegte Revision wegen unzureichender Begründung als unzulässig verworfen (Beschluss vom 18.04.2017 – B 12 KR 18/15 R; Verfassungsbeschwerde noch anhängig unter 1 BvR 2062/17).

Die für die Versicherungsaufsicht zuständige Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) hat gegen V im Jahr 2016 ein auf die Einstellung und Abwicklung des Geschäftsbetriebs gerichtetes Verfahren eingeleitet. Sie vertritt die Ansicht, V gewähre seinen Mitgliedern einen Rechtsanspruch auf Leistungen und betreibe daher erlaubnispflichtige Versicherungsgeschäfte, ohne dass ihm die erforderliche Erlaubnis erteilt worden sei. Im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem FG war das von der BaFin geführte Verfahren noch nicht abgeschlossen. Das FG hat festgestellt, V beabsichtige im Hinblick auf das von der BaFin geführte Verfahren, seine Satzung dahingehend zu ändern, dass Ansprüche auf Leistungen aus dem Solidarfonds der Höhe nach auf die vorhandenen Geldmittel beschränkt würden.

Im Verfahren zur Einkommensteuer 2015 und 2016 der Klägerin blieben die Einsprüche und Klagen ohne Erfolg. Das FG entschied (EFG 2019, 888), V sei kein in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG genannter Versorgungsträger. Er falle nicht unter Buchst. a Satz 1 dieser Regelung, weil er weder ein Versicherungsunternehmen sei noch ihm die hierfür erforderliche Erlaubnis erteilt worden sei. Auch Buchst. a Satz 2 (anderweitige Absicherung im Krankheitsfall) sei nicht einschlägig, weil diese Regelung auf Einrichtungen beschränkt sei, die ihren Sitz außerhalb des EU-/EWR-Raums hätten. Hierfür sprächen sowohl der Gesetzeswortlaut als auch die Gesetzessystematik und die Materialien.

Danach ließ das FG offen, ob die Beiträge die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG erfüllten, insbesondere ob auf Leistungen des V ein Anspruch bestanden habe. Das FG gab in diesem Zusammenhang aber „zu bedenken“, dass V weder mit den Trägern der gesetzlichen noch der privaten Krankenversicherung vergleichbar sei. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG erfordere, dass ein bestehender Rechtsanspruch auf Leistungen jedenfalls nicht einseitig durch den Verpflichteten aufgehoben oder eingeschränkt werden könne. Zwar möge die Klägerin in den Streitjahren einen Rechtsanspruch gehabt haben. V könne diesen Anspruch aber jederzeit einschränken, indem der Vorstand die Zuwendungsordnung ändere.

Mit ihrer Revision bringt die Klägerin vor, das FG habe den Anwendungsbereich des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG rechtsfehlerhaft auf Einrichtungen in Drittstaaten beschränkt. Der Gesetzgeber habe über die in Buchst. a Satz 1 genannten Versicherungsunternehmen hinaus weitere Einrichtungen als Leistungsempfänger definieren wollen. In den Gesetzesmaterialien werde auf den Maßstab des Sozialversicherungsrechts bzw. des privaten Versicherungsvertragsrechts verwiesen. Ferner sei im Referentenentwurf eines Gesetzes für bessere und unabhängigere Prüfungen (MDK-Reformgesetz) die Einfügung eines § 176 SGB V vorgesehen gewesen, wonach Solidargemeinschaften wie V unter bestimmten Voraussetzungen als Einrichtungen, die eine anderweitige Absicherung nach § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V gewähren, anzuerkennen seien.

Auch habe das FG die Satzung des V unzutreffend ausgelegt. Aufgrund der entsprechenden Vorgaben in der Satzung sei der Vorstand nicht befugt, den Mitgliedern Ansprüche in einer Weise zu entziehen, dass das Niveau der gesetzlichen Krankenversicherung nicht mehr erreicht werde. In einem solchen Fall könnten sich die Mitglieder unmittelbar auf die Satzung berufen.

Die Entscheidung des FG verletze zudem Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes, da nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts Beiträge zur Erlangung eines sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus einkommensteuerlich abziehbar sein müssten.

Die Klägerin beantragt,

das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidungen vom 07.05.2018 (2016) und 15.05.2018 (2015) aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für 2015 vom 02.11.2016 und für 2016 vom 07.11.2017 dahingehend zu ändern, dass weitere Vorsorgeaufwendungen in Höhe von 3.519,84 € (2015) bzw. 3.840 € (2016) als Sonderausgaben berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Es hält das vorinstanzliche Urteil für zutreffend und weist darauf hin, dass -im Gegensatz zum Referentenentwurf- im späteren Regierungsentwurf des MDK-Reformgesetzes (BTDrucks 19/13397) keine Regelung zu Solidargemeinschaften enthalten sei.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Mit der vom FG gegebenen Begründung können die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG in Bezug auf V nicht verneint werden (dazu unten 1.). Im zweiten Rechtsgang wird es daher auf die Frage ankommen, ob es sich bei V um eine Einrichtung handelt, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V gewährt und ob auf die Leistungen des V ein Anspruch besteht (unten 2.).

1. Voraussetzung für den Abzug von Vorsorgeaufwendungen ist neben der Zahlung entsprechender Beiträge u.a., dass sie an bestimmte Versorgungsträger geleistet werden (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG). In diesem Zusammenhang hat das FG zwar zu Recht die Anwendbarkeit des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 1 EStG auf V ausgeschlossen (dazu unten a). Die in Bezug auf Buchst. a Satz 2 dieser Regelung vom FG gegebene Begründung ist aber rechtsfehlerhaft (unten b).

a) V fällt nicht unter § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 1 EStG.

Selbst wenn V als „Versicherungsunternehmen“ anzusehen sein sollte, würde ein Sonderausgabenabzug voraussetzen, dass dieses Unternehmen das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben darf (Doppelbuchst. aa) oder ihm die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist (Doppelbuchst. bb). Gemäß § 8 Abs. 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes bedürfen Versicherungsunternehmen zum Geschäftsbetrieb der Erlaubnis der Aufsichtsbehörde. Da V nach den -insoweit im Revisionsverfahren nicht angegriffenen- Feststellungen des FG weder eine solche Erlaubnis erteilt war noch die Voraussetzungen etwaiger Ausnahmetatbestände von der Erlaubnispflicht erfüllt waren, durfte V das Versicherungsgeschäft im Inland nicht betreiben.

Da dies zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.

b) Die Auffassung des FG, der Anwendungsbereich des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG beschränke sich auf Einrichtungen mit Sitz außerhalb des EU-/EWR-Raums, ist rechtsfehlerhaft.

aa) Nach der genannten Regelung werden Krankenversicherungsbeiträge über Satz 1 hinaus nur berücksichtigt, wenn es sich um Beiträge an eine Einrichtung handelt, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V oder eine der Beihilfe oder freien Heilfürsorge vergleichbare Absicherung i.S. des § 193 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 des Versicherungsvertragsgesetzes (VVG) gewährt.

Aus dem Wortlaut dieser Regelung folgt -anders als das FG meint- kein Ausschluss solcher Einrichtungen, die ihren Sitz im EU-/EWR-Raum haben. Im Gegenteil lässt die Bezugnahme gerade auf Normen des deutschen Sozialversicherungs- bzw. Privatversicherungsrechts erkennen, dass auch deutsche Einrichtungen erfasst sind. In Übereinstimmung damit kann die anderweitige Absicherung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V nach der Rechtsprechung des BSG auf der Grundlage sowohl deutschen als auch ausländischen Rechts bestehen (Urteil vom 20.03.2013 – B 12 KR 14/11 R, BSGE 113, 160, Rz 14).

Aus der -vom FG in den Vordergrund seiner Argumentation gestellten- den § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG einleitenden Wendung „Darüber hinaus“ folgt nichts anderes. Diese Wendung will im Verhältnis zu Buchst. a Satz 1 nicht etwa einen Gegensatz in der örtlichen Anknüpfung schaffen, sondern die begünstigten Versorgungsträger über die Beschränkungen des Satzes 1 („Versicherungsunternehmen“) hinaus auch auf bestimmte „Einrichtungen“ erweitern. Dementsprechend formuliert auch das BSG, dass die -in Satz 2 in Bezug genommene- Norm des § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V nicht nur „Versicherungen“, sondern jegliche anderweitige „Absicherung“ erfasst, die das Gesetz als ausreichend ansieht (vgl. Urteil vom 03.07.2013 – B 12 KR 2/11 R, Sozialrecht 4-2500 § 5 Nr. 20, Rz 29).

bb) Aus denselben Gründen folgt auch aus der Gesetzessystematik das Gegenteil des vom FG gefundenen Auslegungsergebnisses. Gerade der ausdrückliche Bezug des Satzes 2 auf Normen des deutschen Rechts, deren originärer Anwendungsbereich -zumindest auch- Inlandsfälle einbezieht, zeigt, dass ein rein einkommensteuerrechtlicher Ausschluss von Einrichtungen mit Sitz in EU-/EWR-Staaten hier nicht gewollt sein kann.

cc) Die Gesetzesmaterialien stützen ebenfalls die Auffassung des FG nicht, sondern belegen gerade das Gegenteil. Im Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 25.05.2012 für ein Jahressteuergesetz 2013 (BRDrucks 302/12, 86; gleichlautend BTDrucks 17/10000, 54) wird zur Erläuterung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG zunächst auf die sozialrechtlichen Vorschriften verwiesen. Damit können aufgrund des im Gesetzeswortlaut enthaltenen Verweises auf das SGB V nur die inländischen sozialrechtlichen Vorschriften gemeint sein. Weiter heißt es, der neu eingefügte Buchst. a Satz 2 ermögliche den Sonderausgabenabzug „auch“ für Beiträge an Versicherungsunternehmen in Drittstaaten. Aus dem Begriff „auch“ folgt erkennbar, dass die Abzugsmöglichkeit an Drittstaaten-Versicherungsunternehmen nur ein Teil des Anwendungsbereichs der Norm sein soll. Abschließend heißt es, „auch wenn“ der Steuerpflichtige weder seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland habe, bilde das Sozialrecht den Maßstab. Die Formulierung „auch wenn“ zeigt gleichermaßen, dass der Anwendungsbereich der Norm gerade nicht auf die hier genannten Auslandsfälle begrenzt sein soll.

Das Jahressteuergesetz 2013 ist zwar letztlich nicht beschlossen worden. Die hier maßgeblichen Inhalte des entsprechenden Gesetzentwurfs sind aber unverändert in den Entwurf des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes aufgenommen (vgl. den Bericht des Finanzausschusses vom 27.02.2013, BTDrucks 17/12532, 5, 89 f.) und in diesem Gesetzgebungsverfahren beschlossen worden.

2. Danach kommt es für die Abziehbarkeit der von der Klägerin an V geleisteten Beiträge in entscheidungserheblicher Weise darauf an, ob V als Einrichtung anzusehen ist, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall gewährt (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG) und ob auf die Leistungen des V ein Anspruch besteht (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG). Hierzu hat das FG keine revisionsrechtlich bindenden Feststellungen getroffen, was im zweiten Rechtsgang nachzuholen sein wird.

a) Allerdings hat das FG -nicht tragend- ausgeführt, dass die Klägerin in den Streitjahren gegen V einen Rechtsanspruch auf Leistungen im Krankheitsfall über dem sozialhilfegleichen Versorgungsniveau gehabt haben „mag“.

Es wird diese Vermutung noch durch Auslegung der Satzung des V erhärten müssen. Insoweit enthalten § 2 Abs. 2 Buchst. a und § 5 Abs. 3 Satz 3 der Satzung Formulierungen, aus denen sich ein Rechtsanspruch ergeben könnte. Gegenläufig verweist § 2 Abs. 1 der Satzung aber auf § 1 Abs. 3 Nr. 1 VAG a.F., woraus man entnehmen könnte, dass es sich bei V um eine Einrichtung handele, die ihren Mitgliedern keinen Rechtsanspruch gewährt.

Ergänzend kann das FG auch weitere Quellen heranziehen (z.B. Internetauftritt, Werbematerial, Protokolle von Mitgliederversammlungen des V).

b) Darüber hinaus müsste das FG sich in rechtlicher Hinsicht nochmals vertieft mit seiner im vorinstanzlichen Urteil -ebenfalls nicht tragend- angedeuteten Auffassung befassen, der von § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG vorausgesetzte „Anspruch“ auf die Leistungen erfordere, dass ein solcher Anspruch auch mit Wirkung für die Zukunft nicht ohne Einverständnis des Mitglieds bzw. Versicherten beseitigt werden kann.

aa) In diesem Zusammenhang hätte das FG zu prüfen, ob sowohl das Recht der gesetzlichen als auch der privaten Krankenversicherung -im Sinne eines typusprägenden Vergleichsmaßstabs- wirksame Vorkehrungen auch gegen einen Entzug von Leistungsansprüchen lediglich mit Wirkung für die Zukunft enthält.

Die vom FG im Rahmen seiner kursorischen Prüfung genannte Norm des § 23 SGB V scheint eine solche änderungsfeste Regelung -jedenfalls auf den ersten Blick- nicht zu enthalten. Das FG kann sich aber ergänzend mit der Frage auseinandersetzen, ob sich eventuell aus dem Verfassungsrecht -zumindest für einen Kernbestand an Leistungen- ein Schutz vor nachteiligen Änderungen des Leistungsumfangs der gesetzlichen Krankenversicherung ergibt.

Ebenso dürfte sich für die private Krankenversicherung jedenfalls aus den vom FG allein genannten Normen der § 193 Abs. 1 und § 203 Abs. 3 VVG, § 152 Abs. 1 VAG weder ein Kündigungsausschluss noch ein Verbot von Vertragsanpassungen mit Wirkung für die Zukunft ergeben. Ob sich solche Rechtsfolgen aus den -vom FG nicht erwähnten- Regelungen der §§ 206, 208 VVG ergeben, wird das FG noch zu prüfen haben.

bb) Sollte dies der Fall sein und sollten die Leistungsansprüche der Versicherten gegen die Träger der gesetzlichen und privaten Krankenversicherung auch durch ihre Zukunftsfestigkeit und Unentziehbarkeit charakterisiert werden, wird das FG weiter prüfen müssen, ob es bei V vergleichbare Vorkehrungen gegen einen Entzug von Leistungsansprüchen mit Wirkung für die Zukunft gibt.

Allein die vom FG angeführte Möglichkeit, die Zuwendungsordnung des V durch bloßen Vorstandsbeschluss zu ändern, dürfte in diesem Zusammenhang noch nicht schädlich sein. Denn die Klägerin weist zu Recht darauf hin, dass Änderungen der Zuwendungsordnung sich stets in dem durch die -insoweit höherrangige- Satzung hierfür gezogenen Rahmen halten müssen.

Entscheidend dürfte daher sein, ob etwaige satzungsmäßige Leistungsansprüche der Mitglieder des V in vergleichbarer Weise unentziehbar sind wie -hier unterstellt- die Ansprüche von Versicherten der gesetzlichen und privaten Krankenversicherung. Dagegen könnte die Formulierung des FG sprechen, V beabsichtige eine Satzungsänderung dahingehend, Leistungsansprüche nur noch im Rahmen der vorhandenen Mittel zu gewähren. Die rechtliche Möglichkeit einer solchen Satzungsänderung könnte ein Indiz gegen die Unentziehbarkeit der Ansprüche darstellen.

Gegenläufig wird das FG aber zu erwägen haben, ob etwaig von V abgeschlossene Rückversicherungsverträge, die gerade Großschäden abdecken, zu dem Schluss führen könnten, dass V bei einer am Tatsächlichen orientierten Betrachtung stets genügend Mittel zur Abdeckung aller Leistungsansprüche zur Verfügung stehen könnten. Sollte dies der Fall sein, könnte die beabsichtigte Satzungsänderung eventuell als lediglich formal erscheinen und keine erkennbaren praktischen Auswirkungen auf die Leistungsansprüche der Mitglieder haben.

c) Der Senat weist ferner auf den eventuellen Normwiderspruch hin, der darin liegt, dass einerseits in § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG lediglich „Krankenversicherungen“ erwähnt sind, andererseits § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG aber auch andere „Einrichtungen“ -und zwar ausdrücklich für Zwecke des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG- als zulässige Beitragsempfänger ansieht. Ein solcher Normwiderspruch ließe sich nur dadurch auflösen, dass Beiträge an andere Einrichtungen i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG auch dann erfüllen, wenn es sich bei dieser Einrichtung nicht zugleich um eine „Krankenversicherung“ handelt.

d) Hinsichtlich der Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG hat das FG ausgeführt, V sei nicht als Träger der gesetzlichen Pflegeversicherung anzusehen, die in dem Klammerzusatz der genannten Norm als „soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung“ definiert werde. Gegen diese Würdigung hat die Klägerin im Revisionsverfahren keine Einwendungen erhoben. Ihr steht es aber frei, solche Einwendungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

Sollte das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis kommen, dass diejenigen Beiträge, die dem Erwerb eines Schutzes im Krankheitsfall dienen, die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a, Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllen, wird es erwägen müssen, ob aus dem von der Klägerin an V gezahlten Gesamtbeitrag ein Anteil auszuscheiden ist, der dem Erwerb eines Schutzes im Pflegefall dient und möglicherweise nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG erfüllt.

3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

• Gesetzesbeschluss

• Die vollständige Stellungnahme finden Sie auf der Homepage des DStV.