Sie gelten für die nachfolgenden Unterstützungsmaßnahmen, die vom 1. März 2020 bis längstens zum 31. Dezember 2020 durchgeführt werden.

I. Spenden

Vereinfachter Zuwendungsnachweis

Für alle Sonderkonten, die von inländischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts, inländischen öffentlichen Dienststellen oder von einem amtlich anerkannten inländischen Verband der freien Wohlfahrtspflege einschließlich seiner Mitgliedsorganisationen für die in der Präambel dargestellten Zwecke eingerichtet wurden, gilt ohne betragsmäßige Beschränkung der vereinfachte Zuwendungsnachweis. Nach § 50 Absatz 4 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a EStDV genügt in diesen Fällen als Nachweis der Bareinzahlungsbeleg oder die Buchungsbestätigung eines Kreditinstituts (z. B. der Kontoauszug, Lastschrifteinzugsbeleg oder der PC-Ausdruck bei Online-Banking).

Nach § 50 Absatz 4 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe b, 1. HS EStDV gilt der vereinfachte Zuwendungsnachweis auch, soweit bis zur Errichtung eines Sonderkontos Zuwendungen auf ein anderes Konto der genannten Zuwendungsempfänger geleistet wurden.

Wird die Zuwendung über ein als Treuhandkonto geführtes Konto eines Dritten auf eines der genannten Sonderkonten eingezahlt, genügt als Nachweis der Bareinzahlungsbeleg oder die Buchungsbestätigung des Kreditinstituts des Zuwendenden zusammen mit einer Kopie des Bareinzahlungsbelegs oder der Buchungsbestätigung des Kreditinstituts des Dritten (§ 50 Absatz 4 Satz 1 Nummer 1 EStDV).

Bei Zuwendungen zur Hilfe in der Corona-Krise, die über ein Konto eines Dritten an eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts, an eine inländische öffentliche Dienststelle oder an eine nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse geleistet werden, genügt als Nachweis eine auf den jeweiligen Zuwendenden ausgestellte Zuwendungsbestätigung des Zuwendungsempfängers, wenn das Konto des Dritten als Treuhandkonto geführt wurde, die Zuwendungen von dort an den Zuwendungsempfänger weitergeleitet wurden und diesem eine Liste mit den einzelnen Zuwendenden und ihrem jeweiligen Anteil an der Zuwendungssumme übergeben wurde (§ 50 Absatz 5 EStDV).

Die für den Nachweis jeweils erforderlichen Unterlagen sind vom Zuwendenden auf Verlangen der Finanzbehörde vorzulegen und im Übrigen bis zum Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe der Steuerfestsetzung aufzubewahren (§ 50 Absatz 8 EStDV).

II. Spendenaktionen von steuerbegünstigten Körperschaften zur Förderung der Hilfe für von der Corona-Krise Betroffene

Einer gemeinnützigen Körperschaft ist es grundsätzlich nicht erlaubt, Mittel für steuerbegünstigte Zwecke zu verwenden, die sie nach ihrer Satzung nicht fördert (§ 55 Absatz 1 Nummer 1 AO). Ruft eine gemeinnützige Körperschaft, die nach ihrer Satzung keine hier in Betracht kommenden Zwecke – wie insbesondere die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens, des Wohlfahrtswesens oder die Förderung mildtätiger Zwecke – verfolgt (z. B. Sportverein, Musikverein, Kleingartenverein oder Brauchtumsverein), zu Spenden zur Hilfe für von der Corona-Krise Betroffene auf und kann sie die Spenden nicht zu Zwecken verwenden, die sie nach ihrer Satzung fördert, gilt Folgendes:

Es ist unschädlich für die Steuerbegünstigung einer Körperschaft, die nach ihrer Satzung keine hier in Betracht kommenden Zwecke verfolgt oder regional gebunden ist, wenn sie Mittel, die sie im Rahmen einer Sonderaktion für die Hilfe für von der Corona-Krise Betroffene erhalten hat, ohne entsprechende Änderung ihrer Satzung für den angegebenen Zweck selbst verwendet. Die Körperschaft hat bei der Förderung mildtätiger Zwecke die Bedürftigkeit der unterstützen Person oder Einrichtung selbst zu prüfen und zu dokumentieren. Bei Maßnahmen, z. B. Einkaufshilfen, für Personen in häuslicher Quarantäne oder für Personen, die aufgrund ihres Alters, Vorerkrankungen o.ä. zum besonders gefährdeten Personenkreis gehören, ist die körperliche Hilfsbedürftigkeit zu unterstellen. Gleiches gilt hinsichtlich des Vorliegens einer wirtschaftlichen Hilfsbedürftigkeit bei der kostenlosen Zurverfügungstellung von Lebensmitteln oder Einkaufsgutscheinen, die an die Stelle des Angebots der vielfach geschlossenen Tafeln getreten sind, oder Hilfen für Obdachlose. Bei finanziellen Hilfen ist die wirtschaftliche Hilfsbedürftigkeit der unterstützten Person glaubhaft zu machen. Unterstützungsleistungen außerhalb der Verwirklichung gemeinnütziger oder mildtätiger Zwecke, z. B. an von der Corona-Krise besonders betroffene Unternehmen, Selbständige oder an entsprechende Hilfsfonds der Kommunen sind insoweit nicht begünstigt.

Es reicht aber auch aus, wenn die Spenden entweder an eine steuerbegünstigte Körperschaft, die z. B. mildtätige Zwecke verfolgt, oder an eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts bzw. eine inländische öffentliche Dienststelle zur Hilfe für von der Corona-Krise Betroffene weitergeleitet werden. Die gemeinnützige Einrichtung, die die Spenden gesammelt hat, muss entsprechende Zuwendungsbestätigungen für Spenden, die sie für die Hilfe für von der Corona-Krise Betroffene erhält und verwendet, bescheinigen. Auf die Sonderaktion ist in der Zuwendungsbestätigung hinzuweisen.

III. Maßnahmen steuerbegünstigter Körperschaften zur Förderung der Hilfe für von der Corona-Krise Betroffene

Neben der Verwendung der eingeforderten Spendenmittel (Abschnitt II) ist es ausnahmsweise auch unschädlich für die Steuerbegünstigung der Körperschaft, wenn sie sonstige bei ihr vorhandene Mittel, die keiner anderweitigen Bindungswirkung unterliegen, ohne Änderung der Satzung zur Unterstützung für von der Corona-Krise Betroffene einsetzt. Gleiches gilt für die Überlassung von Personal und von Räumlichkeiten.

Einkaufsdienste oder vergleichbare Dienste für von der Corona-Krise Betroffene sind für die Steuerbegünstigung der Körperschaft unschädlich. Die Erstattung von Kosten für die Einkaufs- oder Botendienste an die Mitglieder der Körperschaft ist ebenfalls unschädlich.

Werden vorhandene Mittel an andere steuerbegünstigte Körperschaften, die z. B. mildtätige Zwecke verfolgen, die im unmittelbaren Zusammenhang mit der Unterstützung für von der Corona-Krise Betroffene stehen, oder an eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts bzw. eine inländische öffentliche Dienststelle zu diesem Zweck weitergeleitet, ist dies nach § 58 Nummer 2 AO unschädlich für die Steuerbegünstigung der Körperschaft.

IV. Steuerliche Behandlung von Zuwendungen aus dem Betriebsvermögen

1. Zuwendung als Sponsoring-Maßnahme

Die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die in der Präambel dargestellten Zwecke sind nach den Maßgaben des BMF-Schreibens vom 18. Februar 1998 (BStBl I Seite 212) zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen. Aufwendungen des sponsernden Steuerpflichtigen sind danach Betriebsausgaben, wenn der Sponsor wirtschaftliche Vorteile, die in der Sicherung oder Erhöhung seines unternehmerischen Ansehens liegen können, für sein Unternehmen erstrebt. Diese wirtschaftlichen Vorteile sind u. a. dadurch erreichbar, dass der Sponsor öffentlichkeitswirksam (z. B. durch Berichterstattung in Zeitungen, Rundfunk, Fernsehen usw.) auf seine Leistungen aufmerksam macht.

2. Zuwendungen an Geschäftspartner

Wendet der Steuerpflichtige seinen von der Corona-Krise unmittelbar und nicht unerheblich negativ betroffenen Geschäftspartnern zum Zwecke der Aufrechterhaltung der Geschäftsbeziehungen in angemessenem Umfang unentgeltlich Leistungen aus seinem Betriebsvermögen zu, sind die Aufwendungen in voller Höhe als Betriebsausgaben abziehbar. § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 EStG ist insoweit aus Billigkeitsgründen nicht anzuwenden.

3. Sonstige Zuwendungen

Erfüllt die Zuwendung des Steuerpflichtigen unter diesen Gesichtspunkten nicht die Voraussetzungen für den Betriebsausgabenabzug, so ist aus allgemeinen Billigkeitserwägungen die Zuwendung von Wirtschaftsgütern oder sonstigen betrieblichen Nutzungen und Leistungen (nicht hingegen Geld) des Steuerpflichtigen aus einem inländischen Betriebsvermögen an durch die Corona-Krise unmittelbar und nicht unerheblich geschädigte oder mit der Bewältigung der Corona-Krise befasste Unternehmen und Einrichtungen (z. B. Krankenhäuser) als Betriebsausgabe zu behandeln, die ohne Rücksicht auf § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 EStG abgezogen werden darf.

4. Behandlung der Zuwendungen beim Empfänger

In den Fällen der Nummern 1 bis 3 sind die Zuwendungen beim Empfänger gemäß § 6 Absatz 4 EStG als Betriebseinnahme mit dem gemeinen Wert anzusetzen.

V. Arbeitslohnspende

Aus Billigkeits- und Vereinfachungsgründen gilt Folgendes: Verzichten Arbeitnehmer auf die Auszahlung von Teilen des Arbeitslohns oder auf Teile eines angesammelten Wertguthabens zugunsten einer Zahlung des Arbeitgebers auf ein Spendenkonto einer spendenempfangsberechtigten Einrichtung im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 2 EStG, bleiben diese Lohnteile bei der Feststellung des steuerpflichtigen Arbeitslohns außer Ansatz, wenn der Arbeitgeber die Verwendungsauflage erfüllt und dies dokumentiert.

Der außer Ansatz bleibende Arbeitslohn ist im Lohnkonto aufzuzeichnen (§ 4 Absatz 2 Nummer 4 Satz 1 LStDV). Auf die Aufzeichnung kann verzichtet werden, wenn stattdessen der Arbeitnehmer seinen Verzicht schriftlich erklärt hat und diese Erklärung zum Lohnkonto genommen worden ist. Der außer Ansatz bleibende Arbeitslohn ist nicht in der Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Absatz 1 Satz 2 Nummer 3 EStG) anzugeben. Die steuerfrei belassenen Lohnteile dürfen in der Einkommensteuerveranlagung nicht als Spende berücksichtigt werden.

VI. Aufsichtsratsvergütungen

Verzichtet ein Aufsichtsratsmitglied vor Fälligkeit oder Auszahlung auf Teile seiner Aufsichtsratsvergütung, gelten die unter Abschnitt V. genannten Grundsätze sinngemäß. Da es sich auf Seiten der Gesellschaft gleichwohl um Aufsichtsratsvergütungen und nicht um Spenden handelt, bleibt die Anwendung des § 10 Nummer 4 KStG davon unberührt.

VII. Hilfsleistungen zur Bewältigung der Corona-Krise

Stellen steuerbegünstigte Körperschaften im Sinne des § 5 Absatz 1 Nummer 9 KStG entgeltlich Personal, Räumlichkeiten, Sachmittel oder andere Leistungen in Bereichen zur Verfügung, die für die Bewältigung von Auswirkungen der Corona-Krise notwendig sind (z. B. an Krankenhäuser, Alten- und Pflegeheime), dann wird es nicht beanstandet, wenn diese Betätigungen sowohl ertragsteuerlich als auch umsatzsteuerlich dem Zweckbetrieb im Sinne des § 65 AO zugeordnet werden. Dies gilt unabhängig davon, welchen steuerbegünstigten Zweck die jeweilige Körperschaft, die Personal, Räumlichkeiten, Sachmittel oder andere Leistungen zur Verfügung stellt, satzungsmäßig befolgt.

Die umsatzsteuerbaren Überlassungen von Sachmitteln und Räumen sowie von Arbeitnehmern können unter den weiteren Voraussetzungen des § 4 Nummern 14, 16, 18, 23 und 25 UStG als eng verbundene Umsätze der steuerbegünstigten Einrichtungen untereinander umsatzsteuerfrei sein, wenn die überlassenen Leistungen insbesondere in Bereichen der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit, der Betreuung und Versorgung von Betroffenen der Corona-Krise dienen. Für Überlassungsleistungen von bzw. an andere Unternehmer greift die Umsatzsteuerbefreiung nicht.

Bei der unentgeltlichen Bereitstellung von medizinischem Bedarf und unentgeltlichen Personalgestellungen für medizinische Zwecke durch Unternehmen an Einrichtungen, die einen unverzichtbaren Einsatz zur Bewältigung der Corona-Krise leisten, wie insbesondere Krankenhäuser, Kliniken, Arztpraxen, Rettungsdienste, Pflege- und Sozialdienste, Alters- und Pflegeheime sowie weitere öffentliche Institutionen wie Polizei und Feuerwehr, wird von der Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe im Billigkeitswege abgesehen.

VIII. Mittelverwendung

Aus Vereinfachungsgründen gilt Folgendes:

1. Verluste aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben im Sinne des § 64 AO und in der Vermögensverwaltung

Der Ausgleich von Verlusten, die steuerbegünstigten Organisationen nachweislich aufgrund der Auswirkungen der Corona-Krise bis zum 31. Dezember 2020 im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder in der Vermögensverwaltung entstehen, mit Mitteln des ideellen Bereichs, Gewinnen aus Zweckbetrieben, Erträgen aus der Vermögensverwaltung oder Gewinnen aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben ist für die Steuerbegünstigung der jeweiligen Körperschaft unschädlich.

2. Aufstockung von Kurzarbeitergeld und Fortsetzung der Zahlung von Übungsleiter- und Ehrenamtspauschale

Stocken Organisationen, die nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 KStG steuerbegünstigt sind, ihren eigenen Beschäftigten, die sich in Kurzarbeit befinden, das Kurzarbeitergeld aus eigenen Mitteln bis zu einer Höhe von insgesamt 80 % des bisherigen Entgelts auf, werden weder die Mittelverwendung für satzungsmäßige Zwecke noch die Marküblichkeit und die Angemessenheit der Aufstockung geprüft, wenn die Aufstockung einheitlich für alle Arbeitnehmer erfolgt. Die Voraussetzungen des § 55 Absatz 1 Nummern 1 und 3 AO gelten als erfüllt.

Zudem wird es gemeinnützigkeitsrechtlich nicht beanstandet, wenn die Ehrenamts- oder Übungsleiterpauschalen weiterhin geleistet werden, obwohl eine Ausübung der Tätigkeit aufgrund der Corona-Krise (zumindest zeitweise) nicht mehr möglich ist.

IX. Schenkungsteuer

Handelt es sich bei den Zuwendungen um Schenkungen, können bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen Steuerbefreiungen nach § 13 ErbStG gewährt werden. Hierunter fallen u. a Zuwendungen an gemeinnützige Körperschaften nach § 13 Absatz 1 Nummer 16 ErbStG und Zuwendungen, die ausschließlich kirchlichen, gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken gewidmet sind, sofern deren Verwendung zu diesem Zweck gesichert ist (§ 13 Absatz 1 Nummer 17 ErbStG).

X. Weitere steuerliche Erleichterungen für Betroffene

Weitere Erleichterungen für unmittelbar und nicht nur unerheblich von der Corona-Krise Betroffene, wie z.B. zur Stundung von Steuern, im Zusammenhang mit Vollstreckungsmaßnahmen und zur Anpassung der Vorauszahlungen, ergeben sich aus dem BMF-Schreiben vom 19. März 2020 – IV A 3 – S-0336 / 19 / 10007 :002 und den gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 19. März 2020 . Weitere aktuelle Informationen sind unter www.bundesfinanzministerium.de/corona zu finden.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Der Kläger schloss Kaufverträge über zwei Blockheizkraftwerke und mit einem mit dem Verkäufer verbundenen Unternehmen Verträge über die Anmietung einer Standortfläche, Verwaltungsverträge und Premium-Service-Verträge ab. Diesen Verträgen lagen Prospekte und andere Kundeninformationen zugrunde, wonach die Stromerzeugung über Blockheizkraftwerke bei einer über 20 Jahre gesetzlich fixierten Einspeisevergütung einen jährlichen Überschuss von ca. 20.000 Euro bis ca. 30.000 Euro (je nach Anlageleistung, ohne Abschreibungen) ausweise. Ferner wurde darauf hingewiesen, dass keine steuerlichen Aspekte berücksichtigt würden. Tatsächlich wurden die Blockheizkraftwerke – wie von den Initiatoren von vornherein beabsichtigt – nicht geliefert, was beim Kläger zu einem Verlust führte.

Das Finanzamt behandelte das Konzept als Steuerstundungsmodell und stellte die Verluste gemäß § 15b EStG als nicht ausgleichsfähig, sondern nur verrechenbar gesondert fest. Hiergegen wandte der Kläger ein, dass das Konzept auf die Erzielung von Renditen ausgerichtet gewesen sei.

Der 4. Senat des Finanzgerichts Münster hat der Klage vollumfänglich stattgegeben. Ein Steuerstundungsmodell liege nicht vor. Das Konzept stelle zwar eine modellhafte Gestaltung dar. Es könne aber nicht festgestellt werden, dass hierdurch steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollten. Dies folge bereits daraus, dass steuerliche Aspekte nicht nur nicht angesprochen, sondern ausdrücklich aus der Betrachtung ausgeschlossen worden seien. Die Attraktivität des vorgestellten Modells beruhe vielmehr – anders als bei einem Steuerstundungsmodell – nicht auf Verlusten, sondern ausdrücklich auf laufenden und von Beginn an zu erzielenden Renditen. Die prognostizierten Überschüsse berücksichtigten bereits die Fixkosten und deckten auch die in der Prognose nicht enthaltenen Abschreibungen sowie etwaige Schuldzinsen ab. Im Übrigen baue das Modell auch nicht auf einer Fremdfinanzierung auf, sondern eröffne vielmehr eine Wahlmöglichkeit zur Eigenkapitalfinanzierung. Die Frage, ob die Anwendung des § 15b EStG auch deswegen rechtswidrig ist, weil die tatsächliche Umsetzung des Modells von den Initiatoren nie beabsichtigt war, sei nicht entscheidungserheblich.

Die Klägerin ist eine GmbH und in ein Franchisesystem eingebunden. Die Franchisegeberin handelte mit Lieferanten Rahmenvereinbarungen aus, nach denen die Franchisenehmer Rabatte und Bonuszahlungen erhalten, die sich nach dem getätigten Nettoumsatz aller von der Franchisegeberin betreuten Abnehmer richten. Die Jahresboni wurden von den Lieferanten an die Franchisegeberin ausgezahlt, die diese an die Franchisenehmer weitergaben.

Das Finanzamt minderte den aus den Leistungen der Lieferanten in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug der Klägerin um die in den Bonuszahlungen enthaltenen Steuerbeträge nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG. Die Klägerin wandte hiergegen ein, dass die Franchisegeberin die Boni für ihre Vermittlungsleistungen erhalten habe und keine Verpflichtung bestanden habe, diese an die Franchisenehmer weiterzuleiten.

Der 5. Senat des Finanzgerichts Münster hat die Klage abgewiesen. Die Bonuszahlungen stellten zwar unstreitig kein Entgelt für Leistungen der Klägerin an die Franchisegeberin – etwa in Form der Inanspruchnahme des Warenwirtschaftssystems – dar. Allerdings führten sie zur Minderung des Vorsteuerabzugs für die erhaltenen Warenlieferungen. Die Zahlungen stünden in einem unmittelbaren Zusammenhang mit den Lieferungen der Lieferanten an die Franchisenehmer. Dies ergebe sich daraus, dass die Boni nach dem Umfang der Lieferungen bemessen und in voller Höhe weitergeleitet wurden.

Demgegenüber könne nicht festgestellt werden, dass die Bonuszahlungen Entgelte für Leistungen der Franchisegeberin darstellten. Zum einen erhalte diese von den Lieferanten gesonderte Zahlungen für Vermittlungstätigkeiten und Werbeleistungen. Zum anderen bezögen sich die Bonuszahlungen nach den Konditionsvereinbarungen ausdrücklich auf die Warenlieferungen, was wie bei Rabatten eine typische Einkaufsmodalität darstelle. Dass die Franchisegeberin nicht verpflichtet war, die Boni weiterzuleiten, sei für diese Beurteilung ebenso wenig von Bedeutung wie der Umstand, dass den Franchisenehmern die Bonuszahlungen bei Erhalt der Lieferungen noch nicht bekannt waren.

Das Finanzamt hatte gegenüber einer GbR einen auf Wertersatz in Höhe von 285.000 Euro gerichteten Duldungsbescheid erlassen. Hintergrund war eine nach § 3 Abs. 1 AnfG anfechtbare Zahlung der GbR an eine AG, die wiederum dem Finanzamt Steuern schuldete. Gegenüber dem Kläger als persönlich haftendem Gesellschafter der GbR erließ das Finanzamt einen Haftungsbescheid über die Höhe der sich aus dem Duldungsbescheid ergebenden Zahlungsverpflichtung. Hiergegen wandte der Kläger ein, dass gesetzlich nur eine Haftung für Steuern, nicht aber für Duldungsverpflichtungen vorgesehen sei.

Der 9. Senat des Finanzgerichts Münster hat der Klage stattgegeben. Nach Auffassung des Senats ist der Erlass eines Haftungsbescheids für eine Duldungsverpflichtung ausgeschlossen. Die für den Erlass von Haftungsbescheiden geltende Regelung des § 191 Abs. 1 AO verwende lediglich den Begriff der Steuer, worunter zwar auch steuerliche Nebenleistungen und Haftungsinanspruchnahmen für Steuern fielen. Demgegenüber zähle eine Duldungspflicht, die inhaltlich nur auf die Duldung der Vollstreckung in das eigene Vermögen gerichtet sei, aber nicht zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis. Das Gesetz enthalte insoweit auch keine planwidrige Regelungslücke.

Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Diese wurde jedoch nicht eingelegt.

Arbeitgeber können ihren Arbeitnehmern in der Zeit vom 1. März bis zum 31. Dezember 2020 aufgrund der Corona-Krise Beihilfen und Unterstützungen bis zu einem Betrag von 1.500 Euro nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei in Form von Zuschüssen und Sachbezügen gewähren. Voraussetzung ist, dass diese zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet werden. Die in R 3.11 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 3 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) genannten Voraussetzungen brauchen nicht vorzuliegen.

Aufgrund der gesamtgesellschaftlichen Betroffenheit durch die Corona-Krise kann allgemein unterstellt werden, dass ein die Beihilfe und Unterstützung rechtfertigender Anlass im Sinne des R 3.11 Abs. 2 Satz 1 LStR vorliegt. Arbeitgeberseitig geleistete Zuschüsse zum Kurzarbeitergeld fallen nicht unter diese Steuerbefreiung. Auch Zuschüsse, die der Arbeitgeber als Ausgleich zum Kurzarbeitergeld wegen Überschreitens der Beitragsbemessungsgrenze leistet, fallen weder unter die vorstehende Steuerbefreiung noch unter § 3 Nr. 2 Buchst. a EStG.

Die steuerfreien Leistungen sind im Lohnkonto aufzuzeichnen. Andere Steuerbefreiungen, Bewertungsvergünstigungen oder Pauschalbesteuerungsmöglichkeiten (wie z. B. § 3 Nr. 34a, § 8 Abs. 2 Satz 11, § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG) bleiben hiervon unberührt und können neben der hier aufgeführten Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 EStG in Anspruch genommen werden.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Die Konsultationsvereinbarung ist am 6. April 2020 in Kraft getreten und findet auf Arbeitstage im Zeitraum vom 11. März 2020 bis zum 30. April 2020 Anwendung. Die Konsultationsvereinbarung verlängert sich nach dem 30. April 2020 automatisch vom Ende eines Kalendermonats zum Ende des nächsten Kalendermonats, sofern sie nicht von der zuständigen Behörde eines der Vertragsstaaten mindestens eine Woche vor Beginn des jeweils folgenden Kalendermonats durch schriftliche Erklärung an die zuständige Behörde des anderen Vertragsstaats gekündigt wird.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  Das Schreiben mit der Konsultationsvereinbarung finden Sie auf der Homepage des BMF.

1. Kommt es im Rahmen des sog. Kombinationsmodells dazu, dass der bereits erdiente Teil einer Versorgungsanwartschaft (sog. Past-Service) auf einen Pensionsfonds übergeht und der noch zu erdienende Teil (sog. Future-Service) zugleich auf eine Unterstützungskasse übertragen wird, können die an den Pensionsfonds zur Übernahme der bestehenden Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft entrichteten Leistungen nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG als Betriebsausgaben nicht im Umfang der in der Steuerbilanz insgesamt aufzulösenden Pensionsrückstellung abgezogen werden, sondern nur soweit die Auflösung dieser Rückstellung auf den bereits erdienten Teil der Anwartschaft entfällt (Parallelentscheidung zu BFH-Urteil vom 20.11.2019 – XI R 52/17).
2. Bei verschiedenen gegenüber einem Arbeitnehmer im Rahmen einer Entgeltumwandlung jeweils erteilten Pensionszusagen mit jeweils unterschiedlichen Pensionsaltern nach Wahl des Berechtigten ist hinsichtlich des jeweiligen Finanzierungsendalters auf den in den einzelnen Zusagen festgelegten Leistungszeitpunkt abzustellen.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 07.11.2018 4 K 2332/15 aufgehoben.

Die Körperschaftsteuerbescheide und Gewerbesteuermessbescheide für 2006 bis 2008 jeweils vom 24.03.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.11.2015 sind nach Maßgabe der Entscheidungsgründe zu ändern.

Die Berechnung der jeweiligen Steuer und des jeweiligen Gewerbesteuermessbetrags wird dem Beklagten übertragen.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu 96/100 und der Beklagte zu 4/100zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine AG, hatte sowohl ihrem Vorstand als auch leitenden Angestellten arbeitgeberfinanzierte Versorgungsleistungen zugesagt und allen Angestellten arbeitnehmerfinanzierte Versorgungsleistungen durch Entgeltumwandlung angeboten.

Mit Wirkung zum 01.12.2006 übernahm die (A), ein Pensionsfonds, sowohl die bereits begonnenen Altersrenten der nicht mehr aktiv Beschäftigten als auch den erdienten Teil der Altersrenten (sog. Past-Service)der noch aktiv Beschäftigten, denen die Klägerin unmittelbar Versorgungsleistungen zugesagt hatte. Den nicht erdienten Teil der Altersrenten (sog. Future-Service) der noch aktiv Beschäftigten übernahm eine Unterstützungskasse. Die gemäߧ 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG) für die Pensionsverpflichtung gebildete Rückstellung, die zum 31.12.2005 mit einem Teilwert in Höhe von 769.625 € angesetzt war, löste die Klägerin im Jahr 2006 auf. Das an A für die Übernahme der Verpflichtungen entrichtete Entgelt überstieg den aufgelösten Rückstellungsbetrag um 306.580 €. Dieser Betrag sollte auf der Grundlage eines Antrags der Klägeringemäߧ 4e Abs. 3 Satz 3 EStG vom 29.11.2006 in den folgenden zehn Wirtschaftsjahrenanteilig als Betriebsausgabe abgezogen werden. In den Jahren 2007 und 2008 übernahm A auch den bis 2006 erdienten Teil der Zusagen auf Hinterbliebenen und Berufsunfähigkeitsrenten der aktiven Vorstände und der leitenden Angestellten; den nicht erdienten Teil übernahm eine Unterstützungskasse. Die für die Hinterbliebenen- und Berufsunfähigkeitsrenten gebildete Rückstellung i.S. des § 6a EStG überstieg die an A in den Jahren 2007 und 2008 entrichteten Entgelte in Höhe von 175.318 € bzw. 158.532 € um 64.127 € (Übertragung 2007) und 73.569 € (Übertragung 2008); in Höhe des jeweiligen Unterschiedsbetrags ergab sich ein Gewinn. Im Jahr 2009 erfolgte eine Nachschusszahlung an A in Höhe von 928.643 €, die den Bilanzgewinn der Klägerin minderte.

Das Angebot der Klägerin, durch Entgeltumwandlung einen Altersvorsorgeanspruch mit Kapitalwahlrecht zu erwerben, konnten die Beschäftigten jährlich neu für einen bestimmten Teil ihres Gehalts annehmen und erhielten dafür einen Anspruch auf Versorgungsleistung. Das mindestens 60 Jahre und höchstens 70 Jahre betragende Endalter konnten die Angestellten jeweils neu (d.h. auch abweichend von den in den Vorjahren gewählten Endaltern) bestimmen. Der von der Klägerin beauftragte Versicherungsmathematiker berechnete die Pensionsrückstellung für durch Entgeltumwandlung entstandene Zusagen mit dem Teilwert nach § 6a Abs. 3 EStG, mindestens aber mit dem Barwert der unverfallbaren künftigen Pensionsleistung. Dabei legte er anders als für die arbeitgeberfinanzierten Zusagen als Endalter nicht 65 Jahre, sondern den jeweils jährlich im Rahmen der Entgeltumwandlung vereinbarten Leistungsbeginn bzw. Wahlrechtszeitpunkt zugrunde. Die Klägerin bildete entsprechende Rückstellungen in ihren Steuerbilanzen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt FA) veranlagte die Klägerin für die Jahre 2007 bis 2009 (Streitjahre) zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung).

Nach einer die Streitjahre umfassenden Außenprüfung, in deren Verlauf die Klägerin erstmals die Anwendung des § 4e Abs. 3 EStG auch auf die in den Streitjahren an A erfolgten Zahlungen für die Übernahme der arbeitgeberfinanzierten Anwartschaften auf Hinterbliebenen- und Invalidenrente sowie für die Nachschusszahlung beantragt hatte, beanstandeten die Prüfer die Höhe des Ausgleichspostens nach § 4e Abs. 3 EStG sowie die der verbliebenen Pensionsrückstellungen. Nach ihrer Ansicht erlaubt§ 4e Abs. 3 Satz 3 EStG den Betriebsausgabenabzug im Jahr der Übertragung nur insoweit, als bereits erdiente Ansprüche bei der Auslagerung auf einen Pensionsfonds betroffen sind. Hinsichtlich der Ermittlung der Pensionsrückstellungen gingen die Prüfer ferner davon aus, dass das jeweilige Pensionsalter für jeden einzelnen Angestellten nur einheitlich für alle Versorgungszusagen bestimmt werden könne. Für Angestellte, die zugleich eine arbeitgeberfinanzierte Pensionsanwartschaft hätten, sei das insoweit geltende Endalter (65 Jahre) auch für die arbeitnehmerfinanzierten Ansprüche anzusetzen. Für Angestellte, die nur eine arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusage hätten, sei das Endalter der jeweils ersten Entgeltumwandlung dieser Person maßgeblich.

Die Feststellungen der Außenprüfung führten zu einer Erhöhung des Ausgleichspostens i.S.des§ 4e Abs. 3 EStG um 340.716 € (2006), 34.652 € (2007), 16.783 € (2008) und 881.926 € (2009) sowie zu einer Kürzung der Pensionsrückstellungen in Höhe von 10.087 € (2006), 788 € (2007), 940 € (2008) und 3.467 € (2009).

Das FA änderte dementsprechend die die Streitjahre betreffenden Bescheide über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, die im Zusammenhang mit der Körperschaftsteuerfestsetzung durchzuführen sind, sowie die Gewerbesteuermessbescheide (Änderungsbescheide vom 24.03.2015).Die hiergegen eingelegten Einsprüche der Klägerin hatten keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 30.11.2015).

Das Hessische Finanzgericht (FG) gab der insgesamt als zulässig erachteten Klage mit dem Begehren, die Gewinne für die Streitjahre um 344.646 € (2006) und 34.463 € (2007) sowie 16.793 € (2008) herabzusetzen bzw. um 46.751 € (2009) zu erhöhen, mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 904 veröffentlichtem Urteil vom 07.11.2018 4 K 2332/15 in vollem Umfang statt.

Es führte im Wesentlichen aus, dass im Rahmen des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG entsprechend der geänderten Verwaltungsauffassung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen BMF vom 10.07.2015 IV C 6 S 2144/07/10003, BStBl I 2015, 544, Rz 6) auf die am vorangegangenen Bilanzstichtag gebildete Pensionsrückstellung abzustellen sei. Entgegen der Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben in BStBl I 2015, 544, Rz 7) dürfe nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG aber nicht nur ein Teil einer aufzulösenden Pensionsrückstellung, sondern der gesamte Auflösungsbetrag mit dem Betrag der Betriebsausgaben, die in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren zu verteilen sind, verrechnet werden. Im Übrigen sei auch die von der Klägerin in ihren Steuerbilanzen vorgenommene Berücksichtigung der individuellen Endalter der jeweils jährlich durch Entgeltumwandlung finanzierten Versorgungszusagen nicht zu beanstanden.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es bringt im Wesentlichen vor, die Vorentscheidung gehe unzutreffend davon aus, dass die gemäߧ 6a EStG gebildete Rückstellung nur den in der Vergangenheit erdienten Teil der Anwartschaft abbilde. Die Leistungen an einen Pensionsfonds könnten nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG im Wirtschaftsjahr der Übertragung nur in Höhe der aufzulösenden Rückstellung als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit der Auflösungsbetrag dem erdienten Teil der Versorgungsanwartschaft entspreche, der auf einen Pensionsfonds übertragen worden sei.Im Übrigen seien die Leistungen erst in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abzuziehen.Auf Vertrauensschutz könne sich die Klägerin nicht berufen. Zwar werde im BMF-Schreiben vom 26.10.2006 V B 2 S 2144 57/06 (BStBl I 2006, 709) unter dem Beispiel der Rz 8 die nach § 6a EStG gebildete Rückstellung in vollem Umfang aufgelöst. Eine allgemeine Aussage, dass bei einer Übertragung des erdienten Teils einer Anwartschaft auf einen Pensionsfonds die Pensionsrückstellung vollständig aufzulösen sei, lasse sich aus diesem Beispiel aber nicht ableiten.Bei mehreren Zusagen zugunsten eines Berechtigten komme nur ein einheitliches Pensionsalter zum Ansatz, da jeder Berechtigte tatsächlich nur einmal und zu einem bestimmten Zeitpunkt aus den Diensten des Arbeitgebers ausscheiden könne. Die Festlegung des rechnerischen Pensionsalters sei grundsätzlich mit der erstmaligen Bilanzierung der Pensionszusage getroffen. Zwar gelte das Vorsichtsprinzip nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 des Handelsgesetzbuchs (HGB)gemäߧ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich auch für die Steuerbilanz. Jedoch stelle § 6a EStG als ein in sich geschlossenes System zur Ermittlung der steuerrechtlichen Pensionsrückstellungen eine Spezialnorm dar, die das handelsrechtliche Vorsichtsprinzip verdränge.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

Sie meint, es treffe zwar zu, dass der Teilwert einer Pensionsrückstellung nach § 6a EStG betragsmäßig nicht an die erdiente Anwartschaft anknüpfe. § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG stelle jedoch auf die gesamte aufzulösende Rückstellung ab. Außerdem beansprucht sie im Hinblick auf die in den BMF-Schreiben vom 05.08.2002 IV C 4 S 2222 295/02 (BStBl I 2002, 767) und in BStBl I 2006, 709 vertretene Verwaltungsauffassung Vertrauensschutz.Hinsichtlich des maßgeblichen Pensionsalters bei der Entgeltumwandlung bringt sie ferner vor, dass nicht auf den Zeitpunkt des voraussichtlichen Ausscheidens aus dem Unternehmen, sondern auf den jeweils vereinbarten Leistungsbeginn abzustellen sei.

Das BMF ist gemäߧ 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Revisionsverfahren beigetreten. Einen eigenen Antrag hat es nicht gestellt.

Gründe:

Die Revision des FA ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

Das FG hat die Klage rechtsfehlerhaft als zulässig angesehen, soweit sie das Streitjahr 2009 betrifft (dazu 1.). Im Übrigen ist das FG in der Sache zwar zutreffend davon ausgegangen, dass im Rahmen von § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG i.V.m.§ 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung der als Betriebsausgaben sofort abzugsfähigen Leistungen auf die am vorangegangenen Bilanzstichtag gebildete Pensionsrückstellung abzustellen ist. Es hat jedoch zu Unrecht dahin erkannt, dass hierbei im Streitfall die Pensionsrückstellung vollumfänglich verrechnet werden kann (dazu 2.). Hingegen hat das FG rechtsfehlerfrei zum Finanzierungsendalter bei verschiedenen, gegenüber einem Berechtigten erteilten Pensionszusagen mit unterschiedlichen vertraglich festgelegten Pensionsalternentschieden, dass insoweit jeweils auf den in den einzelnen Zusagen vereinbarten Leistungszeitpunkt abzustellen ist (dazu 3.).

1. Die Klage ist unzulässig, soweit sie das Streitjahr 2009 betrifft, für das die Klägerin eine Erhöhung des Einkommens und somit eine Erhöhung der angefochtenen Festsetzungen begehrt.

a) Nach § 40 Abs. 2 FGO ist eine Anfechtungsklage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den angefochtenen Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. Daran fehlt es in der Regel, wenn wie hier die Klägerin für das Streitjahr 2009 der Kläger die Festsetzung einer höheren als der im angefochtenen Verwaltungsakt festgesetzten Steuer begehrt (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs BFH vom 10.01.2007 I R 75/05, BFH/NV 2007, 1506, Rz 11; vom 08.06.2011 I R 79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421, Rz 9; vom 25.04.2018 VI R 64/15, BFH/NV 2018, 831, Rz 18; jeweils m.w.N.).

b) Es ist anerkannt, dass hinsichtlich Bilanzierungsfragen wegen der Auswirkungen auf vorangegangene und spätere Jahre auf den richtigen Bilanzansatz auch dann geklagt werden kann, wenn sich in einzelnen Jahren daraus eine an sich mangels Beschwer i.S. des § 40 Abs. 2 FGO nicht anfechtbare Erhöhung der Steuer ergibt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12.12.1972 VIII R 39/67, BFHE 108, 278, BStBl II 1973, 323, Rz 9; in BFH/NV 2018, 831, Rz 20; jeweils m.w.N.).Im Streitfall liegt ein mit diesen Fällen vergleichbarer Sachverhalt indes nicht vor.

Die in § 4e Abs. 3 EStG vorgesehene und im Grundsatz außerbilanzielle Verteilung von Betriebsausgaben wird zwar mit Ausgleichsposten und somit (quasi-) bilanziell abgebildet. Ein aus Sicht der Klägerin zu hoch angesetzter Ausgleichsposten im Wirtschaftsjahr der Übernahme einer bestehenden Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft durch einen Pensionsfonds kann sich bei dem nach § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG vorgesehenen Abzug der gleichmäßig verteilten Betriebsausgaben in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren für die Klägerin jedoch nicht nachteilig auswirken. Denn in den bezeichneten Folgejahren ergeben sich aus der Auflösung des insoweit höheren Ausgleichspostens entsprechende höhere Gewinnminderungen von einem Zehntel dieses Betrags. Dies ist für die Klägerin nicht von Nachteil.

Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem BFH-Urteil vom 27.09.2017 I R 53/15 (BFHE 260, 45, BStBl II 2018, 702, Rz 17). Danach entfällt die Beschwer i.S. des § 40 Abs. 2 FGO nicht dadurch, dass sich aufgrund der Rechtsauffassung des Klägers zu einem anderen (weiteren) Streitpunkt für das betreffende Streitjahr eine gegenläufige Gewinnminderung ergeben würde. So liegt der Fall hier aber nicht. Anders wäre es im Übrigen nur, wenn beide Streitpunkte inhaltlich in einer Weise miteinander verknüpft wären, dass ein Obsiegen in dem ersten Streitpunkt zwangsläufig auch zu einem Obsiegen im zweiten Streitpunkt führen müsste.

c) Da der Senat nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO i.V.m. § 121 Satz 1 FGO auch im Revisionsverfahren nicht über das Klagebegehren hinausgehen darf, bleibt es dabei, dass die Klage für das Streitjahr 2009 als unzulässig zurückzuweisen ist, selbst wenn die Behandlung der in 2009 geleisteten Nachzahlung rechtsfehlerhaft wäre.Es ist mithin im Streitfall nicht zu entscheiden, ob notwendige Nachschüsse in die laufende Zehnjahresverteilung einzubeziehen sind (vgl. dazuz.B. Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Bd. II, Teil 5a Rz 275; s.a. konkret zur vorinstanzlichen Entscheidung Amann, EFG 2019, 904).

2. Bei der Ermittlung der als Betriebsausgaben sofort abzugsfähigen Leistungen sind im Rahmen des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG die aufzulösenden Pensionsrückstellungen mit den an einen Pensionsfonds geleisteten Beiträgen nur zu verrechnen, soweit die jeweilige Auflösung auf der konkreten Übertragung beruht, die im Streitfall nur den sog. Past-Service umfasst.

a) Nach § 4e Abs. 1 EStG in der für die verbleibenden Streitjahre geltenden Fassung dürfen Beiträge an einen Pensionsfonds i.S. des § 112 des Versicherungsaufsichtsgesetzes seit 01.01.2016 i.S. des § 236 des Versicherungsaufsichtsgesetzes von dem Unternehmen, das die Beiträge leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit sie auf einer festgelegten Verpflichtung beruhen oder der Abdeckung von Fehlbeträgen bei dem Fonds dienen. Beiträge in diesem Sinne dürfen als Betriebsausgaben nicht abgezogen werden, soweit die Leistungen des Fonds, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem nicht betrieblich veranlasst wären (§ 4e Abs. 2 EStG).

aa) Hiervon abweichend kann der Steuerpflichtige wie im Streitfall die Klägerin gemäߧ 4e Abs. 3 Satz 1 EStG auf Antrag die insgesamt erforderlichen Leistungen an einen Pensionsfonds zur teilweisen oder vollständigen Übernahme einer bestehenden Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft durch den Pensionsfonds erst in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abziehen. Dieser Antrag ist nach § 4e Abs. 3 Satz 2 EStG unwiderruflich; der jeweilige Rechtsnachfolger ist an ihn gebunden.

bb) Ist eine Pensionsrückstellung (§ 6a EStG) gewinnerhöhend aufzulösen, ist wie § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG bestimmt§ 4e Abs. 3 Satz 1 EStG mit der Maßgabe anzuwenden, dass die Leistungen an den Pensionsfonds im Wirtschaftsjahr der Übertragung in Höhe der aufgelösten Rückstellung als Betriebsausgaben abgezogen werden können; (nur) der die aufgelöste Rückstellung übersteigende Betrag ist in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abzuziehen.

cc) Die Verteilung des Betriebsausgabenabzugs auf zehn Wirtschaftsjahre nach § 4e Abs. 3 EStG korrespondiert unmittelbar mit § 3 Nr. 66 EStG. Danach sind was den Arbeitnehmer betrifft u.a. Leistungen eines Arbeitgebers an einen Pensionsfonds zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften durch den Pensionsfonds steuerfrei, wenn ein Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG gestellt worden ist.

dd) Die in den Streitjahren an den Pensionsfonds erbrachten Beiträge der Klägerin wären als Betriebsausgaben abzugsfähig, weil was zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht die Voraussetzungen des § 4e Abs. 1 EStG erfüllt und Anhaltspunkte dafür, dass das Abzugsverbot nach § 4e Abs. 2 EStG mangels betrieblicher Veranlassung ausgelöst werden würde, nicht ersichtlich sind. Da die Klägerin zur Erreichung der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 66 EStG im Interesse ihrer begünstigten Arbeitnehmer zudem unwiderruflich i.S.des§ 4e Abs. 3 Satz 1 EStG beantragt hat, den Betriebsausgabenabzug zu verteilen, und Pensionsrückstellungen i.S.des§ 6a EStG gewinnerhöhend aufzulösen waren, können die Leistungen der Klägerin an den Pensionsfonds nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG bereits im jeweiligen Streitjahr in Höhe der jeweils aufzulösenden Rückstellung als Betriebsausgaben abgezogen werden, während nur der übersteigende Betrag in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abzuziehen ist. Dies ist dem Grunde nach zwischen den Beteiligten nicht streitig.

b) Bei der Ermittlung der als Betriebsausgaben sofort abzugsfähigen Leistungen i.S.des§ 4e Abs. 3 Satz 3 EStG ist wie das FG zu Recht erkannt hat auf die am vorangegangenen Bilanzstichtag gemäߧ 6a EStG gebildete Pensionsrückstellung abzustellen, die infolge der Übertragung einer Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft aufzulösen ist. Die zuletzt gemäߧ 6a EStG gebildete Pensionsrückstellung ist für Zwecke des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG weder bis zum unterjährigen Übertragungsstichtag fortzuschreiben noch ist sie auf diesen Zeitpunkt zu erstellen. Der Senat verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf sein Urteil vom 20.11.2019 XI R 52/17, das in einem Parallelverfahren ergangen und zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt ist.

c) Zu Unrecht hat das FG dagegen entschieden, dass die Pensionsrückstellungen, auch soweit sie wegen der den sog. Future-Service betreffenden Übertragungen an eine Unterstützungskasse aufzulösen sind, nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG mit dem von der Klägerin an den Pensionsfonds für die Übernahme des bereits erdienten Anspruchs ihrer begünstigten Arbeitnehmer geleisteten Beiträge verrechnet werden können. Denn für die Ermittlung des sofort abzugsfähigen Einmalbetrags an den Pensionsfonds i.S. des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG sind für die Situation des sog. Kombinationsmodells nicht die in der Steuerbilanz insgesamt aufzulösenden Pensionsrückstellungen anzusetzen, sondern nur der Betrag, der auf den an einen Pensionsfonds übertragenen Teil der Verpflichtung entfällt.Der Senat hat die dafür maßgeblichen Grundsätze in seinem Urteil vom 20.11.2019 XI R 52/17 dargelegt, auf das zur Vermeidung von Wiederholungen zu verweisen ist.

d) Die Klägerin kann sich nicht mit Erfolg auf eine diesem Ergebnis entgegenstehende sog. Selbstbindung der Verwaltung berufen.

aa) Auf die Frage, ob wie die Klägerin im Kern meint dem BMF-Schreiben in BStBl I 2006, 709 (Rz 8) eine allgemeine Aussage dahingehend zu entnehmen ist, dass die nach § 6a EStG gebildete Rückstellung bei Übertragung von Verpflichtungen auf einen Pensionsfonds in allen Fällen vollständig aufzulösen sei, kommt es nicht an. Selbst wenn die Finanzverwaltung vor Erlass des BMF-Schreibens in BStBl I 2015, 544 (Rz 6) diese Auffassung vertreten haben sollte, hätte dies keinen bindenden Charakter, weil es sich lediglich um eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung gehandelt hätte.

bb) Norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern sollen, können im Allgemeinen weder eine einer Rechtsnorm vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen. Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht nur als Ausfluss von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes ausnahmsweise in dem Bereich der der Verwaltung vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit und der Typisierung oder Pauschalierung (vgl. BFH-Urteile vom 26.04.1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754; vom 07.12.2005 I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097; vom 04.02.2010 II R 1/09, BFH/NV 2010, 1244; vom 11.11.2010 VI R 16/09, BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966; vom 10.11.2011 V R 34/10, BFH/NV 2012, 803, Rz 21; vom 05.09.2013 XI R 4/10, BFHE243, 60,BStBl II2014, 95, Rz 40; vom 03.07.2014 V R 1/14, BFHE246, 562, BFH/NV 2014, 2014, Rz 33). Ein derartiger Spielraum steht der Finanzverwaltung bei Anwendung von § 4eAbs. 3 Satz 3 EStG aber nicht zu.

3. Das FG hat dagegen zu Recht dahin erkannt, dass hinsichtlich des Finanzierungsendalters bei verschiedenen gegenüber einem Arbeitnehmer erteilten Pensionszusagen mit jeweils unterschiedlichen Pensionsaltern nach Wahl des Berechtigten jeweils auf den in den einzelnen Zusagen vereinbarten Leistungszeitpunkt abzustellen ist.

a) Für jedes Wirtschaftsgut ist wie das FG zutreffend ausgeführt hat nach dem Grundsatz der Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB, § 6 Abs. 1 Satz 1 EStG) jede Pensionsverpflichtung einzeln zu bewerten. Daraus folgt, dass Pensionszusagen grundsätzlich nicht pauschal für die gesamte Gruppe der Begünstigten bewertet werden dürfen, sondern regelmäßig der Wert jeder einzelnen unmittelbaren Pensionsverpflichtung festzustellen ist, wobei in der Bilanz nur die Summe aller eingegangenen Verpflichtungen ausgewiesen wird (vgl. Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach,§ 6a EStG Rz 12; Gosch in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 6a Rz 1).

aa) Auch wenn auf dieser Grundlage jede Pensionsverpflichtung als Wirtschaftsgut für sich zu behandeln ist, gilt die Anwartschaft einer Person auf Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung als einheitlicher Anspruch und einheitliches Wirtschaftsgut, weil nach § 6a Abs. 1 EStG für „eine“ Pensionsverpflichtung nur „eine“ Pensionsrückstellung gebildet werden darf (vgl. BFH-Beschluss vom 03.02.1993 I B 50/92, BFH/NV 1993, 541).

bb) Es ist bereits höchstrichterlich entschieden, dass gemäߧ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG für die Berechnung des Teilwerts der Pensionsrückstellung die Jahresbeträge zugrunde zu legen sind, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles rechnungsmäßig aufzubringen sind (vgl. BFH-Urteil vom 11.09.2013 I R 72/12, BFHE 244, 236, BStBl II 2016, 1008, Rz 14; BFH-Beschluss vom 26.11.2014 I R 2/14, BFH/NV 2015, 500, Rz 8).

b) Hat ein Arbeitnehmer mehrere Versorgungszusagen erhalten, die unterschiedliche vertragliche Pensionsalter vorsehen, folgt daraus, dass nicht von einer einheitlichen Versorgungszusage ausgegangen werden kann. Die Anwartschaft einer Person auf Altersversorgung gilt nur dann als einheitlicher Anspruch, wenn nicht wie im StreitfallZusagen i.S.des§ 6a EStG vorliegen, die jeweils als eigenständig zu werten sind. Für die Berechnung der Pensionsrückstellung gemäߧ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG kommt es auf den einzelnen Leistungszeitpunkt der Ansprüche auf Altersrente an; das ist der in der Pensionszusage vereinbarte Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls. Sind bei mehreren Zusagen aufgrund der jeweiligen vertraglichen Vereinbarungen unterschiedliche Zeitpunkte für den Eintritt des Versorgungsfalls vorgesehen, die jeweils maßgeblich sind, liegen eigenständige Zusagen vor. Auf das vertraglich vorgesehene Ende der Betriebszugehörigkeit kommt es indes nicht an. Bei Vorliegen mehrerer Zusagen zugunsten eines Berechtigten mit unterschiedlichen Endaltern kann mithin kein einheitliches Pensionsalter zum Ansatz kommen.

c) Auf dieser Grundlage ist durch Auslegung zu ermitteln, ob tatsächlich im konkreten Einzelfall (mehrere) unterschiedliche Zeitpunkte gelten sollen (vgl. dazu etwa Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 6a Rz 16; Veit/Hainz, Deutsche Steuer-Zeitung 2014, 600). Bei der den Streitfall betreffenden Entgeltumwandlung konnten die Beschäftigten jährlich neu bestimmen, ob sie einen Teil ihres Gehalts in einen Anspruch auf Versorgungsleistung umwandeln wollen, und sie konnten für diesen Anspruch den Zeitpunkt des Versorgungseintrittsabweichend von den in den Vorjahren gewählten Endaltern innerhalb eines zeitlichen Korridors jeweils neu festlegen. Die jeweilige Festlegung des Zeitpunkts des Leistungseintritts nach Wahl des jeweiligen Arbeitnehmers lässt keinen Raum, um durch Auslegung ein einheitliches Endalter zu ermitteln. Es muss vielmehr davon ausgegangen werden, dass jeweils unterschiedliche Zeitpunktegelten sollen. Mithin trifft es nicht zu, dass wie das FA meint für Angestellte, die zugleich eine arbeitgeberfinanzierte Pensionsanwartschaft haben, auch für die arbeitnehmerfinanzierten Ansprüche stets auf ein rechnerisches Endalter von 65 Jahren abzustellen ist. Für die Annahme des FA, dass für Angestellte, die nur eine arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusage haben, das vorgesehene Endalter der jeweils ersten Entgeltumwandlung maßgeblich sein soll, besteht danach ebenso wenig eine Grundlage.

4. Die Vorentscheidung konnte danach keinen Bestand haben. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist nach Maßgabe der Entscheidungsgründe stattzugeben. Im Übrigen ist sie abzuweisen.

Die Berechnung der jeweiligen Steuer und des jeweiligen Gewerbesteuermessbetrags wird nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136Abs. 1 Satz 1 FGO.

1. Entscheidet der abgelehnte Richter unter Verstoß gegen § 45 Abs. 1 ZPO selbst anstelle seines Vertreters über einen zulässigen Ablehnungsantrag, schlägt dieser Verstoß gegen den Anspruch auf den gesetzlichen Richter auf die Endentscheidung durch, ohne dass es darauf ankommt, ob das Ablehnungsgesuch in der Sache begründet ist oder nicht (Anschluss an BVerfG-Beschluss vom 11.03.2013 – 1 BvR 2853/11, NJW 2013, 1665, Rz 38 ff.; ebenso bereits BFH-Beschlüsse vom 05.04.2017 – III B 122/16, BFH/NV 2017, 1047, und vom 05.06.2019 – IX B 121/18, BFHE 264, 409, BStBl II 2019 S. 554; Aufgabe der bisherigen BFH-Rechtsprechung, z. B. BFH-Urteil vom 10.08.2006 – II R 59/05, BFHE 214, 518, BStBl II 2009 S. 758, unter II.1.a bb).
2. Auch wenn sämtliche Mitglieder eines Spruchkörpers im Hinblick auf eine von ihnen zuvor getroffene Kollegialentscheidung abgelehnt werden, ist ein solches Ablehnungsgesuch nur dann rechtsmissbräuchlich und daher unzulässig, wenn es gar nicht oder ausschließlich mit Umständen begründet wird, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt eine Besorgnis der Befangenheit rechtfertigen können. Dies ist nur dann der Fall, wenn der Ablehnungsantrag sich bereits ohne jedes Eingehen auf den Verfahrensgegenstand als unzulässig darstellt (Anschluss an BVerfG-Beschluss vom 20.07.2007 – 1 BvR 2228/06, NJW 2007, 3771, unter II.2.a).
3. § 365 Abs. 3 AO ist nicht anwendbar, wenn das Einspruchsverfahren mit dem Erlass des Änderungsbescheids objektiv beendet wird. Dies ist der Fall, wenn das FA dem Begehren des Steuerpflichtigen, so wie es sich im Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheids darstellt, mit diesem Bescheid in vollem Umfang Rechnung trägt.

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