Tenor

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 23.05.2023 – 2 K 23/21 aufgehoben und die Umsatzsteuerbescheide 2010 bis 2012 vom 14.07.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.12.2020 insoweit geändert, als die Umsatzsteuer für 2010 um … €, für 2011 um … € und für 2012 um … € niedriger festgesetzt wird.

Die bis zum 14.05.2025 entstandenen Kosten des gesamten Verfahrens tragen die Klägerin zu X % und der Beklagte zu X % und die ab dem 15.05.2025 entstandenen Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu X % zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb ab dem 20.08.2010 eine Fahrschule. Sie war außerdem in den Jahren 2010 bis 2012 (Streitjahre) als selbständige Fahrlehrerin für die Weiterbildungseinrichtung G tätig.

Die Weiterbildungseinrichtung G war laut Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde eine in den Streitjahren anerkannte Bildungseinrichtung im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG) für Lehrgangsveranstaltungen zur beruflichen Aus- und Weiterbildung/Fortbildung und Umschulung als Fahrschule und Fahrlehrerausbildungsstätte. Sie führte Maßnahmen der beruflichen Weiterbildung zum Erwerb von Fahrerlaubnissen der Führerscheinklassen C und D („LKW- und Bus-Führerschein“) durch, die von der Bundesagentur für Arbeit nach dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch gefördert wurden.

Die Klägerin erbrachte an Fahrschüler der Weiterbildungseinrichtung G, die Teilnehmer an diesen von der Bundesagentur für Arbeit geförderten Maßnahmen waren, praktischen Fahrunterricht für den Erwerb der Führerscheinklasse B („PKW-Führerschein“), der notwendige Voraussetzung für den Erwerb der Führerscheinklassen C und D ist. Vertragliche Beziehungen bestanden ausschließlich zwischen den Fahrschülern und der Weiterbildungseinrichtung G. Die Kostenübernahme für den Führerschein der Klasse B sagte die Bundesagentur für Arbeit im Rahmen der Genehmigung der beruflichen Weiterbildung für den jeweiligen Fahrschüler gegenüber der Weiterbildungseinrichtung G zu und erstattete die Kosten demgemäß an die Weiterbildungseinrichtung G.

Ihre Fahrlehrerstunden stellte die Klägerin der Weiterbildungseinrichtung G unter Hinweis auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG ohne Umsatzsteuer in Rechnung und erfasste diese Umsätze in ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre –neben den mit dem Regelsteuersatz zu versteuernden Umsätzen aus ihrem eigenen Fahrschulbetrieb– als steuerfreie Unterrichtsleistungen.

Im Rahmen einer die Streitjahre betreffenden Betriebsprüfung erhöhte der Prüfer unter anderem wegen formeller Mängel in den Aufzeichnungen die Umsätze aus der Fahrschule und nahm geringfügige weitere Umsatzerhöhungen und Vorsteuerkorrekturen vor. Die Umsätze aus der Fahrlehrertätigkeit für die Weiterbildungseinrichtung G behandelte die Betriebsprüfung als steuerpflichtig und setzte insoweit zusätzliche Umsätze zum Regelsteuersatz für 2010 in Höhe von … €, für 2011 in Höhe von … € und für 2012 in Höhe von … € an.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) schloss sich den Feststellungen der Betriebsprüfung an und änderte die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre unter Berufung auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung entsprechend.

Im anschließenden Einspruchsverfahren wandte sich die Klägerin ausschließlich gegen die Behandlung der Umsätze aus der Fahrlehrertätigkeit für die Weiterbildungseinrichtung G als steuerpflichtige Umsätze. Es lägen insoweit steuerfreie Umsätze vor, so dass die Umsatzsteuerfestsetzung für 2010 gerundet um … €, für 2011 um … € und für 2012 um … € zu mindern sei. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück.

Im nachfolgenden Klageverfahren beantragte die Klägerin, die nach der Betriebsprüfung geänderten Umsatzsteuerbescheide insgesamt aufzuheben, rügte in ihrem Klagevortrag jedoch ausschließlich die Steuerpflicht der Umsätze aus der Fahrlehrertätigkeit für die Weiterbildungseinrichtung G. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Die Klägerin habe als freie Fahrlehrerin durch den an die Weiterbildungseinrichtung G geleisteten praktischen Fahrunterricht für die Führerscheinklasse B keine unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Unterrichtsleistung im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG erbracht. Das Unmittelbarkeitserfordernis sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nur gewahrt, wenn eine Leistung den Schul- und Bildungszweck in der Weise unmittelbar erfülle, dass keine weitere Leistung dazwischengeschaltet sei. Erheblich sei zudem, welcher wirtschaftliche Erfolg mit der Leistung herbeigeführt werde. Bezwecke der Unternehmer mit einer Leistung, die er gegenüber einem anderen Empfänger als dem der Schul- und Bildungsleistung erbringe, einen gegenüber der Schul- und Bildungsleistung eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg, sei die Leistung nicht steuerfrei. Es sei somit nach den unterschiedlichen Leistungsbeziehungen zu trennen. Die Klägerin habe mit den ihr von der Weiterbildungseinrichtung G zugewiesenen Fahrschülern keinen eigenen Fahrschulvertrag geschlossen und somit ihre Leistung ausschließlich gegenüber der Weiterbildungseinrichtung G bewirkt. Dies reiche nicht aus, um die Leistung als unmittelbar dem Schulzweck dienend anzusehen. Die Klägerin könne sich weder auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie –MwStSystRL–) noch auf Buchstabe j dieser Bestimmung berufen, da der Fahrunterricht als „spezialisierter Unterricht“ keinen Schul- und Hochschulunterricht darstelle. Unerheblich sei, dass die vermittelten Kenntnisse und der Führerschein der Klasse B für den Erwerb weiterer Führerscheinklassen erforderlich sei, denen kein bloßer Freizeitzweck zugrunde liege.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision und rügt die Verletzung materiellen Rechts sowie Verfahrensfehler. Der von ihr erteilte –hier streitige– praktische Fahrunterricht sei vollständig in das Aus- und Weiterbildungsangebot der Weiterbildungseinrichtung G integriert gewesen und habe sich zeitlich und räumlich nach den Stundenplänen der Fahrschüler bei der Weiterbildungseinrichtung G gerichtet. Der praktische Fahrunterricht sei unmittelbar an die Fahrschüler erbracht worden, bei denen der Bildungserfolg ohne weitere Zwischenschritte eingetreten sei. § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG setze nach seinem Wortlaut verschiedene vertragliche Beziehungen zwischen Schüler und Schule einerseits sowie Schule und Lehrer andererseits voraus. Die Rechtsauffassung des FG, dass das Tatbestandsmerkmal der Unmittelbarkeit im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG eine Vertragsbeziehung zwischen der Klägerin und dem jeweiligen Fahrschüler voraussetze, sei zu eng und führe dazu, dass die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG letztlich keinen Anwendungsbereich habe. Soweit das FG auf die BFH-Urteile vom 26.10.1989 –  V R 25/84 (BFHE 158, 488, BStBl II 1990, 98), vom 15.07.1993 –  V R 52/89 (BFH/NV 1994, 203) und vom 26.05.2021 –  V R 25/20 (BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131) abstelle, lägen diesen nicht vergleichbare Sachverhalte zugrunde. In diesen Fällen hätten die Auszubildenden im Rahmen ihrer Ausbildung entgeltliche Leistungen an Dritte bewirkt; im vorliegend zu entscheidenden Fall bestünden solche Leistungsbewirkungen der Fahrschüler an Dritte jedoch gerade nicht. Auch den BFH-Urteilen vom 27.07.2021 –  V R 39/20 (BFHE 174, 182, BStBl II 2021, 964) und vom 23.08.2007 –  V R 10/05 (BFHE 217, 332) könne keine Einschränkung dahingehend entnommen werden, dass der selbständige Lehrer nur dann steuerbefreite Leistungen erbringe, wenn er vertragliche Verpflichtungen gegenüber den Schülern erfülle. Das FG habe sich außerdem nicht mit den Befreiungstatbeständen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL i.V.m. Art. 44 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem und Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL befasst. Darüber hinaus habe das FG seiner Entscheidung verfahrensfehlerhaft den falschen Sachverhalt zugrunde gelegt. Obwohl sie, die Klägerin, die Fahrschüler persönlich unterrichtet habe, sei das FG davon ausgegangen, dass sie keine unmittelbare Ausbildungsleistung erbracht habe. Zudem habe das FG ohne Feststellungen zu Inhalt, Stofftiefe und Spektrum des bei der Weiterbildungseinrichtung G durchgeführten Unterrichts unterstellt, dass ein spezialisierter Unterricht vorliege.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 2010 bis 2012 vom 14.07.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.12.2020 insoweit zu ändern, als die Umsatzsteuer für 2010 um … €, für 2011 um … € und für 2012 um … € niedriger festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FA verweist auf die Ausführungen des FG. Der Fahrunterricht der Führerscheinklasse B diene der Allgemeinbildung und nicht der Berufsausbildung. Er sei als eigenständige Leistung an die Weiterbildungseinrichtung G zu qualifizieren und erfülle keinen unmittelbaren Schulzweck. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL sei für Fahrschulen nicht einschlägig, da keine sozialen Dienstleistungen im Sinne dieser Vorschrift erbracht würden.

II.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Unter Aufhebung des Urteils des FG ist der Klage im zuletzt beantragten Umfang stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat die Steuerbefreiung für die steuerbaren Unterrichtsleistungen der Klägerin an die Weiterbildungseinrichtung G nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb i.V.m. § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG rechtsfehlerhaft wegen eines fehlenden Rechtsverhältnisses zwischen der Klägerin und den Fahrschülern der Weiterbildungseinrichtung G verneint. Die Sache ist spruchreif.

1. Nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG sind die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer an privaten Schulen und anderen allgemein- oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG erfüllen, von der Umsatzsteuer befreit. Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG liegen insbesondere vor, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass die private Schule oder die andere allgemein- oder berufsbildende Einrichtung auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet (§ 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG).

2. Der erkennende Senat hatte bislang noch nicht über die Frage der unionsrechtlichen Grundlage von § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG zu entscheiden. Er sieht diese in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL, nicht aber im Buchstaben j dieser Bestimmung.

a) Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten die Erziehung von Kindern und Jugendlichen, den Schul- und Hochschulunterricht, die Aus- und Fortbildung sowie die berufliche Umschulung und damit eng verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung von der Steuer. Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL ist der von Privatlehrern erteilte Schul- und Hochschulunterricht von der Steuer zu befreien.

b) Die Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL hängt von zwei kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen ab, die sich zum einen auf die Art der erbrachten Leistung und zum anderen auf die Person des leistenden Unternehmers beziehen (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– Happy Education vom 28.04.2022 – C-612/20, EU:C:2022:314, Rz 29). § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG hält mit seiner Verweisung auf § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG den hierdurch unionsrechtlich vorgegebenen Regelungsrahmen ein.

aa) Der selbständige Lehrer, der an der Unterrichtseinrichtung eines anderen Unternehmers unterrichtend tätig ist, erfüllt die leistungsbezogenen Anforderungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL.

(1) Der Senat kann dabei offenlassen, ob sich aus dem Erfordernis, dass die Steuerfreiheit des Unterrichts neben der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten vom Unterrichtenden an Schüler auch eine Gesamtheit von Elementen voraussetzt, zu denen neben denjenigen, die die zwischen dem Unterrichtenden und den Schülern zustande kommenden Beziehungen betreffen, auch diejenigen gehören, die den organisatorischen Rahmen der fraglichen Einrichtung ausmachen (vgl. EuGH-Urteile Horizon College vom 14.06.2007 – C-434/05, EU:C:2007:343, Rz 18 bis 20; Eulitz vom 28.01.2010 – C-73/08, EU:C:2010:47, Rz 30, und A & G Fahrschul-Akademie vom 14.03.2019 – C-449/17, EU:C:2019:202, Rz 24), folgt, dass eine Unterrichtsleistung nur dann steuerfrei ist, wenn ihr ein zwischen dem Unterrichtenden und dem Schüler (oder seinen Eltern) bestehendes Rechtsverhältnis zugrunde liegt, das Leistung und Entgelt miteinander verknüpft. Ein derartiges Rechtsverhältnis wäre dann auch Voraussetzung für die Steuerfreiheit von Leistungen zwischen Unterrichtendem und Schüler in den in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL gesondert genannten Bereichen der „Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung“.

Denn selbst wenn die vom EuGH genannte „Gesamtheit der Elemente“ im Sinne eines Rechtsverhältnisses zu den Schülern zu verstehen wäre, ist die Leistung, die ein selbständiger Lehrer an der Unterrichtseinrichtung eines anderen Unternehmers erbringt, ohne dass ein Rechtsverhältnis zwischen dem selbständigen Lehrer und den Schülern besteht, jedenfalls eine mit der Unterrichtsleistung im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL eng verbundene Dienstleistung. Daher bedarf es im Streitfall keiner Vorlage an den EuGH zur Klärung der Frage, was im Einzelnen unter einer „Gesamtheit von Elementen“ zu verstehen sein soll.

Hierfür spricht, dass eine eng verbundene Dienstleistung dann vorliegt, wenn sie es ermöglicht, dass die Schüler unter den bestmöglichen Bedingungen in den Genuss des von den Zieleinrichtungen erteilten Unterrichts kommen, wobei es nicht erforderlich ist, dass die mit dem Unterricht verbundenen Dienstleistungen unmittelbar gegenüber den Schülern erbracht werden, wie der EuGH zu einer Lehrergestellung entschieden hat (EuGH-Urteil Horizon College vom 14.06.2007 – C-434/05, EU:C:2007:343, Rz 30 und 32).

Kann danach eine entgeltliche Lehrergestellung an eine Unterrichtseinrichtung als eng verbundene Dienstleistung steuerfrei sein, gilt dies erst recht („argumentum a minore ad maius“) auch für die Erbringung entgeltlicher Unterrichtsdienstleistungen eines selbständigen Lehrers gegenüber dieser Unterrichtseinrichtung. Denn der Lehrer, der aufgrund eines zur Unterrichtseinrichtung bestehenden Rechtsverhältnisses die von der Unterrichtseinrichtung im Kern gegenüber den Schülern geschuldete Aufgabe der Unterrichtserteilung übernimmt, sorgt aufgrund der insoweit bestehenden Leistungsidentität dafür, dass die Schüler unter den bestmöglichen Bedingungen in den Genuss des von den Zieleinrichtungen erteilten Unterrichts kommen. Es ist kein Sachgrund ersichtlich, der es rechtfertigen könnte, einerseits die entgeltliche Gestellung eines Lehrers als steuerfrei anzusehen und andererseits die „Selbstgestellung“ eines Lehrers, der sich nicht durch einen Dritten als Lehrkraft (im Rahmen einer Personalgestellung) an eine Unterrichtseinrichtung vermitteln lässt, sondern sich selbst als selbständig tätige Lehrkraft dieser Einrichtung zur Verfügung stellt, als steuerpflichtig anzusehen. Daher ist auch die Leistung eines selbständigen Lehrers an einer Unterrichtseinrichtung eines anderen Unternehmers, die in der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten besteht, die aber selbst nicht als Unterrichtsleistung im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL anzusehen ist, eine mit der Unterrichtsleistung des Einrichtungsträgers eng verbundene Dienstleistung.

(2) Ohne dass dies nach den Verhältnissen des Streitfalls einer weitergehenden Auseinandersetzung mit der EuGH-Rechtsprechung bedürfte, ist auch das zusätzliche Kriterium der Unerlässlichkeit (Art. 134 Buchst. a MwStSystRL) zu bejahen. Hierfür spricht bereits die auch im Rahmen des Art. 132 MwStSystRL zu beachtende Freiheit des Organisationsmodells (BFH-Urteil vom 22.06.2016 –  V R 46/15, BFHE 254, 272, BStBl II 2023, 776, Rz 40 und 41), die es der Unterrichtseinrichtung ermöglichen muss, ihre Leistungen steuerfrei unter Einsatz selbständig tätiger Lehrer erbringen zu können, ohne dass dies durch das Entstehen einer für die Unterrichtseinrichtung nicht abzugsfähigen Vorsteuer für die Leistung des selbständig tätigen Lehrers beeinträchtigt wird.

(3) Die Steuerbefreiung ist zudem nicht nach Art. 134 Buchst. b MwStSystRL ausgeschlossen, der eine spezifische Ausprägung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität enthält. Denn die Steuerbefreiung kann jedem selbständigen Lehrer, der Unterricht an einer Unterrichtseinrichtung erteilt, gewährt werden (vgl. auch zu Art. 134 MwStSystRL EuGH-Urteil Brockenhurst College vom 04.05.2017 – C-699/15, EU:C:2017:344, Rz 26 ff.).

bb) Der selbständige Lehrer im Sinne von § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG erfüllt auch die unternehmensbezogenen Anforderungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL. Er ist eine Einrichtung im Sinne dieser Bestimmung. Der Einrichtungsbegriff umfasst natürliche Personen (EuGH-Urteil Gregg vom 07.09.1999 – C-216/97, EU:C:1999:390, Rz 17 und 18; zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL EuGH-Urteil Administration de l’Enregistrement, des Domaines und de la TVA, EQ vom 15.04.2021 – C-846/19, EU:C:2021:277, Rz 73).

Selbständige Lehrer im Sinne von § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG sind weiter auch „andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung“. Unter welchen Voraussetzungen und nach welchen Modalitäten die vergleichbare Zielsetzung anerkannt werden kann, ist grundsätzlich Sache des nationalen Rechts der einzelnen Mitgliedstaaten, die nach ihrem Ermessen die Regeln aufstellen, nach denen den betreffenden Einrichtungen eine solche Anerkennung gewährt werden kann. Die nationalen Gerichte haben zu prüfen, ob die Mitgliedstaaten bei der Aufstellung solcher Bedingungen die Grenzen ihres Ermessens nicht überschritten haben und die Grundsätze des Unionsrechts, insbesondere den Grundsatz der Gleichbehandlung, der im Mehrwertsteuerbereich im Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck kommt, beachtet haben (EuGH-Urteil Happy Education vom 28.04.2022 – C-612/20, EU:C:2022:314, Rz 29 bis 32).

Danach war der nationale Gesetzgeber insbesondere im Hinblick auf den Neutralitätsgrundsatz berechtigt, die Anerkennung, die sich aus Bescheinigungen nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG für denjenigen Unternehmer ergibt, der Unterrichtsleistungen anbietet, auch auf diejenigen Personen zu erstrecken, die für diesen Unternehmer den Unterricht tatsächlich erteilen.

cc) Ein Widerspruch zu der bisherigen BFH-Rechtsprechung besteht nicht. Denn der BFH verneinte für die Leistungen von freien Mitarbeitern, die an privaten Schulen und anderen allgemein- oder berufsbildenden Einrichtungen Unterricht erteilten, nur die Anwendung der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 UStG in der bis zum 31.03.1999 gültigen Fassung (a.F.) und damit die des heutigen § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG (vgl. BFH-Urteil vom 27.08.1998 –  V R 73/97, BFHE 187, 60, BStBl II 1999, 376, unter II.2.b; bestätigt durch BFH-Beschluss vom 20.10.2005 –  V R 75/03, BFHE 212, 150, BStBl II 2006, 147, unter III.1.a bb; BFH-Urteile vom 27.09.2007 –  V R 75/03, BFHE 219, 250, BStBl II 2008, 323, unter II.2.b; vom 23.08.2007 –  V R 4/05, BFHE 217, 327, unter II.2.b; vom 17.04.2008 –  V R 58/05, BFHE 221, 489, unter II.2.b), ohne sich mit der Bedeutung des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG zu befassen. § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG sollte die bis dahin nur im Verwaltungswege gewährte Steuerbefreiung für selbständige Lehrer als Einzelunternehmer erfassen (vgl. BTDrucks 14/23, S. 197, und BTDrucks 14/443, S. 38), die die vorgenannte BFH-Rechtsprechung gerade wegen der fehlenden gesetzlichen Grundlage abgelehnt hatte.

c) Es kommt nicht in Betracht, § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG als Umsetzung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL anzusehen. Denn der dort genannte Begriff „Privatlehrer“ ermöglicht keine Steuerfreiheit für Leistungen, die ein Lehrer als selbständige Lehrkraft im Rahmen der von einer dritten Einrichtung angebotenen Lehrveranstaltung erbringt (EuGH-Urteil Eulitz vom 28.01.2010 – C-473/08, EU:C:2010:47, Rz 52 ff.; BFH-Urteil vom 20.03.2014 –  V R 3/13, BFHE 245, 391, Rz 24). Demnach ist einer im Schrifttum vertretenen Auffassung, wonach unionsrechtliche Grundlage des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG die Regelung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL sei (Püschner in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 21, Rz 15; Alvermann/Esteves Gomes in Wäger, UStG, 3. Aufl., § 4 Nr. 21 Rz 9 f.; unter Hinweis auf eine nicht entsprechend den Vorgaben des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL erfolgte Umsetzung: Kulmsee in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 4 Nr. 21 Rz 86; Tehler in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 21 Rz 322, und wohl auch Handzik in Offerhaus/Söhn/Lange, § 4 Nr. 21 UStG Rz 9; offenlassend: Monfort in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 4 Nr. 21 Rz 8), nicht zu folgen. Im Übrigen kann offenbleiben, welche Bedeutung den Vorstellungen des historischen Gesetzgebers zur unionsrechtlichen Grundlage bei der Schaffung von § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG durch Art. 7 Nr. 4 Buchst. d des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BStBl I 1999, 304) –StEntlG 1999/2000/2002– zukommt (vgl. BTDrucks 14/23, S. 197, und BTDrucks 14/443, S. 38). Es kommt für die Auslegung von § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG auch nicht auf die –erst nach den Streitjahren erfolgte– Einfügung des § 4 Nr. 21 Buchst. c UStG durch Art. 25 Nr. 4 des Jahressteuergesetzes 2024 vom 02.12.2024 (BGBl. 2024 I Nr. 387) an, die nach der Gesetzesbegründung ihre unionsrechtliche Grundlage in Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL finden soll (BTDrucks 20/13419, S. 235).

3. Unter Berücksichtigung dieser unionsrechtlichen Vorgaben hat das FG den Begriff der Unmittelbarkeit rechtsfehlerhaft ausgelegt. Denn ein selbständiger Lehrer erbringt eine unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Unterrichtsleistung an einer berufsbildenden Einrichtung gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG steuerfrei, wenn dieser Leistung ein zum Einrichtungsträger bestehendes Rechtsverhältnis zugrunde liegt und er dabei die Schüler der Einrichtung persönlich unterrichtet.

a) Das leistungsbezogene Tatbestandsmerkmal „unmittelbar“ in § 4 Nr. 21 UStG bezieht sich –wie das FG im Ausgangspunkt zutreffend angenommen hat– nicht auf den Inhalt der Leistungen, sondern beschreibt die Art und Weise, in der die Leistungen bei der Erfüllung des Schul- und Bildungszwecks der Einrichtung eingesetzt werden müssen (vgl. BFH-Urteile vom 26.05.2021 –  V R 25/20, BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131, Rz 26; vom 15.12.2021 –  XI R 3/20, BFHE 275, 427, Rz 19; vom 23.08.2007 –  V R 10/05, BFHE 217, 332, unter II.2.c bb; vom 21.03.2007 –  V R 28/04, BFHE 217, 59, BStBl II 2010, 999, unter II.2.a, und vom 03.05.1989 –  V R 83/84, BFHE 157, 458, BStBl II 1989, 815, unter II.1.a). Danach dienen solche Leistungen unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck, die ihn nicht nur ermöglichen, sondern ihn selbst bewirken (BFH-Urteile vom 23.08.2007 –  V R 10/05, BFHE 217, 332, unter II.2.c bb; vom 21.03.2007 –  V R 28/04, BFHE 217, 59, BStBl II 2010, 999, unter II.2.a, und vom 03.05.1989 –  V R 83/84, BFHE 157, 458, BStBl II 1989, 815, unter II.1.a).

Wie der BFH bereits ausdrücklich entschieden hat, ist hierfür ausreichend, dass die Leistung allein oder zusammen mit den Leistungen anderer Einrichtungen die Ausbildung ermöglicht, fördert, ergänzt oder erleichtert, so dass die Steuerfreiheit nicht voraussetzt, dass sich der Unternehmer dem Schüler gegenüber zivilrechtlich zur Ausführung dieser Leistungen verpflichtet (BFH-Urteil vom 10.06.1999 –  V R 84/98, BFHE 188, 462, BStBl II 1999, 578, unter II.2.a aa). Für das leistungsbezogene Merkmal der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG kommt es daher –entgegen der Auffassung des FG und des FA– nicht darauf an, ob der Schüler oder eine für ihn handelnde Person umsatzsteuerrechtlich Empfänger der vom Lehrer erbrachten Unterrichtsleistung ist (im Ergebnis ebenso: Abschn. 4.21.3. Abs. 2 Satz 4 und Abschn. 4.21.4. Abs. 1 Satz 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses –UStAE–; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 31.05.1999, BStBl I 1999, 576, unter B. (6); Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 4 Nr. 21 Rz 77; Püschner in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 21 Rz 66; Kulmsee in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 4 Nr. 21 Rz 56, 86, 91 und 101).

Jede andere Auslegung lässt sich im Übrigen mit dem gesetzgeberischen Ziel (BTDrucks 14/443, S. 38), die Leistungen selbständiger Lehrer an von anderen Unternehmern betriebenen Unterrichtseinrichtungen –entsprechend einer früheren Verwaltungsregelung (Abschn. 112a der Umsatzsteuer-Richtlinien 1996) und trotz einer die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 21 UStG a.F. (jetzt: § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG) verneinenden BFH-Rechtsprechung (s. oben II.2.b cc)-gleichwohl von der Steuer zu befreien, nicht vereinbaren. Zudem ist eine Beschränkung von § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG auf Leistungen, die auf Grundlage von zivilrechtlichen Verträgen zwischen Lehrer und Unterrichtetem erbracht werden, weder dem Wortlaut dieser Vorschrift zu entnehmen noch ist eine derartige Auslegung aus Gründen des Unionsrechts erforderlich (s. oben II.2.b).

b) Entgegen der Auffassung des FG ist den BFH-Urteilen vom 26.10.1989 –  V R 25/84 (BFHE 158, 488, BStBl II 1990, 98), vom 15.07.1993 –  V R 52/89 (BFH/NV 1994, 203) und vom 26.05.2021 –  V R 25/20 (BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131) nichts anderes zu entnehmen. Zwar ist das Unmittelbarkeitserfordernis im Sinne des § 4 Nr. 21 UStG danach nur gewahrt, wenn eine Leistung den Schul- und Bildungszweck in der Weise unmittelbar erfüllt, dass keine weitere Leistung dazwischengeschaltet ist (vgl. zu § 4 Nr. 21 UStG 1967 BFH-Urteil vom 26.10.1989 –  V R 25/84, BFHE 158, 488, BStBl II 1990, 98, unter II.3., und zu § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG BFH-Urteil vom 26.05.2021 –  V R 25/20, BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131, Rz 27).

Hierfür ist aber im Rahmen des § 4 Nr. 21 UStG, der für die Steuerbefreiung sowohl nach seinem Buchstaben a als auch nach seinem Buchstaben b ein Unmittelbarkeitserfordernis enthält, maßgebend, welcher wirtschaftliche Erfolg mit der Leistung herbeigeführt werden soll. Somit scheidet die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG aus, wenn der Unternehmer mit einer Leistung, die er gegenüber einem anderen Empfänger als dem der Schul- und Bildungsleistung erbringt, einen gegenüber der Schul- und Bildungsleistung eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg bezweckt (vgl. BFH-Urteil vom 26.05.2021 –  V R 25/20, BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131, Rz 27). Dies ist –entgegen dem FG (Urteil, S. 10)– nicht dahingehend zu verstehen, dass für das Unmittelbarkeitserfordernis der Leistung eigenständig auf die zivilrechtlichen Vertragsbeziehungen abzustellen und nach den unterschiedlichen Leistungsbeziehungen zu unterscheiden ist und eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG bereits im Hinblick hierauf verneint werden kann.

4. Danach ist das Urteil des FG aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Umsatzsteuerbescheide 2010 bis 2012 vom 14.07.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.12.2020 sind dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2010 um … €, für 2011 um … € und für 2012 um … € niedriger festzusetzen ist.

a) Das FG hat zu Unrecht entschieden, die Klägerin habe keine unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen erbracht.

aa) Der von der Klägerin persönlich erteilte, praktische Fahrunterricht kam den Fahrschülern der Weiterbildungseinrichtung G unmittelbar zugute und hat die berufliche Weiterbildung dieser Fahrschüler im arbeitsteiligen Zusammenwirken mit der Weiterbildungseinrichtung G ermöglicht und ergänzt. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang –entgegen der Auffassung des FG–, dass die Klägerin separate, von dem Schul- und Bildungszweck zu trennende Leistungen an die Weiterbildungseinrichtung G als umsatzsteuerrechtlicher Leistungsempfänger erbracht hat. Für die Unmittelbarkeit im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG ist nicht entscheidend, wer Leistungsempfänger und zivilrechtlicher Vertragspartner des Lehrers ist.

bb) Mit ihrer Leistung bezweckte die Klägerin auch keinen eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg gegenüber der Weiterbildungseinrichtung G. Denn die Klägerin verfolgte im Leistungsverhältnis zu der Weiterbildungseinrichtung G gerade keinen anderen Zweck als den Schul- und Bildungszweck gegenüber den Fahrschülern und die Weiterbildungseinrichtung G erhielt durch die Unterrichtsleistungen keinen über die Ausbildung ihrer Fahrschüler hinausgehenden eigenständigen Vorteil. Im Unterschied dazu haben die Ausbildungsbetriebe in den vom BFH entschiedenen Verfahren vom 26.10.1989 –  V R 25/84 (BFHE 158, 488, BStBl II 1990, 98), vom 15.07.1993 –  V R 52/89 (BFH/NV 1994, 203) und vom 26.05.2021 –  V R 25/20 (BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131) an die Kunden des Friseursalons, an das Krankenhaus oder an die Krankenkasse entgeltliche Leistungen –beispielsweise in Form von Haarschnitten, der Personalgestellung und von Behandlungsleistungen– erbracht, die gegenüber den Schul- und Bildungsleistungen verschiedenartig waren. Denn sie bezweckten einen eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg, der auf der einen Seite in Form des Entgelts dem Ausbildungsbetrieb und auf der anderen Seite bezüglich der erbrachten Leistung dem Kunden, dem Krankenhaus oder der Krankenkasse unmittelbar zugutekam.

b) Die Klägerin hat weiter –wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist– als selbständige Lehrerin Unterricht an einer berufsbildenden Einrichtung erbracht, da der Weiterbildungseinrichtung G die nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG erforderlichen Bescheinigungen vorlagen.

c) Der praktische Fahrunterricht diente außerdem den Schul- und Bildungszwecken an einer Einrichtung im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG.

aa) § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG erfasst auch den Unterricht an berufsbildenden Schulen oder Einrichtungen. Dies sind Einrichtungen, die Leistungen erbringen, die ihrer Art nach den Zielen der Berufsaus- oder der Berufsfortbildung dienen (BFH-Urteile vom 10.06.1999 –  V R 84/98, BFHE 188, 462, BStBl II 1999, 578, und vom 18.12.2003 –  V R 62/02, BFHE 204, 355, BStBl II 2004, 252, unter II.2.). Sie müssen spezielle Kenntnisse und Fertigkeiten vermitteln, die beruflich genutzt werden können und damit für die Berufsausbildung geeignet sind (BFH-Urteil vom 22.01.2025 –  XI R 9/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 30). Damit erstreckt sich § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG auch auf die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL genannten Bereiche der Ausbildung, Fortbildung und beruflichen Umschulung.

bb) Es bestehen zudem keine Anhaltspunkte dafür, dass die Unterrichtsleistung nicht das tatsächliche Anforderungsprofil der Bescheinigung erfüllte. Zwar können sich solche aus der Zielsetzung der Leistung –beispielsweise bei Leistungen mit typischem Freizeitcharakter– und dem Teilnehmerkreis ergeben (s. dazu BFH-Urteil vom 24.01.2008 –  V R 3/05, BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267, unter II.2.c bb). Verwenden aber –wie vorliegend– alle Schüler die Schulungsmaßnahme beruflich, ist die erforderliche Eignung der Schulungsmaßnahme für den Erwerb und zur Erhaltung beruflicher Kenntnisse zu unterstellen (vgl. zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL BFH-Urteil vom 17.11.2022 –  V R 33/21 (V R 26/18), BFHE 279, 253, Rz 35) und damit von der Erfüllung des Anforderungsprofils der Bescheinigung auszugehen.

cc) Der praktische Fahrunterricht, den die Klägerin den Fahrschülern der Weiterbildungseinrichtung G erteilte, entspricht auch den Schul- und Bildungszwecken, für den die Weiterbildungseinrichtung G nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG von der zuständigen Landesbehörde anerkannt wurde. Denn die Anerkennung erfolgte für berufliche Ausbildung im Straßenwesen und damit auch für die Ausbildung im Rahmen der Führerscheinklassen C und D, die im vorliegenden Fall aufgrund der Förderung der Maßnahmen durch die Bundesagentur für Arbeit auch ausschließlich der Berufsausbildung der einzelnen Fahrschüler diente. Die von der Klägerin erbrachten Unterrichtsleistungen waren fester Bestandteil dieser beruflichen Weiterbildungsmaßnahmen, da die Fahrerlaubnis der Führerscheinklasse B nicht nur zwingende Voraussetzung für die Erteilung der Fahrerlaubnis der Führerscheinklassen C und D ist, sondern auch die Kosten hierfür im Rahmen der Maßnahme der beruflichen Weiterbildung von der Bundesagentur für Arbeit übernommen wurden. Die Unterrichtsleistungen dienten somit dem Schul- und Bildungszweck der Weiterbildungseinrichtung G als anerkannter Einrichtung.

Gegenteiliges ergibt sich nicht daraus, dass es sich bei dem praktischen Fahrunterricht für die Führerscheinklasse B –worauf das FA dem Grunde nach zu Recht hingewiesen hat– üblicherweise um allgemeinbildenden Unterricht handelt, der breiten Schichten der Bevölkerung zur Erweiterung ihrer privaten Mobilität erteilt wird. Entgegen der Auffassung des FA ist der praktische Fahrunterricht aber vorliegend nicht schon deshalb als ein abgrenzbarer Teilbereich der Weiterbildungsmaßnahme anzusehen, der umsatzsteuerpflichtig wäre. Denn nach der Zielsetzung des erteilten Fahrunterrichts und dem Teilnehmerkreis erfolgte der praktische Fahrunterricht für die Führerscheinklasse B ausschließlich gegenüber Fahrschülern, die an einer von der Bundesagentur für Arbeit geförderten Maßnahme der beruflichen Weiterbildung teilnahmen, so dass die Eignung der Unterrichtsleistung für den Erwerb beruflicher Kenntnisse vorlag. Soweit Abschn. 4.21.2. Abs. 6 Satz 4 UStAE dahin zu verstehen sein sollte, dass auch für den Fall einer einheitlich geförderten und durchgeführten beruflichen Weiterbildungsmaßnahme keine Steuerbefreiung für Ausbildungsleistungen, die auf den Führerschein der Klasse B entfallen, zu gewähren ist, schließt sich der Senat dem nicht an.

d) Schließlich ist es unerheblich, dass der Fahrunterricht für die Führerscheinklasse B grundsätzlich einen spezialisierten Unterricht darstellt, der für sich allein nicht die einen Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnende Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen umfasst (vgl. zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie vom 14.03.2019 – C-449/17, EU:C:2019:202, Leitsatz und Rz 29). § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG gilt nicht nur für den von selbständigen Lehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht, sondern auch –wie im Streitfall– für den an berufsbildenden Einrichtungen erbrachten Unterricht, der auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet (§ 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb i.V.m. § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG; vgl. auch die Gesetzesbegründung zur Neufassung des § 4 Nr. 21 UStG im StEntlG 1999/2000/2002, BTDrucks 14/443, S. 38).

5. Da die Revision bereits aus materiell-rechtlichen Gründen begründet und der Klage stattzugeben ist, kann der Senat offenlassen, ob die von der Klägerin gerügten Verfahrensfehler vorliegen. Ist § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG im Übrigen als Umsetzung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL anzusehen (s. oben II.2.), ist der Frage nach dem Bestehen eines Durchführungsverbots gemäß Art. 108 Abs. 3 Satz 3 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union nicht nachzugehen (vgl. EuGH-Urteil Puffer vom 23.04.2009 – C-460/07, EU:C:2009:254, Rz 70).

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 10.08.2023 – 9 K 1130/22 G aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, erteilte –über ihren alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer als Dozent– an einem Fortbildungsinstitut Unterricht. Das Fortbildungsinstitut bot bundesweit an verschiedenen Orten in eigenen und angemieteten Schulungsräumen die Vorbereitung auf von Industrie- und Handelskammern abgenommene Prüfungen an und setzte hierfür eine Vielzahl von Dozenten auf Honorarbasis ein.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) ging davon aus, dass die Klägerin keine berufsbildende Einrichtung im Sinne des § 3 Nr. 13 des Gewerbesteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) –GewStG– sei, weil sie weder Rechtsbeziehungen zu den Unterrichtsteilnehmern unterhalte noch die organisatorischen oder sachlichen Voraussetzungen zur Unterrichtserteilung selbst stelle, und berücksichtigte den Gewinn der Klägerin aus dem Unterricht bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für das Streitjahr (2017). Der hiergegen eingelegte Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen.

Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 1789 veröffentlichten Urteil der Klage statt. Die Klägerin habe als berufsbildende Einrichtung im Sinne des Gesetzes unmittelbar dem Bildungszweck dienende Leistungen erbracht, die auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, hier einer Industrie- und Handelskammer, abzulegende Prüfung vorbereiteten. Sie habe ihre Bildungsleistungen unmittelbar bewirkt. Die Klägerin habe durch ihr Organ selbst den Bildungsauftrag erfüllt und Kenntnisse und Fähigkeiten vermittelt, die auf die Bilanzbuchhalterprüfungen bei der Industrie- und Handelskammer vorbereiteten. Vor dem Hintergrund von Sinn und Zweck der Befreiungsvorschrift sei der Begriff der „Einrichtung“ nicht einengend auszulegen. Der Zweck der Befreiung sei bildungspolitischer Natur. Es sei weder erforderlich, dass die „Einrichtung“ über eigene Unterrichtsräume oder besondere Vorrichtungen verfüge, noch, dass sie einem klassischen Schulbetrieb entspreche. Voraussetzung sei nicht, dass die zu unterrichtenden Personen selbst Vertragspartner der die Leistung erbringenden Einrichtung seien. Ein solches Erfordernis sei allenfalls durch die umsatzsteuerrechtliche Sichtweise bedingt, lasse sich aber jedenfalls für die Gewerbesteuerbefreiung weder aus dem Gesetzeswortlaut noch aus der Entstehungsgeschichte und auch nicht aus der Gesetzesbegründung herleiten. Die Klägerin habe ihren Unterrichtsauftrag mittels eigenen Unterrichtsmaterials und eigener Didaktik erfüllt. Dies sei ohne eine eigene Struktur und Organisation nicht denkbar. Deren Umfang möge zwar überschaubar gewesen sein. Eine quantitative Abgrenzung zum Begriff der „Einrichtung“ erscheine jedoch hinreichend rechtssicher nicht möglich und wäre ausgehend von dem Sinn und Zweck der Befreiungsvorschrift kein überzeugendes Kriterium.

Hiergegen wendet sich das FA mit seiner auf die Verletzung materiellen Rechts gestützten Revision. Entgegen der Auffassung des FG sei die Klägerin nicht als berufsbildende Einrichtung zu qualifizieren, da sie nicht selbst entgeltliche Unterrichtsleistungen gegenüber ihrem Vertragspartner anbiete oder erbringe. Vertragspartner der Klägerin sei das Fortbildungsinstitut und nicht (unmittelbar) der einzelne Empfänger der Unterrichtungsleistung. Die Klägerin sei lediglich „Subunternehmerin“. Die Gewerbesteuerbefreiung beziehe sich auch nach der im Streitjahr geltenden Fassung nicht auf Lehrer, die gegenüber einer begünstigten Einrichtung tätig werden. Im Streitfall ergebe sich die Gewerbesteuerpflicht nur aus der Entscheidung des Gesellschafter-Geschäftsführers, eine GmbH zwischenzuschalten. Durch das FG sei der Klägerin eine „überschaubare“ Struktur und Organisation zugebilligt worden, was zu dem Begriff der „Einrichtung“ nicht rechtssicher abgrenzbar sei.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FA verweise zur Begründung seiner Revision zu Unrecht auf die Regelungen des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses sowie auf die zur Umsatzsteuerbefreiung ergangene Rechtsprechung. § 3 Nr. 13 GewStG sei durch die Gesetzesänderung von der umsatzsteuerrechtlichen Befreiungsvorschrift entkoppelt worden und nunmehr eigenständig auszulegen. Die beiden Steuerbefreiungen unterschieden sich hinsichtlich Wortlaut, Satzbau und Gliederungsstruktur. Zudem erfassten die beiden –verschiedene Steuerarten betreffenden– Regelungen „finanzwissenschaftlich abweichende Steuergruppen“.

In jedem Fall sei –wie sich aus der Entstehungsgeschichte ergebe– die Untergliederung in § 4 Nr. 21 des im Streitjahr geltenden Umsatzsteuergesetzes (UStG) in die Buchst. a und b lediglich deklaratorisch. Selbständige Lehrer seien auch für Zwecke des Umsatzsteuerrechts stets unter den Begriff der Einrichtung zu fassen. Der persönliche Anwendungsbereich des § 3 Nr. 13 GewStG, der zuvor i.d.F. des Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes vom 21.12.1993 (BGBl I 1993, 2310) –StMBG– auf § 4 Nr. 21 UStG in seiner Gesamtheit verwiesen habe, umfasse somit seit seiner Einführung den gesamten dort berechtigten Personenkreis. Wäre eine Einschränkung des persönlichen Anwendungsbereichs des § 3 Nr. 13 GewStG beabsichtigt gewesen, hätte der Gesetzgeber nach der Untergliederung des § 4 Nr. 21 UStG eine Einschränkung des Verweises auf § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG vorgenommen. § 3 Nr. 13 GewStG sei jedoch nicht geändert worden.

Ertragsteuerrechtlich sei –was dem Begriffsverständnis der Doppelbesteuerungsabkommen entspreche– der Begriff der Einrichtung ein Synonym für eine Betriebsstätte von Freiberuflern und daher weit auszulegen. Eine weite Auslegung des Begriffs sei auch deshalb vorzunehmen, weil natürliche Personen nicht die –Körperschaften vorbehaltenen– gemeinnützigkeitsrechtlichen Voraussetzungen erfüllen können, vergleichbare Leistungen gemeinnütziger Bildungseinrichtungen aber schon nach § 3 Nr. 6 GewStG steuerfrei sein könnten. Weiter sei es –entsprechend der umsatzsteuerrechtlichen Regelung des § 25 UStG– nicht erforderlich, dass die Einrichtung selbst in vertraglicher Beziehung zu den Empfängern der Bildungsleistung stehe, was sich auch nicht aus dem Unmittelbarkeitserfordernis ergebe. Auch müsse eine Einrichtung keine Schule sein, da sich die Regelung gerade auch auf „andere Einrichtungen“ erstrecke. Aus dem Wort „dienende“ ergebe sich zudem, dass es nicht erforderlich sei, dass die Einrichtung das Bildungsziel vollständig selbst erbringen müsse.

Nicht zuletzt beruhe ihre Gründung auf (früheren) persönlichen Verhältnissen ihres Gesellschafter-Geschäftsführers sowie darauf, dass Probleme bei der Abführung von Sozialabgaben vermieden werden sollten, nicht aber auf steuerrechtlichen Gründen. Ein „Steuersparmodell“ könne bei Erfolg der Klage allenfalls für –sie nicht betreffende– Thesaurierungen des dann steuerfreien Gewinns möglich sein. Dem könne der Gesetzgeber aber dadurch begegnen, dass er (künftig) Regelungen zur kurzfristigen Entnahme oder zur betrieblichen Investition des Gewinns erlasse.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage. Die Klägerin, deren Tätigkeit nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG in vollem Umfang als der Gewerbesteuer unterliegender Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG gilt, erfüllt –anders als es das FG angenommen hat– nicht die Voraussetzungen der Befreiung gemäß § 3 Nr. 13 GewStG. Sie erteilt durch ihren Geschäftsführer zwar Unterricht an einer berufsbildenden Einrichtung im Sinne des § 3 Nr. 13 GewStG, ist selbst jedoch keine berufsbildende Einrichtung im Sinne dieser Vorschrift.

1. § 3 Nr. 13 GewStG, der nach § 36 Abs. 2 Satz 2 GewStG (nunmehr § 36 Abs. 2 Satz 6 GewStG in der zuletzt durch das Gesetz für dringliche Änderungen im Finanzmarkt- und Steuerbereich vom 28.02.2025, BGBl. 2025 I Nr. 69, geänderten Fassung) erstmals für den Erhebungszeitraum 2015 –und damit auch für das Streitjahr– anzuwenden ist, befreit private Schulen und andere allgemein- oder berufsbildende Einrichtungen von der Gewerbesteuer, soweit unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistungen erbracht werden, wenn sie als Ersatzschulen gemäß Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind (§ 3 Nr. 13 Buchst. a GewStG) oder auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten (§ 3 Nr. 13 Buchst. b GewStG).

2. Eine GmbH, die über ihren alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer als Dozent an einem Fortbildungsinstitut Unterricht erteilt, ist keine berufsbildende Einrichtung im Sinne von § 3 Nr. 13 GewStG.

a) Bei der Auslegung von § 3 Nr. 13 GewStG ist insbesondere die Rechtsentwicklung dieser Vorschrift und der von ihr früher in Bezug genommene § 4 Nr. 21 UStG zu berücksichtigen.

aa) § 3 Nr. 13 GewStG wurde mit dem Gesetz zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes vom 27.08.1971 (BGBl I 1971, 1425) eingeführt. Nach der damaligen Fassung (GewStG 1971) waren private Schulen und andere allgemein- oder berufsbildende Einrichtungen von der Gewerbesteuer befreit, wenn sie mit ihren Leistungen nach § 4 Nr. 21 UStG von der Umsatzsteuer befreit waren, soweit der Gewerbebetrieb unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck diente. Gemäß § 4 Nr. 21 UStG in der zu diesem Zeitpunkt geltenden Fassung vom 29.05.1967 (BGBl I 1967, 545) –UStG 1967– waren die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemein- oder berufsbildenden Einrichtungen von der Umsatzsteuer befreit, wenn sie als Ersatzschulen gemäß Art. 7 Abs. 4 GG staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt waren (§ 4 Nr. 21 Buchst. a UStG 1967) oder durch eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde nachwiesen, dass sie auf einen Beruf oder eine von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiteten (§ 4 Nr. 21 Buchst. b UStG 1967).

Die Regelung wurde im Gesetzgebungsverfahren (BTDrucks VI/1844) wie folgt begründet: „Privatschulen und sonstige private Bildungseinrichtungen sind gewerbesteuerpflichtig, soweit sie nicht den Status der Gemeinnützigkeit haben oder in Form einer freiberuflichen Tätigkeit betrieben werden. Dieser Rechtszustand erweist sich in zunehmendem Maße als unbefriedigend, weil die Gewerbesteuerbelastung die Leistungsfähigkeit der privaten Bildungsträger beeinträchtigt. Sie steht damit der Entwicklung eines modernen, den bildungspolitischen Anforderungen unserer Zeit genügenden Privatschulwesens im Wege. Aus der gleichen Erwägung hat der Gesetzgeber bereits eine umfassende Umsatzsteuerbefreiung für die privaten Bildungseinrichtungen eingeführt, die zusammen mit der Mehrwertsteuer am 1. Januar 1968 in Kraft getreten ist. Eine Gewerbesteuerbefreiung zugunsten der noch mit Gewerbesteuer belasteten privaten Bildungsträger stellt eine konsequente Ergänzung dieser Maßnahme dar. … Allerdings muß die Erfüllung des Bildungszwecks auch bei einem erwerbswirtschaftlich ausgerichteten Bildungsträger voll gewährleistet sein. Deshalb sieht der Antrag vor, daß die Befreiung von der Gewerbesteuer nur gewährt wird, wenn die betreffende Schule oder Einrichtung mit ihren Leistungen nach § 4 Nr. 21 UStG 1967 von der Umsatzsteuer befreit ist. Diese Befreiung erstreckt sich auf die Ersatzschulen im Sinne von Artikel 7 Abs. 4 des Grundgesetzes und auf die sog. Ergänzungsschulen. Letztere sind nur dann von der Umsatzsteuer befreit, wenn die zuständige Landesbehörde die Tatsache einer ordnungsgemäßen Unterrichtsgestaltung nach bestimmten Kriterien bescheinigt. Unter den gleichen Voraussetzungen soll auch die Gewerbesteuerbefreiung Platz greifen mit der Maßgabe, daß diejenigen Betriebsteile, die nicht unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienen (z. B. eine der Schule angeschlossene Kantine), gewerbesteuerpflichtig bleiben. …“

Der in § 3 Nr. 13 GewStG 1971 vorgesehene Zusatz „soweit der Gewerbebetrieb unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dient“ wurde später infolge eines Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14.04.1993 –  I R 33/92 (BFHE 171, 309, BStBl II 1993, 764) als überflüssig gestrichen und die Befreiung nur bestimmter Leistungen klarer gefasst (Art. 13 Nr. 2 Buchst. b des StMBG, sowie BTDrucks 12/5940, S. 14).

bb) Zu § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG i.d.F. des Gesetzes zur Neufassung des Umsatzsteuergesetzes und zur Änderung anderer Gesetze vom 26.11.1979 (BGBl I 1979, 1953) –UStG 1980–, der gegenüber § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG 1967 lediglich redaktionell abwich und der dem im Streitjahr geltenden § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG entsprach, entschied der Senat mit Urteil vom 27.08.1998 –  V R 73/97 (BFHE 187, 60, BStBl II 1999, 376, unter II.2.b; ebenso Senatsurteile vom 23.08.2007 –  V R 4/05, BFHE 217, 327; vom 27.09.2007 –  V R 75/03, BFHE 219, 250, BStBl II 2008, 323; vom 17.04.2008 –  V R 58/05, BFHE 221, 489; Senatsbeschluss vom 20.10.2005 –  V R 75/03, BFHE 212, 150, BStBl II 2006, 147) –entgegen der damaligen Verwaltungsauffassung (Abschn. 112a Abs. 1 Satz 1 der Umsatzsteuer-Richtlinien 1996 –UStR 1996–)–, dass diese Vorschrift ihrem Wortlaut und ihrer Entstehungsgeschichte nach nur die Träger privater Schulen und anderer allgemein- oder berufsbildender Einrichtungen begünstigt, nicht aber freie Mitarbeiter, die an diesen Schulen oder ähnlichen Bildungseinrichtungen Unterricht erteilen. Zudem verwies der Senat auf den Zweck der Steuerbefreiung, die nicht nur die schulische und berufliche Aus- und Fortbildung fördern, sondern zugleich eine gleichmäßige umsatzsteuerrechtliche Behandlung der privaten und der öffentlichen Schulen herbeiführen soll, da die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts unterhaltenen Schulen gemäß § 2 Abs. 3 UStG nicht der Umsatzsteuer unterlägen. Im Übrigen sah es der Senat als möglich an, dass sich solche Mitarbeiter unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG), nach dem die Mitgliedstaaten den von Privatlehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht von der Steuer befreien und der zu diesem Zeitpunkt vom nationalen Gesetzgeber nicht umgesetzt worden war, berufen könnten, wenn deren Unterricht an einer Schule oder an einer Hochschule erteilt wurde, oder wenn deren Unterricht, gemessen an seinen Anforderungen, dem Unterricht entsprach, der üblicherweise an einer Schule oder an einer Hochschule erteilt wurde (Senatsurteil vom 27.08.1998 –  V R 73/97, BFHE 187, 60, BStBl II 1999, 376, unter II.3.; BFH-Urteil vom 17.06.1998 –  XI R 68/97, BFH/NV 1999, 81, unter II.3.; zur später verneinten Anwendung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG auf Dozenten, die an einer Einrichtung tätig sind, vgl. aber Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– Eulitz vom 28.01.2010 – C-473/08, EU:C:2010:47, Rz 55).

cc) Letztlich zur Korrektur dieser Rechtsprechung wurde § 4 Nr. 21 UStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402) –StEntlG 1999/2000/2002– neu gefasst und erhielt seine (auch) im Streitjahr geltende Fassung. Die bisherigen Befreiungstatbestände des § 4 Nr. 21 Buchst. a und b UStG 1967 ergaben sich nunmehr –gegenüber der Vorgängerfassung sprachlich unverändert– aus § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. aa und bb UStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 (UStG 1999). Daneben waren nunmehr nach dem auch im Streitjahr geltenden § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG auch die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer an privaten Schulen und anderen allgemein- oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG 1999 erfüllten, steuerfrei, wodurch eine gesetzliche Grundlage für die bis dahin allein in Abschn. 112a Abs. 1 Satz 1 UStR 1996 im Verwaltungswege gewährte Steuerbefreiung für selbständige Lehrer als Einzelunternehmer geschaffen wurde sowie Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG in nationales Recht umgesetzt werden sollte (vgl. BTDrucks 14/23, S. 197 und 14/443, S. 37 f.; zur später verneinten Anwendung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG auf Dozenten, die an einer solchen Einrichtung tätig sind, vgl. aber wiederum EuGH-Urteil Eulitz vom 28.01.2010 – C-473/08, EU:C:2010:47, Rz 55).

Demgegenüber blieb die Inbezugnahme von „§ 4 Nr. 21 UStG“ in § 3 Nr. 13 GewStG 1971, an der auch dessen Neufassung durch das Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz vom 21.12.1993 (BGBl I 1993, 2310) nichts änderte, unverändert.

dd) Zuletzt wurde durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) § 3 Nr. 13 GewStG dahingehend geändert, dass –unter Wegfall der ausdrücklichen Inbezugnahme des § 4 Nr. 21 UStG-nunmehr die tatbestandlichen Anforderungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG wortgleich übernommen wurden (§ 3 Nr. 13 Buchst. a GewStG) und in § 3 Nr. 13 Buchst. b GewStG –bis auf das Bescheinigungserfordernis dem § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG vergleichbar– auf die Vorbereitung auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung abgestellt wurde.

Nach der Begründung des Gesetzesentwurfs wurde dabei davon ausgegangen, dass die „gewerbesteuerliche Befreiung“ bisher „§ 4 Nummer 21 Buchstabe a UStG“ entsprach und sich somit vollinhaltlich „deckte“ (BTDrucks 19/13436, S. 133). Die Neufassung sollte Unsicherheiten entfallen lassen, die nach der Einführung der auf Leistungen von Einrichtungen mit sozialem Charakter anwendbaren –und damit teils mit § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG deckungsgleichen-Vorschrift des § 4 Nr. 15b UStG durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.07.2014 (BGBl I 2014, 1266) entstanden waren. „Zur Wahrung des bisherigen gewerbesteuerlichen Befreiungsumfangs“ und damit „zum Beibehalten der bisherigen gewerbesteuerlichen Begünstigung“ sollte trotz der nunmehr eigenständigen Regelung „die bisherige gewerbesteuerliche Begünstigung … in vollem Umfang erhalten [bleiben]“ (BTDrucks 19/13436, S. 133).

b) Nach Wortlaut, Normzweck und Rechtsentwicklung des § 3 Nr. 13 GewStG ist ein Dozent, der an einer Einrichtung im Sinne dieser Vorschrift Unterricht –aufgrund eines mit dieser Einrichtung, nicht aber aufgrund eines zu den Schülern bestehenden Rechtsverhältnisses– erteilt, keine Einrichtung im Sinne dieser Vorschrift.

aa) Aus dem wortlautidentisch in § 3 Nr. 13 GewStG und § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG verwendeten Begriff der allgemein- oder berufsbildenden Einrichtungen (s. oben II.2.a aa) folgt, dass die Senatsrechtsprechung, nach der ein an einer Einrichtung Unterricht erteilender freier Mitarbeiter keine Einrichtung im Sinne des im Streitjahr geltenden § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG ist (s. oben II.2.a bb), auch für Zwecke des § 3 Nr. 13 GewStG zu beachten ist und einer Gewerbesteuerbefreiung dieser Personen entgegensteht.

bb) Neben der Begriffsidentität ergibt sich dies auch aus der mit § 3 Nr. 13 GewStG gesetzgeberisch verfolgten Zielsetzung (s. oben II.2.a aa), die Umsatzsteuerfreiheit „privater Bildungseinrichtungen“ durch eine Gewerbesteuerbefreiung „privater Bildungsträger“ zu ergänzen, wobei die Befreiung von der Gewerbesteuer nur gewährt werden sollte, wenn die Schule oder Einrichtung mit ihren Leistungen nach § 4 Nr. 21 UStG 1967 von der Umsatzsteuer befreit war. Wird somit durch § 3 Nr. 13 GewStG eine Steuerfreiheit im Umfang der Umsatzsteuerfreiheit nach § 4 Nr. 21 UStG 1967 bezweckt, kommt es nicht in Betracht, den Einrichtungsbegriff bei § 3 Nr. 13 GewStG weitergehend als bei § 4 Nr. 21 UStG 1967, der dem im Streitjahr geltenden § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG entspricht, auszulegen. Dass § 3 Nr. 13 GewStG im Gegensatz zur Umsatzsteuer auch beabsichtigt, Beeinträchtigungen der Leistungsfähigkeit privater Bildungsträger durch die Gewerbesteuerbelastung zu begegnen (Senatsurteil vom 26.05.2021 –  V R 25/20, BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131, Rz 33), ändert nichts an dieser gleichwohl bezweckten Anknüpfung an den umsatzsteuerrechtlichen Befreiungstatbestand.

cc) Hieran hat sich aufgrund der Neufassung des § 4 Nr. 21 UStG durch das StEntlG 1999/2000/2002, der dem im Streitjahr geltenden § 4 Nr. 21 Buchst. a und b UStG entspricht (s. oben II.2.a cc), nichts geändert, so dass § 3 Nr. 13 GewStG im Anschluss an diese umsatzsteuerrechtliche Änderung nur noch als Verweisung auf § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG anzusehen war und sich nicht auch auf den im Streitjahr geltenden § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG erstreckte.

Es ist nichts dafür ersichtlich, dass es sich bei § 3 Nr. 13 GewStG im Anschluss an die umsatzsteuerrechtliche Änderung um eine dynamische Verweisung (vgl. zum Begriff BFH-Urteil vom 25.08.2020 –  II R 30/18, BFHE 270, 553, BStBl II 2021, 322, Rz 15) auf die jeweils geltende Fassung des § 4 Nr. 21 UStG handelt. Denn die Änderung der umsatzsteuerrechtlichen Befreiungsvorschrift durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 erfolgte aus Sicht des Gesetzgebers zur Schaffung einer gesetzlichen Grundlage für eine bisher nur in einer Verwaltungsanweisung enthaltenen –ausschließlich für Zwecke der Umsatzsteuer gewährten– Begünstigung (s. oben II.2.a cc). Dabei sollte –so jedenfalls die Vorstellung im damaligen Gesetzgebungsverfahren (BTDrucks 14/23, S. 197 und BTDrucks 14/443, S. 38)– durch § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG 1999 eine unionsrechtlich vorgegebene Befreiung von der Umsatzsteuer in nationales Recht umgesetzt werden, während es für die Gewerbesteuer –als direkte Steuer– an sekundärrechtlichen Vorgaben des Unionsrechts fehlt.

Zudem wäre es zumindest im Hinblick auf die Änderung des § 3 Nr. 13 GewStG durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 zu erwarten gewesen, dass selbständige Lehrer im Sinne des im Streitjahr geltenden § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG ausdrücklich in den Wortlaut der Neufassung des § 3 Nr. 13 GewStG aufgenommen worden wären, falls eine gewerbesteuerrechtliche Befreiung für diese angenommen werden sollte. Ebendies war aber auch aus der Sicht des Gesetzgebers nicht gewollt, der bei Schaffung der Neuregelung ausdrücklich davon ausging, dass der bisherige § 3 Nr. 13 GewStG nur dem im Streitjahr geltenden § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG entsprach (s. oben II.2.a dd).

c) Die (Binnen-)Systematik des § 3 Nr. 13 GewStG –mit ihren personen- wie auch leistungsbezogenen Voraussetzungen– stützt diese Auslegung.

aa) Bei der Regelung des § 3 Nr. 13 GewStG handelt es sich –ebenso wie bei § 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG– nicht um eine unbeschränkte persönliche Steuerbefreiung. Die dort bezeichneten Einrichtungen werden nicht mit ihrem gesamten Gewerbeertrag befreit. Begünstigt werden vielmehr lediglich („soweit“) die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen dieser Einrichtungen. Erzielen die begünstigten Einrichtungen demgegenüber andere Erträge, unterliegen diese der Gewerbesteuer (vgl. BFH-Urteil vom 01.09.2021 –  III R 20/19, BFHE 274, 208, BStBl II 2022, 83, Rz 20, zu § 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG; BFH-Beschluss vom 10.03.2010 –  I R 41/09, BFHE 229, 358, BStBl II 2011, 181, Rz 15, zu § 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG).

bb) Aus der Kombination von personen- wie auch leistungsbezogenen Voraussetzungen folgt, dass es für die Inanspruchnahme von § 3 Nr. 13 GewStG nicht ausreicht, unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistungen zu erbringen (vgl. BFH-Beschluss vom 10.03.2010 –  I R 41/09, BFHE 229, 358, BStBl II 2011, 181, Rz 9, zu § 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG). Vielmehr sind nach dem Wortlaut ausschließlich private Schulen und andere allgemein- oder berufsbildende Einrichtungen begünstigt. Zwar muss eine „Einrichtung“ nicht die Merkmale einer Schule im herkömmlichen Rechtssinne aufweisen (BFH-Urteil vom 27.03.1996 –  I R 182/94, BFHE 180, 444, BStBl II 1997, 449, Rz 12). Auch ist –wie sich aus der sachlichen Anknüpfung des § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG ergibt– unerheblich, in welcher Rechtsform die „Einrichtung“ betrieben wird (vgl. EuGH-Urteil Gregg vom 07.09.1999 – C-216/97, EU:C:1999:390, Rz 15; Senatsurteil vom 17.04.2008 –  V R 58/05, BFHE 221, 489, Rz 44, jeweils zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG).

Bezöge man jedoch auch Lehrer, die an einer Schule oder an einer anderen Bildungseinrichtung im Sinne des § 3 Nr. 13 GewStG Unterricht erteilen, in den Begriff der „Einrichtung“ ein, wäre für die Frage der Steuerbefreiung allein die Art der Leistung ausschlaggebend; gesonderte Anforderungen an die Einrichtung würden –entgegen dem systematischen Zusammenhang („andere“) zu dem Begriff der privaten Schule– nicht gestellt. Eine solche ausschließlich sachliche Steuerbefreiung hätte zur Folge, dass sich die Regelung des § 3 Nr. 13 GewStG in dessen Buchst. b erschöpfen würde. In diesem Fall wäre hingegen eine der Regelung des § 3 Nr. 7 GewStG entsprechende Formulierung zu wählen gewesen, in der –ohne einen persönlichen Anwendungsbereich zu bestimmen (vgl. z.B. Rüsch in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 3. Aufl., § 3 Nr. 7 Rz 3)– ausschließlich Anforderungen an die begünstigte Tätigkeit gestellt werden.

Dies schließt es –anders als es die Klägerin befürwortet– zugleich aus, den Begriff der Einrichtung dem der Betriebsstätte im Sinne des § 12 der Abgabenordnung (AO), deren Bestehen im Inland zudem bereits nach § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG Voraussetzung für eine Gewerbesteuerpflicht als solche ist (z.B. BFH-Urteil vom 05.06.2024 –  I R 32/20, BStBl II 2024, 875, Rz 14), oder des –ohnehin nicht mit der rein innerstaatlichen Begriffsbestimmung deckungsgleichen (z.B. BFH-Urteil vom 20.07.2016 –  I R 50/15, BFHE 254, 365, BStBl II 2017, 230)– Art. 5 des OECD-Musterabkommens (OECD-MustAbk) gleichzustellen. Der Hinweis der Klägerin auf die Besteuerung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach Maßgabe des Art. 7 OECD-MustAbk infolge der Aufhebung des Art. 14 OECD-MustAbk durch das „Update 2000“ ist danach unerheblich.

cc) Es besteht kein Widerspruch zum Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer. Danach soll das Steuerobjekt –der Gewerbebetrieb– mit der ihm eigenen Ertragskraft ohne Rücksicht auf die persönlichen Merkmale des Steuersubjekts und seiner persönlichen Beziehung zum Steuerobjekt erfasst werden (hierzu allgemein z.B. BFH-Urteil vom 07.03.2007 –  I R 60/06, BFHE 217, 100, BStBl II 2007, 654, Rz 15; s.a. Kratzsch in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz 7). Ungeachtet der Frage, ob mit dem Begriff der Einrichtung in § 3 Nr. 13 GewStG an persönliche Merkmale des Steuersubjekts angeknüpft wird, kann das –ohnehin nur unvollkommen durchgeführte (vgl. BFH-Beschluss vom 30.12.1996 –  I B 61/96, BFHE 181, 511, BStBl II 1997, 466)– Wesen der Gewerbesteuer als Objektsteuer rechtliche Wirkungen jedoch nur insoweit entfalten, als die ausdrücklichen gesetzlichen Vorschriften hierfür Raum lassen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 03.05.1993 – GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; BFH-Urteile vom 03.02.2010 –  IV R 26/07, BFHE 228, 365, BStBl II 2010, 751, Rz 45; vom 18.12.1990 –  VIII R 290/82, BFHE 163, 423, BStBl II 1991, 391; vom 25.04.1985 –  IV R 83/83, BFHE 144, 25, BStBl II 1986, 350). Daher ist der Objektsteuercharakter von vornherein nicht geeignet, entgegen der ausdrücklichen Inbezugnahme von privaten Schulen und anderen allgemein- oder berufsbildenden Einrichtungen in § 3 Nr. 13 GewStG und des Zusammenhangs zur Regelung des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG auch die an solchen Einrichtungen tätigen Lehrer in den Anwendungsbereich der Steuerbegünstigung einzubeziehen.

3. Die Sache ist spruchreif. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage –mangels Steuerbefreiung– abzuweisen. Nach den vorgenannten Maßstäben ist die Klägerin –anders als es das FG angenommen hat– keine allgemein- oder berufsbildende Einrichtung im Sinne des § 3 Nr. 13 GewStG.

a) Als Träger einer berufsbildenden Einrichtung kommt ausschließlich das Fortbildungsinstitut in Betracht. Die Klägerin erbrachte demgegenüber ihre Leistungen –durch ihren Geschäftsführer und damit gleichsam einem freien Mitarbeiter– entsprechend der vertraglichen Ausgestaltung ausschließlich gegenüber dem Fortbildungsinstitut.

Dies steht nicht im Widerspruch zum Senatsurteil vom 10.06.1999 –  V R 84/98 (BFHE 188, 462, BStBl II 1999, 578, unter II.2.a aa und II.2.b). Danach können Leistungen auch dann unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck im Sinne des im Streitjahr geltenden § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG dienen, wenn sich der Unternehmer gegenüber dem Auszubildenden nicht zivilrechtlich zur Ausführung dieser Leistungen verpflichtet hat. Dabei bejahte der Senat die weiteren Voraussetzungen dieser Vorschrift für eine Fallgestaltung, bei der der Unternehmer insoweit als Träger einer Einrichtung angesehen werden konnte, als er sich nicht auf einen Einsatz eigener Lehrkräfte beschränkte, sondern im Rahmen eines Kooperationsvertrages auch Lernmaterial zur Verfügung stellte, für die Teilnehmer vervielfältigte und für den Unterricht geeignete Räume in seinem Ausbildungszentrum bereitstellte. Nach den Verhältnissen des Streitfalls hat der Senat nicht zu entscheiden, ob hierin ein Widerspruch zum Senatsurteil vom 27.08.1998 –  V R 73/97 (BFHE 187, 60, BStBl II 1999, 376, unter II.2.b) zu sehen sein könnte, da sich die Tätigkeit der Klägerin im Streitfall auf eine reine Dozententätigkeit ohne die weitergehenden Leistungselemente des Senatsurteils vom 10.06.1999 –  V R 84/98 (BFHE 188, 462, BStBl II 1999, 578) beschränkte.

b) Im Hinblick hierauf ist unerheblich, dass die von der Klägerin vermittelten Lehrinhalte im Sinne des § 3 Nr. 13 Buchst. b GewStG auf vor juristischen Personen des öffentlichen Rechts –den Industrie- und Handelskammern– abzulegende Prüfungen vorbereiteten und dass der von der Klägerin erteilte Unterricht –da keine weitere Leistung dazwischengeschaltet war (vgl. zu diesem Erfordernis Senatsurteil vom 26.05.2021 –  V R 25/20, BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131, Rz 27)– unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck diente, so dass es auf die Überlegungen der Klägerin zu § 25 Abs. 1 Satz 4 UStG nicht ankommt.

4. Auch die weiteren Einwendungen der Klägerin führen zu keinem anderen Ergebnis.

a) Unerheblich ist, dass selbständig tätige Lehrkräfte –soweit sie als natürliche Personen Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielen– im Grundsatz keinen Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG unterhalten und sich daher die Frage einer Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 13 GewStG von vornherein nicht stellt. Denn zum einen ist es auch bei als selbständigen Lehrkräften tätigen natürlichen Personen nicht ausgeschlossen, dass sie –etwa wenn sie sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedienen und nicht aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig werden (hierzu z.B. Senatsurteil vom 09.08.1990 –  V R 87/85, BFH/NV 1991, 848)– Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielen, so dass es dann gleichfalls auf die Anwendung von § 3 Nr. 13 GewStG ankommt. Zum anderen unterliegt der Gewinn der Klägerin –ungeachtet der Art der von ihr ausgeübten Tätigkeit– aufgrund der ausdrücklichen Anordnung in § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG kraft ihrer Rechtsform „stets und in vollem Umfang“ der Gewerbesteuer. Der in Bezug auf den begünstigten Gewerbebetrieb rechtsformneutral gefasste § 3 Nr. 13 GewStG ist nicht zur Korrektur der sich aus § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG ergebenden Rechtsfolgen erweiternd und dabei abweichend vom vorstehend begründeten Auslegungsergebnis anzuwenden.

b) Ebenso unerheblich ist das Vorbringen der Klägerin, dass in ihrem Fall keine Gefahr einer Steuerhinterziehung bestehe, sondern die GmbH gegründet worden sei, um Probleme bei der Abführung von Sozialabgaben zu verhindern und deshalb auch kein steuerrechtlicher Grund dafür existiere, sie im Streitfall nicht unter den Begriff der Einrichtung zu fassen. Denn das Vorliegen einer allgemein- oder berufsbildenden Einrichtung ist unabhängig von den Motiven oder Intentionen des Steuerpflichtigen bei der Wahl einer bestimmten Rechtsform zu bestimmen. Ebenso kommt es für die Beurteilung der im Streitjahr bestehenden Rechtslage entgegen der Auffassung der Klägerin nicht auf mögliche Gesetzesänderungen an, die in Betracht zu ziehen sein könnten, um bei einem Erfolg ihrer Klage Missbrauch zu verhindern.

c) Weiter ist für das Vorliegen einer allgemein- oder berufsbildenden Einrichtung im Sinne von § 3 Nr. 13 GewStG nicht maßgeblich, ob diese als gemeinnützige Körperschaft im Sinne des § 3 Nr. 6 GewStG anerkannt werden könnte. Die Anerkennung der Gemeinnützigkeit hängt von anderen Kriterien ab als die gewerbesteuerrechtliche Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 13 GewStG. Zudem diente die Klägerin nicht steuerbegünstigten Zwecken im Sinne des § 51 Abs. 1 Satz 1 AO.

5. Anderes ergibt sich –wie dargelegt– auch nicht aus § 3 Nr. 13 GewStG i.d.F. des StMBG (vgl. Senatsurteil vom 26.05.2021 –  V R 25/20, BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131, Rz 50), so dass sich die Frage der Vereinbarkeit der in § 36 Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 angeordneten erstmaligen Anwendbarkeit des § 3 Nr. 13 GewStG für den Erhebungszeitraum 2015 –und damit auch für bereits abgeschlossene Erhebungszeiträume wie das Streitjahr– mit dem verfassungsrechtlichen Rückwirkungsverbot (Art. 20 Abs. 3 GG) im Streitfall nicht stellt.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Leitsatz

1. Bei einer ausschließlich an Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnung ist grundsätzlich und typisierend von der Absicht des Steuerpflichtigen auszugehen, einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, wenn das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen –abgesehen von Vermietungshindernissen– nicht erheblich (das heißt um mindestens 25 %) unterschreitet.
2. Um den Einfluss temporärer Faktoren möglichst gering zu halten und ein einheitliches Bild zu erlangen, ist auf die durchschnittliche Auslastung der Ferienwohnung über einen zusammenhängenden Zeitraum von drei bis fünf Jahren abzustellen.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 22.11.2023 – 2 K 2137/20 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten in den beiden Streitjahren 2017 und 2018 um das Vorliegen der Überschusserzielungsabsicht bei einer ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten Ferienwohnung.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) vermietete seit 2008 eine Ferienwohnung. Die Ferienwohnung befand sich in dem Ortsteil … der Gemeinde … in der Ferienregion Z.

In den Jahren 2012 bis 2015 nahm die Klägerin eine Dauervermietung vor. Im Anschluss an eine im Jahr 2016 durchgeführte Renovierung der Wohnung überließ sie diese wieder an wechselnde Feriengäste. Die Klägerin erzielte durchweg Werbungskostenüberschüsse.

Die Klägerin vermietete im Jahr 2017 an 72 Tagen und im Jahr 2018 an 44 Tagen. Die ortsüblichen Vermietungszeiten in der Tourismusregion beliefen sich in 2017 auf 108 Tage und in 2018 (bereinigt, da die Homepage des Tourismusbüro zeitweise fehlerhaft und die Wohnung zehn Wochen nicht aufgelistet war) auf 87 Tage.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) erkannte für das Jahr 2016 den geltend gemachten Werbungskostenüberschuss an. Mit Einkommensteuerbescheid 2017 vom 03.12.2018 und mit Einkommensteuerbescheid 2018 vom 21.02.2020 berücksichtigte das FA die erklärten Werbungskostenüberschüsse aus der Vermietung der Wohnung zunächst vorläufig.

Anschließend kam es zum Streit über das Vorliegen der Überschusserzielungsabsicht in den Streitjahren. Mit geänderten Steuerbescheiden vom 09.06.2020 lehnte das FA daraufhin die Berücksichtigung der Einkünfte aus der Ferienwohnung für die Streitjahre ab. Der dagegen eingelegte Einspruch hatte mit Einspruchsentscheidung vom 22.10.2020 keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die im Anschluss erhobene Klage ab. In den Jahren 2017 und 2018 sei die ortsübliche Vermietungszeit um mehr als 25 % unterschritten. Eine Überschussprognose ergebe auf der Grundlage der seit 2016 entstandenen hohen Werbungskostenüberschüsse, dass mit der von der Klägerin vereinnahmten Miete kein positives Ergebnis zu erreichen sei. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2025, 317 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision bringt die Klägerin vor: Bei der nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) gebotenen Prüfung, ob die ortsübliche Vermietungszeit unterschritten werde, habe das FG nicht beachtet, dass auf die durchschnittliche Auslastung der Ferienwohnung über einen längeren Zeitraum abzustellen sei. Das FG lege seiner Entscheidung keinen mehrjährigen Betrachtungszeitraum zugrunde, sondern betrachte jeweils ein Kalenderjahr gesondert und unabhängig von einem anderen Kalenderjahr. Zudem seien die ortsüblichen Vermietungszeiten auch nicht erheblich unterschritten worden. So ergäbe sich für 2019 nur eine Unterschreitung von 17,3 %. In 2020 sei bei 102 Belegungstagen die ortsübliche Auslastung sogar überschritten. Das FG habe die nach der BFH-Rechtsprechung erforderliche Prognose für das Erzielen eines Totalüberschusses unzutreffend vorgenommen. Es habe nicht berücksichtigt, dass die Ferienwohnung nach den streitigen Veranlagungszeiträumen veräußert worden sei. Sei bereits bei Erwerb der Ferienwohnung der später tatsächlich durchgeführte Verkauf ernsthaft in Betracht gezogen worden, sei gegebenenfalls ein kürzerer Zeitraum als 30 Jahre zugrunde zu legen. Ebenso habe das FG die Entwicklung in den Jahren nach dem Streitzeitraum nicht berücksichtigt. Die positive Entwicklung der Umsätze, der Rückgang der Ausgaben, die Renovierung der Wohnung, die geänderte Werbung sowie die Preiserhöhung bei der Vermietung seien nicht in die Beurteilung durch das FG eingeflossen. Zudem sei ihr Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt worden.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG vom 22.11.2023 – 2 K 2137/20, die Einspruchsentscheidung vom 22.10.2020 und die geänderten Einkommensteuerbescheide 2017 und 2018 vom 09.06.2020 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA hält die vom FG vorgenommene Berechnung der Belegungs- beziehungsweise Leerstandszeiten und die Totalüberschussprognose für zutreffend. Hinsichtlich des Unterschreitens der ortsüblichen Vermietungszeiten in einem längeren Zeitraum seien „in erster Linie“ die Streitjahre und die vorangegangenen Veranlagungszeiträume zu betrachten. Das FG habe zutreffend die „tatsächlich angefallenen laufenden Kosten“ der Jahre 2016 bis 2021 zugrunde gelegt. Zukünftig eintretende Tatsachen seien in die Beurteilung nur einzubeziehen, wenn sie bei objektiver Betrachtung in den Streitjahren vorhersehbar gewesen seien.

II.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die bisherigen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um in der Revisionsinstanz abschließend zu entscheiden, ob dieses die Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin zu Recht verneint hat.

1. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt, wer ein Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen.

a) Nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend von der Absicht des Steuerpflichtigen auszugehen, einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften. Dies gilt bei ausschließlich an Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnungen, wenn das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen –abgesehen von Vermietungshindernissen– nicht erheblich (das heißt um mindestens 25 %) unterschreitet (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. Senatsurteile vom 24.08.2006 –  IX R 15/06, BFHE 215, 112, BStBl II 2007, 256, unter II.2.; vom 19.08.2008 –  IX R 39/07, BFHE 222, 478, BStBl II 2009, 138, unter II.1.a; vom 29.08.2007 –  IX R 48/06, BFH/NV 2008, 34, unter II.3., und vom 26.05.2020 –  IX R 33/19, BFHE 269, 100, BStBl II 2020, 548, Rz 18; Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 21 EStG Rz 72; Schmidt/Kulosa, EStG, 44. Aufl., § 21 Rz 43; Mellinghoff in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 21 Rz 15; KKB/Escher, § 21 EStG, 10. Aufl., Rz 35; Pieske-Kontny, Die steuerliche Betriebsprüfung, 2020, 327; Mühlenstädt, Der Betrieb —DB– 2023, 2713, 2719; Köster, FinanzRundschau 2024, 1079, 1080). Denn das Vermieten einer Ferienwohnung ist mit einer auf Dauer angelegten Vermietung nur dann vergleichbar, wenn die Ferienwohnung im ganzen Jahr –bis auf ortsübliche Leerstandszeiten– an wechselnde Feriengäste vermietet wird. Nur so zeigt sich in nachprüfbarer Weise, dass der Steuerpflichtige die Ferienwohnung in geeigneter Form am Markt angeboten und alle in Betracht kommenden Interessenten berücksichtigt hat (vgl. Senatsurteile vom 26.10.2004 –  IX R 57/02, BFHE 208, 151, BStBl II 2005, 388, beginnend ab II.2.c, sowie vom 26.05.2020 –  IX R 33/19, BFHE 269, 100, BStBl II 2020, 548, Rz 18, m.w.N.). Seine Tätigkeit entspricht dann dem Typus des „Dauervermieters“ und rechtfertigt die typisierende Annahme, dass die Vermietung und Verpachtung trotz über längere Zeiträume anfallender Werbungskostenüberschüsse in der Regel letztlich zu positiven Einkünften führt (vgl. zur Wohnungsvermietung Senatsurteil vom 30.09.1997 –  IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771, unter 2.c; s.a. Thürmer, DB 2002, 444, 447).

Zur Prüfung der Auslastung einer Ferienwohnung müssen die individuellen Vermietungszeiten des jeweiligen Objekts an Feriengäste mit denen verglichen werden, die bezogen auf den gesamten Ort im Durchschnitt erzielt werden (vgl. Senatsurteile vom 24.06.2008 –  IX R 12/07, BFH/NV 2008, 1484, unter II.2.c; vom 31.01.2017 –  IX R 23/16, Rz 19, und vom 26.05.2020 –  IX R 33/19, BFHE 269, 100, BStBl II 2020, 548, Rz 19). Dabei ist „Ort“ nicht identisch mit dem Gebiet einer Gemeinde; er kann –je nach Struktur des lokalen Ferienwohnungsmarkts– das Gebiet einer oder mehrerer (vergleichbarer) Gemeinden oder aber auch lediglich Teile einer Gemeinde oder gar nur den Bereich eines Ferienkomplexes umfassen (s. allgemein Senatsurteile vom 19.08.2008 –  IX R 39/07, BFHE 222, 478, BStBl II 2009, 138, unter II.1.a; vom 08.01.2019 –  IX R 37/17, Rz 24, und vom 26.05.2020 –  IX R 33/19, BFHE 269, 100, BStBl II 2020, 548, Rz 19; s.a. HHR/Pfirrmann, § 21 EStG Rz 72).

b) Liegen die genannten zusätzlichen Voraussetzungen bei einer Ferienimmobilie nicht vor oder können ortsübliche Vermietungszeiten nicht festgestellt werden, ist die Vermietung an Feriengäste mit einer auf Dauer ausgerichteten Vermietungstätigkeit nicht vergleichbar. Das bedeutet, es fehlt in Ermangelung einer auf Dauer ausgerichteten Vermietungstätigkeit die Basis, aufgrund derer das Gesetz die Einkünfteerzielungsabsicht typisiert. Die Einkünfteerzielungsabsicht muss dann durch eine Prognose überprüft werden, die den Anforderungen des Senatsurteils vom 06.11.2001 –  IX R 97/00 (BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726) entspricht (vgl. Senatsurteil vom 26.05.2020 –  IX R 33/19, BFHE 269, 100, BStBl II 2020, 548, Rz 21; Brandis/Heuermann/Schallmoser, § 21 EStG Rz 178; Drüen in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 21 Rz B 154).

c) Nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats markiert die Unterschreitensgrenze von 25 % keinen starren Wert; lediglich aus Vereinfachungsgründen und um den bei einer solchen Prüfung unvermeidlichen Unsicherheiten Rechnung zu tragen, hat die höchstrichterliche Rechtsprechung die zur Prognose führende Grenze bei „mindestens“ 25 % angesetzt (vgl. Senatsurteile vom 26.10.2004 –  IX R 57/02, BFHE 208, 151, BStBl II 2005, 388, unter II.2.c bb, und vom 26.05.2020 –  IX R 33/19, BFHE 269, 100, BStBl II 2020, 548, Rz 26). Zu beachten ist überdies, dass bei der Prüfung der Frage, ob die Tätigkeit eines Ferienwohnungsvermieters dem Typus des „Dauervermieters“ entspricht, stets –um den Einfluss temporärer Faktoren möglichst gering zu halten und ein einheitliches Bild zu erlangen– auf die durchschnittliche Auslastung der Ferienwohnung über einen längeren Zeitraum abzustellen ist (vgl. Senatsurteil vom 26.05.2020 –  IX R 33/19, BFHE 269, 100, BStBl II 2020, 548, Rz 26; Graw, juris PraxisReport Steuerrecht 41/2020 Anm. 2, unter D.II.; Tenbeitel, NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht 2025, 1172, 1175; vgl. auch Thürmer, DB 2002, 444, 447).

Dies ist ein zusammenhängender Zeitraum von drei bis fünf Jahren. Der Zeitraum, für den die durchschnittliche Auslastung zu ermitteln ist, kann entweder mit dem streitigen Zeitraum starten, ihn umfassen oder mit ihm enden. Insoweit obliegt die Darlegungslast dem Steuerpflichtigen, den Zeitraum zu benennen sowie die einschlägigen Werte darzustellen und nachzuweisen. Dieser Zeitraum ist zugrunde zu legen, es sei denn, es liegen außergewöhnliche Umstände vor. Liegt der Durchschnitt der jährlichen Auslastungen nicht erheblich (das heißt um mindestens 25 %) unter dem Durchschnitt der ortsüblichen Vermietungszeiten von Ferienwohnungen in diesem Zeitraum, zeigt sich, dass der Steuerpflichtige die Ferienwohnung in geeigneter Form am Markt angeboten und alle in Betracht kommenden Interessenten berücksichtigt hat, so dass er einem Dauervermieter gleichzustellen ist.

2. Nach diesen Grundsätzen kann die Entscheidung der Vorinstanz keinen Bestand haben und ist aufzuheben. Das FG hat nicht alle für eine Verneinung der Einkünfteerzielungsabsicht erforderlichen Feststellungen getätigt und damit die Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin rechtsfehlerhaft verneint.

a) Nach den mit Verfahrensrügen nicht angegriffenen und damit den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat die Klägerin ihre Ferienwohnung ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehalten. Auch die Feststellung des FG, die ortsüblichen Vermietungszeiten beliefen sich in 2017 auf 108 Tage und in 2018 (bereinigt) auf 87 Tage, ist nicht zu beanstanden. Das FG hat in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des erkennenden Senats entsprechend der Struktur des lokalen Ferienwohnungsmarkts die Vermietungszeiten der Tourismusregion und damit mehrerer Gemeinden zugrunde gelegt.

b) Die Vorinstanz hat aber rechtsfehlerhaft für die Frage, ob die Vermietungstätigkeit der Klägerin die ortsübliche Vermietungszeit nicht erheblich unterschreitet, jeden der streitigen Veranlagungszeiträume 2017 und 2018 einzeln betrachtet. Das FG hat es unterlassen, auf die durchschnittliche Auslastung der Ferienwohnung über einen längeren Zeitraum abzustellen. Feststellungen zu den Belegungszeiten in 2016 nach Abschluss der Renovierung sowie in den Jahren ab 2019 fehlen.

c) Darüber hinaus ist anhand der Feststellungen des FG nicht zu erkennen, welche Berechnungsgrundlagen es der von ihm vorgenommenen Überschussprognose zugrunde gelegt hat. Das FG hat zwar die 2016 erfolgten Renovierungsaufwendungen in seine Betrachtung einbezogen. Es führt jedoch weder aus, welchen Prognosezeitraum es bei seiner Ermittlung angewendet noch welche Einnahmen und Ausgaben es in diesem Zeitraum bei der Berechnung berücksichtigt hat.

3. Die Sache ist nicht spruchreif.

a) Das FG hat keine ausreichenden Feststellungen dazu getroffen, ob und in welchem Umfang die durchschnittliche Auslastung der Ferienwohnung über einen längeren Zeitraum die nach der Senatsrechtsprechung einschlägige Grenze von 25 % unterschritten hat. Das FG wird daher nach Maßgabe der oben genannten Rechtsgrundsätze noch zu ermitteln haben, wie hoch die Auslastung in den Zeiträumen vor (2016) und nach den Streitjahren (2019 und spätere Jahre) war. Gleiches gilt für die ortsüblichen Vermietungszeiten von Ferienwohnungen für die vorgenannten Jahre.

b) Ebenso ist das FG nicht dem Umstand nachgegangen, ob die Ferienwohnung nach den Streitjahren veräußert worden ist und dies bereits bei der (erneuten) Aufnahme der Vermietung als Ferienwohnung nach der Renovierung im Jahr 2016 beabsichtigt war. Beabsichtigt der Steuerpflichtige die Wohnung nach der Aufnahme einer neuen Art der Vermietung nur einige Jahre zu vermieten und anschließend zu verkaufen, ist der Prognoserechnung statt des mit 30 Jahre anzunehmenden Prognosezeitraums der kürzere Zeitraum der tatsächlichen Vermögensnutzung zugrunde zu legen (vgl. Senatsurteile vom 06.11.2001 –  IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726, unter II.1.e cc, und vom 19.02.2019 –  IX R 16/18, Rz 18; Mellinghoff in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 21 Rz 15). Sofern es im Streitfall hierauf noch ankommen sollte, wird das FG im zweiten Rechtsgang hierzu Feststellungen zu treffen und die Überschussprognose gegebenenfalls anzupassen haben.

4. Inwieweit die von der Klägerin gerügten Verfahrensfehler vorliegen, kann dahingestellt bleiben, da das Verfahren bereits aus materiellen Gründen an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen ist.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 10.08.2023 – 9 K 349/22 G wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betrieb Lehrinstitute, in denen sie einzelne Schüler auf privatrechtlicher Grundlage unterrichtete.

Im Jahr 2017 (Streitjahr) veräußerte die Klägerin sämtliche zu den Lehrinstituten gehörenden Vermögensgegenstände, Arbeits- und Vertragsverhältnisse („asset deal“) an die S-GmbH. Die S-GmbH führte die Lehrinstitute nach dem Erwerb ohne Unterbrechung des Betriebs im Außenverhältnis unter Verwendung der erworbenen Vermögensgegenstände und Vertragsverhältnisse unverändert fort.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) erließ im August 2019 erstmalig einen Gewerbesteuermessbescheid für das Streitjahr unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, in dem er einen durch die Veräußerung erzielten Gewinn der Klägerin bei der Ermittlung des Gewerbeertrags berücksichtigte, da dieser Gewinn nicht der Gewerbesteuerbefreiung für Leistungen allgemein- oder berufsbildender Einrichtungen unterliege. Im März 2020 beantragte die Klägerin, den Gewerbesteuermessbescheid dahingehend zu ändern, dass der Messbetrag ohne Berücksichtigung des Veräußerungsgewinns festgesetzt werde. Das FA lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 08.06.2020 ab und wies den hiergegen gerichteten Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 26.01.2022 zurück.

Die anschließende Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 1639 veröffentlichten Urteil ab. Die Klägerin könne sich hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Lehrinstitute nicht auf die Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 13 des Gewerbesteuergesetzes i.d.F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) –GewStG– berufen. Das dortige Tatbestandsmerkmal „unmittelbar“, das auch nach der zuvor geltenden Gesetzesfassung über die Verweisung auf § 4 Nr. 21 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) zu erfüllen gewesen sei, erfasse nur solche Leistungen, die den Schul- und Bildungszweck selbst bewirkten. Bezwecke der Unternehmer mit einer Leistung, die er gegenüber einem anderen Empfänger als dem der Schul- und Bildungsleistung erbringe, einen gegenüber der Schul- und Bildungsleistung eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg, sei die Leistung nicht von der Gewerbesteuer befreit. Vorliegend habe die Klägerin durch die Veräußerung einen eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg gegenüber der S-GmbH bezweckt. Zwar sei diese durch die Veräußerung in die Lage versetzt worden, künftig den Unterricht anstelle der Klägerin zu erbringen. Dadurch sei aber die weitere Erfüllung des Schul- und Bildungszwecks –nunmehr durch die S-GmbH– nur „ermöglicht“, aber nicht selbst „bewirkt“ worden. Ebenso wenig ergebe sich eine Gewerbesteuerbefreiung über eine Auslegung nach umsatzsteuerrechtlichen Grundsätzen, auch wenn die Gewerbesteuerbefreiung des § 3 Nr. 13 GewStG den Wortlaut der umsatzsteuerrechtlichen Befreiung von dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen nach § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG übernommen und in der vorher geltenden Fassung auf die umsatzsteuerrechtliche Befreiung verwiesen habe. Die Veräußerung sei umsatzsteuerrechtlich eine andere Leistung als die Unterrichtsleistung und –auch über eine richtlinienkonforme Auslegung des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG– nicht für die Erbringung des Unterrichts unerlässlich. Selbst wenn umsatzsteuerrechtlich Unerlässlichkeit angenommen werden sollte, sei dies auf die Gewerbesteuerbefreiung nicht zu übertragen, da eine derartige Übertragung dem Willen des Gesetzgebers widerspräche. § 3 Nr. 13 GewStG habe ursprünglich die Wettbewerbsnachteile, die Privatschulen ohne eine solche gewerbesteuerrechtliche Befreiung gegenüber staatlichen Schulen oder gegenüber aus anderen Gründen von der Gewerbesteuer befreiten Privatschulen hätten, beseitigen und sich nicht auf die Betriebsteile erstrecken sollen, die nicht unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienten, sodass nur der „laufende“ Betrieb zu befreien sei, zu dem die Veräußerung aber nicht gehöre.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügt. Der Veräußerungsgewinn sei nach § 3 Nr. 13 GewStG gewerbesteuerfrei. Die Steuerfreiheit ergebe sich aus dem Normzweck der Gewerbesteuerbefreiung des § 3 Nr. 13 GewStG, der die Gewerbesteuerbelastung privater Ausbildungseinrichtungen –unabhängig von der Rechtsform– an diejenige gemeinnütziger oder freiberuflicher Institute oder öffentlicher Schulen angleichen sollte, bei denen die Veräußerung aber gewerbesteuerfrei sei. Insoweit gleiche § 3 Nr. 13 GewStG die Benachteiligung von Kapitalgesellschaften aus, die aufgrund ihrer Rechtsform nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG gewerbesteuerpflichtig seien. Zudem spreche auch nach der Neufassung der Vorschrift der zu beachtende Rückgriff auf die unionsrechtliche Umsatzsteuerbefreiung für die Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns. Wie in der mündlichen Verhandlung verdeutlicht, sei die umsatzsteuerrechtliche Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG, die sowohl die Unterrichtsleistungen als auch bei unionsrechtskonformer Auslegung den damit eng verbundenen Umsatz, der für die Erbringung der Unterrichtsleistungen unerlässlich sei und dementsprechend auch die vorliegende Veräußerung der Institute umfasse, auf die gewerbesteuerrechtliche Tätigkeit der Klägerin zu übertragen. Zwar gelte ihre Tätigkeit kraft Rechtsform als Gewerbebetrieb. Allerdings enthalte § 3 Nr. 13 GewStG eine vorliegend zu beachtende tätigkeitsbezogene Ausnahme, der die umsatzsteuerrechtliche Betrachtung nach dem im Wortlaut zum Ausdruck gekommenen Willen des Gesetzgebers zugrunde liege. Die Veräußerung der Institute sei danach aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht jedenfalls dann ein mit den Unterrichtsleistungen eng verbundener Umsatz, der –im Rahmen einer „Leistungskette“– auch gegenüber anderen Personen erbracht werden könne, wenn der Erwerber –wie im Streitfall– die Unterrichtsleistungen jedenfalls weiterhin erbringe. Dass der eng verbundene Umsatz infolge der Bezugnahme auf das Umsatzsteuerrecht zu berücksichtigen sei, zeige im Übrigen auch der Werdegang des § 4 Nr. 21 UStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 2024, da im Gesetzgebungsverfahren insoweit die Terminologie des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) übernommen werden sollte. Weiter sei unter Berücksichtigung des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Horizon College vom 14.06.2007 – C-434/05 (EU:C:2007:343) die Veräußerung der Lehrinstitute für die Erbringung von Unterrichtsleistungen auch unerlässlich, da dieses Merkmal aus Sicht des Leistungsempfängers –hier der S-GmbH– zu beurteilen sei und diese die Unterrichtsleistungen in der von der Klägerin angebotenen Art und Weise mit dem Lehrkörper gegenüber den Schülern ohne den Erwerb der Lehrinstitute nicht hätte erbringen können. Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 13 GewStG könne auch nicht im Hinblick auf § 4 Nr. 28 UStG, der nur Lieferungen, aber nicht die im Streitfall maßgebliche sonstige Leistung betreffe, oder im Hinblick auf § 1 Abs. 1a UStG, der den im Ermessen der Mitgliedstaaten umzusetzenden Art. 19 Abs. 1 MwStSystRL betreffe, versagt werden, da es insoweit allein auf den unionsrechtlich auszulegenden § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG ankomme.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG und den Ablehnungsbescheid vom 08.06.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.01.2022 aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Gewerbesteuermessbescheid 2017 vom 06.01.2020 dahingehend zu ändern, dass der Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der Lehrinstitute in Höhe von … € steuerfrei gestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Voraussetzungen einer Gewerbesteuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 13 GewStG lägen nicht vor. Bezwecke der Unternehmer mit einer Leistung, die er gegenüber einem anderen Empfänger als dem der Schul- und Bildungsleistung erbringt, einen eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg, sei diese Leistung nicht von der Gewerbesteuer befreit. Wie die Klägerin selbst ausführe, sei die Veräußerung im Hinblick auf das nahende Renteneintrittsalter des Gesellschafter-Geschäftsführers der Klägerin erfolgt. Die Veräußerung der Lehrinstitute könne auch unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des EuGH nicht als eng mit der Aus- und Fortbildung verbundene Leistung der Klägerin im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL qualifiziert werden.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Veräußerung von Lehrinstituten keine unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistung im Sinne von § 3 Nr. 13 GewStG ist.

1. § 3 Nr. 13 GewStG, der nach § 36 Abs. 2 Satz 2 GewStG (nunmehr § 36 Abs. 2 Satz 6 GewStG in der zuletzt durch das Gesetz für dringliche Änderungen im Finanzmarkt- und Steuerbereich vom 28.02.2025, BGBl. 2025 I Nr. 69, geänderten Fassung) erstmals für den Erhebungszeitraum 2015 –und damit auch für das Streitjahr– anzuwenden ist, befreit private Schulen und andere allgemein- oder berufsbildende Einrichtungen von der Gewerbesteuer, soweit unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistungen erbracht werden, wenn sie als Ersatzschulen gemäß Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind (§ 3 Nr. 13 Buchst. a GewStG) oder auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten (§ 3 Nr. 13 Buchst. b GewStG).

§ 3 Nr. 13 GewStG regelt, unter welchen Voraussetzungen Leistungen, die einem Schul- und Bildungszweck dienen, gewerbesteuerfrei sind. Hierfür übernimmt die Vorschrift mit Ausnahme des Bescheinigungserfordernisses den Wortlaut der umsatzsteuerrechtlichen Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG. Diese Vorschrift entspricht der zuvor geltenden gewerbesteuerrechtlichen Befreiung des § 3 Nr. 13 GewStG i.d.F. des Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes vom 21.12.1993 (BGBl I 1993, 2310) –GewStG a.F.–, die auf § 4 Nr. 21 UStG verwies. Der Umfang der gewerbesteuerrechtlichen Befreiung sollte sich durch die Neufassung nicht ändern (BTDrucks 19/13436, S. 133).

2. Ob eine Leistung dem Schul- und Bildungszweck unmittelbar im Sinne von § 3 Nr. 13 GewStG dient, bestimmt sich entsprechend der bisherigen Rechtsprechung zu § 3 Nr. 13 GewStG a.F. i.V.m. § 4 Nr. 21 UStG (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 26.05.2021 –  V R 25/20, BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131, Rz 50).

Danach bezieht sich das Tatbestandsmerkmal „unmittelbar“ in § 3 Nr. 13 GewStG nicht auf den Inhalt der Leistungen, sondern beschreibt die Art und Weise, in der die Leistungen bei der Erfüllung des Schul- und Bildungszwecks der Einrichtung eingesetzt werden müssen. Es dienen solche Leistungen unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck, die ihn nicht nur ermöglichen, sondern ihn selbst bewirken. Das Unmittelbarkeitserfordernis ist nur gewahrt, wenn eine Leistung den Schul- und Bildungszweck in der Weise unmittelbar erfüllt, dass keine weitere Leistung dazwischengeschaltet ist. Für die Unmittelbarkeit ist dabei entscheidend, welcher wirtschaftliche Erfolg mit der Leistung herbeigeführt werden soll. Bezweckt der Unternehmer mit einer Leistung, die er gegenüber einem anderen Empfänger als dem der Schul- und Bildungsleistung erbringt, einen gegenüber der Schul- und Bildungsleistung eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg, ist die Leistung nicht steuerfrei (BFH-Urteil vom 26.05.2021 –  V R 25/20, BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131, Rz 50, 26 und 27).

Diese Auslegung des § 3 Nr. 13 GewStG entspricht dem Zweck der Vorschrift, nach dem die Befreiung einer Beeinträchtigung der Leistungsfähigkeit privater Bildungsträger entgegenwirken soll (vgl. BTDrucks VI/1844). Im Übrigen kommt es gewerbesteuerrechtlich nicht darauf an, ob eine Leistung für die Erfüllung des Schulzwecks notwendig oder unerlässlich ist, da dies für die Unmittelbarkeit ohne Bedeutung ist. Denn eine Leistung kann notwendige Voraussetzung zur Erfüllung eines Zwecks sein, ohne dass sie ihm unmittelbar dient oder umgekehrt (BFH-Urteil vom 17.03.1981 –  VIII R 149/76, BFHE 133, 557, BStBl II 1981, 746, unter 2.).

3. Im Streitfall hat das FG zu Recht entschieden, dass das Unmittelbarkeitserfordernis für die hier in Rede stehende Veräußerung nicht erfüllt und der Veräußerungsgewinn daher gewerbesteuerpflichtig ist. Der aufgrund der Rechtsform der Klägerin als Kapitalgesellschaft grundsätzlich zum Gewerbeertrag gehörende Gewinn aus einer Betriebsveräußerung (BFH-Urteil vom 05.09.2001 –  I R 27/01, BFHE 196, 293, BStBl II 2002, 155, Leitsatz) ist nicht nach § 3 Nr. 13 GewStG steuerfrei. Denn veräußert eine Kapitalgesellschaft sämtliche Vermögensgegenstände sowie Arbeits- und Vertragsverhältnisse der von ihr betriebenen Lehrinstitute, fehlt es an einer Leistung, die dem Schul- und Bildungszweck unmittelbar dient, da die Veräußerung dieser vorgelagert ist. Die Klägerin ermöglichte durch die –in einem ersten Schritt erfolgte– Veräußerung nur mittelbar, die –in einem zweiten Schritt– durch die S-GmbH als Erwerber anschließend erbrachten Unterrichtsleistungen. Insoweit verfolgte die Klägerin auch einen gegenüber der Schul- und Bildungsleistung eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg, der auf den Erhalt des Veräußerungspreises gerichtet ist.

4. Die Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch.

a) Ist bereits die Unmittelbarkeit für § 3 Nr. 13 GewStG und damit auch für § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG zu verneinen, kommt es auf die Überlegungen der Klägerin zu § 1 Abs. 1a UStG und § 4 Nr. 28 UStG, wobei die Klägerin davon ausgeht, dass eine Anwendung dieser Vorschriften einer gleichzeitigen Anwendung von § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG und damit auch von § 3 Nr. 13 GewStG nicht entgegensteht, nicht an.

b) Entgegen der Auffassung der Klägerin spricht für eine Steuerbefreiung der Veräußerung im Streitfall nicht, dass § 3 Nr. 6 GewStG Körperschaften, die nach der Satzung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 der Abgabenordnung –AO–), von der Gewerbesteuer befreit, soweit diese keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten. Der Senat hat nach den Verhältnissen des Streitfalles nicht abschließend darüber zu entscheiden, ob sich Auswirkungen auf den Umfang der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 13 GewStG daraus ergeben, dass gemeinnützige Körperschaften als berechtigt angesehen werden könnten, Zweckbetriebe steuerbegünstigt zu veräußern (vgl. Kümpel, Deutsches Steuerrecht 1999, 93 [95]), da derartige Körperschaften Mittelverwendungsbeschränkungen und einer Vermögensbindung unterliegen (§ 55 AO). Denn diese finden auf die Klägerin, die die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 6 GewStG nicht in Anspruch nehmen kann, keine Anwendung. Zielsetzung der Veräußerung der Lehrinstitute durch die Klägerin war es stattdessen, die Altersversorgung ihres Gesellschafter-Geschäftsführers zu sichern.

c) Der von der Klägerin vorgebrachte Rückgriff auf eine unionsrechtlich begründete Umsatzsteuerbefreiung von Bildungsleistungen, der ihrer Ansicht nach dazu führt, dass der hier in Rede stehende Veräußerungsgewinn als nach § 3 Nr. 13 GewStG gewerbesteuerfrei zu betrachten ist, kommt angesichts der dem Unionsrecht nicht unterliegenden und damit autonom nationalrechtlichen Beurteilung im Gewerbesteuerrecht nicht in Betracht. Es ist daher in einer den Gewerbesteuermessbetrag betreffenden Streitsache nicht zu entscheiden, ob die umsatzsteuerrechtliche Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG im Hinblick auf unionsrechtliche Erfordernisse dahingehend zu erweitern sein könnte, dass sie sich auch auf mit dem Schul- und Bildungszweck eng verbundene Umsätze oder als für die Erbringung der Unterrichtsleistungen unerlässliche Umsätze erstreckt, und ob hieraus eine sich aus dieser Vorschrift ergebende Umsatzsteuerfreiheit für die Veräußerung von Lehrinstituten abzuleiten sein könnte.

d) Soweit die Klägerin ausführt, der Werdegang des § 4 Nr. 21 UStG i.d.F. des JStG 2024, der nach dem Regierungsentwurf den letztlich nicht umgesetzten Vorschlag enthielt, in einer Neufassung des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG die Begrifflichkeiten des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL in das nationale Recht zu überführen und damit auch die mit den befreiten Umsätzen eng verbundenen Lieferungen und sonstigen Leistungen in den Wortlaut aufzunehmen (BRDrucks 369/24, S. 55 und 198), spreche für die von ihr begehrte gewerbesteuerrechtliche Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns, ist dem nicht zu folgen. Denn maßgebend für die Auslegung von Gesetzen ist der in der Norm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, wie er sich aus dem Wortlaut der Vorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 118). Kommt einem vom Gesetzgeber nicht verwirklichten Regierungsentwurf somit bereits für sich genommen keine Bedeutung zu, spricht gegen die Sichtweise der Klägerin zudem die vorstehend bereits erwähnte gewerbesteuerrechtliche Eigenständigkeit des § 3 Nr. 13 GewStG, die einer Auslegung nach Maßgabe des für die Gewerbesteuer unbeachtlichen Unionsrechts entgegensteht.

5. Anderes ergibt sich –wie dargelegt (s. oben II.2.)– auch nicht aus § 3 Nr. 13 GewStG a.F. (vgl. BFH-Urteil vom 26.05.2021 –  V R 25/20, BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131, Rz 50), sodass sich die Frage der Vereinbarkeit der in § 36 Abs. 2 Satz 2 GewStG angeordneten erstmaligen Anwendbarkeit des § 3 Nr. 13 GewStG für den Erhebungszeitraum 2015 –und damit auch für bereits abgeschlossene Erhebungszeiträume wie das Streitjahr– mit dem verfassungsrechtlichen Rückwirkungsverbot (Art. 20 Abs. 3 GG) im Streitfall nicht stellt.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Leitsatz

Es steht der Beförderung von Schaumwein unter Steueraussetzung in einen anderen Mitgliedstaat nicht entgegen, wenn die zuvor vom Hauptzollamt festgesetzte und vom Versender dementsprechend geleistete Sicherheitsleistung nicht die volle Höhe der möglicherweise entstehenden Schaumweinsteuer abdeckt. Die Leistung einer Sicherheit genau in Höhe der potentiell entstehenden Schaumweinsteuer ist für die wirksame Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens nicht konstitutiv.

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 11.08.2022 – 6 K 1427/20 Z wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt eine Weinkellerei und beförderte schaumweinsteuerpflichtige Waren aus ihrem Steuerlager in die Republik Finnland (Finnland).

Mit Bescheid vom 16.02.2018 setzte der Beklagte und Revisionskläger (Hauptzollamt –HZA–) gegen die Klägerin eine fortgesetzte Barsicherheit in Höhe von … € fest, die die Klägerin leistete.

Im Rahmen einer Steueraufsichtsmaßnahme kam das HZA zu dem Ergebnis, dass die Klägerin im Zeitraum vom 23.07.2018 bis zum 18.06.2019 insgesamt … Sendungen schaumweinsteuerpflichtiger Produkte ohne ausreichende Sicherheit nach Finnland befördert hatte, weil die potentielle Steuerlast der durchgeführten Beförderungen jeweils die hinterlegte Barsicherheit überschritten hatte. Die Waren wurden in das Steuerlager des Empfängers in Finnland aufgenommen.

Mit Steuerbescheid vom 27.11.2019 setzte das HZA für diese … Sendungen Schaumweinsteuer in Höhe von insgesamt … € gegenüber der Klägerin fest. Den Betrag errechnete das HZA für jede Lieferung ausgehend von der möglicherweise entstehenden Schaumweinsteuer abzüglich der Barsicherheit in Höhe von … €. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt, weil nach seiner Auffassung die Voraussetzungen für die Entstehung der Schaumweinsteuer nicht erfüllt waren. Die Waren seien vor beziehungsweise mit der Entnahme aus dem Steuerlager in ein wirksam eröffnetes Steueraussetzungsverfahren überführt worden, das mit der Übernahme der Waren in das Steuerlager des Empfängers ordnungsgemäß beendet worden sei. Die wirksame Eröffnung des Steueraussetzungsverfahrens hänge nur vom Vorliegen der objektiven Voraussetzungen ab, während es auf etwaige subjektive Vorstellungen der Wirtschaftsbeteiligten nicht ankomme. Dass ein Steueraussetzungsverfahren im Fall einer nicht ausreichend erbrachten Sicherheitsleistung nicht wirksam eröffnet werde, ergebe sich weder aus dem Schaumwein- und Zwischenerzeugnissteuergesetz in der im Streitfall geltenden Fassung (SchaumwZwStG) noch aus der –im Streitfall noch geltenden– Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16.12.2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (Amtsblatt der Europäischen Union –ABlEU– 2009, Nr. L 9, 12) –Verbrauchsteuersystemrichtlinie (VStSystRL)–. Es sei zwar zwingend eine Sicherheit zu erbringen, dies sei jedoch nicht konstitutiv für das wirksame Zustandekommen eines Steueraussetzungsverfahrens. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus der Verordnung (EG) Nr. 684/2009 der Kommission vom 24.07.2009 zur Durchführung der Richtlinie 2008/118/EG des Rates in Bezug auf die EDV-gestützten Verfahren für die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung (ABlEU 2009, Nr. L 197, 24) –Verordnung (EG) Nr. 684/2009–. Zwar sei nur bei einer Sicherheitsleistung in Höhe der gesamten potentiellen Steuerschuld das mit der Steueraussetzung verbundene Risiko eines Steuerausfalls vollumfänglich abgedeckt. Der Richtliniengeber verweise jedoch hinsichtlich der Regelung der Einzelheiten an die Mitgliedstaaten. Aus dem vom HZA angeführten Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) TanQuid Polska vom 24.03.2022 – C-711/20 (EU:C:2022:215) lasse sich keine andere Schlussfolgerung ziehen, weil der vom EuGH entschiedene Sachverhalt mit dem vorliegenden nicht vergleichbar sei.

Zur Begründung seiner Revision führt das HZA aus, für die wirksame Eröffnung einer Beförderung unter Steueraussetzung müssten drei Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein. Zunächst müssten der Versender und der Empfänger im Besitz einer gültigen Erlaubnis und zum Versand beziehungsweise zum Empfang der jeweiligen verbrauchsteuerpflichtigen Ware unter Steueraussetzung berechtigt sein. Zudem müsse, soweit erforderlich, für die Beförderung eine Sicherheit geleistet worden sein. Außerdem müsse dem Versender vor Beginn der Beförderung ein validiertes elektronisches Verwaltungsdokument (e-VD) übermittelt worden sein. Die (ausreichende) Sicherheitsleistung sei konstitutiv für das wirksame Zustandekommen einer Beförderung unter Steueraussetzung, wofür die Grundlagen in der Verbrauchsteuersystemrichtlinie und deren Umsetzung in nationales Recht sprächen. In dem Bescheid vom 16.02.2018 über die Festsetzung der Sicherheit sei zudem ausdrücklich darauf hingewiesen worden, dass die Sicherheit den Steuerwert aller laufenden Beförderungen unter Steueraussetzung abdecken müsse. Der Verbrauchsteuersystemrichtlinie sei nicht zu entnehmen, dass das HZA den Inhalt oder die Höhe der Sicherheit vor Eröffnung der Beförderung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren unter Steueraussetzung prüfen müsse.

Das HZA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Nach ihrer Auffassung gibt es keine Grundlage für die Annahme, dass die Beförderungen nicht unter Steueraussetzung erfolgt seien. Sie habe eine Sicherheit geleistet. Wäre es Sache des Versenders, dafür zu sorgen, dass die Sicherheitsleistung dem jeweiligen Steuerwert der Sendung entspräche, bedürfte es weder einer Festsetzung noch einer entsprechenden Überprüfung der Sicherheit.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Vorentscheidung entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Für die nach Finnland beförderten Waren ist keine Schaumweinsteuer entstanden, weil die Waren jeweils in einem Verfahren der Steueraussetzung befördert wurden.

1. Nach § 11 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a SchaumwZwStG darf Schaumwein unter Steueraussetzung, auch über Drittländer oder Drittgebiete, aus Steuerlagern im Steuergebiet in Steuerlager in anderen Mitgliedstaaten befördert werden. In diesem Fall hat der Steuerlagerinhaber als Versender eine Sicherheit zu leisten, die in allen Mitgliedstaaten gültig sein muss (§ 11 Abs. 2 Satz 1 und 2 SchaumwZwStG).

Gemäß § 9 Abs. 1 SchaumwZwStG gelten Beförderungen, soweit im Schaumwein- und Zwischenerzeugnissteuergesetz oder in den dazu ergangenen Rechtsverordnungen keine Ausnahmen vorgesehen sind, nur dann als unter Steueraussetzung durchgeführt, wenn sie mit einem e-VD nach Art. 21 der VStSystRL in der jeweils geltenden Fassung (§ 3 Nr. 1 SchaumwZwStG) erfolgen. Nach diesen Vorschriften ist als Bedingung für die wirksame Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens im Wesentlichen die Erstellung eines e-VD vorgesehen, das bestimmte Angaben zur Beförderung enthalten und vom Versender an die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats übermittelt werden muss. Welche Angaben das e-VD im Einzelnen enthalten muss, ergab sich für den hier streitigen Zeitraum aus der Verordnung (EG) Nr. 684/2009.

Demgegenüber ist § 9 Abs. 1 SchaumwZwStG nicht zu entnehmen, dass die Beförderung nur dann unter Steueraussetzung erfolgt, wenn auch eine Sicherheit in Höhe der möglicherweise entstehenden Schaumweinsteuer geleistet worden ist. Auch wenn der Steuerlagerinhaber als Versender für Beförderungen in andere Mitgliedstaaten gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 SchaumwZwStG Sicherheit zu leisten hat und diese somit obligatorisch ist, wird die Sicherheitsleistung in Höhe der Steuerforderung nicht als Bedingung für die wirksame Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens bestimmt (gleicher Auffassung Schrömbges, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern –ZfZ– 2023, 269; Soyk, ZfZ 2019, 325). Denn während § 9 Abs. 1 SchaumwZwStG die Steueraussetzung ausdrücklich von der Verwendung eines e-VD abhängig macht, ist dies hinsichtlich der Sicherheitsleistung bei § 11 Abs. 2 Satz 1 SchaumwZwStG nicht der Fall.

2. Auch die unionsrechtlichen Grundlagen des Steueraussetzungsverfahrens sprechen dafür, dass es nicht zu einer Entstehung der Verbrauchsteuer kommt, wenn die Sicherheit in der vom HZA zuvor festgesetzten Höhe geleistet wurde, auch wenn die für die beförderten Waren möglicherweise entstehende Verbrauchsteuer von dieser Sicherheitsleistung nicht vollständig gedeckt werden könnte.

a) Die wirksame Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens hängt nach den Vorgaben der Verbrauchsteuersystemrichtlinie nicht von der Leistung einer Sicherheit in der Höhe der möglicherweise entstehenden Steuer ab.

aa) Gemäß Art. 21 Abs. 1 VStSystRL gilt eine Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren nur dann als in einem Verfahren der Steueraussetzung durchgeführt, wenn sie mit einem elektronischen Verwaltungsdokument erfolgt, das nach Art. 21 Abs. 2 und 3 VStSystRL erstellt wurde. Danach übermittelt der Versender den zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats einen Entwurf des e-VD, der anschließend elektronisch überprüft wird. Sind die Angaben darin korrekt, wird dem Dokument ein einziger administrativer Referenzcode zugewiesen und dieser dem Versender mitgeteilt.

Anforderungen an die Leistung einer Sicherheit sind in Abschn. 2 „Verfahren für die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung“ des Kap. IV „Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung“ VStSystRL nicht enthalten.

bb) Abschn. 1 „Allgemeine Bestimmungen“ zu Kap. IV VStSystRL enthält in Art. 18 Regelungen zur Sicherheitsleistung, die allerdings ebenfalls nicht im Sinne einer Bedingung zu verstehen sind.

(1) Nach Art. 18 Abs. 1 VStSystRL verlangen die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats unter von ihnen festgelegten Bedingungen, dass die mit der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung verbundenen Risiken durch eine Sicherheit abgedeckt werden, die von dem zugelassenen Lagerinhaber als Versender oder dem registrierten Versender zu leisten ist.

Dies erfolgt nach deutschem Recht in der Weise, dass das für den Versender zuständige HZA die Höhe der Sicherheitsleistung und ihre Art vor Durchführung der Beförderung durch einen Verwaltungsakt im Sinne von § 118 der Abgabenordnung (AO) bestimmt. Gemäß § 241 Abs. 1 Nr. 1 AO kann die Sicherheit durch Hinterlegung von im Geltungsbereich dieses Gesetzes umlaufenden Zahlungsmitteln erbracht werden.

(2) Art. 18 Abs. 1 VStSystRL deutet darauf hin, dass die Höhe der potentiell entstehenden Verbrauchsteuer zumindest ein gewichtiges Kriterium bei der Bestimmung der Höhe der Sicherheit ist, weil die Risiken einer Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren abgedeckt werden müssen. Die verbrauchsteuerpflichtige Ware ist im Steuerlager bereits vorhanden, aber die Entstehung der Verbrauchsteuer wird aufgeschoben, solange sich die Ware unter Steueraussetzung befindet (vgl. dazu die Definition des Verfahrens der Steueraussetzung in Art. 4 Nr. 7 VStSystRL). Das Steuerlager beziehungsweise die Beförderung im Steueraussetzungsverfahren haben somit eine Kreditfunktion. Sollte während der Beförderung eine Unregelmäßigkeit eintreten, entsteht die Verbrauchsteuer gemäß Art. 7 Abs. 1, Abs. 2 Buchst. a VStSystRL, weshalb das wesentliche Risiko der Beförderung unter Steueraussetzung in einer möglichen Steuerentstehung liegt.

Allerdings beziffert Art. 18 Abs. 1 VStSystRL das Risiko nicht genau mit der potentiellen Steuerhöhe, vielmehr wird die Steuerhöhe hier nicht ausdrücklich genannt. Zudem ist in dieser Vorschrift von „Risiken“ die Rede, was darauf hinweist, dass der Richtliniengeber eher von einer Gesamtbetrachtung der Beförderung im Einzelfall ausgegangen ist. Demnach könnten als weitere Risiken die finanzielle Situation des potentiellen Steuerschuldners beziehungsweise die Wahrscheinlichkeit eines Zahlungsausfalls oder die Anfälligkeit der beförderten Ware für Diebstahl und eine damit einhergehende Entstehung der Verbrauchsteuer nach Art. 7 Abs. 1, Abs. 2 Buchst. a VStSystRL bei der Bemessung der Sicherheitsleistung in Betracht zu ziehen sein. Die Bewertung der vorhandenen Risiken hat das HZA bei der Festsetzung der Sicherheit vor Durchführung der Beförderung unter Steueraussetzung vorzunehmen.

Ein Grundsatz, dass die Sicherheit genau die Höhe einer möglicherweise entstehenden Steuer abzudecken hat, ist Art. 18 Abs. 1 VStSystRL demnach nicht zu entnehmen. Dementsprechend kann die Erbringung einer Sicherheitsleistung in genau dieser Höhe jedenfalls dann nicht konstitutiv für die Eröffnung des Steueraussetzungsverfahrens sein, wenn das HZA die Sicherheit nicht in dieser Höhe festgesetzt hat. Hat der Versender die Sicherheit in der vom HZA festgesetzten Höhe und Art und Weise vor Beginn der Beförderung geleistet, liegt eine ausreichende Sicherheitsleistung vor.

cc) Dafür, dass die Leistung einer Sicherheit in der Höhe der potentiellen Steuer für die wirksame Eröffnung des Steueraussetzungsverfahrens nicht konstitutiv ist, spricht ferner die Tatsache, dass der Abgangsmitgliedstaat gemäß Art. 18 Abs. 4 VStSystRL bei bestimmten Beförderungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren in einem Verfahren der Steueraussetzung auf die Erbringung einer Sicherheitsleistung verzichten kann, zum Beispiel bei Beförderungen ausschließlich im eigenen Gebiet. Der Richtliniengeber hat hiermit also Fälle geregelt, in denen ein Steueraussetzungsverfahren auch ohne Sicherheitsleistung wirksam eröffnet werden kann.

dd) Zudem legen gemäß Art. 18 Abs. 1 VStSystRL die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats die Bedingungen für die Sicherheit fest. Die Einzelheiten der Sicherheitsleistung werden demnach nicht einheitlich im Unionsrecht geregelt, sondern den Mitgliedstaaten überlassen, mit der Folge, dass sich die Art und Weise der Sicherheitsleistung je nach Abgangsmitgliedstaat unterscheiden kann. Auch dies spricht dafür, dass die Bewertung des Steuerausfallrisikos unter Berücksichtigung der Umstände des jeweiligen Einzelfalls zu erfolgen hat und die Leistung einer Sicherheit exakt in der Höhe der möglicherweise entstehenden Steuer weder durch das Unionsrecht vorgegeben noch für die Eröffnung des Steueraussetzungsverfahrens konstitutiv ist.

b) Weiterhin ist auch den Vorgaben des Unionsrechts zur Durchführung des elektronischen Steueraussetzungsverfahrens nicht zu entnehmen, dass die Leistung einer Sicherheit in Höhe der möglicherweise entstehenden Steuer eine konstitutive Voraussetzung für ein wirksames Steueraussetzungsverfahren ist.

Aufgrund der Ermächtigung in Art. 29 VStSystRL hat die Kommission Einzelheiten zu den Meldungen geregelt, die im Rahmen des elektronisch durchzuführenden Steueraussetzungsverfahrens abzugeben sind. Nach Art. 3 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr. 684/2009 müssen der Entwurf des e-VD, der nach Art. 21 Abs. 2 VStSystRL an die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats zu übermitteln ist, und das e-VD, dem anschließend ein administrativer Referenzcode zugewiesen wurde, den in Anh. I Tabelle 1 der Verordnung (EG) Nr. 684/2009 aufgeführten Anforderungen entsprechen (vgl. zum Erstellen des e-VD auch § 16 der Schaumwein- und Zwischenerzeugnissteuerverordnung in der im Streitfall geltenden Fassung –SchaumwZwStV–). Demnach ist in Feld Nr. 11a des e-VD anhand eines Codes anzugeben, wer für die Erbringung der Sicherheitsleistung verantwortlich ist. Gegebenenfalls sind in Feld Nr. 12 des e-VD weitere Angaben zum Sicherheitsleistenden erforderlich. Zur Höhe der Sicherheitsleistung sind hingegen im e-VD keine Eintragungen vorgesehen.

Zudem erfolgt die Überprüfung der Angaben im Entwurf des e-VD gemäß Art. 21 Abs. 3 Unterabs. 1 VStSystRL elektronisch und ist die Mitteilung des einzigen administrativen Referenzcodes gemäß Art. 21 Abs. 3 Unterabs. 3 VStSystRL allein an die Angaben im e-VD geknüpft. Eine darüber hinausgehende händische Überprüfung der Sicherheitshöhe im Einzelfall ist nicht vorgesehen.

3. Dieses Ergebnis steht auch mit der Rechtsprechung des EuGH im Einklang. In seinem Urteil TanQuid Polska vom 24.03.2022 – C-711/20 (EU:C:2022:215, Rz 54) hat der EuGH zur Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25.02.1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1992, Nr. L 76, 1) –Richtlinie 92/12/EWG– entschieden, dass die Voraussetzungen und Einzelheiten der Sicherheitsleistung von den zuständigen Behörden des Mitgliedstaats, in dem das Steuerlager zugelassen ist, festgelegt werden und dass diese Sicherheitsleistung für die gesamte Union gültig sein muss. Weiterhin hat der EuGH klargestellt, dass der Richtlinie 92/12/EWG nicht zu entnehmen ist, dass die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats den Inhalt der Sicherheit vor Einleitung der Beförderung der verbrauchsteuerpflichtigen Waren unter Steueraussetzung prüfen müssen oder dass sie in diesem Zusammenhang ihrer Beförderung zustimmen müssen, da diese Schritte den freien Verkehr der verbrauchsteuerpflichtigen Waren innerhalb der Union erheblich beeinträchtigen können. Daher ist die von den zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats vorzunehmende Kontrolle auf die Prüfung des formalen Bestehens einer solchen Sicherheitsleistung zu beschränken (EuGH-Urteil TanQuid Polska vom 24.03.2022 – C-711/20, EU:C:2022:215, Rz 58 und 59).

Diesen Ausführungen ist zu entnehmen, dass der Inhalt der Sicherheit bei Eröffnung des Steueraussetzungsverfahrens nicht geprüft wird. Liegt demnach eine Sicherheitsleistung in der vom HZA zuvor festgesetzten Höhe vor und wird der Sicherheitsleistende im Entwurf des e-VD angegeben, sind die Vorgaben der Verbrauchsteuersystemrichtlinie auch unter Berücksichtigung der EuGH-Rechtsprechung erfüllt.

Soweit der EuGH in seinem Urteil TanQuid Polska vom 24.03.2022 – C-711/20 (EU:C:2022:215, Rz 61) auf die Deckung der mit der Beförderung verbundenen Risiken durch die Sicherheitsleistung hinweist, ist dies nicht dahingehend zu verstehen, dass die Höhe der Sicherheitsleistung zwingend der möglichen Steuerhöhe entsprechen muss und die zuständige Zollbehörde dies vor Validierung des e-VD zu prüfen hätte. Denn unter Rz 54, auf die in Rz 61 verwiesen wird, führt der EuGH aus, dass die Festsetzung der Sicherheitsleistung durch die jeweiligen nationalen Zollbehörden erfolgt und in der Regel eine Sicherheit zu leisten ist. Somit hat der EuGH auch die Fälle in Betracht gezogen, in denen ein Steueraussetzungsverfahren ohne Sicherheitsleistung wirksam durchgeführt werden kann.

4. Die unionsrechtlichen Vorgaben zum Steueraussetzungsverfahren und zur Sicherheitsleistung wurden auch in die nationalen Vorschriften zur Durchführung des Schaumwein- und Zwischenerzeugnissteuergesetzes und in die Verfahrensanweisung der Zollverwaltung zur Beförderung unter Steueraussetzung übernommen.

a) Nach § 18 Abs. 3 Satz 1 SchaumwZwStV, den das Bundesministerium der Finanzen auf der Grundlage von § 11 Abs. 6 SchaumwZwStG erlassen hat, sind die Höhe der als Sicherheit dienenden Bürgschaft und die Höhe der Barsicherheit „insbesondere“ unter Berücksichtigung der möglichen Steuer zu bestimmen. Die im Raum stehende Steuerhöhe ist demnach nur ein –wenn auch gewichtiges– Kriterium, das bei der Bestimmung der Höhe der Sicherheit zu berücksichtigen ist.

Andererseits geht aus dem Wortlaut des § 18 Abs. 3 Satz 1 SchaumwZwStV hervor, dass auch der Verordnungsgeber nicht allein die Höhe der möglicherweise entstehenden Steuer im Blick hatte, sondern –den Vorgaben des Unionsgesetzgebers folgend– auch andere Risiken, die durch die Leistung einer Sicherheit abgesichert werden sollen.

b) Die oben dargestellten unionsrechtlichen Vorgaben hat die Zollverwaltung schließlich auch in die maßgebliche Verfahrensanweisung übernommen.

So sieht die Verfahrensanweisung zum EDV-gestützten Beförderungs- und Kontrollsystem für verbrauchsteuerpflichtige Waren –Excise Movement and Control System (EMCS)– ebenfalls den Fall vor, dass eine Beförderung unter Steueraussetzung ohne Sicherheitsleistung möglich ist. In diesem Fall ist in Feld Nr. 11a der Wert „0“ einzutragen (vgl. Verfahrensanweisung zum IT-Verfahren EMCS, Ziff. 4.2.1 Abs. 4, Stand: 12.02.2025). Dies weist darauf hin, dass die Sicherheitsleistung auch danach nicht konstitutiv für die Wirksamkeit des Steueraussetzungsverfahrens ist. Weiterhin ist geregelt, dass der Entwurf des e-VD beziehungsweise die vollständige Angabe aller im amtlich vorgeschriebenen Datensatz verlangten Pflichtfelder automatisiert geprüft werden (vgl. Verfahrensanweisung zum IT-Verfahren EMCS, Ziff. 4.2.1 Abs. 12, Stand: 12.02.2025). Die Prüfung, ob die geleistete Sicherheit ausreichend ist, um eine möglicherweise entstehende Steuer abzudecken, ist auch hier nicht vorgesehen.

5. Ausgehend von diesen rechtlichen Grundlagen ist für den Schaumwein, den die Klägerin im Zeitraum vom 23.07.2018 bis zum 18.06.2019 aus ihrem Steuerlager im Steuergebiet in ein Steuerlager in Finnland befördert hatte, nicht durch dessen Entnahme aus dem Steuerlager der Klägerin gemäß § 14 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 SchaumwZwStG Schaumweinsteuer entstanden, weil sich an die Entnahme aus dem Steuerlager jeweils ein Steueraussetzungsverfahren angeschlossen hat.

a) Die Klägerin war Inhaberin eines Steuerlagers für Schaumwein im Sinne von § 1 Abs. 2 SchaumwZwStG. Dementsprechend war sie gemäß § 11 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a SchaumwZwStG berechtigt, Schaumwein unter Steueraussetzung aus ihrem Steuerlager in das Steuerlager des Empfängers in Finnland zu befördern.

b) Die vom HZA zuvor bestimmte Sicherheit hat die Klägerin als fortgesetzte Barsicherheit ordnungsgemäß geleistet. Dass die von der Klägerin nach den Vorgaben des HZA geleistete Sicherheit nicht in vollem Umfang der möglicherweise entstehenden Steuerschuld entsprochen hat, steht der wirksamen Eröffnung der Steueraussetzungsverfahren nicht entgegen (s. oben).

c) Zu einem anderen Ergebnis führt nicht das vom HZA angeführte Senatsurteil vom 10.11.2009 –  VII R 39/08 (BFHE 227, 546), in dem der Senat die Entstehung von Mineralölsteuer durch Entfernung des Mineralöls aus dem Steuerlager der Versenderin bejaht hatte, weil der ausländische Abnehmer nicht bezugsberechtigt war. Die an einem Steueraussetzungsverfahren Beteiligten waren nach der der Senatsentscheidung zugrundeliegenden Rechtslage in § 15 Abs. 1 des Mineralölsteuergesetzes geregelt – das Pendant zu § 11 SchaumwZwStG. Im Gegensatz zu dem Erfordernis einer Sicherheitsleistung ergibt sich hieraus eindeutig, dass die Beteiligung von zum Steueraussetzungsverfahren zugelassenen Personen Voraussetzung für die wirksame Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens ist. Über die Tragweite einer fehlenden Sicherheitsleistung hat der Senat in der genannten Entscheidung nicht entschieden.

d) Der vom HZA angeführte Senatsbeschluss vom 09.04.2014 –  VII R 7/13 betraf eine Beförderung ohne die formgerechte Eröffnung eines Steuerversandverfahrens, weil für die Beförderung weder ein e-VD noch ein für einen bestimmten Zeitraum noch zulässiges begleitendes Verwaltungsdokument vorlag. Diese Entscheidung steht dem hier gefundenen Ergebnis somit ebenfalls nicht entgegen.

e) Etwas anderes ergibt sich schließlich nicht aus dem Urteil des FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 27.11.2024 – 3 K 276/20 (Revision anhängig unter dem Aktenzeichen VII R 30/24). Dieser Entscheidung lag ein von dem vorliegenden Streitfall insoweit abweichender Sachverhalt zugrunde, als dort überhaupt keine Sicherheit geleistet wurde.

6. Ein Anlass zur Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH besteht nicht, weil der erkennende Senat die Auslegung der im Streitfall zu berücksichtigenden Vorschriften der Verbrauchsteuersystemrichtlinie für offenkundig hält (vgl. EuGH-Urteile CILFIT vom 06.10.1982 – C-283/81, EU:C:1982:335, Rz 16, und Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi vom 06.10.2021 – C-561/19, EU:C:2021:799, Rz 33).

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Auf die Revision der Kläger werden das Urteil des Finanzgerichts München vom 27.10.2022 – 10 K 3292/18 insgesamt und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 04.12.2018 betreffend die Einkommensteuer 2011 aufgehoben.

Der Einkommensteuerbescheid 2011 vom 02.05.2017 wird dahingehend geändert, dass der Festsetzung der Einkommensteuer zusätzliche außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 264 € zugrunde gelegt werden.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Im Übrigen wird die Revision wegen Einkommensteuer 2011 zurückgewiesen und die Klage abgewiesen.

Betreffend die Einkommensteuer 2012 bis 2014 wird die Sache an das Finanzgericht München zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des gesamten Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und werden in den Streitjahren (2011 bis 2014) zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Ihr gemeinsamer Sohn … –M– (2003 geboren) leidet seit seiner Geburt an einer spinalen Muskelatrophie und ist auf einen Rollstuhl angewiesen. Der Grad seiner Behinderung beträgt 100, zudem erfüllt er die Merkzeichen G, aG, B und H. Die Kläger haben zwei weitere in den Jahren 2012 und 2013 geborene Kinder.

Der Kläger ist Geschäftsführer der … GmbH (GmbH) mit Sitz in B-Stadt und am Stammkapital der Gesellschaft zu 94 % beteiligt. Er unterhält zudem einen Gewerbebetrieb, in dessen Betriebsvermögen er seine Beteiligung an der GmbH hält.

Im Eigentum der GmbH steht das Grundstück A-Straße in B-Stadt, das ursprünglich mit zwei freistehenden Häusern bebaut war: einem Wohnhaus mit sechs Zimmern, Küche und Bad zu 151,39 m² (A-Straße, Haus 1) und einem als Büro mit einer Einliegerwohnung von zwei Zimmern, Küche und Bad nutzbaren Haus zu 161,11 m² (A-Straße, Haus 2).

Mit Mietvertrag vom 01.10.1998 vermietete die GmbH das Wohnhaus in der A-Straße („Haus 1“) als in § 1 (Mieträume) geregelten Mietgegenstand an den Kläger. Nach § 4 Abs. 1 (Miete und Nebenkosten) betrug die Miete 2.000 DM inklusive Nebenkosten wie Grundsteuer, Müllabfuhr, Strom, Wasser und Abwasser. § 15 Abs. 2 des Vertrags sah vor, dass Änderungen oder Ergänzungen des Mietvertrags der Schriftform bedurften.

Im Jahr 2009 ließ die GmbH auf eigene Kosten einen barrierefreien Verbindungsbau von circa 70 m² zwischen den Häusern 1 und 2 erstellen, in dem –abgestimmt auf die Behinderung von M– ein behindertengerechtes Pflegebad mit Dusche, Badewanne, Waschbecken und Toilette zu 34,92 m² eingebaut wurde. Der Verbindungsbau ist nicht unterkellert, hat ein Flachdach und besteht nur aus einem Erdgeschoss. Die Baukosten betrugen insgesamt 297.511,17 € und entfielen auf die Errichtung des Verbindungsbaus, die dafür erforderlichen Veränderungen an den beiden bereits bestehenden Wohnhäusern und den Carport. Die Kläger trugen lediglich die Kosten für das Waschbecken in dem Pflegebad, für das sie im Jahr 2009 einen Zuschuss von der Pflegekasse in Höhe von 2.600 € erhalten hatten. Im Erdgeschoss des Hauses 2 befand sich nun auch der Schlafbereich von M.

Im September 2009 änderten der Kläger und die GmbH mit einer schriftlichen Vereinbarung den Mietvertrag vom 01.10.1998 „aufgrund des behindertengerechten Umbaus“ mit Wirkung ab dem 01.10.2009 dahingehend ab, dass die in § 4 (Miete und Nebenkosten) geregelte monatliche Miete inklusive Nebenkosten auf 2.250 € erhöht wurde. Die übrigen Bestimmungen des Mietvertrags vom 01.10.1998 sollten unverändert bestehen bleiben.

In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre erklärten die Kläger unter anderem im Zusammenhang mit der Behinderung ihres Sohnes M außergewöhnliche Belastungen in Form einer „Mehrmiete“ infolge des behindertengerechten Umbaus des Anwesens A-Straße in Höhe von insgesamt jeweils 14.498 € (= 1.208,16 € * 12).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) lehnte eine Berücksichtigung zunächst jeweils ab. Im Einspruchsverfahren erkannte er eine behinderungsbedingte Mehrmiete in Höhe von jeweils 7.128 € für die Streitjahre an. Daneben setzte er jeweils den Pflege-Pauschbetrag in Höhe von 924 € an. Aufgrund von Kontrollmitteilungen über verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) der GmbH an den Kläger erhöhte das FA zudem zuletzt dessen Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Streitjahre 2012 bis 2014 um jeweils 7.000 €. Im Übrigen wies es die Einsprüche der Kläger als unbegründet zurück.

Mit der im Anschluss erhobenen Klage begehrten die Kläger für das Streitjahr 2011 die Berücksichtigung weiterer außergewöhnlicher Belastungen in Höhe von 7.370 € (behinderungsbedingte Mehrmiete). Für die Streitjahre 2012 bis 2014 begehrten sie zusätzliche außergewöhnliche Belastungen in Höhe von jeweils 14.370 € (behinderungsbedingte Mehrmiete und fiktive Aufwendungen in Höhe der vGA) sowie einen Ansatz der vGA in Höhe von jeweils 4.200 €.

Nach Einholung mehrerer Sachverständigengutachten gab das Finanzgericht (FG) der Klage teilweise statt. Das FA habe die außergewöhnlichen Belastungen der Kläger für die Streitjahre zu Recht nur mit jeweils 7.128 € berücksichtigt. Die durch die Errichtung des behindertengerechten Verbindungsbaus mit Pflegebad zwischen den Häusern 1 und 2 veranlasste Erhöhung der jährlichen Miete sei insoweit als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen, als sie sich in gegenständlicher Hinsicht auf den Verbindungsbau erstrecke und der Höhe nach auf im Mittelwert geschätzte Baukosten in Höhe von 148.500 € inklusive Umsatzsteuer sowie eine Verzinsung in Höhe von 4,8 % („rund 5 %“) zurückzuführen sei. Die unentgeltliche Überlassung des Hauses 2 sei nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens in Höhe von 8.484,60 € (2012), 6.884,40 € (2013) und 6.945,60 € (2014) als vGA bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb zu erfassen. Insoweit komme ein korrespondierender, fiktiver Ansatz als außergewöhnliche Belastung nicht in Betracht.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Sie beantragen sinngemäß, das FG-Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 04.12.2018 aufzuheben, den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 02.05.2017 dahingehend zu ändern, dass der Festsetzung der Einkommensteuer zusätzliche außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 7.370 € zugrunde gelegt werden, sowie die Einkommensteuerbescheide 2012, 2013 und 2014 jeweils vom 26.02.2018 dahingehend zu ändern, dass der Festsetzung der Einkommensteuer bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb jeweils eine vGA nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens in Höhe von lediglich 4.200 € und jeweils zusätzliche außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 14.370 € zugrunde gelegt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Kläger wegen Einkommensteuer 2011 ist teilweise begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur teilweisen Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Revision wegen Einkommensteuer 2012 bis 2014 ist begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass durch die Änderungsvereinbarung vom September 2009 lediglich der behinderungsbedingte Verbindungsbau in das bestehende Mietverhältnis betreffend das Haus 1 einbezogen worden ist (dazu unter 1.).

Der Ansatz der vGA durch das FG in den Streitjahren 2012 bis 2014 ist dem Grunde und der Höhe nach revisionsrechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden (dazu unter 2.).

In Bezug auf den Verbindungsbau zwischen den Häusern 1 und 2 kommt eine Berücksichtigung weiterer außergewöhnlicher Belastungen nur in geringem Umfang in Betracht (dazu unter 3.).

Die Berücksichtigung weiterer außergewöhnlicher Belastungen hinsichtlich des von M im Haus 2 genutzten Schlafbereichs hat das FG zu Unrecht abgelehnt (dazu unter 4.). Die Feststellungen der Vorinstanz reichen insoweit nicht aus, um abschließend beurteilen zu können, in welcher Höhe den Klägern in den Streitjahren 2012 bis 2014 hierdurch behinderungsbedingte Mehraufwendungen entstanden sind. Die Sache muss deshalb insoweit an die Vorinstanz zurückverwiesen werden.

1. Das FG ist davon ausgegangen, die Änderungsvereinbarung vom September 2009 habe zusätzlich zur ursprünglichen Anmietung des Hauses 1 lediglich den behinderungsbedingten Verbindungsbau betroffen und diesen damit in das Mietverhältnis einbezogen, nicht jedoch auch das Erdgeschoss des Hauses 2 mit dem Schlafbereich von M, dieses sei vielmehr unentgeltlich überlassen worden.

Diese Auslegung des Mietvertrags und der Änderungsvereinbarung ist jedenfalls möglich und damit für den Senat im Ergebnis gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend. Denn die Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den Bundesfinanzhof (BFH) als Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, das heißt jedenfalls möglich ist (ständige Rechtsprechung, s. Senatsurteil vom 14.09.2023 –  VI R 27/21, BFHE 282, 268, BStBl II 2024, 38, Rz 29, m.w.N.). Hiergegen wenden sich die Kläger auch nicht.

2. Der Ansatz der vGA in den Streitjahren 2012 bis 2014 bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb durch das FG ist dem Grunde und der Höhe nach revisionsrechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden.

a) Dass der Kläger, der die Beteiligung an der GmbH nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) im Betriebsvermögen seines Gewerbebetriebs hält, in den Streitjahren 2012 bis 2014 durch die –nach den vorstehenden Ausführungen bedingte– unentgeltliche Überlassung des Anwesens A-Straße, Haus 2 seitens der GmbH dem Grunde nach jeweils eine vGA vereinnahmt hat, die nach Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 8 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes –EStG–, § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG), ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht mehr streitig. Der erkennende Senat sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab.

b) Aber auch der Höhe nach kommt eine Minderung der vGA –wie von den Klägern weiterhin beantragt– nicht in Betracht.

aa) Gegen die Ermittlung der vGA durch die Sachverständige unter Heranziehung der Kostenmiete (hierzu s. BFH-Urteile vom 17.11.2004 –  I R 56/03, BFHE 208, 519; vom 27.07.2016 –  I R 8/15, BFHE 255, 32, BStBl II 2017, 214 und vom 27.07.2016 –  I R 12/15, BFHE 255, 39, BStBl II 2017, 217) im Gutachten vom 17.11.2021 sowie den Ergänzungsgutachten vom 04.03.2022, 03.06.2022 und 07.07.2022 haben die Kläger im Revisionsverfahren keine Einwendungen mehr vorgebracht.

bb) Soweit die Kläger auch im Revisionsverfahren den Ansatz der vGA nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens –abweichend von den vom FG festgestellten Einkünften– mit jährlich 4.200 € begehren, weil sie nur 60 % des Hauses 2 genutzt hätten, vermögen sie damit nicht durchzudringen. Die Ermittlung der vGA durch das FG basiert auf der vollständigen Überlassung des Hauses 2 an die Kläger. Hiergegen haben die Kläger im Revisionsverfahren ebenfalls keine zulässigen und begründeten Revisionsgründe erhoben, so dass dieser Umstand als tatsächliche Feststellung für den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO bindend ist.

3. Eine Berücksichtigung weiterer außergewöhnlicher Belastungen in Bezug auf den Verbindungsbau kommt nur in geringem Umfang in Betracht.

a) Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen. Aufwendungen entstehen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann, soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).

aa) Auch Mehraufwendungen für einen behindertengerechten Um- oder Neubau eines Hauses oder einer Wohnung können als außergewöhnliche Belastungen im Sinne des § 33 Abs. 1 EStG abziehbar sein (s. Senatsurteile vom 24.02.2011 –  VI R 16/10, BFHE 232, 518, BStBl II 2011, 1012, Rz 10, und vom 17.07.2014 –  VI R 42/13, BFHE 246, 360, BStBl II 2014, 931, Rz 10). Diese Aufwendungen sind weder durch den Grund- oder Kinderfreibetrag (§ 32a Abs. 1 EStG, § 32 Abs. 6 EStG) noch durch den Behinderten- und Pflege-Pauschbetrag abgegolten (s. Senatsurteil vom 22.10.2009 –  VI R 7/09, BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280, unter II.1.a, m.w.N.).

bb) Mehraufwendungen für die behindertengerechte Gestaltung des Wohnumfelds erwachsen in der Regel auch zwangsläufig (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Denn eine Behinderung des Steuerpflichtigen oder eines Angehörigen begründet eine tatsächliche Zwangslage, die eine behindertengerechte Gestaltung des Wohnumfelds unausweichlich macht (s. Senatsurteile vom 24.02.2011 –  VI R 16/10, BFHE 232, 518, BStBl II 2011, 1012, Rz 11, und vom 17.07.2014 –  VI R 42/13, BFHE 246, 360, BStBl II 2014, 931, Rz 11).

Die Notwendigkeit einer behindertengerechten Ausgestaltung des Wohnumfelds und damit die Zwangsläufigkeit der darauf entfallenden Mehrkosten aus tatsächlichen Gründen beruht nicht auf der frei gewählten Wohnsituation des Steuerpflichtigen, sondern auf seiner Krankheit oder Behinderung (Senatsurteil vom 24.02.2011 –  VI R 16/10, BFHE 232, 518, BStBl II 2011, 1012, Rz 12).

cc) Dagegen sind Aufwendungen, die –wie die Größe des Grundstücks und die konkrete Gestaltung des Hauses, insbesondere dessen Wohnfläche– auf dem Geschmack, den Lebensgewohnheiten, den dem Steuerpflichtigen für den Bau zur Verfügung stehenden Mitteln und anderen selbstbestimmten Vorentscheidungen beruhen –das heißt auf seinen persönlichen Wohnvorstellungen-auch dann nicht zwangsläufig, wenn der Steuerpflichtige oder ein in seinem Haushalt lebender Angehöriger infolge einer Krankheit oder eines Unfalls in seiner bisherigen Wohnung beziehungsweise in seinem bisherigen Haus nicht wohnen bleiben kann (s. Senatsurteil vom 17.07.2014 –  VI R 42/13, BFHE 246, 360, BStBl II 2014, 931, Rz 14). Dies gilt auch für solche Mehrkosten, die erforderlich sind, um die persönlichen Wohnvorstellungen behinderten- oder krankheitsgerecht zu verwirklichen. Denn diese Mehrkosten sind, anders als bauliche Maßnahmen, die –wie beispielsweise der Einbau einer barrierefreien Dusche oder eines Treppenlifts (vgl. Senatsurteil vom 06.02.2014 –  VI R 61/12, BFHE 244, 395, BStBl II 2014, 458)– den krankheits- und behinderungsbedingten Lebenserschwernissen des Steuerpflichtigen oder eines Angehörigen Rechnung tragen, nicht vornehmlich der Krankheit oder Behinderung geschuldet, sondern in erster Linie Folge der frei gewählten Wohnungsgröße (Wohnflächenbedarf) des Steuerpflichtigen. Sie werden daher ebenfalls von der Abgeltungswirkung des Grundfreibetrags erfasst und können nicht nochmals nach § 33 EStG steuerliche Berücksichtigung finden (Senatsurteil vom 17.07.2014 –  VI R 42/13, BFHE 246, 360, BStBl II 2014, 931, Rz 14).

b) Bei Heranziehung dieser Grundsätze kommt eine Berücksichtigung weiterer außergewöhnlicher Belastungen in Bezug auf den Verbindungsbau nur teilweise in Betracht. Das FG ist insoweit im Ausgangspunkt zwar zutreffend davon ausgegangen, dass die behinderungsbedingte Mehrmiete nicht auf Grundlage der von der GmbH für den Verbindungsbau tatsächlich aufgewandten Baukosten, sondern basierend auf den insoweit bei einer konventionellen (Standard-)Bauweise anfallenden Baukosten zu ermitteln ist (dazu unter bb). Dabei hat es die Baukosten aber zu Unrecht auf einen geschätzten Mittelwert begrenzt (dazu unter cc).

aa) Das FG ist zunächst zu Recht davon ausgegangen, dass die von der GmbH getragenen Baukosten für die Errichtung des Verbindungsbaus zwischen den Häusern 1 und 2 und darauf resultierend die von den Klägern hierfür gezahlte Mehrmiete dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig sind. Insbesondere hat die Sachverständige hierzu folgende Feststellungen getroffen:

• im Gutachten vom 07.06.2016, dass die baulichen Maßnahmen mit Ausnahme des Daches des Carports der behindertengerechten Ausgestaltung für ein Pflegebad und für die rollstuhlgerechte Nutzung der Wohnräume durch M dienten;
• in der ergänzenden Stellungnahme vom 29.09.2016, dass der Umbau des im Haus 1 vorhandenen Bads in ein behindertengerechtes Pflegebad nicht möglich gewesen wäre;
• in der ergänzenden Stellungnahme vom 17.01.2017, dass in das Erdgeschoss des Hauses 1 kein behindertengerechtes Schlafzimmer für M hätte eingebaut werden können.

Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig, so dass der erkennende Senat von weiteren Ausführungen absieht.

bb) Das FG hat dem Grunde nach auch zu Recht entschieden, dass die Aufwendungen für die behindertengerechte Gestaltung des Wohnumfelds nicht nach dem freien Ermessen der Kläger, sondern vorliegend der Höhe nach begrenzt nur auf den Mehraufwand abzugsfähig sind, der bei Erstellung des Verbindungsbaus in konventioneller Bauweise angefallen wäre.

(1) Die Sachverständige hat in ihrer ergänzenden Stellungnahme vom 17.01.2017 festgestellt, dass der behindertengerechte Verbindungsbau mit Pflegebad gegenüber den von der GmbH aufgewendeten Baukosten in Höhe von 297.511,17 € im Fall der Herstellung in konventioneller Bauweise mit geschätzten Kosten zwischen 143.000 € bis 154.000 € inklusive Nebenkosten und Umsatzsteuer hätte erstellt werden können.

Durch Zugrundelegung der Baukosten für eine Herstellung in konventioneller (Standard-)Bauweise lassen sich im Streitfall die Baukosten, die infolge der Behinderung von M zwangsläufig anfielen und denen sich die Kläger daher nicht entziehen konnten, von denjenigen abgrenzen, die Folge einer von ihrem Geschmack, ihren Lebensgewohnheiten und ihren finanziellen Möglichkeiten abhängenden frei beeinflussbaren Entscheidung waren.

Auf diese Weise wird einerseits berücksichtigt, dass aufgrund der Behinderung von M weder ein Umbau des vorhandenen Bads im Haus 1 noch die Einrichtung eines behindertengerechten Schlafzimmers im Erdgeschoss des Hauses 1 möglich waren und folglich der Verbindungsbau mit Pflegebad und Übergang zum Schlafbereich von M im Haus 2 als solcher erforderlich war. Andererseits wird berücksichtigt, dass die insoweit entstandenen Baukosten auch maßgeblich vom Geschmack, den Lebensgewohnheiten und den finanziellen Möglichkeiten der Kläger (beziehungsweise der von dem Kläger beherrschten GmbH) abhingen, indem der Verbindungsbau konstruktiv und gestalterisch an die bestehenden Häuser 1 und 2 angepasst wurde. Insoweit besteht kein Bezug der Baukosten zu der Behinderung von M. Gewählt wurde vielmehr ein Verbindungsbau in gehobener Ausführung in Holzständerbauweise mit einem hohen Anteil an Verglasung der Firma, von der auch die Häuser 1 und 2 stammen. Im Vergleich dazu hat die Sachverständige die Kosten geschätzt, die für einen Verbindungsbau in konventioneller Bauweise mit denselben Ausmaßen und Anpassungsarbeiten entstanden wären.

(2) Etwas anderes ergibt sich entgegen der Ansicht der Kläger nicht aus den Senatsurteilen vom 01.02.1957 – VI 30/55 und vom 17.07.1981 –  VI R 77/78 (BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711), weil es sich –so die Kläger– bei der Frage der Höhe, des Umfangs und der Zweckmäßigkeit einer Krankheitsbehandlung um eine höchstpersönliche Angelegenheit des Steuerpflichtigen handele. Vorliegend geht es indes um die –insoweit nicht vergleichbare– Anerkennung von Aufwendungen anlässlich einer behindertengerechten Ausgestaltung des privaten Wohnumfelds. Diese hängen –wie vorstehend ausgeführt-auch vom Geschmack, den Lebensgewohnheiten, den ihm für den Bau zur Verfügung stehenden Mitteln und anderen selbstbestimmten Vorentscheidungen des Steuerpflichtigen ab. Die Mehrkosten sind, wie der erkennende Senat bereits entschieden hat, auch nur insoweit abziehbar, als sie einen angemessenen Betrag nicht überschreiten (s. Senatsurteil vom 24.02.2011 –  VI R 16/10, BFHE 232, 518, BStBl II 2011, 1012, Rz 16).

cc) Das FG ist allerdings zu Unrecht von einem Mittelwert in Höhe von vorliegend 148.500 € ausgegangen.

(1) Ist der angemessene Betrag der behinderungsbedingten Mehraufwendungen im Einzelfall zu schätzen, ist auch zu berücksichtigen, dass regelmäßig nicht nur ein bestimmter Mehraufwand als angemessen angesehen werden kann, sondern der Bereich des Angemessenen sich auf eine gewisse Bandbreite von Beträgen erstreckt. Nicht mehr allein zwangsläufig infolge der durch Krankheit oder Behinderung notwendig gewordenen Umgestaltung des privaten Wohnumfelds und damit nicht mehr angemessen im Sinne des § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG sind dann nur diejenigen Beträge, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen.

(2) Bei einem geschätzten Kostenrahmen für die Herstellung in konventioneller Bauweise von bis zu 154.000 € inklusive Nebenkosten und Umsatzsteuer ist unter Heranziehung der vom Kläger und der GmbH ermittelten Mieterhöhung durch Verzinsung der Baukosten mit 4,8 % danach von (angemessenen) behinderungsbedingten Mehraufwendungen in Höhe von jährlich 7.392 € auszugehen. Der vom FA für die Streitjahre bereits berücksichtigte Betrag von jährlich 7.128 € ist folglich jeweils um 264 € zu erhöhen, was für die Streitjahre 2012 bis 2014 vom FG im zweiten Rechtsgang zu beachten ist.

4. Das FG ist zudem unzutreffend davon ausgegangen, dass –bezogen auf die behinderungsbedingte Nutzung des Hauses 2 (Schlafbereich des M)– ein anteiliger (fiktiver) Abzug der vGA als außergewöhnliche Belastung nicht in Betracht kommt.

a) Mit dem in § 33 Abs. 1 EStG verwendeten Begriff der „Aufwendungen“ stellt das Gesetz –wie bei den Begriffen „Werbungskosten“, „Betriebsausgaben“ und „Sonderausgaben“ auch– auf das Merkmal der tatsächlichen Verausgabung ab. Insoweit gilt ein einheitlicher Aufwendungsbegriff (s. BFH-Urteil vom 10.06.1988 –  III R 248/83, BFHE 154, 63, BStBl II 1988, 814, unter 2.b aa). Hierunter fallen Vermögensabflüsse in Geld oder in Geldeswert (s. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 04.07.1990 – GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C.III.2.d aa) im Sinne einer bewussten und gewollten Vermögensverwendung (s. BFH-Beschluss vom 19.06.2006 –  III B 37/05, BFH/NV 2006, 2057, unter II.2.b).

b) Nach allgemeinen Grundsätzen können außergewöhnliche Belastungen nur bei demjenigen steuermindernd berücksichtigt werden, der sie getragen hat. Denn das Einkommensteuergesetz ist durch die Grundsätze des objektiven und subjektiven Nettoprinzips sowie der Individualbesteuerung geprägt. Eine Zurechnung von Einnahmen und Ausgaben setzt danach grundsätzlich voraus, dass der Steuerpflichtige den Tatbestand des Einkommensteuergesetzes selbst verwirklicht hat. Ausgaben Dritter (sogenannter Drittaufwand) können grundsätzlich nicht bei dem insoweit nicht belasteten Steuerpflichtigen berücksichtigt werden. Sie können nur im Fall eines abgekürzten Zahlungs- oder Vertragswegs als Aufwendungen des Steuerpflichtigen zu werten sein (s. Senatsurteil vom 06.12.2017 –  VI R 41/15, BFHE 260, 252, BStBl II 2018, 355, Rz 25).

c) Im Fall von vGA in Form von ersparten Aufwendungen (hier: ersparte Miete) geht die Rechtsprechung indes davon aus, dass die vGA aus Gleichheitsgesichtspunkten so zu behandeln ist wie eine offene Ausschüttung und ein hinzutretender Leistungsaustausch, wie er unter Dritten durchgeführt worden wäre (vgl. BFH-Urteil vom 14.08.1975 –  IV R 30/71, BFHE 117, 44, BStBl II 1976, 88, unter 2.c bb). Darum wird auch berücksichtigt, dass dem Gesellschafter –hätte er eine offene Ausschüttung empfangen und sich die Leistung (hier: das Nutzungsrecht) wie ein fremder Dritter beschafft– Aufwendungen entstanden wären, die er durch die vGA erspart hat. Diese ersparten Aufwendungen sind beim Gesellschafter grundsätzlich als (fiktive) Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar (s. BFH-Urteile vom 15.11.1960 – I 189/59 S, BFHE 72, 210, BStBl III 1961, 80; vom 09.03.1962 – I 203/61 S, BFHE 75, 193, BStBl III 1962, 338; vom 03.02.1971 –  I R 51/66, BFHE 101, 501, BStBl II 1971, 408; vom 19.03.1975 –  I R 137/73, BFHE 116, 12, BStBl II 1975, 722; vom 14.08.1975 –  IV R 30/71, BFHE 117, 44, BStBl II 1976, 88, unter 2.c bb, und Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26.10.1987 – GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C.II.2.b; s.a. Senatsurteil vom 25.09.1970 –  VI R 122/67, BFHE 100, 301, BStBl II 1971, 53; ebenso z.B. Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3c EStG Rz 63; Hamacher/Dahm in Korn, § 20 EStG Rz 167; Schlarb in HK GmbH-Recht, 9. Aufl., Kapitel III B.I.2.g bb (2) Rz 163; Kohlhepp, Der Betrieb 2011, 1598, 1603 f.).

d) Bei Heranziehung dieser Grundsätze hat das FG die Berücksichtigung von außergewöhnlichen Belastungen im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Nutzung des behindertengerechten Schlafzimmers von M im Haus 2 zu Unrecht nicht (anteilig) anerkannt.

aa) Nach der vom FG vorgenommenen möglichen und daher bindenden Auslegung des Mietvertrags erfolgte die Überlassung des Hauses 2 an die Kläger unentgeltlich. Für die Nutzung unter anderem auch des dort eingerichteten Schlafzimmers von M erbrachten die Kläger gegenüber der GmbH als Eigentümerin keine Aufwendungen, so dass eine Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung nach allgemeinen Grundsätzen ausscheidet.

bb) Ein Fall des abgekürzten Zahlungs- oder Vertragswegs ist im Streitfall ebenfalls nicht gegeben. Insoweit kommt ein Abzug der von der GmbH getragenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Wege der Absetzung für Abnutzung als außergewöhnliche Belastung nicht in Betracht. Denn den Klägern ist von der GmbH lediglich die unentgeltliche Nutzungsmöglichkeit des Schlafzimmers und kein Teil eines Wirtschaftsguts oder dessen Herstellungskosten zugewendet worden (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.08.1999 – GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.c). Mit den Herstellungskosten für das Schlafzimmer bleibt allein die GmbH belastet. Die (anteiligen) Herstellungskosten können –losgelöst von einer tatsächlichen Belastung– zivilrechtlich und steuerrechtlich nicht übertragen oder zugewendet werden (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.08.1999 – GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.c cc).

cc) Durch die vGA wird nach den vorstehenden Ausführungen aber durch die ersparten Aufwendungen insoweit ausnahmsweise (anteilig) abzugsfähiger Aufwand bedingt. Für außergewöhnliche Belastungen kann im Hinblick auf den einheitlichen Aufwendungsbegriff nichts anderes gelten als für Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben. Dabei sind die Aufwendungen in vollem Umfang abzugsfähig. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ist schon deshalb nicht anwendbar, weil es sich nicht um Betriebsausgaben oder Werbungskosten handelt.

e) Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Es hat daher –von seinem Standpunkt aus zu Recht– keine hinreichenden Feststellungen dazu getroffen, in welcher Höhe die vGA in den Streitjahren 2012 bis 2014 auf die behinderungsbedingte Nutzung des Schlafzimmers im Haus 2 durch M entfallen. Dies hat das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen. Die Sache geht daher mangels Spruchreife an die Vorinstanz zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurück.

5. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO. Auch bei nur teilweiser Zurückverweisung der Sache muss dem FG die Entscheidung über die gesamten Kosten des Verfahrens übertragen werden (Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung, z.B. BFH-Urteile vom 28.11.2019 –  IV R 43/16, Rz 43, und vom 17.11.2011 –  IV R 2/09, Rz 50).

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 13.10.2022 – 14 K 642/21 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war in den Streitjahren 2010 bis 2015 noch mit ihrem damaligen Ehemann (E) verheiratet; im Jahr 2022 wurde die Ehe geschieden.

Ursprünglich waren die Klägerin und E in den Streitjahren zur Einkommensteuer zusammenveranlagt worden. Am 08.03.2019 ergingen gegen die damaligen Eheleute geänderte Einkommensteuer-Zusammenveranlagungsbescheide für 2010 bis 2015. Diese beruhten auf einer Steuerfahndungsprüfung, die zu dem Ergebnis gekommen war, E habe in erheblicher Höhe bisher nicht bekannte Einkünfte aus einem gewerblichen Einzelunternehmen erzielt. Zugleich wurden gegen die damaligen Eheleute Nachzahlungszinsen nach § 233a der Abgabenordnung (AO) festgesetzt, die den Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens bilden.

Die Eheleute legten am 12.03.2019 Einspruch gegen die Änderungsbescheide zur Einkommensteuer ein, beantragten am 15.03.2019 für 2010 bis 2012 die Durchführung von getrennten Veranlagungen und für 2013 bis 2015 Einzelveranlagungen nach § 26a des Einkommensteuergesetzes und am 10.04.2019 die Aufteilung der Gesamtschuld.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) hob am 08.07.2019 die Einkommensteuer-Zusammenveranlagungsbescheide auf. In den beigefügten Abrechnungen hieß es, die bisherigen Zinsfestsetzungen blieben bestehen. Ebenfalls am 08.07.2019 ergingen gegen die Klägerin und E jeweils gesonderte Einkommensteuerbescheide für 2010 bis 2015 im Wege der getrennten Veranlagung / Einzelveranlagung. Dabei wurden zugunsten der Klägerin für 2013 aufgrund eines Verlustrücktrags Erstattungszinsen in Höhe von 498 € festgesetzt; im Übrigen nahm das FA anlässlich des Wechsels der Veranlagungsform keine Zinsfestsetzungen vor.

Die damaligen Eheleute legten gegen die Aufhebungsbescheide zu den früheren Einkommensteuer-Zusammenveranlagungsbescheiden und die beigefügten Abrechnungen am 02.08.2019 Einspruch ein. Zur Begründung führten sie aus, auch die Zinsbescheide müssten gemäß § 233a Abs. 5 AO geändert werden.

Das FA übersandte den damaligen Eheleuten daraufhin am 11.10.2019 ein mit „Aufhebungsbescheid über die Zinsfestsetzung zur Einkommensteuerfestsetzung 2010 bis 2015 vom 08.03.2019“ überschriebenes und mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehenes Schreiben. Darin hieß es, aufgrund der am 08.07.2019 vorgenommenen Aufhebung der Einkommensteuer-Zusammenveranlagungsbescheide seien die Zinsfestsetzungen gemäß § 233a Abs. 5 AO zu ändern. Der sich hieraus ergebende Unterschiedsbetrag sei allerdings erst ab dem 01.04.2021 zu verzinsen (§ 233a Abs. 2a AO). Die bis zum 11.03.2019 festgesetzten Zinsen blieben gemäß § 233a Abs. 7 Satz 2 Halbsatz 2 AO unverändert bestehen.

Gegen diesen Bescheid legten die damaligen Eheleute ebenfalls Einspruch ein und begehrten, auch die Zinsfestsetzungen zu den aufgehobenen Einkommensteuer-Zusammenveranlagungsbescheiden aufzuheben und auf der Grundlage der getrennten Veranlagungen / Einzelveranlagungen –gegen beide Eheleute gesondert– neu vorzunehmen.

Am 18.03.2020 erließ das FA Aufteilungsbescheide zu den Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer 2010 bis 2015, in denen die rückständigen Beträge allein E zugeordnet wurden.

Das FA hob am 18.12.2020 das als „Aufhebungsbescheid über die Zinsfestsetzung zur Einkommensteuerfestsetzung 2010 bis 2015 vom 08.03.2019“ bezeichnete Schreiben vom 11.10.2019 auf. Zur Begründung führte es aus, jenes Schreiben sei nicht als Verwaltungsakt, sondern als wiederholende Verfügung ohne Regelungscharakter anzusehen, da es lediglich die Erläuterungen in den Abrechnungen zu den Zusammenveranlagungs-Aufhebungsbescheiden vom 08.07.2019 wiederhole, wonach die bisherigen Zinsfestsetzungen bestehen blieben. Der Einspruch gegen das Schreiben vom 11.10.2019 sei damit erledigt. Das Verfahren über den zulässigen Einspruch gegen die Bescheide vom 08.07.2019 werde fortgesetzt.

Diesen Einspruch wies das FA am 19.02.2021 zurück und nahm zur Begründung nochmals auf die Regelungen in § 233a Abs. 2a, Abs. 7 Satz 2 AO Bezug.

Mit der von beiden damaligen Eheleuten gemeinsam erhobenen Klage verfolgten diese ihr Begehren auf Aufhebung der Zusammenveranlagungs-Zinsfestsetzungen weiter. Trotz des Aufteilungsbescheids bestehe ein rechtliches Interesse an der Aufhebung der Zinsfestsetzung, da Vermögensübertragungen zwischen den Eheleuten stattgefunden hätten, so dass insoweit gemäß § 278 Abs. 2 AO die Wirkungen der Aufteilung nicht einträten.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage in Bezug auf die Klägerin ab. Es sah das Begehren als Verpflichtungsklage an, die auf Aufhebung der Zusammenveranlagungs-Zinsbescheide vom 08.03.2019 gerichtet sei, da diese Bescheide nicht mit Einsprüchen angefochten und daher bestandskräftig geworden seien. Der Ausspruch in den Abrechnungsteilen der Aufhebungsbescheide vom 08.07.2019 zu den Zusammenveranlagungs-Einkommensteuerbescheiden, wonach die Zinsfestsetzungen bestehen blieben, sei als wiederholende Verfügung ohne Verwaltungsaktqualität anzusehen und daher nicht anfechtbar.

In der Sache selbst habe das FA die Regelungen des § 233a AO zutreffend angewendet. Die geänderte Ausübung des Rechts auf Wahl der Veranlagungsform durch Eheleute sei als rückwirkendes Ereignis anzusehen, so dass § 233a Abs. 2a AO einschlägig sei (Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 12.08.2015 –  III B 50/15, BFH/NV 2015, 1670).

Eine teleologische Reduktion des § 233a Abs. 7 Satz 2 Halbsatz 2 AO, um die Klägerin aus der Zinsschuldnerschaft zu entlassen, komme nicht in Betracht, da das von der Klägerin beanstandete Ergebnis vom Gesetzgeber gewünscht und zweckentsprechend sei. Es sei folgerichtig, dass die Klägerin für den Zeitraum, in dem sie Schuldnerin der durch die Einkünfte des E ausgelösten Einkommensteuer gewesen sei, auch Schuldnerin der Zinsen bleibe.

Mit ihrer Revision vertritt die Klägerin die Auffassung, bei Anwendung des § 233a Abs. 7 Satz 2 Halbsatz 2 AO sei zwischen den Zinsen im materiell-rechtlichen Sinne –im Sinne von „Höhe der Zinsen“– und der verfahrensrechtlichen Zinsfestsetzung zu differenzieren. Um dem vom FG herangezogenen Gesetzeszweck Rechnung zu tragen, genüge es, wenn die Zinshöhe unverändert bleibe; die Festschreibung auch der Person des Zinsschuldners sei hingegen nicht erforderlich. Die vom FG vorgenommene Auslegung verletze den für das Einkommensteuerrecht fundamentalen Grundsatz der Individualbesteuerung. Die umgekehrte Fallkonstellation, zu der die vom FG zitierte Entscheidung des III. Senats des BFH ergangen sei, sei mit dem vorliegenden Sachverhalt nicht vergleichbar, weil es dort gerade nicht zu einer Entkoppelung der Zinsschuldnerstellung von der Steuerschuldnerstellung komme.

Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 19.02.2021 und die Ablehnungsbescheide vom 08.07.2019 aufzuheben, soweit diese Entscheidungen ihr gegenüber ergangen sind, und das FA zu verpflichten, die mit den Einkommensteuer-Zusammenveranlagungsbescheiden für 2010 bis 2015 vom 08.03.2019 ergangenen Festsetzungen der Nachzahlungszinsen ihr gegenüber aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es hält das finanzgerichtliche Urteil für zutreffend.

Der Senat hat der Klägerin mit Beschluss vom 26.04.2023 –  X S 1/23 (PKH) Prozesskostenhilfe (PKH) bewilligt.

II.

Die Revision ist zulässig.

Zwar hat die Klägerin die gesetzlichen Fristen zur Einlegung und Begründung der Revision versäumt. Sie war jedoch aufgrund ihrer Mittellosigkeit zunächst unverschuldet nicht in der Lage, eine Revision durch einen Prozessbevollmächtigten einlegen und begründen zu lassen. Nach Zustellung des Beschlusses, mit dem ihr PKH bewilligt wurde, hat sie innerhalb der in § 56 der Finanzgerichtsordnung (FGO) genannten Fristen die Revision sowohl eingelegt als auch begründet, so dass ihr Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren ist (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 16.04.2015 –  III R 54/13, BFHE 249, 507, BStBl II 2016, 25, Rz 13).

III.

Die Revision ist allerdings nicht begründet und daher nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

1. Im Ergebnis zutreffend hat das FG das Begehren der Klägerin als Verpflichtungsklage angesehen und die Zulässigkeit dieser Klage bejaht.

a) Die ursprünglichen Zusammenveranlagungs-Zinsbescheide vom 08.03.2019 waren bestandskräftig geworden, da die damaligen Eheleute am 12.03.2019 nur gegen die Einkommensteuerbescheide und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer Einspruch eingelegt hatten, nicht aber gegen die Zinsbescheide. Zu Recht hat das FG –entgegen der in der Revisionsbegründung vertretenen Auffassung der Klägerin– die in den am 08.07.2019 ergangenen Abrechnungen zu den Einkommensteuerbescheiden 2010 bis 2015 enthaltenen Formulierungen, die bisherigen Zinsfestsetzungen gemäß § 233a AO blieben bestehen, als wiederholende Verfügungen angesehen. Solche wiederholenden Verfügungen sind, da es an einer eigenständigen (neuen) Regelung fehlt, nicht als Verwaltungsakt im Sinne des § 118 AO anzusehen (vgl. BFH-Beschluss vom 20.07.2012 –  VI B 21/12, BFH/NV 2012, 1764). Eine Anfechtungsklage kam daher nicht in Betracht.

Die Klägerin hat allerdings, nachdem das FA am 08.07.2019 zwar die Einkommensteuer-Zusammenveranlagungsbescheide, nicht aber die entsprechenden Zinsbescheide aufgehoben hatte, am 02.08.2019 ausdrücklich –und nicht etwa, wie das FG meint, lediglich bei Vornahme einer über den Wortlaut hinausgehenden Auslegung dieses Schreibens– die Aufhebung der Zusammenveranlagungs-Zinsfestsetzungen beantragt. Diesen Aufhebungsantrag hat das FA mit Schreiben vom 11.10.2019 –wie das FG zutreffend erkannt hat– abgelehnt. Den hiergegen am 04.11.2019 eingelegten Einspruch der Klägerin hat das FA mit seiner Einspruchsentscheidung vom 19.02.2021 der Sache nach –auch wenn es davon ausgegangen ist, über einen Einspruch vom 02.08.2019 gegen einen Bescheid vom 08.07.2019 zu entscheiden– zurückgewiesen.

b) Die Verpflichtungsklage war ungeachtet dessen zulässig, dass im Anschluss an die streitgegenständlichen Zinsfestsetzungen Aufteilungsbescheide ergangen sind, in denen die gegen die damaligen Eheleute als Gesamtschuldner festgesetzten Zinsen vollständig E zugeordnet wurden.

aa) Zum einen ändert dies nichts an der gemäß § 40 Abs. 2 FGO erforderlichen Beschwer, da die Klägerin unverändert Adressatin der belastenden Zinsbescheide geblieben ist.

bb) Zum anderen ließe sich zwar die Frage aufwerfen, ob es am allgemeinen Rechtsschutzbedürfnis für eine Klage in Bezug auf die Zinsbescheide fehlen könnte, da die von der Klägerin herbeigeführte Aufteilung der Gesamtschuld und die daraus resultierende vollständige Zuordnung der offenen Beträge zu E als einfacherer Weg zur Erreichung des angestrebten Ziels erscheinen könnte. Indes hat die Klägerin unwidersprochen vorgetragen, es hätten Vermögensverschiebungen zwischen den Eheleuten stattgefunden, die von § 278 Abs. 2 AO erfasst würden. Damit wären in diesem Umfang die Rechtswirkungen der Aufteilung ausgeschlossen, so dass die Klägerin aus den Zusammenveranlagungs-Zinsbescheiden weiterhin Gesamtschuldnerin bliebe. Inwieweit die tatsächlichen Voraussetzungen für eine solche Inanspruchnahme vorliegen könnten, bedarf für die Frage, ob die Klage zulässig ist, keiner Klärung (vgl. zum fortbestehenden Rechtsschutzbedürfnis trotz tatsächlicher Unklarheit, ob Zahlungsverjährung eingetreten ist, BFH-Urteil vom 24.04.1996 –  II R 37/93, BFH/NV 1996, 865, unter II.1.).

2. Eine Änderung des bereits ausgeübten Rechts auf Wahl der Veranlagungsform ist nach feststehender BFH-Rechtsprechung als rückwirkendes Ereignis anzusehen.

a) Ob der nachträglichen Änderung eines Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, bestimmt sich für § 233a Abs. 2a AO –nicht anders als für § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO– allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht. Maßgebliche Voraussetzung ist die des rückwirkenden Ereignisses; die verfahrensrechtlichen Erfordernisse des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO müssen hingegen nicht notwendig erfüllt sein (zum Ganzen BFH-Urteil vom 12.07.2017 –  I R 86/15, BFHE 259, 200, BStBl II 2018, 138, Rz 15 f.).

b) Zwar stellt die geänderte Ausübung eines Antrags- oder Wahlrechts für sich genommen noch nicht zwingend ein rückwirkendes Ereignis dar (BFH-Urteile vom 12.05.2015 –  VIII R 14/13, BFHE 250, 64, BStBl II 2015, 806, Rz 24, und vom 19.01.2022 –  X R 32/20, BFHE 276, 9, BStBl II 2022, 617, Rz 51). Davon abweichend sieht jedoch der insoweit zuständige III. Senat des BFH den Wechsel der Veranlagungsart von Ehegatten als rückwirkendes Ereignis an. Dies gilt sowohl für den Wechsel von der getrennten zur Zusammenveranlagung (BFH-Urteil vom 14.06.2018 –  III R 20/17, BFHE 262, 92, BStBl II 2019, 694, Rz 18 f.), und zwar auch für Zwecke der Zinsfestsetzung nach § 233a Abs. 2a, 7 AO (vgl. BFH-Beschluss vom 12.08.2015 –  III B 50/15, BFH/NV 2015, 1670, Rz 10 ff.), als auch für den Wechsel von der Zusammenveranlagung zur getrennten Veranlagung (BFH-Urteil vom 03.03.2005 –  III R 22/02, BFHE 209, 454, BStBl II 2005, 690, unter II.2.) oder heute zur Einzelveranlagung. Der X. Senat schließt sich der Auffassung des III. Senats an.

c) Soweit die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses beruht, beginnt der Zinslauf abweichend von § 233a Abs. 2 AO erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist (§ 233a Abs. 2a AO). Die Vorschriften der § 233a Abs. 3, 5 AO gelten dann mit der Maßgabe, dass der –in § 233a Abs. 3 AO definierte– Unterschiedsbetrag in Teil-Unterschiedsbeträge mit jeweils gleichem Zinslaufbeginn aufzuteilen ist. Für jeden Teil-Unterschiedsbetrag sind Zinsen gesondert und in der zeitlichen Reihenfolge der Teil-Unterschiedsbeträge zu berechnen, beginnend mit den Zinsen auf den Teil-Unterschiedsbetrag mit dem ältesten Zinslaufbeginn (§ 233a Abs. 7 Satz 1 AO). Ergibt sich ein Teil-Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen, entfallen auf diesen Betrag festgesetzte Zinsen frühestens ab Beginn des für diesen Teil-Unterschiedsbetrag maßgebenden Zinslaufs; Zinsen für den Zeitraum bis zum Beginn des Zinslaufs dieses Teil-Unterschiedsbetrags bleiben endgültig bestehen (§ 233a Abs. 7 Satz 2 AO).

Die Regelung des § 233a Abs. 2a AO beruht darauf, dass ein rückwirkendes Ereignis sowohl zugunsten als auch zulasten des Steuerpflichtigen bei der ursprünglichen Steuerfestsetzung noch nicht berücksichtigt werden konnte und daher weder der Steuerpflichtige noch das FA vor Eintritt des rückwirkenden Ereignisses einen Liquiditätsvor- oder -nachteil erlitten hat, zu dessen Kompensation die Regelung des § 233a AO dient. Es erscheint daher nicht als gerechtfertigt, einen Nachzahlungs- oder Erstattungsanspruch, soweit er auf einem rückwirkenden Ereignis beruht, schon für den Zeitraum vor Eintritt des rückwirkenden Ereignisses zu verzinsen (so Zweiter Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 1997 vom 05.11.1996, BTDrucks 13/5952, S. 56; BFH-Urteil vom 17.02.2010 –  I R 52/09, BFHE 229, 1, BStBl II 2011, 340, Rz 14).

3. Im vorliegenden Verfahren ist zwischen den Beteiligten allein streitig, ob in einem Zusammenveranlagungs-Zinsbescheid festgesetzte Zinsen auch dann gegenüber beiden Eheleuten endgültig bestehen bleiben, wenn –in Umkehrung des Sachverhalts, der dem BFH-Beschluss vom 12.08.2015 –  III B 50/15 (BFH/NV 2015, 1670) zugrunde lag– ein Wechsel von der Zusammenveranlagung zur getrennten Veranlagung beziehungsweise Einzelveranlagung von Ehegatten stattfindet. Diese Frage ist –mit dem FG– zu bejahen.

a) Bereits der Gesetzeswortlaut trägt das vom FG gefundene Ergebnis.

In § 233a Abs. 7 Satz 2 Halbsatz 1 AO ist von einem „Teil-Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen“ die Rede. „Steuerpflichtige“ ist seit der Durchführung der getrennten beziehungsweise Einzelveranlagungen die Klägerin. § 233a Abs. 7 Satz 2 Halbsatz 2 AO ordnet dann an, dass Zinsen für den Zeitraum bis zum Beginn des Zinslaufs dieses Teil-Unterschiedsbetrags endgültig bestehen bleiben. Zinsen in diesem Sinne sind die in § 233a Abs. 7 Satz 2 Halbsatz 1 AO genannten „festgesetzten Zinsen“.

Da das Veranlagungswahlrecht am 15.03.2019 anderweitig ausgeübt wurde, was das rückwirkende Ereignis darstellt, würde der hierdurch ausgelöste Zinslauf erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres 2019 –also am 01.04.2021– beginnen; sollte Art. 97 § 36 Abs. 2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung hier einschlägig sein, würde der Zinslauf sogar erst am 01.10.2021 beginnen. Die zuvor gegen die Klägerin –insoweit noch gesamtschuldnerisch– festgesetzten Zinsen bleiben nach dem Wortlaut des § 233a Abs. 7 Satz 2 Halbsatz 2 AO endgültig bestehen.

b) Der Revision ist allerdings zuzugeben, dass die von ihr vertretene rein materiell-rechtliche Auslegung des in § 233a Abs. 7 Satz 2 Halbsatz 2 AO verwendeten Begriffs der „Zinsen“ –im Sinne von „Höhe der Zinsen“– mit dem Gesetzeswortlaut ebenfalls vereinbar wäre. Bei diesem Verständnis stünde die genannte Norm einer auf die Klägerin beschränkten Aufhebung der verfahrensrechtlichen Zinsfestsetzung nicht entgegen, sofern nur die Zinsfestsetzung –und damit die „Höhe der Zinsen“– gegenüber dem anderen, vormals mit der Klägerin zusammenveranlagten Ehegatten unverändert bestehen bliebe. Ebenso ist der Revision zuzugeben, dass dieses Ergebnis –nachdem die Klägerin sich für die getrennte Veranlagung / Einzelveranlagung entschieden hat– jedenfalls vordergründig besser mit dem Grundsatz der Individualbesteuerung vereinbar wäre als die gegenteilige Lösung.

c) Die vom Senat vertretene Auffassung ist allerdings besser mit der Systematik der für rückwirkende Ereignisse getroffenen gesetzlichen Regelung und mit dem Normzweck vereinbar.

Denn aus § 233a Abs. 2a AO folgt, dass ein an sich rückwirkendes Ereignis in Bezug auf die Nachzahlungs- und Erstattungszinsen gerade nicht zurückwirken soll. Deshalb entspricht es dem Willen des Gesetzgebers, dass es in Bezug auf die Zinsen bei der zusammengefassten Zinsfestsetzung bleibt, obwohl sich die Eheleute in Bezug auf die Einkommensteuer erfolgreich von der Zusammenveranlagung haben lösen können, was –ungeachtet dessen, dass es durch eine freie Willensentscheidung der Steuerpflichtigen herbeigeführt wird– als rückwirkendes Ereignis angesehen wird.

Zwar ist der Zinsanspruch grundsätzlich akzessorisch zum Steueranspruch (BFH-Urteile vom 25.03.1992 –  I R 159/90, BFHE 168, 13, BStBl II 1992, 997, unter II.2., und vom 30.08.2023 –  X R 2/22, BFHE 281, 365, BStBl II 2024, 630, Rz 32, mit zahlreichen weiteren Nachweisen). Dieser den §§ 233 ff. AO im Allgemeinen zugrunde liegende Leitmaßstab wird jedoch durch § 233a Abs. 2a AO i.V.m. § 233a Abs. 7 Satz 2 Halbsatz 2 AO für den hier zu beurteilenden Fall des rückwirkenden Ereignisses gerade ausdrücklich durchbrochen.

d) Der Senat tritt der Klägerin zwar in der Einschätzung bei, dass die für rückwirkende Ereignisse geltenden gesetzlichen Sonderregelungen in § 233a Abs. 2a, 7 AO nicht mit den geltenden Wahlrechten zur Veranlagungsform von Ehegatten abgestimmt sind und dem Gesetzgeber bei Schaffung der genannten Sonderregelungen möglicherweise die BFH-Rechtsprechung zur Einordnung einer geänderten Ausübung dieses Wahlrechts als rückwirkendes Ereignis nicht in vollem Umfang bewusst war. Dies führt hier aber nicht zu einer teleologischen Reduktion des Gesetzeswortlauts (zu den hierfür geltenden Voraussetzungen vgl. BFH-Urteil vom 08.05.2024 –  VIII R 28/20, Deutsches Steuerrecht 2024, 2108, Rz 46 f.). Folge der von der Klägerin insoweit erstrebten Auslegung wäre, dass innerhalb der Kategorie der rückwirkenden Ereignisse weiter zu differenzieren wäre, etwa zwischen „echten“ und „unechten“ rückwirkenden Ereignissen. Eine solche Differenzierung ist aber sowohl dem Gesetz als auch der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung –insbesondere der Rechtsprechung des III. Senats zur Einordnung der geänderten Ausübung des Ehegatten-Veranlagungswahlrechts als rückwirkendes Ereignis– fremd.

e) Ungeachtet des Umstands, dass es aus den unter c) genannten Gründen nicht mehr auf diesen Gesichtspunkt ankommt, weist der Senat auch darauf hin, dass die von der Klägerin vertretene Lösung häufig nicht ohne Weiteres tatsächlich umsetzbar wäre. Die Aufhebung der Zinsfestsetzung gegenüber einem der Ehegatten bei unverändertem Fortbestehen gegenüber dem anderen Ehegatten wäre kein gangbarer Weg, wenn die bis zum Eintritt des rückwirkenden Ereignisses entstandenen Zinsen auf die steuerlichen Sphären beider Eheleute zurückzuführen sind. Entsprechendes gilt, wenn in einem früheren Bescheid bereits Zinsen festgesetzt worden waren. In solchen Fällen müssten die auf die Ehegatten entfallenden Zinsanteile quotiert werden. Eine anteilige Zurechnung und damit korrespondierend eine anteilige Reduktion der Zinsen für jeden der Ehegatten wäre mit dem Wortlaut von § 233a Abs. 2a AO i.V.m. § 233a Abs. 7 Satz 2 Halbsatz 2 AO jedoch nicht vereinbar.

f) Die Auffassung des Senats führt auch nicht zu unangemessenen Ergebnissen, zumal einem zusammenveranlagten Ehegatten, der sich –auch mit Wirkung für eine zu erwartende Festsetzung von Nachzahlungszinsen– von der Zusammenveranlagung und damit der Stellung als Steuerschuldner auch für Einkünfte, die der andere Ehegatte erzielt hat, lösen will, hierfür hinreichende und wirksame verfahrensrechtliche Möglichkeiten zur Verfügung stehen. Aus diesem Grund ist die Auffassung des Senats auch mit dem Grundsatz der Individualbesteuerung vereinbar.

aa) Der Ehegatte, der in jedem Fall vermeiden möchte, für Steuern sowie steuerliche Nebenleistungen herangezogen zu werden, die allein der andere Ehegatte wirtschaftlich verursacht, wird im Rahmen des (familien-)rechtlich Möglichen schon der Zusammenveranlagung nicht zustimmen oder eine bereits erteilte Zustimmung zum frühestmöglichen Zeitpunkt widerrufen.

bb) Sollten die Nachzahlungszinsen bereits in einem Zusammenveranlagungsbescheid gegen beide Eheleute festgesetzt sein, eröffnen die §§ 268 ff. AO demjenigen Ehegatten, auf den die Einkünfte, die Grundlage der Zinsfestsetzung sind, nicht entfallen, die Möglichkeit, die Gesamtschuld nach Maßgabe des sich bei einer Einzelveranlagung ergebenden Verhältnisses (§ 270 AO) aufteilen zu lassen. Die Aufteilung erfasst auch bestimmte steuerliche Nebenleistungen wie die Zinsen (§ 276 Abs. 4 AO).

Der Senat verkennt nicht, dass es der Klägerin im Streitfall wegen der in § 278 Abs. 2 AO getroffenen Regelung möglicherweise nicht gelingen wird, mit Hilfe der tatsächlich ergangenen Aufteilungsbescheide eine etwaige Vollstreckung des FA hinsichtlich der Zinsen gänzlich zu vermeiden. Es besteht aber kein Anlass, die Wertung und Rechtsfolge dieser Vorschrift über eine weder dem Wortlaut noch der Systematik des § 233a Abs. 2a AO i.V.m. § 233a Abs. 7 Satz 2 Halbsatz 2 AO entsprechende Auslegung zu korrigieren oder zu unterlaufen.

4. Die in der Revisionsbegründung als missachtet angesehene Sollvorschrift des § 233a Abs. 4 AO ist für die Entscheidung des Streitfalls ohne Bedeutung.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.