§ 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 2 ErbStG sieht vor, dass auf Kinder und Stiefkinder die Steuerklasse I anzuwenden ist. In dieser Klasse fällt bei einem Erwerb bis 75.000 Euro eine Steuer in Höhe von 7 % an. In der Steuerklasse III sind dafür bereits 30 % Steuer zu zahlen. Besser kommen Kinder auch bei den Freibeträgen weg. Sie erhalten 400.000 Euro, bei Steuerklasse III hingegen lediglich 20.000 Euro.

Im Streitfall war der Kläger der leibliche, aber nicht der rechtliche Vater. Der Kläger war also der sog. biologische Vater seiner Tochter. Der rechtliche Vater war ein anderer Mann, mit dem die Mutter zum Zeitpunkt der Geburt des Kindes verheiratet war. Der Kläger schenkte seiner leiblichen Tochter 30.000 Euro und beantragte beim Finanzamt (FA) die Anwendung der günstigen Steuerklasse I. Das FA lehnte mit dem Hinweis ab, die Steuerklasse I finde nur im Verhältnis der Tochter zu ihrem rechtlichen Vater Anwendung. Rechtlicher Vater sei aber der Ehemann der Mutter und nicht der Kläger.

Das Finanzgericht gab dem Kläger Recht. Es gebe keinen Grund, die einschlägige Bestimmung des § 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 2 ErbStG nach den zivilrechtlichen Regelungen eng auszulegen und nur den Erwerb vom rechtlichen Vater zu privilegieren.

Der BFH sah dies anders. Für die Steuerklasseneinteilung nach § 15 Abs. 1 ErbStG sind die bürgerlich-rechtlichen Vorschriften der §§ 1589 ff. BGB über die Abstammung und Verwandtschaft maßgebend. Diese unterscheiden zwischen dem rechtlichen Vater und dem biologischen Vater und akzeptieren, dass die rechtliche und die biologische Vaterschaft auseinanderfallen können. Nur der rechtliche Vater hat gegenüber dem Kind Pflichten, wie zum Beispiel zur Zahlung von Unterhalt. Außerdem ist das Kind nur gegenüber seinem rechtlichen, nicht aber seinem biologischen Vater erb- und pflichtteilsberechtigt. Dies rechtfertigt es, den rechtlichen Vater auch für die Erbschaft- und Schenkungsteuer finanziell besser zu stellen. Könnte ein Kind von seinem rechtlichen und zugleich von seinem biologischen Vater nach der Steuerklasse I erwerben, wäre dies schließlich eine Besserstellung gegenüber Kindern, die, wie in den allermeisten Fällen, nur „einen einzigen“ Vater haben und nur von diesem steuergünstig erwerben können.

1. Medizinische Analysen eines Facharztes für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik können nicht nur nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG, sondern auch nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG steuerfrei sein (entgegen Abschn. 4.14.2 Abs. 2 Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses – UStAE).
2. Das Bestehen eines Vertrauensverhältnisses zwischen Arzt und Patient ist keine Voraussetzung für die Steuerbefreiung einer Tätigkeit im Rahmen einer Heilbehandlung i. S. des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG (entgegen Abschn. 4.14.1 Abs. 1, 4.14.5 Abs. 9 UStAE).

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 10.11.2015 2 K 2409/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), ein Facharzt für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik, führte in den Streitjahren (2009 bis 2012) ab dem 01.10.2009 ausschließlich Umsätze an die X GmbH (X), ein Unternehmen, das niedergelassenen Ärzten, Rehakliniken, Gesundheitsämtern und Krankenhäusern Laborleistungen zur Verfügung stellt, aus. Dazu erbrachte er gegen eine feste Monatsvergütung Leistungen der Befunderhebung mit dem Ziel konkreter laborärztlicher Diagnosen sowie ärztliche Hilfestellungen bei transfusionsmedizinischen Maßnahmen für konkrete Behandlungsverhältnisse, die sich als Bestandteile von Gesamtverfahren darstellten, die konkreten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin dienten.

Der Kläger ging davon aus, dass diese Umsätze als Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin gemäߧ 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19.12.2008, BGBl I 2008, 2794 UStG) steuerfrei seien, und gab folglich für die Streitjahre keine Umsatzsteuererklärungen ab.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt FA) war hingegen der Auffassung, diese Umsätze seien steuerpflichtig,da Leistungen von klinischen Chemikern und Laborärzten nicht auf einem persönlichen Vertrauensverhältnis zu den Patienten beruhen würden, was aber Voraussetzung für die Anwendung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG sei. Er erließdaher für die Streitjahre Schätzungsbescheide über Umsatzsteuer auf Basis der Nettohonorare.

In den jeweiligen Einspruchsverfahren berücksichtigte das FA in Änderungsbescheiden für die Streitjahre vom Kläger hilfsweise geltend gemachte Vorsteuerbeträge und wies die Einsprüche im Übrigen mit Einspruchsentscheidung vom 02.12.2013 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG)Berlin-Brandenburg gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2016, 240 veröffentlichtem Urteil vom 10.11.2015 2 K 2409/13 statt und setzte unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung und Änderung der angefochtenen Steuerbescheide die Umsatzsteuer für die Streitjahre jeweils auf 0 € fest.Es führte zur Begründung u.a. aus, die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG setze kein persönliches Vertrauensverhältnis zwischen Arzt und Patient voraus.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es macht im Wesentlichen geltend, der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) sei mit seinen Urteilen L.u.P. vom 08.06.2006 C106/05 (EU:C:2006:380, Umsatzsteuer-Rundschau UR 2006, 464) und Verigen Transplantation Service International vom 18.11.2010 C156/09 (EU:C:2010:695, UR 2011, 215) nicht von seiner früheren Rechtsprechung abgewichen, wonach Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin außerhalb von Krankenhäusern oder ähnlichen Einrichtungen nur dann gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) steuerfrei sind, wenn sie im Rahmen eines persönlichen Vertrauensverhältnisses erbracht werden.

Auf einen Vorlagebeschluss des erkennenden Senats vom 11.10.2017 XI R 23/15 (BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109) hat der EuGH mit seinem Urteil Peters vom 18.09.2019 C700/17 (EU:C:2019:753, UR 2019, 775) wie folgt geantwortet:

„1. Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ist dahin auszulegen, dass Heilbehandlungsleistungen wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden, die von einem Facharzt für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik erbracht werden, unter die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. c dieser Richtlinie vorgesehene Befreiung von der Mehrwertsteuer fallen können, wenn sie nicht alle Tatbestandsvoraussetzungen der Befreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie erfüllen.

2. Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112 ist dahin auszulegen, dass die darin vorgesehene Befreiung von der Mehrwertsteuer nicht von der Voraussetzung abhängt, dass die betreffende Heilbehandlungsleistung im Rahmen eines Vertrauensverhältnisses zwischen dem Patienten und dem Behandelnden erbracht wird.“

Die Beteiligten haben sich zu diesem EuGH-Urteil inhaltlich nicht geäußert und übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Das FA beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

Die Revision ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung FGO).Das FG hat zutreffend entschieden, dass die vom Kläger erbrachten Leistungen der Befunderhebung und ärztlichen Hilfestellungen bei transfusionsmedizinischen Maßnahmen nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG von der Umsatzsteuer befreit sind.

1. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG befreit die „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden“. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL. Danach sind „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden“, steuerfrei.

a) Die Vorschrift des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG ist im Lichte des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL (vormals: Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern Richtlinie 77/388/EWG) unionsrechtskonform auszulegen (vgl. z.B. Senatsbeschluss in BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109, Rz 24 f., m.w.N.).

Weil Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG sowie Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL in gleicher Weise auszulegen sind, kann auch die Rechtsprechung des EuGH zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG weiterhin zur Auslegung herangezogen werden (vgl. EuGH-Urteile Future Health Technologies vom 10.06.2010 C86/09, EU:C:2010:334, UR 2010, 540, Rz 27; Peters, EU:C:2019:753, UR 2019, 775, Rz 18).

b) Die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b bzw. c MwStSystRL verwendeten Begriffe „ärztliche Heilbehandlungen“ bzw. „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ erfassen Leistungen, die zur Diagnose, Behandlung und, so weit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen (vgl. EuGH-Urteile L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 27; CopyGene vom 10.06.2010 C262/08, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 28; Peters, EU:C:2019:753, UR 2019, 775, Rz 20; Urteile des Bundesfinanzhofs BFH vom 12.08.2004 V R 27/02, BFH/NV 2005, 583; vom 05.11.2014 XI R 11/13, BFHE 248, 389, UR 2015, 180, Rz 19).

Medizinische Analysen, die von praktischen Ärzten im Rahmen ihrer Heilbehandlungen angeordnet werden, können zur Aufrechterhaltung der menschlichen Gesundheit beitragen, da sie ebenso wie jede vorbeugend erbrachte ärztliche Leistung darauf abzielen, die Beobachtung und die Untersuchung der Patienten zu ermöglichen, noch bevor es erforderlich wird, eine etwaige Krankheit zu diagnostizieren, zu behandeln oder zu heilen. In Anbetracht des mit den betreffenden Steuerbefreiungsregelungen verfolgten Zwecks, die Kosten ärztlicher Heilbehandlungen zu senken, und im Einklang mit dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität, der es verbietet, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln, können medizinische Analysen, die der vorbeugenden Beobachtung und Untersuchung der Patienten dienen, „ärztliche Heilbehandlungen“ oder „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b bzw. c der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. b bzw. c MwStSystRL) sein (vgl. EuGH-Urteile L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 30 bis 32; CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 30).

c) Auf dieser Grundlage hat das FG den Sachverhalt für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) dahingehend gewürdigt, dass der Kläger als Arzt derartige Heilbehandlungen ausgeführt hat, und, soweit er im Übrigen der X organisatorisches Wissen zur Verfügung stellte, die Optimierung von labororganisatorischen Abläufen unterstützte und bei Bedarf in einer Transfusionskommission mitarbeitete, und dass solche Leistungen als Nebenleistungen dem Zweck dienten, dass die X die Hauptleistungen des Klägers unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen konnte.

d) Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL erlangt für Heilbehandlungsleistungen wie im Streitfall, die von einem Facharzt für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik erbracht werden, Geltung. Sie wird nicht wie noch vom Gesetzgeber angenommen (BTDrucks 16/10189, S. 74 f.; vgl. hierzu Senatsbeschluss in BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109, Rz 30 f.) durch § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. bb UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL verdrängt.

aa) Der EuGH hat mit Urteil Peters (EU:C:2019:753, UR 2019, 775) bezogen auf den Streitfall entschieden:

„27 Insoweit ist klarzustellen, dass Heilbehandlungsleistungen, die etwa nicht alle Anforderungen erfüllen, um in den Genuss der in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen Mehrwertsteuerbefreiung zu kommen, nicht grundsätzlich von der Befreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c dieser Richtlinie ausgeschlossen sind.

28 Aus dem Wortlaut des besagten Art. 132 Abs. 1 Buchst. b geht nämlich keineswegs hervor, dass diese Bestimmung die Reichweite von Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112 beschränken sollte, der, wie oben in Rn. 21 ausgeführt, auf Heilbehandlungsleistungen abzielt, die außerhalb der unter Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie fallenden Strukturen im Rahmen der Ausübung der von den Mitgliedstaaten definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden.

29 Der Gerichtshof hat im Übrigen in Bezug auf von praktischen Ärzten angeordnete medizinische Analysen klargestellt, dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität nicht gewahrt wäre, wenn für solche Leistungen je nachdem, an welchem Ort sie durchgeführt werden, eine andere Mehrwertsteuerregelung gelten würde, obwohl ihre Qualität angesichts der Ausbildung der betreffenden Dienstleistungserbringer gleichwertig ist (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 8. Juni 2006, L.u.P., C-106/05, EU:C:2006:380, Rn. 32).“

bb) Der Senat schließt sich dieser Auffassung an. Er kann den Streitfall mit Blick auf das EuGH-Urteil Peters (EU:C:2019:753, UR 2019, 775) abweichend von der Rechtsprechung des V. Senats des BFH entscheiden. Insoweit hatte dieser mit Urteil vom 24.08.2017 V R 25/16 (BFHE 259, 171, UR 2017, 961, Rz 9) die Auffassung vertreten, dass medizinische Analysen, die von einem in privatrechtlicher Form organisierten Labor außerhalb der Praxisräume des sie anordnenden praktischen Arztes durchgeführt werden, nur nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG, nicht aber auch nach Buchst. a dieser Vorschrift steuerfrei sind. Diese Auffassung ist nach Ergehen des EuGH-Urteils Peters (EU:C:2019:753, UR 2019, 775) überholt. Es bedarf dazu keiner Divergenzanfrage gemäߧ 11 Abs. 3 Satz 1 FGO beim V. Senat des BFH, denn nach ständiger Rechtsprechung des EuGH bindet ein Urteil des Gerichtshofs im Vorabentscheidungsverfahren das nationale Gericht bei seiner Entscheidung des Ausgangsrechtsstreits (vgl. dazu Senatsurteile vom 28.05.2013 XI R 11/09, BFHE 242, 84, UR 2013, 756, Rz 66, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH; vom 13.06.2018 XI R 20/14, BFHE 262, 174, BStBl II 2018, 800, Rz 44).

e) Der Tatbestand des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG (bzw. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL) setzt kein persönliches Vertrauensverhältnis zwischen Patient und Behandelndem voraus.

aa) Der Senat ist bereits davon ausgegangen, dass das Bestehen eines Vertrauensverhältnisses zwischen Arzt und Patient keine (zwingende) Voraussetzung für die Steuerbefreiung einer Tätigkeit im Rahmen einer Heilbehandlung i.S. des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG ist (vgl. Senatsurteil vom 29.06.2011 XI R 52/07, BFHE 234, 461, BStBl II 2013, 971, Rz 27; Senatsbeschluss in BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109, Rz 41), sondern lediglich einen typischen Anwendungsfall der Befreiungsvorschrift bildet.

bb) Der EuGH hat auf Vorlagebeschluss des Senats in BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109 mit Urteil Peters (EU:C:2019:753, UR 2019, 775) zu dieser Frage wie folgt entschieden:

„33 Aus dem Wortlaut von Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112 ergibt sich … in keiner Weise, dass diese Bestimmung die Befreiung der Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin daran knüpft, dass sie im Rahmen eines Vertrauensverhältnisses zwischen der behandelnden und der behandelten Person erbracht werden.

34 Die Hinzufügung einer solchen Voraussetzung ist auch in Ansehung des mit dieser Bestimmung verfolgten Zwecks, die Kosten von Heilbehandlungen zu senken und diese für den Einzelnen leichter zugänglich zu machen, nicht gerechtfertigt (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 13. März 2014, Klinikum Dortmund, C366/12, EU:C:2014:143, Rn. 28 und die dort angeführte Rechtsprechung), da diese Behandlungen eine ausreichende Qualität aufweisen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 27. April 2006, Solleveld und van den Hout-van Eijnsbergen, C443/04 und C444/04, EU:C:2006:257, Rn. 37), ohne dass es insoweit auf das Bestehen eines Vertrauensverhältnisses zwischen dem Patienten und dem Behandelnden ankommt.“

Nach diesen Maßgaben hat das FG ohne Rechtsfehler der Klage stattgegeben.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

1. Bei einer durch Unterlassen der Anzeige begangenen Hinterziehung von Schenkungsteuer beginnt der Lauf der Hinterziehungszinsen zu dem Zeitpunkt, zu dem das FA bei ordnungsgemäßer Anzeige und Abgabe der Steuererklärung die Steuer festgesetzt hätte.
2. Der Zeitpunkt für den Beginn des Zinslaufs kann unter Berücksichtigung der beim zuständigen FA durchschnittlich erforderlichen Zeit für die Bearbeitung eingegangener Schenkungsteuererklärungen bestimmt werden.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 24.11.2016 3 K 1627/15 Erb aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Die Kosten des Finanzgerichtsverfahrens tragen die Klägerin zu 80 % und der Beklagte zu 20 %.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) reichte zusammen mit ihrem Ehemann am 25.03.2010 eine Selbstanzeige beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt FA) ein. Darin erklärte sie die schenkweise Übertragung zweier Konten bei Schweizer Banken auf sich und ihren Ehemann nach, die ihre Mutter zum Stichtag17.04.2007 bzw.19.12.2007 auf die Ehegatten umgeschrieben hatte. Zudem erklärte sie die ebenfalls schenkweise Übertragung eines schweizerischen Grundstücks von ihrer Mutter auf sich am 17.07.2008 nach. Am 11.04.2013 erließ das FA gegenüber der Klägerin für die Schenkungen vom 19.12.2007 (unter Berücksichtigung der Vorschenkung vom 17.04.2007) und vom 17.07.2008 (unter Berücksichtigung der Vorschenkungen vom 17.04.2007 und 19.12.2007) zwei Schenkungsteuerbescheide.

Mit Bescheiden vom 14.11.2013 für die Schenkung vom 17.07.2008 und vom 20.01.2014 für die Schenkung vom 19.12.2007 setzte das FA Hinterziehungszinsen gemäߧ 235 der Abgabenordnung (AO) wegen hinterzogener Schenkungsteuer fest. Den Zinslauf berechnete es für die Schenkung vom 19.12.2007 ab dem 19.06.2008und für die Schenkung vom 17.07.2008 ab dem 18.01.2009.

Nacherfolglosen Einspruchsverfahren, die die Klägerin wegen des nach ihrer Ansicht zu frühen Beginns des Zinslaufs führte, erhob sie Klage vor dem Finanzgericht (FG). Im finanzgerichtlichen Verfahren ermittelte das FA anhand eines internen Controllingberichts eine Bearbeitungsdauer von Schenkungsteuerfestsetzungen beim FA im Jahr 2008 von durchschnittlich 7,1 Monaten. Es änderte daraufhin mit Bescheiden vom 18.05.2016 den Beginn des Zinslaufs auf elf Monate nach dem jeweiligen Stichtag der Schenkung (Zinslaufbeginn für die Schenkung vom 19.12.2007 am 20.11.2008 und für die Schenkung vom 17.07.2008 am 18.06.2009). Dabei ging es von einer Anzeigefrist nach § 30 Abs. 1 des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) von drei Monaten sowie einer auf acht Monate aufgerundeten Bearbeitungszeit aus.

Das FG kam zu dem Ergebnis, dass der Zinslauf einen weiteren Monat später beginne. Im Übrigen sei die Klage unbegründet. Da anders als bei Veranlagungssteuern für die Schenkungsteuer mangels eines kontinuierlichen abschnittsbezogenen Veranlagungsverfahrens kein allgemeiner Veranlagungsschluss festgestellt werden könne, sei zur Anzeigefrist von drei Monaten und der Frist zur Abgabe der Steuererklärung gemäߧ 31 Abs. 1 Satz 2 ErbStG von mindestens einem Monat die durchschnittliche Bearbeitungsdauer des Finanzamts, das die Festsetzung der Schenkungsteuer durchzuführen habe, für die Berechnung des Zinslaufbeginns hinzuzuaddieren. Ab diesem Zeitpunkt sei die Verkürzung oder Erlangung des Steuervorteils nach § 235 Abs. 2 Satz 1 AO eingetreten. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 628 veröffentlicht.

Das FA hat am 24.01.2017 geänderte Zinsbescheide erlassen, mit denen es das Urteil des FG umgesetzt hat (Zinslaufbeginn für die Schenkung vom 19.12.2007 am 20.12.2008 und für die Schenkung vom 17.07.2008 am 18.07.2009). Ferner hat es mit Zinsbescheiden vom 23.08.2019 einen Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Höhe des Zinssatzes von 0,5 % pro Monat hinzugefügt.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung von § 235 Abs. 2 Satz 1 AO. Diese Norm stelle wie § 370 Abs. 1 AO auf den Eintritt der Steuerverkürzung als Vollendung der Tat ab. Beim Unterlassungsdelikt müsse dabei auf einen fiktiven Moment abgestellt werden. Die Frage der Tatvollendung (Eintritt der Steuerverkürzung) sei anlassbezogen zu beantworten.

Es führe zu einer Ungleichbehandlung zwischen der aktiven Tat und der Unterlassungstat, beim Zinsbeginn einer durch Unterlassen begangenen Schenkungsteuerhinterziehung auf die durchschnittliche Festsetzungsdauer statt auf die tatsächliche Bearbeitungsdauer abzustellen. Denn hätte die Klägerin anders als im Streitfall eine fehlerhafte Steuererklärung abgegeben und hätte das FA die Schenkungsteuerfestsetzung erst nach mehr als drei Jahren durchgeführt, wäre der Taterfolg erst mit Bekanntgabe der Steuerfestsetzung eingetreten und wären erst ab diesem Zeitpunkt Hinterziehungszinsen angefallen. Ebenso liege eine nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlung in Bezug auf die Unterscheidung des Zinslaufs für Hinterziehungszinsen bei laufend veranlagten Steuern und nur einmal festzusetzenden Steuern vor. Während bei ersteren fast unstreitig auf den Abschluss der wesentlichen Veranlagungsarbeiten abgestellt werde, solle es im Rahmen der anlassbezogenen Steuern für die Vollendung auf die durchschnittliche Festsetzungsdauer ankommen. Aus den Controllingdaten der Finanzverwaltung könne zwar ermittelt werden, in welcher Zeit etwa 95 % der Schenkungsteuerfälle abgearbeitet würden. Die pauschale Berücksichtigung einer durchschnittlichen Bearbeitungsdauer bei einer Tatbegehung durch Unterlassen sei aber keine sachgerechte Pauschalierung, da bei einem Einmalereignis wie der Schenkungsteuer mit der konkreten Bearbeitungsdauer ein transparenter Vergleichsmaßstab zur Verfügung stehe.

Zudem sei die Festlegung der durchschnittlichen Bearbeitungsdauer für den Zinsbeginn auch rechtssystematisch nicht haltbar. § 235 AO setze eine vollendete Steuerhinterziehung voraus. Die Feststellungslast dafür trage das FA. Der Grundsatz in dubio pro reo sei zu beachten.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid vom 23.08.2019über die Festsetzung von Hinterziehungszinsen für die Schenkung vom 19.12.2007 dahin zu ändern, dass als Beginn des Zinslaufs der 05.04.2011 berücksichtigt wird, sowie den Bescheid vom 23.08.2019über die Festsetzung von Hinterziehungszinsen für die Schenkung vom 17.07.2008 dahin zu ändern, dass als Beginn des Zinslaufs der 03.11.2011 berücksichtigt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Ein Rückgriff auf die tatsächliche Bearbeitungszeit sei nicht vertretbar. Die Klägerin habe die aufgrund des Strafverfahrens außergewöhnlich lange Bearbeitungsdauer der Veranlagungsarbeiten selbst beeinflusst. Bei pünktlicher und korrekter Erklärungsabgabe wäre die Durchlaufzeit ohne Strafverfahren mit großer Wahrscheinlichkeit sehr viel kürzer ausgefallen und hätte der durchschnittlichen Bearbeitungszeit entsprochen.

Gründe:

Das Urteil des FG war aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung FGO). An die Stelle der Zinsbescheide vom 18.05.2016, über die das FG entschieden hat, sind während des Revisionsverfahrens zuletzt die Bescheide vom 23.08.2019 getreten. Diese sind nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs BFH vom 14.11.2018 II R 34/15, BFHE 263, 273, BStBl II 2019, 674, Rz 12, m.w.N.).

Einer Zurückverweisung der Sache an das FG nach § 127 FGO bedarf es jedoch nicht, da sich aufgrund der Änderungsbescheide an den zwischen den Beteiligten streitigen Punkten im Übrigen nichts geändert hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 263, 273, BStBl II 2019, 674, Rz 13). Im Streitfall führen die Änderungsbescheide lediglich zu einer Reduzierung des Streitstoffs. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des BFH; sie fallen durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nicht weg, da das finanzgerichtliche Urteil nicht an einem Verfahrensmangel leidet (vgl. BFH-Urteil vom 26.06.2019 II R 58/15, BFH/NV 2019, 1222, Rz 11, m.w.N.).

III.

Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist unbegründet und war daher abzuweisen. Die Bescheide über die Festsetzung von Hinterziehungszinsen vom 23.08.2019 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA und das FG sind zutreffend davon ausgegangen, dass der Zinslauf jedenfalls nicht später als am 20.12.2008 hinsichtlich der Schenkung vom 19.12.2007und nicht später als am 18.07.2009 hinsichtlich der Schenkung vom 17.07.2008 begonnen hat.

1. Gemäß § 235 Abs. 1 Satz 1 AO sind hinterzogene Steuern zu verzinsen. § 235 AO soll dem Nutznießer einer Steuerhinterziehung den durch die Tat erlangten Vorteil, dass er die gesetzlich entstandene Steuer erst zu einem späteren Zeitpunkt zahlen muss, wieder entziehen und die Gleichmäßigkeit der Besteuerung sicherstellen (vgl. BFH-Urteil vom 01.08.2001 II R 48/00, BFH/NV 2002, 155, unter II.3.).

§ 235 AO ist auch bei einer steuerbefreienden Selbstanzeige anwendbar. Denn die wirksame Selbstanzeige beseitigt als persönlicher Strafaufhebungsgrund nur die Straf- und damit Verfolgbarkeit der Tat (vgl. BFH-Urteil vom 29.04.2008 VIII R 5/06, BFHE 222, 1, BStBl II 2008, 844, unter II.2. b bb (2); Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 235 AO Rz 5).

a) Voraussetzung des Zinsanspruchs ist eine vollendete Steuerhinterziehung. Der objektive und der subjektive Tatbestand des § 370 AO müssen erfüllt sein. Der Steuerschuldner muss eine der in § 370 Abs. 1 AO beschriebenen Tathandlungen mit Vorsatz begangen und dadurch Steuern verkürzt haben (BFH-Urteil vom 12.07.2016 II R 42/14, BFHE 254, 105, BStBl II 2016, 868, Rz 12). Eine Steuerhinterziehung gemäߧ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO begeht, wer die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und dadurch Steuern verkürzt. Steuern sind namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden (§ 370 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 1 AO).

Über die tatsächlichen Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung hat das FG nach Maßgabe des § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO nach freier Überzeugung zu entscheiden. Die Feststellungslast trägt das FA, da es sich um steuerbegründende Tatsachen handelt. Der BFH ist nach den Grundsätzen des § 118 Abs. 2 FGO an die tatsächlichen Feststellungen gebunden(vgl. im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 254, 105, BStBl II 2016, 868, Rz 13 bis 16, m.w.N.).

b) Der Lauf der Hinterziehungszinsen beginnt grundsätzlich u.a. mit dem Eintritt der Verkürzung (§ 235 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 AO), also mit der Tatvollendung.

aa) Ergeht bei einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) kein Steuerbescheid, ist die Tat nach herrschender Meinung bei kontinuierlich abschnittsweise zu veranlagenden Steuern wie der Einkommensteuer erst vollendet und mithin die Steuer verkürzt, wenn das zuständige Finanzamt die Veranlagungsarbeiten für den betreffenden Zeitraum im Wesentlichen abgeschlossen hat. Entscheidend ist dabei der Zeitpunkt, zu dem bei ordnungsgemäßer Abgabe der Steuererklärung auch der unterlassende Täter spätestens veranlagt worden wäre (vgl. Beschlüsse des Bundesgerichtshofs BGHvom 28.10.1998 5 StR 500/98,Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung HFR 1999, 669, m.w.N.; vom 13.05.2009 1 StR 704/08, juris, undvom 02.11.2010 1 StR 544/09, Neue Zeitschrift für Strafrecht2011, 294, Rz 77; BFH-Urteil vom 12.04.2016 VIII R 24/13, BFH/NV 2016, 1537, Rz 27;Rolletschke, Steuerstrafrecht, 4. Aufl., Rz 138;Meyer in Gosch, AO § 370 Rz 189; Ransiek in Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370 AO, Rz 413, jeweils m.w.N.; differenzierend die in erster Linie den Zeitpunkt der Beendigung der Tat betreffendenBGH-Beschlüsse vom 07.11.2001 5 StR 395/01, BGHSt 47, 138, BStBl II 2002, 259, unter II.1.a aa, und vom 19.01.2011 1 StR 640/10, Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht wistra 2012, 484, Rz 8, 9).

bb) Im Falle einer Steuer, deren Festsetzung nicht kontinuierlich abschnittsbezogen nach Veranlagungszeiträumen, sondern anlassbezogen wie bei der Schenkungsteuer erfolgt, kann nicht festgestellt werden, wann im Wesentlichen die Bearbeitung der Steuererklärungen und –festsetzungen abgeschlossen ist (vgl. BGH-Beschlüssevom 25.07.2011 1 StR 631/10, BGHSt 56, 298, Rz 41, und vom 08.07.2014 1 StR 240/14, HFR 2015, 408, Rz 3; Rolletschke, Steuerstrafrecht, 4. Aufl., Rz 157; Wiese in Wannemacher, Steuerstrafrecht, 6. Aufl., S. 214 Rz 519; Simon in Simon/Wagner, Steuerstrafrecht, 4. Aufl., S. 457; Ebner, Verfolgungsverjährung im Steuerstrafrecht, S. 241; Rolletschke in Graf/Jäger/Wittig, Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, 2. Aufl., 900 AO, § 370 Rz 487 und§ 376, Rz 48; Klein/Jäger, AO, 14. Aufl., § 376 Rz 23a; Krumm in Tipke/Kruse, a.a.O., § 370 AO Rz 96; Weigell in Kuhn/Weigell/Görlich, Steuerstrafrecht, 3. Aufl., S. 67, Rz 218; Esskandari/Bick, Erbschaft-Steuerberater 2012, 108, 112; Einemann, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge ZEV 2017, 316, 319).

Zwar ermöglicht die umfangreiche Datenerfassung der Finanzverwaltung die Feststellung, wann Erklärungen für derartige Steuern, die z.B. in einem konkreten Jahr eingegangen sind, weitgehend bearbeitet wurden. Dies entspricht aber nicht dem allgemeinen Veranlagungsschluss bei periodischen Steuern. Denn abschnittsbezogene Steuernentstehen in der Regel mit Ablauf des Veranlagungszeitraums (z.B. § 36 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes) und haben zudem eine weitgehend einheitliche Abgabefrist, durch die auf den Abschluss der Veranlagungsarbeiten für einen Veranlagungszeitraum hingewirkt wird. Bei der Schenkungsteuer ist hingegen gemäߧ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ein konkreter Moment, der Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung, für die Entstehung der Steuer maßgeblich, mit der Folge, dass die Schenkungsteuer je nach Fallgestaltung zu unterschiedlichen Zeitpunkten entsteht. Insoweit gibt es keinen allgemeinen Veranlagungsschluss wie bei periodisch festzusetzenden Steuern (vgl. Rolletschke, Neue Zeitschrift für Wirtschafts-, Steuer- und Unternehmensstrafrecht NZWiSt 2018, 37 f.).

cc) Für den Eintritt der Steuerverkürzung ist bei der Schenkungsteuer als stichtagsbezogener Steuer der Zeitpunkt maßgebend, zu dem das FA bei ordnungsgemäßer Anzeige und Abgabe der Steuererklärung die Steuer festgesetzthätte (vgl. BGH-Beschlüsse in HFR 2015, 408, Rz 3, und vom 14.10.2015 1 StR 521/14, wistra 2016, 74, Rz 21, jeweils zur Tabaksteuer; Rolletschke, Steuerstrafrecht, 4. Aufl., Rz 157; Rolletschke in Graf/Jäger/Wittig, Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, 2. Aufl., 900 AO, § 370 Rz 487 f.; Rolletschke, NZWiSt 2018, 37, 38; Hilgers-Klautsch in Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370 AO, Rz 1523, anders aber Rz 1518; Krumm in Tipke/Kruse, a.a.O., § 370 AO Rz 96; Einemann, ZEV 2017, 316, 319). Wann dies der Fall ist, ist eine von den Umständen des Einzelfalls abhängige Tatfrage. Dabei kann der Zeitpunkt für den Beginn des Zinslaufs unter Berücksichtigung der beim zuständigen FA durchschnittlich erforderlichen Zeit für die Bearbeitung eingegangener Schenkungsteuererklärungen bestimmt werden.

(1) Entgegen der Ansicht der Klägerin ist bei einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen nicht auf die tatsächliche Dauer der Festsetzung der hinterzogenen Schenkungsteuer abzustellen, insbesondere wenn diese durch steuerstrafrechtliche Untersuchungen oder andere hinterziehungsbedingte Umstände beeinflusst ist.

So kann aufgrund der Ermittlungsmaßnahmen oder der Überprüfung der Selbstanzeige eine Veranlagung zunächst zurückzustellen sein. Dementsprechend hieß es auch im Streitfall auf einer Mitteilung des Finanzamts für Steuerstrafsachen an das FA über die Einleitung eines Strafverfahrens gegen die Klägerin handschriftlich „auf Bericht warten“; die Wörter „ggfs. bevorzugte Bearbeitung“ waren durchgestrichen.Dass die Veranlagung bei rechtzeitiger Anzeige und Erklärung ebenso lange gedauert hätte wie im Fall einer verspäteten Anzeige, ist Spekulation und nicht anhand von Tatsachen überprüfbar.

(2) Anders als von der Klägerin und teilweise der Literatur (Joecks in Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 8. Aufl., § 370, Rz 337, krit. hingegen in § 376, Rz 44 f.; Gehm, Kompendium Steuerstrafrecht, 3. Aufl., S. 210 f. zur Beendigung; Hilgers-Klautsch in Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370 AO, Rz 1518; nur mit Ausführungen zu kontinuierlich veranlagten Steuern Wiese in Wannemacher, Steuerstrafrecht, 6. Aufl., S. 212 ff., Rz 516 ff.) ausgeführt wird, kann auch nicht nach dem Grundsatz „in dubio pro reo“ auf den spätesten Zeitpunkt für den Zinsbeginn abgestellt werden.

Dieser Grundsatz setzt Zweifel des Tatrichters über tatsächliche Gegebenheiten voraus (vgl. BGH-Beschluss in BGHSt 47, 138, BStBl II 2002, 259, unter II.1.b bb; ebenso Klein/ Jäger, AO, 14. Aufl., § 370 Rz 201; Rolletschke, NZWiSt 2018, 37, 38; Ebner, Verfolgungsverjährung im Steuerstrafrecht, S. 241). Die Unsicherheit hinsichtlich des Zeitpunkts der Vollendung der durch Unterlassen begangenen Tat betrifft aber nicht den tatsächlichen, sondern einen fiktiven Geschehensablauf. Die Festsetzung von Hinterziehungszinsen setzt zwar eine vollendete Steuerhinterziehung voraus, und dies verlangt die Erfüllung der einzelnen Tatbestandsmerkmale. Der Taterfolg bei Begehung einer Hinterziehung von Schenkungsteuer durch Unterlassen der Anzeige lässt sich aber nicht an einen konkreten Umstand, der auf die Tatvollendung hindeutet, anknüpfen. Somit muss die Tatvollendung anhand der im Einzelfall gegebenen Tatsachen beurteilt werden.Bestehen hinsichtlich dieser Tatsachen keine Zweifel, ist für die Anwendung des Grundsatzes „im Zweifel für den Angeklagten“ kein Raum. Zu Annahmen, für deren Vorliegen es an hinreichenden Anhaltspunkten fehlt, besteht kein Anlass (vgl. BGH-Beschluss in wistra 2012, 484, Rz 9, m.w.N.). Maßgebend für den Beginn des Zinslaufs ist danach der Zeitpunkt, zu dem nach Überzeugung des Tatsachengerichts bei ordnungsgemäßer Anzeige und Abgabe der Steuererklärung die Schenkungsteuer gegen den unterlassenden Täter festgesetzt worden wäre.

(3) Der BGH selbst hat bei der Frage, wann die Hinterziehung von Schenkungsteuer beendet ist, auf den Zeitpunkt der frühestmöglichen Bekanntgabe des Schenkungsteuerbescheids abgestellt und kam so auf eine Frist von vier Monaten nach der Schenkung. Er führte zur Bearbeitungsdauer bei den Finanzbehörden aus, sie sei bei dieser fiktiven Steuerfestsetzung mit einem Monat anzusetzen, denn das Finanzamt könne gemäߧ 31 Abs. 1 und Abs. 7 ErbStG die Abgabe einer Steuererklärung binnen eines Monats verlangen, in welcher der Steuerpflichtige die Steuer selbst zu berechnen habe (BGH-Beschluss in BGHSt 56, 298, Rz 41; ähnlich Simon in Simon/Wagner, Steuerstrafrecht, 4. Aufl., S. 457; krit. Krumm in Tipke/Kruse, a.a.O., § 370 AO Rz 96; Ebner, Verfolgungsverjährung im Steuerstrafrecht, S. 245).

(4) Soweit die Klägerin auf die Rechtsprechung zur aktiven Tatbegehung verweist, nach der eine vollendete Hinterziehung von Einkommensteuer erst vorliegt, wenn der unzutreffende Bescheid dem Steuerpflichtigen bekannt gegeben wird (BFH-Urteil in BFHE 222, 1, BStBl II 2008, 844, m.w.N.), führt dies zu keiner anderen Bewertung. Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes liegt nicht vor. Denn die Sachverhalte beider Begehungsarten sind nicht vergleichbar. Durch die Bekanntgabe des Steuerbescheids aufgrund einer rechtzeitigen, aber unrichtigen Erklärung ist feststellbar, wann die nicht erklärten Tatsachen bei der Steuerfestsetzung berücksichtigt worden wären. Bei einer Tat durch Nichtabgabe irgendeiner Anzeige bzw. Erklärung fehlt dieser Anhaltspunkt.

c) Wer für eine verspätete Festsetzung von Steuern verantwortlich ist, ist unerheblich (vgl. BFH-Urteil vom 31.07.1996 XI R 82/95, BFHE 180, 533, BStBl II 1996, 354, unter II.2.e). Denn § 235 AO soll den steuerlichen Vorteil beim Nutznießer der Steuerhinterziehung abschöpfen. Hinterziehungszinsen stellen keine Strafe dar (vgl. BFH-Beschluss vom 30.10.2001 X B 147/01, BFH/NV 2002, 505, unter 4.a, 4. Spiegelstrich, m.w.N. zu § 233a AO).

2. Nach diesen Maßstäben hat das FA im Anschluss an die Entscheidung des FG den Beginn des Zinslaufs bei beiden Schenkungen jedenfalls nicht auf ein zu frühes Datum festgelegt.

a) Die Feststellungen, die das FG zur Annahme des objektiven und subjektiven Hinterziehungstatbestandes veranlasst haben, sind ausreichend und von der Klägerin nicht angegriffen worden. Nach Überzeugung des FG bewirkte die Klägerin, dass die geschuldete Schenkungsteuer (zunächst) nicht festgesetzt und dadurch verkürzt wurde, indem sie es entgegen § 30 Abs. 1 ErbStG pflichtwidrig unterließ, die im Jahr 2007 und 2008 erhaltenen Schenkungen dem zuständigen Finanzamt anzuzeigen, und dieses in Folge des Unterlassens keine Steuererklärungen nach § 31 Abs. 1 Satz 1 ErbStG anforderte.

b) Ferner ist das FG rechtsfehlerfrei zu dem Ergebnis gekommen, dass der Zinslauf jedenfalls nicht später als zwölf Monate nach der jeweiligen Schenkung begonnen hat.

aa) Für seine Berechnung hat das FG die Anzeigefrist beim FA gemäߧ 30 Abs. 1 ErbStG von drei Monaten, eine nach § 31 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 7 ErbStG mindestens vom FA zu gewährende Erklärungsfrist von einem Monat sowie die durchschnittliche Bearbeitungsdauer beim beklagten FA herangezogen.Gegen die der Vorentscheidung zugrunde gelegte durchschnittliche Bearbeitungsdauer beim FA hat die Klägerin keine Einwände erhoben. Das FG konnte auf dieser Grundlage seine Entscheidung treffen.

bb) Besondere Umstände des Einzelfalls, die dafür sprächen, dass auch bei ordnungsgemäßer Anzeige und Erklärung der Schenkungen die Festsetzungen der Schenkungsteuer nicht innerhalb der durchschnittlichen Bearbeitungsdauer durchgeführt worden wären, hat die Klägerin nicht vorgebracht. Vielmehr trug sie im Einspruchsverfahren vor, die Schenkungen und deren steuerliche Behandlung wiesen keine erhöhten tatsächlichen und rechtlichen Schwierigkeiten auf. Das FA verwies auf die Selbstanzeige, bei der eine Festsetzung in der Regel im Rahmen der Durchschnittszeiten erfolge. Die Klägerin habe die aufgrund des Strafverfahrens außergewöhnlich lange Bearbeitungsdauer der Veranlagungsarbeiten selbst beeinflusst.

cc) Das FG ist auf dieser Grundlage zu der Überzeugung gelangt, dass das FA die Schenkungsteuer bei ordnungsgemäßer Anzeige innerhalb der durchschnittlichen Bearbeitungsdauer festgesetzt hätte. Zugleich hat es festgestellt, dass die Bearbeitungsdauer bei aufgerundet acht Monaten gelegen hat. Dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Nach Hinzurechnung der Fristen des § 30 Abs. 1 ErbStG sowie des § 31 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 7 ErbStG hat es damit seiner Entscheidung jedenfalls keine zu frühen Zeitpunkte für den Zinslauf zugrunde gelegt. Soweit der BGH weitergehend für den Zeitpunkt der Beendigung bei nicht angezeigter Schenkung auf die frühestmögliche Bekanntgabe abgestellt hat (BGH-Beschluss in BGHSt 56, 298) kommt es hierauf im Streitfall aufgrund des Verböserungsverbots nach §§ 96 Abs. 1 Satz 2, 121 Satz 1 FGO(vgl. BFH-Urteil vom 03.04.2019 VI R 15/17, BFHE 264, 24, BStBl II 2019, 446, Rz 25, m.w.N.) nicht mehr an.

3. Die Kostenentscheidung folgt für das finanzgerichtliche Verfahren aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO und für das Revisionsverfahren aus § 135 Abs. 2 FGO (vgl. BFH-Urteile vom 15.03.2017 II R 10/15, BFH/NV 2017, 1153, Rz 24, und in BFHE 264, 24, BStBl II 2019, 446, Rz 26).

1. Die Erhebung von Nachforderungszinsen nach § 233a AO ist nicht allein deshalb sachlich unbillig, weil die Änderung eines Steuerbescheids gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO erst nach Ablauf von 13 Monaten nach Erlass des Grundlagenbescheids erfolgt (Anschluss an BFH-Urteil vom 01.06.2016 – X R 66/14, BFH/NV 2016, 1668).
2. Einwendungen gegen die Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Zinshöhe sind vorrangig im Rechtsbehelfsverfahren gegen die Zinsfestsetzung und nicht im Erlassverfahren geltend zu machen.

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 18.04.2016 6 K 3082/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

Streitig ist der Erlass von Nachzahlungszinsen nach § 233a der Abgabenordnung (AO).

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die im Streitjahr 2012 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war als Rechtsanwalt, Wirtschaftsprüfer und Notar tätig und erzielte als Gesellschafter mehrerer Partnerschaftsgesellschaften Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

Aufgrund einer Mitteilung des Finanzamts A vom 07.04.2014 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen betreffend die Beteiligung des Klägers an der X & Partner Steuerberatungsgesellschaft in B, die beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt FA) am 08.04.2014 einging, änderte dieser mit auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gestütztem Änderungsbescheid vom 05.05.2015 die für das Streitjahr festgesetzte Einkommensteuer und setzte erstmalig Nachzahlungszinsen in Höhe von 305 € fest.

Mit Schreiben vom 26.05.2015 beantragten die Kläger den Erlass der Nachzahlungszinsen in Höhe von 140 €. Zur Begründung führten sie aus, der Änderungsbescheid vom 05.05.2015 sei erst 13 Monate nach Eingang der Mitteilung beim FA erlassen worden. Soweit die übliche Bearbeitungszeit von sechs Monaten überschritten sei, dürfe sich dies bei der Zinsberechnung nicht zu ihrem Nachteil auswirken. Die auf die überlange Bearbeitungsdauer entfallenden Zinsen müssten aus Billigkeitsgründen erlassen werden.

Das FA lehnte den beantragten Erlass der Nachzahlungszinsen ab und wies auch den gegen den Ablehnungsbescheid eingelegten Einspruch der Kläger mit Einspruchsentscheidung vom 30.09.2015 als unbegründet zurück. Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 1408 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der dagegen gerichteten Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie halten an ihrer Auffassung fest, dass eine überlange Verfahrensdauer vorliege. Darüber hinaus machen sie geltend, dass im Hinblick auf das verfassungsrechtliche Übermaßverbot auch die Höhe des Zinssatzes nach § 233a i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO bei der Entscheidung über den Erlass zu berücksichtigen sei.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 18.04.2016 6 K 3082/15 aufzuheben und das FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 01.06.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.09.2015 zu verpflichten, die Zinsen zur Einkommensteuer 2012 in Höhe von 140 € zu erlassen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Kläger keinen Anspruch auf Erlass der Nachzahlungszinsen haben und die Ablehnung des Erlassantrags durch das FA nicht ermessensfehlerhaft war. Die Erhebung der streitigen Nachzahlungszinsen ist nicht unbillig i.S. des § 227 AO.

1. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlassen, wenn ihre Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre.

a) Zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis gehören nach § 37 Abs. 1 AO auch Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen wie die hier streitigen Zinsen (§ 37 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 4 AO). Der Anwendbarkeit des § 227 AO steht nicht entgegen, dass § 233a AO im Gegensatz zu § 234 Abs. 2 AO für Stundungszinsen und § 237 Abs. 4 AO für Aussetzungszinsen keine ausdrückliche Ermächtigung zu Billigkeitsmaßnahmen enthält (Urteil des Bundesfinanzhofs BFH vom 01.06.2016 X R 66/14, BFH/NV 2016, 1668, m.w.N.).

b) Die Unbilligkeit der Einziehung einer Steuer, an die § 227 AO die Möglichkeit eines Erlasses knüpft, kann sich aus sachlichen oder aus persönlichen Gründen ergeben. Eine Unbilligkeit aus sachlichen Gründen, auf die die Kläger ihren Erlassantrag alleine stützen, ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH dann anzunehmen, wenn ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zwar nach dem gesetzlichen Tatbestand besteht, seine Geltendmachung aber mit dem Zweck des Gesetzes nicht oder nicht mehr zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26.08.2010 III R 80/07, BFH/NV 2011, 401, und vom 08.10.2013 X R 3/10, BFH/NV 2014, 5, jeweils m.w.N.). Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber eine andere Regelung getroffen hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestands bewusst in Kauf genommen hat, können dagegen keinen Billigkeitserlass rechtfertigen (BFH-Urteile vom 07.10.2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865, und vom 04.02.2010 II R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663, jeweils m.w.N.). Die Billigkeitsprüfung darf die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden Gesetzes nicht unterlaufen, sich andererseits auch nicht in Überlegungen zur richtigen Rechtsanwendung erschöpfen, da dann ein auf sachliche Billigkeitsgründe gestützter Erlass nach § 227 AO niemals möglich wäre (vgl. BFH-Urteil vom 11.07.1996 V R 18/95, BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259).

c) Die Entscheidung über den Erlass ist eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde und unterliegt gemäߧ 102 FGO lediglich einer eingeschränkten gerichtlichen Kontrolle. Zu prüfen ist daher bei einer Erlassablehnung nur, ob die Finanzbehörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von ihrem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Im Einzelfall kann der Ermessensspielraum aber so eingeengt sein, dass nur eine Entscheidung ermessensgerecht ist (sog. Ermessensreduktion auf Null). Ist nur der Erlass eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis ermessensgerecht, kann das Gericht gemäߧ 101 Satz 1 FGO die Verpflichtung zum Erlass aussprechen (BFH-Urteil vom 07.11.2013 X R 22/11, BFH/NV 2014, 817).

2. Nach diesen Maßstäben hat das FG die Entscheidung des FA, keinen Erlass der Nachzahlungszinsen zu gewähren, zu Recht nicht als ermessensfehlerhaft i.S. des § 102 FGO angesehen.

a) Die Verzinsungsregelung in § 233a AO bezweckt einen typisierten Ausgleich für die Liquiditätsverschiebungen, die aus dem individuell sehr unterschiedlichen Verlauf des Besteuerungsverfahrens entstehen können. Es soll ein Ausgleich dafür geschaffen werden, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden (vgl. BTDrucks 11/2157, S. 194). Insoweit beruht die Vorschrift auf der zulässig typisierenden Annahme, dass derjenige, dessen Steuer ganz oder zum Teil zu einem späteren Zeitpunkt festgesetzt wird, gegenüber demjenigen, dessen Steuer bereits frühzeitig festgesetzt wird, einen Liquiditäts und damit auch einen potentiellen Zinsvorteil hat. Dieser Vorteil ist umso größer, je höher der nachzuzahlende Betrag ist und je später die Steuer festgesetzt wird. Durch die Verzinsung sollen der Liquiditätsvorteil des Steuerpflichtigen und seine damit verbundene erhöhte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, jedenfalls für die Zeit nach Ablauf von 15 Monaten nach Entstehung der Steuer, abgeschöpft werden. Gleichzeitig soll der vorhandene Zinsnachteil des Fiskus, der den nicht gezahlten Steuerbetrag nicht anderweitig nutzen kann, ausgeglichen werden. Diese typisierenden Grundannahmen des Gesetzgebers sind bereits bei der Auslegung des § 233a AO zu beachten (BFH-Urteil vom 20.09.1995 X R 86/94, BFHE 178, 555, BStBl II 1996, 53); sie sind in gleicher Weise Maßstab für die Entscheidung der Frage, ob besondere Umstände vorliegen, die im Einzelfall die Erhebung der Nachzahlungszinsen als sachlich unbillig erscheinen lassen.

b) Aus welchem Grund es zu einem Unterschiedsbetrag gekommen ist und ob die möglichen Zins und Liquiditätsvorteile tatsächlich bestanden und genutzt wurden, ist grundsätzlich unbeachtlich (BFH-Beschluss vom 17.08.2007 XI B 22/07, BFH/NV 2007, 2075, Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen durch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 03.09.2009 1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115). Der durch die Verzinsung bezweckte Vorteilsausgleich behält grundsätzlich auch dann seinen Sinn, wenn staatliche Stellen für deren Entstehung und Höhe (mit)verantwortlich sind (BFH-Urteil vom 05.06.1996 X R 234/93, BFHE 180, 240, BStBl II 1996, 503). Eine verzögerte Bearbeitung des Steuerfalles durch die Finanzbehörde ist deshalb für sich genommen nicht geeignet, eine abweichende Zinsfestsetzung aus Billigkeitsgründen zu begründen (vgl. BFH-Beschluss vom 26.07.2006 VI B 134/05, BFH/NV 2006, 2029; BFH-Urteile vom 09.11.2017 III R 10/16, BFHE 260, 9, BStBl II 2018, 255; vom 27.04.2016 X R 1/15, BFHE 253, 306, BStBl II 2016, 840; vom 21.10.2009 I R 112/08, BFH/NV 2010, 606, und vom 21.02.1991 V R 105/84, BFHE 163, 313, BStBl II 1991, 498).

c) Bei Zugrundelegung dieser Maßstäbe ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass der Hinweis der Kläger auf eine Bearbeitungszeit von 13 Monaten seit dem Eingang der Mitteilung über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen im FA für sich betrachtet keinen Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen rechtfertigt.

aa) Dem Typisierungscharakter des § 233a AO widerspräche es, wenn die Finanzbehörden jeweils im Einzelfall damit befasst werden könnten, die angemessene Dauer eines Veranlagungsverfahrens vom Eingang einer Steuererklärung oder Mitteilung bis zur Bekanntgabe des Steuerbescheids von Fall zu Fall zu bestimmen und in diesem Zusammenhang tatsächlich und rechtlich schwierige Fragen eines Individual oder Organisationsverschuldens zu prüfen. Die Vorschrift geht für den Beginn der Verzinsung auf Erstattungs und Nachzahlungsbeträge typisierend von einer Bearbeitungsdauer von 15 Monaten aus. Wie das FG zu Recht ausgeführt hat, zeigt diese gesetzliche Frist auch den Rahmen, innerhalb dessen eine Bearbeitungszeit nicht unangemessen ist (BFH-Urteil in BFHE 178, 555, BStBl II 1996, 53, unter 2.b dd). Auch eine lange Bearbeitungszeit von wie im Streitfall 13 Monaten für die Umsetzung einer Mitteilung über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen lässt die Erhebung von Nachzahlungszinsen daher noch nicht als sachlich unbillig erscheinen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 178, 555, BStBl II 1996, 53, zur Erhebung von Nachzahlungszinsen bei Bekanntgabe des Steuerbescheids nach Ablauf von 14 Monaten nach Eingang der Steuererklärung). Besondere Umstände des Einzelfalls, die eine andere Beurteilung rechtfertigen könnten, sind vorliegend nicht ersichtlich.

bb) Etwas anderes folgt für den Streitfall nicht daraus, dass die Änderung des Einkommensteuerbescheids, welche die Zinspflicht nach § 233a AO auslöste, auf dem Erlass eines Grundlagenbescheids nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO beruhte.

aaa) Der Zinslauf ist auch dann nach Maßgabe von § 233a Abs. 2 AO zu berechnen, wenn der Unterschiedsbetrag auf der Anpassung eines Einkommensteuerbescheids an einen Grundlagenbescheid beruht. Nicht maßgebend ist, wann der Grundlagenbescheid ergeht. Der Beginn des Zinslaufs ist nach § 233a Abs. 2a AO nur hinausgeschoben, wenn die Änderung einer Steuerfestsetzung auf einem rückwirkenden Ereignis oder einem Verlustabzug beruht. Der Erlass eines Grundlagenbescheids ist aber kein rückwirkendes Ereignis, was aus der ausdrücklichen Nichtnennung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO in § 233a Abs. 2a AO deutlich wird. Auch ein Grundlagenbescheid, der viele Jahre nach Ende des Veranlagungszeitraums erlassen oder geändert wird, kann daher zu einer Zinspflicht unter Anwendung der Karenzzeit des § 233a Abs. 2 AO führen. Die Folgeanpassung des Einkommensteuerbescheids aufgrund des Erlasses oder der Änderung eines Grundlagenbescheids ist vor diesem Hintergrund in Ansehung der Nachzahlungszinsen nicht anders zu bewerten als die Änderung des Einkommensteuerbescheids innerhalb eines noch offenen Festsetzungsverfahrens oder aufgrund einer selbständigen Änderungsvorschrift (BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 1668, Rz 30, 32).

bbb) Eine Billigkeitskorrektur dieses Ergebnisses ist nicht geboten, sondern widerspräche dem gesetzgeberischen Konzept des § 233a AO. Anders als in den Fällen des § 233a Abs. 2a AO besteht die Möglichkeit, die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen bereits im Rahmen der Einkommensteuererklärung im Wege der Schätzung nach § 162 Abs. 5 AO anzugeben und nach § 155 Abs. 2 AO auch vor Erlass des Grundlagenbescheids der Besteuerung zugrunde zu legen. So ist der Kläger im Streitfall zwar auch verfahren, indem er in der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr seinen Gewinnanteil an der X & Partner Steuerberatungsgesellschaft in Höhe von … € erklärt hat. Es ist indes weder vorgetragen noch ersichtlich, aus welchen Gründen der Kläger als Feststellungsbeteiligter nicht in der Lage war, seinen Gewinnanteil für das Streitjahr in (annähernd) zutreffender Höhe im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung anzugeben bzw. nachzuerklären.

cc) In der Rechtsprechung des BFH ist zudem anerkannt, dass die Erhebung von Nachzahlungszinsen unabhängig von der Höhe eines konkreten Zinsvorteils oder nachteils nicht unbillig ist, wenn der Steuerpflichtige die erwartete Nachzahlung durch eine freiwillige Leistung hätte vermeiden können (BFH-Urteile in BFHE 253, 306, BStBl II 2016, 840, Rz 27, und vom 19.03.1997 I R 7/96, BFHE 182, 293, BStBl II 1997, 446). Zwar ist für die Zinsberechnung nach § 233a Abs. 3 Satz 1 AO die festgesetzte Steuer maßgeblich, die nur um anzurechnende Steuerabzugsbeträge, die anzurechnende Körperschaftsteuer und die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen zu vermindern ist, so dass freiwillige oder vorzeitige Leistungen des Steuerpflichtigen auf die noch festzusetzende Steuer grundsätzlich keine Auswirkung auf die Festsetzung von Nachzahlungszinsen haben. Die freiwillige Leistung der rechnerisch ermittelten, aber noch nicht festgesetzten Steuer hat aber zur Folge, dass vom Zeitpunkt der Zahlung und anschließenden Annahme durch die Finanzbehörde bis zur Festsetzung die Steuer überzahlt ist. Es besteht ein Guthaben zu Gunsten des Steuerpflichtigen. Sachgerecht ist es dann, wenn Zinsen für den überzahlten Betrag soweit dieser der noch festzusetzenden Steuer entspricht (sog. „fiktive Erstattungszinsen“) berechnet und im Erlasswege dadurch berücksichtigt werden, dass in Höhe dieser „fiktiven Erstattungszinsen“ die Nachzahlungszinsen reduziert werden (BFH-Urteile in BFH/NV 2014, 817, und in BFHE 260, 9, BStBl II 2018, 255; vgl. auch Nr. 70.1.2 Satz 2 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung zu § 233a, der in einem solchen Fall einen Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen vorsieht).

Die Kläger werden durch den Verweis auf die Möglichkeit einer freiwilligen Zahlung auf die zu erwartende Steuernachforderung nicht unangemessen benachteiligt. Jedenfalls nach Erlass des Feststellungsbescheids vom 07.04.2014 wäre eine solche freiwillige Zahlung möglich gewesen. Soweit der Kläger vorträgt, er habe von dem Erlass des Feststellungsbescheids vom 07.04.2014 keine Kenntnis gehabt, rechtfertigt dies kein anderes Ergebnis. Es ist weder vorgetragen noch auf der Grundlage der Feststellungen des FG ersichtlich, dass gemäߧ 183 Abs. 2 Satz 1 AO eine Einzelbekanntgabe des Feststellungsbescheids an die einzelnen Feststellungsbeteiligten erforderlich gewesen wäre. Die grundsätzlich nach § 183 Abs. 1 Satz 1 AO erfolgende Bekanntgabe an einen Empfangsbevollmächtigten muss sich der Kläger als Feststellungsbeteiligter zurechnen lassen (§ 183 Abs. 1 Satz 5 AO).

3. Das FG hat ebenfalls zutreffend entschieden, dass die Einwendungen der Kläger gegen die Höhe des Zinssatzes nach § 233a Abs. 1, § 238 Abs. 1 Satz 1 AO keinen Erlass der Nachzahlungszinsen aus Billigkeitsgründen rechtfertigen. Derartige Einwendungen betreffen die Rechtmäßigkeit der Zinsfestsetzung einschließlich der Verfassungsmäßigkeit der einfach-rechtlichen Grundlagen und sind vorrangig im Rechtsbehelfsverfahren gegen die Zinsfestsetzung und nicht im Erlassverfahren geltend zu machen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 31.05.2017 I R 77/15, BFH/NV 2017, 1409, Rz 14 f.; vom 19.05.2011X B 184/10, BFH/NV 2011, 1659, und vom 30.09.2015 I B 62/14, BFH/NV 2016, 369). Ausweislich der Gründe des angegriffenen Urteils ist die Zinsfestsetzung im Streitfall in Bestandskraft erwachsen. Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass eine rechtlich unzutreffende, aber bestandskräftige Festsetzung von Steuern oder steuerlichen Nebenleistungen grundsätzlich nicht durch einen Billigkeitserlass aus sachlichen Gründen nachträglich korrigiert werden kann (z.B. BFH-Urteile vom 11.08.1987 VII R 121/84, BFHE 150, 502, BStBl II 1988, 512; vom 13.01.2005 V R 35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460; BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 1409). Dass vorliegend der Ausnahmefall einer offensichtlich und eindeutig unrichtigen Steuer bzw. Zinsfestsetzung vorliegt und Rechtsbehelfe nicht oder nicht in zumutbarer Weise eingelegt werden konnten (dazu BFH-Urteile in BFHE 150, 502, BStBl II 1988, 512, und in BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460), ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

5. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten gemäߧ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

In ihrer Einkommensteuererklärung 2014 machten die Kläger für den Kläger einen Auflösungsverlust i. S. d. § 17 EStG geltend. Sie vertraten die Ansicht, dass bei der Verlustberechnung die beiden nicht zurückgezahlten Darlehen als nachträgliche Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung des Klägers zu berücksichtigen seien. Die Darlehen seien erforderlich gewesen, um den Kapitalbedarf der unterkapitalisierten GmbH mit Fremdmitteln abzudecken. Ob ein Darlehen eigenkapitalersetzenden Charakter habe, sei nach der Einführung des MoMiG vom 23.10.2008 nicht mehr erheblich.

Das beklagte Finanzamt folgte dieser Berechnung nicht. Es vertrat die Auffassung, dass die beiden Darlehen vor der Krise gewährt worden seien und dass der Kläger bei Kriseneintritt die Rückforderung unterlassen habe. Dadurch seien seine Forderungen wertlos geworden und hätten mithin keine Auswirkung auf die Höhe seines Auflösungsverlusts.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat mit Urteil vom 28.01.2020 entschieden, dass der Verlust des im Januar 2012 gewährten Darlehens zu negativen Einkünften der Kläger aus Kapitalvermögen führt und dass der Ausfall des im Juni 2013 gewährten Darlehens den Auflösungsverlust des Klägers erhöht.

Wegen der Vermögenslosigkeit der GmbH habe der endgültige Darlehensverlust bereits im Zeitpunkt der Auflösung der Gesellschaft festgestanden. Die Verluste seien daher im Streitjahr 2014 zu berücksichtigen.

In seiner Urteilsbegründung führte das Gericht aus, dass die erste Darlehenshingabe (Januar 2012) vor Eintritt der Krise und die zweite Darlehenshingabe (Juni 2013) während der Krise erfolgt sei. Die GmbH sei im Laufe des Jahres 2012 in eine Krise geraten, denn die Hausbank sei nicht mehr bereit gewesen, ihr weitere Darlehen zu gewähren.

Bei der Berechnung des Auflösungsverlusts i. S. d. § 17 EStG sei der vom Kläger im Juni 2013 gewährte und nicht zurückgezahlte Darlehensanteil als nachträgliche Anschaffungskosten anzusetzen. Unter Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens sei der Auflösungsverlust des Klägers entsprechend zu erhöhen.

Das im Januar 2012 gewährte Darlehen führe hingegen nicht zu einer Erhöhung des Auflösungsverlusts. Der Kläger sei als alleiniger Geschäftsführer über die wirtschaftliche Entwicklung der Gesellschaft hinreichend informiert gewesen. Dennoch habe er dieses Darlehen bei Eintritt der Krise nicht zurückgefordert. Dadurch sei der Wert dieses Darlehens auf 0 Euro gesunken.

Der Verlust des im Januar 2012 gewährten Darlehens sei aber als Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen. Dies gelte auch, soweit die Klägerin Darlehensgeberin gewesen sei. Seit der Einführung der Abgeltungssteuer führe der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung zu einem steuerlich zu berücksichtigenden Verlust. Die insofern erforderliche Einkunftserzielungsabsicht der Kläger werde dabei widerlegbar vermutet.

Der Ausfall des im Juni 2013 gewährten Darlehens führe hingegen nicht zu negativen Kapitaleinkünften der Kläger. Dies gelte sowohl für den Anteil der Klägerin als auch für den im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens nicht abzugsfähigen Anteil des Klägers. Die Vermutung der Einkunftserzielungsabsicht sei insofern widerlegt, weil dieses Darlehen in der Krise gegeben worden sei und damit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei.

Das Finanzgericht hat die Revision zugelassen, da der BFH bislang nicht entschieden habe, ob ein Steuerpflichtiger sich nur teilweise dafür entscheiden kann, die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen weiter anzuwenden, wenn die Anwendung von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG zu einem für ihn steuerlich günstigeren Ergebnis führt (vgl. dazu auch FG Münster vom 12.03.2018 2 K 3127/15 E, EFG 2018, 947, Rev. unter IX R 9/18).

Die Revision wurde eingelegt und ist beim BFH unter IX R 5/20 anhängig.

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  Den Diskussionsentwurf finden Sie auf der Homepage des BMF.

Zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung sieht der Fahrplan u. a. folgende Optionen vor:

• Ausweitung und Stärkung von bestehenden Tools der Verwaltungszusammenarbeit zwischen Steuer- und Zollbehörden, so z. B. Eurofisc
• Einführung neuer digitaler Tools und Lösungen, die insb. die Analysen der Steuerbehörden verbessern sollen
• Übergang vom Informationsaustausch zu einem Modell, mit dem Steuerdaten in Echtzeit geteilt werden können
• Digitale Plattformen sollen den Steuerbehörden Steuerdaten zur Verfügung stellen.
• Verbesserung der grenzüberschreitenden Beitreibung von Steuern und neue Kooperationsvereinbarungen mit Drittstaaten zur Steuerbetrugsbekämpfung im eCommerce

Um Hindernisse für Steuerzahler und Unternehmen, die grenzüberschreitend tätig sind, abzubauen, sind u. a. folgende Optionen vorgesehen:

• Zur Stärkung der Sicherheit in Steuerangelegenheiten bei den direkten und indirekten Steuern wird über Mechanismen nachgedacht, um grenzüberschreitende Steuerstreitigkeiten vorzubeugen bzw. zu lösen.
• Vereinfachung und Modernisierung von Steuervorschriften insb. MwSt-Vorschriften und Verfahren für die Einbehaltung von Quellensteuern auf grenzüberschreitende Investitionen
• digitale Lösungen für die Steuererhebung an der Quelle in Echtzeit

Um im Bereich der Steuerbetrugsbekämpfung auf internationale Entwicklungen reagieren zu können, wird die EU-Kommission einen Überarbeitungsvorschlag für die Richtlinie zur Verwaltungszusammenarbeit 2011/16/EU vorlegen. Dabei wird der Fokus auf die Übermittlung von Daten von Online-Plattformen an die Steuerverwaltungen gelegt. Die EU-Kommission hat dazu bereits eine bis zum 06.04.2020 laufende Konsultation eingeleitet.

Außerdem hat die EU-Kommission angekündigt, eine Empfehlung für einen Ratsbeschluss vorzulegen, um Verhandlungen über ein Abkommen zwischen der EU und einem großen Wirtschaftsakteur zur Verwaltungszusammenarbeit und Steuerbetrugsbekämpfung, insb. im eCommerce und der Beitreibung von Forderungen im MwSt-Bereich, aufnehmen zu können.

Mit dem Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) wurde in § 14 Abs. 2 KStG geregelt, unter welchen Voraussetzungen neben dem festen Betrag nach § 304 Abs. 2 Satz 1 des Aktiengesetzes (AktG) zusätzlich vereinbarte und geleistete (variable) Ausgleichszahlungen an außenstehende Gesellschafter der Anerkennung einer ertragsteuerlichen Organschaft nicht entgegenstehen.

Nach dem Ergebnis einer Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder nehme ich zu Anwendungsfragen zu § 14 Abs. 2 KStG wie folgt Stellung:

I. Anwendungsbereich des § 14 Abs. 2 KStG

2 Für die Anwendung des § 14 Abs. 2 KStG ist es unerheblich, ob die Ausgleichszahlungen von der Organgesellschaft oder dem Organträger geleistet werden. Es kommt auch nicht darauf an, wer die Ausgleichszahlungen zivilrechtlich schuldet. Dies entspricht im Übrigen dem Rechtsgedanken des § 16 KStG, wonach stets die Organgesellschaft die Ausgleichszahlungen zu versteuern hat – unabhängig davon, ob sie selbst oder der Organträger die Ausgleichszahlungen geleistet hat.

3 Der Anwendungsbereich des § 14 Abs. 2 KStG ist nur eröffnet, wenn Ausgleichszahlungen vereinbart und geleistet werden.

4 In Fällen, in denen neben dem aktienrechtlichen Mindestbetrag i. S. d. § 304 Abs. 2 Satz 1 AktG weitere, gewinnabhängige Ausgleichszahlungen zwar vereinbart sind, die variablen Betragskomponenten aber z. B. wegen eines niedrigen oder negativen Ergebnisses der Organgesellschaft in einem konkreten Wirtschaftsjahr nicht zu leisten sind und auch tatsächlich nicht geleistet werden, kommt § 14 Abs. 2 Satz 1 KStG für dieses Wirtschaftsjahr nicht zur Anwendung. In solchen Fällen bestimmt sich allein nach § 14 Abs. 1 KStG und § 16 KStG, dass die tatsächlich geleisteten Ausgleichszahlungen in der nach § 304 Abs. 2 Satz 1 AktG angeordneten Höhe unschädlich für die steuerliche Anerkennung der Organschaft sind.

5 Der Anwendungsbereich des § 14 Abs. 2 KStG ist eröffnet, wenn die Vereinbarung zu Ausgleichszahlungen keine Festbetragskomponente i. S. d § 304 Abs. 2 Satz 1 AktG enthält, sondern die Ausgleichszahlungen nach dem Gewinn des Organträgers bemessen werden (variable Ausgleichszahlung i. S. d. § 304 Abs. 2 Satz 2 AktG). Der mindestens zugesicherte Betrag i. S. d. § 304 Abs. 2 Satz 1 AktG beläuft sich in diesem Fall auf null. Somit geht der Gesamtbetrag der Ausgleichszahlungen über diesen Betrag hinaus und unterliegt in voller Höhe der betragsmäßigen Begrenzung nach § 14 Abs. 2 Satz 2 KStG; siehe hierzu Randnummer 6.

II. Höchstbetrag der Ausgleichszahlungen i. S. d. § 14 Abs. 2 Satz 2 KStG

6 Als Bezugsgröße für den fiktiven Gewinnanteil eines außenstehenden Gesellschafters i. S. d. § 14 Abs. 2 Satz 2 KStG ist stets auf den Gesamtgewinn der Organgesellschaft abzustellen.

1. Disquotale Gewinnverteilungsabreden

7 Der Höchstbetrag der Ausgleichszahlungen bemisst sich ausschließlich nach dem Gewinnanteil, der dem Anteil am gezeichneten Kapital entspricht, und kann durch vertragliche Vereinbarung einer disquotalen Gewinnverteilung nicht beeinflusst werden.

2. Ausgleichszahlungen, die an dem Ergebnis bestimmter Bereiche der Organgesellschaft bemessen werden (Spartengewinne, sogenannte Trackingstock-Strukturen)

8 Soweit mit einem außenstehenden Gesellschafter Ausgleichzahlungen vereinbart werden, die sich z. B. an dem Ergebnis einer einzelnen (gewinnträchtigen) Sparte orientieren, ist dies für die Prüfung der Begrenzung der steuerlich anzuerkennenden Ausgleichszahlungen im Rahmen des § 14 Abs. 2 Satz 2 KStG unbeachtlich. Auch in diesen Fällen ist als Ausgangsgröße bei der Berechnung des fiktiven Gewinnanteils auf den Gesamtgewinn der Organgesellschaft (d. h. die Gesamtsumme aller Spartenergebnisse) abzustellen.

3. Ermittlung des fiktiv für eine Ausschüttung zur Verfügung stehenden Gewinnanteils

9 Maßgebend für die Ermittlung des Höchstbetrages nach § 14 Abs. 2 Satz 2 KStG ist der Betrag, der in dem Wirtschaftsjahr ohne Bestehen des Gewinnabführungsvertrages an den außenstehenden Gesellschafter hätte geleistet werden können (Stand-alone-Betrachtung).

10 Bei der Ermittlung des fiktiv für eine Ausschüttung zur Verfügung stehenden Gewinnanteils ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss vor Gewinnabführung als Ausgangsgröße um Beträge zu bereinigen, die bei einer Ausschüttung an den außenstehenden Gesellschafter ohne Bestehen der Organschaft nicht zur Verfügung gestanden hätten. Insbesondere folgende Positionen sind abzuziehen:

• Zuführungen in gesetzliche Rücklagen
• Zuführungen in andere Gewinnrücklagen i. S. d. § 272 Abs. 3 HGB
• Ausschüttungsgesperrte Beträge (z. B. nach § 253 Abs. 6 HGB)
• Fiktive Ertragsteuerbeträge (Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer), die ohne Bestehen der Organschaft auf Ebene der Organgesellschaft entstanden wären. Soweit Steuerumlagen den Jahresüberschuss der Organgesellschaft gemindert bzw. erhöht haben, sind diese Beträge im Rahmen der Ermittlung der fiktiven Ertragsteuerbelastung der Organgesellschaft gegenzurechnen bzw. einzubeziehen.

11 Insbesondere folgende Beträge sind hinzuzurechnen:

• Die Auflösung von in organschaftlicher Zeit gebildeten Rücklagen i. S. d. Randnummer 10
• Ausgleichszahlungen an den außenstehenden Gesellschafter, soweit sie den Jahresüberschuss gemindert haben
• Körperschaftsteuerbeträge auf Ausgleichszahlungen nach § 16 KStG, soweit sie den Jahresüberschuss gemindert haben.

4. Wirtschaftsjahrbezogene Betrachtungsweise

12 Die Ermittlung des Höchstbetrages i. S. d. § 14 Abs. 2 Satz 2 KStG ist für jedes Wirtschaftsjahr gesondert vorzunehmen. Soweit in einem Wirtschaftsjahr die an den außenstehenden Gesellschafter insgesamt geleisteten Ausgleichszahlungen (Summe aus dem Festbetrag nach § 304 Abs. 2 Satz 1 AktG und den darüberhinausgehenden Beträgen) geringer sind als dessen fiktiver Gewinnanteil i. S. d. § 14 Abs. 2 Satz 2 KStG, kann der nicht voll ausgeschöpfte Teil des Höchstbetrages nicht in die Ermittlung des Höchstbetrages für die folgenden Wirtschaftsjahre einbezogen werden.

III. „Kaufmannstest“ i. S. d. § 14 Abs. 2 Satz 3 KStG

13 Mit dem Kaufmannstest soll verhindert werden, dass die besonderen Voraussetzungen der Sondervorschriften für die Organschaft – insbesondere das Erfordernis der Gesamtgewinnabführung – zweck- und systemwidrig durch die Vereinbarung von Ausgleichszahlungen in beliebiger Höhe unterlaufen werden können. Insbesondere rein steuerlich motivierte variable Ausgleichszahlungen, bei denen es an einer sachlichen Begründung fehlt, sind schädlich für die steuerliche Anerkennung der Organschaft. Sofern Organträger und Minderheitsgesellschafter nicht in einem Näheverhältnis zueinanderstehen, wird es in der Regel aufgrund des bestehenden Interessengegensatzes sachliche Gründe für die Vereinbarung der zusätzlichen Ausgleichszahlung geben, sodass der Kaufmannstest regelmäßig einer steuerlichen Anerkennung der Organschaft nicht entgegensteht.

IV. Rechtsfolgen

14 Wenn die an außenstehende Gesellschafter insgesamt geleisteten Ausgleichszahlungen den nach § 14 Abs. 2 KStG zulässigen Höchstbetrag nicht übersteigen, greift die gesetzliche Fiktion und der ganze Gewinn gilt als abgeführt i. S. d. § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG. Bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen (§§ 14 ff KStG) ist die Organschaft für diesen Veranlagungszeitraum anzuerkennen. Die Organgesellschaft hat nach § 16 KStG in Höhe von 20/17 der Ausgleichszahlungen ein eigenes Einkommen zu versteuern.

15 Sofern die an den außenstehenden Gesellschafter insgesamt geleisteten Ausgleichszahlungen den nach § 14 Abs. 2 KStG zulässigen Höchstbetrag übersteigen, steht dies der steuerlichen Anerkennung der Organschaft entgegen. Die in R 14.5 Abs. 8 KStR 2015 dargelegten Grundsätze sind anzuwenden.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

1. Nimmt ein volljähriges Kind nach Erlangung eines ersten Abschlusses in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang eine nicht unter § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG fallende Berufstätigkeit auf, erfordert § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, zwischen einer mehraktigen einheitlichen Erstausbildung mit daneben ausgeübter Erwerbstätigkeit und einer berufsbegleitend durchgeführten Weiterbildung (Zweitausbildung) abzugrenzen.
2. Zwei zeitlich und inhaltlich zusammenhängende Ausbildungsabschnitte können auch dann zu einer einheitlichen Erstausbildung zusammengefasst werden, wenn das Kind sich nach dem Ende des ersten Ausbildungsabschnitts umorientiert und seine Ausbildung anders als ursprünglich geplant fortsetzt (hier: Betriebswirtschaftsstudium statt Bankkolleg nach einer Bankausbildung).

Tenor:

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 09.02.2018 5 K 277/17 aufgehoben.

Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Vater eines im Dezember 1992 geborenen Sohnes (S), der nach dem Abitur eine Ausbildung bei einer Volksbank absolvierte, die im Januar 2015 endete. Die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) gewährte dem Kläger Kindergeld für S bis Januar 2015.

Nach dem Abschluss seiner Banklehre wurde S von der Volksbank als Vollzeitbeschäftigter mit einer Arbeitszeit von 39 Stunden in der Woche übernommen. Bereits im April 2014 hatte er an einer Informationsveranstaltung über ein Studium am Bankkolleg des Genossenschaftsverbandes mit dem Ziel des Abschlusses als Bankfachwirt teilgenommen, dort seine E-Mail-Anschrift hinterlassen und in der Folgezeit nachgefragt, wann der Studiengang beginnen werde. Am 09.04.2015 wurde ihm mitgeteilt, dass am 20.04.2015 entschieden werde, ob der Studiengang startreif sei. Der Beginn verzögerte sich dann jedoch auf unbestimmte Zeit.

Der Kläger leitete am 27.04.2015 eine Information des Immatrikulationsbüros einer Hochschule an S weiter, wonach im Wintersemester 2015/16 der Onlinestudiengang Betriebswirtschaftslehre angeboten werde; in den vorangegangenen Durchgängen hätten sämtliche Bewerber einen Studienplatz erhalten. S bewarb sich am 10.06.2015 auf diesen Studiengang und nahm das Studium zum 01.09.2015 auf.

Im August 2017 beantragte der Kläger unter Hinweis auf das im September 2015 aufgenommene Studium erneut Kindergeld. Die Familienkasse lehnte den Antrag ab und wies den dagegen gerichteten Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 28.09.2017 als unbegründet zurück.

Die Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied mit dem am 21.02.2018 zugestellten Urteil, die Banklehre und das Online-Betriebswirtschaftsstudium bildeten keine einheitliche Berufsausbildung. Es fehle zwar nicht am zeitlichen Zusammenhang zwischen Lehre und Studium. S habe der Familienkasse seine Absicht, die Ausbildung weiterzuführen, auch nicht bis zum Ende des Folgemonats nach Abschluss der Banklehre mitteilen müssen; ausreichend sei insoweit, dass er sich nach dem Ende des ersten Ausbildungsabschnitts auf den nächstmöglichen Durchgang des nachfolgenden Ausbildungsabschnitts beworben habe. Die Besonderheit des Falles liege aber darin, dass S sich nach Beendigung der Banklehre umorientiert habe, indem er die Absicht eines Studiums am genossenschaftlichen Bankkolleg nicht umsetzte, als dessen Realisierbarkeit ungewiss erschien, sondern stattdessen auf ein Studium der Betriebswirtschaftslehre umgeschwenkt sei. Der Wechsel des Ausbildungsplanes bilde eine Zäsur, die die beiden Ausbildungsabschnitte Banklehre und Studium voneinander trenne; die Teilnahme an beiden Ausbildungsgängen beruhe nicht auf einem einheitlichen Entschluss. Es handele sich auch nicht um eine nur unerhebliche Abweichung des tatsächlich realisierten vom ursprünglich geplanten Ausbildungsgang, denn das Studium der Betriebswirtschaftslehre sei wesentlich breiter ausgelegt als die Ausbildung zum Bankfachwirt und weniger branchenbezogen.

Die Revision wurde rechtzeitig eingelegt, aber bis zum Ablauf der Begründungsfrist am 23.04.2018, einem Montag, nicht begründet. Nach einem entsprechenden Hinweis am 22.05.2018 ging die Begründung nebst Wiedereinsetzungsantrag ein. Der Wiedereinsetzungsantrag wurde auf ein Büroversehen gestützt.

Zur Begründung seiner Revision trägt der Kläger vor, es müsse ausreichen, wenn das Kind sich wie hier während des ersten Ausbildungsabschnitts für ein anschließendes Studium entscheide. Wenn sich das ursprünglich angestrebte Studium nicht verwirklichen lasse, weil es in diesem Jahr nicht angeboten werde, könne das dem Kind nicht zum Nachteil gereichen, wenn es ein von der Fachrichtung her ähnliches Studium beginne. Die Berücksichtigung dürfe nicht daran scheitern, dass das Kind zwischenzeitlich ein anderes Studium angestrebt habe, soweit es sich dabei nicht um eine gänzliche Neuorientierung handele wie z.B. einem Studium der Agrarwissenschaft anstelle eines Studiums am Bankkolleg.

Der Kläger beantragt sinngemäß,das FG-Urteil, den Ablehnungsbescheid sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Familienkasse zu verpflichten, Kindergeld für den Zeitraum ab September 2015 festzusetzen.

Die Familienkasse beantragt,die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

Die Revision ist zulässig und begründet; sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat kann aufgrund der Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob das Online-Studium der Betriebswirtschaftslehre noch als Teil einer einheitlichen Erstausbildung zu qualifizieren ist.

1. Dem Kläger ist hinsichtlich der versäumten Revisionsbegründungsfrist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, da das Versäumnis was zwischen den Beteiligten unstreitig ist auf einem vom Prozessbevollmächtigten nicht zu vertretenden Büroversehen beruht; einem mit der büromäßigen Bearbeitung der Angelegenheit befassten und in der Vergangenheit stets zuverlässigen Mitarbeiter ist trotz ordnungsgemäßer Büroorganisation ein Fehler unterlaufen (zum Büroversehen vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs BFH vom 26.02.2014 IX R 41/13, BFH/NV 2014, 881, m.w.N.).

2. Die Revision ist auch begründet.

a) Nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) besteht Anspruch auf Kindergeld für ein Kind, das das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat, wenn dieses für einen Beruf ausgebildet wird. In den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG wird ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht (§ 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis i.S. der §§ 8 und 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch sind insoweit unschädlich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).

Zu den in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verwendeten Tatbestandsmerkmalen der „erstmaligen Berufsausbildung“ und des „Erststudiums“ hat der Senat entschieden, dass das Erststudium nur einen Unterfall des Oberbegriffes erstmalige Berufsausbildung darstellt (Senatsurteil vom 03.07.2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 19 ff.) und der Erstausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG enger auszulegen ist als das in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG verwendete Tatbestandsmerkmal „Kind, das … für einen Beruf ausgebildet wird“ (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 22 ff.).

Die den Erstausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG begrenzenden Kriterien hat der Senat dabei vor allem in folgenden Punkten gesehen:Es muss sich um einen öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang handeln (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 24), der auf einen Abschluss in Form einer Prüfung ausgerichtet ist (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 24). Durch die berufliche Ausbildungsmaßnahme muss das Kind die notwendigen fachlichen Fähigkeiten und Kenntnisse erwerben, die anders als der Besuch einer allgemein bildenden Schule zur Aufnahme eines Berufs befähigen (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 24). Mehrere Ausbildungsabschnitte können eine einheitliche Erstausbildung bilden, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt sind, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden soll und das vom Kind angestrebte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden kann (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 27). In einem solchen Fall muss aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar sein, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30). Dabei ist darauf abzustellen, ob sich die einzelnen Ausbildungsabschnitte als integrative Teile einer einheitlichen Ausbildung darstellen. Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang zueinander stehen (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30).

An einer Ausbildungseinheit fehlt es dagegen, wenn bereits die Aufnahme des zweiten Ausbildungsabschnitts eine berufspraktische Tätigkeit voraussetzt oder das Kind nach dem Ende des ersten Ausbildungsabschnitts eine Berufstätigkeit aufnimmt, die nicht nur der zeitlichen Überbrückung bis zum nächstmöglichen Beginn des weiteren Ausbildungsabschnitts dient (Senatsurteil vom 04.02.2016 III R 14/15, BFHE 253, 145, BStBl II 2016, 615, Rz 15).

b) Erforderlich, aber auch ausreichend für eine Zusammenfassung zweier Ausbildungsabschnitte ist somit, dass diese zeitlich und inhaltlich aufeinander abgestimmt sind und nach dem Ende des ersten Abschnitts aufgrund objektiver Beweisanzeichen feststeht, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden sollte.

Der erforderliche enge zeitliche Zusammenhang zwischen der Banklehre und dem Betriebswirtschaftsstudium liegt vor. Der zeitliche Zusammenhang wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass S sich, nachdem die Bankausbildung im Januar 2015 beendet war, erst im April 2015 zum Studium der Betriebswirtschaftslehre entschlossen hat. Dabei kann dahinstehen, ob die Bewerbung zum Wintersemester der erste mögliche Zeitpunkt für die Fortsetzung der Ausbildung war. Nach den den Senat bindenden Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) hatte S schon im April 2014 an einer Informationsveranstaltung für einen weiteren Ausbildungsabschnitt teilgenommen. Der Umstand, dass letztlich das Studium am Bankkolleg des Genossenschaftsverbandes mit dem Ziel des Abschlusses als Bankfachwirt aus von S nicht zu vertretenden Umständen nicht durchgeführt worden ist, ändert nichts daran, dass aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar war, dass S die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beenden wollte.

Der erforderliche enge sachliche Zusammenhang liegt ebenfalls zwischen der Ausbildung zum Bankkaufmann und dem Betriebswirtschaftsstudium vor.

Entgegen der Ansicht des FG führt die Umorientierung des Kindes (Betriebswirtschaftsstudium statt Bankkolleg) nicht zu der Annahme einer mehraktigen Ausbildung. Wird der sachliche Zusammenhang gewahrt, so ist eine Umorientierung unschädlich.

3. Diese unter II.2.a dargelegten Rechtsprechungsgrundsätze sind indessenwie der Senat bereits im Urteil vom 11.12.2018 III R 26/18 (BFHE 263, 209) entschieden hat für Fälle, in denen die einheitliche Erstausbildung mit einer daneben ausgeübten Erwerbstätigkeit von einer berufsbegleitend durchgeführten Weiterbildung (Zweitausbildung) abzugrenzen ist, fortzuentwickeln und zu präzisieren.

a) Danach kann es an einer einheitlichen Erstausbildung auch dann fehlen, wenn das Kind nach Erlangung des ersten Abschlusses in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang eine Berufstätigkeit aufnimmt und die daneben in einem weiteren Ausbildungsabschnitt durchgeführten Ausbildungsmaßnahmen gegenüber der Berufstätigkeit in den Hintergrund treten. Ob die nach Erlangung des Abschlusses aufgenommene Berufstätigkeit die Hauptsache und die weiteren Ausbildungsmaßnahmen eine auf Weiterbildung und/oder Aufstieg in dem bereits aufgenommenen Berufszweig gerichtete Nebensache darstellen, ist dabei anhand einer Gesamtwürdigung der Verhältnisse zu entscheiden, für die vor allem die nachfolgenden Kriterien von Bedeutung sind.

aa) Für die Aufnahme einer Berufstätigkeit als Hauptsache spricht, dass sich das Kind längerfristig an einen Arbeitgeber bindet, indem es etwa ein zeitlich unbefristetes oder auf jedenfalls mehr als 26 Wochen befristetes Beschäftigungsverhältnis mit einer regelmäßigen vollzeitigen oder nahezu vollzeitigen Wochenarbeitszeit eingeht. Ist das Beschäftigungsverhältnis dagegen bis zum Beginn des nächsten Ausbildungsabschnitts befristet oder überschreitet die regelmäßige Wochenarbeitszeit die 20Stundengrenze allenfalls geringfügig, kann dies für eine im Vordergrund stehende Berufsausbildung sprechen, die noch Teil einer einheitlichen Erstausbildung ist. Für eine im Vordergrund stehende Berufsausbildung kommt es auch darauf an, in welchem zeitlichen Verhältnis die Arbeitstätigkeit und die Ausbildungsmaßnahmen zueinander stehen. Da die Summe aus Arbeits- und Ausbildungszeit nicht selten über 40 Wochenstunden liegen wird, kann allein eine regelmäßige Wochenarbeitszeit von über 20 Stunden noch nicht den Ausschlag geben. Betreibt das Kind etwa neben einer 22 Wochenstunden umfassenden Arbeitstätigkeit ein Vollzeitstudium an einer Universität, kann auch weiter der Ausbildungscharakter im Vordergrund stehen (s. hierzu etwa BFH-Urteil vom 03.09.2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166).

bb) Weiter ist von Bedeutung, ob das Kind mit der nach dem ersten Abschluss aufgenommenen Berufstätigkeit bereits die durch den Abschluss erlangte Qualifikation nutzt, um eine durch diese eröffnete Berufstätigkeit auszuüben. Wird z.B. ein Geselle oder ein Kaufmann von seinem Ausbildungsbetrieb im erlernten Beruf übernommen oder nimmt ein Bachelor eine durch diesen Abschluss eröffnete Stelle an, kann dies Indiz dafür sein, dass die Berufstätigkeit in den Vordergrund getreten ist. Denn ein solcher Sachverhalt spricht dafür, dass die weiteren Ausbildungsmaßnahmen nur der beruflichen Weiterbildung oder Höherqualifizierung in einem bereits aufgenommenen und ausgeübten Beruf dienen. Nimmt das Kind dagegen eine Berufstätigkeit auf, die ihm auch ohne den erlangten Abschluss eröffnet wäre (z.B. Aushilfstätigkeit in der Gastronomie oder im Handel) oder handelt es sich bei der Erwerbstätigkeit typischerweise um keine dauerhafte Berufstätigkeit (z.B. bei einem Bachelor, der während des nachfolgenden Masterstudiums mit 19 Stunden als wissenschaftliche Hilfskraft tätig ist und daneben drei Nachhilfestunden pro Woche gibt), kann das für eine im Vordergrund stehende Berufsausbildung sprechen.

cc) Darüber hinaus ist in die Gesamtbetrachtung einzubeziehen, inwieweit die Arbeitszeit den im nächsten Ausbildungsabschnitt durchgeführten Ausbildungsmaßnahmen untergeordnet ist und die Beschäftigung mithin nach ihrem äußeren Erscheinungsbild „neben der Ausbildung“ durchgeführt wird. Arbeitet das Kind z.B. nur nachmittags, abends oder am Wochenende, so dass sich seine Teilzeittätigkeit von regelmäßig mehr als 20 Wochenstunden dem jeweiligen Ausbildungsplan anpasst, ist das ein Indiz für eine im Vordergrund stehende Ausbildung. Gleiches gilt, wenn das Kind etwa während des Semesters maximal 20 Wochenstunden arbeitet, durch eine während der Semesterferien erhöhte Wochenstundenzahl aber auf eine durchschnittliche Arbeitszeit von mehr als 20 Wochenstunden kommt. Arbeitet das Kind dagegen annähernd vollzeitig und werden die Ausbildungsmaßnahmen nur am Abend oder am Wochenende durchgeführt, deutet dies darauf hin, dass sie nur „neben der Berufstätigkeit“ durchgeführt werden. Schließlich kann auch von Bedeutung sein, ob und inwieweit die Berufstätigkeit und die Ausbildungsmaßnahmen über den zeitlichen Aspekt hinaus auch inhaltlich aufeinander abgestimmt sind.

b) Diese Fortentwicklung und Präzisierung des Erstausbildungsbegriffes widerspricht nicht der Begründung zum Entwurf des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 (Senatsurteil in BFHE 263, 209, Rz 20).

c) Soweit sich aus der Rechtsprechung des Senats in seinen Urteilen in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152 und vom 08.09.2016 III R 27/15(BFHE 255, 202, BStBl II 2017, 278) etwas anderes ergibt, wird hieran nicht weiter festgehalten. Der VI. Senat hat mitgeteilt, dass er einer Abweichung von seinem Urteil in BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166 zustimmt.

4. Das mit der Revision angegriffene Urteil entspricht diesen fortentwickelten Rechtsgrundsätzen nicht und ist daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif.

Der Senat kann auf der Grundlage der vom FG bisher getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, ob die von S ausgeübte Erwerbstätigkeit in der Bank der Annahme einer Ausbildungseinheit zwischen der Banklehre und dem Studium entgegensteht. Das FG wird daher nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsgrundsätze im zweiten Rechtsgang insbesondere zu prüfen haben, ob das Studium eher dem Beschäftigungsverhältnis untergeordnet war oder umgekehrt das Beschäftigungsverhältnis dem Studium; diese Würdigung ist dem BFH als Revisionsgericht versagt.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

Im Streitfall ging es darum, ob im Falle geschiedener Eltern der Vater oder die Mutter das Kindergeld für das gemeinsame Kind beanspruchen konnten. Der Vater hatte beantragt, das Kindergeld zu seinen Gunsten festzusetzen, weil das Kind nicht mehr bei der Mutter lebe und er den höheren Unterhaltsbeitrag leiste. Das Finanzgericht wies die Klage des Vaters mit der Begründung ab, das Kind lebe weiterhin im Haushalt der Mutter. Es stützte sich dazu auf ein Schreiben des Kindes an die Kindergeldkasse, wonach es sich jedes zweite Wochenende in der Wohnung der Mutter aufgehalten und auch die Sommerferien dort verbracht habe. Das FG verzichtete auf eine weitere Sachverhaltsaufklärung durch Vernehmung des Kindes, weil das Kind erklärt hatte, von seinem Zeugnisverweigerungsrecht Gebrauch zu machen.

Der BFH entschied, dass das Kind kein Zeugnisverweigerungsrecht hat, weil sich die Mitwirkungspflicht volljähriger Kinder in Kindergeldsachen auch auf das finanzgerichtliche Verfahren erstreckt. Nach § 68 Abs. 1 Satz 2 EStG haben volljährige Kinder in Kindergeldsachen umfassende Mitwirkungspflichten. Daher gilt der Grundsatz, dass Angehörige, also auch volljährige Kinder, nach § 84 Abs. 1 FGO i. V. m. § 101 AO zur Verweigerung der Aussage berechtigt sind, ausnahmsweise nicht im Kindergeldprozess. Volljährige Kinder sind dementsprechend im finanzgerichtlichen Verfahren verpflichtet, an der Sachverhaltsaufklärung mitzuwirken. Diese Mitwirkungspflicht erstreckt sich auf alle für die Kindergeldzahlung maßgebenden Sachverhaltselemente, insbesondere – wie im Streitfall – auf die Haushaltszuordnung, also auf die Tatsachen, nach denen sich bestimmt, ob ein Kind noch dem Haushalt eines Elternteils zuzuordnen ist.