Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 07.04.2017- 4 K 2406/16F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Land- und Forstwirt. Das Wirtschaftsjahr läuft vom 1.Oktober bis zum 30.September des Folgejahres. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) stellte die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für das Streitjahr (2013) gemäß § § 179 Abs.1, 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.b der Abgabenordnung gesondert fest.

Im Jahr 2011 trat der Kläger mit … weiteren Land- und Forstwirten der Region in Verhandlungen über einen Landtausch von land- sowie forstwirtschaftlich genutzten Flächen. Betroffen war eine Gesamtfläche von insgesamt ca….ha. Anlass des beabsichtigten Landtauschs war eine Arrondierung der betroffenen Flächen und die hieraus resultierende Bewirtschaftungserleichterung.

Nach Abschluss der Tauschverhandlungen beantragten die Tauschpartner im September 2012 bei der zuständigen Flurbereinigungsbehörde die Durchführung des freiwilligen Landtauschs (§103c Abs.1 Satz1 des Flurbereinigungsgesetzes –FlurbG–). Im April 2013 ordnete die Bezirksregierung den freiwilligen Landtausch antragsgemäß an (§103c Abs.2 i.V.m. § 86 Abs.2 Nr.1 FlurbG). Auf Grundlage des Antrags erließ sie im September 2013 einen Tauschplan (§103f Abs.1 und2 FlurbG) und ordnete nach dessen Unanfechtbarkeit Ende Oktober 2013 seine Ausführung an (§103f Abs.3 FlurbG).

Als Ergebnis des freiwilligen Landtauschs tauschte der Kläger insgesamt 61129qm Fläche herein und 57387qm Fläche weg. Zum Ausgleich von Mehrausweisungen von 3742qm hatte er zudem 815 € zu zahlen, zum Ausgleich für die Übernahme von Holzbeständen weitere 2.785 € (insgesamt 3.600€).

Das FA gelangte zu der Ansicht, der Kläger habe durch den freiwilligen Landtausch einen Buchgewinn von …€ erzielt, der –anders als bei einer gesetzlich angeordneten Flurbereinigung– zu steuerpflichtigen Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft führe.

Entsprechend dieser Rechtsauffassung stellte das FA in dem Bescheid für 2013 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (zuletzt geändert am 24.02.2016) die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erhöht um den anteiligen Buchgewinn von …€ (3/12 von …€) fest.

Den Einspruch des Klägers, mit dem dieser die Auffassung vertrat, der Buchgewinn aus dem freiwilligen Landtausch sei mangels Realisierung eines Anschaffungs- und Veräußerungstatbestands nicht steuerbar, wies das FA zurück.

Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen gerichteten Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 902 veröffentlichten Gründen statt.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der freiwillige Landtausch nach §§ 103aff. FlurbG wegen des dort geltenden Surrogationsprinzips kein gewinnrealisierender Tausch i.S. des § 6 Abs.6 Satz1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist.

1. Der freiwillige Landtausch (§§ 103aff. FlurbG) ist –ebenso wie die Regelflurbereinigung nach §§ 1ff. FlurbG– ein behördlich geleitetes Verfahren (§ 103b Abs.1 Satz1 FlurbG), das u.a. der Verbesserung der Produktions- und Arbeitsbedingungen in der Land- und Forstwirtschaft (BTDrucks 7/3020, S.32), d.h. einer im Ergebnis gesteigerten Wirtschaftlichkeit, dient (Seehusen/Schwede, FlurbG, 10.Aufl., § 103a Rz2). Er wurde im Jahr 1976 eingeführt, weil sich der Tausch von Grundstücken auf der Grundlage privatrechtlicher Verträge im Hinblick auf die verfolgten strukturpolitischen Anliegen als zu schwerfällig erwies (BTDrucks 7/3020, S.32). Nach § 103a Abs.1 FlurbG kann ein freiwilliger Landtausch durchgeführt werden, um ländliche Grundstücke zur Verbesserung der Agrarstruktur in einem schnellen und einfachen Verfahren neu zu ordnen. gemäß § 103a Abs.2 FlurbG kann ein freiwilliger Landtausch zudem aus Gründen des Naturschutzes und der Landschaftspflege durchgeführt werden.

a) Im Verfahren des freiwilligen Landtauschs tritt der neue Rechtszustand entsprechend der Festlegungen des von der Flurbereinigungsbehörde zusammenzufassenden Tauschplans ein. Die Flurbereinigungsbehörde bestimmt den Zeitpunkt in der Anordnung über die Ausführung des Tauschplans (§ 61 Satz2, §§ 103b, 103f Abs.3 Satz2 FlurbG). Dabei handelt es sich um einen zu beurkundenden zustimmungsbedürftigen Verwaltungsakt (Seehusen/Schwede, a.a.O., § 103f Rz1). Die Rechtsänderungen vollziehen sich außerhalb des Grundbuchs. Das Ersuchen der Flurbereinigungsbehörde um Eintragung der Rechtsänderungen in das Grundbuch (§ 79 FlurbG) dient somit nur der Grundbuchberichtigung. Zusammen mit den sonstigen Unterlagen (s. § 80 FlurbG) ersetzt es den Eintragungsantrag (§ 13 Abs.1 der Grundbuchordnung –GBO–), Eintragungsbewilligungen (§19 GBO), eventuell notwendige Zustimmungen Dritter und den Nachweis der Unrichtigkeit des Grundbuchs nach § 22 Abs.1 GBO (Beschluss des Bayerischen Obersten Landesgerichts vom 07.11.1985- BReg 2Z22/85, BayObLGZ 1985, 372, 374). Das Grundbuchamt hat nur zu prüfen, ob die formellen Voraussetzungen des Eintragungsersuchens erfüllt sind, ob es alle für die beantragte Eintragung notwendigen Angaben enthält und ob die erforderlichen Unterlagen vorliegen; eine inhaltliche Prüfung des Berichtigungsersuchens hat es nicht vorzunehmen (Beschluss des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 07.02.2013-V ZB 160/12, Rz9).

b) Folge der Rechtsänderung ist, dass an die Stelle des einen Tauschflurstücks das andere Tauschflurstück tritt und umgekehrt (§ 68 Abs.1 Satz1, § 103f Abs.1 Satz1 FlurbG). Das bedeutet, dass die Rechtsverhältnisse (insbesondere das Eigentum und die dinglichen Belastungen), die an dem jeweiligen Tauschgrundstück bestanden, sich ohne weiteres an dem anderen Tauschgrundstück fortsetzen (Grundsatz der dinglichen Surrogation; BGH-Beschluss vom 07.02.2013- V ZB 160/12, Rz10; Seehusen/Schwede, a.a.O., § 68 Rz1f.).

c) Damit liegt dem freiwilligen Landtausch der Gedanke einer ungebrochenen Fortsetzung des Eigentums an einem „verwandelten“ Grundstück ebenso zugrunde wie dem Verfahren der Regelflurbereinigung oder der städtebaulichen Umlegung (§§ 45ff.des Baugesetzbuchs), so dass auch bei einem freiwilligen Landtausch eine Änderung des Eigentumsrechts nicht in der Person des Eigentümers, sondern im Gegenstand des Eigentums eintritt.

aa) Für das Regelflurbereinigungs- und das Baulandumlegungsverfahren hat der IV.Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) bereits mehrfach entschieden, dass der Austausch von Grundstücken im Rahmen eines Umlegungsverfahrens nicht nach den für den (freiwilligen) Tausch von Wirtschaftsgütern maßgeblichen Grundsätzen –insbesondere § 6 Abs.6 Satz1 EStG–zu beurteilen ist. Vielmehr sind der in das Umlegungsverfahren eingebrachte Grundbesitz und der daraus im Zuteilungswege erlangte Grundbesitz, soweit insgesamt wertgleich, als wirtschaftlich identisch zu werten mit der einkommensteuerrechtlichen Folge, dass u.a. keine Gewinnrealisierung nach Tauschgrundsätzen eintritt (BFH-Urteile vom 13.03.1986-IV R 1/84, BFHE 146, 538, BStBl II 1986, 711; vom 23.09.2009-IV R 70/06, BFHE 226, 517, BStBl II 2010, 270, und vom 01.07.2010-IV R 7/08).Mitentscheidend hierfür war der Umstand, dass die Umlegung ihrem Wesen nach eine ungebrochene Fortsetzung des Eigentums an einem verwandelten Grundstück bedeutet. Dem Eigentümer wird sein Eigentum nicht genommen, sondern es bleibt in veränderter Gestalt erhalten (BGH-Beschluss vom 13.02.1969-III ZR 123/68, BGHZ 51, 341). Die zugeteilten Grundstücke sind „Surrogat“ der eingebrachten Grundstücke (vgl. BFH-Urteile in BFHE 146, 538, BStBl II 1986, 711; in BFHE 226, 517, BStBl II 2010, 270, und vom 01.07.2010-IV R 7/08).

bb) Neben der an den vorgenannten Tauschgrundsätzen orientierten Grundstücksverteilung eröffnen Umlegungsverfahren aber auch die Möglichkeit, Grundstücke gegen Geldleistung ohne gleichwertige Einbringung von Grundstücken zu erhalten, und lassen insoweit Raum für verschiedene Dispositionen der betroffenen Eigentümer (s. BFH-Urteile in BFHE 226, 517, BStBl II 2010, 270, Rz28, für das Baulandumlegungsverfahren, sowie vom 01.07.2010- IV R 7/08, Rz25, für das Flurbereinigungsverfahren). Eine hierdurch ermöglichte einvernehmliche Geldabfindung erweitert das dem Umlegungsverfahren innewohnende Tauschelement um ein Element des Kaufs bzw. des Hinzuerwerbs (s. BFH-Urteil vom 01.08.1990- II R 6/88, BFHE 162, 146, BStBl II 1990, 1034). Dies hat zugleich aber auch zur Konsequenz, dass die wirtschaftliche Identität von eingebrachtem und zugeteiltem Grundstück in dem Umfang nicht besteht, in dem die Umlegungsbeteiligten bei der Verteilung der Umlegungsmasse den Sollanspruch übersteigende Mehrzuteilungen erhalten und durch den Geldausgleich nicht lediglich Umlegungsvorteile ausgeglichen werden (BFH-Urteile vom 29.03.1995- X R 3/92, BFHE 177, 418, und in BFHE 226, 517, BStBl II 2010, 270, Rz28).

cc) Da der freiwillige Landtausch –wie unter II.1.b ausgeführt– gleichfalls vom Surrogationsprinzip beherrscht wird und als behördlich geleitetes Verfahren auch ansonsten eher mit dem Regelflurbereinigungs- und dem Baulandumlegungsverfahren vergleichbar ist als mit dem privatrechtlichen Tausch, bei dem insbesondere der hereingetauschte Vermögensgegenstand nicht rechtlich an die Stelle des weggetauschten Vermögensgegenstands tritt, gelten einkommensteuerrechtlich dieselben Folgen wie beim Regelflurbereinigungs- und beim Baulandumlegungsverfahren (ebenso z.B. Schmidt/Kulosa, EStG, 38.Aufl., § 6 Rz734; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, ARz1326; Gossert in Korn, § 13 EStG Rz118; Heß, Betriebs-Berater 2017, 1522). Dem entspricht es im Übrigen, dass § 1 Abs.1 Nr.3 Satz2 Buchst.a des Grunderwerbsteuergesetzes sowohl den Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land im Flurbereinigungsverfahren als auch durch den entsprechenden Rechtsvorgang im freiwilligen Landtauschverfahren von den der Grunderwerbsteuer unterliegenden Vorgängen ausnimmt.

Dem kann nicht entgegengehalten werden, die Wertgleichheit sei beim freiwilligen Landtausch nicht gesichert.Zwar gelten die Grundsätze über die wertgleiche Abfindung beim freiwilligen Landtausch anders als beim Regelflurbereinigungsverfahren nicht (§ 103b Abs.2 FlurbG). Es liegt indes in der Natur der Sache, dass die Beteiligten des freiwilligen Landtauschs auf einen wertgleichen Tausch achten und andernfalls bestehende Wertunterschiede in Geld ausgleichen. Ein etwaiger Geldausgleich für eine Mehrausweisung führt auch beim freiwilligen Landtausch nur dazu, dass dieser um ein Element des Kaufs bzw. Hinzuerwerbs erweitert wird.

Auch der Umstand, dass der freiwillige Landtausch –insoweit anders als das Regelflurbereinigungsverfahren, das auf Anordnung der Flurbereinigungsbehörde initiiert wird– von den Beteiligten eigeninitiativ beantragt wird, vermag an dem Ergebnis nichts zu ändern. Denn die Flurbereinigungsbehörde ist gleichwohl“Herrin des Verfahrens“. So stellt § 103a FlurbG die Einleitung des Verfahrens ausdrücklich in das Ermessen der Behörde. Der freiwillige Landtausch ist dabei nur unter den engen Voraussetzungen des § 103a FlurbG möglich, die von der Behörde zu prüfen sind. Die Flurbereinigungsbehörde fasst weiter die von den Tauschpartnern gefundenen Vereinbarungen über die zu tauschenden Grundstücke und über geldliche Leistungen, sonstige zwischen den Tauschpartnern getroffene Regelungen und alle Rechte, insbesondere die dinglichen Rechte, in dem Tauschplan nur zusammen, wenn sie keine Bedenken gegen die Durchführung des freiwilligen Landtauschs hat (§ 103f Abs.1 Satz3 FlurbG). Kommt eine Einigung über den Tauschplan in einem von der Flurbereinigungsbehörde geleiteten Anhörungstermin nicht zu Stande, stellt die Behörde das Verfahren ein (§103f Abs.2 FlurbG). Andernfalls ordnet sie nach Unanfechtbarkeit des Tauschplans dessen Ausführung an (§103f Abs.3 FlurbG), wodurch der im Tauschplan vorgesehene neue Rechtszustand kraft Gesetzes eintritt (§§103b Abs.1, 61 FlurbG).

2. a) Bei Heranziehung dieser Grundsätze ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass der freiwillige Landtausch –ebenso wie andere gesetzlich geregelte Grundstücksaustauschverfahren– nicht nach den für den (freiwilligen) Tausch von Wirtschaftsgütern maßgeblichen Grundsätzen zu beurteilen ist, sondern infolge der eintretenden Surrogation –soweit Wertgleichheit besteht–keine Gewinnrealisierung eintritt.

Zutreffend hat das FG daher eine Gewinnrealisation im Streitfall verneint, soweit die Tauschgrundstücke wertgleich waren.

b) Ebenfalls zutreffend hat es im Ergebnis eine Gewinnrealisation in Höhe der Ausgleichszahlung von 3.600€ verneint.

Soweit der Kläger die Ausgleichszahlung in Höhe von 2.785 € für das stehende Holz geleistet hat, gehen die Beteiligten zu Recht davon aus, dass es sich um Anschaffungskosten des stehenden Holzes handelt und schon deshalb keine Gewinnrealisierung eingetreten ist. Der Senat sieht daher insoweit von weiteren Ausführungen ab.

Soweit der Kläger den Ausgleich in Höhe von 815 € für Mehrausweisungen eines landwirtschaftlichen Grundstücks von 3742qm geleistet hat, sind die Beteiligten zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Ausgleichszahlung als Veräußerungskosten im Rahmen des Tauschgeschäfts zu berücksichtigen seien. Vielmehr handelt es sich um Anschaffungskosten der zusätzlichen Grundstücksflächen, da insoweit neben das dem freiwilligen Landtausch innewohnende Tauschelement –wie oben dargelegt– ein Erwerbsgeschäft getreten ist. Die Anschaffungskosten sind zu aktivieren und führen daher ebenfalls nicht zu einer Gewinnrealisation in dem Streitjahr. Angesichts dessen kann dahinstehen, ob die Ausgleichszahlung, wie das FG meint, ihre Rechtsgrundlage in der analogen Anwendung des § 44 Abs.3 Satz2 FlurbG hat.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs.2 FGO.

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Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 13.12.2017- 12K2690/16 aufgehoben.Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) lieferte im Streitjahr 1999 sog. Depotware im eigenen Namen und auf eigene Rechnung. Über ihre Eingangslieferungen wurden Abrechnungen im Wege des Electronic Data Interchange (EDI) erstellt.

Aufgrund einer Rahmenvereinbarung „Depot mit EDI“übermittelten die Lieferanten Stammdaten wie Netto-Einkaufspreis, Verkaufspreis und 18-stellige Warenbezeichnung für das festgelegte Sortiment per Electronic Data Interchange for Administration, Commerce and Transport (EDIFACT), einem internationalen Standard für das Format elektronischer Daten im Geschäftsverkehr. Die Stammdaten wurden elektronisch in das Kassensystem der Klägerin eingepflegt. Der Lieferant war dabei u.a. zuständig für die Auszeichnung aller Artikel mit European Article Number Etiketten. Die Anlieferung der Ware erfolgte bedarfsgerecht zentral an das Zentralwarenlager der Klägerin. Die Waren verblieben bis zum Abverkauf im Eigentum des Lieferanten. Die Klägerin informierte die Lieferanten über die Abverkäufe durch einen wöchentlichen Sales-Report im Wege des Datenaustausches über EDIFACT. Dabei handelt es sich um einen elektrischen Impuls, der von der EDV der Klägerin über entsprechende Netze an die EDV des Lieferanten versandt wurde. Aufgrund dieses Impulses wurden in der EDV des Lieferanten und der Klägerin ohne manuellen Eingriff Dokumente erstellt, welche alle Angaben i.S. von §14 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) enthielten. Insbesondere wurden aus dem System der Lieferanten Steuersatz und Steuerbetrag ergänzt. Die Dokumente wurden durch die Lieferanten ausgedruckt oder elektronisch archiviert. Eine Übersendung einer Gutschrift in Papierform durch die Klägerin oder einer Rechnung durch die Lieferanten erfolgte zunächst nicht. Erst im Jahr 2006 wurden von der Klägerin Sammelrechnungen über Gutschriften erstellt und an die Lieferanten in Papierform übersandt.

Im Rahmen einer Außenprüfung für das Streitjahr 1999 reichte die Klägerin am 30.11.2007 unter Hinweis auf ein Besprechungsergebnis und ohne Anerkennung einer Rechtspflicht eine berichtigte Umsatzsteuererklärung mit einem verminderten Vorsteuerbetrag für das Streitjahr ab. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) setzte dementsprechend mit Bescheid vom 17.12.2007 Zinsen zur Umsatzsteuer für das Streitjahr fest.

Hiergegen legte die Klägerin jeweils Einspruch ein, wobei sie den Einspruch gegen die Umsatzsteuerfestsetzung 1999 wieder zurücknahm. Stattdessen stellte sie den Antrag, den Bescheid gemäߧ164 Abs.2 der Abgabenordnung zu ändern. Diesen Antrag lehnte das FA mit Schreiben vom 04.11.2009 ab. Hiergegen legte die Klägerin wiederum Einspruch ein.

Im Anschluss an eine Außenprüfung ging das FA davon aus, dass ein Vorsteuerabzug nicht anzuerkennen sei, da er auf den Abrechnungen im Rahmen des Depot-Systems mit EDI beruhe. Die Klägerin habe es versäumt, die Gutschrift ihren Lieferanten in Schriftform zuzusenden. Dieser Betrag sei daher in der Umsatzsteuererklärung vom 30.11.2007 zu Recht nicht berücksichtigt worden.

Mit Bescheid vom 26.11.2010 änderte das FA die Steuerfestsetzung für 1999 erneut und minderte den Betrag der festgesetzten Umsatzsteuer und setzte zudem Zinsen zur Umsatzsteuer fest. Außerdem hob er den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Auch hiergegen legte die Klägerin am 23.12.2010 jeweils Einspruch ein.

Die Klägerin beantragte zudem mit Schreiben vom 23.10.2008, den streitigen Vorsteuerabzug im Wege einer Billigkeitsmaßnahme nicht erst für Februar 2006 zu gewähren, sondern schon für das Streitjahr, oder ihr jedenfalls die Zinsen auf die streitigen Vorsteuerbeträge zu erlassen. Mit Schreiben vom 17.04.2012 lehnte das FA den Erlass der Zinsen im Billigkeitswege ab.

Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 09.05.2012 ebenfalls Einspruch ein. Die Klägerin beantragte zugleich, das Verfahren über diesen Einspruch „mit den bereits anhängigen Verfahren in der Hauptsache und der Zinsfestsetzung zu verbinden“. Mit Einspruchsentscheidung vom 24.10.2012 wies das FA die Einsprüche der Klägerin jeweils als unbegründet zurück.

Im ersten Rechtsgang wies das Finanzgericht (FG) die Klage gegen den Zinsbescheid als unzulässig und die Klage im Übrigen als unbegründet ab. Der Bundesfinanzhof (BFH) hob das FG-Urteil mit Beschluss vom 21.07.2016- VB66/15 (BFH/NV 2016, 1574) auf und verwies die Sache an das FG zurück.

Im zweiten Rechtsgang gab das FG der Klage im Hauptantrag statt. Nach seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1589 veröffentlichten Urteil lagen bereits im Streitjahr zum Vorsteuerabzug berechtigende Gutschriften vor. Der Begriff der Urkunde sei nicht auf Schriftstücke in Papierform beschränkt gewesen. Die Übermittlung elektronischer Daten im EDI-Verfahren sei ausreichend gewesen. Alle erforderlichen Daten seien automatisiert übermittelt worden. Unionsrechtlich sei eine Empfehlung der Europäischen Kommission zum EDI zu berücksichtigen, was bei der Auslegung der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) zu beachten sei. Spätere Änderungen des nationalen Rechts hätten nur klarstellenden Charakter gehabt. Der Berichtigung in 2006 komme Rückwirkung auf das Streitjahr zu. Die EDI-Rechnung sei berichtigungsfähig. Im Hinblick auf die Klagestattgabe im Hauptantrag hatte das FG nicht mehr über die Hilfsanträge zum Verfahren nach §86 Abs.3 der Finanzgerichtsordnung (FGO), zur Beiladung und zum Billigkeitserlass zu entscheiden.

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. Gegen die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs spreche nicht nur die Art der Übermittlung, es fehlten auch Rechnungsangaben. Die ursprünglichen Datensätze enthielten keinen Steuerausweis. Auch der von der Klägerin übermittelte Sales-Report habe keine Angaben zum Steuersatz und auch keinen Steuerausweis enthalten. Damit hätten wesentliche Rechnungsangaben gefehlt. Ergänzungen im System der Lieferanten könnten der Klägerin nicht zugerechnet werden. Eine Rechnungsberichtigung komme mangels hinreichender Ausgangsdokumente nicht in Betracht. Schließlich hätten Rechnungen in Papierform erteilt werden müssen.

Das FA beantragt,das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,die Revision zurückzuweisen.

Auch Urkunden könnten elektronisch übermittelt werden. Ein Papiererfordernis gehe über das Unionsrecht hinaus. Die Lieferanten seien nicht Aussteller der im EDI-Verfahren übermittelten Dokumente gewesen. Aussteller der Dokumente in der EDV der Lieferanten sei die Klägerin gewesen. Aufgrund des elektronischen Impulses seien Dokumente auch in der EDV der Klägerin erstellt worden. Schließlich komme der Rechnungsberichtigung Rückwirkung zu. Der Übersendung von Rechnungsdokumenten per Telefax und per EDI sei gemeinsam, dass beide auf einem vom Absender an den Empfänger gesendeten elektrischen Impuls beruhten. Dabei enthalte der elektrische Impuls im EDI-Verfahren noch weitergehende Informationen. Die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) müsse Beachtung finden.

Gründe:

Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache mangels Spruchreife an das FG zurückzuverweisen (§126 Abs.3 Satz1 Nr.2 FGO). Entgegen dem Urteil des FG setzte der Vorsteuerabzug nach der Rechtslage im Streitjahr eine Rechnung in Papierform voraus.

1. Nach dem im Streitjahr geltenden §15 Abs.1 Nr.1 UStG war der Unternehmer berechtigt, die in Rechnungen i.S. des §14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer abzuziehen. Rechnung war nach §14 Abs.4 UStG jede Urkunde, mit der ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter über eine Lieferung oder sonstige Leistung gegenüber dem Leistungsempfänger abrechnet, gleichgültig, wie diese Urkunde im Geschäftsverkehr bezeichnet wird.

Unionsrechtlich beruhten diese Regelungen auf Art.17 Abs.2 Buchst.a der Richtlinie 77/388/EWG, aus dem sich das Recht auf Vorsteuerabzug ergab, auf Art.18 Abs.1 Buchst.a dieser Richtlinie, auf dem das Rechnungserfordernis beruhte, und auf Art.22 Abs.3 Buchst.a Satz1 dieser Richtlinie. Diese Bestimmung hatte folgenden Wortlaut: Jeder Steuerpflichtige hat für die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen, die er an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt, eine Rechnung oder ein an deren Stelle tretendes Dokument auszustellen. Art.22 Abs.3 Buchst.c dieser Richtlinie bestimmte zudem, dass die Mitgliedstaaten die Kriterien festlegen, nach denen ein Dokument als Rechnung betrachtet werden kann.

2. Entgegen dem Urteil des FG erforderte der Begriff der zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rechnung oder Gutschrift im Streitjahr 1999 eine Abrechnung in Schriftform.

a) Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats setzte der Vorsteuerabzug einen sog. „Belegnachweis“ mittels eines „Abrechnungspapieres“ in Form einer Rechnung oder Gutschrift voraus (BFH-Urteile vom 24.09.1987- VR50/85, BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688, und VR125/86, BFHE 153, 77, BStBl II 1988, 694, jeweils unter II.5.), den der erkennende Senat als „urkundenmäßigen Nachweis“ ansah (BFH-Urteile in BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688, und in BFHE 153, 77, BStBl II 1988, 694, jeweils unter II.9.).

b) Auf dieser Grundlage hat die Finanzverwaltung als Rechnungen zutreffend nur Urkunden angesehen und hierfür auf das Vorliegen eines Schriftstücks abgestellt und für elektronisch übermittelte Daten eine zusätzliche schriftliche Abrechnung verlangt (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 25.05.1992, BStBl I 1992, 376, unter 1.).

c) Danach kam ein Vorsteuerabzug aufgrund von Abrechnungen im EDI-Verfahren nur bei Vorliegen einer zusätzlichen schriftlichen Abrechnung in Betracht (Fritzemeyer/ Heun, Computer und Recht –CR– 1992, 198; Raubenheimer, CR 1993, 19, 22, und Bernütz, Der Betrieb 2003, 2405).

d) Bestätigt wird diese Beurteilung nach der bereits im Streitjahr vorliegenden Rechtsprechung des erkennenden Senats durch die spätere Änderung der Rechtslage.

aa) Mit Wirkung ab 01.01.2002 ergänzte Art.9 i.V.m. Art.19 Abs.3 des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433) §14 Abs.4 UStG um einen Satz2, nach der Rechnung „auch eine mit einer digitalen Signatur nach dem Signaturgesetz vom 22.07.1997 (BGBl I 1870, 1872) in der jeweils geltenden Fassung versehene elektronische Abrechnung“ war. Aufgrund weiterer Änderungen (erste Änderung bereits vor dem Inkrafttreten durch Art.18 Nr.6 Buchst.b des Steueränderungsgesetzes 2001, BGBl I 2001, 3794, und zweite Änderung durch Art.10 Nr.2 des Gesetzes vom 23.07.2002, BGBl I 2002, 2715) kam es auf eine mit einer qualifizierten elektronischen Signatur oder eine mit einer qualifizierten elektronischen Signatur mit Anbieter-Akkreditierung nach dem Signaturgesetz versehene elektronische Abrechnung an.

Nach der amtlichen Gesetzesbegründung wurden durch diese Neuregelung „–neben den herkömmlichen Papierrechnungen– auch elektronische Abrechnungen unter bestimmten Voraussetzungen als Rechnungen anerkannt“. Damit sollte einem Anliegen der Wirtschaft Rechnung getragen werden (BTDrucks 14/2683, S.130). Dies sollte aber nur unter den Bedingungen der Neuregelung gelten: „Wird die Voraussetzung des §14 Abs.4 Satz2 UStG nicht erfüllt, gelten die elektronischen Abrechnungen nicht als Rechnungen im Sinne des §14 UStG, d. h. sie können nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen“ (BTDrucks 14/2683, S.131).

Die Annahme des FG, spätere Änderungen des nationalen Rechts seien nur klarstellender Art gewesen, trifft somit nicht zu. Durch die Neuregelung sollte der Rechnungsbegriff erweitert werden (zutreffend Vellen, Umsatzsteuer-Rundschau –UR–2001, 185, 187). Träfe hingegen die Rechtsauffassung der Klägerin zu, hätte sich durch das Erfordernis der digitalen Signatur oder der qualifizierten elektronischen Signatur die Rechtslage entgegen dem Willen des historischen Gesetzgebers verschärft.

bb) Damit spricht auch die nach dem Streitjahr geänderte Rechtslage gegen das Vorliegen von im Streitjahr zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rechnungen. Denn mangels digitaler Signaturen oder qualifizierter elektronischer Signaturen handelte es sich bei den im Streitjahr vorliegenden Abrechnungsdokumenten auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen auch nach der späteren Rechtslage nicht um Rechnungen.

e) Ein Verstoß gegen das Unionsrecht liegt nicht vor. Denn waren die Mitgliedstaaten nach dem im Streitjahr erreichten Harmonisierungsstand berechtigt, die Kriterien festzulegen, nach denen ein Dokument als Rechnung betrachtet werden konnte (s. oben II.1.), stand das Urkundenerfordernis im Einklang mit der Richtlinie. Die Mitgliedstaaten waren daher auch nicht verpflichtet, Empfehlungen der Europäischen Kommission umzusetzen.

3. Entgegen der Auffassung der Klägerin steht das danach bestehende Erfordernis einer urkundenmäßigen Abrechnung nicht nur im Einklang mit dem im Streitjahr bestehenden Harmonisierungsstand des Unionsrechts, nach dem die Mitgliedstaaten befugt waren, die Kriterien festlegen, nach denen ein Dokument als Rechnung betrachtet werden könnte (s. oben II.1.), sondern entspricht auch der Rechtsprechung des EuGH.

a) Der EuGH hat im Urteil Terra Baubedarf-Handel vom 29.04.2004- C-152/02 (EU:C:2004:268)auf Vorlage durch den erkennenden Senat zu der auch im Streitjahr bestehenden Rechtslage 1999 geantwortet: „Für den Vorsteuerabzug nach Artikel17 Absatz 2 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG … ist Artikel 18 Absatz2 Unterabsatz1 dieser Richtlinie dahin auszulegen, dass das Vorsteuerabzugsrecht für den Erklärungszeitraum auszuüben ist, in dem die beiden nach dieser Bestimmung erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind, dass die Lieferung der Gegenstände oder die Dienstleistung bewirkt wurde und dass der Steuerpflichtige die Rechnung oder das Dokument besitzt, das nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Kriterien als Rechnung betrachtet werden kann.“

In Rz37 der Entscheidungsgründe hat der EuGH dies insbesondere wie folgt begründet: „Es verstößt keineswegs gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, dass der Steuerpflichtige den Vorsteuerabzug für den Erklärungszeitraum vorzunehmen hat, in dem sowohl die Voraussetzung des Besitzes einer Rechnung oder eines als Rechnung zu betrachtenden Dokuments als auch die der Entstehung des Vorsteuerabzugsrechts erfüllt sind. Dieses Erfordernis steht nämlich zum einen im Einklang mit einem der Ziele der Sechsten Richtlinie, das darin besteht, die Erhebung der Mehrwertsteuer und ihre Überprüfung sicherzustellen (…), zum anderen erfolgt, wie in Randnummer 35 des vorliegenden Urteils festgestellt, die Zahlung für die Lieferung von Gegenständen oder die Erbringung von Dienstleistungen und damit die Abführung der Vorsteuer regelmäßig nicht vor Erhalt einer Rechnung.“

b) Der EuGH hat in seiner weiteren Rechtsprechung hieran festgehalten.

aa) So hat er in seinem Urteil Senatex vom 15.09.2016- C-518/14 (EU:C:2016:691, Rz39) unter ausdrücklicher Bezugnahme auf sein Urteil Terra Baubedarf-Handel (EU:C:2004:268) wiederholt, „dass das Vorsteuerabzugsrecht für den Erklärungszeitraum auszuüben ist, in dem die Lieferung der Gegenstände oder die Dienstleistung bewirkt wurde und in dem der Steuerpflichtige die Rechnung besitzt“ und zudem darauf hingewiesen, dass die Rechtssache Terra Baubedarf-Handel (EU:C:2004:268) ein Unternehmen betraf, „das zum Zeitpunkt der Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts nicht über eine Rechnung verfügte, so dass der Gerichtshof nicht über die zeitlichen Wirkungen der Berichtigung einer ursprünglich ausgestellten Rechnung entschieden hat“, so dass sich die Rechtssache Terra Baubedarf-Handel (EU:C:2004:268) von der Rechtssache Senatex (EU:C:2016:691) unterschied, „dass Senatex zu dem Zeitpunkt, zu dem sie ihr Recht auf Vorsteuerabzug ausübte, über Rechnungen verfügte und die Mehrwertsteuer gezahlt hatte“.

Nach Maßgabe des EuGH-Urteils Senatex (EU:C:2016:691) ist danach der –hier vorliegende– Fall der im Streitjahr fehlenden Rechnung von dem –hier nicht gegebenen– Fall der Berichtigung einer zuvor (hier im Streitjahr) fehlerhaft erteilten Rechnung abzugrenzen.

bb) Abweichendes ergibt sich auch nicht aus dem von der Klägerin für ihre Rechtsauffassung angeführten Urteil Barlis 06 vom 15.09.2016- C-516/14 (EU:C:2016:690). Der EuGH hat hier geantwortet, dass Art.178 Buchst.a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem“die nationalen Steuerbehörden daran hindert, das Recht auf Vorsteuerabzug allein deshalb zu verweigern, weil die Rechnung, die der Steuerpflichtige besitzt, nicht die Voraussetzungen von Art.226 Nrn.6 und 7 der Richtlinie erfüllt, obwohl diese Behörden über alle notwendigen Informationen verfügen, um zu prüfen, ob die materiellen Voraussetzungen für die Ausübung dieses Rechts vorliegen“.

Weder aus dieser Antwort noch aus der Fallgestaltung, auf die sich diese Antwort bezieht, ergibt sich eine Aufgabe des EuGH-Urteils Terra Baubedarf-Handel (EU:C:2004:268). Im Übrigen versteht der erkennende Senat die Rechtsprechung des EuGH dahingehend, dass er durch geeignete Formulierung („Aufgabe der Rechtsprechung“) kenntlich machen würde, wenn er an früheren Entscheidungen nicht mehr festhalten wollte.

cc) Gleiches gilt für das ebenso von der Klägerin angeführte EuGH-Urteil Vădan vom 21.11.2018- C-664/16 (EU:C:2018:933). Der EuGH hat hier wie folgt geantwortet: „Die Richtlinie 2006/112/EG …, insbesondere Art.167, Art.168, Art.178 Buchst.a und Art.179, sowie die Grundsätze der Neutralität der Mehrwertsteuer und der Verhältnismäßigkeit sind dahin auszulegen, dass unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens ein Steuerpflichtiger, der nicht in der Lage ist, durch Vorlage von Rechnungen oder anderen Unterlagen den Betrag der von ihm gezahlten Vorsteuer nachzuweisen, nicht allein auf der Grundlage einer Schätzung in einem vom nationalen Gericht angeordneten Sachverständigengutachten ein Recht auf Vorsteuerabzug geltend machen kann.“

Der EuGH hat auch hier sein früheres Urteil Terra Baubedarf-Handel (EU:C:2004:268) nicht aufgegeben. Der erkennende Senat entnimmt daher dem EuGH-Urteil Vădan (EU:C:2018:933), dass nationale Gerichte bei –bereits von Anfang an– fehlenden Rechnungen nicht verpflichtet sind, Schätzungen auf der Grundlage von Sachverständigengutachten durchzuführen. Zudem bezieht sich der EuGH ausdrücklich auf den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, zu dem der EuGH im fortgeltenden Urteil Terra Baubedarf-Handel (EU:C:2004:268) entschieden hatte, dass er gewahrt sei, wenn der „Steuerpflichtige den Vorsteuerabzug für den Erklärungszeitraum vorzunehmen hat, in dem sowohl die Voraussetzung des Besitzes einer Rechnung oder eines als Rechnung zu betrachtenden Dokuments als auch die der Entstehung des Vorsteuerabzugsrechts erfüllt sind“.

Soweit der EuGH daher ausführt, dass „die strikte Anwendung des formellen Erfordernisses, Rechnungen vorzulegen, gegen die Grundsätze der Neutralität und der Verhältnismäßigkeit [verstößt], da dadurch dem Steuerpflichtigen auf unverhältnismäßige Weise die steuerliche Neutralität seiner Umsätze verwehrt würde (EuGH-Urteil Vădan, EU:C:2018:933, Rz42), ergibt sich hieraus unter Berücksichtigung seiner weiteren Rechtsprechung nur, dass zunächst fehlerhaft erteilte Rechnungen mit Rückwirkung berichtigt werden können (vgl. EuGH-Urteil Senatex, EU:C:2016:691) oder unter Berücksichtigung weiterer Umstände ergänzt werden können (EuGH-Urteil Barlis 06, EU:C:2016:690). Demgegenüber ist an den sich aus dem EuGH-Urteil Terra Baubedarf-Handel (EU:C:2004:268) ergebenden Erfordernissen weiter festzuhalten.

c) Soweit die Klägerin aus dem von ihr zitierten Schrifttum Abweichendes ableitet (vgl. z.B. Höink/Hudasch, Betriebs-Berater 2019, 542, 544; Hartmann, Deutsches Steuerrecht–DStR–2019, 595, Korn, Deutsches Steuerrecht kurzgefasst 2019, 13, Spils ab Wilken, Agrarbetrieb 2019, 223, von Streit/Streit, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht –MwStR– 2019, 13, Maunz, MwStR 2019, 34, und Nücken, UR2018, 965) schließt sich der erkennende Senat dem aus den vorstehenden Gründen jedenfalls für die im Streitjahr geltende Rechtslage nicht an.

Denn dabei bleibt in Bezug auf das EuGH-Urteil Vădan (EU:C:2018:933) unberücksichtigt, dass dort zwar „Kassenzettel“ vorlagen, die möglicherweise die Rechnungsanforderungen erfüllten, diese aber nach ihrem Zugang beim Leistungsempfänger unleserlich geworden waren (EuGH-Urteil Vădan, EU:C:2018:933, Rz 29). Dem entspricht die Rechtsprechung des Senats, nach der der Unternehmer den Nachweis darüber, dass ein anderer Unternehmer Steuern für Lieferungen oder sonstige Leistungen gesondert in Rechnung gestellt hat, mit allen verfahrensrechtlich zulässigen Beweismitteln führen kann (BFH-Urteil vom 23.10.2014- VR23/13, BFHE 247, 480, BStBl II 2015, 313, Leitsatz1). Eine weitergehende Möglichkeit „durch bloßen Zeugenbeweis die materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs“ nachweisen zu können (vgl. etwa Hartman, DStR 2019, 596) ergibt sich demgegenüber aus dem EuGH-Urteil Vădan (EU:C:2018:933) nicht. Im Hinblick auf das weiter zu beachtende Urteil Terra Baubedarf-Handel (EU:C:2004:268) kann daher weder „eine Rechnung als formelle Anforderung komplett entfallen“ (so von Streit/Streit, MwStR 2019, 13, 18) noch kommt es in Betracht, dass „der Vorsteuerabzug auch dann gewährt werden muss, wenn gar keine Rechnung vorliegt“ (Maunz, MwStR 2019, 34). Dementsprechend ergibt sich auch nichts anderes aus dem von der Klägerin angeführten EuGH-Urteil Pannon Gep Centrum vom 15.07.2010- C-368/09 (EU:C:2010:441), das den Fall einer „ursprünglichen Rechnung“ betrifft, in der „ein falsches Datum des Abschlusses der Dienstleistung aufgewiesen“ war und die dann später berichtigt wurde.

4. Lagen somit im Streitjahr keine Rechnungen vor, konnten diese auch nicht später mit Rückwirkung auf das Streitjahr berichtigt werden (BFH-Urteil vom 20.10.2016- VR26/15, BFHE 255, 348). Die als „EDI-Rechnungen“ bezeichneten Dokumente waren als Nichtrechnungen nicht berichtigungsfähig.

5. Die Sache ist nicht spruchreif. Hat die Klage im Hauptantrag keinen Erfolg, hat das FG nunmehr über die Hilfsanträge zu entscheiden.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf §143 Abs.2 FGO.

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Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 18.07.2018- 2 K 1311/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

Streitig ist, ob trotz Anzeige der Masseunzulänglichkeit gemäß § 208 Abs.1 Satz1 der Insolvenzordnung (InsO) Säumniszuschläge gemäß § 240 Abs.1 Satz1 der Abgabenordnung (AO) angefallen sind und ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) mit diesen Säumniszuschlägen gegen Umsatzsteuerguthaben der Masse aufrechnen konnte, nachdem die Masse wieder zulänglich geworden war.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen einer GmbH. Kurz nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens zeigte er am 06.06.2011 gemäß § 208 Abs.1 Satz1 InsO Masseunzulänglichkeit an.

Danach gab der Kläger Umsatzsteuererklärungen ab, darunter am 05.08.2011 eine Umsatzsteuervoranmeldung für Juni 2011über …€unter der Massesteuernummer.Die Steuer wurde nicht entrichtet. Am 02.05.2012 korrigierte der Kläger die Umsatzsteuerschuld auf 349,18€. Diese Schuld war durch eine vom FA am 07.12.2011 vorgenommene Umbuchung in Höhe von 383,27€ bereits getilgt worden, d.h. nach der Korrektur bestand insoweit keine Masseschuld mehr.

Am 06.06.2012 fertigte ein Bearbeiter des FA einen die Säumniszuschläge betreffenden Aktenvermerk und übermittelte diesen mit Telefax vom selben Tag dem Kläger.

Im Juli 2012 zeigte der Kläger dem Insolvenzgericht eine Verbesserung der finanziellen Verhältnisse und das Ende der Masseunzulänglichkeit an.

Am 09.07.2014 gab der Kläger die Umsatzsteuervoranmeldung für das zweite Quartal 2014 ab, aus der sich ein Guthaben von 1.558€ ergab. Das FA stimmte dieser Voranmeldung zu, zahlte das Guthaben jedoch nicht aus, sondern buchte es auf die seiner Auffassung nach gemäß § 240 Abs.1 Satz1 AO trotz Anzeige der Masseunzulänglichkeit in der Zeit vom 06.08.2011 bis zum 05.05.2012 in Höhe von … € entstandenen Säumniszuschläge zur Umsatzsteuervorauszahlung für Juni 2011 um.

In der Folge erging auf Antrag des Klägers u.a. der im Revisionsverfahren noch streitgegenständliche Abrechnungsbescheid vom 20.10.2014, in dem das FA die Entstehung von Säumniszuschlägen zur Umsatzsteuervorauszahlung für Juni 2011 und deren Aufrechnung mit dem Erstattungsbetrag aus der Umsatzsteuervorauszahlung für das zweite Quartal 2014 bejahte. Gegen diesen Bescheid legte der Kläger Einspruch ein.

Während des Einspruchsverfahrens gab er am 11.04.2016 die Umsatzsteuererklärung für 2014 ab, aus der sich eine Umsatzsteuerschuld von 1.549,68€ und eine noch zu entrichtende Abschlusszahlung von 880,84€ ergaben. Das FA stimmte der Erklärung zu.

Vor Abschluss des Einspruchsverfahrens erließ das FA auf Antrag des Klägers gemäß § 227 AO im Juli 2016die Hälfte der Säumniszuschläge. Hierdurch verminderten sie sich von …€ auf (mehr als 2.000 €). Einspruch und Klage auf vollständigen Erlass blieben ohne Erfolg (Urteil des Finanzgerichts –FG– Nürnberg vom 19.06.2018- 2 K 1310/16).Die dagegen gerichtete Nichtzulassungsbeschwerde des Klägers wurde durch Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14.09.2018- XI B 68/18 als unzulässig verworfen.

In der Einspruchsentscheidung vom 17.08.2016, die noch einen weiteren Abrechnungsbescheid betraf, berücksichtigte das FA den hälftigen Erlass der Säumniszuschläge. Im Übrigen blieben die Einsprücheerfolglos.

Hierauf erhob der Kläger Klage und beantragte, beide Abrechnungsbescheide abzuändern, und zwar den im Revisionsverfahren noch streitgegenständlichen Bescheid vom 20.10.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.08.2016 dahin, dass ein Guthaben in Höhe von 1.558€ aus der Umsatzsteuervorauszahlung für das zweite Quartal 2014 festgestellt wird.

Insoweit wies das FG die Klage ab. Esurteilte,dieser Abrechnungsbescheid sei rechtmäßig. Auf die angemeldete Umsatzsteuervorauszahlung für Juni 2011 seien trotz Anzeige der Masseunzulänglichkeit Säumniszuschläge angefallen, mit denen das FA habe aufrechnen können. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1690 abgedruckt.

Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers.

Er ist der Auffassung, die Anzeige der Masseunzulänglichkeit verhindere die Entstehung von Säumniszuschlägen. Die Vorentscheidung widerspreche dem Prinzip der Gleichbehandlung der Gläubiger. Sie billige dem Fiskus eine systemwidrige Sonderstellung zu, indem ihm ein Ausgleich für seinen Zinsnachteil zugesprochen werde, obwohl zivile Gläubiger nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit mangels Verschuldens der Nichtzahlung keine Verzugszinsen verlangen könnten. Jedenfalls aber dürfe das FA die Säumniszuschläge nicht erheben und nicht mit ihnen aufrechnen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung, soweit die Klage abgewiesen wurde, aufzuheben und den Abrechnungsbescheid vom 20.10.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.08.2016 dahin zu ändern, dass ein Guthaben von 1.558€ für die Umsatzsteuervorauszahlung für das zweite Quartal 2014 festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

Die Revision ist unbegründet. Das Urteil entspricht Bundesrecht (§118 Abs.1 Satz1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass der Abrechnungsbescheid vom 20.10.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.08.2016 den Kläger nicht in seinen Rechten verletzt.

1.Gemäß § 218 Abs.1 und Abs.2 Satz1 AO ergeht u.a. dann ein Abrechnungsbescheid, wenn die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (§37 AO), von Säumniszuschlägen (§240 AO) und ihr Erlöschen (§47 AO) durch Aufrechnung (§226 Abs.1 AO i.V.m. § §387ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–) streitig sind (vgl. z.B. Senatsurteil vom 19.03.2019- VII R 27/17, BFHE 263, 483).

Im Streitfall liegen diese Voraussetzungen vor. Es sind die Verwirkung von Säumniszuschlägen zur Umsatzsteuervoranmeldung für Juni 2011 und das Erlöschen des Guthabens in Höhe von 1.558€ aus der Umsatzsteuervorauszahlung für das zweite Quartal 2014 durch Aufrechnung mit diesen Säumniszuschlägen streitig.

2.Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass während der vorübergehenden Masseunzulänglichkeit Säumniszuschläge angefallen sind.

a)Wird eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages entrichtet, entstehen gemäß § 240 Abs.1 Satz1 AO (grundsätzlich, § 240 Abs.3 Satz1 AO) für jeden angefangenen Monat der Säumnis Säumniszuschläge in Höhe von 1Prozent des abgerundeten rückständigen Steuerbetrags.

Säumniszuschläge fallen nach dem Gesetz unabhängig davon an, ob eine Steuer zutreffend festgesetzt wird. Sie bleiben gemäß § 240 Abs.1 Satz4 AO von einer Korrektur der Steuerfestsetzung (wie sie im Streitfall erfolgt ist) unberührt (BFH-Urteil vom 18.09.2018- XI R 36/16, BFHE 262, 297, BStBl II 2019, 87). Sie sind nicht mit Verzugszinsen des BGB gleichzusetzen, sondern ein Druckmittel eigener Art, das den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Zahlung anhalten soll, sie haben also eine Druckfunktion (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 09.07.2003-V R 57/02, BFHE 203, 8, BStBl II 2003, 901, und Senatsurteil vom 13.01.2000- VII R 91/98, BFHE 191, 5, BStBl II 2000, 246, Rz20f.).Sie dienen außerdem dem Ausgleich für die unterbliebene oder verspätete Zahlung fälliger Steuern und für Verwaltungsaufwendungen, die bei den verwaltenden Körperschaften dadurch entstehen, dass eine fällige Steuer nicht oder nicht fristgemäßgezahlt wird. Sie haben somit also auch eine Ausgleichsfunktion. In dieser zweiten Funktion entsprechen Säumniszuschläge den Aussetzungs- (§§237, 238 AO) oder Stundungszinsen (§234 AO), die unabhängig von einem Verschulden des Steuerschuldners anfallen (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 02.03.2017- II B 33/16, BFHE 257, 27, BStBl II 2017, 646, Rz32; BFH-Urteile vom 30.03.2006-V R 2/04, BFHE 212, 23, BStBl II 2006, 612, Rz17, und vom 18.04.1996-V R 55/95, BFHE 180, 516, BStBl II 1996, 561).

b)Der Tatbestand des § 240 Abs.1 Satz1 AO kann trotz Anzeige der Masseunzulänglichkeit erfüllt sein. Wie bereits ausgeführt, entstehen Säumniszuschläge nach dieser Vorschrift kraft Gesetzes. Eine Vorschrift, wonach für die Dauer der Masseunzulänglichkeit gemäß § § 208ff. InsO entgegen§240 AO keine Säumniszuschläge anfallen, gibt es nicht.

aa)§251 Abs.2 Satz1 AO enthält einen Insolvenzvorbehalt für die Vollstreckung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis, nicht für deren Entstehung.

bb)Im regulären Insolvenzverfahren können Säumniszuschläge anfallen, wenn Masseverbindlichkeiten nicht beglichen werden (vgl. § 39 Abs.1 Nr.1 InsO; Heuermann/Hepp/Spitaler–HHSp–, § 240 AO Rz97; Klein/Rüsken, AO, 14.Aufl., § 240 Rz49; Sinz in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 15.Aufl., § 38 Rz67ff., 71; BFH-Urteil in BFHE 180, 516, BStBl II 1996, 561, zur KO).

Die Anzeige der Masseunzulänglichkeit gemäß § 208 Abs.1 InsO führt gemäß § 209 Abs.1 InsO lediglich dazu, dass sich die Rangfolge der Forderungen ändert. Die Vorschrift verbietet es dem Insolvenzverwalter jedoch nicht, sonstige Masseforderungen i.S. des § 53 InsO zu erfüllen, sondern regelt im Gegenteil, in welcher Reihenfolge sie zu berichtigen sind, also –soweit möglich– erfüllt werden müssen (vgl. Senatsurteil vom 16.12.2003- VIIR42/01, BFH/NV 2004, 908, Rz37, zur KO). Die Änderung der Rangfolge wird durch § 210 InsO abgesichert, wonach Altmassegläubigern die Vollstreckung wegen einer Masseverbindlichkeit i.S. des § 209 Abs.1 Nr.3 InsO untersagt ist. Hierdurch sollen die Fortsetzung der Verwaltung und Verwertung der Masse trotz Masseunzulänglichkeit ermöglicht und der Insolvenzverwalter geschützt werden, dessen Pflicht zur Verwaltung und Verwertung der Masse fortbesteht (§208 Abs.3 InsO) und dem dies nicht ohne Aussicht auf eine Entlohnung zugemutet werden kann. DieseRegelung dient einer geordneten Vermögensverwertung während der Zeit der Masseunzulänglichkeit mit dem Ziel einer Schuldentilgung bzw. Zahlung (soweit trotz Masseunzulänglichkeit möglich), bezweckt also das Gegenteil eines Zahlungsverbots.

Ein Grund für die Annahme des Klägers, dass nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit entgegen dem Wortlaut des§240 Abs.1 Satz1 AO keine Säumniszuschläge kraft Gesetzes entstehen, ist somit nicht ersichtlich.

Eine systemwidrige Sonderstellung des Fiskus oder ein Widerspruch zum Prinzip der Gleichbehandlung der Gläubiger ist nicht erkennbar. Zum einen können auch zivile Gläubiger nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit einen Zinsanspruch haben, z.B. soweit der Insolvenzverwalter die Verteilungsmasse schuldhaft verzögert ausschöpft (vgl. Ries in Uhlenbruck, a.a.O., § 210 Rz21). Zum anderen kann der Anfall der Säumniszuschläge im Erlassverfahren zu korrigieren sein.

c)Nach diesen Grundsätzen sind im Streitfall trotz Anzeige der Masseunzulänglichkeit Säumniszuschläge in der von der Vorentscheidung angenommenen Höhe angefallen.

aa)Infolge der Steueranmeldung unter der Massesteuernummer in der Umsatzsteuererklärung vom 05.08.2011 ist für Juni 2011 eine Masseverbindlichkeit in Höhe von …€ entstanden; insoweit wird auf die Vorentscheidung Bezug genommen. Bedenken im Hinblick darauf, dass nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit grundsätzlich nur noch Feststellungsklagen statthaft sind (z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 03.04.2003- IX ZR 101/02, BGHZ 154, 358; vgl. außerdem BFH-Urteil vom 29.08.2007- IX R 58/06, BFHE 218, 432, BStBl II 2008, 322, Rz12f., und vom 29.01.2009-V R 64/07, BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682),bestehen nicht, da das FA keinen Steuerbescheid erlassen, sondern der Insolvenzverwalter die Steuer angemeldet hat. Zudem gilt das aus § 210 InsO abgeleitete Verbot der Leistungsklage nur für Altmasseschulden gemäß § 209 Abs.1 Nr.3 InsO (z.B. Kießner in Braun, Insolvenzordnung, 7.Aufl. 2017, § 210 InsO, Rz4) und nicht über die Dauer der Masseunzulänglichkeit hinaus.

Aus dem Aktenvermerk vom 06.06.2012 und seiner Übermittlung an den Kläger folgt kein für diesen günstigeres Ergebnis. Die Säumniszuschläge waren am 06.06.2012 kraft Gesetzes schon in voller Höhe entstanden. Die Äußerung einer Rechtsansicht ist kein Erlöschenstatbestand (§47 AO). Selbst wenn das FA in dem Aktenvermerk also die Rechtsansicht geäußert hätte, nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit seien keine Säumniszuschläge mehr entstanden, wäre dies irrelevant. Nach den Grundsätzen von Treu und Glauben könnte eine derartige Äußerung allenfalls Wirkung für die Zukunft, nicht aber für die Vergangenheit entfalten (so z.B. BFH-Beschluss vom 01.04.2015-V B 63/14, BFH/NV 2015, 1001, Rz5, m.w.N.). Im Übrigen hat sich das FA am 06.06.2012 (zu diesem Zeitpunkt bestand Masseunzulänglichkeit) ausweislich der Akten nicht zur Entstehung von Säumniszuschlägen geäußert, sondern lediglich zu deren Erhebung (vgl. § 210 InsO).

bb)Die in der Einspruchsentscheidung vom 17.08.2016 dargestellte Berechnung der Säumniszuschläge, die das FG ausdrücklich in seine Feststellungen einbezogen hat, begegnet keinen Bedenken. FA und FG haben insbesondere § 240 Abs.1 Satz 4 AO und das im Erlassverfahren ergangene Urteil des FG Nürnberg vom 19.06.2018- 2 K 1310/16, an das die Beteiligten hinsichtlich des (nur) hälftigen Erlasses gemäß § 110 Abs.1 Satz1 FGO gebunden sind, zutreffend berücksichtigt.

3. Nach Anzeige der wiedererlangten Zulänglichkeit der Masse durch den Insolvenzverwalter im Juli 2012 konnte das FA gemäß § 226 Abs.1 AO i.V.m. § 389 BGB mit den während der Dauer der angezeigten Masseunzulänglichkeit verwirkten Säumniszuschlägen gegen die Masseforderung aus der Umsatzsteuervorauszahlung für das zweite Quartal 2014 aufrechnen. Die während der Masseunzulänglichkeit zu berücksichtigenden Aufrechnungsverbote gemäß § 95 Abs.1 Satz3 InsO, § 96 Abs.1 Nrn. 1 bis 4 InsO analog oder § 210 InsO analog galten nicht mehr.

a)Für die Aufrechnung mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis und gegen solche Ansprüche sind gemäß § 226 Abs.1 AO die § §387 ff. BGB (unter Berücksichtigung etwaiger Besonderheiten der Aufrechnung von oder mit Steuerforderungen) sinngemäß anzuwenden. § 387 BGB verlangt, dass zwei Personen einander Leistungen schulden und dass der Aufrechnende im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung die ihm gebührende Leistung fordern und die ihm obliegende Leistung bewirken kann (Senatsurteil in BFHE 191, 5, BStBl II 2000, 246, Rz9ff.).

b)Im Streitfall sind diese Voraussetzungen erfüllt.

aa)Wie dargelegt, wurden trotz Anzeige der Masseunzulänglichkeit Säumniszuschläge verwirkt. Diese sind –entsprechend der zugrundeliegenden Steuerschuld, d.h. der unter der Massesteuernummer für Juni 2011 angemeldeten Umsatzsteuer–gleichfalls eine Masseverbindlichkeit (vgl. z.B. Heuermann in HHSp, § 240 AO Rz97; Kögel in Gosch, AO § 240 Rz119). Nach dem Rechtsgedanken des § 240 Abs.1 Satz4 AO bleiben sie das auch, wenn der Steuerbescheid (wie im Streitfall) später aufgehoben wird.

bb)Eine Masseforderung in Gestalt des Vorsteuervergütungsanspruchs in Höhe von 1.558€ ist infolge der Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldung für das zweite Quartal 2014 am 09.07.2014 und der vom FA hierzu spätestens in dem Abrechnungsbescheid vom 20.10.2014 erteilten Zustimmung entstanden (§168 Satz1 und Satz2 AO).

Zum Zeitpunkt des Erlasses des Abrechnungsbescheids am 20.10.2014 war auch noch kein Jahressteuerbescheid für 2014 ergangen; die Abgabe der (Jahres-)Umsatzsteuererklärung für 2014 erfolgte erst am 11.04.2016. Die Fälligkeit der Vorauszahlungen und eine dadurch entstandene Aufrechnungslage bleiben im Übrigen erhalten, wenn zu einem späteren Zeitpunkt ein Jahressteuerbescheid ergeht (vgl. Senatsurteil vom 15.06.1999- VII R 3/97, BFHE 189, 14, BStBl II 2000, 46, Rz28). Auch wenn sich die Höhe der Umsatzsteuerschuld dann nach dem Jahressteuerbescheid richtet (BFH-Beschluss vom 22.08.1995- VII B 107/95, BFHE 178, 532, BStBl II 1995, 916) und die Masseforderung im Umsatzsteuer-Jahressteuerbescheid 2014 bei Erlass der Einspruchsentscheidung am 17.08.2016 niedriger war als im (unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden) Vorauszahlungsbescheid, wurde der Kläger dadurch, dass in dem Abrechnungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ein Erlöschen der Säumniszuschlägein Höhe von 1.558€ angenommen wurde, jedenfalls nicht in seinen Rechten verletzt. Insoweit wird auf die Vorentscheidung Bezug genommen.

cc)Die Aufrechnung wurde gemäß § 226 Abs.1 AO i.V.m. § 388 BGB nach Anzeige der wiedererlangten Zulänglichkeit der Masse durch den Insolvenzverwalter im Juli 2012 ordnungsgemäß erklärt. Die Erklärung (vgl. BFH-Urteil vom 24.11.2011-VR13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, Rz28) ist spätestens mit dem Abrechnungsbescheid über die Umsatzsteuervorauszahlung für das zweite Quartal 2014 vom 20.10.2014 erfolgt, in dem das FA die rein intern wirkende Umbuchung (vgl. Klein/Rüsken, a.a.O., § 226 Rz64) mitteilte und bestätigte.

c)Nach Anzeige der wiedererlangten Zulänglichkeit der Masse im Juli 2012 stand der Aufrechnung kein Aufrechnungsverbot mehr entgegen. Die während der Masseunzulänglichkeit geltenden Aufrechnungsverbote sind nach Rückkehr ins reguläre Insolvenzverfahren nicht mehr anzuwenden.

aa)Eine Rückkehr ins reguläre Insolvenzverfahren ist nach Überwindung der Masseunzulänglichkeit möglich (Kießner in Frankfurter Kommentar zur Insolvenzordnung, 9.Aufl. 2018, § 208 Rz27ff.; Riedel in Graf-Schlicker, Kommentar zur Insolvenzordnung, 4.Aufl. 2014, § 208 Rz7; Ries in Uhlenbruck, a.a.O., § 208 Rz22; Weitzmann in Hamburger Kommentar zum Insolvenzrecht, 7.Aufl. 2019, § 208 InsO Rz14; Windel in Jaeger, Insolvenzordnung, § 208 Rz46; Oberlandesgericht Rostock, Urteil vom 10.10.2008- 5U173/08, Neue Zeitschrift für Insolvenz- und Sanierungsrecht–NZI– 2008,750; a.A. wohl Arbeitsgericht Hamburg, Beschluss vom 02.02.2000- 67cIN157/99, NZI 2000, 140). Dabei genügt mangels ausdrücklicher gesetzlicher Regelung jedenfalls eine Anzeige an das Insolvenzgericht (actus contrarius, vgl. etwa Kießner,a.a.O.,§208 Rz28; Riedel,a.a.O.,§208 Rz7; Weitzmann,a.a.O.,§208 InsO Rz14). Für die Annahme, dass für die Rückkehr ins reguläre Insolvenzverfahren –die nur in Betracht kommt, wenn die für die Massegläubiger günstige Aussicht besteht, dass sämtliche Masseverbindlichkeiten erfüllt werden können– höhere Hürden gelten könnten als für die Einleitung eines Verfahrens gemäß § § 208ff. InsO, dessen Rechtsfolgen für die Altmassegläubiger ungünstig sind, gibt es keinen Grund.

Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall eine Rückkehr ins reguläre Insolvenzverfahren erfolgt, nachdem der Kläger im Juli 2012 dem Insolvenzgericht angezeigt hat, dass die Masse wieder zulänglich geworden ist.Erst danach ist die Aufrechnungslage entstanden.

bb)Nach Rückkehr ins reguläre Insolvenzverfahren sind Aufrechnungsverboteanalog § 95 Abs.1 Satz3 InsO oder § 96 Abs.1 Nrn.1 bis 4 InsO (vgl. Senatsurteile vom 04.03.2008- VIIR10/06, BFHE 220, 295, BStBl II 2008, 506, und vom 01.08.2000- VIIR31/99, BFHE 193, 1, BStBl II 2002, 323)oder§210 InsO (vgl. Senatsurteile in BFHE 220, 295, BStBl II 2008, 506, und in BFHE 193, 1, BStBl II 2002, 323; Runkel, Schnurbusch, NZI 2000, 49; Schmidt, NZI 1999, 442) nicht mehr zu rechtfertigen. Die Gefahr, dass die für die Verteilung der unzulänglichen Masse geltenden Rechtsregeln durch eine Aufrechnung unterlaufen werden könnten, besteht nicht mehr, wenn die Masse wieder zulänglich geworden ist und die Erfüllung sämtlicher Masseverbindlichkeiten erwartet werden kann.

Aus den Senatsurteilen in BFHE 220, 295, BStBl II 2008, 506 und in BFHE 193, 1, BStBl II 2002, 323 oder dem BGH-Urteil vom 18.05.1995- IX ZR 189/94, BGHZ 130, 38, folgt nichts anderes. Die Urteile betrafen Fälle, in denen die Masseunzulänglichkeit fortbestand.

4. Gegen die Rechtmäßigkeit des Abrechnungsbescheids vom 20.10.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.08.2016 bestehen auch im Übrigen keine Bedenken (zu den Anforderungen vgl. etwa Senatsurteil in BFHE 263, 483).

5.Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs.2 FGO.

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