1. Aufwendungen zur (im Ergebnis gescheiterten) Abwehr einer Rückforderung des Miteigentumsanteils an einem vermieteten Grundstück aufgrund eines Widerrufs der Schenkung nach § 530 BGB stellen weder (nachträgliche) Anschaffungskosten noch sofort abziehbare (Sonder-)Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar.
2. Der Widerruf der Schenkung nach § 530 Abs. 1 BGB bzw. deren Widerruflichkeit stellen keine dingliche Belastung des geschenkten Gegenstands dar, deren Ablösung zu nachträglichen Anschaffungskosten führt.
3. Aufwendungen zur Abwehr einer Rückforderung des Miteigentumsanteils an einem vermieteten Grundstück stehen im Zusammenhang mit der Abwehr von Gefahren für das der Einkunftserzielung dienende Vermögen; ein für den Werbungskostenabzug erforderlicher Veranlassungszusammenhang mit der Erzielung von Vermietungseinkünften besteht nicht.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 03.05.2019 – 8 K 933/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

I.

Streitig ist, ob Kosten im Zusammenhang mit der (gescheiterten) Abwehr der Rückforderung eines Miteigentumsanteils an einem vermieteten Grundstück aufgrund eines Widerrufs der Schenkung nach § 530 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) als (Sonder-)Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden können.

Zwischen der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), ihrer Mutter, der Beigeladenen zu 1., sowie ihrem Bruder, dem Beigeladenen zu 2., besteht seit 1971 eine (ungeteilte) Erbengemeinschaft, die (nur noch) das Objekt A-Straße in Z umfasst. Ferner sind die Klägerin sowie die Beigeladenen zu 1. und 2. Miteigentümer der Objekte B-Straße in X und C-Straße in Z. Sämtliche Objekte waren (teilweise) vermietet.

Mit notariellem Überlassungs- und Erbteilsübertragungsvertrag vom 29.12.1995 überließ bzw. übertrug die Beigeladene zu 1. einen Miteigentumsanteil von je einem Viertel am Grundstück B-Straße und ihren Erbteil am Nachlass (Grundstück A-Straße) je zur Hälfte an bzw. auf die Klägerin und den Beigeladenen zu 2. Im Hinblick auf den Erbteil behielt sich die Beigeladene zu 1. einen Quotennießbrauch von 50 % (bezogen auf den Erbteil von 50 %) vor.

Am 08.04.2009 widerrief die Beigeladene zu 1. gegenüber der Klägerin die vollzogene Schenkung wegen groben Undanks und verlangte die Rückübertragung der Grundstücksanteile an den Objekten B-Straße und A-Straße. Die daraufhin von der Beigeladenen zu 1. erhobene Klage, mit der sie die Rückauflassung der Anteile an den Grundstücken C-Straße und A-Straße begehrte, blieb erstinstanzlich ohne Erfolg. Mit Urteil des Oberlandesgerichts Z vom 26.02.2013 wurde die Klägerin jedoch verurteilt, (allein) den Miteigentumsanteil am Grundbesitz A-Straße wegen wirksamen Widerrufs der Schenkung nach § 530 Abs. 1 BGB an die Beigeladene zu 1. aufzulassen und die Eintragung der Eigentumsumschreibung zu bewilligen. Die dagegen gerichtete Beschwerde zum Bundesgerichtshof blieb ohne Erfolg. Daraufhin erfolgte im Jahr 2015 die Rückübertragung des Erbanteils von 25 % (Objekt A-Straße) auf die Beigeladene zu 1.

In der von der Klägerin für das Objekt A-Straße eingereichten Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2013 machte diese Sonderwerbungskosten in Höhe von 73.007,37 € geltend. Davon berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) im Feststellungsbescheid vom 12.04.2006 nur Aufwendungen in Höhe von 2.299,45 €. Dabei gelangten die Kosten im Zusammenhang mit der Abwehr des Schenkungswiderrufs (Rechtsanwaltsgebühren und Gerichtskosten einschließlich Zinsen) in Höhe von 57.871,99 € –wie auch Aufwendungen im Zusammenhang mit einer gerichtlichen Auseinandersetzung um die Auszahlung von Kontoguthaben aus den Mieteinnahmen der im Miteigentum befindlichen Immobilien– nicht zum Abzug. Mit Einspruchsentscheidung vom 02.03.2018 wies das FA den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück.

Die dagegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 1301 abgedruckten Urteil als unbegründet ab. Dabei ging es insbesondere davon aus, dass die Aufwendungen für die versuchte Abwehr des Schenkungswiderrufs nach § 530 BGB weder als sofort abziehbare Werbungskosten noch als (vergebliche) nachträgliche Anschaffungskosten abgezogen werden könnten.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie (sinngemäß) eine Verletzung von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) rügt und allein die (teilweise) Berücksichtigung der Aufwendungen für die (gescheiterte) Abwehr des Schenkungswiderrufs nach § 530 BGB als nachträgliche Anschaffungskosten verfolgt.

Bei den von der Rechtsprechung als nachträgliche Anschaffungskosten anerkannten Aufwendungen handele es sich in erster Linie um Fälle der Löschung von Erbbaurechten und Ablösung von Wohn- oder Nießbrauchsrechten (vgl. nur Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH–vom 17.11.2014 -I R 96/02, BFHE 208, 197, BStBl II 2008, 296). Stehe einem Dritten ein dingliches Recht an einem Grundstück zu und löse der Eigentümer dieses ab, so seien die Ablösungszahlungen nach allgemeiner Meinung dann nachträgliche Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB, wenn durch das dingliche Recht die Befugnisse des Eigentümers i.S. des § 903 BGB beschränkt gewesen seien und der Eigentümer durch die Ablösezahlung die Beschränkung seiner Eigentümerbefugnisse beseitige und sich die vollständige rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht an dem Grundstück verschaffe (vgl. nur BFH-Urteil vom 18.11.2014 -IX R 49/13, BFHE 247, 435, BStBl II 2015, 224). Mit Urteil vom 07.06.2018 -IV R 37/15(BFH/NV 2018, 1082) habe der BFH diese Rechtsprechung fortgesetzt und nachträgliche Anschaffungskosten angenommen, wenn Aufwendungen getätigt würden, um rechtliche Beschränkungen des Eigentumsrechts zu verändern. Dabei sei es unerheblich, ob die Kosten für die Beseitigung von öffentlich-rechtlichen oder privatrechtlichen Belastungen entstanden seien; auch Zahlungen zur Ablösung obligatorischer Nutzungsrechte könnten zu nachträglichen Anschaffungskosten führen (FG Hamburg, Urteil vom 16.08.2000 -VII R 252/97, EFG 2000, 1312). Daraus folge, dass Aufwendungen unbeschadet der unterschiedlichen Gründe ihrer Entstehung dann als nachträgliche Anschaffungskosten anzusehen seien, wenn der Eigentümer des Grundstücks mit den getätigten Aufwendungen seine Eigentumsrechte stärke und erweitere bzw. von Belastungen befreie. Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung und der genannten Abgrenzungsmerkmale sei auch zu prüfen, ob die im Zuge der Abwehr von Rückforderungsansprüchen gemäߧ 530 BGB entstandenen Aufwendungen als (nachträgliche) Anschaffungskosten einzuordnen seien.

Das FG Berlin (Urteil vom 16.10.1996 -VI 425/94, EFG 1997, 467; nachfolgend BFH-Urteil vom 19.12.2000 -IX R 13/97, BFHE 194, 172, BStBl II 2001, 342) habe hierzu entschieden, dass Aufwendungen des Beschenkten zur Erfüllung eines Schenkungsrückforderungsanspruchs nach § 528 BGB als nachträgliche Anschaffungskosten auf den Grundbesitz zu behandeln seien. Der Beschenkte leiste zwar, um den geschenkten Gegenstand behalten zu dürfen. Dies stehe indes Aufwendungen wirtschaftlich gleich, die ein Erwerber erbringe, um das Wirtschaftsgut übertragen zu erhalten (noch weitergehend Daragan, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2001, 201, 204). In seiner Entscheidung vom 17.04.2007 -IX R 56/06 (BFHE 218, 53, BStBl II 2007, 956) habe der BFH dies aufgegriffen und bestätigt, dass Zahlungen zur Abwehr von Anfechtungs- und Rückforderungsansprüchen zu den nachträglichen Anschaffungskosten auf das Grundstück gehörten. Wenn damit Zahlungen zur Abwehr eines Rückforderungsanspruchs nach § 528 BGB als nachträgliche Anschaffungskosten zu behandeln seien, müsse Gleiches für die hier streitigen Aufwendungen zur Abwehr eines Schenkungswiderrufs nach § 530 BGB gelten. Für eine unterschiedliche Behandlung gebe es im Hinblick auf den wirtschaftlich auszulegenden Begriff der Anschaffungskosten keine Rechtfertigung. Denn auch die Rechte des Schenkers aus § 530 BGB schränkten den Inhalt des von der Klägerin erworbenen Eigentums ein. Aufwendungen zur Beseitigung dieser Eigentumseinschränkungen seien wie Zahlungen zur Ablösung dinglicher Belastungen als nachträgliche Anschaffungskosten zu behandeln.

Im Streitfall sei außerdem zu berücksichtigen, dass die Klägerin den Schenkungswiderruf nicht habe abwehren können, so dass der Miteigentumsanteil auf die Beigeladene zu 1. habe zurückübertragen werden müssen. Damit stelle sich die Frage der steuerlichen Behandlung dieser grundsätzlich als nachträgliche Anschaffungskosten zu behandelnden verlorenen Aufwendungen. Nach dem BFH-Urteil vom 09.05.2017 – IX R 24/16 (BFHE 257, 429, BStBl II 2018, 168) seien vergebliche Aufwendungen, die im Fall der Anschaffung einer Immobilie zu Anschaffungskosten geführt hätten, als sofort abziehbare Werbungskosten zu berücksichtigen, und zwar in dem Zeitpunkt, in dem deutlich werde, dass es nicht mehr zu einer Verteilung der Aufwendungen im Wege der Absetzung für Abnutzung (AfA) komme. Sie führten nicht zu Anschaffungskosten, wenn der mit den Zahlungen verbundene Zweck nicht erreicht werden könne. Diese Rechtsprechung müsse entsprechend gelten, wenn der Schenkungswiderruf nicht abgewehrt werden könne, so dass die im Grundsatz als nachträgliche Anschaffungskosten zu behandelnden Aufwendungen erkennbar nicht mehr im Wege der AfA zum Abzug gebracht werden könnten.

Die Klägerin beantragt,das angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid für 2013 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 12.04.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.03.2018 dahingehend abzuändern, dass weitere Sonderwerbungskosten in dem Umfang berücksichtigt werden, als diese Kosten in Höhe von insgesamt 70.707,92 € bei Annahme nachträglicher Anschaffungskosten auf das Gebäude A-Straße in Z entfallen wären.

Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Zu Recht hat das FG die Berücksichtigung der im Zusammenhang mit der (gescheiterten) Abwehr des Schenkungswiderrufs angefallenen Aufwendungen als Sonderwerbungskosten der Klägerin bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgelehnt. Dies betrifft sowohl den Abzug im Wege der AfA (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 Satz 1 i.V.m. § 7 EStG, dazu unter 2.) als auch den Sofortabzug als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG, dazu unter 3.).

1. Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen sind als Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) abzuziehen, wenn sie durch diese veranlasst sind. Sie müssen (objektiv) mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit zusammenhängen und (subjektiv) zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 03.08.2016 – IX R 14/15, BFHE 255, 103, BStBl II 2017, 437, Rz 12; vom 07.02.2012 -IX R 27/10, BFH/NV 2012, 736, Rz 9, m.w.N.). Unter diesen Voraussetzungen sind Anschaffungskosten des Vermietungsobjekts als AfA abzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG; BFH-Urteil vom 26.01.2011 – IX R 24/10, BFH/NV 2011, 1480, Rz 8). Welche Aufwendungen zu den Anschaffungskosten zählen, bestimmt sich für die steuerrechtliche Beurteilung und insbesondere auch für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 1 HGB (vgl. BFH-Urteile vom 09.07.2013 – IX R 43/11, BFHE 242, 51, BStBl II 2014, 878, Rz 12; vom 20.07.2010 – IX R 4/10, BFHE 230, 392, BStBl II 2011, 35, Rz 11; vom 03.08.2005 -I R 36/04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369, unter II.4.a, Rz 14).

a) Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Erwerben bedeutet nach der Rechtsprechung des BFH das Überführen eines Gegenstands von der fremden in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht. Dies ist der Fall, wenn Eigentum und Besitz auf den Steuerpflichtigen übergegangen sind (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 22.08.1966 -GrS 2/66, BFHE 86, 792, BStBl III 1966,672, Rz 13; BFH-Urteil in BFHE 218, 53, BStBl II 2007, 956, unter II.1., Rz 10).

Nachträgliche Anschaffungskosten nach § 255 Abs. 1 Satz 2 2. Alternative HGB sind Ausgaben, die nach Abschluss des ursprünglichen Beschaffungsvorgangs anfallen, um die Verwendbarkeit eines Vermögensgegenstands zu ändern oder zu verbessern. Sie müssen in einem ursächlichen Veranlassungszusammenhang mit der Anschaffung stehen, also durch das Anschaffungsgeschäft veranlasst sein. Wenn die Ausgaben durch den Inhaber des Wirtschaftsguts selbst erfolgt sind und daher zu Aufwendungen geführt haben, liegen nachträgliche Anschaffungskosten nur vor, wenn die Art und/oder Qualität des Wirtschaftsguts unverändert geblieben ist (vgl. Baumbach/Hopt/Merkt, HGB, 38. Aufl., § 255 Rz 3; MünchKommHGB/Ballwieser, 3. Aufl., § 255 Rz 16 ff.; Zwirner/Tippelhofer, Beck’sches Steuerberater-Handbuch 2017/2018, 16. Aufl., A. ABC der Buchführung, Bilanzierung und Bewertung, Rz 13; Blümich/Ehmke, § 6 EStG Rz 317).

Steht einem Dritten ein dingliches Recht an einem Grundstück zu und löst der Eigentümer das dingliche Recht ab, sind die Ablösezahlungen nachträgliche Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB, wenn durch das dingliche Recht die Befugnisse des Eigentümers i.S. von § 903 BGB, wozu u.a. auch das Recht auf Nutzung und Veräußerung des Vermögensgegenstands zählt, beschränkt waren und der Eigentümer durch die Ablösezahlung die Beschränkung seiner Eigentümerbefugnisse beseitigt und sich die vollständige rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht an dem Grundstück verschafft (vgl. BFH-Urteile in BFHE 218, 53, BStBl II 2007, 956, unter II.1. und 2.a, Rz 11 und 15; in BFHE 247, 435, BStBl II 2005, 224,unter II.1.a, Rz 13; in BFH/NV 2018, 1082; Schindler in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 6 Rz 41). Denn erwirbt ein Steuerpflichtiger einen mit einem dinglichen Nutzungsrecht belasteten Gegenstand, so erhält er zunächst um das Nutzungsrecht gemindertes Eigentum. Seine Rechte als Eigentümer sind durch das Nutzungsrecht begrenzt. Löst er das Nutzungsrecht ab, so verschafft er sich die vollständige Eigentümerbefugnis an dem Gegenstand. Daher sind Aufwendungen zur Befreiung von einem Nießbrauch als nachträgliche Anschaffungskosten einzustufen (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 21.12.1982 – VIII R 215/78, BFHE 138, 44, BStBl II 1983, 410; vom 21.07.1992 – IX R 72/90, BFHE 169, 317, BStBl II 1993, 486; vom 15.12.1992 – IX R 323/87, BFHE 169, 386, BStBl II 1993, 488, betreffend ein dingliches Wohnrecht; vom 22.02.2007 – IX R 29/05, BFH/NV 2007, 1100; in BFH/NV 2011, 1480; vom 03.09.2019 – IX R 8/18, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Deutsches Steuerrecht 2020, 33; Korn/Strahl in Fuhrmann/Kraeusel/Schiffers, eKomm Bis VZ 2015, § 6 EStG Rz 84, Aktualisierung vom 06.03.2019; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 30.09.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz 59, „Nießbrauchserlass“).

b) Sog. Abwehrkosten sind als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Dies setzt voraus, dass das die Gefahr auslösende Moment durch die Einkunftserzielung als solche (z.B. die konkrete Verwendung eines Wirtschaftsguts zur Einkunftserzielung) veranlasst ist (Oertel in Kirchhof, a.a.O., § 9 Rz 27). Derartige Aufwendungen sind indes mangels Veranlassungszusammenhangs mit der Einkunftserzielung nicht als Werbungskosten i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar, wenn die Zugehörigkeit eines der Einkunftserzielung dienenden Wirtschaftsguts zum Vermögen des Steuerpflichtigen bedroht ist. Denn in einem solchen Fall steht nicht die Absicht der Einkunftserzielung, sondern die Verhinderung der Beeinträchtigung des Vermögens des Steuerpflichtigen im Vordergrund (s. BFH-Urteile vom 01.10.2014 – IX R 7/14, BFH/NV 2015, 327, Rz 11; vom 06.10.2009 – IX R 50/08, BFH/NV 2010, 622, Rz 10; vom 19.12.2000 – IX R 66/97, BFH/NV 2001, 769, unter II.2.b, Rz 18; in BFHE 194, 172, BStBl II 2001, 342, unter II.2.b, Rz 36; vom 09.09.1997 – IX R 75/94, BFH/NV 1998, 310, unter a, Rz 8; vom 10.10.1995 – VIII R 56/91, BFH/NV 1996, 304, am Ende der Entscheidungsgründe, Rz 27; vom 11.05.1993 – IX R 25/89, BFHE 171, 445, BStBl II 1993, 751, unter 2.c, Rz 13).

Demnach stellen sich etwa Zahlungen wegen eines Rückgewähranspruchs i.S. des § 7 des Anfechtungsgesetzes vom 20.05.1898 (RGBl 1898, 369, 709)als nicht abziehbar dar; sie betreffen nicht die Einkunftserzielung (Vermietungstätigkeit), sondern die nichtsteuerbare Vermögenssphäre (BFH-Urteil in BFH/NV 1998, 310). Gleiches gilt für Zahlungen aufgrund eines Rückforderungsanspruchs gemäߧ 528 Abs. 1 BGB. Sie sind nicht durch die Verwendung des geschenkten Grundstücks zur Einkunftserzielung veranlasst, sondern beruhen auf einem Rückforderungsanspruch wegen Bedürftigkeit und damit auf einem Unterhaltsbedarf des Schenkers. Soweit mit den Zahlungen vermieden wird, dass die Immobilie zur Erfüllung des Anspruchs aus § 528 BGB verwertet wird, handelt es sich ebenfalls um Aufwendungen zur Abwehr von Gefahren für das der Einkunftserzielung dienende Vermögen (BFH-Urteile in BFHE 194, 172, BStBl II 2001, 342, und in BFH/NV 2001, 769). Auch Aufwendungen zur Abwehr eines Anspruchs aus dem Verkehrsflächenbereinigungsgesetz stellen keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar, sofern sie das Eigentum an dem Objekt bewahren und eine Gefahr für das künftig zur Einkünfteerzielung vorgesehene Vermögen abwehren sollen. Auch wenn die Aufwendungen zugleich bewirken, die Grundstücke künftig durch Vermietung und Verpachtung nutzen zu können, ist dies Folge und Ausprägung der Eigentümerstellung (§ 903 BGB). Ein hinreichender wirtschaftlicher Zusammenhang der Zahlungen mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung lässt sich allein damit nicht begründen (BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 327).

Im Gegensatz dazu kommt ein Veranlassungszusammenhang von Abwehrkosten mit der Erzielung von Einkünften dann in Betracht, wenn die abzuwehrende Gefahr durch die Einkunftserzielung begründet ist. Dies gilt etwa, wenn die Verwendung eines Wirtschaftsguts zur Einkunftserzielung bedroht ist (s. BFH-Urteile in BFHE 171, 445, BStBl II 1993, 751, unter 2.c, Rz 13; vom 29.07.1997 – IX R 89/94, BFHE 184, 80, BStBl II 1997, 772, unter 1.c, Rz 17; in BFH/NV 1998, 310, unter a, Rz 9; in BFHE 194, 172, BStBl II 2001, 342, unter II.2.b, Rz 36; von Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz B 850 „Abwehrkosten“).

c) Prozesskosten (Gerichtskosten, Rechtsanwaltsgebühren) teilen als Folgekosten die einkommensteuerrechtliche Qualifikation der Aufwendungen, die Gegenstand des Prozesses waren (s. Senatsurteile vom 01.12.1987 – IX R 134/83, BFHE 152, 237, BStBl II 1988, 431, unter 1., Rz 13; vom 30.01.1996 – IX R 83/90, BFH/NV 1996, 542, unter 3., Rz 14; in BFH/NV 1998, 310, unter b, Rz 10).

d) Wenn mehrere Personen gemeinschaftlich den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) verwirklichen und dadurch Einkünfte erzielen, z.B. im Rahmen einer Bruchteilsgemeinschaft, Erbengemeinschaft oder vermögensverwaltenden Personengesellschaft (vgl. Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 21 EStG Rz 21), gehören zu den Einkünften der Miteigentümer, Miterben oder Gesellschafter aus Vermietung und Verpachtung die Anteile am Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten. Hinzu kommen Sondereinnahmen und Sonderwerbungskosten der einzelnen Miteigentümer, Miterben oder Gesellschafter (vgl. Senatsurteil vom 25.09.2018 – IX R 35/17, BFHE 262, 418, BStBl II 2019, 167, Rz 16).

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG auf der Grundlage seiner nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und daher den Senat bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen zutreffend angenommen, dass die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Abwehr des Schenkungswiderrufs keine (nachträglichen) Anschaffungskosten der Klägerin auf den Miteigentumsanteil an der (teilweise) vermieteten Immobilie darstellen.

a) Die Klägerin hat die streitigen Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Zivilrechtsstreit (Gerichtskosten, Rechtsanwaltsgebühren) nicht getragen, um einen Vermögensgegenstand (Miteigentumsanteile an vermieteten Immobilien) zu erwerben –d.h. von der fremden in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht zu überführen– und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Sie waren nicht auf den Vollerwerb der (Mit-)Eigentümerstellung gerichtet. Vielmehr diente der Rechtsstreit der Abwendung einer Rückübertragung der Miteigentumsanteile an den Immobilien aufgrund des Widerrufs der Schenkung wegen groben Undanks nach § 530 Abs. 1 BGB. Die Aufwendungen stehen damit im Zusammenhang mit dem (vergeblichen) Bemühen der Klägerin, einen Verlust der bereits vollständig in ihre Vermögenssphäre überführten Gegenstände (Miteigentumsanteile) zu verhindern.

b) Nachträgliche Anschaffungskosten lassen sich auch nicht mit der oben dargestellten Rechtsprechung zur Ablösung dinglicher Rechte Dritter begründen. Der Widerruf der Schenkung nach § 530 Abs. 1 BGB bzw. deren Widerruflichkeit stellt keine dingliche Belastung des geschenkten Gegenstands dar. Vielmehr folgt aus § 530 Abs. 1 BGB ein Widerrufsrecht, dessen Ausübung zu einem Anspruch auf Herausgabe des geschenkten Gegenstands nach Bereicherungsrecht führt; die dingliche Rechtslage ändert sich dadurch nicht (Erman/Hähnchen, BGB, 15. Aufl., § 530 Rz 10). Der Widerruf eröffnet eine Sanktionsmöglichkeit, wenn der Beschenkte durch sein Verhalten –nach der Schenkung– eine Gesinnung zum Ausdruck bringt, die in erheblichem Maß Undankbarkeit erkennen lässt und den üblichen Moralvorstellungen in hohem Maße zuwiderläuft (Kühle in: jurisPK-BGB, 8. Aufl. (2017), § 530 BGB Rz 3). Dementsprechend waren die (Mit-)Eigentümer-Befugnisse der Klägerin nach § 903 BGB nicht von vornherein beschränkt; Aufwendungen zur Beseitigung einer Beschränkung der (Mit-)Eigentümerbefugnisse konnten damit nicht anfallen.

c) Aus dem Senatsurteil in BFHE 218, 53, BStBl II 2007, 956 folgt nichts anderes. Der Senat hat dort darauf abgestellt, dass sich der Erwerber aufgrund einer (erfolgreichen) Gläubigeranfechtung nach § 3 Abs. 2 des Anfechtungsgesetzes (AnfG 1999) vom 05.10.1994 (BGBl I 1994, 2911) so behandeln lassen muss, als gehöre der durch die angefochtene Rechtshandlung erlangte Gegenstand noch zum Vermögen des Schuldners (§ 11 AnfG 1999); infolgedessen muss er bei Unmöglichkeit der Herausgabe unter bestimmten Voraussetzungen Wertersatz leisten. Damit schränken die Anfechtungstatbestände und die daraus folgenden Ansprüche den Inhalt des vom Anfechtungsgegner erworbenen Eigentums ein. Infolgedessen dienen die Zahlungen zur Beseitigung dieser Eigentumseinschränkungen ebenso dem Vollerwerb der Eigentümerstellung nach § 903 BGB wie entsprechende Zahlungen zur Ablösung dinglicher Belastungen und sind deshalb wie solche Ablösezahlungen als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen der AfA bei den Werbungskosten der streitigen Vermietungseinkünfte zu berücksichtigen (Senatsurteil in BFHE 218, 53, BStBl II 2007, 956, Rz 14 f.).

Im Gegensatz dazu lässt die Widerruflichkeit der Schenkung bzw. der Widerruf nach § 530 BGB die dingliche Rechtslage unberührt (s.o.). Der Inhalt des Eigentums des Beschenkten wird dadurch nicht eingeschränkt. Das Widerrufsrecht des Schenkers stellt sich vielmehr als besonders geregelter Fall einer Störung der Geschäftsgrundlage dar (MünchKommBGB/Koch, 8. Aufl., § 530 Rz 1; Staudinger/Chiusi, BGB, § 530 Rz 1; Erman/Hähnchen, a.a.O., § 530 Rz 1). Der Widerruf vermittelt einen Anspruch des Schenkers auf Herausgabe des geschenkten Gegenstands in natura, begründet aber keine Beschränkung der Eigentumsrechte des Beschenkten.

d) Da die Prozesskosten bereits dem Grunde nach keine (nachträglichen) Anschaffungskosten darstellen, kann der Umstand, dass sie letztlich vergeblich aufgewendet worden sind, keinen Werbungskostenabzug nach Maßgabe der Rechtsprechung zum Abzug verlorener Aufwendungen, die im Fall der Anschaffung zu Anschaffungskosten geführt hätten (vgl. nur BFH-Urteil in BFHE 257, 429, BStBl II 2018, 168), begründen.

3. Darüber hinaus hat das FG zutreffend angenommen, dass die Aufwendungen der Klägerin im Zusammenhang mit der Abwehr des Schenkungswiderrufs keine sofort abziehbaren Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung darstellen. Zwar liegen sog. Abwehrkosten vor. Diese stehen allerdings im Zusammenhang mit der Abwehr von Gefahren für das der Einkunftserzielung dienende Vermögen (Erbanteil). Hingegen besteht –mangels einer durch die Einkunftserzielung (Vermietung) begründeten Gefahr– kein Veranlassungszusammenhang der Aufwendungen mit der Erzielung von Einkünften.

4. Ein Abzug der streitigen Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung kommt nach § 33 Abs. 2 Satz 4 i.V.m.§ 52 Abs. 1 EStG in der ab Veranlagungszeitraum 2013 gültigen Fassung des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 26.06.2013 (BGBl I 2013, 1809) nicht in Betracht. Dies steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht im Streit.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

1. Das FG darf die Urkunde über die vorgerichtliche Vernehmung eines seinerzeit ordnungsgemäß belehrten Zeugen auch dann verwerten, wenn der Zeuge sich vor dem FG auf ein Auskunftsverweigerungsrecht beruft (Abweichung vom BFH-Urteil vom 14.02.1963 – V 102/60, HFR 1963, 379).
2. Wenn das FG Bareinzahlungen auf Bankkonten des Steuerpflichtigen als Ausgangsgröße für die Schätzung nicht erklärter Betriebseinnahmen heranzieht, darf es solche Bareinzahlungen, die der Steuerpflichtige nach der eigenen Würdigung des FG ausreichend und nachvollziehbar erläutert hat, nicht zugleich als „Schwarzeinnahmen“ und damit als zusätzliche Betriebseinnahmen ansehen.

Tenor:

Auf die Revision der Kläger werden die Urteile des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 09.05.2018 – 2 K 2014/17, 2 K 2160/17 und 2 K 2220/17 aufgehoben.

Die Sachen werden an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten der Verfahren übertragen.

Tatbestand:

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 2001 bis 2010 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Ihre Steuererklärungen reichten sie jeweils im Folgejahr ein. Der Kläger ist ausgebildeter Stuckateur und war in diesem Beruf langjährig als Arbeitnehmer beschäftigt. Im Jahr 1997 errichteten die Kläger –mit erheblichen Eigenleistungen und unter Inanspruchnahme von Leistungen Dritter, die sie als „Nachbarschaftshilfe“ bezeichnen– ein selbstgenutztes Einfamilienhaus. Im Jahr 2007 errichteten sie –erneut teilweise mit Eigenleistungen bzw. „Nachbarschaftshilfe“– ein weiteres Einfamilienhaus, das anschließend selbstgenutzt wurde, während sie das 1997 erbaute Haus nun vermieteten.

Im Jahr 2009 suchte der Bruder (B) des Klägers eine Dienststelle der Zollverwaltung auf und erklärte dort, der Kläger sei seit 20 Jahren auch gewerblich als Stuckateur tätig. Er führe Außen- und Innenputzarbeiten durch und habe ein eigenes Baugerüst, eine Verputzmaschine und einen Anhänger angeschafft. Die Vergütungen würden in bar entrichtet. Der Kläger berechne 5 bis 6 € je qm verputzter Fläche zzgl. Sonderleistungen (z.B. Stellung des Gerüsts). Insgesamt erhalte er je Gebäude durchschnittlich ca. 5.000 €. Bei den Arbeiten hätten ihm Verwandte –auch B selbst– geholfen; soweit dies entgeltlich geschehen sei, habe der Kläger deren Löhne bar ausgezahlt. Das erforderliche Material hätten die Bauherren selbst einkaufen müssen.

Daraufhin begann im Jahr 2011 eine Steuerfahndungsprüfung gegen den Kläger. Im Rahmen der Durchsuchung der Wohnung der Kläger wurden zahlreiche Bareinzahlungen auf die Bankkonten der Kläger sowie ein vom Kläger erstellter Kostenvoranschlag bekannt. Ferner vernahm die Steuerfahndung erneut B sowie mehrere Personen, die sie als Auftraggeber des Klägers ansah. Ausweislich der Vernehmungsprotokolle haben diese Personen durchweg zugestanden, den Kläger mit Verputzleistungen bzw. der Zurverfügungstellung eines Gerüsts beauftragt zu haben. Entgeltzahlungen haben sie aber –mit Ausnahme eines Betrags von „250 bis 300 € etwa im Jahr 2005“– nur für die Zeit außerhalb der Streitjahre eingeräumt.

Die Steuerfahndung kam zu dem Ergebnis, der Kläger habe in den Streitjahren auf mehreren Baustellen im Rahmen eines nicht angemeldeten Gewerbebetriebs Außen- und Innenputzarbeiten gegen Entgelt ausgeführt sowie ein Gerüst an Bauherren vermietet. Er habe über eine Verputzmaschine und ein Gerüst verfügt; insgesamt seien drei Anhänger –davon maximal zwei gleichzeitig– auf ihn angemeldet gewesen. Die Einkünfte aus dieser Tätigkeit habe er nicht erklärt. Die Höhe der Schätzung leitete die Steuerfahndung aus einer Bargeldverkehrsrechnung ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) erließ am 10.03.2016 entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre.

Während des anschließenden Einspruchsverfahrens erging gegen den Kläger im parallel geführten Steuerstrafverfahren zunächst ein Strafbefehl wegen einer Verkürzung der Einkommensteuer für 2007 bis 2010. Weil der Kläger gegen den Strafbefehl Einspruch einlegte, fand eine Hauptverhandlung statt, in der der Kläger erklärte, „dass er in dem Bereich Stuckateur- bzw. Verputztätigkeiten und Gerüstverleih gewerblich tätig war“. Das Strafverfahren wurde gemäߧ 153a Abs. 2 der Strafprozessordnung (StPO) gegen eine Geldauflage von 4.200 € eingestellt.

Die Einspruchsentscheidungen führten für die Streitjahre 2002 bis 2005 zu erhöhten Steuerfestsetzungen und für die Jahre 2001 sowie 2006 bis 2009 jeweils zu Herabsetzungen. Die Steuerfestsetzung für 2010 blieb unverändert. Das FA nahm umfangreiche Veränderungen in der Bargeldverkehrsrechnung vor. Für die Jahre 2006 bis 2010 setzte es als „Mindestbetrag“ der Schätzung die Bareinzahlungen auf den Girokonten der Kläger zuzüglich eines Sicherheitszuschlags an. Die Festsetzungsfrist sei gewahrt, da dem Kläger eine Steuerhinterziehung zur Last falle und daher die verlängerte Festsetzungsfrist anzuwenden sei.

In dem Klageverfahren behaupteten die Kläger, die Anzeige des B beruhe auf Erbstreitigkeiten; daher seien die darin enthaltenen Behauptungen inhaltlich unzutreffend. Der Kläger habe seine Verputztätigkeiten im Rahmen der „Nachbarschaftshilfe“ ausgeübt. Er sei davon ausgegangen, damit nur Verluste erzielt zu haben, so dass er dem FA nichts mitteilen müsse. Er habe schon aus zeitlichen Gründen keine Gelegenheit zur Schwarzarbeit gehabt, da er vollzeitlich als Arbeitnehmer beschäftigt gewesen sei und sich in seiner Freizeit umfangreich mit dem Bau der beiden Einfamilienhäuser befasst habe. Das Gerüst und die Verputzmaschine habe er zur Errichtung seiner Einfamilienhäuser angeschafft. Die Erklärung im Strafverfahren habe er nur abgegeben, um das dortige Verfahren zu beenden.

Das Finanzgericht (FG) lud B als Zeugen zur mündlichen Verhandlung. Dieser machte aber von seinem Aussageverweigerungsrecht Gebrauch.

In den angefochtenen Urteilen gab das FG den Klagen hinsichtlich der Streitjahre 2002 bis 2005 sowie 2008 teilweise statt und wies sie im Übrigen ab. Es hielt zwar die vom FA vorgenommene Bargeldverkehrsrechnung angesichts der Verhältnisse des Streitfalls –umfangreiche Barausgaben aufgrund der Errichtung zweier selbstgenutzter Einfamilienhäuser– nicht für geeignet, um eine Schätzungsbefugnis dem Grunde nach zu begründen. Der Schluss auf eine gewerbliche Tätigkeit des Klägers sei aber aufgrund der vorgerichtlichen Aussagen des B, der Vernehmung weiterer Zeugen durch die Steuerfahndung, der eigenen Erklärung des Klägers in der Hauptverhandlung im Strafverfahren und dem Vorhandensein der für einen Verputzbetrieb erforderlichen Gerätschaften (Verputzmaschine, Baugerüst, mindestens zwei Anhänger) gerechtfertigt. „Ungeachtet dessen“ ergebe sich bereits maßgeblich aus den ungeklärten Bareinzahlungen ein Grund für die Annahme gewerblicher Einkünfte. Die Kläger hätten „bis auf wenige Zahlungsvorgänge“ keine ausreichenden und nachvollziehbaren Erläuterungen zur Herkunft der eingezahlten Barmittel gegeben. Daher sei die Erzielung von Schwarzeinnahmen die einzige plausible Begründung.

Die Höhe der Schätzung stützte das FG ebenfalls nicht auf die Bargeldverkehrsrechnung des FA, sondern nahm eine eigene Schätzung vor. Dabei setzte es als Ausgangsgröße den Gesamtbetrag der Bareinzahlungen an. Es zog weder die gegenläufigen Barabhebungen ab noch diejenigen Bareinzahlungen, für die die Kläger nach der eigenen Würdigung des FG „ausreichende und nachvollziehbare Erläuterungen“ gegeben hatten. Diese Ausgangsgröße erhöhte das FG um einen Sicherheitszuschlag von 20 % und minderte das Ergebnis um pauschale Betriebsausgaben von 10 % der geschätzten Erlöse.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger, das FG habe die Protokolle über die vorgerichtlichen Vernehmungen des B verwertet, obwohl dieser sich vor dem FG auf sein Aussageverweigerungsrecht berufen habe. Ferner rügen sie mangelnde Sachaufklärung und eine unzureichende Berücksichtigung des Akteninhalts.

Die Kläger beantragen,

die angefochtenen Urteile, die Einspruchsentscheidungen vom 25.08.2017, 29.09.2017 und 17.10.2017 und die geänderten Einkommensteuerbescheide 2001 bis 2010 vom 10.03.2016 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Es hält die angefochtenen Urteile für zutreffend.

Während der dem Revisionsverfahren vorangehenden Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde hat das FA am 04.07.2018 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 2002 bis 2005 und 2008 erlassen, mit denen es die angefochtenen erstinstanzlichen Urteile umgesetzt hat, soweit das FG darin den Klagen teilweise stattgegeben hatte. Am 07.09.2018 hat das FA auch zur Einkommensteuer 2010 einen Änderungsbescheid erlassen, mit dem es die zumutbare Belastung zugunsten der Kläger neu berechnet hat. Keiner dieser Bescheide berührt den verbleibenden Streitstoff des vorliegenden Revisionsverfahrens.

Gründe:

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der angefochtenen Urteile und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Das FG hat den von ihm festgestellten Sachverhalt zwar in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dahingehend gewürdigt, dass der Kläger in den Streitjahren eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt hat (dazu unten 1.). Wegen der Nichterklärung der Einkünfte aus dieser Tätigkeit war das FG dem Grunde nach zur Schätzung befugt (unten 2.). Die vom FG zur Herleitung der Höhe der Schätzung angestellten Erwägungen sind allerdings teilweise widersprüchlich und lückenhaft, so dass die Sache zur Vornahme einer neuen Schätzung an die Vorinstanz zurückverwiesen werden muss (unten 3.).

1. Die Würdigung des FG, der Kläger sei in den Streitjahren als Verputzer und Gerüstvermieter gewerblich tätig geworden, weist keine Rechtsfehler auf.

a) Die Tatsacheninstanz hat ihre Würdigung zum einen auf die vorgerichtlichen Aussagen des B gestützt. Hierzu hat sie ausgeführt, diese Aussagen seien schlüssig und nachvollziehbar; ihr Inhalt stehe mit einer Vielzahl objektiver Umstände in Einklang. Ferner hat sie die eigene Erklärung des Klägers in der strafrechtlichen Hauptverhandlung sowie den bei ihm aufgefundenen Kostenvoranschlag herangezogen. Darüber hinaus folge aus den vorgerichtlichen Zeugenaussagen der Auftraggeber zumindest eine nachhaltige und auf Wiederholung ausgerichtete Tätigkeit des Klägers. Der Kläger habe auch über die für einen derartigen Betrieb erforderlichen Fachkenntnisse und Gerätschaften (Verputzmaschine, Gerüst, zwei Anhänger) verfügt. Eine Privatperson, die derartige Gerätschaften lediglich für die Errichtung ihres selbstgenutzten Einfamilienhauses angeschafft hätte, hätte sie nach Beendigung der Bauarbeiten wieder veräußert. Zudem hat das FG seine Entscheidung maßgeblich auf die ungeklärten Bareinzahlungen gestützt.

b) All diese Umstände hat das FG zutreffend in seine Gesamtwürdigung einbezogen; es hat darüber hinaus die Grenzen der freien Beweiswürdigung beachtet. Damit ist die Tatsachenfeststellung des FG für das Revisionsgericht gemäߧ 118 Abs. 2 FGO bindend. Daran ändern die von den Klägern erhobenen Angriffe gegen die Beweiswürdigung sowie die Verfahrensrügen nichts, da sie teils bereits nicht schlüssig bzw. formgerecht erhoben sind und im Übrigen nicht durchgreifen können.

aa) Es ist widersprüchlich, wenn die Kläger einerseits behaupten, der Kläger habe angesichts seiner Vollzeit-Arbeitnehmertätigkeit und der von ihm beim Bau der beiden selbstgenutzten Einfamilienhäuser erbrachten Eigenleistungen gar keine Zeit für die Ausübung eines zusätzlichen Gewerbebetriebs haben können, sie andererseits aber die Verputztätigkeiten für Dritte einräumen, diese als „Nachbarschaftshilfe“ deklarieren und die Erzielung von Verlusten aus diesen Tätigkeiten behaupten.

bb) Die Kläger rügen einen Verstoß des FG gegen den klaren Inhalt der Akten sowie einen Sachaufklärungsmangel mit der Behauptung, nicht während sämtlicher Streitjahre, sondern erst ab 2006 bzw. 2007 über ein Gerüst bzw. eine Verputzmaschine verfügt zu haben.

Diese Rüge ist aus den Gründen, die das FA bereits in der –in zulässiger Weise in Bezug genommenen– Beschwerdeerwiderung angeführt hat, unzulässig: Zum einen handelt es sich um neues Tatsachenvorbringen, mit dem die Kläger im Rechtsmittelverfahren nicht gehört werden können (vgl. § 118 Abs. 2 FGO). Darüber hinaus wird dieses neue Vorbringen auch durch die von den Klägern im Rechtsmittelverfahren hierzu vorgelegten Unterlagen in keiner Weise belegt. So behaupten die Kläger zwar, aus einer Baukostenaufstellung des FA für das im Jahr 1997 errichtete selbstgenutzte Einfamilienhaus folge, dass sie im Jahr 1997 ein Gerüst für 5.754,37 DM angemietet hätten, was gleichzeitig beweise, dass sie seinerzeit kein eigenes Gerüst gehabt hätten. Aus dieser Baukostenaufstellung ist allerdings nicht ersichtlich, dass der von den Klägern genannte Betrag gerade die Anmietung eines Gerüsts betrifft. Soweit sich aus der Baukostenaufstellung für das im Jahr 2007 errichtete weitere selbstgenutzte Einfamilienhaus die Anschaffung einer Putzmaschine ergibt, schließt dies jedenfalls nicht denklogisch aus, dass der Kläger auch in den davor liegenden Jahren über eine Putzmaschine verfügt hat.

cc) Darüber hinaus rügen die Kläger, das FG habe gegen seine Pflicht zur Sachaufklärung verstoßen, indem es die von ihnen angebotenen Zeugen nicht gehört habe. Insoweit sind die geltenden Darlegungsanforderungen ebenfalls nicht erfüllt.

Die Rüge eines solchen Sachaufklärungsmangels muss zumindest die ermittlungsbedürftigen Tatsachen (Beweisthemen), die angebotenen Beweismittel, die genauen Fundstellen (Schriftsatz oder Terminprotokoll), in denen die Beweismittel benannt worden sind, die das FG nicht erhoben hat, und das voraussichtliche Ergebnis der Beweisaufnahme bezeichnen. Ferner muss sie angeben, inwieweit das Urteil des FG aufgrund dessen sachlich-rechtlicher Auffassung auf der unterbliebenen Beweisaufnahme beruhen kann (vgl. dazu grundlegend Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH–vom 31.07.1990 -I R 173/83, BFHE 162, 236, BStBl II 1991, 66, unter II.A.1.; ferner Senatsbeschluss vom 08.06.2011 -X B 214/10, BFH/NV 2011, 2073, unter II.2.a, m.w.N.). Daran fehlt es hier vollständig.

dd) Ebenfalls ohne Erfolg bleibt die –wohl nur sinngemäß so zu verstehende– Rüge der Kläger, das FG hätte berücksichtigen müssen, dass B mehrfach –auch wegen Aussagedelikten– vorbestraft sei. Die Kläger tragen insbesondere nicht vor, dass sie eine entsprechende Behauptung bereits vor dem FG erhoben hätten.

c) Der näheren Erörterung bedarf allerdings die –jedenfalls sinngemäß erhobene– Rüge der Kläger, das FG hätte die vorgerichtlichen Vernehmungen des B nicht verwerten dürfen, nachdem dieser sich vor dem FG auf sein Aussageverweigerungsrecht berufen hatte.

aa) Diese Rüge ist in zulässiger Weise erhoben worden. Zwar enthalten die FG-Urteile jeweils Formulierungen, die dahingehend verstanden werden könnten, dass das FG die Annahme einer Schätzungsbefugnis dem Grunde nach allein auf die ungeklärten Bareinzahlungen gestützt hat, ohne dass es für die Vorinstanz überhaupt noch auf andere Gesichtspunkte –wie z.B. die Protokolle über die vorgerichtlichen Vernehmungen des B– angekommen sei. So heißt es auf Bl. 16 der Entscheidung zum Streitjahr 2001 (gleichlautend in den weiteren angegriffenen Urteilen) nach der Anführung der weiteren Gesichtspunkte, die aus Sicht des FG für einen Gewerbebetrieb des Klägers sprachen: „Mit dem Beklagten ist ferner davon auszugehen, dass sich ungeachtet dessen ein Grund für die Annahme gewerblicher Einkünfte des Klägers und ein Anlass für die Vornahme von Schätzungen bereits maßgeblich aus den ungeklärten Einzahlungen … ergibt“ (Hervorhebung nur hier). Wenn die Bareinzahlungen für das FG aber bereits „ungeachtet“ der weiteren angeführten Gesichtspunkte eine Schätzungsbefugnis begründen konnten, dann wären die Ausführungen zu den Aussagen des B nicht entscheidungstragend gewesen, so dass eine Verfahrensrüge nicht in zulässiger Weise auf Fehler im Zusammenhang mit der Verwertung dieser Aussage gestützt werden könnte.

Allerdings führt das FG im Anschluss an die vorstehend zitierte Formulierung aus: „Nach alledem hat der Senat auf der Grundlage des Gesamtergebnisses des Verfahrens aus einer Vielzahl von Anhaltspunkten die Überzeugung gewonnen, dass der Kläger im Streitjahr wiederholt und nachhaltig gegen Entgelt Stuckateur- und Verputzarbeiten durchgeführt … hat“. Dies lässt es jedenfalls nicht als ausgeschlossen erscheinen, dass die Vernehmungsprotokolle für das FG doch entscheidungstragend gewesen sind. Die in diesem Punkt gegebene Unklarheit der FG-Urteile kann nicht zu Lasten der Kläger gehen, so dass die bezeichnete Verfahrensrüge zulässig ist.

bb) B war sowohl anlässlich seiner mündlich beim Hauptzollamt erstatteten Strafanzeige gegen den Kläger als auch während der anschließenden Fahndungsprüfung durch Beamte der Steuerfahndung vernommen worden. In beiden Fällen ist er über die Auskunftsverweigerungsrechte, die ihm sowohl in seiner Eigenschaft als Angehöriger des Klägers als auch wegen der Gefahr eigener Strafverfolgung bzw. einer Strafverfolgung des Klägers –seines Bruders– zustanden, belehrt worden. Gleichwohl hatte er in seinen Vernehmungen detaillierte Angaben gemacht. Erst in der strafrechtlichen Hauptverhandlung sowie im Vorfeld der vom FG anberaumten mündlichen Verhandlung hat er sich auf das Auskunftsverweigerungsrecht berufen. Das FG hat die Protokolle der vorgerichtlichen Vernehmungen des B gleichwohl in seine Beweiswürdigung einbezogen. Dies verstößt entgegen der Auffassung der Kläger weder gegen den Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme (unten cc) noch besteht ein Verwertungsverbot (unten dd).

cc) Der Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme wurde durch die –nicht als Zeugen-, sondern als Urkundsbeweis anzusehende– Verwertung der Protokolle der vorgerichtlichen Vernehmungen nicht verletzt.

Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung darf das FG sich die Feststellungen in einem Strafurteil zu eigen machen, wenn die Beteiligten dagegen keine substantiierten Einwendungen vortragen und keine entsprechenden Beweisanträge gestellt haben (vgl. z.B. Senatsurteil vom 07.03.2006 -X R 8/05, BFHE 212, 398, BStBl II 2007, 594, unter II.2., m.w.N.). Ebenso hat der BFH bereits entschieden, dass diese Grundsätze auch auf die Verwertung von Protokollen nichtrichterlicher Vernehmungen übertragbar sind (BFH-Beschluss vom 24.05.2013 – VII B 155/12, BFH/NV 2013, 1613, Rz 7).

Zwar hatten die Kläger vorliegend bereits im Klageverfahren Einwendungen gegen die Richtigkeit der Angaben des B vorgetragen. Der Senat kann jedoch offenlassen, ob diese –sehr pauschal gehaltenen und sich im Wesentlichen auf schlichtes Bestreiten beschränkenden– Einwendungen als „substantiiert“ im Sinne der zum Unmittelbarkeitsgrundsatz ergangenen Rechtsprechung angesehen werden könnten, da B als Beweismittel nach seiner Berufung auf das Auskunftsverweigerungsrecht jedenfalls unerreichbar geworden war (vgl. dazu BFH-Urteile vom 29.05.1974 – I R 167/71, BFHE 112, 455, BStBl II 1974, 612, und vom 27.08.1981 – IV R 230/80, nicht veröffentlicht). Eine unmittelbare Beweiserhebung war dem FG daher in Bezug auf B aus Rechtsgründen nicht mehr möglich, so dass der Unmittelbarkeitsgrundsatz nicht verletzt sein kann.

dd) Die Berufung des B auf sein Auskunftsverweigerungsrecht nach § 101 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 4 der Abgabenordnung (AO) hat in Bezug auf dessen vorgerichtliche Vernehmungen kein Verwertungsverbot bewirkt.

(1) Allerdings hat der V. Senat des BFH im Urteil vom 14.02.1963 – V 102/60 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 1963, 379) zum Auskunftsverweigerungsrecht bei Gefahr eigener Strafverfolgung (damals § 176 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung –RAO–; heute § 103 AO) entschieden, dass frühere Aussagen, die ein Zeuge vor einem vernehmenden Beamten oder ohne Belehrung vor einem Richter gemacht hatte, nach einer späteren Berufung auf das Auskunftsverweigerungsrecht nicht verwertet werden dürfen.

Zur Begründung hat sich der V. Senat wesentlich auf die Vorschrift des § 252 StPO berufen, die für den Bereich des Strafprozesses anordnet, dass die Aussage eines vor der Hauptverhandlung vernommenen Zeugen, der erst in der Hauptverhandlung von seinem Recht, das Zeugnis zu verweigern, Gebrauch macht, nicht verlesen werden darf.

Die seinerzeitige Fassung des § 176 RAO sah –ebenso wie die damals geltenden Parallelvorschriften im Strafprozessrecht– noch nicht vor, dass Zeugen auch in nichtrichterlichen Vernehmungen über ihre Auskunftsverweigerungsrechte zu belehren sind (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 01.12.1966 – IV 65, 66/65, BFHE 88, 12, BStBl III 1967, 273).

(2) In der Folgezeit hat der BFH bisher offenlassen können, ob an der zu § 176 RAO ergangenen Rechtsprechung auch nach dem Inkrafttreten der AO noch festzuhalten ist (vgl. –mit deutlich kritischer Tendenz– BFH-Beschluss vom 30.03.1990 – VIII B 131/88, BFH/NV 1991, 461, unter 2.b; ferner BFH-Beschluss vom 01.10.2002 – VII B 91/02, BFH/NV 2003, 192, unter II.b). Instanzgerichte haben vereinzelt bereits gegenteilig entschieden (z.B. FG Köln, Urteil vom 10.11.1998 – 15 K 4994/93, Entscheidungen der Finanzgerichte 1999, 451).

Demgegenüber geht die –soweit ersichtlich– einhellige Literaturauffassung davon aus, dass die frühere Aussage eines ordnungsgemäß belehrten Angehörigen auch dann verwertet werden darf, wenn er sich später auf sein Auskunftsverweigerungsrecht beruft (Schuster in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 101 AO Rz 24; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 101 AO Rz 5; Schindler in Gosch, AO, § 101 Rz 18; Pahlke in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, vor §§ 101 bis 106 AO Rz 10 und § 101 AO Rz 4, 22; Klein/Rätke, AO, 14. Aufl., § 101 Rz 6).

(3) Im Zivilprozess –auf dessen beweisrechtliche Vorschriften § 82 FGO teilweise verweist– ist anerkannt, dass die Protokolle polizeilicher und anderer behördlicher Vernehmungen aus einem Ermittlungs- oder Strafverfahren im Wege des Urkundenbeweises in den Zivilrechtsstreit eingeführt werden können (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 12.02.1985 – VI ZR 202/83, Neue Juristische Wochenschrift –NJW– 1985, 1470, unter II.1.). Dies gilt allerdings nicht, wenn der Zeuge nicht über das ihm als Angehörigem zustehende Auskunftsverweigerungsrecht belehrt worden ist (BGH-Urteil in NJW 1985, 1470, unter II.2.). Demgegenüber soll die polizeiliche Vernehmung eines Beschuldigten im Zivilprozess selbst dann verwertbar sein, wenn der Beschuldigte im parallel geführten strafrechtlichen Ermittlungsverfahren nicht ordnungsgemäßüber seine Rechte belehrt worden ist (BGH-Urteil vom 10.12.2002 – VI ZR 378/01, BGHZ 153, 165, unter II.2.b).

(4) Der Senat schließt sich der einhelligen Literaturauffassung sowie der BGH-Rechtsprechung zur Handhabung dieser prozessualen Frage im Zivilprozess an.

Die –im finanzgerichtlichen Verfahren gemäߧ§ 82, 84 FGO anzuwendenden– Vorschriften der ZPO über den Zeugenbeweis und der AO über die Auskunftsverweigerungsrechte enthalten keine Regelung, die der des§ 252 StPO entspricht. Wenn aber für eine bestimmte prozessuale Situation, die in allen Prozessarten gleichermaßen eintreten kann, ausschließlich in der StPO, nicht jedoch in den anderen Verfahrensordnungen ein Verwertungsverbot angeordnet worden ist, lässt dies nur den Schluss zu, dass der Gesetzgeber die Problematik zwar kannte, er indes bewusst von einer Erstreckung der strafprozessualen Spezialregelung auf die anderen Verfahrensordnungen abgesehen hat. Auch der Revisionsbegründung –die sich in diesem Zusammenhang auf die Formulierung beschränkt, das FG hätte die Auskunftsverweigerung „würdigen“ müssen– sind keine rechtlichen Gesichtspunkte zu entnehmen, die für ein Verwertungsverbot sprechen könnten.

Zu der Zeit, als die Entscheidung des V. Senats in HFR 1963, 379 ergangen ist, gab es für nichtrichterliche Vernehmungen weder im Strafprozessrecht noch in der RAO eine Norm, die eine Belehrung des Zeugen über sein Auskunftsverweigerungsrecht vorgesehen hätte. Auf diesen Umstand ist auch in der damaligen Rechtsprechung zu § 252 StPO die Differenzierung gestützt worden, dass ungeachtet einer in der Hauptverhandlung erklärten Zeugnisverweigerung ein Richter, der den Zeugen zuvor vernommen hatte –hier bestand schon immer eine Belehrungspflicht– seinerseits über den Inhalt dieser Vernehmung vernommen werden durfte, diese Möglichkeit einer Vernehmung der Vernehmungsperson aber nicht bestand, wenn es sich um eine nichtrichterliche Vernehmung handelte, bei der damals keine Belehrungspflicht galt (grundlegend BGH-Urteil vom 15.01.1952 – 1 StR 341/51, BGHSt 2, 99). Nachdem im strafrechtlichen Ermittlungsverfahren eine generelle Belehrungspflicht eingeführt worden war, hat der BGH zwar im Ergebnis an dieser Differenzierung festgehalten, sie aber nicht mehr auf eine fehlende Belehrungspflicht bei nichtrichterlichen Vernehmungen gestützt, sondern darauf, dass das Gesetz richterlichen Vernehmungen generell ein höheres Vertrauen entgegenbringe als nichtrichterlichen Vernehmungen (ständige BGH-Rechtsprechung, vgl. z.B. BGH-Urteil vom 12.02.2004 – 3 StR 185/03, BGHSt 49, 72). Jedenfalls der vom V. Senat in der Entscheidung in HFR 1963, 379 herangezogene frühere tragende Grund für die analoge Anwendung des § 252 StPO im finanzgerichtlichen Verfahren ist damit entfallen.

(5) Der Senat kann die Rechtsfrage abweichend vom V. Senat entscheiden, ohne das in § 11 FGO vorgesehene Verfahren einleiten zu müssen.

§ 11 FGO ist nicht anzuwenden, wenn sich die Rechtslage durch eine gesetzliche Neuregelung grundlegend geändert hat (vgl. BFH-Urteil vom 05.08.2004 – VI R 40/03, BFHE 207, 225, BStBl II 2004, 1074, unter II.1.c cc). Dies ist hier der Fall, weil die Vorschrift des § 176 RAO, zu der der V. Senat entschieden hat, durch §§ 101, 103 AO abgelöst worden ist und diese Nachfolgevorschriften nicht inhaltsgleich mit § 176 RAO sind. Insbesondere sieht –was vorliegend entscheidend ist–§ 101 AO erstmals eine gesetzliche Belehrungspflicht auch für nichtrichterliche Vernehmungen vor.

Im Übrigen gilt § 11 FGO in Fällen einer Abweichung von BFH-Entscheidungen, die vor dem Inkrafttreten der FGO (01.01.1966; vgl. § 184 Abs. 1 Satz 1 FGO) ergangen sind, nur, wenn die damalige Entscheidung gemäߧ 64 RAO amtlich veröffentlicht war (§ 184 Abs. 2 Nr. 5 FGO). Seinerzeit wurden nur Entscheidungen mit einem sog. S-Aktenzeichen amtlich veröffentlicht (Wendl in Gosch, § 184 FGO Rz 3; Brandis in Tipke/Kruse, § 184 FGO; vgl. zum Ganzen auch Beschluss des Großen Senats des BFH vom 20.02.2013 -GrS 1/12, BFHE 140, 282, BStBl II 2013, 441, Rz 16). Bei dem Urteil des V. Senats in HFR 1963, 379 handelt es sich aber nicht um eine amtlich veröffentlichte Entscheidung mit einem S-Aktenzeichen.

d) Dass die in § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes genannten Merkmale eines Gewerbebetriebs bei Zugrundelegung der vom FG festgestellten Tatsachen erfüllt sind, stellen auch die Kläger nicht in Abrede, so dass der Senat insoweit angesichts der ausführlichen und zutreffenden Darlegungen des FG zum Begriff des Gewerbebetriebs von weiteren Ausführungen absieht.

2. Ist danach davon auszugehen, dass der Kläger in den Streitjahren einen Gewerbebetrieb unterhalten hat, so waren FA und FG dem Grunde nach zur Schätzung befugt. Gemäߧ 162 Abs. 2 AO ist insbesondere dann zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige weitere Auskunft verweigert, Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen bestehen. All dies ist hier der Fall.

3. Demgegenüber halten die Ausführungen des FG zur Höhe der Schätzung in mehrfacher Hinsicht der revisionsgerichtlichen Prüfung nicht stand.

a) Ausgangspunkt der Schätzung des FG und damit die entscheidende Schätzungsgrundlage ist die Höhe der Bareinzahlungen, die in den einzelnen Jahren auf die Bankkonten der Kläger vorgenommen worden sind. Das FG hat in seinen –gerade in diesem entscheidenden Abschnitt äußerst knappen und nicht aus sich heraus verständlichen– Urteilen die Höhe der Bareinzahlungen nicht selbst beziffert, sondern hierfür sowohl auf die Einspruchsentscheidungen als auch auf die Angaben der Kläger in den umfangreichen Anlagen zu ihrem Schriftsatz von 28.03.2017 als auch auf die Auswertung der Bankkontoauszüge durch die Steuerfahndung Bezug genommen. Diese drei Aufstellungen über die Höhe der Bareinzahlungen unterscheiden sich allerdings teilweise erheblich voneinander. Den angefochtenen Urteilen lässt sich nicht entnehmen, welcher Aufstellung das FG mit welcher Begründung folgen wollte. Damit sind die vorinstanzlichen Entscheidungen in diesem wesentlichen Punkt für das Revisionsgericht nicht nachvollziehbar. Dies stellt einen materiell-rechtlichen Fehler dar, der auch ohne ausdrückliche Rüge durch die Kläger zur Aufhebung der Urteile führen muss (BFH-Urteil vom 17.11.2015 – VIII R 67/13, BFHE 252, 207, BStBl II 2016, 569, Rz 10, m.w.N.).

b) Das FG hat ferner einzelne Bareinzahlungsbeträge einerseits als „von den Klägern ausreichend und nachvollziehbar erläutert“, zugleich aber als „ungeklärt“ und damit als „Schwarzeinnahmen“ angesehen. Eine solche Würdigung ist widersprüchlich und stellt daher einen –vom Revisionsgericht von Amts wegen zu berücksichtigenden– Verstoß gegen die Denkgesetze dar.

Auf Bl. 16 seines Urteils zum Streitjahr 2001 führt das FG aus, die Kläger hätten „bis auf wenige Zahlungsvorgänge keine ausreichenden und nachvollziehbaren Erläuterungen“ zur Herkunft der bar eingezahlten Beträge geben können. Dies bedeutet zugleich, dass die Kläger für einige –wenn auch wenige– Zahlungsvorgänge auch nach Auffassung des FG ausreichende und nachvollziehbare Erläuterungen gegeben haben. In etwas konkreterer Weise heißt es auf Bl. 17 des Urteils zu den Streitjahren 2002 bis 2005, die Kläger hätten „bis auf wenige Zahlungsvorgänge (vgl. etwa die Zahlungen vom 30. August 2004 und 4., 14. Januar sowie 12. Mai 2005) keine ausreichenden und nachvollziehbaren Erläuterungen“ gegeben, sowie auf Bl. 17 des Urteils zu den Streitjahren 2006 bis 2010, die Kläger hätten „bis auf wenige Zahlungsvorgänge (vgl. etwa die Angaben zum Verkauf eines Pkw und eines Motorrads) keine ausreichenden und nachvollziehbaren Erläuterungen“ gegeben. Dabei deutet der vom FG verwendete Begriff „etwa“ darauf hin, dass die konkreten Verweise auf die Zahlungen vom 30.08.2004, 04.01.2005, 14.01.2005, 12.05.2005 sowie die Verkäufe eines Pkw und eines Motorrads lediglich beispielhaft zu verstehen sind, es also noch weitere Zahlungsvorgänge gegeben haben dürfte, für die das FG die Mittelherkunft als „ausreichend und nachvollziehbar erläutert“ angesehen hat.

Während die vorgenannten Formulierungen der FG-Urteile jeweils im Rahmen der Ausführungen zur Schätzungsbefugnis dem Grunde nach enthalten sind, hat das FG bei der Schätzung der Höhe nach jeweils die Gesamtbeträge der jährlichen Bareinzahlungen auf die Bankkonten der Kläger zum Ausgangspunkt seiner eigenen Schätzung gemacht, dabei also auch diejenigen Beträge, die es zuvor als „ausreichend und nachvollziehbar erläutert“ ansah, nicht abgezogen. Eine solche Würdigung ist denklogisch ausgeschlossen, da ein und derselbe Bareinzahlungsbetrag vom Tatrichter nicht einerseits als „ausreichend und nachvollziehbar erläutert“ und zugleich als „ungeklärt“ und damit als „Schwarz-Betriebseinnahme“ angesehen werden kann.

c) Die weitere Rüge der Kläger, das FG habe den „Überhang“ der Bareinzahlungen über die Barabhebungen unzutreffend ermittelt, ist nur teilweise begründet. Die Kläger verkennen, dass das FG einen solchen „Überhang“ (also den Saldo zwischen den Bareinzahlungen und den Barabhebungen) gar nicht hat ermitteln wollen, sondern von vornherein lediglich den Bruttobetrag der Bareinzahlungen –ohne Verrechnung mit Barabhebungen– zum Ausgangspunkt seiner Schätzung gemacht hat. Insofern hat das FG seine Schätzung auf der Grundlage seiner eigenen materiell-rechtlichen Auffassung zunächst einmal folgerichtig durchgeführt.

Das FG hat allerdings nicht begründet, weshalb es eine solche Saldierung nicht vorgenommen hat, obwohl dies unter den Umständen des Streitfalls begründungsbedürftig gewesen wäre. Zwar ist es dem Senat angesichts der fehlenden bzw. widersprüchlichen Tatsachenfeststellungen des FG zur Höhe der Bareinzahlungen und Barauszahlungen nicht möglich, sich ein eigenes Bild von der Höhe dieser Beträge zu machen. Nach Aktenlage deutet aber Manches darauf hin, dass die Barauszahlungen –jedenfalls in einigen der Streitjahre– einen nennenswerten Umfang erreicht haben. Auch in einem solchen Fall mag das FG Gründe dafür finden können, solche Barauszahlungen bei einer Schätzung, deren Ausgangspunkt die Bareinzahlungen sind, unberücksichtigt zu lassen (insbesondere dann, wenn der Umfang der Barauszahlungen diejenigen Beträge, die bei einer Familie von der Größe derjenigen der Kläger zu erwarten sind, nicht übersteigt). Es muss diese Gründe dann aber in seiner Entscheidung ausdrücklich anführen und entsprechende tatsächliche Feststellungen zum Umfang der Barauszahlungen treffen. Daran fehlt es hier.

4. Für das weitere Verfahren weist der Senat –ohne die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO– auf die folgenden Umstände hin:

a) Angesichts der erheblichen Bedeutung, die das Ergebnis einer eigenen finanzgerichtlichen Schätzung für den Streitfall hat, könnte es sich anbieten, dass das FG dieses Ergebnis in seiner Entscheidung im zweiten Rechtsgang deutlicher als bisher benennt. Für diejenigen Jahre, in denen das FG den Klagen teilweise stattgegeben hat, finden sich die Schätzungsergebnisse lediglich in den Tenören der finanzgerichtlichen Entscheidungen, werden aber in den Entscheidungsgründen nicht rechnerisch abgeleitet. Für diejenigen Jahre, in denen das FG die Klagen abgewiesen hat, ist weder aus den Entscheidungsgründen noch aus den Tenören ersichtlich, zu welchem betragsmäßigen Ergebnis die eigene Schätzung des FG geführt hat. Hier lässt sich nur aus dem Gesamtzusammenhang der Entscheidungen entnehmen, dass das FG wohl zu Schätzungsergebnissen gekommen sein dürfte, die noch oberhalb derjenigen des FA lagen.

Die vom FG in den Entscheidungsgründen vorgenommenen Bezugnahmen auf die Einspruchsentscheidungen, auf einen Schriftsatz der Kläger und auf die Aufstellungen der Steuerfahndung können eigene Darlegungen des Gerichts hier nicht ersetzen. Zum einen sind diese Bezugnahmen wegen der erkennbar unterschiedlichen Inhalte der in Bezug genommenen Unterlagen (vgl. dazu bereits oben 3.a) widersprüchlich und damit unwirksam. Zum anderen lässt § 105 Abs. 3 Satz 2 FGO Bezugnahmen nur für „Einzelheiten“ des Tatbestands zu. Die Höhe der eigenen Schätzung des FG ist aber weder Teil des Tatbestands noch geht es hier um „Einzelheiten“, sondern im Gegenteil um den Kern der eigenen Entscheidung der Tatsacheninstanz. In Bezug auf die Entscheidungsgründe ermöglicht die Regelung des § 105 Abs. 5 FGO dem FG zwar ein Absehen von einer weiteren Darstellung, soweit es der Begründung des Verwaltungsakts oder der Einspruchsentscheidung folgt und dies in seiner Entscheidung feststellt. Das FG hat sich hier aber gerade nicht auf eine Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung beschränkt, sondern seine Würdigung gleichrangig auf weitere –mit der Einspruchsentscheidung inhaltlich aber nicht übereinstimmende– Aktenbestandteile gestützt.

Zudem ist die vom FG verwendete Bezugnahmetechnik lediglich für das FA, nicht aber für die Klägerseite, die regelmäßig nicht über vollständige Kopien der –hier zudem sehr umfangreichen– Steuerakten verfügen dürfte, nachvollziehbar und wahrt daher das Gebot der prozessualen Waffengleichheit nicht. Das FG hat im Urteil jeweils nur die Blattzahl der Steuerakten angegeben, die in Bezug genommenen Unterlagen aber nicht näher bezeichnet.

Soweit das FG in seinen Entscheidungen Formulierungen verwendet wie „Bareinzahlungen von jeweils bis zu mehr als 13.000,00 €“ bzw. „Bareinzahlungen von jeweils bis zu mehr als 9.000,00 €“ (Bl. 17 des FG-Urteils für 2002 bis 2005; Bl. 17 des FG-Urteils für 2006 bis 2010), sind diese zu unbestimmt, obwohl gerade in diesem Punkt –der zentralen Ausgangsgröße für die Höhe der eigenen Schätzung des FG– besondere Klarheit geboten gewesen wäre. Eine Bareinzahlung kann entweder „bis zu 9.000 €“ oder aber „mehr als 9.000 €“ betragen haben, aber nicht beides gleichzeitig.

b) Ferner bietet es sich an, dass das FG im zweiten Rechtsgang prüft, ob es die von den Klägern benannten Zeugen vernimmt.

c) Vor allem aber werden die Beteiligten und das FG –sofern es seine Schätzung weiterhin auf die ungeklärten Bareinzahlungen stützen will, was durchaus naheliegt– sorgfältiger als bisher die Bankkontoauszüge auswerten müssen, aus denen sich bei kursorischer Betrachtung durchaus auch höhere als die bisher zugrunde gelegten Bareinzahlungsbeträge ergeben könnten. Ferner sollte das FG die Unterschiede zwischen den in den Einspruchsentscheidungen enthaltenen und den von den Klägern eingereichten Aufstellungen über die Bareinzahlungen klären und hinsichtlich einzelner Beträge prüfen, ob diese auch anders als durch Betriebseinnahmen erklärbar bzw. mit Barabhebungen zu saldieren sind.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

1. Ein Zinsbescheid über Prozesszinsen enthält nicht zugleich eine stillschweigende Ablehnung weiterer Zinsen, insbesondere auf unionsrechtlicher Grundlage.
2. Sieht eine Richtlinie eine obligatorische Steuerbefreiung vor, die der Mitgliedstaat nicht rechtzeitig in nationales Recht umgesetzt hat, und kann sich der Steuerpflichtige deshalb unmittelbar auf die entsprechende Richtlinienbestimmung berufen, stehen ihm nach den unionsrechtlichen Grundsätzen Zinsen auf den Entlastungsbetrag zu, wenn der Mitgliedstaat anfänglich dessen Auszahlung verweigert.
3. Der Behörde steht eine angemessene Frist für die Bearbeitung des – vollständigen – Entlastungsantrags zu, die bei der Zinsberechnung zu berücksichtigten ist.
4. In Fällen der Energiesteuerentlastung beginnt der Zinslauf 4 Monate und 10 Arbeitstage nach Eingang des vollständigen Entlastungsantrags.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 13.06.2018 – 4 K 1304/17 AO sowie der Bescheid vom 08.03.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.04.2017 aufgehoben, soweit der Zeitraum vom 10.12.2011 bis zum 25.02.2015 betroffen ist.

Zugunsten der Klägerin werden weitere, nach § 238 der Abgabenordnung zu berechnende Zinsen auf den Erstattungsbetrag von 68.834,75 € für den Zeitraum vom 10.12.2011 bis zum 25.02.2015 festgesetzt.

Die Berechnung der Zinsen wird dem Beklagten übertragen.

Im Übrigen wird die Revision zurückgewiesen.

Von den Kosten des gesamten Verfahrens haben die Klägerin 30 % und der Beklagte 70 % zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt Motorenprüfstände, in denen die durch die Verbrennung von versteuertem Benzin erzeugte mechanische Energie unter Einsatz angeschlossener Generatoren in Strom umgewandelt wird.

Sie beantragte am 25.07.2011 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Hauptzollamt –HZA–), ihr für den Zeitraum vom 01.01.2010 bis zum 31.12.2010 Energiesteuer für die Verwendung des nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) versteuerten Benzins für die Erzeugung von Strom nach § 49 EnergieStG zu vergüten. Zugleich beantragte sie für denselben Zeitraum, ihr weitere Energiesteuer für die Verwendung des nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 i.V.m. § 49 Abs. 2a EnergieStG versteuerten Benzins für die Erzeugung von Strom nach § 53 EnergieStG zu vergüten.

Diese Anträge lehnte das HZA ab. Nachdem der Einspruch hiergegen erfolglos geblieben war, hatte die am 26.02.2015 erhobene Klage Erfolg. Das Finanzgericht (FG) verpflichtete das HZA mit Urteil vom 09.12.2015 -4 K 625/15 VE, der Klägerin Energiesteuer in Höhe von 68.834,75 € für den Zeitraum vom 01.01.2010 bis zum 31.12.2010 zu vergüten. Dieser Anspruch ergebe sich unmittelbar aus Art. 14 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (EnergieStRL).

In der Folge setzte das HZA mit Bescheid vom 22.01.2016 für die Klägerin eine Entlastung von Energiesteuer fest. Zugleich erließ es einen „Zinsbescheid über Prozesszinsen“ nach „Maßgabe von § 236 Abgabenordnung“ und setzte zugunsten der Klägerin Prozesszinsen für den Zeitraum vom 26.02.2015 (Rechtshängigkeit der Klage) bis zum 25.01.2016 (Auszahlungstag) in Höhe von 3.784 € fest.

Die Klägerin beantragte mit Schreiben vom 11.03.2016, beim HZA eingegangen am 14.03.2016, die Zinsen auf den festgesetzten Steuerentlastungsbetrag bereits für den Zeitraum ab dem 01.08.2011 festzusetzen. Sie habe gemäß Art. 14 Abs. 1 Buchst. a EnergieStRL einen Anspruch auf die von ihr begehrte Steuerentlastung gehabt, weil eine nationale Regelung zur Entlastung gefehlt habe. Nach dem Unionsrecht stünden ihr deshalb Zinsen nicht erst ab Rechtshängigkeit des Entlastungsanspruchs zu.

Das HZA lehnte eine Änderung des Zinsbescheids vom 22.01.2016 ab, weil dieser bestandskräftig geworden sei. Der Antrag auf Änderung sei nicht vor Ablauf der Einspruchsfrist gestellt worden, wie von § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) gefordert. Eine Änderung nach § 173 AO komme nicht in Betracht, weil es sich bei dem mittlerweile ergangenen Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22.09.2015 -VII R 32/14 (BFHE 251, 291, BStBl II 2016, 323), nach dem Abgaben, die auf der Grundlage einer für ungültig erklärten Unionsverordnung erhoben wurden, ab dem Zeitpunkt der Zahlung der unionsrechtswidrig erhobenen Abgaben zu verzinsen seien, nicht um eine neue Tatsache handele.

Nachdem ihr Einspruch erfolglos war, erhob die Klägerin Klage und begehrte weiterhin Zinsen ab dem 01.08.2011. Das FG wies die Klage als unbegründet ab. Das HZA habe in dem Zinsbescheid stillschweigend eine Verzinsung für einen früheren Zeitraum abgelehnt. Dabei sei unerheblich, auf welcher Rechtsgrundlage ( § 236 AO oder Unionsrecht) die Zinsen festgesetzt worden seien. Änderungsvorschriften hielt das FG nicht für einschlägig. Die Bestandskraft stehe einer Änderung entgegen;darin liege kein Verstoß gegen den unionsrechtlichen Effektivitätsgrundsatz. Die Klägerin habe nach einzelstaatlichem Recht die Möglichkeit gehabt, innerhalb einer angemessenen Frist einen Rechtsbehelf gegen den Zinsbescheid einzulegen.

Hiergegen richtet sich die Revision. Die Klägerin trägt vor, der Bescheid über Prozesszinsen habe nicht zugleich die Ablehnung einer anderweitigen Verzinsung beinhaltet. Aus dem Zinsrecht der AO ergebe sich, dass die einzelnen Zinstatbestände nebeneinander bestünden. In der Praxis käme es regelmäßig zu verschiedenen Zinsfestsetzungen. Eine stillschweigende Ablehnung weitergehender Zinsansprüche widerspreche dem Bestimmtheitsgrundsatz. Der Zinsbescheid stehe somit einer weitergehenden Verzinsung nach Unionsrecht nicht entgegen. Hierzu verweist die Klägerin auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– (EuGH-Urteil Irimie vom 18.04.2013 -C-565/11, EU:C:2013:250, Rz 23, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR– 2013, 659) und des erkennenden Senats (Urteil in BFHE 251, 291, BStBl II 2016, 323). Der Zinslauf sei durch die Stellung des Erstattungsantrags in Gang gesetzt worden.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG vom 13.06.2018 – 4 K 1304/17 AO aufzuheben und das HZA unter Aufhebung des Bescheids vom 08.03.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.04.2017 zu verpflichten, Zinsen von 6 % auf den Steuerentlastungsbetrag von 68.834,75 € für den Zeitraum vom 01.08.2011 bis zum 24.01.2016 festzusetzen.

Das HZA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Mit ihrem Antrag auf weitergehende Verzinsung habe die Klägerin kein weiteres Verwaltungsverfahren in Gang gesetzt, weil es sich um denselben Verfahrensgegenstand, nämlich den Zinsanspruch, gehandelt habe. Sie habe nicht die Festsetzung anderer Zinsen beantragt, sondern rückwirkend den Zeitraum erweitern wollen, für den sie für die zu Unrecht vorenthaltene Steuervergütung entschädigt werden wolle. Sowohl § 236 AO als auch der unionsrechtliche Zinstatbestand dienten der Entschädigung für die Vorenthaltung von Kapital. Deshalb habe es einer Änderung des Zinsbescheids bedurft, die jedoch nach Eintritt der Bestandskraft mangels einschlägiger Änderungsvorschriften nicht möglich sei. Das Unionsrecht verpflichte eine Verwaltungsbehörde selbst bei unionsrechtlich rechtswidrigen Entscheidungen nicht zu einer Rücknahme, sofern die Bescheide nach Ablauf angemessener Fristen oder durch Erschöpfung des Rechtswegs Bestandskraft erlangt hätten.

Gründe:

Die Revision ist mit der Maßgabe begründet, dass der Klägerin auf unionsrechtlicher Grundlage weitere Zinsen für den Zeitraum vom 10.12.2011 bis zum 25.02.2015 zustehen. Die Vorentscheidung verletzt insoweit Bundesrecht und ist daher aufzuheben( § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Im Übrigen hat die Revision keinen Erfolg; es bleibt insoweit bei der Klageabweisung.

Das FG hat rechtsfehlerhaft entschieden, dass der Klägerin keine weiteren Zinsen zustehen. Der Zinsbescheid vom 22.01.2016 enthielt nicht zugleich die konkludente Ablehnung der Verzinsung vor Rechtshängigkeit (1.). Der Klägerin steht ein auf Unionsrecht gestützter Zinsanspruch zu (2.).

1. Der Zinsbescheid vom 22.01.2016 steht der Festsetzung weiterer Zinsen nicht entgegen. Zwar ist dieser Bescheid formell bestandskräftig, weil die Klägerin keinen Einspruch eingelegt hat, jedoch umfasste dieser Bescheid nicht die von der Klägerin begehrten weiteren Zinsen, so dass dessen Bestandskraft dem erweiterten Zinsanspruch nicht entgegenstehen kann.Der Ansicht des FG, das HZA habe in dem Zinsbescheid stillschweigend die Gewährung weiterer Zinsen –auch auf anderer Rechtsgrundlage als § 236 AO– abgelehnt, folgt der Senat nicht. Das HZA hat durch den Bescheid vom 22.01.2016 ausschließlich Prozesszinsen auf der Grundlage von § 236 AO festgesetzt.

a) Ob das HZA den Willen hatte, mit diesem Bescheid auch weitergehende Zinsansprüche abzulehnen, ist unerheblich. Denn der Regelungsinhalt eines Verwaltungsakts bestimmt sich nicht nach dem, was die Behörde mit ihrer Erklärung gewollt hat. Vielmehr wird ein Verwaltungsakt nur mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekannt gegeben wird (vgl. § 124 Abs. 1 Satz 2 AO). Maßgebend ist, wie der Adressat selbst nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben ( § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) verstehen konnte (BFH-Urteile vom 18.07.1994 -X R 33/91, BFHE 175, 294, BStBl II 1995, 4, und vom 30.11.1999 -IX R 57/98, BFH/NV 2000, 678, m.w.N.). Die Auslegung des Verwaltungsakts muss dabei einen Anhalt in der bekannt gegebenen Regelung haben (BFH-Urteil vom 27.11.1996 -X R 20/95, BFHE 183, 348, BStBl II 1997, 791).

b) Die Auslegung eines Verwaltungsakts durch das FG ist im Revisionsverfahren überprüfbar, wenn die tatsächlichen Feststellungen des FG hierzu ausreichen (BFH-Urteile vom 12.06.1997 -I R 72/96, BFHE 183, 30, BStBl II 1997, 660; vom 24.08.2005 -II R 16/02, BFHE 210, 515, BStBl II 2006, 36, und vom 04.06.2008 -I R 72/07, BFH/NV 2008, 1977).

c) Der streitgegenständliche Bescheid ist mit „Zinsbescheid über Prozesszinsen“überschrieben und verweist ausdrücklich auf § 236 AO. Das HZA hatte von Amts wegen entschieden; ein Antrag ist auch nicht erforderlich (Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 236 AO Rz 35). Die Klägerin selbst hatte einen Antrag auf (unionsrechtliche) Zinsen erst mit Schreiben vom 11.03.2016 gestellt, wobei der Senat dahinstehen lässt, ob ein solcher Antrag nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. EuGH-Urteil Irimie,EU:C:2013:250, Rz 23, HFR 2013, 659) erforderlich ist. Jedenfalls musste die Klägerin nicht davon ausgehen, dass das HZA bereits mit Bescheid vom 22.01.2016 konkret hierüber entschieden hatte.

2. Der Klägerin steht ein weitergehender Zinsanspruch zu, der sich direkt aus dem Unionsrecht ergibt. Die Rechtsprechung des EuGH zur Verzinsung ist auf den vorliegenden Fall übertragbar.

a) In ständiger Rechtsprechung geht der EuGH davon aus, dass sich im Fall von Steuerbeträgen, die unter Verstoß gegen Vorschriften des Unionsrechts erhoben worden sind, ein Anspruch auf Erstattung nicht nur der zu Unrecht erhobenen Beträge, sondern auch der Beträge ergibt, die im unmittelbaren Zusammenhang mit dieser Steuer an den Mitgliedstaat gezahlt oder von diesem einbehalten worden sind. Darunter fallen auch Einbußen aufgrund mangelnder Verfügbarkeit von Geldbeträgen. Der Anspruch auf Erstattung der Beträge einschließlich der Zinsen ergibt sich unmittelbar aus dem Unionsrecht (EuGH-Urteile Zuckerfabrik Jülich vom 27.09.2012 -C-113/10, C-147/10, und C-234/10, EU:C:2012:591, Rz 66, HFR 2012, 1210; Metallgesellschaft vom 08.03.2001 – C-397/98 und C-410/98, EU:C:2001:134, Rz 84 ff., HFR 2001, 628; Littlewoods Retail u.a. vom 19.07.2012 – C-591/10, EU:C:2012:478, Rz 24 ff., HFR 2012, 1018; Irimie, EU:C:2013:250, Rz 21, HFR 2013, 659, und Rafinăria Steaua Română vom 24.10.2013 -C-431/12, EU:C:2013:686, HFR 2013, 1163). Dieser Rechtsprechung hat sich der Senat angeschlossen (Senatsbeschluss vom 05.12.2017 – VII B 85/17, BFH/NV 2018, 321; Senatsurteil in BFHE 251, 291, BStBl II 2016, 323).

b) Den bisherigen Entscheidungen des EuGH ist gemeinsam, dass ein Mitgliedstaat in Widerspruch zum Unionsrecht Abgaben erhoben hat. Davon unterscheidet sich der vorliegende Fall insofern, als es nicht um eine unionsrechtswidrige Erhebung einer Abgabe geht, sondern um eine unionsrechtswidrige Nichtgewährung einer obligatorischen Steuerbefreiung.

Der Klägerin stand aufgrund einer unmittelbaren Anwendung von Art. 14 Abs. 1 Buchst. a EnergieStRL ein Anspruch auf die Vergütung der Energiesteuer zu, weil die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) diese Regelung nicht fristgerecht in deutsches Recht umgesetzt hatte (EuGH-Urteil Flughafen Köln/Bonn vom 12.07.2008 – C-226/07, EU:C:2008:429, HFR 2008, 1092). Unter Anwendung dieser EuGH-Rechtsprechung hatte das FG in seinem Urteil vom 09.12.2015 -4 K 625/15 VE der Klägerin einen Vergütungsanspruch zugesprochen.

Nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. a EnergieStRL haben die Mitgliedstaaten Energieerzeugnisse, die bei der Stromerzeugung verwendet werden, von der Energiesteuer zu befreien. Wie diese Steuerbefreiung von den Mitgliedstaaten umgesetzt wird –ob als Ausnahme von der Besteuerung oder durch Gewährung von Entlastungsansprüchen–ist diesen überlassen. Mit Blick auf den Effektivitätsgrundsatz darf sich jedenfalls kein Nachteil für den Steuerpflichtigen daraus ergeben, dass die obligatorische Steuerbefreiung in einem Mitgliedstaat im Wege der Steuerentlastung realisiert wird, wie es in Deutschland durch § § 49 und 53 EnergieStG geschehen ist. Wie der EuGH entschieden hat, entfaltet Art. 14 Abs. 1 Buchst. a EnergieStRL unmittelbare Wirkung, so dass ein Wirtschaftsbeteiligter unter Berufung auf diese Vorschrift die Erstattung einer unter Verstoß gegen diese Bestimmung erhobene Steuer erwirken kann (EuGH-Urteil Flughafen Köln/Bonn, EU:C:2008:429, HFR 2008, 1092). Hinsichtlich der fehlenden Verfügbarkeit des Erstattungsbetrags darf ihm nach den Grundsätzen der Äquivalenz und Effektivität eine angemessene Entschädigung nicht vorenthalten werden (EuGH-Urteile Irimie, EU:C:2013:250, HFR 2013, 659, und Rafinăria Steaua Română, EU:C:2013:686, HFR 2013, 1163). Insoweit ist die dargestellte EuGH-Rechtsprechung auf den Streitfall übertragbar.

c) Dem steht nicht entgegen, dass der Senat grundsätzlich nicht von einem allgemeinen Rechtsgrundsatz auf (angemessene) Verzinsung rückständiger Staatsleistungen ausgeht, sondern das geltende Recht nur die Verzinsung nach Maßgabe genau umschriebener Tatbestände kennt (vgl. Senatsurteile vom 29.04.1997 -VII R 91/96, BFHE 182, 253, BStBl II 1997, 476; vom 06.05.2008 -VII R 10/07, BFH/NV 2008, 1714). Die genannten Entscheidungen befassten sich nicht mit der Verzinsung unionsrechtswidrig erhobener oder nicht erstatteter Abgaben, für die vorrangig die oben dargestellte EuGH-Rechtsprechung zu beachten ist.

3. Der Klägerin stehen unionsrechtliche Zinsen allerdings erst ab dem 10.12.2011 und –begrenzt durch die bereits festgesetzten Prozesszinsen–nur bis zum 25.02.2015 zu.

a) Nach der Rechtsprechung des EuGH zum Mehrwertsteuerüberschuss und zur Durchsetzung des Neutralitätsprinzips steht der Steuerbehörde eine angemessene Frist für die Bearbeitung zu (vgl. EuGH-Urteile Enel Maritsa Iztok vom 12.06.2011 – C-107/10, EU:C:2011:298, Slg. 2011, I-3873, und Rafinăria Steaua Română, EU:C:2013:686, HFR 2013, 1163). Maßgeblich ist danach, in welchem angemessenen Zeitraum eine Bearbeitung des Erstattungsantrags erwartet werden kann. Dieser Zeitraum ist bei der Berechnung des Zinsanspruchs, der dem Ausgleich des infolge des vorübergehenden Kapitalentzugs entstandenen wirtschaftlichen Nachteils dient, zu berücksichtigen. Insoweit begrenzen die Erfordernisse eines ordnungsgemäßen Vollzugs steuerrechtlicher Entlastungsregelungen den auf Unionsrecht beruhenden Zinsanspruch.

Nach diesen Grundsätzen ist auch bei der Prüfung von Anträgen auf Entlastung von der Energiesteuer der Behörde eine angemessene Bearbeitungszeit zuzubilligen. Mangels ausdrücklicher gesetzlicher Regelung orientiert sich der Senat zur Bestimmung der Bearbeitungsfrist an den unionsrechtlichen Regelungen in der Richtlinie 2008/9/EG (RL 2008/9/EG) des Rates vom 12.02.2008 zur Regelung der Erstattung der Mehrwertsteuer gemäß der Richtlinie 2006/112/EG an nicht im Mitgliedstaat der Erstattung, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Steuerpflichtige (RL 2008/9/EG), weil darin die Wertung des Unionsgesetzgebers Ausdruck gefunden hat, welche Bearbeitungsfrist er für angemessen erachtet.

Nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 RL 2008/9/EG muss der Erstattungsantrag dem Mitgliedstaat, in dem der Steuerpflichtige ansässig ist, spätestens am 30. September des auf den Erstattungszeitraum folgenden Kalenderjahres vorliegen. Sodann stehen der Behörde gemäß Art. 19 Abs. 2 und Art. 22 Abs. 1 RL 2008/9/EG insgesamt 4 Monate und 10 Arbeitstage zur Verfügung, um den Erstattungsantrag zu bearbeiten und den Erstattungsbetrag auszuzahlen. Muss die Behörde weitere Informationen beim Antragsteller anfordern, verlängert sich die Bearbeitungsfrist (vgl. Art. 22 Abs. 1 i.V.m. Art. 21 RL 2008/9/EG). Arbeitstage sind nach Art. 2 Abs. 2 der Verordnung (EWG, Euratom) Nr. 1182/71 des Rates vom 03.06.1971 zur Festlegung der Regeln für die Fristen, Daten und Termine alle Tage außer Feiertage, Sonntage und Sonnabende.

Eine Übernahme dieser Fristen für die vorliegende Konstellation erscheint dem Senat sachgerecht, weil auch bei der Energiesteuer wegen der für alle Antragsteller gleichen Abgabefristen für Entlastungsanträge mit einem erhöhten Antragsaufkommen zu bestimmten Zeiten zu rechnen ist.

Maßgebend für den Zinsbeginn ist die Abgabe des vollständigen Antrags auf Entlastung. Nur bei Vorlage eines ordnungsgemäßen und vollständigen Antrags wird die Behörde in die Lage versetzt, den Antrag zu bearbeiten und das Vorliegen der Voraussetzungen für die beantragte Steuerentlastung festzustellen. Im Streitfall hat das FG nicht festgestellt, dass ein unvollständiger Antrag vorliegt, so dass der Senat von der Abgabe eines vollständigen Antrags am 25.07.2011 ausgeht.

Der Zinslauf beginnt mithin 4 Monate (25.11.2011) und 10 Arbeitstage (28.11.2011 bis 02.12.2011 und 05.12.2011 bis 09.12.2011) nach Abgabe dieses Antrags, also am 10.12.2011.

b) Schließlich ist der Anspruch der Klägerin begrenzt, weil bereits Zinsen nach § 236 AO festgesetzt wurden. Soweit der Klägerin bereits Zinsen zugesprochen wurden (ab Rechtshängigkeit 26.02.2015), steht einem weitergehenden Zinsanspruch der Zinsbescheid vom 22.01.2016 entgegen.

4.In Ermangelung einer unionsrechtlichen Regelung obliegt es den Mitgliedstaaten, die Bedingungen für die Zahlung der Zinsen, insbesondere den Zinssatz und die Berechnungsmethode, festzulegen. Die Bedingungen müssen den Grundsätzen der Äquivalenz und Effektivität entsprechen (Senatsbeschluss in BFH/NV 2018, 321,m.w.N.).

Nach § 238 Abs. 1 AO betragen die Zinsen für jeden Monat 0,5 %. Sie sind von dem Tag an, an dem der Zinslauf beginnt, nur für volle Monate zu zahlen ( § 238 Abs. 1 Satz 2 AO).

Die Berechnung der Zinsen wird dem HZA übertragen ( § § 121 Satz 1,100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § § 143 Abs. 1, 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

1. Kann der beglaubigten Abschrift eines Urteils nicht entnommen werden, ob die erkennenden Richter die Urschrift des Urteils unterschrieben haben, ist die Urteilszustellung unwirksam.
2. Kosten eines Zivilprozesses, in dem ein Erbe vermeintliche zum Nachlass gehörende Ansprüche des Erblassers eingeklagt hat, sind als Nachlassregelungskosten gem. § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG abzugsfähig. § 10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG steht dem Abzug nicht entgegen.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 25.01.2017 – 4 K 509/16Erb aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) und sein Bruder sind die Söhne der Erblasserin. Mit notariell beurkundetem Erbvertrag vom 20.12.2005 setzte die Erblasserin ihre Söhne zu gleichen Teilen als Erben ein. Sie traf eine Teilungsanordnung dergestalt, dass der Kläger ein Hausgrundstück und sein Brudermehrere Mietwohngrundstücke erhalten soll. Darüber hinaus ordnete sie Testamentsvollstreckung durch einen Rechtsanwalt an.

Ab Januar 2006 verwaltete der Bruder des Klägers das Vermögen der Erblasserin, die ihm Vollmachten für ihre Bankkonten erteilt hatte. Von Februar 2006 bis Februar 2012 hob er Beträge in Höhe von insgesamt 345.400 € von einem Bankkonto der Erblasserin ab. Bis Juli 2012 erteilte er Überweisungsaufträge und ließ Abbuchungen in Höhe von insgesamt 94.323 € vornehmen. Zudem wurden die Nebenkosten für die ihm zugeteilten Mietwohngrundstücke mit Mitteln vom Konto der Erblasserin beglichen.

Die Erblasserin verstarb am 05.04.2012.Mit Beschluss vom 26.10.2012 stellte das Nachlassgericht fest, dass ein nicht mehr auffindbares Testament, in dem die Erblasserin einen Notar zum Testamentsvollstrecker bestimmt hatte, Gültigkeit besitzt. Der Notar nahm das Amt als Testamentsvollstrecker nicht an. Die Bemühungen, einen anderen Testamentsvollstrecker zu finden, scheiterten.

Der Kläger forderte seinen Bruder mehrfach, zuletzt mit Schreiben vom 10.12.2013, erfolglos auf, Auskunft über die Verwendung der Mittel auf dem für die Erblasserin geführten Konto zu erteilen. Am 30.12.2013 erhob er gegen seinen Bruder Stufenklage auf entsprechende Auskunft, eidesstattliche Versicherung der Richtigkeit und Vollständigkeit der Angaben sowie Zahlung an die aus ihm und dem Bruder bestehende Erbengemeinschaft. Er trug vor, sein Bruder habe das Vermögen der Erblasserin nicht ordnungsgemäß verwaltet.

Mit Teilurteil vom 08.05.2014 wurde dem Antrag auf Auskunft stattgegeben. Auf die Berufung des Bruders wurde die Entscheidung aufgehoben und die Klage abgewiesen. Zur Begründung wurde ausgeführt, es sei dem Kläger zwar nicht, auch nicht wegen einer –nicht umgesetzten–Testamentsvollstreckung, verwehrt, einen zum Nachlass gehörenden Auskunftsanspruch für die Erbengemeinschaft geltend zu machen. Ein solcher Anspruch der Erblasserin, der gemäߧ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) auf die Erbengemeinschaft übergegangen sein könnte, habe aber nicht (mehr) bestanden.

Aufgrund des Rechtsstreits sind dem Kläger Gerichts- und Rechtsanwaltskosten in Höhe von 15.014,14 € entstanden.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) setzte zuletzt mit Änderungsbescheid vom 02.05.2014 Erbschaftsteuer in Höhe von 113.350 € für den Erwerb des Klägers von Todes wegen fest.

Im Einspruchsverfahren beantragte der Kläger die Berücksichtigung der Kosten des Rechtsstreits mit seinem Bruder in Höhe von 15.014,14 € als Nachlassverbindlichkeiten gemäß § 10 Abs. 5 Nr.3 Satz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der für 2012 geltenden Fassung (ErbStG).Das FA lehnte dies in seiner Einspruchsentscheidung vom 03.02.2016 mit der Begründung ab, die Prozesskosten hingen nicht unmittelbar mit dem der Besteuerung unterworfenen Erwerb des Klägers zusammen. Die besteuerten Vermögensgegenstände seien nicht Gegenstand des Rechtsstreits gewesen. In dem Prozess sei es vielmehr darum gegangen, bisher nicht der Besteuerung unterworfenes Vermögen in den Nachlass zu überführen.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ließ den Abzug von Prozesskosten, die einem Erben bei der Geltendmachung(vermeintlicher) zum Nachlass gehörender Ansprüche entstanden sind, als Nachlassverbindlichkeiten zu. Notwendig sei weder ein unmittelbarer Zusammenhang der Prozesskosten mit den der Besteuerung unterworfenen Vermögensgegenständen noch ein zumindest teilweises Obsiegen in dem Rechtsstreit. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 584 veröffentlicht.

Mit der Revision macht das FA geltend, § 10 Abs. 6 Satz1 ErbStG stehe einer Berücksichtigung vergeblicher Rechtsverfolgungskosten als Nachlassverbindlichkeiten entgegen. In der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzhof (BFH) hat das FA eine Kopie der ihm zugestellten beglaubigten Abschrift des finanzgerichtlichen Urteils überreicht und gerügt, die letzte Seite der Abschrift enthalte die Namen lediglich zweier Richter. Die Zustellung sei daher unwirksam.

Das FA beantragt,die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz1 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG. Die Vorentscheidung ist dem FA nicht wirksam zugestellt worden.

1. Gemäß § 104 Abs. 2 FGO kann die Bekanntgabe eines Urteils an die Beteiligten –statt durch Verkündung– durch Zustellung erfolgen. Für die Zustellung von Urteilen im finanzgerichtlichen Verfahren gilt § 155 Satz1 FGO i.V.m. § 317 der Zivilprozessordnung (ZPO). Nach dieser Vorschrift in der seit dem 01.07.2014 geltenden Fassung des Gesetzes zur Förderung des elektronischen Rechtsverkehrs mit den Gerichten vom 10.10.2013 (BGBl I 2013, 3786) werden Urteile den Beteiligten von Amts wegen grundsätzlich in Abschrift zugestellt (§ 317 Abs. 1 Satz1 ZPO). Die Abschrift ist von der Geschäftsstelle gemäß § 53 Abs. 2 FGO i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz1 ZPO zu beglaubigen. Ausfertigungen eines Urteils werden gemäߧ 317 Abs. 2 Sätze1 und 3 Halbsatz1 ZPO nur noch auf Antrag und regelmäßig ohne Tatbestand und Entscheidungsgründeerteilt (vgl. auch BTDrucks 17/12634, S.30). DerBeginn von Rechtsmittelfristen setzt nicht mehr die Zustellung einer Ausfertigung, sondern die Übermittlung einer beglaubigten Abschrift als Regelform der Urteilszustellung voraus (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 27.01.2016 – XIIZB684/14, Neue Juristische Wochenschrift —NJW– 2016, 1180, Rz16).

2. Nach der ständigen Rechtsprechung des BGH muss eine Urteilsausfertigung die Urschrift wortgetreu und richtig wiedergeben. Hierzu gehört, dass sie erkennen lässt, ob das Urteil überhaupt von Richtern unterzeichnet worden ist, und wenn ja, welche Richter es unterschrieben haben. Die Unterzeichnung des Urteils wird durch die maschinenschriftliche Wiedergabe der Namen der Richter unter dem Urteil kenntlich gemacht (vgl. z.B. BGH-Urteile vom 23.01.1975 – VII ZR 199/73, NJW 1975, 781, und vom 22.09.1977 – VII ZR 144/77, NJW 1978, 217; BGH-Beschlüsse vom 30.05.1990 – XII ZB 33/90, Zeitschrift für das Gesamte Familienrecht 1990, 1227, und vom 09.06.2010 – XII ZB 132/09, BGHZ 186, 22, unter II.2.a; vgl. auch Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts –BVerwG– vom 06.11.2017 – 8 PKH 3/17, juris, Rz6).

Kann einer Ausfertigung nicht entnommen werden, ob die erkennenden Richter das Urteil unterschrieben haben, ist nicht gewährleistet, dass die Ausfertigung das Urteil so wiedergibt, wie es tatsächlich gefällt worden ist. Diese Unklarheit führt zur Unwirksamkeit der Zustellung (vgl. BGH-Urteile in NJW 1975, 781, und in NJW 1978, 217; zustimmend MünchKommZPO/Musielak, 5.Aufl., § 315 Rz12, § 317 Rz12; Zöller/Schultzky, ZPO, 33.Aufl., § 169 Rz8; Zöller/Feskorn, a.a.O., § 315 Rz9; Hunke in Baumbach/Lauterbach/Hartmann/Anders/Gehle, Zivilprozessordnung, 78.Aufl., § 317 Rz11, 11a „Nur Berichterstatter“; differenzierend Stein/Jonas/Althammer, ZPO, 23.Aufl., § 310 Rz33, § 315 Rz19; a.A.Oberlandesgericht Köln, Urteil vom 28.09.2012 – 19U129/12, Der Deutsche Rechtspfleger 2013, 265, Rz15).Sie wird auch nicht dadurch geheilt, dass der Empfänger die Gelegenheit erhält, sich von der Vollständigkeit der Urschrift und dem Gleichlaut von Urteil und Ausfertigung zu überzeugen (vgl. BGH-Urteil in NJW 1975, 781).

3. Diese Rechtsprechung ist zu der vor dem 01.07.2014 geltenden Rechtslage ergangen, findet aber weiter Anwendung. Für die Zustellung von Urteilsausfertigungen kann nichts anderes als für die Zustellung beglaubigter Abschriften des Urteils nach neuem Recht gelten (vgl. Zöller/Feskorn, a.a.O., § 317 Rz9; vgl. auch BVerwG-Beschluss vom 06.11.2017 – 8 PKH 3/17, juris, Rz6).

4. Nach diesen Maßstäben ist das finanzgerichtliche Urteil dem FA nicht wirksam zugestellt worden. Das FG hatte in der mündlichen Verhandlung beschlossen, seine Entscheidung nicht zu verkünden, sondern den Beteiligten durch Zustellung bekannt zugeben. Entsprechend fertigte die Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle eine beglaubigte Abschrift des Urteils an und stellte sie dem FA per Computerfax zu. Dies ergibt sich aus der Gerichtsakte. Obwohl die Urschrift des Urteils danach von sämtlichen Berufsrichtern unterzeichnet worden war, enthält die dem erkennenden Senat vom FA vorgelegte Urteilsabschrift lediglich die Unterschriften zweier Richter. Deren Namen sind unter dem Urteilstext in Schreibmaschinenschrift wiedergegeben. Der Name des dritten Berufsrichters in der Mitte der Seite fehlt. Der dem FA zugestellten Abschrift lässt sich nicht entnehmen, ob auch der dritte Berufsrichter die Urschrift unterschrieben hat.Dies führt zur Unwirksamkeit der Zustellung und hindert das Wirksamwerden der Entscheidung. Zur Beseitigung des Rechtsscheins der Wirksamkeit ist das Urteil aufzuheben.

5. Der Senat weist ohne Bindungswirkung für den zweiten Rechtsgang darauf hin, dass Kosten eines Zivilprozesses, in dem ein Erbe (vermeintliche) zum Nachlass gehörende Ansprüche des Erblassers geltend gemacht hat, als Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG abzugsfähig sind;§ 10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG steht dem Abzug nicht entgegen.

a) Gemäß § 10 Abs. 5 Nr.3 Satz1 ErbStG sind, soweit sich nicht aus den Absätzen 6 bis 9 etwas anderes ergibt, als Nachlassverbindlichkeiten u.a. die Kosten abzugsfähig, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen. Kosten für die Verwaltung des Nachlasses sind nicht abzugsfähig (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG).

b) Der Begriff der Nachlassregelungskosten ist grundsätzlich weit auszulegen (BFH-Urteil vom 19.06.2013 – II R 20/12, BFHE 241, 416, BStBl II 2013, 738, Rz11). Er umfasst u.a. die Kosten der tatsächlichen und rechtlichen Feststellung des Nachlasses sowie alle Kosten, die aufgewendet werden müssen, um die Erben in den Besitz der ihnen aus der Erbschaft zukommenden Güter zu setzen (BFH-Urteil vom 11.01.1961 – II 155/59U, BFHE 72, 273, BStBl III 1961, 102; FG Köln, Urteil vom 05.02.2009 – 9 K 204/07, Erbfolgebesteuerung 2010, 8, Rz39; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 18.12.2014 – 7 K 1377/14, EFG 2015, 658, Rz24). Zu den Nachlassregelungskosten können danach auch Kosten zählen, die dem Erben durch die gerichtliche Geltendmachung von (vermeintlichen) zum Nachlass gehörenden Ansprüchen des Erblassers entstehen (vgl. Götz, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge —ZEV– 2010, 561, 562; Billig, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuerrecht 2017, 60, 62).

c) Ein unmittelbarer Zusammenhang mit der Regelung des Nachlasses liegt vor, wenn die Kosten in engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit dem Erwerb von Todes wegen und nicht erst durch die spätere Verwaltung des Nachlasses (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG) anfallen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 241, 416, BStBl II 2013, 738, Rz11). Die Abgrenzung zwischen Kosten der Nachlassregelung und Kosten der Nachlassverwaltung richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls.

aa) Ein enger sachlicher Zusammenhang von Prozesskosten mit dem Erwerb ist insbesondere dann gegeben, wenn die Klage eines Erben dazu dient, das Bestehen von nachlasszugehörigen Ansprüchen des Erblassers und damit den Umfang des Nachlasses zu klären. Gleiches gilt für Kosten eines Rechtsstreits, den ein Erbe führt, um die Herausgabe von Nachlassgegenständen durch Dritte zu erwirken. Herrscht Gewissheit über Umfang und Zusammensetzung des Nachlasses und hat der Erbe die Nachlassgegenstände in Besitz genommen, endet der sachliche Zusammenhang mit dem Erwerb. Kosten, die dem Erben in der Folgezeit zum Zwecke der Erhaltung, Mehrung, Nutzung oder Verwertung des Nachlassvermögens entstehen, sind keine Nachlassverbindlichkeiten.

bb) Ein enger zeitlicher Zusammenhang von Prozesskosten mit dem Erwerb ist gegeben, wenn die Klage unverzüglich nach dem Erbfall, d.h. ohne schuldhaftes Zögern (entsprechend § 121 Abs. 1 Satz1 BGB), erhoben wurde (vgl. Königer, ZEV 2017, 352, unter 6.). Unverzügliches Handeln ist anzunehmen, wenn die Klage innerhalb einer nach den Umständen des Einzelfalls zu bestimmenden angemessenen Prüfungs- und Vorbereitungszeit erhoben wird. Je größer der zeitliche Abstand zwischen dem Erbfall und dem Prozessbeginn ist, desto höhere Anforderungen sind an die Darlegung und Glaubhaftmachung der Gründe für die Verzögerung und eines fehlenden Verschuldens des Klägers zu stellen.

d) § 10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG steht dem Abzug der Prozesskosten als Nachlassverbindlichkeiten nicht entgegen.

Nach dieser Vorschrift sind Schulden und Lasten nicht abzugsfähig, soweit sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die nicht der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegen. Diese Vorschrift gilt nur für vom Erblasser begründete Schulden und Lasten und ist nicht auf Nachlassregelungskosten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG anwendbar. § 10 Abs. 6 Satz1 ErbStG will eine doppelte Steuerminderung durch den grundsätzlich nach § 10 Abs. 5 Nr.1 ErbStG vorzunehmenden Abzug der vom Erblasser herrührenden Schulden und Lasten vermeiden, wenn diese ausnahmsweise mit steuerbefreiten Vermögensgegenständen wirtschaftlich zusammenhängen. Demgegenüber umfassen Nachlassregelungskosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG Aufwendungen, die der Erwerber des Nachlasses nach dem Erwerb zur Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses erbracht hat. Dabei kann es sich schon begrifflich nicht um vom Erblasser herrührende Schulden und Lasten handeln, die im Zusammenhang mit steuerbefreiten Vermögensgegenständen stehen. Das gilt selbst dann, wenn Nachlassregelungskosten –wie z.B. Prozesskosten– darauf abzielen, an sich steuerbefreite Vermögensgegenstände zum Nachlass zu ziehen. Auch in diesem Fall geht es um die Regelung des gesamten Nachlasses durch den Erwerber. Ähnlich wie bei den in § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG ausdrücklich genannten Grabpflegekosten oder den unter § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG fallenden Verbindlichkeiten (vgl. BFH-Urteile vom 22.07.2015 – II R 21/13, BFHE 250, 221, BStBl II 2016, 228, zum Geldvermächtnis, und vom 22.07.2015 – II R 12/14, BFHE 250, 225, BStBl II 2016, 230, zum Pflichtteils- und Zugewinnausgleich) ist der Abzug nicht durch § 10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG eingeschränkt.

6. Die Übertragung der Entscheidung über die Kosten des Verfahrens auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

1. Der für die Bewertung im Ertragswertverfahren maßgebliche Rohertrag eines bebauten Grundstücks ist grundsätzlich das Entgelt, das für die Benutzung nach den vertraglichen Vereinbarungen als Miete zu zahlen ist.
2. Eine vertraglich vereinbarte Miete kann nicht mehr als üblich angesehen werden, wenn sie mehr als 20 % niedriger ist als der unterste Wert der Spanne des verwendeten Mietspiegels oder wenn sie mehr als 20 % höher ist als der oberste Wert der Spanne. Auf den Mittelwert kommt es insoweit nicht an.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 19.10.2016 – 3 K 3002/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und seine Mutter waren zu einem bzw. zwei Dritteln Miteigentümer eines Grundstücks in X, welches mit 14 Wohnungen und einer Gewerbeeinheit bebaut war. Am 14.02.2012 verstarb die Mutter und wurde von dem Kläger beerbt.

Im Rahmen seiner Erklärung zur Bedarfswertfeststellung setzte der Kläger für die Ermittlung des Gebäudeertragswerts nach § 185 des Bewertungsgesetzes (BewG) einen jährlichen Rohertrag i.S. des § 186 BewG von 110.160 € an. Dabei ging er für vier Einheiten von den vertraglich vereinbarten Nettokaltmieten aus, legte jedoch für elf Einheiten die in dem Mietspiegel ausgewiesenen Mittelwerte zugrunde. Die tatsächliche Miete überschritt diese Mittelwerte zu mehr als 20 %.

Mit Bescheid vom 20.06.2014 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–)den Grundbesitzwert der wirtschaftlichen Einheit auf den Todestag der Mutter für Zwecke der Erbschaftsteuer auf insgesamt 1.469.646 €, den Anteil des Klägers auf 979.764 € fest. Das FA ging von einem Rohertrag in Höhe von 130.272 € aus.Es setzte im Rahmen der Frage, ob die tatsächliche Miete um mehr als 20 % von der „üblichen Miete“ abweicht (§ 186 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG), als „übliche(n) Miete“nicht den Mittelwert, sondern den obersten Wert der im Mietspiegel ausgewiesenen Spanne an. Das FA kam dadurch bei lediglich zwei vermieteten Einheiten zu Abweichungen der tatsächlichen Miete von der üblichen Miete um mehr als 20 %. Als Rohertrag für diese Einheiten („übliche Miete“ i.S. des letzten Satzteils des § 186 Abs. 2 Satz 1 BewG) setzte es den Mittelwert des Mietspiegels an. Im Übrigen blieb es bei dem Ansatz der (höheren) vertraglich vereinbarten Miete.

Mit Einspruch und Klage verfolgte der Kläger seine Auffassung weiter, mit dem in § 186 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG zwei Mal verwendeten Begriff „übliche(n) Miete“ sei zwei Mal der Mittelwert des Mietspiegels gemeint. Er kam nach anderen rechnerischen Korrekturen zu einer Überschreitung der 20 %-Grenze für noch acht Einheiten und bezifferte den jährlichen Rohertrag des Grundstücks auf 110.210,76€.Das Finanzgericht (FG) wies mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 277 veröffentlichten Urteil die Klage ab.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von § 186 Abs. 2 Satz1 Nr. 2 BewG.

Der Kläger beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid vom 20.06.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.12.2014 über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts für das Grundstück W-Straße2 in X für Zwecke der Erbschaftsteuer auf den 14.02.2012 dahin zu ändern, dass ein Jahresrohertrag von 110.210 € zugrunde gelegt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Recht entschieden, dass für die Prüfung der 20 %-Grenze i.S. des § 186 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG bei Zugrundelegung eines Mietspiegels auf den untersten oder obersten Wert der darin ausgewiesenen Mietpreisspanne abzustellen ist, nicht auf den Mittelwert.

1. Nach § 12 Abs. 3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes i.V.m. § § 151 Abs. 1 Satz1 Nr. 1, 157 Abs. 1, Abs. 3 Satz1 BewG sind für die Erbschaftsteuer ab 01.01.2009 die Grundbesitzwerte gesondert festzustellen und für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens unter Anwendung der § § 159 und 176 bis 198 BewG zu ermitteln. Die Bewertung bebauter Grundstücke ( § 180 BewG) ist von der Grundstücksart ( § 181 Abs. 1 BewG) abhängig. Mietwohngrundstücke i.S. von § 181 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 BewG sind nach § 182 Abs. 3 Nr. 1 BewG im Ertragswertverfahren nach den § § 184 bis 188 BewG zu bewerten. Bei Anwendung des Ertragswertverfahrens ist der Wert der Gebäude (Gebäudeertragswert) getrennt von dem Bodenwert auf der Grundlage des Ertrags nach § 185 BewG zu ermitteln ( § 184 Abs. 1 BewG). Bei der Ermittlung des Gebäudeertragswerts ist von dem Reinertrag des Grundstücks auszugehen ( § 185 Abs. 1 Satz1 BewG). Dieser ergibt sich aus dem Rohertrag des Grundstücks abzüglich der Bewirtschaftungskosten ( § 185 Abs. 1 Satz2 BewG). Rohertrag ist das Entgelt, das für die Benutzung des bebauten Grundstücks nach den am Bewertungsstichtag geltenden vertraglichen Vereinbarungen für den Zeitraum von zwölf Monaten zu zahlen ist ( § 186 Abs. 1 Satz1 BewG).

2. Für Grundstücke oder Grundstücksteile, die der Eigentümer dem Mieter zu einer um mehr als 20 % von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete überlassen hat, ist die übliche Miete anzusetzen ( § 186 Abs. 2 Satz1 Nr. 2 BewG).

a) Die Finanzverwaltung geht zur Bestimmung der „üblichen Miete“wie folgt vor:

aa) Die übliche Miete kann aus Vergleichsmieten oder Mietspiegeln abgeleitet, mit Hilfe einer Mietdatenbank ( § 558e des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–) geschätzt oder durch ein Mietgutachten ermittelt werden (RB186.5 Abs. 1 Satz1 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 –ErbStR 2011–). Mietspiegel ist in erster Linie ein nach dem Gesetz zur Regelung der Miethöhe bzw. nach den § § 558c, 558d BGB erstellter Mietspiegel für den Bewertungsstichtag, aber auch ein anderer Mietspiegel, der einen repräsentativen Querschnitt der ortsüblichen Entgelte vergleichbarer Wohnungen oder Räumlichkeiten aufweist (vgl. RB186.5 Abs. 3 Satz1, 2 ErbStR 2011). Ein Mietspiegel ist nach § 558c Abs. 1 BGB eine Übersicht über die ortsübliche Vergleichsmiete, soweit die Übersicht von der Gemeinde oder von Interessenvertretern der Vermieter und der Mieter gemeinsam erstellt oder anerkannt worden ist. § 558d Abs. 1 BGB bezeichnet einen Mietspiegel, der nach anerkannten wissenschaftlichen Grundsätzen erstellt und von der Gemeinde oder von Interessenvertretern der Vermieter und der Mieter anerkannt worden ist, als qualifizierten Mietspiegel. Ist er nach Maßgabe von § 558d Abs. 2 BGB regelmäßig angepasst, wird nach § 558d Abs. 3 BGB vermutet, dass die im qualifizierten Mietspiegel bezeichneten Entgelte die ortsübliche Vergleichsmiete wiedergeben.

bb) Wird für die Anwendung des § 186 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG ein Mietspiegel herangezogen, werden die Daten differenziert verwendet. In Mietspiegeln wird häufig der um Ausreißer bereinigte Durchschnitt aller erhobenen Mietwerte in Form des Mittelwerts veröffentlicht. Zusätzlich werden Mietspannen angegeben, um den Besonderheiten des Einzelfalls besser Rechnung tragen zu können. Grundsätzlich ist der im Mietspiegel ausgewiesene gewichtete Mittelwert anzusetzen. Bei ausreichenden Anhaltspunkten für einen konkreten niedrigeren oder höheren Wert ist dieser Wert anzusetzen. Für die Überprüfung der Ortsüblichkeit von tatsächlich erzielten Mieten ist auf den jeweils unteren Wert oder den jeweils oberen Wert der Spanne abzustellen. D.h. eine Miete, die mehr als 20 % niedriger ist als der untere Wert der Spanne bzw. die mehr als 20 % höher ist als der obere Wert der Spanne, ist nicht mehr ortsüblich (vgl. HB186.5 der Erbschaftsteuer-Hinweise „Mietspiegel“).

b) Das in § 186 Abs. 2 Satz1 Nr. 2 BewG zwei Mal erscheinende Tatbestandsmerkmal „übliche(n) Miete“ist jeweils ein unbestimmter Rechtsbegriff, welcher der Auslegung unterliegt. Die Auslegung unbestimmter Rechtsbegriffe ist gerichtlich voll überprüfbar (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH–vom 15.05.2018 – VII R 14/17, BFH/NV 2018, 1137, Rz 18). Jedenfalls soweit es das Verständnis der zur Ermittlung der 20 %-Grenze anzusetzenden „üblichen Miete“ betrifft, folgt der BFH der Auffassung der Finanzverwaltung, die auch im Schrifttum vertreten wird (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 184 bis 188 Rz15a; ebenso im Anschluss an die Verwaltungsauffassung Mannek in vonOertzen/Loose, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 186 BewG Rz68; Schnitter in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 186 BewGRz29, Stand 01.01.2020; unklar aber Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 186 BewG Rz149).Alle Mietwerte innerhalb der Spannbreite eines Mietspiegels sind als üblich anzusehen. Erst die Überschreitung bzw. Unterschreitung der jeweiligen Grenzwerte führt zur Unüblichkeit.

Das entspricht bereits dem allgemeinen Sprachgebrauch, der als „üblich“ dasjenige zu bezeichnen pflegt, das sich „im Rahmen des Üblichen“, also innerhalb einer gewissen Spanne, bewegt.

Es entspricht auch dem Zweck der Vorschrift. Sie will unzutreffende Bewertungsergebnisse vermeiden, die sich bei einer ausschließlichen Abhängigkeit des Grundbesitzwerts von einer zufällig oder gezielt vereinbarten tatsächlichen Miete ergäben (Gürsching/Stenger, a.a.O., § 186 BewG Rz134). Insbesondere soll bei einer Abweichung nach unten einem Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten durch Vereinbarung einer zu geringen Miete vorgebeugt werden. Umgekehrt ist es zu vermeiden, dass im Einzelfall überhöhte Mietzinsen zu einer nicht realitätsgerechten Bewertung führen.Die Vorschrift ist jedoch so auszulegen, dass sie auf Ausnahmefälle beschränkt bleibt.Die Grundbesitzbewertung erfolgt in einem von Typisierung geprägten Verfahren. Abweichungen von der Regelbewertung dürfen nicht zum Regelfall werden. Nach alldem kann nicht auf den Mittelwertabgestellt werden. Denn das könnte zu dem dann denkbaren, aber sinnwidrigen Ergebnis führen, dass ein Mietpreis, der noch innerhalb der Spannbreite des Mietspiegels liegt, wegen einer die 20 %-Grenze überschreitenden Abweichung vom Mittelwert zu einer Verwerfung der vereinbarten Miete führt.

Diese Wertung wird dadurch bestätigt, dass im Steuerrecht auch anderen Orts als übliche Miete jede Miete verstanden wird, die sich innerhalb der in einem Mietspiegel ausgewiesenen Spanne zwischen mehreren Mietwerten bewegt (vgl. BFH-Urteil vom 17.08.2005 – IX R 10/05, BFHE 211, 151, BStBl II 2006, 71; BFH-Beschluss vom 27.12.2010 – IX B 107/10, juris).

c) Anders als der Kläger meint, verkompliziert es die Bewertung nicht, wenn als Vergleichsmaßstab statt des Mittelwerts ein äußerer Wert dient. Denn ebenso wie der Mittelwert ist auch der äußere Wert einfach aus dem Mietspiegel abzulesen.

Auch stellt der Mittelwert keine verlässlichere Größe dar als die Mietpreisspanne. Als gewogenes Mittel ist er hieraus statistisch abgeleitet und deshalb von gleicher inhaltlicher Plausibilität. Es kann dahinstehen, in welchem Umfang die inhaltliche Richtigkeit des Mietspiegels im Finanzprozess überprüft werden könnte. Konkrete Einwendungen gegen das in den Mietspiegel eingegangene Datenmaterial hat der Kläger nicht vorgebracht.

Es ist schließlich nicht richtig, dass mit der Benutzung der äußeren Spannenwerte als Vergleichsmaßstab die Fehlerhaftigkeit des tatsächlich eine Durchschnittswohnung mit Standardausstattung widerspiegelnden Mittelwerts unterstellt werde. Der Kläger unterstellt mit diesem Einwand vielmehr, dass es sich bei jeglicher zu bewertenden Einheit um eine Durchschnittswohnung mit Standardausstattung handele, was ersichtlich nicht zutrifft.

d) Wegen des im gerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots kann offenbleiben, ob es zutreffend ist, im Falle einer in dieser Weise ermittelten Überschreitung der 20 %-Grenze den Mittelwert als übliche Miete dem Jahresrohertrag zugrunde zu legen, oder ob insoweit ebenfalls der äußere Spannenwert in Betracht käme.

3. Das FA hat den Jahresrohertrag des Grundstücks diesen Grundsätzen entsprechend ermittelt. Die weiteren Parameter der Bewertung stehen zwischen den Beteiligten nicht im Streit.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Die Klägerin betrieb im Jahr 2010 mehrere Bio-Supermärkte in einer deutschen Großstadt unter einer gemeinsamen Dachmarke. In den Märkten konnten Kunden entweder die Waren zum Normalpreis oder verbilligt als „Mitglied“ einkaufen. Für die „Mitgliedschaft“ zahlten die Kunden einen monatlichen festen Beitrag (je nach Einkommen und Familienstand zwischen ca. 10 Euro und ca. 20 Euro).

Die Klägerin ging davon aus, dass der Mitgliedsbeitrag ein Entgelt für die späteren Warenverkäufe sei. Die Einräumung der Rabattberechtigung sei als notwendiger Zwischenschritt des Warenverkaufs anzusehen und damit eine Nebenleistung. Da die rabattierten Warenlieferungen zu über 81 % dem ermäßigten Steuersatz unterlagen (z. B. für Lebensmittelverkäufe), teilte die Klägerin auch die Mitgliedsbeiträge entsprechend nach beiden Steuersätzen auf. Finanzamt und Finanzgericht hingegen gingen davon aus, dass die eingeräumte Rabattberechtigung als selbständige Leistung in vollem Umfang dem Regelsteuersatz unterliege.

Diese Auffassung hat der BFH bestätigt: Soweit die Zahlung für die Bereitschaft der Klägerin gezahlt worden sei, Waren verbilligt zu liefern, habe die Klägerin eine selbständige Leistung erbracht, an der die Kunden ein gesondertes Interesse gehabt hätten. Ein monatlicher pauschaler Mitgliedsbeitrag sei insbesondere keine Anzahlung auf künftige Warenlieferungen, da das „Ob und Wie“ der künftigen Lieferungen bei Abschluss der „Mitgliedschaft“ nicht hinreichend bestimmt sei.

Das Urteil des BFH hat wirtschaftlich zur Folge, dass sich die Kosten des Supermarktbetreibers für das von ihm angebotene Rabattmodell erhöhen. Der Verbraucher ist nicht unmittelbar betroffen. Keine Aussage hat der BFH zu anderen Rabatt-Modellen getroffen, bei denen z. B. der Mitgliedsbeitrag vom Umsatz des Kunden abhängt oder mit dem Kaufpreis der Waren verrechnet wird. Auch musste der BFH nicht entscheiden, ob der Fall anders zu beurteilen gewesen wäre, wenn sich der Rabatt nur auf Waren bezogen hätte, die dem ermäßigten Steuersatz von 7 % unterliegen.

Der 1999 verstorbene Erblasser hatte seine Porzellansammlung 1995 einem städtischen Museum geschenkt. Die Erben forderten nach seinem Tod von der Stadt die Rückgabe der Sammlung mit der Begründung, dass der Erblasser bei der Schenkung nicht mehr geschäftsfähig gewesen sei. Die Klage und die eingelegten Rechtsmittel waren jedoch erfolglos und die Erben blieben auf den Prozesskosten sitzen. Sie machten daher die Kosten bei der Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit steuermindernd geltend. Weil dies vom FA jedoch abgelehnt wurde, zogen die Erben erneut vor Gericht. Und diesmal mit Erfolg.

Der BFH begründete seine Entscheidung mit § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG). Danach sind als Nachlassverbindlichkeiten u. a. die Kosten abzugsfähig, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Regelung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen. Zu diesen Ausgaben können auch Kosten zählen, die der Erbe durch die gerichtliche Geltendmachung von (vermeintlichen) zum Nachlass gehörenden Ansprüchen des Erblassers zu tragen hat. Die Kosten müssen in engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit dem Erwerb von Todes wegen stehen und dürfen nicht erst durch die spätere Verwaltung des Nachlasses anfallen (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG). § 10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG steht dem Abzug der Prozesskosten als Nachlassverbindlichkeiten nicht entgegen. Nach dieser Vorschrift sind Schulden und Lasten nicht abzugsfähig, soweit sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die nicht der Besteuerung nach dem ErbStG unterliegen. Die Vorschrift gilt nur für vom Erblasser begründete Schulden und Lasten und ist deshalb nicht auf Nachlassregelungskosten i. S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG anwendbar.

Vergebliche Prozesskosten für die Rückholung der Porzellansammlung des Erblassers sind damit grundsätzlich abzugsfähig; sie müssen aber im Einzelnen nachgewiesen werden. Das Gleiche gilt für die Kosten der anwaltlichen Vertretung.

Wie der BFH weiter entschied, ist dagegen der Abzug von Prozesskosten ausgeschlossen, die dem Erben entstanden sind, weil er Schadensersatz wegen verspäteter Räumung und Herausgabe einer geerbten Wohnung vom Mieter verlangt hat. Bei diesen Ausgaben handelt es sich um nicht abzugsfähige Kosten der Nachlassverwertung (vgl. § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG).