Das BSI hat nach § 5 KassenSichV im Benehmen mit dem BMF in Technischen Richtlinien die technischen Anforderungen an das Sicherheitsmodul, das Speichermedium und die einheitliche digitale Schnittstelle des elektronischen Aufzeichnungssystems überarbeitet (Az. IV A 4 – S-0316-a / 19 / 10012 :001).

“BSI TR-03116 Kryptographische Vorgaben für Projekte der Bundesregierung Teil 5 – Anwendungen der Secure Element API, Stand 2020”
BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV A 4 – S-0316-a / 19 / 10012 :001 vom 31.01.2020

Das FG Hessen entschied, dass bei der Übertragung der Aktien über den Dividendenstichtag aufgrund der vertraglichen Gestaltung lediglich eine formale zivilrechtliche Rechtsposition an den Aktien, eine leere Eigentumshülle, verschafft worden ist und die Geschäfte von vornherein darauf angelegt waren, dem ursprünglichen Aktieninhaber die Erträge aus den Aktien im wirtschaftlichen Sinne zukommen zu lassen (Az. 4 K 890/17).

FG Hessen, Pressemitteilung vom 30.01.2020 zum Urteil 4 K 890/17 vom 28.01.2020

Das Hessische Finanzgericht hatte unter dem Aktenzeichen 4 K 890/17 nunmehr erstmalig über eine sog. Cum-Cum-Gestaltung zu entscheiden, nachdem es bereits 2016 und 2017 zwei Grundsatzentscheidungen (Az. 4 K 1684/14 und 4 K 977/14) zu Cum-Ex-Aktiengeschäften (mehrfache Erstattung einmal gezahlter Kapitalertragsteuer) getroffen hat.

Bei den Cum-Cum-Geschäften werden Aktien ausländischer Anteilseigner vor dem Dividendenstichtag an inländische Gesellschaften, zumeist Banken, verkauft oder verliehen und nach dem Dividendenstichtag zurückübertragen mit dem Ziel, die gesetzlich vorgesehene pauschale Versteuerung ausländischer Dividendenerträge zu umgehen.

Der 4. Senat des Hessischen Finanzgerichts hat am 28.01.2020 entschieden, dass bei der Übertragung der Aktien über den Dividendenstichtag aufgrund der vertraglichen Gestaltung lediglich eine formale zivilrechtliche Rechtsposition an den Aktien, eine leere Eigentumshülle, verschafft worden ist und die Geschäfte von vornherein darauf angelegt waren, dem ursprünglichen Aktieninhaber die Erträge aus den Aktien im wirtschaftlichen Sinne zukommen zu lassen. Dies hat zur Folge, dass der ausländische Aktieninhaber wirtschaftlicher Eigentümer und damit Anteilseigner geblieben ist, dem die Dividendenerträge, die zum Kapitalertragsteuerabzug berechtigen, zuzurechnen sind. Der klagenden inländischen Gesellschaft wurde damit durch das Gericht mangels wirtschaftlichen Eigentums an den Aktien der beantragte Kapitalertragsteuerabzug versagt.

Zusätzlich hat der Senat zur Beseitigung der sonstigen steuerlichen Folgen des gescheiterten Cum-Cum-Gestaltungsmodells für die vertraglichen Vereinbarungen einen steuerlichen Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO bejaht. Nach § 42 AO ist eine Gestaltung rechtsmissbräuchlich, wenn sie – gemessen an dem erstrebten wirtschaftlichen Ziel – einen unangemessenen Weg wählt, der nur einer den Wertungen des Gesetzgebers widersprechenden Steuerminderung dienen soll, ohne dass sonstige beachtliche nichtsteuerliche Gründe für die Gestaltung vorliegen. Die Beurteilung als Gestaltungsmissbrauch führt steuerlich zur Rückabwicklung der Geschäfte.

Der 4. Senat des Hessischen Finanzgerichts beschäftigte sich außerdem mit der Frage, ob bei einem Teil der Aktiengeschäfte neben der Verhinderung der Besteuerung der Dividendenerträge durch den ausländischen Anteilseigner mit der Weitergabe der Aktien an eine dritte Gesellschaft im Tausch gegen Zinserträge aus Staatsanleihen die Steuerfreistellung der Dividendenerträge nach § 8b Abs. 1 KStG erreicht und somit die Vorschrift des § 8b Abs. 7 KStG, der eine Besteuerung der Dividendenerträge für Banken und sonstige Finanzinstitute vorsieht, umgangen werden sollte.

Einzelheiten ergeben sich aus den schriftlichen Urteilsgründen, die derzeit noch nicht vorliegen. Die Revision zum Bundesfinanzhof wurde zugelassen.

Mit dem BMF-Schreiben wird die Liste der amtlichen Beschaffungsstellen nach dem Stand vom 1. Januar 2020 bekannt gegeben (Az. III C 3 – S-7492 / 19 / 10001 :002).

BMF, Schreiben III C 3 – S-7492 / 19 / 10001 :002 vom 30.01.2020

Das BMF gibt das Verfahren zur Meldung zur Lieferung von Gegenständen, die im Rahmen eines Konsignationslagers (§ 6b UStG) in einen anderen EU-Mitgliedstaat versandt oder befördert werden und der Abnehmer der Gegenstände im Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder Beförderung feststeht sowie jeder Änderung dieser für Meldezeiträume nach dem 31. Dezember 2019 bekannt (Az. III C 5 – S-7427-b / 19 / 10001 :002).

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 5 – S-7427-b / 19 / 10001 :002 vom 28.01.2020

Das BMF gibt die maßgebenden Baupreisindizes zur Anpassung der Regelherstellungskosten aus der Anlage 24, Teil II., BewG bekannt, die für Bewertungsstichtage im Kalenderjahr 2020 bei Ermittlung des Gebäudesachwerts anzuwenden sind (Az. IV C 7 – S-3225 / 20 / 10001).

Baupreisindizes zur Anpassung der Regelherstellungskosten aus der Anlage 24 BewG für Bewertungsstichtage im Kalenderjahr 2020
BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 7 – S-3225 / 20 / 10001 vom 28.01.2020

Im Zuge der laufenden Umstellung von der vorgelagerten auf die nachgelagerte Rentenbesteuerung kann es zu Doppelbesteuerungen kommen. Die Oppositionsfraktionen haben Anträge eingebracht, um mit verschiedenen Maßnahmen solche Doppelbesteuerungen abzuwenden.

Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 30.01.2020

Der BFH hat entschieden, dass gewerbesteuerliche Verlustvorträge bei der Verpachtung des Betriebs einer gewerblich geprägten Personengesellschaft untergehen können Nach der Rechtsprechung des BFH setzt die Kürzung des Gewerbeertrags um Verluste aus früheren Jahren u. a. die sog. Unternehmensidentität voraus (Az. IV R 59/16).

BFH, Pressemitteilung Nr. 4/20 vom 30.01.2020 zum Urteil IV R 59/16 vom 30.10.2019

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 30.10.2019 – IV R 59/16 – entschieden, dass gewerbesteuerliche Verlustvorträge bei der Verpachtung des Betriebs einer gewerblich geprägten Personengesellschaftuntergehen können. Nach der Rechtsprechung des BFH setzt die Kürzung des Gewerbeertrags um Verluste aus früheren Jahren u. a. die sog. Unternehmensidentität voraus. Danach muss der Gewerbetrieb, in dem die Verluste entstanden sind, mit dem Gewerbebetrieb identisch sein, der den Abzug der Verluste begehrt. Dies hängt davon ab, ob die tatsächlich ausgeübte Betätigung die gleiche geblieben ist. Ist dies nicht der Fall, geht der Verlustvortrag unter.

Im jetzt entschiedenen Fall hatte sich eine Unternehmensgruppe umstrukturiert, was für die zu beurteilende gewerblich geprägte KG bedeutete, dass sie in einem Zwischenschritt ihren Betrieb an eine andere Gesellschaft der Unternehmensgruppe verpachtete. Nach einem Jahr wurde der Pachtvertrag wieder aufgehoben, die bisherige Pächterin erwarb Teile des Betriebsvermögens von der Personengesellschaft und mietete nur noch das Betriebsgrundstück an. Das Finanzamt war der Meinung, dass der bisherige Betrieb mit Übergang zur Verpachtung jedenfalls gewerbesteuerlich beendet worden sei. Bisherige Verlustvorträge seien damit entfallen und könnten nicht mit späteren Gewinnen verrechnet werden. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.

Vor dem BFH hatte das Urteil der Vorinstanz jedoch keinen Bestand. Der BFH verwies die Sache an FG zurück. Er führte aus, dass es – entgegen der Auffassung des FG – nicht ausreicht, wenn der Gewerbebetrieb im Anrechnungsjahr wieder mit dem des Verlustentstehungsjahrs identisch ist, in der Zwischenzeit aber die werbende Tätigkeit nicht nur vorübergehend unterbrochen oder eine andersartige werbende Tätigkeit ausgeübt wurde. Vielmehr muss die Unternehmensidentität ununterbrochen bestanden haben. Sollte sich im zweiten Rechtsgang ergeben, dass es mit der Verpachtung zu einer Betriebsaufspaltung gekommen sei, habe die Unternehmensidentität von der Verpachtung an für die Dauer der personellen und sachlichen Verflechtung fortbestanden.

Leitsatz:

1. Der vortragsfähige Gewerbeverlust i.S. des § 10a GewStG geht unter, wenn zum Schluss des Erhebungszeitraums zwar eine die einkommensteuerrechtliche Existenz des Betriebs unberührt lassende Betriebsunterbrechung („ruhender Gewerbebetrieb“) gegeben ist, gewerbesteuerrechtlich hiermit aber die werbende Tätigkeit nicht nur vorübergehend unterbrochen bzw. eine andersartige werbende Tätigkeit aufgenommen wird. Es entfällt die für die Verlustfeststellung erforderliche Unternehmensidentität.
2. Bei einer Besitzpersonengesellschaft besteht die Unternehmensidentität jedenfalls so lange fort, als sie mit der nämlichen Betriebskapitalgesellschaft sachlich und personell verflochten bleibt.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 29.09.2016 – 10 K 1180/13 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Tatbestand:

A.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die R-GmbH als Gesamtrechtsnachfolgerin der K-GmbH & Co. KG (K-KG). An der K-KG waren als alleinige Komplementärin –ohne vermögensmäßige Beteiligung– die V-GmbH, als alleinige Kommanditistin die Klägerin beteiligt. Alleinige Anteilseignerin der V-GmbH war wiederum die Klägerin. Die K-KG hatte ein abweichendes Wirtschaftsjahr; es endete jeweils zum 30.06. Die V-GmbH ist mit Wirkung vom 29.06.2011 aus der K-KG ausgeschieden. Damit ist die K-KG liquidationslos erloschen und deren Vermögen durch Anwachsung auf die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin übergegangen.

Die Geschäftstätigkeit der K-KG umfasste bis zum 30.06.2005 die Produktion von … nach eigenen Entwürfen sowie den Handel mit sonstigen Produkten der R-Gruppe. Es wurden durchschnittlich 55 Arbeitnehmer beschäftigt und jährliche Umsatzerlöse von ca. 6 bis 7 Mio. € erzielt.

Im Wirtschaftsjahr 2005 bestand der deutsche Teilkonzern der R-Gruppe (mit Sitz in den USA) aus einer Vielzahl inländischer operativer Kommanditgesellschaften. Im Jahr 2005 fasste die Konzernführung den Plan, die deutschen operativen Kommanditgesellschaften der R-Gruppe zu restrukturieren. Ziel war es, die verschiedenen Aktivitäten der einzelnen operativen Kommanditgesellschaften soweit wie möglich auf die Klägerin als einzige Gesellschaft zu konzentrieren. Um dieses Ziel zu erreichen, wurden sämtliche Geschäftsbetriebe der Kommanditgesellschaften –mit Ausnahme des Geschäftsbetriebs der K-KG– im Wege der erweiterten Anwachsung zum 30.06.2005 auf die Klägerin übertragen. Die gewerbesteuerrechtlichen Verlustvorträge der untergegangenen Kommanditgesellschaften wurden in der Folgezeit von der Klägerin genutzt. Grund für das Fortbestehen der K-KG war, dass vor einer Anwachsung auf die Klägerin zunächst ihr Grundvermögen, insbesondere ihr Betriebsgrundstück in M, auf welchem eine Fabrik für … betrieben wurde, veräußert werden sollte. Der Geschäftsbetrieb der K-KG sollte bis zum Verkauf des betreffenden Grundvermögens an die Klägerin verpachtet werden. Nach dem Verkauf des Grundvermögens sollte dann die K-KG ebenfalls auf die Klägerin anwachsen. Nach Angaben der Klägerin war der Abschluss des Betriebspachtvertrags lediglich als „Zwischenlösung“ im Rahmen der Restrukturierung gedacht. Dieser Betriebspachtvertrag wurde mit Wirkung ab dem 01.07.2005 (Überlassungsstichtag) abgeschlossen. Hiernach wurde das Anlagevermögen der K-KG an die Klägerin verpachtet. Das Umlaufvermögen der K-KG wurde zum Überlassungsstichtag an die Klägerin veräußert und übertragen. Zudem gingen die Arbeitsverhältnisse mit den Arbeitnehmern der K-KG nach § 613a des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf die Klägerin über.

Der Betriebspachtvertrag wurde am 30.06.2006 aufgehoben. Hintergrund hierfür war nach Angaben der Klägerin das Interesse, die Unternehmensstrukturen weiter zu vereinfachen, nachdem man zur Erkenntnis gelangt sei, dass sich der Verkauf des Grundvermögens der K-KG wohl länger als zunächst erwartet hinziehen würde, und die Klägerin den bestehenden Betriebspachtvertrag angesichts der beabsichtigten Vereinfachung nicht längerfristig habe fortführen wollen. Im Zuge der Aufhebung des Betriebspachtvertrags vereinbarten die Vertragsparteien die Übertragung des Anlagevermögens auf die Klägerin, die hierfür eine Zahlung von 100.000€ an die K-KG leistete. Das Betriebsgrundstück mit dem aufstehenden Fabrikationsbetrieb vermietete die K-KG mit Mietvertrag vom 01.07.2006 fortan an die Klägerin.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) stellte mit dem unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheid vom 19.07.2007 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts (Verlustfeststellungsbescheid) auf den 31.12.2005 den vortragsfähigen Gewerbeverlust der K-KG nach §10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) auf 2.511.698 € fest. In dem Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag (Gewerbesteuermessbescheid) 2006 wurde bei Ermittlung des Gewerbeertrags von dem Gewerbeertrag (vor Verlustabzug) in Höhe von 177.737 € ein gleich hoher Teilbetrag des vortragsfähigen Gewerbeverlusts abgezogen, so dass der Gewerbesteuermessbetrag 2006 auf 0€ festgesetzt wurde. In dem Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2006 war ein vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von 2.333.961€ festgestellt.

In den Jahren 2008/2009 fand bei der K-KG eine Außenprüfung statt, die u.a. die Gewerbesteuer 2004 bis 2006 umfasste. Der Prüfer kam zu dem Ergebnis, dass der auf den 31.12.2005 festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust untergegangen sei, weil ab dem Beginn des Wirtschaftsjahrs 2005/2006 eine Unternehmensidentität nicht mehr bestehe; der Wechsel von einem Produktions- zu einem vermögensverwaltenden Unternehmen lasse diese Voraussetzung für den Verlustabzug entfallen. Das FA folgte dieser Auffassung und hob mit Bescheid vom 14.07.2009 die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2005 auf. Der Gewerbesteuermessbetrag 2006 wurde mit Änderungsbescheid vom 16.07.2009 auf 5.785€ festgesetzt. Außerdem wurde der Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2006 mit Bescheid vom 14.07.2009 aufgehoben, weil zum Ende des vorangegangenen Erhebungszeitraums kein vortragsfähiger Verlust mehr bestanden habe. Der Bescheid vom 14.07.2009, der die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2006 aufhob, wurde bestandskräftig.

Der die Verlustfeststellung auf den 31.12.2005 aufhebende Bescheid vom 14.07.2009 und der geänderte Gewerbesteuermessbescheid 2006 vom 16.07.2009 waren Gegenstand des von der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der K-KG vor dem Finanzgericht (FG) Köln geführten Rechtsstreits 10 K 1830/10. Das FG gab der Klage mit Urteil vom 15.02.2012 – 10 K 1830/10 teilweise statt. Es hob den die Verlustfeststellung auf den 31.12.2005 aufhebenden Bescheid vom 14.07.2009 auf, weil die Frage der Unternehmensidentität erst im Verfahren betreffend den Gewerbesteuermessbescheid des nachfolgenden Verlustabzugsjahrs 2006 zu prüfen sei. Den geänderten Gewerbesteuermessbescheid 2006 vom 16.07.2009 beurteilte das FG hingegen als rechtmäßig, weil der im Anrechnungsjahr 2006 bestehende Gewerbebetrieb (Verpachtungsunternehmen) nicht mit dem im Verlustentstehungsjahr existierenden Gewerbebetrieb (Produktions-/Vertriebsunternehmen) identisch gewesen sei. Es hätten nacheinander wirtschaftlich verschiedene Tätigkeiten vorgelegen. Das FG-Urteil vom 15.02.2012- 10 K 1830/10 wurde rechtskräftig.

Dem vorliegenden Revisionsverfahren liegt der Bescheid des FA vom 05.06.2012 zugrunde, mit dem der Antrag der Klägerin vom 07.05.2012 abgelehnt wurde, den vortragsfähigen Gewerbeverlust der K-KG auf den 31.12.2006 mit dem auf den 31.12.2005 festgestellten Wert von 2.511.698€ festzustellen. Zur Begründung führte das FA in dem Ablehnungsbescheid vom 05.06.2012 aus, dass zwar als Folge des FG-Urteils vom 15.02.2012- 10 K 1830/10 wieder eine Verlustfeststellung auf den 31.12.2005 in Höhe von 2.511.698€ bestanden habe und dieser Bescheid auch Grundlagenbescheid für die Verlustfeststellung des Folgejahrs sei. Aus dem Urteil ergebe sich aber auch, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust im Jahr 2006 infolge Wegfalls der Unternehmensidentität untergegangen sei. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 20.03.2013).

Die dagegen von der Klägerin erhobene Klage hatte Erfolg. Das Klageverfahren ruhte zunächst im Anschluss an die mündliche Verhandlung vom 20.01.2016 bis zur Rechtskraft des klageabweisenden FG-Urteils 10 K 2481/13 vom gleichen Tage. In dem Klageverfahren 10 K 2481/13 hatte die Klägerin begehrt, aufgrund des Betriebspachtvertrags und dessen Beendigung am 30.06.2006 den auf den 31.12.2006 festgestellten Gewerbeverlust der Klägerin um den auf den 31.12.2005 festgestellten Gewerbeverlust der K-KG (2.511.698 €) zu erhöhen. Nachdem die Klägerin die gegen das FG-Urteil vom 20.01.2016 – 10 K 2481/13 eingelegte Revision (vormaliges Az. des Bundesfinanzhofs –BFH–: IV R 15/16) zurückgenommen hatte, wurde das hier streitige Verfahren fortgesetzt. Mit Urteil vom 29.09.2016- 10 K 1180/13 verpflichtete das FG das FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 05.06.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.03.2013, den vortragsfähigen Gewerbeverlust der K-KG auf den 31.12.2006 auf 2.511.698 € festzustellen. Zur Begründung führte das FG aus, dass zwar die von der K-KG bis zum 30.06.2005 ausgeübte Tätigkeit nicht mit der vom 01.07.2005 bis 30.06.2006 betriebenen identisch gewesen sei. Der Gewerbeverlust gehe aber erst dann unter, wenn keine (erneute) Unternehmensidentität entstehen könne. So sei bei einem ruhenden Gewerbebetrieb (unter fortbestehender Unternehmeridentität) die Möglichkeit gegeben, dass der Betrieb fortgeführt werde. Ebenso sei im Streitfall aufgrund der Verpachtungssituation nicht ausgeschlossen gewesen, dass zu einem späteren Zeitpunkt wieder eine Unternehmensidentität entstehen werde.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, die es auf eine Verletzung materiellen Rechts stützt.

Das FA beantragt,das Urteil des FG vom 29.09.2016- 10 K 1180/13 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,die Revision des FA zurückzuweisen.

In der mündlichen Verhandlung am 24.10.2019 hat der Vorsitzende des erkennenden Senats darauf hingewiesen, dass nach Aktenlage im Verwaltungsverfahren (auch) die Frage thematisiert worden sei, ob zwischen der K-KG und der Klägerin eine Betriebsaufspaltung vorgelegen habe. Die Beteiligten haben sich hierzu geäußert.

B.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§126 Abs.3 Satz1 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Infolge des rechtskräftigen FG-Urteils vom 15.02.2012- 10 K 1830/10 und der damit wieder wirksam gewordenen Verlustfeststellung auf den 31.12.2005 in Höhe von 2.511.968€ ist das FA zwar nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) verpflichtet, den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2006 hieran entsprechend anzupassen (dazu I.). Diese Anpassung konnte nicht nach § 177 Abs. 2 AO mit der Begründung versagt werden, bei der K-KG sei die Unternehmensidentität durch den Übergang von einem Produktions-/Vertriebsunternehmen auf ein Verpachtungsunternehmen entfallen und damit der vortragsfähige Gewerbeverlust der K-KG untergegangen. Denn dieser Vorgang hätte –was nicht geschehen ist– bereits im Verlustfeststellungsverfahren des Erhebungszeitraums 2005 berücksichtigt werden müssen (dazu II.).Die Vorentscheidung ist aber aufzuheben, weil das FG bei Prüfung der Frage, ob bei der K-KG die Unternehmensidentität im Erhebungszeitraum 2006 entfallen ist, von fehlerhaften Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist (dazu III.). Die Sache ist nicht spruchreif. Der erkennende Senat kann die vorbezeichnete Frage mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen (dazu IV.).

I. Die Voraussetzungen des §175 Abs.1 Satz 1 Nr.1 AO liegen vor.

Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid (§171 Abs.10 AO), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Diese Vorschrift ist auf Feststellungsbescheide sinngemäß anzuwenden (§181 Abs.1 Satz1 AO).

1. Der Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2005 ist Grundlagenbescheid für den Verlustfeststellungbescheid auf den 31.12.2006 (z.B. BFH-Urteil vom 28.02.2001 – I R 77/00, BFH/NV 2001, 1293, unter II.2.; Suchanek/Hesse in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, § 10a Rz199). Der auf den 31.12.2005 festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust fließt als vorgetragener Gewerbeverlust ohne materielle Prüfung –sowohl der Höhe als auch grundsätzlich der Abzugsfähigkeit dem Grunde nach (vgl. Blümich/Hofmeister, § 35b GewStG Rz50)– als Feststellungsgrundlage in den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2006 ein. Die rechtskräftige finanzgerichtliche Aufhebung (FG-Urteil vom 15.02.2012 – 10 K 1830/10) des Aufhebungsbescheids vom 14.07.2009 führte dazu, dass die Verlustfeststellung auf den 31.12.2005 in Höhe von 2.511.698€ erneut wirksam wurde. Danach war das FA verpflichtet, den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2006 an diesen Grundlagenbescheid anzupassen.

2. Die Korrektur der Verlustfeststellung auf den 31.12.2006 ist nicht infolge Ablaufs der Feststellungsfrist ausgeschlossen. Denn der Ablauf der Feststellungsfrist ist nach § 181 Abs. 1 Satz 1, § 171 Abs. 10 i.V.m. Abs. 3 AO gehemmt.Die Zwei-Jahres-Frist des § 171 Abs.10 AO zur Umsetzung der Korrektur im Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2006 (Folgebescheid) begann mit Rechtskraft des FG-Urteils vom 15.02.2012 – 10 K 1830/10 zu laufen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 14.01.2003 – VIII B 108/01, BFHE 201, 6, BStBl II 2003, 335, unter II.4.b). Da die Klägerin mit ihrem Schreiben vom 07.05.2012 innerhalb dieser Zwei-Jahres-Frist einen Antrag auf entsprechende Änderung der Verlustfeststellung auf den 31.12.2006 gestellt hat, ist der Ablauf der Feststellungsfrist nach § 171 Abs. 3 AO gehemmt (Klein/Rüsken, AO, 14. Aufl., § 171 Rz96b, m.w.N.).

II. Die nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gebotene Korrektur war nicht deshalb nach §177 Abs.2 AO zu versagen, weil bei der K-KG der vortragsfähige Gewerbeverlust ggf. infolge Wegfalls der Unternehmensidentität durch den Übergang von einem Produktions-/Vertriebsunternehmen auf ein Verpachtungsunternehmen zum 30.06./01.07.2005 untergegangen sein könnte.

1. Liegen die Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zugunsten des Steuerpflichtigen vor, so sind nach §177 Abs.2 AO, soweit die Änderung reicht, zuungunsten und zugunsten des Steuerpflichtigen solche materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Aufhebung oder Änderung sind (§ 177 Abs. 2 AO). Materielle Fehler sind alle Fehler einschließlich offenbarer Unrichtigkeiten i.S. des § 129 AO, die zur Festsetzung einer Steuer führen, die von der kraft Gesetzes entstandenen Steuer abweicht (§ 177 Abs. 3 AO). Diese Regelungen gelten für Feststellungsbescheide sinngemäß (§ 181 Abs. 1 Satz 1, § 177 AO; vgl. BFH-Urteil vom 11.04.2017- IX R 22/16, Rz18). Der Fehlerbegriff umfasst jede objektive Unrichtigkeit des Steuerbescheids (Feststellungsbescheids) ohne Rücksicht darauf, ob sie auf tatsächlichen Gründen oder falscher Rechtsanwendung beruht (BFH-Urteil vom 18.12.1991 – X R 38/90, BFHE 167, 1, BStBl II 1992, 504, unter 3.b; Klein/Rüsken, a.a.O., § 177 Rz11). Ein materieller Fehler i.S. des § 177 Abs. 3 AO liegt auch dann vor, wenn er nicht bereits Gegenstand einer früheren Steuerfestsetzung (Feststellung) gewesen ist. Entscheidend ist allein, dass im Augenblick der Aufhebung/Änderung ein nicht eigenständig korrigierbarer materieller Fehler vorliegt (z.B. BFH-Urteil vom 03.03.2011 – IV R 35/09, Rz22, m.w.N.).

2. Als gegenzurechnender materieller Fehler ist im Streitfall der Untergang des vortragsfähigen Gewerbeverlusts infolge Wegfalls der Unternehmensidentität in Betracht zu ziehen.

a) Nach § 10a GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag bis zu einem Betrag in Höhe von 1Mio.€ um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind (Satz1). Die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge ist gesondert festzustellen (Satz6). Vortragsfähige Fehlbeträge sind die nach der Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrags nach Satz1 und 2 zum Schluss des Erhebungszeitraums verbleibenden Fehlbeträge (Satz7; eingefügt mit Rückwirkung durch Art. 5 Nr. 2, Nr. 4 Buchst. c des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20.12.2007, BGBl I 2007, 3150).

b) Die Kürzung des Gewerbeertrags um Verluste aus früheren Erhebungszeiträumen setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH die Unternehmens- und Unternehmeridentität voraus (BFH-Urteil vom 07.09.2016 – IV R 31/13, BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482, Rz20, m.w.N.). Dabei ist über die Frage eines (anteiligen) Untergangs des vortragsfähigen Gewerbeverlusts (Fehlbetrags) infolge eines (anteiligen) Wegfalls der Unternehmensidentität im Verlustfeststellungsbescheid des Erhebungszeitraums zu entscheiden, in dem der hierfür maßgebliche Umstand eingetreten ist, nicht erst im Gewerbesteuermessbescheid des (nachfolgenden) Verlustabzugsjahrs (dazu grundlegend BFH-Urteil in BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482, Rz20ff.; vgl. auch BFH-Urteil vom 04.05.2017- IV R 2/14, BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz28, m.w.N.; Suchanek/Hesse in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, a.a.O., § 10a Rz37f., 203f.; anderer Ansicht FG Köln, Urteil vom 15.02.2012- 10 K 1830/10, unter 1.).

3. Übertragen auf den Streitfall bedeutet dies, dass ein etwaiger Untergang des Fehlbetrags durch den Übergang von einem Produktions-/Vertriebsunternehmen auf ein Verpachtungsunternehmen bereits in dem Verlustfeststellungsverfahren des Erhebungszeitraums 2005 hätte berücksichtigt werden müssen.

Die Frage des Wegfalls der Unternehmensidentität beurteilt sich ausschließlich nach Maßgabe der von der K-KG tatsächlich ausgeübten (werbenden) Tätigkeit (dazu ausführlich unter B.III.1.ader Gründe). Damit käme es maßgeblich darauf an, in welchem Erhebungszeitraum die K-KG ihre bisher ausgeübte (werbende) Tätigkeit als Produktions-/Vertriebsunternehmen (dauerhaft) eingestellt hätte, weil hiermit die Unternehmensidentität entfallen wäre. Nach den für den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) hat die K-KG ihre Verpachtungstätigkeit bereits am 01.07.2005 (Überlassungsstichtag) aufgenommen. Danach wäre ein etwaiger Fortfall der Unternehmensidentität bereits mit Ablauf des 30.06.2005, d.h. zum Ende des der Gewerbeertragsermittlung für den Erhebungszeitraum 2005 zugrundeliegenden Wirtschaftsjahrs 2004/2005 (01.07.2004 bis 30.06.2005)eingetreten (vgl. auch § 7 Satz 1 GewStG, § 4a Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes –EStG–, § 10 Abs. 2 GewStG).

4. Zugleich steht aufgrund der bestandskräftigen (rechtskräftigen) Verlustfeststellung auf den 31.12.2005 bindend fest, dass der Fehlbetrag in Höhe von 2.511.698€ durch den bezeichneten Vorgang nicht untergegangen ist, selbst wenn hiermit materiell-rechtlich die Unternehmensidentität entfallen sein sollte. Es ist daher auch ohne Bedeutung, ob die Unternehmensidentität trotz des beschriebenen Vorgangs deshalb fortbestanden haben könnte, weil eine betriebsbedingte (auch strukturelle) Anpassung der gewerblichen Betätigung an veränderte wirtschaftliche Verhältnisse (vgl. dazu BFH-Urteil vom 12.01.1983 – IV R 177/80, BFHE 138, 90, BStBl II 1983, 425, unter 2.) oder eine vorübergehende Betriebsunterbrechung i.S. des § 2 Abs. 4 GewStG vorgelegen habe.

III. Gleichwohl ist das FG-Urteil aufzuheben. Das FG ist bei Prüfung der Frage, ob die Korrektur wegen eines im Erhebungszeitraum 2006 eingetretenen Untergangs des Fehlbetrags nach § 177 Abs. 2 AO zu versagen ist, von fehlerhaften Rechtsgrundsätzen ausgegangen.

Im streitigen Korrekturverfahren bleibt zu prüfen, ob die Unternehmensidentität bei der K-KG infolge der mit Ablauf des 30.06.2006 erneut eingetretenen –ihre Tätigkeit betreffenden– Änderungen, insbesondere der zu diesem Zeitpunkt erfolgten Aufhebung des Betriebspachtvertrags entfallen sein könnte (wegen der Zuordnung dieses Vorgangs zum Erhebungszeitraum 2006 vgl. die hierauf entsprechend anwendbaren Ausführungen unter B.II.3. der Gründe).

1. Bei Prüfung der Unternehmensidentität gelten für Personengesellschaften –entgegen der Auffassung der Klägerin nicht nur für originär gewerblich tätige, sondern auch für gewerblich geprägte i.S. des §15 Abs.3 Nr.2 Satz1 EStG (dazu grundlegend BFH-Urteil in BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz30f.)– folgende Grundsätze:

a) Unternehmensidentität bedeutet, dass der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch ist mit dem Gewerbebetrieb, der im Jahr der Entstehung des Verlusts bestanden hat (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil in BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz33, m.w.N.). Unter Gewerbebetrieb ist in diesem Zusammenhang die tatsächlich ausgeübte gewerbliche Betätigung zu verstehen. Ob diese die gleiche (wirtschaftlich identisch) geblieben ist, muss nach dem Gesamtbild der Tätigkeit unter Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale wie insbesondere der Art der Betätigung, des Kunden- und Lieferantenkreises, der Arbeitnehmerschaft, der Geschäftsleitung, der Betriebsstätten sowie der Zusammensetzung des Aktivvermögens beurteilt werden (z.B. BFH-Urteil in BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz34, m.w.N.). Bei einer Personengesellschaft ist hierbei auf die von ihr ausgeübte werbende Tätigkeit abzustellen (BFH-Urteil in BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz35). Die Personengesellschaft kann nacheinander mehrere Betriebe unterhalten. Die Unternehmensidentität kann daher auch dadurch wechseln, dass sie ihre ursprüngliche werbende Tätigkeit einstellt und eine anders gelagerte werbende Tätigkeit aufnimmt (BFH-Urteil in BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz38).

b) Hieraus ergibt sich, dass die Unternehmensidentität –ebenso wie die Unternehmeridentität (vgl. dazu BFH-Urteil vom 11.10.2012- IV R 3/09, BFHE 239, 130, BStBl II 2013, 176, Rz15)– in dem Zeitraum zwischen Anrechnungsjahr und Verlustentstehungsjahr ununterbrochen bestanden haben muss. Der (unveränderte) Fortbestand des Fehlbetrags setzt daher voraus, dass die Unternehmensidentität zum Schluss des Erhebungszeitraums noch besteht. Es reicht nicht aus, wenn der Gewerbebetrieb im Anrechnungsjahr wieder mit dem des Verlustentstehungsjahrs identisch ist, in der Zwischenzeit aber die werbende Tätigkeit nicht nur vorübergehend unterbrochen oder eine andersartige werbende Tätigkeit ausgeübt wurde. In solchen Fällen kann zwar eine den einkommensteuerrechtlichen Fortbestand des Betriebs unberührt lassende Betriebsunterbrechung –auch als „ruhender Gewerbebetrieb“ bezeichnet (vgl. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz653)– gegeben sein (heute: § 16 Abs. 3b Satz 1 EStG). Gewerbesteuerrechtlich entfällt jedoch die Unternehmensidentität, es sei denn, es liegt eine (nur) betriebsbedingte Anpassung der werbenden Tätigkeit an veränderte wirtschaftliche Verhältnisse oder eine vorübergehende Betriebsunterbrechung i.S. des § 2 Abs. 4 GewStG vor. Das Gewerbesteuerrecht kennt keinen „ruhenden Gewerbebetrieb“ im Sinne des einkommensteuerrechtlichen Begriffsverständnisses.

c) Eine Besitzpersonengesellschaft im Rahmen einer bestehenden Betriebsaufspaltung übt eine originär gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG aus; eine gewerbliche Prägung i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG wäre überlagert (BFH-Urteil vom 20.08.2015- IV R 26/13, BFHE 251, 53, BStBl II 2016, 408, Rz11). Ein etwaiger Fortfall der Unternehmensidentität beurteilt sich auch bei einer derartigen Gesellschaft im Ausgangspunkt danach, ob die von ihr ausgeübte Tätigkeit nach dem Gesamtbild unter Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale die gleiche (wirtschaftlich identisch) geblieben ist. Denn die Besitzpersonengesellschaft und die Betriebskapitalgesellschaft sind im Grundsatz gewerbesteuerrechtlich kein einheitliches, sondern getrennt zu behandelnde Unternehmen (BFH-Urteil vom 28.05.1968 – IV 340/64, BFHE 93, 91, BStBl II 1968, 688, unter 1.a). Gleichwohl ist der Senat der Auffassung, dass bei einer Besitzpersonengesellschaft die Unternehmensidentität jedenfalls solange fortbesteht, als sie mit der nämlichen Betriebskapitalgesellschaft sachlich und personell verflochten bleibt. Denn für diesen Fall übt die Besitzpersonengesellschaft aufgrund genannter Verflechtungen gegenüber dem nämlichen „Kunden“ (Vertragspartner) ununterbrocheneine nutzungsüberlassende Tätigkeit aus, die sich nach ihrem Gesamtbild als die wirtschaftlich identische (originär) gewerbliche Tätigkeit darstellt.

2. Danach ist das FG bei dieser Prüfung von fehlerhaften Rechtsgrundsätzen ausgegangen.

a) Das FG musste hierbei zwar keine Bindungen an den Inhalt anderer Bescheide beachten. Denn der Gewerbesteuermessbescheid 2006 ist für den Verlustfeststellungsbescheid dieses Erhebungszeitraums kein Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO, soweit das Merkmal der Unternehmensidentität betroffen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482, Rz23ff.). Es ist daher unerheblich, dass das FG im Klageverfahren 10 K 1830/10 die Unternehmensidentität zu Unrecht im Verfahren betreffend den Gewerbesteuermessbescheid 2006 geprüft und verneint hat. Ebenso bezieht sich die Bindungswirkung des Verlustfeststellungsbescheids auf den 31.12.2005 nicht auf Umstände, die sich erst im Folgejahr 2006 ereignen und die Abzugsfähigkeit des festgestellten Fehlbetrags ggf. im Folgejahr entfallen lassen (vgl. BFH-Urteil vom 11.10.2012- IV R 38/09, BFHE 240, 90, BStBl II 2013, 958, Rz14, 17).

b) Nach der Auffassung des FG soll der Fehlbetrag aber erst dann untergehen, wenn keine (erneute) Unternehmensidentität entstehen kann. Im Streitfall habe diese Möglichkeit –wie bei einem ruhenden Gewerbebetrieb– bestanden. So sei aufgrund der Verpachtungssituation nicht ausgeschlossen gewesen, dass zu einem späteren Zeitpunkt wieder eine Unternehmensidentität entstehen werde. Es reiche aus, wenn erst im Jahr der potentiellen Verlustverrechnung die Unternehmer- und Unternehmensidentität kumuliert vorlägen. Diese Ausführungen sind rechtsfehlerhaft. Entgegen der Rechtsauffassung des FG reicht eine derartige Möglichkeit gerade nicht aus, einen Fehlbetrag i.S. des § 10a GewStG fortzuschreiben. Vielmehr setzt der Fortbestand des Fehlbetrags voraus, dass (auch) die Unternehmensidentität ununterbrochen gegeben ist.

IV. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat bisher nicht geprüft, ob die zum 30.06./01.07.2006 eingetretenen –die Tätigkeit der K-KG betreffenden– Änderungen die Unternehmensidentität entfallen ließen. Der Senat kann diese Prüfung mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen des FG nicht selbst vornehmen.

Nach Anwendung der oben dargestellten Rechtgrundsätze (vgl. unter B.III.1.c der Gründe) wäre zwar die Unternehmensidentität nicht im Erhebungszeitraum 2006 entfallen, wenn durch den Übergang von einem Produktions-/Vertriebsunternehmen auf ein Verpachtungsunternehmen zum 30.06./01.07.2005 zwischen der K-KG (Besitzpersonengesellschaft) und der Klägerin (Betriebskapitalgesellschaft) eine Betriebsaufspaltung begründet worden wäre, die trotz der erneuten Änderung ihrer Tätigkeit zum 30.06./01.07.2006 über diesen Zeitpunkt hinaus fortbestanden hätte. Es fehlen aber tatsächliche Feststellungen zur Frage, ob die K-KG mit der Klägerin ab dem 01.07.2005 und über den 01.07.2006 hinaus personell verflochten war. Dem FG wird Gelegenheit gegeben, diese Prüfung und die hierfür erforderlichen tatsächlichen Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

V. Der Senat gibt für den zweiten Rechtsgang –ohne Bindungswirkung– nachstehende Hinweise:

1. Bei Prüfung einer etwaigen Betriebsaufspaltung zwischen der K-KG als Besitzpersonengesellschaft und der Klägerin als Betriebskapitalgesellschaft ist Folgendes zu beachten:

a) Der Senat hat keine Zweifel daran, dass die erforderliche sachliche Verflechtung zwischen der K-KG und der Klägerin vorgelegen hat. Jedenfalls war das bereits zum 01.07.2005 im Rahmen des Betriebspachtvertrags der Klägerin zur Nutzung überlassene und –nach Aufhebung des Betriebspachtvertrags– ab dem 01.07.2006 weiter an die Klägerin vermietete Fabrikationsgrundstück für diese Gesellschaft eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage (zum Abstellen allein auf funktionelle Erfordernisse des Betriebsunternehmens z.B. BFH-Urteil vom 26.05.1993 – X R 78/91, BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718, unter2.b).

b)Die personelle Verflechtung lässt sich nicht mit dem Argument ablehnen, die Klägerin werde von anderen Personen als die K-KG beherrscht. Insoweit verweist der erkennende Senat auf sein Urteil vom 08.09.2011- IV R 44/07 (BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136), dem ein mit dem Streitfall vergleichbarer Sachverhalt zugrunde gelegen hat. Überträgt man die in diesem Urteil zur personellen Verflechtung dargestellten Grundsätze auf den Streitfall, so bedeutet dies: Ist eine Kapitalgesellschaft Rechtsträgerin des Betriebsunternehmens (hier die R-GmbH als Klägerin) und zugleich Mehrheitsgesellschafterin der Besitzpersonengesellschaft (hier der K-KG), liegt die für eine Betriebsaufspaltung erforderliche enge personelle Verflechtung (jedenfalls dann) vor, wenn die Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft für den Abschluss und die Beendigung des Miet-/Pachtvertragsbezüglich der funktional wesentlichen Betriebsgrundlage gemeinsam zur Geschäftsführung befugt sind und dabei mit Stimmenmehrheit nach Anteilen am Kapital der Gesellschaft entscheiden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136, Rz19).

aa) Für die personelle Verflechtung ist entscheidend, dass die Geschicke des Besitzunternehmens in den wesentlichen Fragen durch die Person oder Personen bestimmt werden, die auch hinter dem Betriebsunternehmen stehen. Gleiches gilt, wenn dies durch das Betriebsunternehmen selbst geschieht. Zu den wesentlichen Fragen gehören insbesondere die hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen bestehenden Nutzungsüberlassungsverträge (BFH-Urteil in BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136, Rz25, m.w.N.).

bb) Bei Anwendung der bisherigen Grundsätze der BFH-Rechtsprechung wäre eine personelle Verflechtung nicht schon deshalb gegeben, weil die Klägerin sowohl unmittelbar als alleinige Kommanditistin als auch mittelbar über eine 100%-ige Tochterkapitalgesellschaft –die V-GmbH als Komplementärin– an der K-KG beteiligt gewesen ist. Denn der BFH geht (bisher) davon aus, dass die Beteiligung am Besitzunternehmen über eine 100%-ige Tochterkapitalgesellschaft keine personelle Verflechtung begründet (sog. Abschirmwirkung, z.B. BFH-Urteile vom 27.08.1992- IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter II.2.a; in BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136, Rz24; vom 16.09.1994 – III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75, unter II.3.eaa(2); anderer Ansicht z.B. Schmidt/Wacker, EStG, 38. Aufl., § 15 Rz835; Krumm in Kirchhof, EStG, 18.Aufl., § 15 Rz96; Blümich/Bode, § 15 EStG Rz613; Stoschek/Sommerfeld, Deutsches Steuerrecht 2012, 215, 217); die Tochterkapitalgesellschaft ist eine Nur-Besitzgesellschafterin.

cc) Danach liegt bei der Beteiligung von Nur-Besitzgesellschaftern an der Besitzpersonengesellschaft keine personelle Verflechtung vor, wenn im Besitzunternehmen das Einstimmigkeitsprinzip gilt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136, Rz25). Sie besteht hingegen bei nicht mehrheitlich beteiligten Nur-Besitzgesellschaftern dann, wenn für die Beschlussfassung in der Besitzpersonengesellschaft das einfache Mehrheitsprinzip gilt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136, Rz26).

dd) Bei einer KG gehört insbesondere die Aufhebung des Miet-/Pachtvertrags über die überlassene wesentliche Betriebsgrundlage (hier das Fabrikationsgrundstück) zu den Geschäften, die über den gewöhnlichen Betrieb eines Handelsgeschäfts (vgl. §164 des Handelsgesetzbuchs –HGB–) hinausgehen (BFH-Urteil in BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter II.2.b). Der Kommanditist –hier die Klägerin– hat in diesen Fällen nicht nur ein Widerspruchsrecht, sondern es ist nach § 161 Abs. 2 i.V.m. § 116 Abs. 2 HGB ein Gesellschafterbeschluss erforderlich (Baumbach/Hopt/Roth, HGB, 38.Aufl., § 164 Rz2; vgl. auch BFH-Urteil vom 07.12.1999 – VIII R 50, 51/96, BFH/NV 2000, 601, unter II.1.bcc). Danach gilt für derartige Geschäfte im Grundsatz das Einstimmigkeitsprinzip. Abweichend vom Einstimmigkeitsprinzip kann (und wird oftmals) im Gesellschaftsvertrag einer KG geregelt sein, dass die Beschlussfassung der Gesellschafter mit einfacher Stimmenmehrheit nach Anteilen am Kapital erfolgt. Für die Geschäfte des täglichen Lebens ist hingegen keine Zustimmung des Kommanditisten erforderlich (vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 07.10.2002 IVA6-S 2240-134/02, BStBl I 2002, 1028, unter II.3.). Die Komplementärin entscheidet insoweit allein.

ee) Der BFH geht zwar davon aus, dass eine personelle Verflechtung bereits dann fehlt, wenn an der Besitzgesellschaft ein Nur-Besitzgesellschafter beteiligt ist und das Einstimmigkeitsprinzip auch die laufende Verwaltung der vermieteten Wirtschaftsgüter einschließt (BFH-Urteil vom 21.01.1999 – IV R 96/96, BFHE 187, 570, BStBl II 2002, 771, unter 1.). Der hieraus abzuleitende Grundsatz, wonach die an beiden Unternehmen beteiligte Person ihren geschäftlichen Betätigungswillen in der Besitzpersonengesellschaft auch im Hinblick auf die laufende Verwaltung der Nutzungsüberlassung durchsetzen können muss, ist aber eingehalten, wenn der Mehrheitsgesellschafter der Besitzpersonengesellschaft personenidentisch mit dem Rechtsträger des Betriebsunternehmens ist. Denn der Mehrheitsgesellschafter kann dann in seiner Eigenschaft als Rechtsträger des Betriebsunternehmens verhindern, dass der (geschäftsführende) Nur-Besitzgesellschafter innerhalb der laufenden Verwaltung der Nutzungsüberlassung nachteilige Vertragsänderungen vornimmt (BFH-Urteil in BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136, Rz28).

c) Übertragen auf den Streitfall bedeutet dies, dass eine personelle Verflechtung bereits dann gegeben wäre, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag der K-KG deren Gesellschafter (die V-GmbH und die Klägerin) über den Abschluss und die Beendigung des Pacht-/Mietvertrags hinsichtlich des Fabrikationsgrundstücks mit der Stimmenmehrheit nach Anteilen am Kapital entscheiden.

2.Sollte sich im zweiten Rechtsgang hingegen ergeben, dass die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung nicht vorgelegen haben und die K-KG –wovon die Beteiligten bisher offensichtlich ausgegangen sind– eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des §15 Abs.3 Nr.2 EStG gewesen ist, bleibt zu prüfen, ob die mit Ablauf des 30.06.2006 bei der K-KG eingetretenen –ihre Tätigkeit betreffenden–Änderungen so wesentlich gewesen sind, dass nach dem Gesamtbild die ab dem 01.07.2006 ausgeübte werbende Tätigkeit nicht mehr mit der ab dem 01.07.2005 bis 30.06.2006 (Verpachtungsunternehmen) ausgeübten wirtschaftlich identisch gewesen ist.

VI. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143Abs. 2 FGO.

Der BFH hatte zu entscheiden, ob es bei der Zuordnung von freiwilligen Beitragsnachzahlungen zu einem bestimmten Kalenderjahr im Rahmen der Öffnungsklausel darauf ankommt, dass die Nachzahlungen „rentenrechtlich möglich“ sind oder es entscheidend ist, wann die Zahlungen „rentenrechtlich wirksam“ werden (Az. X R 43/17).

Der BFH hat Zweifel, ob das Unionsrecht einer nationalen Rechtsprechung entgegensteht, nach der im Falle eines sog. Zuordnungswahlrechtes beim Leistungsbezug der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, wenn bis zum Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist für die Umsatzsteuer-Jahreserklärung die Zuordnungsentscheidung gegenüber dem FA nicht getroffen wurde. Er hat den EuGH um Klärung gebeten. In einem weiteren Verfahren, das den Erwerb einer Photovoltaikanlage durch einen Privatmann betrifft, hat der BFH ebenfalls den EuGH angerufen (Az. XI R 3/19 und XI R 7/19).

Vorsteuerabzug für ein Arbeitszimmer: Entspricht das Erfordernis der fristgebundenen Abgabe einer unternehmensbezogenen Zuordnungsentscheidung dem Unionsrecht?
BFH, Pressemitteilung Nr. 5/20 vom 30.01.2020 zu den Beschlüssen XI R 3/19 und XI R 7/19 vom 18.09.2019

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat Zweifel, ob das Unionsrecht einer nationalen Rechtsprechung entgegensteht, nach der im Falle eines sog. Zuordnungswahlrechtes beim Leistungsbezug der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, wenn bis zum Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist für die Umsatzsteuer-Jahreserklärung die Zuordnungsentscheidung gegenüber dem Finanzamt (FA) nicht getroffen wurde. Er hat mit Beschluss vom 18.09.2019 – XI R 3/19 den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) um Klärung gebeten.

Der Kläger, der einen Gerüstbaubetrieb unterhält, errichtete ein Einfamilienhaus mit einer Gesamtnutzfläche von ca. 150 qm, wovon auf ein Zimmer (“Arbeiten”) ca. 17 qm entfielen (Fertigstellung 2015). Erst in der am 28.09.2016 beim FA eingegangenen Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2015 – nicht aber in den zuvor eingereichten Umsatzsteuer-Voranmeldungen – machte der Kläger für die Errichtung des Arbeitszimmers anteilig Vorsteuern geltend. Das FA versagte den Vorsteuerabzug wegen der nicht rechtzeitig (bis zum 31. Mai des Folgejahres als gesetzlicher Abgabetermin der Steuererklärung) erfolgten Zuordnung des Zimmers zum Unternehmensvermögen.

Der BFH vertritt im Vorlagebeschluss die Auffassung, dass nach den von ihm zur Zuordnungsentscheidung entwickelten Kriterien die Revision des Klägers gegen das klageabweisende Urteil unbegründet wäre. Zweifelhaft sei jedoch, ob ein Mitgliedstaat eine Ausschlussfrist für die Zuordnung zum Unternehmensvermögen vorsehen dürfe. Zwar gehe das Unionsrecht in Art. 168a Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ausdrücklich von einer “Zuordnung” von Gegenständen aus. Es enthalte jedoch keine näheren Regelungen hierzu. Mit dem Vorabentscheidungsersuchen soll auch geklärt werden, welche Rechtsfolgen eine nicht (rechtzeitig) getroffene Zuordnungsentscheidung hat. Sollte der EuGH die bisherige (nationale) Handhabung als zu restriktiv ansehen, würde das die Möglichkeit eines Vorsteuerabzugs bei unternehmerischer Tätigkeit und sog. gemischter Nutzung erleichtern.

In einem weiteren Verfahren, das den Erwerb einer Photovoltaikanlage durch einen Privatmann betrifft, hat der BFH mit Beschluss vom selben Tage (Az. XI R 7/19) ebenfalls den EuGH angerufen.

 

Leitsatz:

1. Steht Art. 168 Buchst. a in Verbindung mit Art. 167 der Richtlinie 2006/112/EG einer nationalen Rechtsprechung entgegen, nach der das Recht auf Vorsteuerabzug in den Fällen, in denen ein Zuordnungswahlrecht beim Leistungsbezug besteht, ausgeschlossen ist, wenn bis zum Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist für die Umsatzsteuer-Jahreserklärung keine für die Finanzbehörden erkennbare Zuordnungsentscheidung abgegeben wurde?
2. Steht Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG einer nationalen Rechtsprechung entgegen, nach der eine Zuordnung zum privaten Bereich unterstellt wird bzw. eine dahingehende Vermutung besteht, wenn keine (ausreichenden) Indizien für eine unternehmerische Zuordnung vorliegen?

Tenor:

I. Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1.

Steht Art.168 Buchst.a in Verbindung mit Art.167 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem einer nationalen Rechtsprechung entgegen, nach der das Recht auf Vorsteuerabzug in den Fällen, in denen ein Zuordnungswahlrecht beim Leistungsbezug besteht, ausgeschlossen ist, wenn bis zum Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist für die Umsatzsteuer-Jahreserklärung keine für die Finanzbehörden erkennbare Zuordnungsentscheidung abgegeben wurde?

2.

Steht Art.168 Buchst.a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem einer nationalen Rechtsprechung entgegen, nach der eine Zuordnung zum privaten Bereich unterstellt wird beziehungsweise (bzw.) eine dahingehende Vermutung besteht, wenn keine (ausreichenden) Indizien für eine unternehmerische Zuordnung vorliegen?

II. Das Revisionsverfahren wird bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union ausgesetzt.

Tatbestand:

A.

Sachverhalt des Ausgangsverfahrens

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt einen Gerüstbaubetrieb. Im Jahr 2014 plante er die Errichtung eines Einfamilienhauses, in dem entsprechend dem vom Planungsbüro erstellten Grundriss vom 29.07.2014 im Erdgeschoss ein Zimmer „Arbeiten“ mit 16,57qm errichtet werden sollte. Die Gesamtnutzfläche des ansonsten privat genutzten Hauses sollte 149,75qm unter Berücksichtigung von Dachschrägen und abzüglich der Verkehrsflächen (wie Treppenhaus, Treppe und Diele) betragen. In der am 28.09.2016 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) eingegangenen Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2015, nicht aber in den zuvor eingereichten Voranmeldungen, machte der Kläger für die Errichtung dieses Zimmers anteilig Vorsteuer geltend.

Entsprechend den Feststellungen einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung setzte das FA mit Bescheid vom 05.04.2017 die Umsatzsteuer für 2015 fest, ohne den Abzug der laut Kläger auf das Zimmer entfallenden Vorsteuer in Höhe von … € zuzulassen. Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 17.01.2018 als unbegründet zurück. Die hiergegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das Sächsische Finanzgericht (FG) führte in seinem Urteil vom 19.03.2018- 5 K 249/18 (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2019, 1861) aus, dass der begehrte Vorsteuerabzug wegen der nicht rechtzeitigen (bis zum 31.Mai des Folgejahres) Zuordnung des Gegenstandes zum Unternehmensvermögen nicht in Betracht komme.

Der Kläger rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts; insbesondere komme es auf die Dokumentation der Zuordnungsentscheidung durch die Umsatzsteuererklärung nicht an, da mit der Bauzeichnung und der tatsächlich ausschließlich unternehmerischen Nutzung ausreichende Anhaltspunkte für eine Zuordnung der bezogenen Leistungen zum Unternehmen vorlägen.

B.

Der Senat setzt das Verfahren gemäß §§ 74, 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung aus und legt dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) die im Tenor genannten Fragen gemäßArt.267 Abs.3 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) zur Vorabentscheidung vor.

I. Die maßgeblichen Vorschriften und Bestimmungen

1. Nationales Recht

Die maßgeblichen Rechtsvorschriften des nationalen Rechts lauten:

§ 15 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) Vorsteuerabzug

„(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:

1.

die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. …

2.

…

Nicht als für das Unternehmen ausgeführt gilt die Lieferung, die Einfuhr oder der innergemeinschaftliche Erwerb eines Gegenstands, den der Unternehmer zu weniger als 10 Prozent für sein Unternehmen nutzt.

(1a) …

(1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz1 entsprechend anzuwenden. …“

§ 18 UStG Besteuerungsverfahren“

(3) Der Unternehmer hat für das Kalenderjahr oder für den kürzeren Besteuerungszeitraum eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung zu übermitteln, in der er die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss, der sich zu seinen Gunsten ergibt, nach § 16 Absatz 1 bis 4 und § 17 selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung). In den Fällen des § 16 Absatz 3 und 4 ist die Steueranmeldung binnen einem Monat nach Ablauf des kürzeren Besteuerungszeitraums zu übermitteln. Auf Antrag kann das Finanzamt zur Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall hat der Unternehmer eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben und eigenhändig zu unterschreiben.“

§149 der Abgabenordnung in der bis zum 31.12.2016 geltenden Fassung (AO) Abgabe der Steuererklärungen

„(1) Die Steuergesetze bestimmen, wer zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet ist. Zur Abgabe einer Steuererklärung ist auch verpflichtet, wer hierzu von der Finanzbehörde aufgefordert wird. Die Aufforderung kann durch öffentliche Bekanntmachung erfolgen. Die Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung bleibt auch dann bestehen, wenn die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen geschätzt hat (§ 162).

(2) Soweit die Steuergesetze nichts anderes bestimmen, sind Steuererklärungen, die sich auf ein Kalenderjahr oder einen gesetzlich bestimmten Zeitpunkt beziehen, spätestens fünf Monate danach abzugeben. Bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln, endet die Frist nicht vor Ablauf des fünften Monats, der auf den Schluss des in dem Kalenderjahr begonnenen Wirtschaftsjahrs folgt.“

2. Unionsrecht

Unionsrechtlich sind die folgenden Bestimmungen der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Richtlinie 2006/112/EG),geändert durch die Richtlinie 2009/162/EU des Rates vom 22.12.2009 zur Änderung verschiedener Bestimmungen der Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, von Bedeutung:

Art.167:

„Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht.“

Art.168:

„Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:a) die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden; …“

Art.168a:

„(1) Soweit ein dem Unternehmen zugeordnetes Grundstück vom Steuerpflichtigen sowohl für unternehmerische Zwecke als auch für seinen privaten Bedarf oder den seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke verwendet wird, darf bei Ausgaben im Zusammenhang mit diesem Grundstück höchstens der Teil der Mehrwertsteuer nach den Grundsätzen der Artikel 167, 168, 169 und 173 abgezogen werden, der auf die Verwendung des Grundstücks für unternehmerische Zwecke des Steuerpflichtigen entfällt. …“

Art. 250:

„(1) Jeder Steuerpflichtige hat eine Mehrwertsteuererklärung abzugeben, die alle für die Festsetzung des geschuldeten Steuerbetrags und der vorzunehmenden Vorsteuerabzüge erforderlichen Angaben enthält, gegebenenfalls einschließlich des Gesamtbetrags der für diese Steuer und Abzüge maßgeblichen Umsätze sowie des Betrags der steuerfreien Umsätze, soweit dies für die Feststellung der Steuerbemessungsgrundlage erforderlich ist. …“

Art. 252:

„(1) Die Mehrwertsteuererklärung ist innerhalb eines von den einzelnen Mitgliedstaaten festzulegenden Zeitraums abzugeben. Dieser Zeitraum darf zwei Monate nach Ende jedes einzelnen Steuerzeitraums nicht überschreiten.

(2) Der Steuerzeitraum kann von den Mitgliedstaaten auf einen, zwei oder drei Monate festgelegt werden.Die Mitgliedstaaten können jedoch andere Zeiträume festlegen, sofern diese ein Jahr nicht überschreiten.“

Art.261:

„(1) Die Mitgliedstaaten können von dem Steuerpflichtigen verlangen, dass er eine Erklärung über sämtliche Umsätze des vorangegangenen Jahres mit allen in den Artikeln 250 und 251 genannten Angaben abgibt. Diese Erklärung muss alle Angaben enthalten, die für etwaige Berichtigungen von Bedeutung sind. …“

Art.273:

„Die Mitgliedstaaten können vorbehaltlich der Gleichbehandlung der von Steuerpflichtigen bewirkten Inlandsumsätze und innergemeinschaftlichen Umsätze weitere Pflichten vorsehen, die sie für erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und um Steuerhinterziehung zu vermeiden, sofern diese Pflichten im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht zu Formalitäten beim Grenzübertritt führen. Die Möglichkeit nach Absatz 1 darf nicht dazu genutzt werden, zusätzlich zu den in Kapitel 3 genannten Pflichten weitere Pflichten in Bezug auf die Rechnungsstellung festzulegen.“

II. Vorbemerkungen

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge sind für den Besteuerungszeitraum abzusetzen, in den sie fallen (§ 16 Abs. 2 Satz 1 UStG).

Entsprechend bestimmt Art.168 Buchst.a der Richtlinie 2006/112/EG, dass der Steuerpflichtige berechtigt ist, die geschuldete und entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen abzuziehen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden. GemäßArt.167 der Richtlinie 2006/112/EG entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht, das heißt die in Art.168 Buchst.a der Richtlinie 2006/112/EG genannten materiellen Voraussetzungen erfüllt sind.

2. Bei Bezug eines einheitlichen Gegenstands, der gemischt, also für unternehmerische und private Zwecke, verwendet wird oder werden soll, steht nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und des EuGH dem Unternehmer ein Zuordnungswahlrecht zu. Er kann das Grundstück in vollem Umfang in seinem Privatvermögen belassen, insgesamt seinem Unternehmen zuordnen,oder entsprechend dem unternehmerischen Nutzungsanteil seinem Unternehmen zuordnen (EuGH-Urteile Lennartz vom 11.07.1991- C-97/90, EU:C:1991:315, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht –EuZW– 1991, 539; Armbrecht vom 04.10.1995- C-291/92, EU:C:1995:304, Bundessteuerblatt —BStBl– II 1996, 392, Rz19ff.; Bakcsi vom 08.03.2001- C-415/98, EU:C:2001:136, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2001, 632, Rz25ff.; HE vom 21.04.2005- C-25/03, EU:C:2005:241, BStBl II 2007, 24, Rz46; Puffer vom 23.04.2009- C-460/07, EU:C:2009:254, Umsatzsteuer-Rundschau —UR– 2009, 410, Rz40ff.; Eon Aset Menidjmunt vom 16.02.2012- C-118/11, EU:C:2012:97, UR 2012, 230, Rz53ff.; Medicom undMaison Patrice Alard vom 18.07.2013- C-210/11, C-211/11, EU:C:2013:479, UR 2014, 404, Rz21f.; Trgovina Prizma vom 09.07.2015- C-331/14, EU:C:2015:456, UR 2015, 621, Rz20; BFH-Urteile vom 07.07.2011 – V R 21/10, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs —BFHE– 234, 531, BStBl II 2014, 81, Rz22; vom 07.07.2011-V R 42/09, BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz21; vom 19.07.2011- XI R 29/09, BFHE 234, 556, BStBl II 2012, 430, Rz22f.; vom 18.04.2012- XI R 14/10, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs —BFH/NV– 2012, 1828, Rz25; vom 11.07.2012- XI R 17/09, BFH/NV 2013, 266, Rz35; vom 20.03.2014-V R 27/12, BFH/NV 2014, 1097, Rz11; BFH-Beschluss vom 25.02.2014 – V B 75/13, BFH/NV 2014, 914, Rz3).

III. Beurteilung des Falls nach nationaler Rechtsprechung

Nach den zur Zuordnungsentscheidung von der Rechtsprechung des BFH entwickelten Kriterien wäre die Revision unbegründet, da die Klage, entsprechend den Ausführungen in der Vorentscheidung, mangels rechtzeitig gegenüber dem FA dokumentierter Zuordnung des Grundstücks zum Unternehmen,abzuweisen war.

1. Die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen erfordert als innere Tatsache eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers (ständige Rechtsprechung, zum Beispiel–z.B.–BFH-Urteile in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz23; vom 15.12.2011 – V R 48/10, BFH/NV 2012, 808, Rz16; in BFH/NV 2012, 1828, Rz26ff.; in BFH/NV 2013, 266, Rz36; BFH-Beschluss vom 14.03.2017 – V B 109/16, BFH/NV 2017, 922, Rz5).

a) Dabei ist die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs regelmäßig ein gewichtiges Indiz für, hingegen die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen. Auch die bilanzielle und ertragsteuerrechtliche Behandlung kann gegebenenfalls ein Indiz für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung sein (vergleiche–vgl.–BFH-Urteile in BFHE 234, 531, BStBl II 2014, 81, Rz23; in BFH/NV 2013, 266, Rz37; BFH-Beschluss vom 20.09.2012 – V B 109/11, BFH/NV 2013, 98, Rz3, jeweils mit weiteren Nachweisen–m.w.N.–).

b) Gibt es keine Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 234, 531, BStBl II 2014, 81, Rz23; in BFH/NV 2013, 266, Rz37; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2013, 98, Rz3; vom 18.07.2014- XI B 37/14, BFH/NV 2014, 1779, Rz15, jeweils m.w.N.).

Dies gilt auch bei beabsichtigter oder tatsächlicher unternehmerischer Nutzung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz42; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2014, 914, Rz5; vom 14.02.2017 – V B 154/16, BFH/NV 2017, 767, Rz11), denn in einem solchen Fall steht es dem Unternehmer gleichwohl frei, den Gegenstand in vollem Umfang seinem nichtunternehmerischen Bereich zuzuordnen und damit dem Mehrwertsteuersystem zu entziehen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 266, Rz53; BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 914, Rz3f., jeweils m.w.N.; siehe auch EuGH-Urteil Bakcsi, EU:C:2001:136, HFR 2001, 632, Rz32ff.).

2. Aus dem Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer folgt, dass die Zuordnungsentscheidung schon bei Anschaffung oder Herstellung des Gegenstands zu treffen ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz23; in BFH/NV 2012, 808, Rz18; in BFH/NV 2012, 1828, Rz28ff.; in BFH/NV 2013, 266, Rz38).

a) Aus Gründen der Praktikabilität kann nach der Rechtsprechung des BFH gleichwohl die Zuordnungsentscheidung spätestens und mit endgültiger Wirkung in einer „zeitnah“ erstellten Umsatzsteuererklärung (§18 Abs.3 UStG) für das Jahr, in das der Leistungsbezug fällt, nach außen dokumentiert werden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz24ff., 34; in BFHE 234, 531, BStBl II 2014, 81, Rz24ff.; in BFH/NV 2013, 266, Rz40f.; BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 922, Rz5, jeweils m.w.N.).

b) Den Zeitpunkt der „zeitnah“ zu treffenden Zuordnungsentscheidung hat der BFH durch Bezugnahme auf den Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist für Steuererklärungen (§ 149 Abs. 2 Satz 1 AO; im Streitjahr: 31.Mai des Folgejahres, jetzt: 31.Juli des Folgejahres) konkretisiert (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz33ff.; in BFH/NV 2013, 266, Rz40f.; in BFH/NV 2014, 1097, Rz14; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2014, 914, Rz6; in BFH/NV 2017, 922, Rz5).

Die Dokumentation der Zuordnungsentscheidung stellt keine Steuererklärung im Sinne (i.S.) von § 149 Abs.1 AO dar, so dass für die Abgabe von Steuererklärungen gewährte Fristverlängerungen –zumindest nach dem bis 31.12.2016 geltenden Recht– nicht zur Folge haben, dass auch die Frist zur Dokumentation der Zuordnungsentscheidung verlängert wird (vgl. BFH-Urteile in BFHE 234, 531, BStBl II 2014, 81, Rz36f.; in BFH/NV 2012, 808, Rz18).

3. Im Streitfall ist der Vorsteuerabzug zwar nicht nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG ausgeschlossen, da nach den Feststellungen des FG die Fläche des unternehmerisch genutzten Zimmers nicht weniger als 10% der Gesamtnutzungsfläche des gemischt genutzten Grundstücks beträgt und somit die unternehmerische Mindestnutzung erfüllt ist. Allerdings hat der Kläger weder Voranmeldungen noch eine Jahreserklärung bis zum 31.Mai des Folgejahres abgegeben. Auch anderweitig wurde gegenüber dem FA keine Zuordnungsentscheidung zur Kenntnis gebracht. Damit lagen zeitnah zum Erwerbszeitpunkt keine Beweisanzeichen für eine Zuordnung zu unternehmerischen Zwecken vor, so dass nach den obengenannten Grundsätzen von einer Zuordnung zu privaten Zwecken auszugehen und ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist.

Dies gilt unabhängig davon, dass innerhalb der verlängerten Abgabefrist die Umsatzsteuer-Jahreserklärung (vgl. zu der Fristfrage gleichlautende Ländererlasse vom 04.01.2016, BStBl I 2016, 38) eingereicht und darin der Vorsteuerabzug geltend gemacht wurde, da dies nach der Rechtsprechung nicht ausreicht. Auch die Bezeichnung „Arbeiten“ in den Bauplänen kann nach der Rechtsprechung nicht als Beweisanzeichen für eine Zuordnung gelten (BFH-Urteil in BFHE 234, 531, BStBl II 2014, 81, Rz41), da diese Pläne weder dem FA innerhalb der Zuordnungsfrist zur Kenntnis gebracht wurden noch aus der unternehmerischen Nutzung gefolgert werden kann, dass und wie der Kläger sein Zuordnungswahlrecht ausgeübt hat.

IV. Zur Anrufung des EuGH

Es ist –insbesondere im Hinblick auf die Entscheidung des EuGH Gmina Ryjewo vom 25.07.2018- C-140/17 (EU:C:2018:595, UR 2018, 687)–zweifelhaft i.S. des Art. 267 Abs. 3 AEUV geworden, ob die bislang von der Rechtsprechung entwickelten und angewendeten Kriterien zur Ausübung des Zuordnungswahlrechts mit Unionsrecht vereinbar sind.

1. Zur ersten Vorlagefrage

a) Die erste Vorlagefrage soll klären, ob ein Mitgliedstaat eine Ausschlussfrist für die Zuordnung zum Unternehmensvermögen vorsehen darf.

Zwar geht das Unionsrecht ausdrücklich von einer „Zuordnung“ von Gegenständen aus (vgl.Art.168a Abs.1 der Richtlinie 2006/112/EG). Es enthält jedoch keine Regelungen hinsichtlich der Art und des Zeitpunkts der Dokumentation der „Zuordnungsentscheidung“ i.S. der BFH-Rechtsprechung bzw. des hier synonym verstandenen „Handelns als Steuerpflichtiger“, auf das der EuGH abstellt (vgl. z.B. EuGH-Urteile Lennartz, EU:C:1991:315; EuZW 1991, 539, Rz14, 19; Armbrecht, EU:C:1995:304, BStBl II 1996, 392, Rz16f.; Bakcsi, EU:C:2001:136; HFR 2001, 632, Rz24ff.; Gmina Ryjewo, EU:C:2018:595, UR 2018, 687, Rz34). Der EuGH hatte bislang nicht über Konstellationen zu entscheiden, in denen ein Unternehmer bei Leistungsbezug für ein gemischt genutztes Grundstück aufgrund seiner konkreten Verwendungsabsicht ein Zuordnungswahlrecht zwar hat (in der Literatur teilweise in Abrede gestellt, siehe Kessens, EFG 2019, 1862, 1863), dieses jedoch nicht (rechtzeitig) ausübt.

b) Das Grundprinzip der Mehrwertsteuerneutralität verlangt, dass der Vorsteuerabzug gewährt wird, wenn die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Voraussetzungen nicht genügt hat. Folglich darf die Steuerverwaltung, wenn sie über die Angaben verfügt, die für die Feststellung des Vorliegens der materiellen Voraussetzungen erforderlich sind, hinsichtlich des Rechts des Steuerpflichtigen auf Abzug dieser Steuer keine zusätzlichen Voraussetzungen aufstellen, die die Ausübung dieses Rechts vereiteln können (EuGH-Urteile Senatex vom 15.09.2016- C-518/14, EU:C:2016:691, UR 2016, 800, Rz38; Barlis 06- Investimentos Imobiliários e Turísticos vom 15.09.2016- C-516/14, EU:C:2016:690, UR 2016, 795, Rz37, 42; Vadan vom 21.11.2018- C-664/16, EU:C:2018:933, HFR 2019, 65, Rz41).

c) Allerdings können die Mitgliedstaaten nach Art. 167 und Art. 179 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG vom Steuerpflichtigen verlangen, dass er sein Recht auf Vorsteuerabzug während des Zeitraums ausübt, in dem es entstanden ist (EuGH-Urteil EMS-Bulgaria Transport vom 12.07.2012- C-284/11, EU:C:2012:458, HFR 2012, 1022, Rz53; BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 266, Rz47). Und aus Art. 250 Abs.1 der Richtlinie 2006/112/EG folgt, dass in der abzugebenden Steuererklärung alle für die vorzunehmenden Vorsteuerabzüge erforderlichen Angaben enthalten sein müssen. Dazu gehört auch die Dokumentation der bei Anschaffung oder Herstellung eines Gegenstandes getroffenen Zuordnungsentscheidung, da diese Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist (BFH-Urteil in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz32).

Abgesehen von Art.252 der Richtlinie 2006/112/EG, der den Mitgliedstaaten die Möglichkeit eröffnet, für diese Steuererklärung Fristen festzulegen, haben die Mitgliedstaaten nach Art.273 der Richtlinie 2006/112/EG allgemein die Möglichkeit, Maßnahmen zu erlassen, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und um Steuerhinterziehung zu vermeiden. Insbesondere können die Mitgliedstaaten mangels einschlägiger unionsrechtlicher Vorschriften bei Nichtbeachtung der in der Unionsrechtsordnung für die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts vorgesehenen Voraussetzungen die Sanktionen wählen, die ihnen sachgerecht erscheinen (vgl. EuGH-Urteile Farkas vom 26.04.2017- C-564/15, EU:C:2017:302, UR2017, 438, Rz59; EN.SA. vom 08.05.2019- C-712/17, EU:C:2019:374, HFR2019, 634, Rz38, m.w.N.). Sie sind jedoch verpflichtet, bei der Ausübung dieser Befugnis das Unionsrecht und seine Grundsätze, insbesondere die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und der Neutralität der Mehrwertsteuer zu beachten (vgl. EuGH-Urteile Astone vom 28.07.2016 – C-332/15, EU:C:2016:614, HFR 2017, 457, Rz49; EN.SA., EU:C:2019:374, HFR 2019, 634, Rz39).

d) Für eine Vereinbarkeit des Erfordernisses einer zeitnahen Zuordnungsentscheidung mit dem Unionsrecht spricht, dass die Ausübung des Zuordnungswahlrechts im Zeitpunkt des Leistungsbezugs eine materielle Voraussetzung darstellt. Denn eine Leistung wird für das Unternehmen nur dann bezogen bzw. der Unternehmer handelt im Zeitpunkt des Leistungsbezugs nur dann als Steuerpflichtiger, wenn die Leistung zum Zeitpunkt des Erwerbs zur (beabsichtigten) Verwendung für Zwecke einer nachhaltigen und gegen Entgelt ausgeübten Tätigkeit bezogen wird (EuGH-Urteile Lennartz, EU:C:1991:315, EuZW 1991, 539, Rz15; Eon Aset Menidjmunt, EU:C:2012:97, UR 2012, 230, Rz57; Klub vom 22.03.2012- C-153/11, EU:C:2012:163, HFR 2012, 559, Rz39; BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 266, Rz46; BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 922, Rz8 und 10, m.w.N.).

Dass die Zuordnungsentscheidung nach außen dokumentiert werden muss, liegt in ihrer Eigenschaft als innere Tatsache begründet und macht die Zuordnungsentscheidung deshalb nicht zu einer formellen Voraussetzung des Vorsteuerabzugs (BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 922, Rz11). Insofern betont auch der EuGH, dass die Absicht, eine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben, durch objektive Anhaltspunkte belegt sein muss (EuGH-Urteil Gmina Ryjewo, EU:C:2018:595, UR 2018, 687, Rz39).

e) Die von der BFH-Rechtsprechung entwickelte Dokumentationsfrist kann unionsrechtlich auf die Regelungsbefugnis für die formellen Anforderungen zur Ausübung des Vorsteuerabzugs in TitelXI der Richtlinie 2006/112/EG gestützt werden (vgl. EuGH-Urteil Astone, EU:C:2016:614, HFR 2017, 457, Rz47ff.). Dafür spricht –abgesehen von den obengenannten Regelungsbefugnissen– die Regelungslücke in Art. 168 Buchst.a in Verbindung mit Art.167 der Richtlinie 2006/112/EG bezüglich der Ausübung des Zuordnungswahlrechts.

aa) So hat der EuGH bereits entschieden, dass die Festlegung der Methoden und der Kriterien für die Aufteilung der Vorsteuerbeträge zwischen wirtschaftlichen und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten in Ermangelung einer hierzu in der Richtlinie 2006/112/EG getroffenen Regelung im Ermessen der Mitgliedstaaten steht (EuGH-Urteil Zwiazek Gmin Zaglebia Miedziowego vom 08.05.2019- C-566/17, EU:C:2019:390, UR 2019, 424, Rz29). Ebenso ist den Mitgliedstaaten in Bezug auf die Mittel zur Erreichung der in Art. 273 der Richtlinie 2006/112/EG genannten Ziele ein Ermessen eingeräumt (EuGH-Urteil Fontana vom 21.11.2018 – C-648/16, EU:C:2018:932, HFR 2019, 67, Rz35, m.w.N.).

bb) Zu der durch Art.252 der Richtlinie 2006/112/EG eröffneten Möglichkeit für Fristenregelungen hat der EuGH außerdem bereits entschieden, dass Regelungen nicht zu beanstanden sind, wonach für die Ausübung des Vorsteuerabzugs eine Ausschlussfrist von zwei Jahren vorgesehen war (EuGH-Urteile Ecotrade vom 08.05.2008- C-95/07, C-96/07, EU:C:2008:267, HFR 2008, 879, Rz45ff.; Astone, EU:C:2016:614, HFR 2017, 457, Rz36ff.). Dies muss auch für eine Dokumentationsfrist für die Zuordnungsentscheidung gelten (vgl. Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, §15 Rz283).

cc) Für die Unionsrechtskonformität der Zuordnungsfrist spricht zudem, dass die Möglichkeit, das Abzugsrecht ohne zeitliche Beschränkung auszuüben, dem Grundsatz der Rechtssicherheit zuwider liefe. Denn dieser Grundsatz verlangt, dass die steuerliche Lage des Steuerpflichtigen in Anbetracht seiner Rechte und Pflichten gegenüber der Finanzbehörde nicht unbegrenzt lange offenbleiben kann (vgl. EuGH-Urteile Ecotrade, EU:C:2008:267, HFR 2008, 879, Rz44; EMS-Bulgaria Transport, EU:C:2012:458, HFR 2012, 1022, Rz48; Astone, EU:C:2016:614, HFR 2017, 457, Rz33; vgl. auch Widmann, UR 2018, 666, 667f.).

f) Allerdings führt der EuGH in der Entscheidung Gmina Ryjewo (EU:C:2018:595, UR 2018, 687, Rz38ff.) verschiedene Indizien für das vorsteuerabzugsbegründende Handeln als Steuerpflichtiger an, die nicht zwingend den Finanzbehörden zeitnah zur Kenntnis gelangen. Außerdem wird betont, dass das Fehlen einer ausdrücklichen Zuordnungserklärung einen späteren Vorsteuerabzug nicht ausschließe (EuGH-Urteil Gmina Ryjewo, EU:C:2018:595, UR 2018, 687, Rz47), so dass Zweifel am Erfordernis einer (befristeten) Dokumentation der Zuordnungsentscheidung bestehen (vgl. Widmann, UR 2018, 666, 669; Kessens, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht –MwStR– 2019, 308; Meurer, MwStR 2018, 859, 865; Hummel, Deutsche Steuer-Zeitung —DStZ– 2018, 932, 940; Sterzinger, Der Umsatz-Steuer-Berater —UStB– 2018, 295, 299, bzw. Sterzinger, UR 2018, 687, 694; vgl. auch Wäger, UR 2019, 41; Heuermann, MwStR 2018, 1000).

aa) Zwar ist zu beachten, dass es bei der Entscheidung des EuGH einerseits nicht um das Entstehen eines Vorsteuerabzugsrechts, sondern um eine Vorsteuerabzugsberichtigung ging (vgl. Wäger, UR 2019, 41, 42; Wäger in Birkenfeld/Wäger, Das große Umsatzsteuer-Handbuch, Aktuell Berichtszeitraum III.Quartal 2018, Rz88). Allerdings prüft der EuGH das „Handeln als Steuerpflichtiger“, das insoweit für die Zuordnung zum Unternehmensvermögen maßgeblich ist (vgl. z.B. EuGH-Urteile Lennartz, EU:C:1991:315, EuZW 1991, 539, Rz14, 19; Armbrecht, EU:C:1995:304, BStBl II 1996, 392, Rz16f.; Bakcsi, EU:C:2001:136, HFR 2001, 632, Rz24ff.; Gmina Ryjewo, EU:C:2018:595, UR 2018, 687, Rz34). Dessen bedarf es gleichermaßen für den Vorsteuerabzug.

bb) Zudem ist fraglich, ob die in der Entscheidung Gmina Ryjewo (EU:C:2018:595, UR 2018, 687) getroffenen Aussagen auch für den Fall eines privatrechtlichen Unternehmers, der ein Zuordnungswahlrecht hat, gelten, während ein solches Zuordnungswahlrecht bei nichtwirtschaftlicher Tätigkeit nicht besteht. So hat der BFH jedenfalls bisher die Ausführung in Rz35ff. des EuGH-Urteils Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie vom 12.02.2009- C-517/07 (EU:C:2009:88, UR 2009, 199) verstanden (vgl. BFH-Urteil vom 03.08.2017 – V R 62/16, BFHE 259, 380, Rz18). Diese Unterschiede könnten gegen die Übertragbarkeit der in der Entscheidung Gmina Ryjewo (EU:C:2018:595, UR 2018, 687) gefundenen Maßstäbe sprechen (vgl. Kessens, MwStR 2019, 308; Heuermann, MwStR 2018, 1000, 1002, 1005), auch wenn ein wesentliches Argument des EuGH das Auftreten der Einrichtung des öffentlichen Rechts unter den gleichen Bedingungen wie bei einer Privatperson gewesen ist (Meurer, MwStR 2018, 859, 865).

cc) Allerdings könnte ein Festhalten am Erfordernis einer zeitnahen Zuordnungsentscheidung gegen den Neutralitätsgrundsatz verstoßen. Denn wenn bei der öffentlichen Hand nur eine negative Zuordnungsentscheidung schädlich ist, kann es beim privaten Einzelunternehmer nicht auf eine zeitnahe Zuordnung ankommen, jedenfalls soweit keine Gründe für eine unterschiedliche Behandlung von Einzelunternehmern und der öffentlichen Hand ersichtlich sind (vgl. Küffner/Kirchinger, UR 2018, 687, 693; Widmann, UR 2018, 666, 669; Sterzinger, UStB 2018, 295, 303; Hummel, DStZ 2018, 932, 940). Der öffentlichen Hand stünde ein Vorsteuerabzug bzw. eine Vorsteuerberichtigung zu und dem privaten Unternehmer nicht.

2. Zur zweiten Vorlagefrage

a) Die zweite Frage betrifft die Rechtsfolge, die eine Versäumung der Frist hat.

Der EuGH formuliert in Rz47 des EuGH-Urteils Gmina Ryjewo (EU:C:2018:595, UR 2018, 687): „Auch wenn eine eindeutige und ausdrückliche Bekundung der Absicht, den Gegenstand bei seinem Erwerb einer wirtschaftlichen Verwendung zuzuordnen, ausreichend sein kann, um den Schluss zu ziehen, dass der Gegenstand von dem als solchem handelnden Steuerpflichtigen erworben wurde, schließt doch das Fehlen einer solchen Erklärung nicht aus, dass diese Absicht implizit zum Ausdruck kommen kann.“ Insofern ist fraglich, ob dies mit den unter III.1.b dargestellten Rechtsprechungsgrundsätzen vereinbar ist, wonach eine Zuordnung zum Unternehmen nicht unterstellt werden kann, wenn es dafür keine (für die Finanzbehörden erkennbaren) Beweisanzeichen gibt.

b) Nach Auffassung des EuGH ist für die Beurteilung, ob ein Handeln als Steuerpflichtiger vorliegt, ein weites Verständnis zugrunde zu legen und sind in jedem Einzelfall verschiedene Indizien zu beachten (EuGH-Urteil Gmina Ryjewo, EU:C:2018:595, UR 2018, 687, Rz47ff.). Insbesondere vor dem Hintergrund der Schlussanträge der Generalanwältin, auf die der EuGH in diesem Zusammenhang verwiesen hat (Rz54), kann dies dahingehend zu verstehen sein, dass eine Vermutung für einen „Erwerb als Steuerpflichtiger“ besteht, wenn ein Unternehmer einen Gegenstand erwirbt, der seiner Art nach grundsätzlich auch unternehmerisch genutzt werden kann, und keine ausschließliche gegenteilige Zuordnung erfolgt ist, zumal sich aus der bewussten Nichtentscheidung der Zuordnungsfrage keine Nachteile ergeben sollen (Sterzinger, UStB 2018, 295, 299; Widmann, UR 2018, 666, 667).

c) Dies gilt im Streitfall umso mehr, als zwar ein Leistungsbezug im laufenden Unternehmen vorliegt, jedoch für das gemischt genutzte Grundstück nach Art. 168a der Richtlinie 2006/112/EGder Vorsteuerabzug teilweise ausgeschlossen ist. Der Steuerpflichtige kann die Zuordnung der Sache nicht durch Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs dokumentieren.

aa) Für eine grundsätzlich vermutete Zuordnung zum Unternehmensvermögen könnte der Zweck des Zuordnungswahlrechts sprechen. Denn mit dem Zuordnungswahlrecht soll aus Gründen der steuerrechtlichen Neutralität verhindert werden, dass bei einer zunächst teilweise privaten, später aber weitergehenden unternehmerischen Nutzung eines Gegenstandes eine Mehrwertsteuerbelastung aus dem Erwerb oder der Herstellung des Gegenstandes verbleibt (EuGH-Urteil Puffer, EU:C:2009:254, UR 2009, 410, Rz47; BFH-Urteile vom 14.10.2015 – V R 10/14, BFHE 251, 461, BStBl II 2016, 717, Rz19; vom 03.08.2017 – V R 59/16, BFHE 258, 553, BStBl II 2017, 1209, Rz28).

bb) In jedem Fall könnte ein derart weites Verständnis eine Grundvermutung, dass ein nicht zugeordneter Gegenstand dem privaten Bereich zuzuweisen ist, jedenfalls ausschließen (Hummel, DStZ 2018, 932, 938; Prätzler, juris PraxisReport Steuerrecht 43/2018,Anmerkung6).

cc) Andererseits spricht gegen eine unterstellte Zuordnung zum unternehmerischen Bereich beim Fehlen von Beweisanzeichen, dass die Zuordnung ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen ist, das er ausüben muss, so dass ein Handeln in irgendeiner Form erforderlich ist (vgl. Oelmaier, MwStR 2018, 968, 973; Meurer, MwStR 2018, 859, 864).

3. Zur Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefragen

Soweit die vom EuGH in der Entscheidung Gmina Ryjewo (EU:C:2018:595, UR 2018, 687) formulierten Grundsätze auf den vorliegenden Fall übertragbar sind, könnten die Steuererklärung vom 28.09.2016 oder eventuelle Eintragungen in Bauplänen oder eine implizit bestehende Absicht, die der Steuerpflichtige später geäußert hat, als ausreichende Indizien für eine unternehmerische Zuordnung beurteilt werden, wenn diese nicht für das FA erkennbar sein müssen, dementsprechend keine Zuordnungsfrist mit ausschließender Wirkung gilt bzw. wenn entgegen der bisherigen Rechtsprechung bei Fehlen von Beweisanzeichen eine Vermutung für eine Zuordnung zum Unternehmen besteht.

Leitsatz:

1. Steht Art. 168 Buchst. a in Verbindung mit Art. 167 der Richtlinie 2006/112/EG einer nationalen Rechtsprechung entgegen, nach der das Recht auf Vorsteuerabzug in den Fällen, in denen ein Zuordnungswahlrecht beim Leistungsbezug besteht, ausgeschlossen ist, wenn bis zum Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist für die Umsatzsteuer-Jahreserklärung keine für die Finanzbehörden erkennbare Zuordnungsentscheidung abgegeben wurde?
2. Steht Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG einer nationalen Rechtsprechung entgegen, nach der eine Zuordnung zum privaten Bereich unterstellt wird bzw. eine dahingehende Vermutung besteht, wenn keine (ausreichenden) Indizien für eine unternehmerische Zuordnung vorliegen?

Tenor:

I. Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Steht Art.168 Buchst.a in Verbindung mit Art. 167 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem einer nationalen Rechtsprechung entgegen, nach der das Recht auf Vorsteuerabzug in den Fällen, in denen ein Zuordnungswahlrecht beim Leistungsbezug besteht, ausgeschlossen ist, wenn bis zum Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist für die Umsatzsteuer-Jahreserklärung keine für die Finanzbehörden erkennbare Zuordnungsentscheidung abgegeben wurde?

2. Steht Art.168 Buchst.a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem einer nationalen Rechtsprechung entgegen, nach der eine Zuordnung zum privaten Bereich unterstellt wird beziehungsweise (bzw.) eine dahingehende Vermutung besteht, wenn keine (ausreichenden) Indizien für eine unternehmerische Zuordnung vorliegen?

II. Das Revisionsverfahren wird bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union ausgesetzt.

Tatbestand:

A.

Sachverhalt des Ausgangsverfahrens

Die Beteiligten streiten über den Vorsteuerabzug aus der Errichtung einer Photovoltaikanlage.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb im Jahr 2014 (Streitjahr) eine Photovoltaikanlage. Den erzeugten Strom verbrauchte er teilweise selbst, teilweise speiste er ihn in ein Stromnetz bei einem Energieversorger ein. Der Einspeisevertrag wurde im Streitjahr abgeschlossen und sah eine Vergütung zuzüglich Umsatzsteuer vor.

Am 29.02.2016 gab der Kläger die Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr ab und er-klärte eine Umsatzsteuer in Höhe von …€. Die Vorsteuerbeträge betrafen im Wesentlichen die ausgewiesene Steuer in der Rechnung vom 11.09.2014 über Lieferung und Installation der Anlage. Erklärungen zur Photovoltaikanlage gab der Kläger zuvor nicht ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) stimmte der Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr zunächst zu.

Nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat das FA die Ansicht, dass der Vorsteuerabzug aus der Rechnung vom 11.09.2014 nicht gewährt werden könne. Der Kläger habe eine unternehmensbezogene Zuordnungsentscheidung nicht rechtzeitig (bis zum 31.Mai des Folgejahres) getroffen. Das FA setzte die Umsatzsteuer für das Streitjahr mit Umsatzsteuerbescheid vom 30.11.2016, zuletzt geändert durch Bescheid vom 27.03.2017, dementsprechend fest. Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 18.05.2017) und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht Baden-Württemberg (FG) führt in seinem Urteil vom 12.09.2018- 14K1538/17 im Wesentlichen aus, dass der Kläger, dem ein Zuordnungswahlrecht zu-stehe, die Photovoltaikanlage nicht rechtzeitig seinem Unternehmensvermögen zugeordnet habe. Dies ergebe sich nach den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen, denen sich das FG anschließe. Auch aufgrund mittlerweile ergangener Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) sei hieran nicht zu zweifeln.

Der Kläger rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts; insbesondere sei die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur zeitnahen Dokumentation der Zuordnungsentscheidung bei gemischt genutzten Wirtschaftsgütern mit Blick auf die EuGH-Entscheidung Gmina Ryjewo vom 25.07.2018- C-140/17 (EU:C:2018:595, Umsatzsteuer-Rundschau —UR– 2018, 687) in Frage zu stellen.

Das FA verteidigt die angefochtene Vorentscheidung und weist ergänzend darauf hin, dass der Kläger vor Betrieb der Photovoltaikanlage kein Unternehmer im Sinne (i.S.) des Umsatzsteuerrechts gewesen sei und in der vom EuGH in der Rechtssache Gmina Ryjewo (EU:C:2018:595, UR 2018, 687) entschiedenen Fallkonstellation kein Zuordnungswahlrecht bestanden habe.

B.

Der Senat setzt das Verfahren gemäß §§ 74, 121 Satz1 der Finanzgerichtsordnung aus und legt dem EuGH die im Tenor genannten Fragen gemäß Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) zur Vorabentscheidung vor.

I. Die maßgeblichen Vorschriften und Bestimmungen

1. Nationales Recht

Die maßgeblichen Rechtsvorschriften des nationalen Rechts lauten:

§15 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) Vorsteuerabzug

„(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:

1. die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. …“

§18 UStG Besteuerungsverfahren

„(3) Der Unternehmer hat für das Kalenderjahr oder für den kürzeren Besteuerungszeit-raum eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung zu übermitteln, in der er die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss, der sich zu seinen Gunsten ergibt, nach § 16 Absatz1 bis 4 und § 17 selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung).“

§149 der Abgabenordnung in der bis 31.12.2016 geltenden Fassung (AO) Abgabe der Steuererklärungen

„(1) Die Steuergesetze bestimmen, wer zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet ist. Zur Abgabe einer Steuererklärung ist auch verpflichtet, wer hierzu von der Finanzbehörde aufgefordert wird. Die Aufforderung kann durch öffentliche Bekanntmachung erfolgen. Die Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung bleibt auch dann bestehen, wenn die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen geschätzt hat (§ 162).

(2) Soweit die Steuergesetze nichts anderes bestimmen, sind Steuererklärungen, die sich auf ein Kalenderjahr oder einen gesetzlich bestimmten Zeitpunkt beziehen, spätestens fünf Monate danach abzugeben. Bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln, endet die Frist nicht vor Ablauf des fünften Monats, der auf den Schluss des in dem Kalenderjahr begonnenen Wirtschaftsjahrs folgt.“

2. Unionsrecht

Unionsrechtlich sind die folgenden Bestimmungen der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Richtlinie 2006/112/EG) von Bedeutung:

Art.167:

„Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht.“

Art.168:

„Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:

a) die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden; …“

Art.250:

„(1) Jeder Steuerpflichtige hat eine Mehrwertsteuererklärung abzugeben, die alle für die Festsetzung des geschuldeten Steuerbetrags und der vorzunehmenden Vorsteuerabzüge erforderlichen Angaben enthält, gegebenenfalls einschließlich des Gesamtbetrags der für diese Steuer und Abzüge maßgeblichen Umsätze sowie des Betrags der steuerfreien Umsätze, soweit dies für die Feststellung der Steuerbemessungsgrundlage erforderlich ist. …“

Art.252:

„(1) Die Mehrwertsteuererklärung ist innerhalb eines von den einzelnen Mitgliedstaaten festzulegenden Zeitraums abzugeben. Dieser Zeitraum darf zwei Monate nach Ende jedes einzelnen Steuerzeitraums nicht überschreiten.(2) Der Steuerzeitraum kann von den Mitgliedstaaten auf einen, zwei oder drei Monate festgelegt werden.

Die Mitgliedstaaten können jedoch andere Zeiträume festlegen, sofern diese ein Jahr nicht überschreiten.“

Art.261:

„(1) Die Mitgliedstaaten können von dem Steuerpflichtigen verlangen, dass er eine Erklärung über sämtliche Umsätze des vorangegangenen Jahres mit allen in den Artikeln 250 und 251 genannten Angaben abgibt. Diese Erklärung muss alle Angaben enthalten, die für etwaige Berichtigungen von Bedeutung sind. …“

Art.273:

„(1) Die Mitgliedstaaten können vorbehaltlich der Gleichbehandlung der von Steuerpflichtigen bewirkten Inlandsumsätze und innergemeinschaftlichen Umsätze weitere Pflichten vorsehen, die sie für erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und um Steuerhinterziehung zu vermeiden, sofern diese Pflichten im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht zu Formalitäten beim Grenzübertritt führen.

(2) Die Möglichkeit nach Absatz 1 darf nicht dazu genutzt werden, zusätzlich zu den in Kapitel 3 genannten Pflichten weitere Pflichten in Bezug auf die Rechnungsstellung fest-zulegen.“

II. Vorbemerkungen

1. Nach § 15 Abs.1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die nach §15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge sind für den Besteuerungszeitraum abzusetzen, in den sie fallen (§16 Abs.2 Satz 1 UStG).

Entsprechend bestimmt Art.168 Buchst.a der Richtlinie 2006/112/EG, dass der Steuerpflichtige berechtigt ist, die geschuldete und entrichtete Mehrwertsteuer für Gegen-stände und Dienstleistungen abzuziehen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden, soweit die Gegenstände und Dienstleistun-gen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden. GemäßArt.167 der Richtlinie 2006/112/EG entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht, das heißt die in Art.168 Buchst.a der Richtlinie 2006/112/EG genannten materiellen Voraussetzungen erfüllt sind.

2. Bei Bezug eines einheitlichen Gegenstands, der gemischt, also für unternehmerische und private Zwecke, verwendet wird oder werden soll, steht nach der Rechtsprechung des BFH und des EuGH dem Unternehmer ein Zuordnungswahlrecht zu: Er kann den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen oder in vollem Umfang in seinem Privatvermögen belassen oder den Gegenstand nur entsprechend dem –geschätzten– unternehmerischen Nutzungsanteil seinem Unternehmen zuordnen (EuGH-Urteile Lenartz vom 11.07.1991- C-97/90, EU:C:1990:315, Europäische Zeitschrift für Wirt-schaftsrecht –EuZW– 1991, 539; Armbrecht vom 04.10.1995- C-291/92, EU:C:1995:304, Bundessteuerblatt —BStBl– II 1996, 392, 736, Rz 19ff.; Bakcsi vom 08.03.2001- C-415/98, EU:C:2001:136, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2001, 632, Rz25ff.; HE vom 21.04.2005- C-25/03, EU:C:2005:241, BStBl II 2007, 24, Rz46; Puffer vom 23.04.2009- C-460/07, EU:C:2009:254, UR 2009, 410, Rz40ff.; Eon Aset Menidjmunt vom 16.02.2012- C-118/11, EU:C:2012:97, UR 2012, 230, Rz53ff.; Medicom und Maison Patrice Alard vom 18.07.2013- C-210/11, C-211/11, EU:C:2013:479, UR 2014, 404, Rz21f.; Trgovina Prizma vom 09.07.2015- C-331/14, EU:C:2015:456, UR 2015, 621, Rz20; BFH-Urteile vom 07.07.2011-V R 21/10, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs –BFHE–234, 531, BStBl II 2014, 81, Rz22; vom 07.07.2011-VR42/09, BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz21; vom 19.07.2011- XI R 29/09, BFHE 234, 556, BStBl II 2012, 430, Rz22f.; vom 18.04.2012- XI R 14/10, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs —BFH/NV– 2012, 1828, Rz25; vom 11.07.2012- XI R 17/09, BFH/NV 2013, 266, Rz35; vom 20.03.2014-VR27/12, BFH/NV 2014, 1097, Rz11; BFH-Beschluss vom 25.02.2014-V B 75/13, BFH/NV 2014, 914, Rz3).

III. Beurteilung des Falls nach nationaler Rechtsprechung

Nach den zur Zuordnungsentscheidung von der Rechtsprechung des BFH entwickelten Kriterien wäre die Revision unbegründet, da die Klage, entsprechend den Ausführungen in der Vorentscheidung, mangels rechtzeitig gegenüber dem FA dokumentierter Zuordnung der Photovoltaikanlage zum Unternehmen abzuweisen war.

1. Die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen erfordert als innere Tatsache eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers (ständige Rechtsprechung, zum Beispiel –z.B.– BFH-Urteile in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz23; vom 15.12.2011- V R 48/10, BFH/NV 2012, 808, Rz16; in BFH/NV 2012, 1828, Rz26ff.; in BFH/NV 2013, 266, Rz36; BFH-Beschluss vom 14.03.2017- V B 109/16, BFH/NV 2017, 922, Rz5).

a) Dabei ist die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs regelmäßig ein gewichtiges Indiz für, hingegendie Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen. Auch die bilanzielle und ertrag-steuerrechtliche Behandlung kann gegebenenfalls ein Indiz für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung sein (vergleiche –vgl.– BFH-Urteile in BFHE 234, 531, BStBl II 2014, 81, Rz23; in BFH/NV 2013, 266, Rz 37; BFH-Beschluss vom 20.09.2012 – V B 109/11, BFH/NV 2013, 98, Rz3, jeweils mit weiteren Nachweisen –m.w.N.–).

b) Gibt es keine Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 234, 531, BStBl II 2014, 81, Rz23; in BFH/NV 2013, 266, Rz37; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2013, 98, Rz3; vom 18.07.2014- XI B 37/14, BFH/NV 2014, 1779, Rz15, jeweils m.w.N.).

Dies gilt auch bei beabsichtigter oder tatsächlicher unternehmerischer Nutzung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz42; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2014, 914, Rz5; vom 14.02.2017- V B 154/16, BFH/NV 2017, 767, Rz11), denn in einem solchen Fall steht es dem Unternehmer gleichwohl frei, den Gegenstand in vollem Umfang seinem nichtunternehmerischen Bereich zuzuordnen und damit dem Mehrwertsteuersystem zu entziehen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 266, Rz53; BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 914, Rz3f., jeweils m.w.N.; siehe auch EuGH-Urteil Bakcsi, EU:C:2001:136, HFR 2001, 632, Rz32ff.).

2. Aus dem Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer folgt, dass die Zuordnungsentscheidung schon bei Anschaffung oder Herstellung des Gegenstands zu treffen ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz23; in BFH/NV 2012, 808, Rz18; in BFH/NV 2012, 1828, Rz28ff.; in BFH/NV 2013, 266, Rz38).

a) Aus Gründen der Praktikabilität kann nach der Rechtsprechung des BFH gleichwohl die Zuordnungsentscheidung spätestens und mit endgültiger Wirkung in einer „zeitnah“ erstellten Umsatzsteuererklärung (§ 18 Abs.3 UStG) für das Jahr, in das der Leistungs-bezug fällt, nach außen dokumentiert werden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz24ff., 34; in BFHE 234, 531, BStBl II 2014, 81, Rz24ff.; in BFH/NV 2013, 266, Rz40f.; BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 922, Rz5, jeweils m.w.N.).

b) Den Zeitpunkt der „zeitnah“ zu treffenden Zuordnungsentscheidung hat der BFH durch Bezugnahme auf den Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist für Steuererklärungen (§ 149 Abs. 2 Satz 1 AO; im Streitjahr: 31.Mai des Folgejahres, jetzt: 31.Juli des Folgejahres) konkretisiert (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz33ff.; in BFH/NV 2013, 266, Rz40f.; in BFH/NV 2014, 1097, Rz14; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2014, 914, Rz6; in BFH/NV 2017, 922, Rz5).

Die Dokumentation der Zuordnungsentscheidung stellt keine Steuererklärung i.S. von §149 Abs.1 AO dar, so dass für die Abgabe von Steuererklärungen gewährte Fristverlängerungen –zumindest nach dem bis 31.12.2016 geltenden Recht–nicht zur Folge haben, dass auch die Frist zur Dokumentation der Zuordnungsentscheidung verlängert wird (vgl. BFH-Urteile in BFHE 234, 531, BStBl II 2014, 81, Rz36f.; in BFH/NV 2012, 808, Rz18).

3. Im vorliegenden Fall hat der Kläger, der bisher für umsatzsteuerrechtliche Zwecke nicht erfasst war, weder Voranmeldungen noch eine Jahreserklärung bis zum 31.Mai des Folgejahres abgegeben. Auch anderweitig wurde gegenüber dem FA keine Zuordnung der erworbenen Photovoltaikanlage zur Kenntnis gebracht. Damit lagen zeitnah zum Erwerbszeitpunkt keine Beweisanzeichen für eine Zuordnung zu unternehmerischen Zwecken vor, so dass nach den oben genannten Grundsätzen von einer Zuordnung zu privaten Zwecken auszugehen und ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist.

Dies gilt unabhängig davon, dass innerhalb der verlängerten Abgabefrist die Umsatz-steuer-Jahreserklärung (vgl. zu der Fristfrage gleichlautende Ländererlasse vom 02.01.2015, BStBl I 2015, 41, unter II.) eingereicht und darin der Vorsteuerabzug geltend gemacht wurde, da dies nach der Rechtsprechung nicht ausreicht. Auch der Abschluss des Einspeisevertrags mit einem Dritten kann nach der Rechtsprechung nicht als Beweisanzeichen für eine Zuordnung gelten, da dieser Umstand weder dem FA innerhalb der Zuordnungsfrist zur Kenntnis gebracht wurde, noch aus der (teilweisen) unternehmerischen Nutzung gefolgert werden kann, dass und in welchem Umfang der Kläger sein Zuordnungswahlrecht ausgeübt hat.

IV. Zur Anrufung des EuGH

Es ist –insbesondere im Hinblick auf die Entscheidung des EuGH Gmina Ryjewo (EU:C:2018:595, UR 2018, 687)– zweifelhaft i.S. des Art. 267 Abs. 3 AEUV geworden, ob die bislang von der Rechtsprechung entwickelten und angewendeten Kriterien zur Ausübung des Zuordnungswahlrechts mit Unionsrecht vereinbar sind.

1. Zur ersten Vorlagefrage

a) Die erste Vorlagefrage soll klären, ob ein Mitgliedstaat eine Ausschlussfrist für die Zuordnung zum Unternehmensvermögen vorsehen darf. Zwar geht das Unionsrecht ausdrücklich von einer „Zuordnung“ von Gegenständen aus (vgl. Art. 168a Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG). Es enthält jedoch keine Regelungen hinsichtlich der Art und des Zeitpunkts der Dokumentation der „Zuordnungsentscheidung“i.S. der BFH-Rechtsprechung bzw. des hier synonym verstandenen „Handelns als Steuerpflichtiger“, auf das der EuGH abstellt. Der EuGH hatte bislang nicht über Konstellationen zu entscheiden, in denen ein Unternehmer bei Leistungsbezug aufgrund seiner konkreten Verwendungsabsicht ein Zuordnungswahlrecht zwar hat, dieses jedoch nicht (rechtzeitig) aus-übt.

b) Das Grundprinzip der Mehrwertsteuerneutralität verlangt, dass der Vorsteuerabzug gewährt wird, wenn die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, selbst wenn der Steu-erpflichtige bestimmten formellen Voraussetzungen nicht genügt hat. Folglich darf die Steuerverwaltung, wenn sie über die Angaben verfügt, die für die Feststellung des Vor-liegens der materiellen Voraussetzungen erforderlich sind, hinsichtlich des Rechts des Steuerpflichtigen auf Abzug dieser Steuer keine zusätzlichen Voraussetzungen aufstel-len, die die Ausübung dieses Rechts vereiteln können (EuGH-Urteile Senatex vom 15.09.2016 – C-518/14, EU:C:2016:691, UR 2016, 800, Rz38; Barlis 06– Investimentos Imobiliários e Turísticos vom 15.09.2016- C-516/14, EU:C:2016:690, UR 2016, 795, Rz37, 42; Vadan vom 21.11.2018- C-664/16, EU:C:2018:933, HFR 2019, 65, Rz41).

c) Allerdings können die Mitgliedstaaten nach Art.167 und Art.179 Abs.1 der Richtlinie 2006/112/EG vom Steuerpflichtigen verlangen, dass er sein Recht auf Vorsteuerabzug während des Zeitraums ausübt, in dem es entstanden ist (EuGH-Urteil EMS-Bulgaria Transport vom 12.07.2012- C-284/11, EU:C:2012:458, HFR 2012, 1022, Rz53; BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 266, Rz47). Und aus Art.250 Abs.1 der Richtlinie 2006/112/EG folgt, dass in der abzugebenden Steuererklärung alle für die vorzunehmenden Vorsteuerabzüge erforderlichen Angaben enthalten sein müssen. Dazu gehört auch die Dokumentation der bei Anschaffung oder Herstellung eines Gegenstands getroffenen Zuordnungsentscheidung, da diese Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist (BFH-Urteil in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz32).

Abgesehen vonArt.252 der Richtlinie 2006/112/EG, der den Mitgliedstaaten die Möglichkeit eröffnet, für diese Steuererklärung Fristen festzulegen, haben die Mitgliedstaaten nach Art.273 der Richtlinie 2006/112/EG allgemein die Möglichkeit, Maßnahmen zu erlassen, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und um Steuerhinterziehung zu vermeiden. Insbesondere können die Mitgliedstaaten mangels einschlägiger unionsrechtlicher Vorschriften bei Nichtbeachtung der in der Unionsrechtsordnung für die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts vorgesehenen Voraussetzungen die Sanktionen wählen, die ihnen sachgerecht erscheinen (vgl. EuGH-Urteile Farkas vom 26.04.2017- C-564/15, EU:C:2017:302, UR2017, 438, Rz59;EN.SA. vom 08.05.2019- C-712/17, EU:C:2019:374, HFR2019, 634, Rz38, m.w.N.). Sie sind jedoch verpflichtet, bei der Ausübung dieser Befugnis das Unionsrecht und seine Grundsätze, insbesondere die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und der Neutralität der Mehrwertsteuer, zu be-achten (vgl. EuGH-UrteileAstone vom 28.07.2016- C-332/15, EU:C:2016:614, HFR 2017, 457, Rz49; EN.SA., EU:C:2019:374, HFR 2019, 634, Rz39).

d) Für eine Vereinbarkeit des Erfordernisses einer zeitnahen Zuordnungsentscheidung mit dem Unionsrecht spricht, dass die Ausübung des Zuordnungswahlrechts im Zeit-punkt des Leistungsbezugs eine materielle Voraussetzung darstellt. Denn eine Leistung wird für das Unternehmen nur dann bezogen bzw. der Unternehmer handelt im Zeit-punkt des Leistungsbezugs nur dann als Steuerpflichtiger, wenn die Leistung zum Zeit-punkt des Erwerbs zur (beabsichtigten) Verwendung für Zwecke einer nachhaltigen und gegen Entgelt ausgeübten Tätigkeit bezogen wird (EuGH-Urteile Lennartz, EU:C:1991:315, EuZW 1991, 539, Rz15; Eon Aset Menidjmunt, EU:C:2012:97, UR 2012, 230, Rz57; Klub vom 22.03.2012- C-153/11, EU:C:2012:163, HFR 2012, 559, Rz39; BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 266, Rz46; BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 922, Rz8 und 10, m.w.N.).

Dass die Zuordnungsentscheidung nach außen dokumentiert werden muss, liegt in ihrer Eigenschaft als innere Tatsache begründet, und macht die Zuordnungsentscheidung des-halb nicht zu einer formellen Voraussetzung des Vorsteuerabzugs (BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 922, Rz11). Insofern betont auch der EuGH, dass die Absicht, eine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben, durch objektive Anhaltspunkte belegt sein muss (EuGH-Urteil Gmina Ryjewo, EU:C:2018:595, UR 2018, 687, Rz39).

e) Die von der BFH-Rechtsprechung entwickelte Dokumentationsfrist kann unions-rechtlich auf die Regelungsbefugnis für die formellen Anforderungen zur Ausübung des Vorsteuerabzugs in TitelXI der Richtlinie 2006/112/EG gestützt werden (vgl. EuGH-Urteil Astone, EU:C:2016:614, HFR 2017, 457, Rz47ff.). Dafür spricht –abgesehen von den oben genannten Regelungsbefugnissen– die Regelungslücke in Art.168 Buchst.a in Verbindung mitArt.167 der Richtlinie 2006/112/EG bezüglich der Ausübung des Zuordnungswahlrechts.

aa) So hat der EuGH bereits entschieden, dass die Festlegung der Methoden und der Kriterien für die Aufteilung der Vorsteuerbeträge zwischen wirtschaftlichen und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten in Ermangelung einer hierzu in der Richtlinie 2006/112/EG getroffenen Regelung im Ermessen der Mitgliedstaaten steht (EuGH-Urteil Zwiazek Gmin Zaglebia Miedziowego vom 08.05.2019- C-566/17, EU:C:2019:390, UR 2019, 424, Rz29). Ebenso ist den Mitgliedstaaten in Bezug auf die Mittel zur Erreichung der in Art. 273 der Richtlinie 2006/112/EG genannten Ziele ein Ermessen eingeräumt (EuGH-Urteil Fontana vom 21.11.2018- C-648/16, EU:C:2018:932, HFR 2019, 67, Rz35, m.w.N.).

bb) Zu der durch Art.252 der Richtlinie 2006/112/EG eröffneten Möglichkeit für Fristenregelungen hat der EuGH außerdem bereits entschieden, dass Regelungen nicht zu beanstanden sind, wonach für die Ausübung des Vorsteuerabzugs eine Ausschlussfrist von zwei Jahren vorgesehen war (EuGH-Urteile Ecotrade vom 08.05.2008- C-95/07, C-96/07, EU:C:2008:267, HFR 2008, 879, Rz45ff.; Astone, EU:C:2016:614, HFR 2017, 457, Rz36ff.). Dies muss auch für eine Dokumentationsfrist für die Zuordnungsentscheidung gelten (vgl. Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15 Rz283).

cc) Für die Unionsrechtskonformität der Zuordnungsfrist spricht zudem, dass die Möglichkeit, das Abzugsrecht ohne zeitliche Beschränkung auszuüben, dem Grundsatz der Rechtssicherheit zuwider liefe. Denn dieser Grundsatz verlangt, dass die steuerliche Lage des Steuerpflichtigen in Anbetracht seiner Rechte und Pflichten gegenüber der Finanzbehörde nicht unbegrenzt lange offenbleiben kann (vgl. EuGH-Urteile Ecotrade, EU:C:2008:267, HFR 2008, 879, Rz44; EMS-Bulgaria Transport, EU:C:2012:458, HFR 2012, 1022, Rz48; Astone, EU:C:2016:614, HFR 2017, 457, Rz33; vgl. auch Widmann, UR 2018, 666, 667f.).

f) Allerdings führt der EuGH in der Entscheidung Gmina Ryjewo (EU:C:2018:595, UR 2018, 687, Rz38ff.) verschiedene Indizien für das vorsteuerabzugsbegründende Handeln als Steuerpflichtiger an, die nicht zwingend den Finanzbehörden zeitnah zur Kenntnis gelangen. Außerdem wird betont, dass das Fehlen einer ausdrücklichen Zuordnungserklärung einen späteren Vorsteuerabzug nicht ausschließe (EuGH-Urteil Gmina Ryjewo, EU:C:2018:595, UR 2018, 687, Rz47), so dass Zweifel am Erfordernis einer (befristeten) Dokumentation der Zuordnungsentscheidung bestehen (vgl. Widmann, UR 2018, 666, 669; Kessens, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht –MwStR– 2019, 308; Meurer, MwStR 2018, 859, 865; Hummel, Deutsche Steuer-Zeitung —DStZ– 2018, 932, 940; Sterzinger, Der Umsatz-Steuer-Berater —UStB– 2018, 295, 299, bzw. Sterzinger, UR 2018, 687, 694; vgl. auch Wäger, UR 2019, 41; Heuermann, MwStR 2018, 1000).

aa) Zwar ist zu beachten, dass es bei der Entscheidung des EuGH einerseits nicht um das Entstehen eines Vorsteuerabzugsrechts, sondern um eine Vorsteuerabzugsberichtigung ging (vgl. Wäger, UR 2019, 41, 42; Wäger in Birkenfeld/Wäger, Das große Umsatzsteuer-Handbuch, Aktuell Berichtszeitraum III.Quartal 2018, Rz88). Allerdings prüft der EuGH das „Handeln als Steuerpflichtiger“, das insoweit für die Zuordnung zum Unternehmens-vermögen maßgeblich ist (vgl. z.B. EuGH-Urteile Lennartz, EU:C:1991:315, EuZW 1991, 539, Rz14, 19; Armbrecht, EU:C:1995:304, BStBl II 1996, 392, Rz16f.; Bakcsi, EU:C:2001:136, HFR 2001, 632, Rz24ff.; Gmina Ryjewo, EU:C:2018:595, UR 2018, 687, Rz34). Dessen bedarf es gleichermaßen für den Vorsteuerabzug.

bb) Zudem ist fraglich, ob die in der Entscheidung Gmina Ryjewo (EU:C:2018:595, UR 2018, 687) getroffenen Aussagen auch für den Fall eines privatrechtlichen Unternehmers, der ein Zuordnungswahlrecht hat, gelten, während ein solches Zuordnungswahl-recht bei nicht wirtschaftlicher Tätigkeit nicht besteht. So hat der BFH jedenfalls bisher die Ausführungen in Rz35ff. des EuGH-Urteils Vereniging Noordelijke Landen Tuinbouw Organisatie vom 12.02.2009 – C-517/07 (EU:C:2009:88, UR 2009, 199) verstanden (vgl. BFH-Urteil vom 03.08.2017- V R 62/16, BFHE 259, 380, Rz18).

Diese Unterschiede könnten gegen die Übertragbarkeit der in der Entscheidung Gmina Ryjewo (EU:C:2018:595, UR 2018, 687) gefundenen Maßstäbe sprechen (vgl. Kessens, MwStR 2019, 308; Heuermann, MwStR 2018, 1000, 1002, 1005), auch wenn ein wesent-liches Argument des EuGH das Auftreten der Einrichtung des öffentlichen Rechts unter den gleichen Bedingungen wie bei einer Privatperson gewesen ist (Meurer, MwStR 2018, 859, 865).

cc) Allerdings könnte ein Festhalten am Erfordernis einer zeitnahen Zuordnungsentscheidung gegen den Neutralitätsgrundsatz verstoßen. Denn wenn bei der öffentlichen Hand nur eine negative Zuordnungsentscheidung schädlich ist, kann es beim privaten Einzelunternehmer nicht auf eine zeitnahe Zuordnung ankommen, jedenfalls soweit keine Gründe für eine unterschiedliche Behandlung von Einzelunternehmern und der öffentlichen Hand ersichtlich sind (vgl. Küffner/Kirchinger, UR 2018, 687, 693; Widmann, UR 2018, 666, 669; Sterzinger, UStB 2018, 295, 303; Hummel, DStZ 2018, 932, 940). Der öffentlichen Hand stünde ein Vorsteuerabzug bzw. eine Vorsteuerberichtigung zu und dem privaten Unternehmer nicht.

2. Zur zweiten Vorlagefrage

Die zweite Vorlagefrage betrifft die Rechtsfolge, die eine Versäumung der Frist hat.

a) Der EuGH formuliert in Rz47 des EuGH-Urteils Gmina Ryjewo (EU:C:2018:595, UR 2018, 687): „Auch wenn eine eindeutige und ausdrückliche Bekundung der Absicht, den Gegenstand bei seinem Erwerb einer wirtschaftlichen Verwendung zuzuordnen, ausreichend sein kann, um den Schluss zu ziehen, dass der Gegenstand von dem als solchem handelnden Steuerpflichtigen erworben wurde, schließt doch das Fehlen einer solchen Erklärung nicht aus, dass diese Absicht implizit zum Ausdruck kommen kann.“ Insofern ist fraglich, ob dies mit den unter III.1.bdargestellten Rechtsprechungsgrundsätzen ver-einbar ist, wonach eine Zuordnung zum Unternehmen nicht unterstellt werden kann, wenn es dafür keine (für die Finanzbehörden erkennbaren) Beweisanzeichen gibt.

b) Nach Auffassung des EuGH ist für die Beurteilung, ob ein Handeln als Steuerpflichtiger vorliegt, ein weites Verständnis zugrunde zu legen und sind in jedem Einzelfall verschiedene Indizien zu beachten (EuGH-Urteil Gmina Ryjewo, EU:C:2018:595, UR 2018, 687, Rz47ff.). Insbesondere vor dem Hintergrund der Schlussanträge der Generalanwältin, auf die der EuGH in diesem Zusammenhang verwiesen hat (Rz54), kann dies dahingehend zu verstehen sein, dass eine Vermutung für einen „Erwerb als Steuerpflichtiger“ besteht, wenn ein Unternehmer einen Gegenstand erwirbt, der seiner Art nach grundsätzlich auch unternehmerisch genutzt werden kann, und keine ausschließliche gegenteilige Zuordnung erfolgt ist, zumal sich aus der bewussten Nichtentscheidung der Zuordnungsfrage keine Nachteile ergeben sollen (Sterzinger, UStB 2018, 295, 299; Widmann, UR 2018, 666, 667).

c) Fraglich ist, ob dies auch in einem Fall wie dem vorliegenden gilt, in dem eine Person mit dem erworbenen Gegenstand erstmalig wirtschaftlich tätig wurde und nicht bereits aus anderen Gründen als mehrwertsteuerpflichtig registriert war (vgl. EuGH-Urteil Gmina Ryjewo, EU:C:2018:595, UR 2018, 687, Rz43 und 50; vgl. hierzu Sterzinger, UStB 2018, 295, 302 und UR 2018, 687, 694).

aa) Für eine grundsätzlich vermutete Zuordnung zum Unternehmensvermögen könnte der Zweck des Zuordnungswahlrechts sprechen. Denn mit dem Zuordnungswahlrecht soll aus Gründen der steuerrechtlichen Neutralität verhindert werden, dass bei einer zunächst teilweise privaten, später aber weitergehenden unternehmerischen Nutzung eines Gegenstands eine Mehrwertsteuerbelastung aus dem Erwerb oder der Herstellung des Gegenstands verbleibt (EuGH-Urteil Puffer, EU:C:2009:254, UR 2009, 410, Rz47; BFH-Urteile vom 14.10.2015 – V R 10/14, BFHE 251, 461, BStBl II 2016, 717, Rz19; vom 03.08.2017 – V R 59/16, BFHE 258, 553, BStBl II 2017, 1209, Rz28).

bb) In jedem Fall könnte ein derart weites Verständnis eine Grundvermutung, dass ein nicht zugeordneter Gegenstand dem privaten Bereich zuzuweisen ist, jedenfalls aus-schließen (Hummel, DStZ 2018, 932, 938; Prätzler, juris PraxisReport Steuerrecht 43/2018, Anmerkung 6).

cc) Andererseits spricht gegen eine unterstellte Zuordnung zum unternehmerischen Be-reich beim Fehlen von Beweisanzeichen, dass die Zuordnung ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen ist, das er ausüben muss, so dass ein Handeln in irgendeiner Form erforderlich ist (vgl. Oelmaier, MwStR 2018, 968, 973; Meurer, MwStR 2018, 859, 864).

dd) Soweit es um einen Fall geht, in dem ein Unternehmen gegründet wird, spricht für eine Gleichbehandlung mit der im Vorlageverfahren XIR3/19 (BFH-Beschluss vom 18.09.2019) vorliegenden Konstellation, dass nach der Rechtsprechung des EuGH eine Person, die Gegenstände für Zwecke einer wirtschaftlichen Tätigkeit erwirkt, dies als Steuerpflichtiger tut (EuGH-Urteil Faxworld vom 29.04.2004 – C-137/02, EU:C:2004:267, UR 2004, 362, Rz28f.) und vorbereitende Tätigkeiten bereits der wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind (vgl. EuGH-Urteile Rompelman vom 14.02.1985 – C-268/83, EU:C:1985:74, Rz23; Polski Trawertyn vom 01.03.2012 – C-280/10, EU:C:2012:107, UR 2012, 366, Rz28). Daher muss jeder, der die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben, und erste Investitionsausgaben für diese Zwecke tätigt, als Steuerpflichtiger gelten (vgl. EuGH-Urteile Breitsohl vom 08.06.2000 – C-400/98, EU:C:2000:304, BStBl II 2003, 452, Rz34; Ryanair vom 17.10.2018 – C-249/17, EU:C:2018, 834, HFR 2018, 994, Rz18, m.w.N.). Zwar darf die Finanzverwaltung hierfür objektive Belege verlangen (vgl. EuGH-Urteil Rompelmann, EU:C:1985:74, Rz24). Diese liegen im Streitfall jedoch in Gestalt des Einspeisevertrags, der im Streitjahr abgeschlossen wurde, vor. Daneben ist ein teilweiser Selbstverbrauch des erzeugten Stroms für private Zwecke vorgesehen (vgl. zur wirtschaftlichen Tätigkeit bei Stromerzeugung EuGH-Urteil Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr vom 20.06.2013 – C-219/12, EU:C:2013:413, HFR 2013, 752).

3. Zur Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefragen

Soweit die vom EuGH in der Entscheidung Gmina Ryjewo (EU:C:2018:595, UR 2018, 687) formulierten Grundsätze auf den vorliegenden Fall übertragbar sind, könnten die Steuererklärung vom 29.02.2016, die unternehmerische Nutzung der Photovoltaikanlage oder der Abschluss des Einspeisevertrags als ausreichende Indizien für eine unternehmerische Zuordnung beurteilt werden.

Der BFH hatte zu klären, ob § 52 Abs. 23 Satz 2 EStG a. F. verfassungskonform so auszulegen ist, dass bei einer nach § 7g EStG a. F. gebildeten Ansparrücklage die späteren Sonderabschreibungen nach § 7g EStG a. F. auch dann noch möglich sind, wenn die Bildung der Ansparrücklage vor dem 17.08.2007 erfolgt ist, die tatsächliche Inbetriebnahme und Nutzung der Wirtschaftsgüter jedoch erst nach dem 31.12.2007 liegen (Az. VIII R 26/17).