Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 14.07.2016 12 K 1197/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 2011 als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war bis zum Jahr 2009 Gesellschafter der … KG (KG). Die KG veräußerte in jenem Jahr ein Grundstück zum Preis von 1.500.000 €. In Bezug auf den auf den Kläger entfallenden Gewinnanteil wurde die Verrentung des Kaufpreises in Form von 123 monatlichen Zahlungen mit einem Zinssatz von 5% p.a. vereinbart. Diese dienten laut Kaufvertrag vom 29.07.2008 der Altersversorgung des Klägers. Im Streitjahr betrugen die Zinsen 59.655 €.

Das für die KG zuständige Feststellungs-Finanzamt (Feststellungs-FA) sah die Grundstücksveräußerung und die anschließende Anwachsung aufgrund des Ausscheidens der Komplementär-GmbH aus der KG im Einspruchsverfahren gegen den ursprünglichen Feststellungsbescheid letztendlich als einheitlichen Vorgang an und rechnete dem Kläger einen entsprechenden Veräußerungsgewinn zu. Der geänderte Feststellungsbescheid wurde bestandskräftig.

Die Kläger wählten im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2009 die Besteuerung des Veräußerungsgewinns nach dem Zuflussprinzip. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) veranlagte entsprechend.

Im Einspruchsverfahren gegen die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 2011 haben die Kläger (erstmals) beantragt, den in den Zahlungen enthaltenen Zinsanteil nicht mehr als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu behandeln. Das FA hat dagegen den Gesamtbetrag als nachträgliche Betriebseinnahmen bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb des Klägers berücksichtigt.

Einspruch und Klage sind erfolglos geblieben. Nach Ansicht des Finanzgerichts (FG) in seinem in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2018, 462 veröffentlichten Urteil besteht aus Billigkeitsgründen unter Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes bei wiederkehrenden Bezügen lediglich ein Wahlrecht zwischen der tarifbegünstigten Besteuerung des Veräußerungsgewinns im Zeitpunkt der Betriebs- oder Anteilsveräußerung (§§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes –EStG–) und der nicht tarifbegünstigten Besteuerung des Veräußerungsgewinns in Form von nachträglichen Einkünften aus Gewerbebetrieb im jeweiligen Jahr des Zuflusses des Veräußerungserlöses (§§ 15 Abs. 1, 24 Nr. 2 EStG). Die innere Rechtfertigung hierfür liege in einer teleologischen Reduktion des an sich zwingenden Anwendungsbereichs der §§16, 34 EStG im Verhältnis zu §24 Nr.2 EStG. Dieses Wahlrecht bestehe auch bei der streitgegenständlichen Zeitrente.

Wähle der Steuerpflichtige –wie der Kläger– die Besteuerung des Veräußerungsgewinns nach dem Zuflussprinzip, seien die Zahlungen als nachträgliche Betriebseinnahmen zu behandeln. Der Zinsanteil teile das Schicksal des in den Zahlungen enthaltenen Tilgungsanteils. Es handele sich folglich auch insoweit um (laufende) Einnahmen aus Gewerbebetrieb. Eine Gleichbehandlung mit der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S. des § 17 EStG gegen Leibrente sei nicht zwingend.

Die Kläger machen im Rahmen ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend. Der Kläger sei nach der Veräußerung des Grundstücks und der Anwachsung des Vermögens der KG auf ihn nicht mehr Mitunternehmer gewesen. Seine Kaufpreisforderung sei deshalb notwendiges Privatvermögen geworden, so dass die im Streitjahr 2011 zugeflossenen Zinsen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG als Einkünfte aus Kapitalvermögen der Abgeltungsteuer unterlägen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 01.06.2016 aufzuheben und die Einkommensteuer 2011 unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides vom 04.06.2014 auf 26.558 € herabzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die steuerlich beratenen Kläger hätten sich mit der Wahl der Zuflussbesteuerung des Veräußerungsgewinns auch dafür entschieden, den in den wiederkehrenden Leistungen enthaltenen Zinsanteil als nachträgliche Betriebseinnahmen im Zeitpunkt ihres Zuflusses zu besteuern. Dies sei Ausfluss der konkreten Ausgestaltung der Billigkeitsmaßnahme nach R 16 Abs. 11 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR). Der Veranlassungszusammenhang der Zinsen mit der gewerblichen Tätigkeit bleibe nach der eigentlichen Beendigung dieser Tätigkeit bestehen. Dies folge zudem daraus, dass diese Billigkeitsmaßnahme mit der Steuerfestsetzung verbunden worden sei.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Es hat keinen Antrag gestellt, unterstützt aber die Rechtsansicht des FA.

Gründe:

Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Dem Kläger sind die vereinbarten Zinsen im Streitjahr als nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs.1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG zugeflossen.

1. Zutreffend hat das FG erkannt, dass die zugunsten des Klägers vereinbarten Kaufpreiszahlungen als wiederkehrende Leistungen zu behandeln sind.

a) Veräußert ein Steuerpflichtiger seinen Betrieb gegen wiederkehrende Bezüge –insbesondere gegen eine Leibrente–, gewähren ihm sowohl die Rechtsprechung als auch die Finanzverwaltung (heute R 16 Abs. 11 EStR 2012) in Bezug auf die Einkommensteuer Erleichterungen. Dabei geht die jüngere Rechtsprechung (vgl. hierzu und zur Rechtsprechungsentwicklung das Senatsurteil vom 17.07.2013 X R 40/10, BFHE 242, 58, BStBl II 2013, 883, unter II.1., m.w.N.) davon aus, dass es sich bei der Sofortbesteuerung um den gesetzlichen Normalfall handelt und die Zuflussbesteuerung „eine auf Billigkeitserwägungen unter Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes beruhende Ausnahmeregelung“ darstellt. Daraus folgt, dass der Gewinn aus einer Betriebsveräußerung auch dann, wenn der Veräußerungserlös in Form wiederkehrender Bezüge gezahlt wird, grundsätzlich bereits im Zeitpunkt der Veräußerung zu versteuern ist; zu einer Zuflussbesteuerung kann es nur kommen, wenn diese vom Steuerpflichtigen ausdrücklich gewählt wird.

b) Besteht der Kaufpreis eines Gewerbebetriebs u.a. aus langfristig wiederkehrenden Bezügen, die hauptsächlich im Interesse des Veräußerers vereinbart wurden, um dessen Versorgung zu sichern, und nicht im Interesse des Erwerbers, so liegen Bezüge vor, die einer Leibrente gleichen. Sie sind im Fall eines ungewöhnlich langen, nicht mehr übersehbaren Zeitraums ähnlich wagnisbehaftet und eröffnen als sog. (Veräußerungs-)Zeitrenten das Wahlrecht zwischen der Sofort- und der Zuflussbesteuerung (vgl. nur Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 26.07.1984 IV R 137/82, BFHE 141, 525, BStBl II 1984, 829, unter II.1.b, m.w.N.).

Für die Unterscheidung einer solchen betrieblichen Veräußerungszeitrente von der Veräußerung gegen Kaufpreisraten ist der Vertragsinhalt entscheidend, der eindeutig die Absicht des Veräußerers erkennen lassen muss, sich mit der Veräußerung eine Versorgung zu verschaffen.Hinsichtlich des Zeitraums, den die höchstrichterliche Rechtsprechung als ungewöhnlich lang und nicht mehr übersehbar ansieht, stellt sie auf die im Geschäftsleben üblichen Stundungszeiträume ab. So hält sie etwa eine Laufzeit der wiederkehrenden Bezüge von über 25 Jahre als außerhalb dieser Stundungszeiträume liegend (BFH-Urteil in BFHE 141, 525, BStBl II 1984, 829, unter II.2.). Auch eine Vereinbarung von Kaufpreisraten mit einer Laufzeit von über zehn Jahren ist nach Auffassung des BFH als so ungewöhnlich lang und wagnisbehaftet anzusehen, dass das für wiederkehrende Bezüge geltende Wahlrecht zu gewähren ist (Senatsurteil vom 15.06.2010XR36/08, BFH/NV 2017, 4, Rz46, m.w.N.). Kaufpreisraten über einen Zeitraum von nur zehn Jahren liegen nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung dagegen (noch) „in einem im Geschäftsleben durchaus üblichen Rahmen“(BFH-Urteil vom 12.06.1968 IV 254/62, BFHE 92, 561, BStBl II 1968, 653, unter 1.a).

Die Finanzverwaltung gewährt nach H 16 Abs.11 der Einkommensteuerhinweise bei einer Zeitrente das für die Veräußerung des Betriebs gegen wiederkehrende Leistungen vorgesehene Wahlrecht nach R16 Abs.11 EStR und stellt bei Kaufpreisratenzahlung auf einen Zeitraum von mehr als zehn Jahren ab (BMF-Schreiben vom 03.08.2004 IV A 6 – S-2244 16/04, BStBl I 2004, 1187, Tz.2).

c) Die Voraussetzungen für die Wahl der Zuflussbesteuerung sind im vorliegenden Fall erfüllt. Das Feststellungs-FA hat das Vorliegen einer Betriebsveräußerung bestandskräftig und bindend festgestellt. Außerdem wurde eine Zeitrente mit einer Laufzeit von mehr als zehn Jahren zur Versorgung des Klägers vereinbart. Letztendlich haben die Kläger am 16.05.2013 im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung 2009 ihr Wahlrecht auf Inanspruchnahme der Zuflussbesteuerung wirksam ausgeübt und sind in jenem Jahr auch dementsprechend veranlagt worden.

Deswegen steht auch für das Streitjahr bindend fest, dass der Kläger den festgestellten Veräußerungsgewinn für seine Mitunternehmeranteile entsprechend dem Zufluss zu versteuern hat. Dies ist –jedenfalls dem Grunde nach– zwischen den Beteiligten auch nicht streitig, so dass der Senat insoweit von weiteren Ausführungen absieht.

2. Die als Teil dieser Zeitrente dem Kläger im Streitjahr zufließenden Zinsen sind wie die Tilgungsanteile nachträgliche Betriebseinnahmen gemäß § 24 Nr. 2 EStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Die Forderung des Klägers auf Zahlung der Zeitrente bleibt nämlich bei Wahl der Zuflussbesteuerung eines Veräußerungsgewinns auch nach dem Ende der gewerblichen Tätigkeit weiterhin Teil des (Rest)Betriebsvermögens.

a) Bei Wahl der Sofortversteuerung werden in der Rechtsprechung und im Schrifttum in Bezug auf die Zugehörigkeit einer solchen Kaufpreisforderung unterschiedliche Auffassungenvertreten (vgl. dazu nur BFH-Urteile vom 16.12.1997 VIII R 11/95, BFHE 185, 205, BStBl II 1998, 379, unter II.4. (Privatvermögen); vom 29.06.1995 VIII R 2/94, BFHE 179, 13, BStBl II 1996, 60, unter 2.a (wohl auch Privatvermögen); vom 19.08.1999 IV R 67/98, BFHE 190, 150, BStBl II 2000, 179, unter 2.b (ausdrücklich offengelassen, welchem Vermögen eine solche Kaufpreisforderung zuzuordnen ist); vom 09.11.1999 II R 45/97, BFH/NV 2000, 686, unter II.2.a (kein Zwang, die Kaufpreisforderung dem Privatvermögen zuzuordnen); s.a. Blümich/Schallmoser, §1 6 EStG Rz 597 (notwendiges Privatvermögen); Kobor in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz405, m.w.N. (Restbetriebsvermögen); Seer in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 16 Rz 271 (Restbetriebsvermögen)).

Wird demgegenüber –wie im Streitfall– die Zuflussbesteuerung gewählt, ist die Finanzverwaltung der Ansicht, dass sowohl der das Kapitalkonto übersteigende Tilgungsanteil wie auch der Zinsanteil nachträgliche Betriebseinnahmen gemäß § 15 i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG seien (BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 1187, Tz.2.1). Folglich behandelt sie die Kaufpreisforderung als im Betriebsvermögen verblieben.

b) Nach Auffassung des erkennenden Senats ist hinsichtlich der Zugehörigkeit einer (verrenteten) Kaufpreisforderung aus einer Betriebsveräußerung zu unterscheiden:Während diese Forderung bei Wahl der Sofortversteuerung nach der Versteuerung des Veräußerungsgewinns Privatvermögen sein kann, bleibt sie in dem Fall, in dem –wie hier–der Steuerpflichtige die Zuflussbesteuerung wählt, stets Teil des Restbetriebsvermögens.

aa) Im Fall der Betriebsveräußerung ist gemäß § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG der Wert des Betriebsvermögens oder des (Mitunternehmer)Anteils für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Abs. 1 EStG oder nach § 5 EStG zu ermitteln. Dieses so auf den Veräußerungszeitpunkt berechnete Betriebsvermögen dient der Abgrenzung des (letzten) laufenden Gewinns vom begünstigten Veräußerungsgewinn. Die Differenz zwischen dem Veräußerungspreis und diesem Betriebsvermögen zum Zeitpunkt der Veräußerung ist der Veräußerungsgewinn. Er umfasst sämtliche stillen Reserven des Betriebs, die nunmehr zu versteuern sind.

bb) Kommt es zum Regelfall der Sofortversteuerung dieses Veräußerungsgewinns, werden sämtliche stillen Reserven der Besteuerung unterworfen. Folglich kann eine anschließend noch bestehende Forderung Privatvermögen werden, weil ihre Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen zur Sicherstellung der Besteuerung stiller Reserven entbehrlich ist. Nur in Ausnahmefällen werden Wirtschaftsgüter im (Rest)Betriebsvermögen verbleiben (müssen), und zwar dann, wenn sie nicht in das Privatvermögen überführbar sind. Für eine Kaufpreisforderung gilt dies nicht.

cc) Wählt der Steuerpflichtige dagegen die Zuflussbesteuerung des Veräußerungsgewinns, kommt es –anders als im Fall der Sofortversteuerung– jedoch gerade nicht zur Besteuerung der stillen Reserven im Veräußerungszeitpunkt. Auch eine Unterscheidung zwischen der Besteuerung eines laufenden Gewinns und der ermäßigten Besteuerung eines Veräußerungsgewinns (§§ 16, 34 EStG) ist nicht nötig. Es kommt vielmehr zu einer ratierlichen Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven, sobald das Kapitalkonto überschritten wurde. Diese Betrachtung zwingt zu der Annahme, dass die Kaufpreisforderung des Veräußerers, die ja auch die stillen Reserven des Unternehmens umfasst, weiterhin (Rest)Betriebsvermögen bzw. betrieblich verhaftet bleiben muss. Sie wird (allein) aufgrund der Veräußerung des Betriebs im Ganzen nicht in das Privatvermögen überführt. Wenn dem so ist, kann der Zufluss des in den Kaufpreisanteilen enthaltenen Zinsanteils nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen führen. Dies verbietet die Subsidiarität dieser Einkünfte (vgl. § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG).

c) Der Senat kann es im vorliegenden Fall offenlassen, ob eine Trennung der Zahlungen in einen Zins- und Tilgungsanteil nötig ist. Denn im Streitjahr fallen sowohl ein Tilgungs- als auch ein Zinsanteil an. Die steuerpflichtige Gesamtrate übersteigt den rechnerischen Zinsanteil, so dass jedenfalls in Höhe dieser Zinsen Betriebseinnahmen vorliegen. Nur diese wollen die Kläger als Einkünfte aus Kapitalvermögen versteuert wissen. Die Gesamthöhe der steuerpflichtigen Rate ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und auch vom FG nicht abweichend ermittelt worden. Ausgehend vom Revisionsantrag hat der Senat somit nur über die Qualifizierung des Zinsanteils zu entscheiden.

Sollte der Tilgungsanteil aufgrund der Besteuerung des Zinsanteils entsprechend dem Zufluss in der Vergangenheit im Streitjahr 2011 zu gering angesetzt worden sein, wäre es dem Senat im Übrigen verwehrt, dies zu Lasten der Kläger zu korrigieren. Das revisionsrechtliche Verböserungsverbot untersagt es dem Revisionsgericht, die Rechtsstellung des Revisionsführers, wie sie sich aufgrund des FG-Urteils ergibt, zu seinen Ungunsten zu ändern, wenn –wie im Streitfall– kein anderer Beteiligter Revision eingelegt hat (vgl. BFH-Urteil vom 07.03.2006 VII R 12/05, BFHE 212, 388, BStBl II 2006, 584, unter II.2., m.w.N.).

3. Da die Kaufpreisforderung im Betriebsvermögen verblieben ist, kann schon aus diesem Grund das BFH-Urteil vom 18.11.2014 IX R 4/14 (BFHE 248, 138, BStBl II 2015, 526) zur vergleichbaren Fragestellung bei einer Veräußerung gemäß § 17 EStG nicht einschlägig sein. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG betrifft ausdrücklich nur die Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die sich im Privatvermögen des Veräußerers befinden. Auch hat der BFH in seinem Urteil in BFHE 248, 138, BStBl II 2015, 526 (unter Rz 14) die Frage, ob die wiederkehrenden Leistungen in einen Zins- und Tilgungsanteil aufzuteilen seien, ausdrücklich offengelassen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

5. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz1 FGO).

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 07.09.2017 5 K 3123/15 U aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob nach einem Insolvenzantrag bei Anordnung der vorläufigen Eigenverwaltung im Zeitpunkt der Bestellung eines vorläufigen Sachwalters (§ 270a der Insolvenzordnung –InsO–) eine bis dahin bestehende umsatzsteuerrechtliche Organschaft beendet wird.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist 100%ige Tochtergesellschaft der Beigeladenen, der IAG. Die Beteiligten und das Finanzgericht (FG) gehen übereinstimmend davon aus, dass jedenfalls bis zum Ablauf des 10.07.2014 zwischen der IAG als Organträgerin und der Klägerin als Organgesellschaft eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) bestand.

Auf Antrag der jeweiligen Gesellschaften hat das Amtsgericht Z (Insolvenzgericht) mit Beschlüssen vom 11.07.2014 in den Insolvenzeröffnungsverfahren über das Vermögen der Beigeladenen und der Klägerin jeweils die vorläufige Eigenverwaltung (§270a InsO) verfügt. Dabei ordnete das Insolvenzgericht jeweils an:

1.)

Zum vorläufigen Sachwalter wird Rechtsanwalt X bestellt.

2.)

Maßnahmen der Zwangsvollstreckung einschließlich der Vollziehung eines Arrests oder einer einstweiligen Verfügung gegen die Schuldnerin werden untersagt, soweit nicht unbewegliche Gegenstände betroffen sind; bereits begonnene Maßnahmen werden einstweilen eingestellt (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 InsO).

Weitere Anordnungen (z.B. nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 277 InsO oder eine Ermächtigung zur Begründung von Masseverbindlichkeiten) erfolgten nicht.

Am 01.10.2014 wurde über das Vermögen der Beigeladenen und über das Vermögen der Klägerin das Insolvenzverfahren eröffnet und Eigenverwaltung (§§270ff. InsO) angeordnet. Alle Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass jedenfalls seit diesem Zeitpunkt keine Organschaft mehr besteht.

Einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführer der Klägerin waren im Zeitraum vom 11.07.2014 bis 30.09.2014 A sowie B. Zudem war C als Geschäftsführer bestellt, der jedoch nur zusammen mit einem weiteren Geschäftsführer oder einem Prokuristen zur Vertretung der Klägerin berechtigt war. Dem Vorstand der Beigeladenen gehörten im Zeitraum vom 11.07.2014 bis 30.09.2014 A und B an.

Im Zuge der Bestellung von A zum Geschäftsführer und X zum vorläufigen Sachwalter wurde der gesamte Zahlungsverkehr der Klägerin neu organisiert und ein spezifisches Freigabeschema für Zahlungen erstellt. Dieses sah eine Prüfung und Freigabe der Zahlungen durch A vor. Der vorläufige Sachwalter X wurde lediglich über die Zahlungsströme täglich schriftlich unterrichtet.

Die Klägerin ist der Auffassung, dass aufgrund der Anordnung der vorläufigen Eigenverwaltung ab 11.07.2014 die Voraussetzungen der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft entfallen seien, und ermittelt daher seit diesem Zeitpunkt die Umsatzsteuer ohne Berücksichtigung einer Organschaft. Sie reichte u.a. für die Voranmeldungszeiträume Juli 2014 bis September 2014 Umsatzsteuer-Voranmeldungen ein. Für den Voranmeldungszeitraum 11.07.2014 bis 31.07.2014 ermittelte sie eine positive Umsatzsteuerschuld (…€), für den Monat August 2014 (Streitzeitraum) einen Umsatzsteuervergütungsanspruch in Höhe von …€ und für den Monat September 2014 einen Umsatzsteuervergütungsanspruch in Höhe von …€.

Mit Bescheid vom 18.09.2014 lehnte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) den Antrag vom 10.09.2014 auf Steuerfestsetzung für den Voranmeldungszeitraum August 2014 ab, weil zwischen der Klägerin und der IAG weiterhin eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft bestehe. Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 04.09.2015).

Während des Klageverfahrens hat die Klägerin am 25.02.2016 eine erstmalige und am 24.03.2016 eine berichtigte Umsatzsteuer-Jahreserklärung für den Zeitraum ab Insolvenzeröffnung (01.10.2014 bis 31.12.2014) abgegeben. Dieser Erklärung, aus der sich ein Umsatzsteuervergütungsanspruch in Höhe von …€ ergibt, stimmte das FA am 18.04.2016 zu.

Die Klägerin hat im Klageverfahren beantragt, den Ablehnungsbescheid des FA vom 18.09.2014 und die Einspruchsentscheidung vom 04.09.2015 aufzuheben und die Umsatzsteuervorauszahlung für den Monat August 2014 auf ./….€ festzusetzen, hilfsweise festzustellen, dass die Umsatzsteuer für August 2014 in dieser Höhe entstanden ist.

Das FG Münster gab der Klage nach Beiladung der Beigeladenen mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1756 veröffentlichten Urteil vom 07.09.2017 5K3123/15U im Hauptantrag statt und verpflichtete das FA zur antragsgemäßen Festsetzung einer Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Monat August 2014. Die Klage sei als Verpflichtungsklage zulässig. Die Klage sei auch begründet. Das FA habe zu Unrecht den Antrag auf Festsetzung der Umsatzsteuer für den Voranmeldungszeitraum August 2014 abgelehnt. Die Klägerin sei ab dem 11.07.2014 Unternehmerin gewesen. Es habe keine umsatzsteuerrechtliche Organschaft mehr bestanden. Diese habe mit der Bestellung des X als vorläufiger Sachwalter im Rahmen der vorläufigen Eigenverwaltung geendet.

Die organisatorische Eingliederung entfalle, wenn –wie hier– das Insolvenzgericht neben der vorläufigen Eigenverwaltung einen Vollstreckungsschutz gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 InsO anordne. Bei Anordnung vorläufiger Eigenverwaltung (§ 270a InsO) bestehe –wie beim eröffneten Verfahren in Eigenverwaltung (§ 270 InsO) und bei der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt– die Gefahr der Uneinbringlichkeit des dem Organträger (der Beigeladenen) gegen die Organgesellschaft (die Klägerin) zustehenden Ausgleichsanspruchs i.S.des § 426 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), sofern eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft während dieses Zeitraums fortbestehen würde. Angesichts der Massesicherungspflicht dürfe die insolvente Organgesellschaft (die Klägerin) den Ausgleichsanspruch des Organträgers (aus §426 BGB) nicht mehr erfüllen, womit der Innenausgleich zwischen Organträger und der Organgesellschaft nicht mehr durchgeführt werden könne. Auch aufgrund des angeordneten Vollstreckungsschutzes sei die Forderung gemäß § 426 BGB nicht mehr durchsetzbar. Würde die Klägerin einen Gesamtschuldnerausgleich nach § 426 BGB gegenüber der Beigeladenen durchführen wollen, müsse X dieser Zahlung intern widersprechen und würde unverzüglich die Kassenführung an sich ziehen (§ 275 Abs.2 InsO). Der Verstoß gegen die Pflicht zur Sicherung der zukünftigen Masse würde in der Regel das Ende der vorläufigen Eigenverwaltung bedeuten; das Gericht würde in der Regel unverzüglich einen vorläufigen Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt einsetzen.

Die auf die Umsatztätigkeit der Klägerin entfallende Umsatzsteuer stelle im Voranmeldungszeitraum auch keine Masseverbindlichkeit dar. Im Eröffnungsverfahren nach § 270a InsO könnten keine Masseverbindlichkeiten begründet werden.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Im Falle der Bestellung eines vorläufigen Sachwalters ohne Zustimmungsvorbehalt könne der Organträger die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung nach wie vor wahrnehmen. Er könne deshalb auch seinen Anspruch gegen die Organgesellschaft auf Zahlung der anteiligen Umsatzsteuer für deren Umsätze realisieren. Der vorläufige Sachwalter könne der Zahlung nur intern widersprechen, aber sie nicht verhindern. Die vorläufige Eigenverwaltung solle gerade verhindern, dass der Insolvenzschuldner die Kontrolle über sein Unternehmen verliere. Der Insolvenzverwalter habe lediglich die Überprüfungs- und Unterrichtungspflichten gegenüber dem Insolvenzgericht (§ 274 InsO) und könne der tatsächlichen Geschäftsführung nur intern widersprechen (§ 275 InsO). Er könne auch keine Beschlüsse der Gesellschafterversammlung verhindern. Die Rechtshandlungen des Insolvenzschuldners blieben wirksam, auch wenn sie dem Sicherungszweck der InsO widersprächen und der vorläufige Sachwalter intern widersprochen habe. Auch das veränderte „Pflichtenprogramm“ führe nicht zum Wegfall der organisatorischen Eingliederung. Eventuell zu erwartende Anordnungen des Insolvenzgerichts hätten nur Wirkung für die Zukunft. Anfechtungs- und Haftungstatbestände seien ebenfalls unbeachtlich.

Auch die finanzielle Eingliederung falle nicht weg, da § 270a InsO nicht auf § 276a InsO verweise.

Den weiteren Einwand, die im vorläufigen Eigenverwaltungsverfahren begründeten Verpflichtungen seien Masseverbindlichkeiten, hat das FA im Laufe des Revisionsverfahrens zunächst fallen gelassen, um ihn dann in der mündlichen Verhandlung erneut zu erheben. Sie hat dazu einen ergänzenden Schriftsatz übergeben, wovon die Vertreter der Klägerin ein Exemplar erhalten haben.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Sie beantragt außerdem Schriftsatznachlass von einem Monat im Hinblick auf den eingereichten Schriftsatz des FA.

Sie verteidigt die angefochtene Vorentscheidung. Verletzten die Geschäftsführer der Klägerin ihre insolvenzrechtlichen Pflichten, entstünden Haftungs- und Anfechtungsansprüche. Auf die Befugnisse des vorläufigen Sachwalters komme es daher an sich gar nicht an. Sie sprächen aber gegen eine fortbestehende organisatorische Eingliederung. Während der vorläufigen Eigenverwaltung begründete Verpflichtungen seien keine Masseverbindlichkeiten.

Die Klägerin macht außerdem geltend, die finanzielle Eingliederung sei ebenfalls entfallen. § 276a InsO gelte –entgegen der Auffassung des FA– auch während der vorläufigen Eigenverwaltung. Außerdem stehe dem Geschäftsführer gemäß § 64 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) das Recht zu, die Befolgung von Beschlüssen zu verweigern, die zu seiner Haftung führen würden.

Im Übrigen stünde der Fortbestand der Organschaft i.S. einer Zusammenfassung zu einem Steuerpflichtigen in Widerspruch zu dem Zweck des Insolvenzverfahrens, bei der die Vermögensmassen der Mitglieder des Organkreises getrennt bleiben. Zudem werde der bei Bestehen einer Organschaft an sich durchzuführende Innenausgleich durch die vorläufige Eigenverwaltung gestört.

Die Beigeladene hat sich nicht geäußert und ist trotz ordnungsgemäßer Ladung zur mündlichen Verhandlung nicht erschienen.

Gründe:

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass die Organschaft zwischen der Klägerin und der Beigeladenen am 11.07.2014 geendet habe. Die Klägerin war im Streitzeitraum nicht selbständig. Ihre Klage ist deshalb abzuweisen.

A. Zutreffend sind die Beteiligten und das FG stillschweigend davon ausgegangen, dass die Bestandskraft der Umsatzsteuererklärung der Klägerin vom 24.03.2016, der das FA zugestimmt hat, dem von der Klägerin gestellten Antrag nicht entgegen steht.

1. Diese Steuererklärung steht zwar nach §168 Satz1 und 2 der Abgabenordnung (AO) einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Im Regelfall kann bei Vorliegen einer Steuerfestsetzung für das Kalenderjahr das FA nicht mehr, wie von der Klägerin beantragt, zum Erlass eines Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheids für einen Voranmeldungszeitraum desselben Kalenderjahrs verpflichtet werden (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 03.11.2011 V R 32/10, BFHE 236, 228, BStBl II 2012, 525, Rz 16; vom 01.10.2014 XI R 13/14, BFHE 248, 367, Rz14).

2. Allerdings betrifft diese Steuerfestsetzung nicht den Streitzeitraum und eine andere Teilmasse (das heißt einen anderen Unternehmensteil) des weiterhin einheitlichen Unternehmens(vgl. allgemein BFH-Urteile vom 01.09.2010 VII R 35/08, BFHE 230, 490, BStBl II 2011, 336, Rz 18; vom 09.12.2010 V R 22/10, BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996, Rz 28 und 29; vom 24.11.2011 V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, Rz11), konkret die der Insolvenzmasse zuzurechnenden Umsätze vom 01.10.2014 bis 31.12.2014: Die am 01.10.2014 erfolgte Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat zur Folge, dass trotz fortbestehender Unternehmenseinheit das Vermögen der Klägerin einem unterschiedlichen Rechtsregime unterworfen ist. Der Besteuerungszeitraum wird zwar nach der Rechtsprechung des VII.Senats des BFH nicht unterbrochen (vgl. BFH-Urteil vom 16.01.2007 VII R 7/06, BFHE 216, 390, BStBl II 2007, 745, unter II., Rz12; vgl. auch Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, §18 Rz80 und Anhang2 zu §18 Rz13), aber innerhalb des Besteuerungszeitraums ist die auf die Zeit nach Insolvenzeröffnung entfallende Umsatzsteuer (in der Praxis: unter einer neuen Steuernummer, die der Masse zugeteilt wird) durch Steuerbescheid festzusetzen und die auf die Zeit bis zur Insolvenzeröffnung entfallende Umsatzsteuer nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren zu verfolgen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298), das heißt im Regelfall zur Tabelle anzumelden (vgl. auch Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu §251 AO Tz9.2 und Tz13.2 sowie Abschn.17.1 Abs.11 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses). Dass im Streitfall –wie sogleich unter II.B. auszuführen sein wird– ausnahmsweise eine Steuervergütung aus vorinsolvenzlicher Zeit durch Steuerbescheid festgesetzt werden darf, ändert daran nichts.

3. Bei den im vorläufigen Eigenverwaltungsverfahren von Juli bis September 2014 begründeten Umsatzsteuerschulden handelt es sich weder bei der Beigeladenen noch bei der Klägerin um Masseverbindlichkeiten, die vom FA generell durch Steuerbescheid festgesetzt werden dürften (so allgemein BFH-Urteil vom 24.09.2014 V R 48/13, BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506, Rz47); denn nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH), der sich der erkennende Senat anschließt, werden im vorläufigen Eigenverwaltungsverfahren auch außerhalb des Schutzschirmverfahrens (§ 270b InsO) nur insoweit Masseverbindlichkeiten begründet, als der Schuldner vom Insolvenzgericht hierzu ermächtigt worden ist (vgl. BGH-Urteil vom 22.11.2018 IX ZR 167/16, Deutsches Steuerrecht —DStR– 2019, 174; s.a. Urteil des FG Münster vom 12.03.2019 15 K 1535/18U, EFG 2019, 996, Aktenzeichen des BFH: V R 14/19; Mohlitz in: Bork/Hölzle, Handbuch Insolvenzrecht, Steuerrecht in der Insolvenz, Rz26; Gehrlein, Der Betrieb —DB– 2019, 351, 352). Dies ist vorliegend durch das Insolvenzgericht nicht geschehen. Die Ausführungen des FA in dem in der mündlichen Verhandlung übergebenen Schriftsatz geben keinen Anlass zu einer hiervon abweichenden Beurteilung.

B. Die Beteiligten und das FG sind zu Recht davon ausgegangen, dass die Klage als Verpflichtungsklage zulässig ist (vgl. zur Klageart Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.01.1985 GrS 1/83, BFHE 143, 112, BStBl II 1985, 303, unter II.2., Rz11; BFH-Urteil vom 15.01.1987 V R 3/77, BFHE 149, 272, BStBl II 1987, 512, unter 1.b, Rz28; s.a. BFH-Urteil vom 15.07.1999 V R 52/98, BFH/NV 2000, 98, unter II.2.a, Rz16; zur Abgrenzung bei Änderung des festgesetzten Betrags s. BFH-Urteil vom 25.11.2004 V R 4/04, BFHE 208, 470, BStBl II 2005, 415, unter II.B.2.a, Rz41).

1. Für negative Umsatzsteuer aus vorinsolvenzlicher Zeit darf nach der Rechtsprechung des BFH sowohl seitens des FA Steueranmeldungen zugestimmt (vgl. BFH-Urteil vom 25.07.2012 VII R 29/11, BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36, Rz19) als auch, wie von der Klägerin beantragt, vom FA ein Steuerbescheid erlassen werden (vgl. BFH-Urteile vom 13.05.2009 XI R 63/07, BFHE 225, 278, BStBl II 2010, 11, Rz16ff.; vom 11.12.2013 XI R 22/11, BFHE 244, 209, BStBl II 2014, 332, Rz 21) oder ein Änderungsbescheid ergehen (vgl. BFH-Urteil vom 16.06.2015 XI R 18/13, BFH/NV 2015, 1607, Rz23).

2. Der Senat muss dabei nicht entscheiden, ob bei einem Erfolg der Klage dieser in vollem Umfang stattzugeben wäre, weil isoliert auf den einzelnen Voranmeldungszeitraum (§18 Abs.2 UStG) abzustellen wäre, oder ob wegen der fortbestehenden Pflicht zur Einreichung von Umsatzsteuer-Jahreserklärungen (§ 18 Abs. 3 UStG; s.a. BFH-Urteile in BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, Rz 14; vom 12.06.2018 VII R 2/17, BFH/NV 2019, 6, Rz 13 und 20) und der Pflicht des FA zur Anmeldung eines auf das Kalenderjahr bezogenen Teilbetrags zur Tabelle (vgl. BFH-Urteil in BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506, Rz 48 und 49) sowie der sich daraus ergebenden Saldierung (vgl. BFH-Urteil vom 25.07.2012 VIIR44/10, BFHE 238, 302, BStBl II 2013, 33, Rz 8 und 9) auf den Saldo des abgekürzten Zeitraums bis zur Insolvenzeröffnung (so BFH-Urteil in BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, Rz1 4f.; Wäger in Birkenfeld/Wäger, Das große Umsatzsteuer-Handbuch, Sonderthema Insolvenz, Rz 28; s. aber BFH-Urteil in BFHE 216, 390, BStBl II 2007, 745, unter II., Rz12) abzustellen wäre; denn auch der Saldo ist jedenfalls negativ, so dass eine Festsetzung durch Steuerbescheid auch dann zulässig wäre.

C. Zu Unrecht hat das FG angenommen, dass die Organschaft zwischen der Beigeladenen und der Klägerin durch die Anordnung der vorläufigen Eigenverwaltung mit Vollstreckungsschutz geendet habe. Die für das Bestehen einer Organschaft nach nationalem Recht erforderlichen Eingliederungsmerkmale lagen auch nach der Bestellung eines vorläufigen Sachwalters weiterhin vor.

1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG). Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG).

Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft).

2. § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG beruhte im Streitjahr auf Art. 11 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach es jedem Mitgliedstaat freisteht, im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln (sog. Mehrwertsteuergruppe).

3. Nach nationalem Recht ist es für die Annahme einer Organschaft i.S. von §2 Abs.2 Nr.2 Satz1 UStG erforderlich, dass der Organträger finanziell über die Mehrheit der Stimmrechte bei der abhängigen juristischen Person verfügt, wirtschaftlich mit der Organgesellschaft verflochten ist und die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung auch rechtlich wahrnehmen kann (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29.10.2008 XI R 74/07, BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256, unter II.1.b, Rz 1 6; vom 12.10.2016 XI R 30/14, BFHE 255, 467, BStBl II 2017, 597, Rz 21).

a) Eine finanzielle Eingliederung i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG liegt vor, wenn der Organträger finanziell in der Weise an der Organgesellschaft beteiligt ist, dass er seinen Willen durch Mehrheitsbeschluss in der Gesellschafterversammlung durchsetzen kann (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 01.12.2010 XI R 43/08, BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600, Rz 28; vom 15.12.2016 V R 14/16, BFHE 256, 562, BStBl II 2017, 600, Rz 29).

b) Für eine wirtschaftliche Eingliederung i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG ist es charakteristisch, dass die Organgesellschaft im Gefüge des übergeordneten Organträgers als dessen Bestandteil erscheint (BFH-Urteile vom 20.08.2009 V R 30/06, BFHE 226, 465, BStBl II 2010, 863, Rz40, m.w.N.; vom 18.09.2019XIR39/17, juris; BFH-Beschluss vom 11.12.2013 XI R 38/12, BFHE 244, 94, BStBl II 2014, 428, Rz 68). Hierfür reicht das Bestehen von mehr als nur unerheblichen Beziehungen zwischen Organträger und Organgesellschaft aus; insbesondere braucht die Organgesellschaft nicht wirtschaftlich vom Organträger abhängig zu sein (vgl. BFH-Urteil vom 29.01.2009 V R 67/07, BFHE 225, 172, BStBl II 2009, 1029, unter II.3.cbb, Rz 27, m.w.N.).

c) Eine organisatorische Eingliederung i.S. einer engen Verflechtung mit Über- und Unterordnung liegt regelmäßig vor, wenn Personenidentität in den Leitungsgremien von Organträger und Organgesellschaft besteht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17.01.2002 V R 37/00, BFHE 197, 357, BStBl II 2002, 373, unter II.1.cbb, Rz 33; vom 03.04.2008 V R 76/05, BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905, unter II.3.b, Rz 39), kann aber in Ausnahmefällen auch ohne personelle Verflechtung in den Leitungsgremien des Organträgers und der Organgesellschaft vorliegen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 255, 467, BStBl II 2017, 597, Rz 26ff.; vom 10.05.2017 V R 7/16, BFHE 258, 181, BStBl II 2017, 1261, Rz 17ff.). Der V.Senat des BFH verlangt für das Vorliegen einer organisatorischen Eingliederung –unter Änderung seiner früheren Rechtsprechung– nunmehr, dass der Organträger die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrschen und seinen Willen bei der Organgesellschaft durchsetzen können muss (vgl. BFH-Urteil vom 08.08.2013 V R 18/13, BFHE 242, 433, BStBl II 2017, 543, Rz 25, 28f.), während der erkennende Senat bisher darauf abgestellt hatte, dass der Organträger eine von seinem Willen abweichende Willensbildung bei der Organgesellschaft verhindern kann (BFH-Urteil in BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256, unter II.1.b, Rz 16).

d) Für den Bereich der Insolvenz hat der BFH diese allgemeinen Grundsätze bereichsspezifisch weiter konkretisiert und insolvenzrechtlichen Wertungen weitgehend angenähert:

aa) Der BFH geht seit Geltung der InsO (wie davor zur Konkursordnung –KO–) davon aus, dass bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Organgesellschaft die Organschaft nach nationalem Recht durch Wegfall der organisatorischen Eingliederung endet (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13.03.1997 V R 96/96, BFHE 182, 426, BStBl II 1997, 580, zur KO; vom 01.04.2004 V R 24/03, BFHE 204, 520, BStBl II 2004, 905, zur InsO).

Diese Rechtsprechung hat der BFH im Jahr 2016 dahingehend ergänzt, dass im Falle der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bei der Organgesellschaft in Eigenverwaltung wegen der Vorschrift des § 276a InsO die finanzielle Eingliederung entfällt (BFH-Urteil in BFHE 256, 562, BStBl II 2017, 600).

bb) Ebenso geht der BFH davon aus, dass bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Organträgers die Organschaft nach nationalem Recht endet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 256, 562, BStBl II 2017, 600, Rz 13ff., 21 ff.). Das FA könne den sich für den Organkreis ergebenden Steueranspruch für Umsatztätigkeiten nach Insolvenzeröffnung nur insoweit durch Steuerbescheid gegen den Organträger festsetzen, als es sich um eine Masseverbindlichkeit handele. Zwar sei der Umsatzsteueranspruch eine solche Masseverbindlichkeit. Dies gelte aber nur für den Umsatzsteueranspruch aus der eigenen Umsatztätigkeit des bisherigen Organträgers, nicht aber auch für den Umsatzsteueranspruch, der auf die Umsatztätigkeit seiner bisherigen Organgesellschaften entfalle. Daher begründe die Umsatztätigkeit der bisherigen Organgesellschaft in der Insolvenz des bisherigen Organträgers keine Masseverbindlichkeit. Die auch umsatzsteuerrechtlich zu beachtende insolvenzrechtliche Trennung der Verfahren führe dazu, dass sich der Umsatzsteueranspruch aus der Umsatztätigkeit der bisherigen Organgesellschaft nunmehr gegen diese richte. Bei der Annahme einer fortbestehenden Organschaft bestünde für das FA nur die Möglichkeit, einen auf die eigene Umsatztätigkeit des Organträgers beschränkten Steuerbescheid zu erlassen und die Organgesellschaft als Haftende nach §73 AO in Anspruch zu nehmen. Dies sei mit dem umsatzsteuerrechtlichen Grundsatz der Unternehmenseinheit und der bezweckten Verwaltungsvereinfachung nicht vereinbar. Nur soweit durch die Insolvenzmasse Umsatzsteueransprüche begründet würden, lägen Masseverbindlichkeiten vor.

cc) Die Organschaft nach nationalem Recht endet durch Wegfall der organisatorischen Eingliederung teilweise auch bereits im vorläufigen Insolvenzverfahren, und zwar einerseits, wenn ein „starker“ vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt wird (vgl. BFH-Urteile in BFHE 204, 520, BStBl II 2004, 905; vom 24.08.2011 V R 53/09, BFHE 235, 5, BStBl II 2012, 256, Rz 28), sowie neuerdings andererseits, wenn ein schwacher Insolvenzverwalter mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt für die Organgesellschaft bestellt wird (vgl. BFH-Urteile in BFHE 242, 433, BStBl II 2017, 543; vom 24.08.2016 V R 36/15, BFHE 255, 310, BStBl II 2017, 595, Rz 15; vom 28.06.2017 XI R 23/14, BFHE 258, 517, Rz 26f.).

dd) Allerdings führt nicht bereits ein Insolvenzantrag, jedwede Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters (vgl. BFH-Urteile in BFHE 225, 172, BStBl II 2009, 1029, unter II.3.b, Rz23; vom 22.10.2009 V R 14/08, BFHE 227, 513, BStBl II 2011, 988, Rz 35), eine Zahlungsunfähigkeit oder eine Überschuldung eines Mitglieds des Organkreises (vgl. BFH-Urteil vom 14.03.2012 XI R 28/09, BFH/NV 2012, 1493, Rz41) oder die Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse (vgl. BFH-Beschluss vom 28.09.2007 V B 213/06, juris) zum Ende der Organschaft. Es ist weder systemwidrig noch widerspricht es grundlegenden Wertungen des UStG, die von der Klägerin bis zur Insolvenzeröffnung verursachte Umsatzsteuer gegenüber dem Organträger selbst dann festzusetzen, wenn er von der Organgesellschaft keine Mittel erhalten hat, um diese Steuer zu entrichten (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1493, Rz 22 und 33). Der Organträger steht dann nicht schlechter als andere Gläubiger wie z.B. das FA, die wegen Zahlungsunfähigkeit der Organgesellschaft ihre Forderungen gegen die Organgesellschaft ebenfalls nicht mehr voll realisieren können (vgl. BFH-Urteil in BFHE 204, 520, BStBl II 2004, 905, unter II.3., Rz40). Deshalb ist auch die –zwischen den Beteiligten ebenfalls streitige– Frage nicht von Bedeutung, ob der Ausgleichsanspruch der Beigeladenen gegen die Klägerin eine Insolvenzforderung oder eine Masseverbindlichkeit ist. Selbst wenn es sich dabei nur um eine Insolvenzforderung handelte, würde dies dem Fortbestand der Organschaft nicht von vornherein entgegen stehen.

4. Zur Rechtsfrage, ob im Falle der vorläufigen Eigenverwaltung bei Organträger und Organgesellschaft eine Organschaft fortbesteht, sind die Vorschriften der §§270aff. InsO mit in den Blick zu nehmen:

a) Ist ein Antrag des Schuldners auf Eigenverwaltung nicht offensichtlich aussichtslos, so soll das Gericht im Eröffnungsverfahren davon absehen, dem Schuldner ein allgemeines Verfügungsverbot aufzuerlegen oder anzuordnen, dass alle Verfügungen des Schuldners nur mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind (§ 270a Abs.1 Satz 1 Nr. 1 und 2 InsO). Anstelle des vorläufigen Insolvenzverwalters wird in diesem Fall ein vorläufiger Sachwalter bestellt, auf den die §§ 274 und 275 InsO entsprechend anzuwenden sind (§ 270a Abs. 1 Satz 2 InsO).

b) In den Fällen der Bestimmung einer Frist zur Vorlage eines Insolvenzplans (§ 270b Abs. 1 Satz 1 InsO; sog. Schutzschirmverfahren) kann das Gericht vorläufige Maßnahmen nach § 21 Abs. 1 und 2 Satz 1 Nrn. 1a, 3 bis 5 InsO anordnen; es hat Maßnahmen nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 InsO anzuordnen, wenn der Schuldner dies beantragt (§ 270b Abs. 2 Satz 3 InsO). Ebenso kann angeordnet werden, dass der Schuldner Masseverbindlichkeiten begründet; § 55 Abs. 2 InsO gilt dann entsprechend (§ 270b Abs. 3 InsO).

c) Allerdings hat der BGH das Verfahren nach § 270a InsO dem Schutzschirmverfahren nach § 270b InsO teilweise angenähert. Auch für das auf ein Eigenverwaltungsverfahren gerichtete Eröffnungsverfahren des § 270a InsO gelten die allgemeinen Vorschriften, soweit in den §§ 270 ff. InsO nichts anderes bestimmt ist, z.B. § 21 Abs. 1 Satz 1 InsO (vgl. BGH-Urteil in DStR 2019, 174, Rz16). Das Insolvenzgericht hat daher auch hier die Maßnahmen zu treffen, die erforderlich erscheinen, um nachteilige Veränderungen in der Vermögenslage des Schuldners zu verhüten (BGH-Urteil in DStR 2019, 174, Rz 16). Die eingeräumten Befugnisse können bis zur Grenze der Rechtsmacht eines starken vorläufigen Insolvenzverwalters gemäß § 22 Abs.1 InsO ausgedehnt werden (BGH-Urteil vom 18.07.2002 IX ZR 195/01, BGHZ 151, 353).

d) Trotz dieser Annäherung bestehen jedoch, soweit derart einschränkende Anordnungen nicht erlassen worden sind, grundlegende Unterschiede der vorläufigen Eigenverwaltung zum eröffneten Verfahren der Eigenverwaltung (vgl. BGH-Urteil in DStR 2019, 174, Rz 11ff.) und zum vorläufigen Insolvenzverfahren (vgl. BTDrucks 17/5712, S. 67f.; BGH-Urteil in DStR 2019, 174, Rz 20ff.):

aa) Ordnet das Insolvenzgericht mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Eigenverwaltung an, erlangt der Schuldner das Recht, die Insolvenzmasse zu verwalten und über sie gleichsam als Amtswalter in eigenen Angelegenheiten zu verfügen (§ 270 Abs. 1 Satz 1 InsO; Uhlenbruck/Zipperer, Insolvenzordnung, 15. Aufl., §270 Rz12; MünchKommInsO/Tetzlaff, 3. Aufl., § 270 Rz 149; Graf-Schlicker, InsO, 4. Aufl., § 270a Rz 13; Lohmann in Kayser/Thole, Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung, 9. Aufl., § 55 Rz 32). Der Schuldner behält nicht seine „alte“, vor Verfahrenseröffnung bestehende Verfügungsmacht über sein Vermögen, sondern übt die ihm verbliebenen Befugnisse im Insolvenzverfahren als Amtswalter innerhalb der in §§ 270 ff. InsO geregelten Rechte und Pflichten aus (vgl. BFH-Urteil in BFHE 262, 214, BStBl II 2019, 356, Rz 29). Der Geschäftsleiter haftet im Verfahren der Eigenverwaltung den Beteiligten analog §§60, 61 InsO (vgl. BGH-Urteil vom 26.04.2018 IX ZR 238/17, BGHZ 218, 290).

bb) Anders verhält es sich im vorläufigen Eigenverwaltungsverfahren. In diesem Verfahrensabschnitt steht dem Schuldner die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über sein Vermögen aus eigenem Recht zu, soweit das Insolvenzgericht keine beschränkenden Anordnungen erlässt (BGH-Urteil in DStR 2019, 174, Rz 11). Insolvenzspezifische Befugnisse sind dem Schuldner –anders als einem starken vorläufigen Insolvenzverwalter– im Eröffnungsverfahren nicht zugewiesen (vgl. Graf-Schlicker, a.a.O., § 270a Rz 13). Soweit nach § 270a Abs. 1 Satz 2 InsO ein bestellter vorläufiger Sachwalter dem späteren Sachwalter gleichgestellt ist, lässt sich daraus nicht ableiten, dass auch die Rechtsstellung des Schuldners im vorläufigen Eigenverwaltungsverfahren derjenigen im eröffneten Verfahren entspricht (BGH-Urteil in DStR 2019, 174, Rz 11). Auch findet unter dem Regime der vorläufigen Eigenverwaltung keine insolvenzrechtlich geprägte Überlagerung der Pflichtenstellung der handelnden Gesellschaftsorgane statt (Hofmann in Kübler, HRI – Handbuch Restrukturierung in der Insolvenz, 3. Aufl., Vorläufige Eigenverwaltung, Rz 39; a.A. Kahlert, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht –ZIP– 2013, 2348; wohl auch Bernsau, Betriebs-Berater —BB– 2019, 2393, 2399). Der Schuldner handelt im Rahmen der vorläufigen Eigenverwaltung –anders als bei angeordneter Eigenverwaltung im eröffneten Verfahren– aufgrund seiner eigenen, privatautonomen Verfügungsmacht (BGH-Urteil in DStR 2019, 174, Rz 11; Hofmann in Kübler, a.a.O., Vorläufige Eigenverwaltung, Rz31; Witfeld in Sonnleitner, Insolvenzsteuerrecht, Rz 399; s.a. BTDrucks 17/5712, S. 68).

cc) Die vorläufige Eigenverwaltung und das vorläufige Insolvenzverfahren unterscheiden sich ebenfalls grundlegend. Sowohl nach Auffassung des Gesetzgebers (vgl. Gegenäußerung der Bundesregierung zum Vorschlag des Bundesrats zur Einfügung eines § 55 Abs. 4 Satz 2 InsO, BTDrucks 17/5712, S. 52, 67 f.) als auch nach der Rechtsprechung des BGH (vgl. BGH-Urteil in DStR 2019, 174, Rz20 ff.) ähneln sich vorläufige Fremdverwaltung und vorläufige Eigenverwaltung nicht: Der Schuldner handelt während der vorläufigen Eigenverwaltung –anders als im vorläufigen Insolvenzverfahren– völlig autonom. Forderungen werden während der vorläufigen Eigenverwaltung –anders als im vorläufigen Insolvenzverfahren– allein vom Schuldner begründet und stehen nicht im Zusammenhang mit einer Tätigkeit eines vorläufigen Verwalters.

5. Ausgehend davon hat das FG zu Unrecht angenommen, dass die organisatorische Eingliederung mit der Bestellung eines vorläufigen Sachwalters entfallen ist. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

a) Dabei sind zwar die Ausführungen des FA in der mündlichen Verhandlung dazu, welche Erkenntnisse das Insolvenzgutachten für eine fortbestehende organisatorische Eingliederung liefere, nicht zu berücksichtigen; denn der Inhalt des Gutachtens ist vom FG nicht festgestellt worden und die Ausführungen des FA sind damit als neuer Sachvortrag im Revisionsverfahren nicht zu berücksichtigen (vgl. allgemein BFH-Urteile vom 12.10.2016 XI R 43/14, BFHE 255, 474, Rz 39; vom 12.04.2017 I R 36/15, BFH/NV 2018, 58, Rz 21; BFH-Beschluss vom 05.10.2017 VIII R 13/14, BFH/NV 2018, 27, Rz 34).

b) Es bestand jedoch auch auf Basis der tatsächlichen Feststellungen des FG (unabhängig vom Inhalt des Insolvenzgutachtens) weiterhin eine Personenidentität in den Geschäftsführungen. A und B waren Vorstände der Beigeladenen und Geschäftsführer der Klägerin. C konnte nur mit Zustimmung des A oder B handeln. A und B konnten daher den Willen der Beigeladenen bei der Klägerin in vollem Umfang durchsetzen.

Die Bestellung eines vorläufigen Sachwalters hat daran nichts geändert (vgl. II.C.4.d). Gleiches gilt für die zusätzlich erlassene Anordnung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 InsO; denn die Beigeladene war wegen der Fähigkeit zur Willensdurchsetzung in der laufenden Geschäftsführung auf eine Vollstreckung nicht angewiesen.

Das für A und B bestehende Haftungsrisiko, das die Klägerin aus § 64 GmbHG ableitet, führt ebenfalls nicht zum Wegfall der organisatorischen Eingliederung. Dass die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Geschäftsführers in der Krise gesetzlichen Einschränkungen unterliegt, lässt sie nicht entfallen. Dies wäre erst dann der Fall, wenn sie auf eine andere Person überginge (vgl. BFH-Beschluss vom 10.03.2009 XI B 66/08, BFH/NV 2009, 977, unter 1., Rz6).

c) Die Rechtsprechung zur Beendigung der Organschaft bei vorläufiger Insolvenzverwaltung kann –entgegen der Ansicht des FG– im Streitfall wegen der unter II.C.4.d genannten (vom BGH herausgearbeiteten) Unterschiede nicht auf die vorläufige Eigenverwaltung übertragen werden; denn im eigenverwalteten Eröffnungsverfahren handelt der Schuldner regelmäßig weiterhin autonom und unterliegt nur der Überwachung durch einen vorläufigen Sachwalter (vgl. BGH-Urteil in DStR 2019, 174, Rz11). Damit fehlt es an einer Ähnlichkeit der Tatbestände des vorläufigen Eigenverfahrens und des vorläufigen Insolvenzverfahrens (vgl. BGH-Urteil in DStR 2019, 174, Rz20ff.).

d) Ob in einem Fall, in dem das Insolvenzgericht eine Anordnung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 InsO erlassen hat, sowohl zur Organschaft als auch zu § 55 Abs. 4 InsO anders zu entscheiden wäre, bedarf vorliegend keiner Entscheidung durch den Senat, da eine solche im Streitfall vom Insolvenzgericht nicht erlassen wurde.

6. Die Sache ist spruchreif. Die nach nationalem Recht erforderlichen weiteren Voraussetzungen für das Bestehen einer Organschaft liegen im Streitzeitraum ebenfalls vor.

a) Trotz Anordnung der vorläufigen Eigenverwaltung bestand die zuvor bestehendewirtschaftliche Eingliederung auch nach Anordnung der vorläufigen Eigenverwaltung unverändert fort. Die Anordnung der vorläufigen Eigenverwaltung hatte auf die wirtschaftliche Eingliederung keine Auswirkungen. Dies steht zwischen den Beteiligten auch nicht im Streit.

b) Ebenso bestand trotz Anordnung der vorläufigen Eigenverwaltung weiterhin eine finanzielle Eingliederung, weil § 276a InsO während der vorläufigen Eigenverwaltung noch nicht eingreift. Die Beigeladene konnte deshalb im Streitzeitraum ihren Willen weiterhin durch Mehrheitsbeschluss in der Gesellschafterversammlung der Klägerin durchsetzen.

aa) Ist ein Insolvenzverfahren im Rahmen der Eigenverwaltung eröffnet worden und ist der Schuldner eine juristische Person oder eine Gesellschaft ohne Rechtspersönlichkeit, so haben nach § 276a Satz 1 InsO der Aufsichtsrat, die Gesellschafterversammlung oder entsprechende Organe keinen Einfluss auf die Geschäftsführung des Schuldners. Die Abberufung und Neubestellung von Mitgliedern der Geschäftsleitung ist nur wirksam, wenn der Sachwalter zustimmt (§ 276a Satz 2 InsO). Die Zustimmung ist allerdings zu erteilen, wenn die Maßnahme nicht zu Nachteilen für die Gläubiger führt (§276a Satz3 InsO).

bb) Der BFH (vgl. BFH-Urteil in BFHE 256, 562, BStBl II 2017, 600, Rz 33ff.; a.A. J.Wagner in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl., Rz 24. 25) hat zwar aus dieser Vorschrift –wie bereits unter II.C.3.d erwähnt– abgeleitet, dass § 276a InsO der finanziellen Eingliederung die Grundlage entziehe, obwohl nach § 270 Abs. 1 Satz 1 InsO der Schuldner die Befugnis, die Insolvenzmasse zu verwalten und über sie zu verfügen, behalte (vgl. BGH-Urteil vom 09.03.2017 IX ZR 177/15, Wertpapier-Mitteilungen 2017, 673, Rz 8) und weiterhin Mehrheitsbeschlüsse fassen könne.

cc) Allerdings gilt § 276a InsO während der vorläufigen Eigenverwaltung nicht (vgl. Andres in Andres/Leithaus, Insolvenzordnung, 4.Aufl., §276a; Bernsau, BB 2019, 2393, 2399; Bitter in Scholz, GmbHG, 11.Aufl., Vor § 64 Rz 158; Gehrlein, Zeitschrift für das gesamte Insolvenz- und Sanierungsrecht 2017, 849, 858; BeckOK InsO/Ellers/Plaßmeier, 16.Ed. [15.10.2019], InsO § 276a Rz7; Hofmann in Kübler, a.a.O., Vorläufige Eigenverwaltung, Rz 38; Brünkmans inKayser/Thole, a.a.O., § 276a Rz 17; Klöhn, Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht 2013, 81, 84; MünchKommInsO/Klöhn, a.a.O., § 276a Rz 18; Mönning, Betriebsfortführung in Restrukturierung und Insolvenz, 3. Aufl., § 9 Rz 255; Riggert in Nerlich/Römermann, InsO, § 276a Rz 6; Uhlenbruck/Zipperer, a.a.O., § 276a Rz 4; KarstenSchmidt/Undritz, InsO § 276a Rz 3; a.A. Brinkmann, DB 2012, 1369, Fußnote 50; Ströhmann/Längsfeld, Neue Zeitschrift für das Recht der Insolvenz und Sanierung 2013, 271), so dass eine Übertragung der dort angeführten Grundsätze auf die vorläufige Eigenverwaltung ausscheidet. § 276a Satz2 InsO nimmt auf die Zustimmung des „Sachwalters“ (und nicht des vorläufigen Sachwalters) Bezug, § 276a InsO schließt sich den §§ 270 bis 273 InsO an und die §§ 270a, 270b InsO verweisen nicht auf § 276a InsO. Auch eine Analogie scheidet aus, da aus diesen Umständen abzuleiten ist, dass insoweit eine bewusste gesetzgeberische Entscheidung vorliegt(vgl. z.B. Uhlenbruck/Zipperer, a.a.O., § 276a Rz4; MünchKommInsO/Klöhn, a.a.O., § 276a Rz 18).

c) Die Anordnung der vorläufigen Eigenverwaltung bei der Beigeladenen hat die Organschaft auch nicht beendet.

aa) Dieunter II.C.3.dbb genannten Gesichtspunkte, die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens den Wegfall der Organschaft beim Organträger begründen, sind während der Zeit der vorläufigen Eigenverwaltung nicht erfüllt. Z.B. erfolgt die Trennung der Vermögensmassen (II.A.2.) noch nicht. Außerdem sind weder der Steueranspruch gegen die Organgesellschaft noch der Steueranspruch gegen den Organträger Masseverbindlichkeiten (s.o. unter II.A.3.), so dass sie ohnehin beide zur Tabelle angemeldet werden müssen. Eine einheitliche Anmeldung dient daher weiterhin der Verfahrensvereinfachung. Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens ist außerdem ungewiss. Ob es später tatsächlich zu einer Eröffnung des Insolvenzverfahrens kommt, ist als erst nachträglich eintretender Umstand für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung im Streitzeitraum unerheblich (vgl. BFH-Urteil in BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506, Rz 29).

bb) Überdies handelte auch die Beigeladene als Organträgerin während der vorläufigen Eigenverwaltung noch mit unverändertem Pflichtenprogramm autonom und aus eigenem Recht (s.o. unter II.C.4.d). Alle Eingliederungsmerkmale liegen daher weiterhin vor.

7. Der von der Klägerin in der Revisionserwiderung betonte Widerspruch des Fortbestands der Organschaft zum Einzelverfahrensgrundsatz des Insolvenzrechts führt zu keiner anderen Beurteilung (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1493, Rz34). Ihn zu beseitigen ist allenfalls Aufgabe des Gesetzgebers.

a) Der BFH hat zwar in einem Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes ausgeführt, dass der insolvenzrechtliche Einzelverfahrensgrundsatz gegen den Fortbestand der Organschaft bei einer Insolvenzeröffnung über das Vermögen des Organträgers und der Organgesellschaft spreche (vgl. BFH-Beschluss vom 19.03.2014 V B 14/14, BFHE 244, 156, Rz 28ff., 33 ff.; Hasbach, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht –MwStR– 2017, 262, 264 f.; Götz/DalBosco, Deutsche Zeitschrift für Wirtschafts- und Insolvenzrecht 2013, 505;a.A. Beck, MwStR 2014, 359, 366; Möhlenkamp/Möhlenkamp, DStR 2014, 1357, 1361ff.; Wagner/Fuchs, BB 2014, 2583, 2585; vgl. auch Höink/Hudasch, DB 2014, Nr.19, M8).

b) Eine solche Situation liegt aber im Streitzeitraum noch nicht vor; denn das Verfahren war im Streitzeitraum noch nicht eröffnet. Vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gilt unverändert weiter die unter II.C.3.dcc und dd erwähnte Rechtsprechung. An jener ist festzuhalten.

c) Der erkennende Senat teilt im Übrigen zwar die Einschätzung der Klägerin, dass die Verschmelzung der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe (hier: der Beigeladenen und der Klägerin) zu einem einzigen Steuerpflichtigen (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union Skandia America [USA] vom 17.09.2014 C-7/13, EU:C:2014:2225, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2014, 1031, Rz 29; BFH-Urteil vom 26.06.2019 XI R 3/17, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, DStR 2019, 2135, Rz 40) und der insolvenzrechtliche Einzelverfahrensgrundsatz nicht aufeinander abgestimmt sind. Dies gilt auch nach Einführung der §§ 269a ff. InsO durch das Gesetz zur Erleichterung der Bewältigung von Konzerninsolvenzen vom 13.04.2017 (BGBl I 2017, 866), die nach dem Streitzeitraum erfolgt ist und eine Zusammenarbeit der Insolvenzverwalter, Gerichte und Gläubigerausschüsse sowie ein Koordinationsverfahren vorsehen; denn der Gesetzgeber hat trotz der ihm bekannten Probleme auf eine materielle Konsolidierung der Einzelverfahren verzichtet (BTDrucks 18/407, S. 2).

d) Allerdings kann aus den auch aus Sicht des Senats bestehenden Widersprüchen kein Vorrang der Wertungen des Insolvenzrechts vor § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG und Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL abgeleitet werden, wenn deren Tatbestandsmerkmale –wie im Streitfall– erfüllt sind.

aa) Der Gesetzgeber hat das Ziel der Gleichbehandlung aller Gläubiger nur innerhalb der InsO, aber nicht darüber hinaus verfolgt (z.B. durch Beibehaltung von Haftungstatbeständen nach der AO, vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 977, unter 3., Rz10).

bb) Der BFH hat dem gleichwohl vor allem aus insolvenzrechtlichen Erwägungen in den BFH-Urteilen in BFHE 242, 433, BStBl II 2017, 543 und in BFHE 258, 517 maßgeblich Rechnung getragen. Gleichzeitig hat der Gesetzgeber durch Einfügung des § 55 Abs. 4 InsO verhindert, dass in der vorläufigen Fremdverwaltung die Insolvenzmasse teilweise gezielt zu Lasten des Fiskus angereichert wird, ohne dass der Fiskus –wie andere Gläubiger–dagegen Vorkehrungen treffen kann (BTDrucks 17/3030, S.42f.).

cc) Auf den Bereich der vorläufigen Eigenverwaltung können diese Erwägungen jedoch aus den unter II.C.4.d genannten Gründen nicht übertragen werden. Sind aufgrund der dort genannten grundsätzlichen Unterschiede aus insolvenzrechtlicher Sicht die Tatbestände der vorläufigen Insolvenzverwaltung und der vorläufigen Eigenverwaltung nicht hinreichend ähnlich, gilt dies auch umsatzsteuerrechtlich. Auch dies dient der Einheit der Rechtsordnung.

e) Der fehlende absolute Vorrang des Insolvenzrechts zeigt sich auch in der unter II.C.3.ddd genannten Rechtsprechung des BFH (s. dazu auch Abschlussbericht der Kommission zur Harmonisierung von Insolvenz- und Steuerrecht, DStR-Beihefter 2014Nr.42, 117, 126, unter C.I.).

f) Schlussendlich kann von der Klägerin auch nicht mit Erfolg eingewendet werden, der Organträger könne seine Aufgabe als Steuereinnehmer des Staates nicht mehr wahrnehmen.

aa) Bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens kann der Organträger die Steuer beim FA anmelden, sie an das FA abführen und sich die dafür erforderlichen Mittel von der Organgesellschaft überweisen lassen. Der vorläufige Sachwalter kann dies nicht verhindern. Er wird davon nur unterrichtet und kann dies seinerseits dem Insolvenzgericht mitteilen. Der Organträger kann die Aufgabe des Steuereinnehmers im Streitfall daher mindestens in gleicher Weise wahrnehmen wie die Organgesellschaft. Die Rechtsfrage, ob die Überweisung von der Organgesellschaft an den Organträger vom Sachwalter später angefochten werden kann oder nicht, muss der Senat dabei nicht entscheiden. Gleiches gilt für die Frage, ob der Ausgleichsanspruch eine Insolvenzforderung oder eine Masseverbindlichkeit ist.

bb) Ohnehin ist es aber auch aus ganz anderen Gründen gerechtfertigt, den Organträger als Steuerschuldner anzusehen. Aufgrund der finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung der Organgesellschaft kann der Organträger während der vorläufigen Eigenverwaltung autonom und ohne Mitspracherecht des vorläufigen Sachwalters bestimmen, ob eine Organgesellschaft (hier: die Klägerin) oder der Organträger (hier: die Beigeladene) oder niemand aus dem Organkreis Umsätze ausführt (und der Unternehmer dadurch Umsatzsteuer einbehalten und an das FA abführen muss oder nicht). In einer solchen Situation, in der der Unternehmer es weiterhin allein in der Hand hat, ob und mit welchem Unternehmensteil er den Steuertatbestand erfüllt, ist es –wie in der Zeit vor der vorläufigen Eigenverwaltung– weiterhin gerechtfertigt, ihn für alle Unternehmensteile als Steuerschuldner anzusehen (und die Organgesellschaft nach nationalem Recht als unselbständig). Will der Unternehmer verhindern, dass Umsatzsteuer entsteht, die er schuldet, kann er seinen Willen in allen Unternehmensteilen durchsetzen und den Steuertatbestand vermeiden. Handelt er abweichend (unabhängig davon, in welchem Unternehmensteil), ist es aufgrund der von ihm bewusst bewirkten Erfüllung des Steuertatbestands auch gerechtfertigt, ihn –wie vor der vorläufigen Eigenverwaltung– bezüglich aller Unternehmensteile als Steuerschuldner anzusehen. Dies gilt –wie vor der vorläufigen Eigenverwaltung– sowohl gegenüber dem Unternehmer selbst als auch gegenüber seinen Gläubigern.

g) Dies entspricht im Übrigen dem objektivierten Willen des Gesetzgebers. Da der Gesetzgeber für den Fall der Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit der Organgesellschaft oder des Organträgers keine Sonderregelung getroffen hat, hat er zum Ausdruck gebracht, dass er an dem Eintritt der gesetzlichen Rechtsfolge der Organschaft(Organträger als Unternehmer und damit Schuldner der Umsatzsteuer aus den von der verbundenen Gesellschaft bewirkten Umsätzen, § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG) nichts ändern wollte (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1493, Rz 41). Die von der Klägerin betonten (seit langem bekannten) Widersprüche zwischen Insolvenzrecht und Umsatzsteuerrecht hat er auch nach dem Streitzeitraum bei Einführung des Konzerninsolvenzrechts der §§269aff. InsO nicht beseitigt. Sollte er dies zukünftig tun wollen, kann er dies in die laufenden Überlegungen zur Reform der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft einbeziehen und dabei eine normenbasierte Verzahnung von Insolvenz- und Umsatzsteuerrecht herbeiführen (s. zu dieser Forderung Abschlussbericht der Kommission zur Harmonisierung von Insolvenz- und Steuerrecht, DStR-Beihefter 2014 Nr. 42, 117, 126, unter B.V.).

8. Der Senat ist aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht an einer Entscheidung des Rechtsstreits gehindert.

a) Soweit für die Beigeladene trotz ordnungsgemäßer Ladung niemand erschienen ist, steht dies einer Entscheidung des Senats nicht entgegen (vgl. allgemein Gräber/Herbert, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 91 Rz 16; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 91 FGO Rz 4, m.w.N.), nachdem die Beigeladene als Beteiligte (§ 57 Nr. 3 FGO) in der Ladung, die ihr ordnungsgemäß zugestellt worden ist, gemäß § 91 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO darauf hingewiesen worden ist, dass bei Ausbleiben eines Beteiligten auch ohne ihn verhandelt und entschieden werden kann.

b) Soweit die Klägerin beantragt hat, ihr einen Schriftsatznachlass zu gewähren (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 283 der Zivilprozessordnung –ZPO–), ist diesem Antrag aus mehreren Gründen nicht zu entsprechen.

aa) Erstens bezieht sich ein Antrag nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 283 ZPO nur auf Tatsachenfragen und nicht –wie hier– auf Rechtsfragen (vgl. BFH-Beschluss vom 07.10.2005 II B 94/04, BFH/NV 2006, 323, unter II.1., Rz 14; s.a. BFH-Urteil vom 26.02.1975 II R1 20/73, BFHE 115, 185, BStBl II 1975, 489, unter II.1.b, Rz24; Zöller/Greger, ZPO, 32. Aufl., § 283 Rz2a).

bb) Zu der Rechtsfrage, ob und inwieweit Masseverbindlichkeiten oder Insolvenzforderungen vorliegen, hat die Klägerin im Revisionsverfahren außerdem sowohl schriftsätzlich Stellung genommen als auch in der mündlichen Verhandlung dazu vorgetragen.

(1) Der erkennende Senat folgt im Übrigen hinsichtlich des Nicht-Entstehens einer Masseverbindlichkeit in Bezug auf eventuelle Steuerforderungen des FA während der vorläufigen Eigenverwaltung –um die es im Streitfall, in dem die Klägerin Steuerfestsetzung zu ihren Gunsten begehrt, auch nicht geht– nicht der (in dem Schriftsatz, den das FA übergeben hat, erneut vorgebrachten und vertieften) Ansicht des FA, sondern der anders lautenden Rechtsprechung des BGH, die der mehrfach vorgetragenen Auffassung der Klägerin entspricht (s.o. unter II.A.3.).

(2) Die Rechtsfrage, ob ein Ausgleichsanspruch der Beigeladenen gegen die Klägerin oder der Klägerin gegen die Beigeladene eine Insolvenzforderung oder eine Masseverbindlichkeit ist, ist nicht entscheidungserheblich (s.o. unter II.C.3.ddd und II.C.7.faa), so dass es auch insoweit des beantragten Schriftsatznachlasses nicht bedarf.

9. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs.1 FGO. Gründe, die es rechtfertigen würden, die Beigeladene an den Gerichtskosten zu beteiligen oder eventuelle außergerichtliche Kosten der Beigeladenen der Klägerin aufzuerlegen (§ 139 Abs.4 FGO), sind nicht ersichtlich.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 21.03.2018- 1 K 1/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, ist durch Verschmelzung Gesamtrechtsnachfolgerin der AKG geworden.

Bis zum 17.05.2010 waren an der AKG als Komplementärin die C GmbH (Komplementär GmbH) und als Kommanditisten die Eheleute B mit einer Kapitaleinlage von je 53.550 € (je 25,5%) sowie die D GmbH mit einer Kapitaleinlage von 102.900 € (49%) beteiligt. Die Kommanditisten waren zugleich Gesellschafter zweier Kapitalgesellschaften. So hielten die Eheleute B je 6.400€ des 25.100 € betragenden Stammkapitals der Komplementär-GmbH, die restlichen 12.300 € entfielen auf die D GmbH. An der E GmbH waren die Kommanditisten mit nahezu identischen Quoten beteiligt. Die Beteiligungen gehörten zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II der Kommanditisten der AKG.

Am 18.03.2010 hatten die Eheleute B bereits die F GmbH gegründet, deren Geschäftsanteile sie zu gleichen Teilen hielten.

Mit notariellem Übertragungsvertrag vom 17.05.2010 brachten die Eheleute B ihre Gesellschaftsanteile an der AKG, der Komplementär-GmbH und der EGmbH zum Zwischenwert gegen Gewährung neuer Gesellschaftsanteile nach §20 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr (2010) geltenden Fassung (UmwStG 2006) in die F GmbH ein. Darüber hinaus legten die Eheleute B zuvor begründete Optionsrechte in die F GmbH ein, die den Eheleuten B insbesondere das Recht gewährten, ihre gesamten Gesellschaftsanteile in Bezug auf die AKG der D GmbH mit Wirkung auf den 30.06.2010 zu einem näher vereinbarten Preis anzudienen.

Mit Vertrag vom 17.05.2010 übte die F GmbH diese Optionsrechte aus und veräußerte die eingebrachten Kommanditanteile an der AKG sowie die eingebrachten Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH und der E GmbH mit Wirkung zum 30.06.2010 an die D GmbH.

Die Beteiligten gingen übereinstimmend davon aus, dass aufgrund der Veräußerung der Geschäftsanteile an der E GmbH durch die F GmbH gemäß § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 ein Einbringungsgewinn II (EBG II) in Höhe von …€ entstanden war.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) erfasste den EBG II gemäß § 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zu 60% bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags.

Das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht (FG) gab der dagegen gerichteten Klage statt.

Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung von § 7 des Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (GewStG) und § 22 UmwStG 2006.

Es beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass im Streitfall der EBG II nicht der Gewerbesteuer unterliegt.

1. Gemäß § 7 Satz 1 GewStG ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, vermehrt oder vermindert um die in §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Hinzurechnungen und Kürzungen. Dieser Gewinn ist um solche Bestandteile zu bereinigen, die nicht mit dem Zweck der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer übereinstimmen. Zu diesen –herauszurechnenden– Bestandteilen gehören Gewinne, die nicht dem laufenden Betrieb, sondern dessen Aufgabe oder Veräußerung zuzuordnen sind. Aus dem Fiskalzweck der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Betrieb bezogenen Sachsteuer folgt, dass Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs bei einem Einzelgewerbetreibenden oder einer Personengesellschaft –nicht aber bei einer Kapitalgesellschaft– bei der Ermittlung des Gewerbeertrags auszuscheiden sind, wenn damit die endgültige Einstellung der gewerblichen Betätigung verbunden ist (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs –BFH–, vgl. z.B. Urteile vom 18.12.2014 – IV R 59/11, BFH/NV 2015, 520; vom 01.02.1979 – IV R 219/75, BFHE 127, 410,BStBl II 1979, 444; vom 02.07.1981 – IV R 136/79, BFHE 134, 23, BStBl II 1981, 798). Lediglich soweit der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft, eines Mitunternehmeranteils und des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligtem Mitunternehmer entfällt, gehört er zum Gewerbeertrag (§ 7 Satz 2 GewStG).

2. Soweit im Rahmen einer Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 UmwStG 2006) oder des Anteilstausches (§ 21 Abs. 1 UmwStG 2006) unter dem gemeinen Wert eingebrachte Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt durch die übernehmende Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar veräußert werden und soweit beim Einbringenden der Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile im Einbringungszeitpunkt nicht nach § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes steuerfrei gewesen wäre, ist der Gewinn aus der Einbringung im Wirtschaftsjahr der Einbringung rückwirkend als Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen zu versteuern (EBG II); § 16 Abs. 4 und § 34 EStG sind nicht anzuwenden (§ 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006).

3. Bei Anwendung dieser gesetzlichen Vorgaben ist der im Streitfall entstandene EBG II nicht der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Der Senat folgt damit der ganz herrschenden Meinung (Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 22 UmwStG Rz 324; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 8.Aufl., § 22 UmwStG Rz 136; Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2.Aufl., §22 Rz151;Blümich/Nitzschke, § 22 UmwStG 2006 Rz 80a; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 22 UmwStG Rz 80g; Weiss/Brühl, Der Betrieb 2018, 1548; Unterberg, GmbH-Rundschau 2018, 875; Pitzal, Deutsches Steuerrecht 2018, 985; Franke in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2019, § 7 Rz 77).

a) Zwischen den Beteiligten besteht zu Recht kein Streit darüber, dass die mit Wirkung zum 30.06.2010 vollzogene Veräußerung der Anteile an der E GmbH durch die F GmbH einen rückwirkend zu besteuernden EBG II i.S. des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 ausgelöst hat. Die veräußerten E-Anteile hatte die F GmbH zuvor als übernehmende Gesellschaft im Rahmen der von den Eheleuten B getätigten Einlage ihrer jeweiligen Mitunternehmeranteile an der AKG erhalten (miteingebrachte Kapitalgesellschaftsanteile i.S. des § 22 Abs. 2 Satz 1 Variante 1 UmwStG 2006). Dass die Veräußerung bereits das erste Jahr der sog. Sperrfrist betraf, ändert an der Tatbestandsmäßigkeit des Vorganges nichts.

b) Für die Ansicht, den EBG II nicht der Gewerbesteuer zu unterwerfen, spricht bereits der Wortlaut und der systematische Zusammenhang des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006. Die Vorschrift ordnet –nach Maßgabe ihrer Tatbestandsvoraussetzungen– als Folge davon, dass mit dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 07.12.2006 (BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) auch die früheren Sonderbestimmungen zur Besteuerung einbringungsgeborener Anteile abgelöst wurden, die rückwirkende Erhöhung des durch die Einbringung der Anteile erzielten Gewinns an (BTDrucks 16/2710, S. 48). Dies legt nahe, dass dieser Gewinn (EBG II) auch gewerbesteuerrechtlich den Rechtsregeln unterworfen ist, die für eine Gewinnrealisierung im Zeitpunkt der Einbringung zum Tragen gekommen wären. Hierfür spricht auch, dass abweichend von anderen Regelungsbereichen des Umwandlungssteuergesetzes (s. z.B. §§ 18, 23 Abs. 5 UmwStG 2006) der Gesetzgeber für die gewerbesteuerrechtliche Behandlung des EBG II keine sondergesetzliche Anweisung getroffen hat.

c) Dass hiernach der EBG II im Streitfall, d.h. mit Rücksicht auf die ursprüngliche Beteiligung einer natürlichen Person an der gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft sowie die Zugehörigkeit der miteingebrachten Kapitalgesellschaftsanteile zum gewerblichen Vermögen der Mitunternehmerschaft (hier: Sonderbetriebsvermögen II), nicht der Gewerbesteuer unterliegt, weil die Einbringung des Kapitalgesellschaftsanteils auch bei Ansatz des gemeinen Werts keine Gewerbesteuer ausgelöst hätte, entspricht des Weiteren Sinn und Zweck des Umwandlungssteuergesetzes.

In der Begründung des SEStEG wird ausgeführt, dass es Sinn und Zweck der §§ 20ff. UmwStG 2006 sei, im Interesse der Erleichterung von Unternehmensumstrukturierungen ein einheitliches System für die steuerliche Behandlung von Einbringungsfällen zu schaffen, das Doppelbesteuerungen von stillen Reserven weitgehend vermeidet. Es solle jedoch auch weiterhin sichergestellt werden, dass die im Zeitpunkt der Betriebseinbringung aufgelaufenen und auf die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft übertragenen stillen Reserven bei einer Veräußerung der Anteile der (vollen) Besteuerung unterliegen (BTDrucks 16/2710, S .42). Auch hiernach kann der Senat keinen sachlichen Grund erkennen, die auf die erhaltenen Anteile übertragenen stillen Reserven erstmalig mit Gewerbesteuer zu belasten, wenn diese bei Realisation im Rahmen der Einbringung keinem gewerbesteuerlichen Zugriff unterlegen hätten. Dies widerspräche zudem der grundsätzlichen Zielsetzung der Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes, die als steuerrechtliche Lenkungsnormen betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen begünstigen, nicht aber als Fiskalzwecknormen Besteuerungsansprüche begründen wollen, die es ansonsten nicht gäbe.

4. Die Einwendungen des FA rechtfertigen keine andere Beurteilung.

a) Das FA geht im Streitfall von einer Gewerbesteuerpflicht des EBG II aus. Nach seiner Auffassung besteuere der EBG II selektiv lediglich die Veräußerung der miteingebrachten Kapitalgesellschaftsanteile (an der E GmbH) und nicht die Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils. Besteuerungsrelevant sei damit ein Einzel-Wirtschaftsgut (GmbH-Beteiligung), auch wenn dieses ursprünglich zu einer Sachgesamtheit (Mitunternehmeranteil) gehört habe. Da schließlich auch bei einer isolierten Veräußerung der zum Sonderbetriebsvermögen II gehörenden Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft durch das Ehepaar B als Mitunternehmer Gewerbesteuer ausgelöst worden wäre (vgl. BFH-Urteil vom 03.04.2008 – IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742), sei die Gewerbesteuerpflicht des EBG II auch sachlich zu rechtfertigen.

b) Diese Sichtweise ist jedoch fiktiv und deshalb zurückzuweisen. Sie entspricht weder den tatsächlichen noch den rechtlichen Gegebenheiten.

aa) Rechtlich kommt es allein auf die Besteuerung des Einbringungsvorgangs („Gewinn aus der Einbringung“) an. Die Veräußerung der miteingebrachten Anteile innerhalb der Sperrfrist durch die übernehmende Gesellschaft ist lediglich das auslösende Moment für die (rückwirkende) Besteuerung des Einbringungsvorganges beim Einbringenden. Auch der Gesetzeswortlaut („ist der Gewinn aus der Einbringung … als Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen zu versteuern“) steht dieser Betrachtung nicht entgegen.

bb) Rein tatsächlich betrachtet ändert die Veräußerung des miteingebrachten Kapitalgesellschaftsanteils –mit der weiteren Folge der rückwirkenden Besteuerung des EBG II– auch nichts daran, dass, wie der Streitfall zeigt, der ursprüngliche (Mit)Unternehmer seine gewerbliche Tätigkeit mit der Einbringung insgesamt eingestellt hat und dieser Vorgang die Gewerbesteuerfreiheit nach allgemeinen Grundsätzen gebietet. Schließlich ist es –wie aufgezeigt– auch bei einer Veräußerung der miteingebrachten Anteile nach der Zielsetzung des Umwandlungssteuergesetzes nicht sachgerecht, einen EBG II gemäß § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 der Gewerbesteuer zu unterwerfen, obgleich die stillen Reserven bei der natürlichen Person, die den vollständig eingebrachten Mitunternehmeranteil bislang unmittelbar gehalten hatte, nicht gewerbesteuerrechtlich verstrickt waren.

c) Selbst wenn man mit dem FA für die Anwendung des § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 nur auf den veräußerten Kapitalgesellschaftsanteil blicken wollte, so wäre jedenfalls die Rückwirkung auf den Einbringungszeitpunkt und damit der unmittelbare Zusammenhang mit der Einbringung des Mitunternehmeranteils, d.h. mit der Beendigung der gewerblichen Tätigkeit zu beachten. Für eine solche Konstellation hat der Senat aber bereits entschieden, dass die Veräußerung von Einzelwirtschaftsgütern (also z.B. auch einer einzelnen Kapitalgesellschaftsbeteiligung), die in einem engen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe/Betriebsveräußerung steht, von der gewerbesteuerrechtlichen Begünstigung der Betriebsaufgabe/Betriebsveräußerung mit erfasst wird (Senatsurteil vom 02.02.1972 – I R 217/69, BFHE105, 35, BStBl II 1972, 470).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 19.07.2018 – 6 K 2507/16 aufgehoben, soweit es den Bescheid über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags 2013 betrifft. Die weitergehende Revision des Beklagten wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Klage gegen den Bescheid über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags 2013 wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

Bis zur formwechselnden Umwandlung in die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine AG, waren an der X KG neben der Komplementär-GmbH die Kommanditisten A mit 57%, C mit 3% und die Y-GmbH mit 40% beteiligt. Im Jahr 2013 (Streitjahr) wurde die X KG gemäß § 25 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG 2006) i.V.m. § 190 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) in die klagende AG umgewandelt. Im Rahmen der Umwandlung erhielt A entsprechend seiner prozentualen Beteiligung … Stück Aktien. Die Klägerin führte die Buchwerte der X KG fort (§ 25 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 1 und 2 UmwStG 2006).

A verstarb im Jahr 2014 und wurde von seiner Ehefrau B beerbt. Seine Tochter Z forderte anstelle des ihr zugedachten Vermächtnisses ihren Pflichtteil. Y übertrug daher im Rahmen eines im Jahr 2015 abgeschlossenen Vermächtnisverzichts- und Abfindungsvertrages zur Abfindung des Pflichtteilsanspruches neben einer Geldzahlung … Stück Aktien der Klägerin auf Z.

Die Klägerin berücksichtigte diesen Vorgang im Rahmen ihrer Gewerbesteuererklärung nicht.

Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) die Auffassung, dass die Übertragung der Aktien von B an Z einen Einbringungsgewinn I (EBG I) i.S. des § 22 Abs. 1 UmwStG 2006 ausgelöst habe, welcher der Gewerbesteuer unterliege.

Das Finanzgericht (FG) Köln trat dem entgegen. Es ging in seinem Urteil vom 19.07.2018 – 6 K 2507/16 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1730) davon aus, dass der EBG I nicht zum Gewerbeertrag der Klägerin gehöre.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von Bundesrecht.

Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

Die Revision ist hinsichtlich des Gewerbesteuermessbescheids unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass im Streitfall der EBG I nicht der Gewerbesteuer unterliegt. Hinsichtlich des Zerlegungsbescheids ist die Revision begründet und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

1. Gemäß § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (GewStG) ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, vermehrt oder vermindert um die in §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Hinzurechnungen und Kürzungen. Dieser Gewinn ist um solche Bestandteile zu bereinigen, die nicht mit dem Zweck der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer übereinstimmen. Zu diesen –herauszurechnenden– Bestandteilen gehören Gewinne, die nicht dem laufenden Betrieb, sondern dessen Aufgabe oder Veräußerung zuzuordnen sind. Aus dem Fiskalzweck der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Betrieb bezogenen Sachsteuer folgt, dass Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs bei einem Einzelgewerbetreibenden oder einer Personengesellschaft –nicht aber bei einer Kapitalgesellschaft– bei der Ermittlung des Gewerbeertrags auszuscheiden sind, wenn damit die endgültige Einstellung der gewerblichen Betätigung verbunden ist (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs –BFH–, vgl. z.B. Urteile vom 18.12.2014 – IV R 59/11, BFH/NV 2015, 520; vom 01.02.1979 – IV R 219/75, BFHE 127, 410, BStBl II 1979, 444; vom 02.07.1981 – IV R 136/79, BFHE 134, 23, BStBl II 1981, 798). Lediglich soweit der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft, eines Mitunternehmeranteils und des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligtem Mitunternehmer entfällt, gehört er zum Gewerbeertrag (§ 7 Satz 2 GewStG).

a) Soweit in den Fällen einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert (§ 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006) der Einbringende die erhaltenen Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt veräußert, ist der Gewinn aus der Einbringung rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung als Gewinn des Einbringenden i.S. von § 16 EStG zu versteuern (EBGI); § 16 Abs. 4 und § 34 EStG sind nicht anzuwenden (§ 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006).

b) Bei einem Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft i.S. des § 190 UmwG gelten die §§ 20 bis 23 UmwStG 2006 entsprechend. Diese in § 25 Satz1 UmwStG 2006 getroffene Anordnung des Gesetzgebers zeigt, dass er den Formwechsel wie eine Sacheinlage (sämtlicher) Anteile an der Mitunternehmerschaft in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung neuer Anteile an dieser Kapitalgesellschaft behandelt wissen will (Rabback in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 25 Rz 4). Eine spätere Veräußerung der im Rahmen des Formwechsels erhaltenen Kapitalgesellschaftsanteile kann demnach gemäß § 22 Abs. 1 UmwStG 2006 einen EBGI auslösen.

2. Bei Anwendung dieser gesetzlichen Vorgaben ist der im Streitfall entstandene EBGI nicht der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Der Senat folgt damit der ganz herrschenden Meinung (Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 22 UmwStG Rz 162; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 8.Aufl., § 22 UmwStG Rz 61a; Stangl in Rödder/Herlinghaus/vanLishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 22 Rz 290; Bilitewski in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 4.Aufl., § 22 Rz 122; Patt, GmbH-Steuerberater 2013, 110; Pitzal, Deutsches Steuerrecht 2018, 985; Beutel in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, Anh. GewStG und Umwandlungen nach dem UmwStG Rz 326; Franke in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2019, § 7 Rz 77).

a) Zwischen den Beteiligten besteht zu Recht kein Streit darüber, dass die im Jahr 2015 vollzogene Aktienübertragung von B an Z einen rückwirkend zu besteuernden EBGI i.S. des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 ausgelöst hat. Die Aktien sind von Aim Rahmen des als Sacheinlage eines Mitunternehmeranteils zu behandelnden Formwechsels der X KG i.S. des § 25 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 UmwStG 2006 erworben worden. Die Aktienübertragung durch B –als Rechtsnachfolgerin des A (vgl. § 22 Abs. 6 UmwStG 2006)– an Z zur Erfüllung des Pflichtteilsanspruchs (vgl. BFH-Beschluss vom 30.03.2011- IX B 114/10, BFH/NV 2011, 1323, betreffend die Erfüllung eines Zugewinnausgleichsanspruchs) stellte eine Veräußerung i.S. des § 22 Abs. 1 Satz1 UmwStG 2006 innerhalb der Sperrfrist dar.

b) Für die Ansicht, den EBGI nicht der Gewerbesteuer zu unterwerfen, spricht bereits der Wortlaut und der systematische Zusammenhang des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006. Die Vorschrift ordnet als Folge davon, dass mit dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 07.12.2006 (BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) auch die früheren Sonderbestimmungen zur Besteuerung einbringungsgeborener Anteile abgelöst wurden, die rückwirkende Erhöhung des durch die Einbringung erzielten Gewinns an (BTDrucks 16/2710, S. 46). Dies legt es nahe, dass dieser Gewinn (EBGI) auch gewerbesteuerrechtlich den Rechtsregeln unterworfen ist, die für eine Gewinnrealisierung im Zeitpunkt der Einbringung zum Tragen gekommen wären. Hierfür spricht auch, dass abweichend von anderen Regelungsbereichen des Umwandlungssteuergesetzes (s. z.B. §§ 18, 23 Abs. 5 UmwStG 2006) der Gesetzgeber für die gewerbesteuerrechtliche Behandlung des EBGI keine sondergesetzliche Anweisung getroffen hat.

c) Dass hiernach der EBGI im Streitfall, d.h. mit Rücksicht auf die ursprüngliche Beteiligung einer natürlichen Person an der gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft, nicht der Gewerbesteuer unterliegt, weil die Einbringung des gesamten Mitunternehmeranteils auch bei Ansatz des gemeinen Werts keine Gewerbesteuer ausgelöst hätte, entspricht des Weiteren Sinn und Zweck des Umwandlungssteuergesetzes.

In der Begründung des SEStEG wird ausgeführt, dass es Sinn und Zweck der §§ 20ff. UmwStG 2006 sei, im Interesse der Erleichterung von Unternehmensumstrukturierungen ein einheitliches System für die steuerliche Behandlung von Einbringungsfällen zu schaffen, das Doppelbesteuerungen von stillen Reserven weitgehend vermeidet. Es solle jedoch auch weiterhin sichergestellt werden, dass die im Zeitpunkt der Betriebseinbringung aufgelaufenen und auf die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft übertragenen stillen Reserven bei einer Veräußerung der Anteile der (vollen) Besteuerung unterliegen (BTDrucks 16/2710, S. 42). Auch hiernach kann der Senat keinen sachlichen Grund erkennen, die auf die erhaltenen Anteile übertragenen stillen Reserven erstmalig der Gewerbesteuer zu unterwerfen, wenn diese bei Realisation im Rahmen der Einbringung keinem gewerbesteuerlichen Zugriff unterlegen hätten. Dies widerspräche zudem der grundsätzlichen Zielsetzung der Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes, die als steuerrechtliche Lenkungsnormen betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen begünstigen, nicht aber als Fiskalzwecknormen Besteuerungsansprüche begründen wollen, die es ansonsten nicht gäbe.

3. Die Einwendungen des FA rechtfertigen keine andere Beurteilung.

Das FA will im Anschluss an den Umwandlungssteuererlass (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz 22.07) den EBGI im Streitfall deshalb der Gewerbesteuer unterwerfen, weil B lediglich einen Teil der von ihrem verstorbenen Ehemann beim Formwechsel erhaltenen Aktien veräußert habe. Dieser Ansicht liegt offenbar die Vorstellung zugrunde, dass auch die ursprüngliche Einbringung bei einer nur teilweisen Veräußerung des Betriebs oder des Mitunternehmeranteils und einer nicht vollständigen Einstellung der gewerblichen Tätigkeit nicht gewerbesteuerfrei gewesen wäre.

Diese Sichtweise ist jedoch fiktiv und deshalb zurückzuweisen. Sie entspricht weder den tatsächlichen noch den rechtlichen Gegebenheiten. Rechtlich kommt es allein auf die Besteuerung des Einbringungsvorgangs („Gewinn aus der Einbringung“) an. Die spätere Veräußerung der erhaltenen Anteile führt ggf. nach allgemeinen Vorschriften (z.B. § 17 EStG) zu einem Veräußerungsgewinn, ist aber selbst nicht Besteuerungsgegenstand des § 22 Abs. 1 UmwStG 2006, sondern lediglich das auslösende Moment für die (rückwirkende) Besteuerung des Einbringungsvorganges. Rein tatsächlich betrachtet ändert die Veräußerung nur eines Teiles der erhaltenen Anteile –mit der weiteren Folge der rückwirkenden Teil-Besteuerung des EBGI– auch nichts daran, dass, wie der Streitfall zeigt, der ursprüngliche (Mit)Unternehmer seine gewerbliche Tätigkeit mit der Einbringung eingestellt hat. Schließlich ist es –wie aufgezeigt– auch bei einer Teil-Veräußerung der erhaltenen Anteile nach der Zielsetzung des Umwandlungssteuergesetzes nicht sachgerecht, einen EBGI gemäß § 22 Abs. 1 UmwStG 2006 der Gewerbesteuer zu unterwerfen, obgleich die stillen Reserven bei der natürlichen Person, die den vollständig eingebrachten Mitunternehmeranteil bislang unmittelbar gehalten hatte, nicht gewerbesteuerrechtlich verstrickt waren.

4. Soweit sich die Revision des FA dagegen wendet, dass das FG der gegen den Bescheid über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags gerichteten Anfechtungsklage stattgegeben hat, ist sie begründet. Der Gewerbesteuermessbescheid ist hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrags, des maßgebenden Erhebungszeitraums und der Person des Steuerschuldners Grundlagenbescheid für den Zerlegungsbescheid (Senatsurteil vom 28.06.2000 – I R 84/98, BFHE 192, 222, BStBl II 2001, 3). Erhebt der Steuerpflichtige, wie vorliegend, gegen den Zerlegungsbescheid nur Einwendungen, die den Gewerbesteuermessbescheid betreffen (Erfassung des EBGI bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags), ist die Klage ohne Sachprüfung als unbegründet abzuweisen (vgl. Senatsurteil vom 27.06.2018- I R 13/16, BFHE 262, 340, BStBl II 2019, 632). Das hat die Vorinstanz im Streitfall nicht beachtet.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf §136 Abs.1 Satz3 FGO. Die Revision des FA war zwar im Hinblick auf den Streitgegenstand Gewerbesteuerzerlegung erfolgreich. Doch fällt dieses Obsiegen gegenüber dem Unterliegen hinsichtlich des Streitgegenstands Gewerbesteuermessbetrag nicht ins Gewicht. Im Fall der vorliegend gegebenen objektiven Klagenhäufung, bei der ein Grundlagenbescheid –hier der Gewerbesteuermessbescheid– und der Folgebescheid –hier der Zerlegungsbescheid (zum Verhältnis beider Bescheide vgl. Senatsurteil in BFHE 192, 222, BStBl II 2001, 3)– ausschließlich mit Einwendungen gegen den Grundlagenbescheid angegriffen werden, kann der Streitwert des Folgebescheid-Verfahrens die Bindungswirkung (§ 182 Abs. 1 der Abgabenordnung) berücksichtigen mit der Folge, dass jener Streitwert mit 0 € anzusetzen ist oder dass (lediglich) der Tabelleneingangswert der Wertgebührenvorschrift (§ 34 Abs.1des Gerichtskostengesetzes) zur Anwendung kommt (Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordung, Finanzgerichtsordnung,Vor § 135 FGO Rz 190b). Danach liegt der Streitwert der Anfechtungsklage gegen den Gewerbesteuermessbescheid (zur Berechnung vgl. Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., Vor § 135 Rz 160 „Gewerbesteuer“) um ein Vielfaches über dem Streitwert der Anfechtungsklage gegen den Zerlegungsbescheid, was zur Anwendung des § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO führen muss.