Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 12 EStG für die von einer Gemeinde bezahlten Aufwandsentschädigungen kann nicht kumulativ in Anspruch genommen werden, wenn der Ortsvorsteher zugleich Mitglied des Ortschaftsrats ist.

Sachverhalt

Die Klägerin ist von Beruf Kauffrau. Sie war seit längerer Zeit und auch in den Streitjahren 2015 und 2016 Mitglied im Ortschaftsrat von X, einem Stadtteil von Y. Im Ortschaftsrat von X hatte sie zugleich das Amt der Ortsvorsteherin inne. Die Stadt Y entrichtete an die Klägerin aufgrund einer kommunalen Satzung jeweils eine “steuerfreie Aufwandsentschädigung für ehrenamtliche Tätigkeit”. Die steuerfrei gewährte Aufwandsentschädigung für Ortsvorsteher betrug 2.496 Euro pro Jahr (monatlich 208 Euro), diejenige für die Mitglieder der Ortschaftsräte 2.040 Euro pro Jahr (monatlich 170 Euro). Die Klägerin hatte in den Streitjahren Bruttoarbeitslöhne von insgesamt 45.156 Euro (2015) und 44.804 Euro (2016), von denen ein Teil auf ihre Tätigkeit als Ortsvorsteherin entfiel.

In Übereinstimmung mit den Lohnsteueranmeldungen der Stadt Y und den Einkommensteuererklärungen behandelte das Finanzamt den Jahresbetrag von 2.496 Euro für die Tätigkeit als Ortsvorsteherin als steuerfreie Einkünfte. Die Aufwandsentschädigungen von 2.040 Euro für die Tätigkeit als Ortschaftsrätin erfasste das FA jeweils in voller Höhe als steuerpflichtige Einkünfte. Die Klägerin begehrte mit ihrer Klage, ihr neben dem Freibetrag für die Tätigkeit als Ortsvorsteherin auch den als Ortschaftsrätin zu gewähren.

Aus den Gründen

Keine kumulative Anwendung der Steuerbefreiung für Ortsvorsteher und Ortschaftsräte

Die Klage bleib erfolglos. Eine über den Betrag von 2.496 Euro hinausgehende Steuerfreiheit könne weder aus dem Erlass des Ministeriums für Finanzen und Wirtschaft Baden-Württemberg vom 21. Januar 2014 Az. 3 – S 233.7/3 zum Thema “Entschädigungen an ehrenamtliche Mitglieder kommunaler Vertretungen und an ehrenamtliche Ortsvorsteher (ab 2013)” – MFW-Erlass – noch aus § 3 Nr. 12 EStG abgeleitet werden.

MFW-Erlass als § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG konkretisierende Verwaltungsvorschrift

Über die Reichweite der Steuerbefreiung für Bezüge aus öffentlichen Kassen sei im Fall der Klägerin nach Maßgabe des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG zu entscheiden. Im Hinblick darauf bestehe in Gestalt des MFW-Erlasses eine das Gesetz konkretisierende Verwaltungsvorschrift. Nach dem ab dem Jahr 2013 anwendbaren MFW-Erlass seien pauschale Entschädigungen und Sitzungsgelder steuerfrei, soweit sie jährlich 2.400 Euro nicht übersteigen. Bei den ehrenamtlichen Ortsvorstehern betrage der Steuerfreibetrag jährlich 2.496 Euro. Zur Frage, ob die Steuerbefreiungen kumulativ zu gewähren seien, seien das Ministerium für Finanzen Baden-Württemberg und die Oberfinanzdirektion Karlsruhe zu dem Ergebnis gelangt, dass der MFW-Erlass in der hier gegebenen Fallkonstellation nicht die von den Klägern begehrte kumulative Steuerbefreiung eröffne.

An diese Auslegung sei das Finanzgericht gebunden. Für die Auslegung einer Verwaltungsvorschrift wie die des MFW-Erlasses sei nicht maßgeblich, wie das Gericht sie verstehe, sondern wie die Verwaltung sie verstanden habe und verstanden wissen wolle. Das Gericht dürfe solche Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich sei. Die Gerichte könnten die Finanzbehörden auch nicht zwingen, Vereinfachungsregelungen, die durch allgemeine Verwaltungsanweisungen angeordnet werden, auf einen Fall anzuwenden, der nach deren Auffassung nicht von der Verwaltungsanweisung gedeckt sei.

Keine Rechtfertigung eines doppelten Freibetrags

Auch § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG selbst biete keine Rechtfertigung, dem Begehren ganz oder teilweise stattzugeben. Einkommensteuerfrei sind danach andere als die in Satz 1 der Vorschrift genannten Bezüge, die als Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende Personen gezahlt werden, soweit nicht festgestellt wird, dass sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen. Die Prüfung, ob die Entschädigungen den Aufwand des Empfängers nicht offenbar übersteigen, erstrecke sich nicht darauf, welche Aufwendungen dem einzelnen Steuerpflichtigen erwachsen seien, sondern darauf, ob Personen in gleicher dienstlicher Stellung im Durchschnitt der Jahre Aufwendungen etwa in Höhe der Aufwandsentschädigung erwachsen. Es stehe den obersten Finanzbehörden der Länder frei, zur Arbeitsvereinfachung und Gleichbehandlung der Betroffenen in geeigneter Form und im Zusammenwirken mit den obersten Aufsichtsbehörden der in Betracht kommenden öffentlichen Kassen allgemein Sätze festzulegen, die bei den einzelnen Gruppen als echte Aufwandsentschädigungen anzuerkennen sind. Insoweit komme es dann auf die Höhe der individuellen Ausgaben einzelner Steuerpflichtiger nicht mehr an.

Soweit die Klägerin einen zusätzlichen jährlichen Freibetrag für eine Ortsvorsteherin mit “Doppelfunktion” geltend machte, die zugleich Mitglied im Ortschaftsrat sei, würde eine zusätzlich zur Ortsvorsteher-Entschädigung pauschal gewährte Aufwandsentschädigung für die Mitgliedschaft im Ortschaftsrat zu einem offenbaren Übersteigen des dem Empfänger erwachsenden Aufwands führen. Im Rahmen der maßgeblichen generellen Betrachtung sei in keiner Weise erkennbar, dass bei einem Ortsvorsteher nur deshalb, weil er zugleich Mitglied im Ortschaftsrat ist, typischerweise zusätzliche Aufwendungen anfielen, die als abzugsfähige Betriebsausgaben oder Werbungskosten Anerkennung finden könnten. Ganz im Gegenteil sei festzustellen, dass die typischen Ortsvorsteher-Aufwendungen im Regelfall sämtliche typischen Ortschaftsratsmitglied-Aufwendungen in vollem Umfang einschließen würden. Beispielsweise sei der Ortsvorsteher als Vorsitzender des Ortschaftsrats aufgrund der beiden in Personalunion ausgeübten Funktionen an den Sitzungen des Ortschaftsrats beteiligt, ohne dass aufgrund der Doppelfunktion zusätzliche Kosten anfielen. Die typischen Aufwendungen eines Ortschaftsratsmitglieds seien allesamt typische Aufwendungen einer Ortsvorsteherin mit Doppelfunktion

Kein Nachweis von Aufwendungen über dem Freibetrag

Die Klägerin habe nicht nachgewiesen, dass von ihr in einem der beiden Streitjahre tatsächliche Betriebsausgaben als Ortschaftsrätin aufgewendet worden seien, die nicht bereits in vollem Umfang im Rahmen des um 456 Euro höheren Freibetrags für das Amt als Ortsvorsteherin Berücksichtigung gefunden hätten. Ebenso wenig habe die Klägerin nachgewiesen, dass die tatsächlichen Werbungskosten aufgrund der nichtselbständigen Tätigkeit der Klägerin als Ortsvorsteherin in einem Jahr mehr als 2.496 Euro betragen hätten.

Die Festsetzungsfrist läuft nach einer Außenprüfung auch dann ab, wenn es das Finanzamt unterlässt, den Vorbehalt der Nachprüfung aufzuheben, obwohl die Außenprüfung nicht zu einer Änderung der Besteuerungsgrundlagen führte und dies im Prüfungsbericht dokumentiert wurde.

Sachverhalt:

Die Klägerin, eine GmbH, ist ein Bauunternehmen. Im Streitjahr 2012 hatte sie aufgrund der damaligen Verwaltungsauffassung die Umsatzsteuer für die an sie erbrachten Bauleistungen einbehalten und abgeführt (Reverse-Charge). Die Umsatzsteuererklärung 2012 ging im Jahr 2013 beim beklagten Finanzamt (FA) ein und stand einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Eine im Jahr 2016 durchgeführte Außenprüfung führte in Bezug auf die Umsatzsteuer 2012 bis 2014 zu keinen Änderungen, was im Bericht vom 20. Januar 2017 auch vermerkt wurde. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb gleichwohl bestehen. Im Oktober 2018 beantragte die Klägerin, die Umsatzsteuerfestsetzung für 2012 zu mindern, weil die von ihr 2012 bezogenen Bauleistungen, die sie nicht zur Ausführung von eigenen Bauleistungen, sondern für sog. Bauträgerumsätze verwendet habe, nicht mehr als Reverse-Charge-Umsätze nach § 13b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) zu behandeln seien. Das FA lehnte den Änderungsantrag ab. Der geltend gemachte Anspruch auf Rückerstattung der bezahlten Umsatzsteuer sei bereits mit Ablauf des Jahres 2017 verjährt.

Aus den Gründen:

Das Finanzgericht bestätigte die Rechtsauffassung des FA und wies die Klage ab. Die vierjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) habe mit Ablauf des Kalenderjahres 2013 begonnen und mit Ablauf des Kalenderjahres 2017 geendet.

Verspäteter Änderungsantrag

Der Antrag auf Änderung nach § 164 Abs. 2 AO sei erst 2018 beim FA eingegangen und habe keine Ablaufhemmung mehr auslösen können. Nur ein “vor Ablauf der Festsetzungsfrist” gestellter Antrag führe dazu, dass die Festsetzungsfrist insoweit nicht ablaufe, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden sei (§ 171 Abs. 3 AO).

Keine Ablaufhemmung wegen Außenprüfung

Der Ablauf der Festsetzungsfrist sei auch nicht wegen der Außenprüfung nach § 171 Abs. 4 AO gehemmt gewesen. Danach laufe die Festsetzungsfrist nicht ab, “bevor” “nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 drei Monate verstrichen sind”. Nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO genüge es, wenn die Außenprüfung zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen führe, dass “dies dem Steuerpflichtigen schriftlich mitgeteilt wird”. Im Streitfall sei im Bericht über die Außenprüfung vom 20. Januar 2017 zur Umsatzsteuer jeweils ausgeführt “ohne Änderung”. Eine Mitteilung im Sinne des § 202 Abs. 1 Satz 3 AO könne auch in einem diesbezüglichen ausdrücklichen Hinweis im Prüfungsbericht liegen. Die Feststellungen “ohne Änderung” sei ein schriftlicher Hinweis nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO. Die Mitteilung sei eindeutig. Dem Hinweis sei zweifelsfrei zu entnehmen, dass die Prüfung zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen geführt habe. Dies genüge, um das Gebot einer ausdrücklichen schriftlichen Mitteilung zu erfüllen. Die Mitteilung habe (lediglich) Dokumentations- und Protokollfunktion. Unbeachtlich sei, ob sie rechtmäßig sei. Daher könne dahin gestellt bleiben, ob die Außenprüfung unter Berücksichtigung der geänderten Rechtsprechung zu § 13b UStG mit der Mitteilung “keine Änderung” hätte enden dürfen.

Keine Ablaufhemmung trotz unterlassener Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung

Etwas Anderes ergebe sich nicht dadurch, dass nach § 164 Abs. 3 Satz 3 AO der Vorbehalt der Nachprüfung nach einer Außenprüfung aufzuheben “ist”, wenn sich keine Änderungen ergeben. Unterlasse das FA die Aufhebung des Vorbehalts, stehe der Steuerbescheid weiterhin unter einem wirksamen Vorbehalt der Nachprüfung und könne nach § 164 Abs. 2 AO geändert werden. Der Gesetzgeber habe sich ausdrücklich nicht dafür entschieden, dass der Vorbehalt der Nachprüfung nach einer Außenprüfung entfalle, sondern der Finanzbehörde aufgegeben, diesen aufzuheben. Dies gelte auch, wenn nach einer Außenprüfung mitgeteilt wird, sie habe zu keiner Änderung geführt. Die nach dem Wortlaut des § 164 Abs. 3 Satz 3 AO (“ist”) bestehende Verpflichtung zur Aufhebung des Vorbehalts, trotz bestehender Unsicherheiten über die Anwendung von § 13b UStG, mache den Bescheid über eine Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung nicht zu einem “auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheid” nach § 171 Abs. 4 AO mit der Folge, dass die Festsetzungsfrist bis zu dessen Erlass gehemmt sei. § 164 Abs. 3 Satz 3 AO führe lediglich zu einem Anspruch des Steuerpflichtigen. Komme das FA seiner Pflicht aus § 164 Abs. 3 Satz 3 AO nicht nach, habe der Steuerpflichtige die Möglichkeit, die Aufhebung durch einen Rechtsbehelf durchzusetzen. Geschehe dies nicht, könne die Festsetzungsfrist ablaufen und der Vorbehalt der Nachprüfung entfallen (§ 164 Abs. 4 Satz 1 AO). Es sei ein allgemeiner Rechtsgrundsatz, dass Verfahrensfehler, die zu Rechtsverletzungen führen, gerügt werden müssen. In diesem Sinne sehe § 27 Abs. 19 UStG auch aus Gründen des Vertrauensschutzes vor, dass der Leistungsempfänger die Erstattung der Steuer zu fordern habe, die er in der Annahme entrichtete, Steuerschuldner zu sein. Hieran fehle es für das Streitjahr vor Ablauf der Festsetzungsfrist.

Die Europäische Kommission ist zu dem Schluss gekommen, dass die “Sanierungsklausel”, eine deutsche Steuervergünstigung für notleidende Unternehmen, keine staatliche Beihilfe im Sinne der EU-Vorschriften darstellt. Die Sanierungsklausel ermöglicht es einem notleidenden Unternehmen, Verluste in einem bestimmten Jahr mit Gewinnen in zukünftigen Jahren zu verrechnen, trotz Veränderungen in der Aktionärsstruktur.

Die Entscheidung folgt auf Urteile des Europäischen Gerichtshofs (Fälle C-203/16 P, C-208/16 P, C-209/16 P, C-219/16 P), der 2018 eine Entscheidung der Kommission über staatliche Beihilfen aus dem Jahr 2011 für nichtig erklärte. Um diese Urteile umzusetzen, hat die Kommission die Maßnahme anhand eines breiteren Bezugsrahmens bewertet, einschließlich der Vorschriften des deutschen Rechts, die es Unternehmen generell erlauben, Verluste für steuerliche Zwecke vorzutragen.

Die EU-Wettbewerbsaufsicht kam zu dem Schluss, dass die Sanierungsklausel nicht von diesen allgemeinen Regeln abweicht und daher notleidenden Unternehmen keinen selektiven Vorteil gegenüber anderen Unternehmen verschafft.

• Fallregister zur “Sanierungsklausel”

Der Solidaritätszuschlag war im Jahre 2011 verfassungsgemäß. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 14.11.2018 – II R 63/15 entschieden.

Die Kläger erzielten im Jahre 2011 Einkünfte u. a. aus nichtselbständiger Arbeit und in geringem Umfange aus Gewerbebetrieb, für die Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag festgesetzt wurden. Sie begehrten, aus Gründen der Gleichbehandlung den Solidaritätszuschlag für ihre gesamten Einkünfte so zu berechnen, als handele es sich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb. In diesem Falle wäre nämlich Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer angerechnet worden und der Solidaritätszuschlag wäre im Ergebnis geringer ausgefallen.

Der BFH hat die Erhebung des Solidaritätszuschlages im Jahre 2011 für verfassungsgemäß erachtet. Er hat auch die geringere Belastung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb beim Solidaritätszuschlag mit Blick auf deren typische Gesamtbelastung durch Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer nicht beanstandet.

Die Entscheidung misst dem Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers für die Erhebung der Ergänzungsabgabe sowie seiner Typisierungsbefugnis für deren Ausgestaltung maßgebende Bedeutung zu.

[Die Entscheidung wurde nachträglich zur Veröffentlichung bestimmt.]

Leitsatz:

Es ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags, soweit er nicht auf gewerbliche Einkünfte entfällt, ohne Berücksichtigung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG zu ermitteln ist.

Tenor:

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 26. Juni 2014 12 K 1045/13 aufgehoben. Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und werden im Streitjahr 2011 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.Mit Bescheid vom 20. Februar 2013 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt FA) für ein tariflich zu versteuerndes Einkommen von 142.652 € u.a. Einkommensteuer in Höhe von 50.174 € sowie einen Solidaritätszuschlag in Höhe von 2.759,56 € fest. In das zu versteuernde Einkommen waren Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.066 € eingegangen. Im Übrigen handelte es sich um Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit, aus tariflich zu versteuerndem Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung und um sonstige Einkünfte. Hinzu traten Einkünfte, die nach § 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (EStG) besteuert wurden.

Mit Einspruch und Klage machten die Kläger geltend, die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer nach § 35 EStG führe, da die so geminderte Einkommensteuer ihrerseits Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags sei, zu einer Begünstigung von Gewerbetreibenden und einer entsprechenden, nicht gerechtfertigten Benachteiligung aller anderen Steuerpflichtigen beim Solidaritätszuschlag. Sie begehrten daher zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags eine Schatten-Anrechnung nach § 35 EStG. Dabei gingen sie davon aus, ihre Einkünfte wären sämtlich solche aus Gewerbebetrieb gewesen, ermittelten auf dieser Grundlage einen fiktiven Anrechnungsbetrag und daraus folgend eine Minderung des Solidaritätszuschlags auf der Basis des 3,8fachen des Gewerbesteuer-Messbetrags.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage hinsichtlich des Solidaritätszuschlags als unbegründet ab. Die Berechnung entspreche dem Wortlaut des Gesetzes. Nach § 1 Abs. 5 Satz 1 des Solidaritätszuschlaggesetzes (SolZG) könne mit einem Rechtsbehelf gegen den Solidaritätszuschlag weder die Bemessungsgrundlage noch die Höhe des zu versteuernden Einkommens angegriffen werden. Der Bescheid über die Einkommensteuer sei insoweit Grundlagenbescheid. Zudem seien sowohl die Beschränkung des § 35 EStG auf Einkünfte aus Gewerbebetrieb als auch die Berechnung des Solidaritätszuschlags verfassungsgemäß.

Aus Gründen, die mit dem Streitstoff nicht in Zusammenhang stehen, sind im Klageverfahren am 1. Oktober 2013 und während des Revisionsverfahrens am 8. Oktober 2014, 15. Oktober 2015 sowie am 23. November 2016 Änderungsbescheide nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung ergangen. Mit dem zuletzt genannten Bescheid ist Einkommensteuer in Höhe von 46.166 € und ein Solidaritätszuschlag in Höhe von 2.539,12 € festgesetzt worden.

Mit der Revision machen die Kläger geltend, der angefochtene Bescheid verstoße gegen das Gebot der horizontalen Steuergerechtigkeit. Hätten sie ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, wäre bei dem maßgebenden Hebesatz der Wohnsitzgemeinde der Kläger von 340 % eine niedrigere Gesamtsteuerbelastung entstanden. Dieser Unterschied sei verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigt. Ein Vergleich zwischen den Einkünften aus Gewerbebetrieb und den übrigen Einkünften zeige, dass erst bei einem Grenzwert-Hebesatz von 400,9 % die Gesamtsteuerbelastung gleich hoch sei. Darunter seien die Einkünfte aus Gewerbebetrieb grundsätzlich privilegiert.

Die Kläger beantragen,die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid vom 23. November 2016 über den Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer 2011 dahin zu ändern, dass der Solidaritätszuschlag auf denjenigen Betrag festgesetzt wird, der sich ergäbe, wenn die der tariflichen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte in Höhe von 141.474 € (Gesamtbetrag der Einkünfte) insgesamt gewerbesteuerpflichtig wären.

Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.

Das FA erachtet die Regelungen in § 35 EStG und § 3 SolZG als verfassungsgemäß. Auch Überkompensationen im Einzelfall seien von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt. Durch die Beschränkung der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer könne es nur noch in wenigen Fallgruppen mit niedrigen Gewerbesteuerhebesätzen zu betragsmäßig relativ geringen Überkompensationen kommen.

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren nach § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten.

Gründe:

Die Revision führt aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 FGO). An die Stelle des Bescheids vom 1. Oktober 2013, der Gegenstand der Vorentscheidung war, sind während des Revisionsverfahrens die geänderten Bescheide, zuletzt der Bescheid vom 23. November 2016 getreten und nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben. Einer Zurückverweisung der Sache an das FG nach § 127 FGO bedarf es jedoch nicht, da sich aufgrund der Änderungsbescheide an dem zwischen den Beteiligten streitigen Punkt nichts geändert hat. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH); sie fallen durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nicht weg, da das finanzgerichtliche Urteil nicht an einem Verfahrensmangel leidet (vgl. BFH-Urteil vom 27. September 2017 II R 13/15, BFHE 259, 361, BStBl II 2018, 768, Rz 10, m.w.N.).

III.

Im Revisionsverfahren ist die Klage hinsichtlich des Solidaritätszuschlags erneut abzuweisen. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht i.S. von § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO in ihren Rechten. Der Solidaritätszuschlag ist zutreffend festgesetzt worden. § 3 SolZG ist im Zusammenwirken mit § 35 EStG nicht verfassungswidrig.

1. Die Höhe des festgesetzten Solidaritätszuschlags entspricht dem Wortlaut der maßgebenden Gesetze.

Der Solidaritätszuschlag beträgt nach § 4 Satz 1 SolZG 5,5 % der Bemessungsgrundlage. Er bemisst sich nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG vorbehaltlich der Absätze 2 bis 5, soweit eine Veranlagung zur Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer vorzunehmen ist, nach der nach Absatz 2 berechneten Einkommensteuer oder der festgesetzten Körperschaftsteuer für Veranlagungszeiträume ab 1998, vermindert um die anzurechnende oder vergütete Körperschaftsteuer, wenn ein positiver Betrag verbleibt. Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer ist Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag die Einkommensteuer, die abweichend von § 2 Abs. 6 EStG unter Berücksichtigung von Freibeträgen nach § 32 Abs. 6 EStG in allen Fällen des § 32 EStG festzusetzen wäre (§ 3 Abs. 2 SolZG). Der festgesetzte Solidaritätszuschlag in Höhe von 2.539,12 € ist zutreffend aus der festgesetzten Einkommensteuer abgeleitet (festgesetzte Einkommensteuer 46.166 € ./. Einkommensteuer nach § 32d EStG 6.871 € = 39.295 € x 5,5 % = 2.161,22 € + Solidaritätszuschlag auf die Steuer nach § 32d EStG 377,90 € = 2.539,12 €).

2. Die Erhebung eines Solidaritätszuschlags ist dem Grunde nach auch im Streitjahr verfassungsgemäß. In den Urteilen vom 21. Juli 2011 II R 50/09 (BFH/NV 2011, 1685) sowie vom 21. Juli 2011 II R 52/10 (BFHE 234, 250, BStBl II2012, 43) hat der BFH ausgeführt, die Erhebung des Solidaritätszuschlags als Ergänzungsabgabe sei in den damaligen Streitjahren 2005 und 2007 verfassungsgemäß gewesen. Er hält hieran auch für das vorliegende Streitjahr 2011 fest. Die dortigen Erwägungen haben ihre Gültigkeit behalten.

3. Die aufgrund § 3 SolZG und § 35 EStG auftretenden Belastungsunterschiede zwischen den Steuerpflichtigen, die Gewerbesteuer zu zahlen haben, und denen, die andere tariflich zu versteuernde Einkünfte in derselben Höhe erzielen, führen nicht zur Verfassungswidrigkeit der Regelungen.

a) Beim Solidaritätszuschlag sind Steuerpflichtige, die Gewerbesteuer zu zahlen haben, begünstigt. Bei der Gesamtbelastung, bestehend aus Einkommensteuer, ggf. Gewerbesteuer und Solidaritätszuschlag, hängt die Mehr- oder Minderbelastung von dem jeweiligen Gewerbesteuerhebesatz ab. Beträgt dieser weniger als 400,9 %, ist der gewerbesteuerpflichtige Steuerpflichtige begünstigt. Bei Hebesätzen über diesem Grenzwert verhält es sich umgekehrt. Ursächlich für diese Belastungsunterschiede ist auf der einen Seite die Gewerbesteuerbelastung als solche, auf der anderen Seite der Ausgleichsmechanismus des § 35 EStG in der Einkommensteuer und seine Fernwirkung auf den Solidaritätszuschlag.

b) Die reine Einkommensteuerbelastung ist bei Steuerpflichtigen, die Gewerbesteuer zu zahlen haben, aufgrund der Steuerermäßigung nach § 35 EStG stets niedriger als bei denjenigen, die andere tariflich zu versteuernde Einkünfte derselben Höhe erzielen.

aa) Nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag), bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (Nr. 1) sowie u.a. bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Nr. 2) um das 3,8fache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum für das Unternehmen festgesetzten (Nr. 1) bzw. festgesetzten anteiligen (Nr. 2) Gewerbesteuer-Messbetrags. Nach der Formel in § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG begrenzt der Ermäßigungshöchstbetrag die Entlastung durch anteilige Zurechnung der Einkommensteuer auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb des betreffenden Steuerpflichtigen. Gemäߧ 35 Abs. 1 Satz 5 EStG ist der Abzug des Steuerermäßigungsbetrags auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt.

Die Vorschrift enthält für die Einkommensteuer eine Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb. Sie kompensiert die Belastung durch Gewerbesteuer durch partielle Anrechnung auf die Einkommensteuer. § 35 EStG ist nach § 52 Abs. 50a Satz 1 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 und damit für das Streitjahr 2011 anzuwenden.

bb) Die Regelung in § 35 EStG hat zur Folge, dass die Einkommensteuer bei Gewerbesteuerhebesätzen von 200 % (Mindestbetrag nach § 16 Abs. 4 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes) bis 380 % zunächst kontinuierlich sinkt. Mit steigenden Hebesätzen steigt die zu zahlende Gewerbesteuer. Wegen der Begrenzung der Anrechnung auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer in § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG sinkt die Einkommensteuer in diesem Bereich um genau die zu zahlenden Gewerbesteuerbeträge. Bei dem Hebesatz von 380 % erreicht die Einkommensteuerbelastung den niedrigsten Wert. Auf diesem Betrag verharrt sie für alle höheren Hebesätze. Dies wiederum beruht auf der bereits in § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG angelegten Deckelung der Einkommensteuerminderung auf das 3,8fache des festgesetzten Gewerbesteuer-Messbetrags, der einem Gewerbesteuerhebesatz von 380 % entspricht.

Das bedeutet, dass Hebesätze bis 380 %bei der Einkommensteuer zwar vollständig kompensiert, aber niemals überkompensiert werden, während die Kompensation höherer Hebesätze gedeckelt ist (vgl. dazu BFH-Urteile vom 20. März 2017 X R 62/14 und X R 12/15, BFHE259, 238und BFHE258, 258; soweit dort ein Hebesatz von 400 % genannt ist, ist dabei bereits der Solidaritätszuschlag mit einbezogen).

c) Da der Solidaritätszuschlag abgesehen von den hier nicht relevanten Besonderheiten in § 4 Satz 2 bis 4 SolZG und § 3 Abs. 2 bis 5 SolZG lediglich einen prozentualen Aufschlag auf die Einkommensteuer darstellt, bildet er bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb dieselbe hebesatzabhängige Kurve wie die Einkommensteuer, zunächst fallend, sodann stagnierend. Es kommt daher auch hinsichtlich des Solidaritätszuschlags zu Belastungsdifferenzen zwischen den Einkünften aus Gewerbebetrieb und den anderen Einkünften, die zu den Belastungsdifferenzen bei der Einkommensteuer proportional sind. Dies ist eine Folgewirkung des § 35 EStG.

d) Die in § 51a Abs. 2 Satz 3 EStG enthaltene Regelung zur Bemessungsgrundlage der sog. Zuschlagsteuern, namentlich der Kirchensteuer, hat im SolZG keine Entsprechung und ist deshalb auf den Solidaritätszuschlag nicht anwendbar.

Bemessungsgrundlage der Zuschlagsteuern ist die Einkommensteuer, die abweichend von § 2 Abs. 6 EStG unter Berücksichtigung von Freibeträgen nach § 32 Abs. 6 EStG in allen Fällen des § 32 EStG festzusetzen wäre (§ 51a Abs. 2 Satz 1 EStG). Gemäߧ 51a Abs. 2 Satz 3 EStG ist§ 35 EStG bei der Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer nach Satz 1 nicht anzuwenden. Das bedeutet, dass bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage die Steuerermäßigung nach § 35 EStG der festgesetzten Einkommensteuer wieder hinzuzurechnen ist und dass die durch § 35 EStG bewirkte Entlastung bei der Einkommensteuer in der Kirchensteuer nicht fortwirkt. Die Kirchensteuerbelastung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb unterscheidet sich von der Kirchensteuerbelastung der anderen Einkünfte nicht.

Da § 3 SolZG eine Spezialregelung für den Solidaritätszuschlag darstellt, kann § 51a Abs. 2 Satz 3 EStG auf den Solidaritätszuschlag nicht angewandt werden. Dies entspricht auch den Vorstellungen des Gesetzgebers(vgl. BTDrucks 14/3762, S. 4).

e) Eine Gesamtbetrachtung, die neben der Einkommensteuer und dem Solidaritätszuschlag auch die mit steigenden Hebesätzen steigende Gewerbesteuer einbezieht, ergibt in Abhängigkeit von den Hebesätzen sowohl für die steuerliche Gesamtbelastung als auch für die Belastungsdifferenzen Kurven, allerdings mit unterschiedlichen Scheitelpunkten.

aa) Bei der Gesamtbelastung entsteht für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb eine Belastungskurve, die, beginnend bei einem Hebesatz von 200 %, zunächst fällt, bei einem Hebesatz von 380 % ihren Tiefpunkt erreicht und von diesem an mit dem Hebesatz wieder kontinuierlich steigt, und zwar theoretisch unbegrenzt.

bb) Die Belastungsdifferenz zu Gunsten der Einkünfte aus Gewerbebetrieb steigt in der Hebesatzzone von 200 % bis 380 % an und erreicht bei dem Hebesatz von 380 % ihr Maximum, um sodann bei weiter steigenden Hebesätzen rasch wieder zu sinken. Bei einem Grenzwert-Hebesatz von 400,9 % ist Belastungsgleichheit mit den anderen Einkünften und gleichzeitig der Wendepunkt erreicht (vgl. Schmidt/Wacker,EStG, 37. Aufl., § 35 Rz 2). Bis zu diesem Punkt ist die kumulierte Entlastung aus Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag höher als die Belastung durch die Gewerbesteuer. Weiter steigende Hebesätze führen zu immer weiter steigenden Belastungsdifferenzen zu Lasten der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, weil dann der Vorteil aus dem Solidaritätszuschlag die Belastung aus der Gewerbesteuer nicht mehr auszugleichen vermag.

f) Die durch das Zusammenspiel von § 3 SolZG und § 35 EStG in der Hebesatzzone unter 400,9 % bewirkte Begünstigung der gewerbesteuerpflichtigen Steuerpflichtigen beim Solidaritätszuschlag ist mit dem Grundgesetz (GG)vereinbar.

aa) Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat im Zusammenhang mit der Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte unter der Rechtslage vor Inkrafttreten des § 35 EStG folgende Rechtsgrundsätze aufgestellt:

Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Verboten ist auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen Personenkreis aber vorenthalten wird. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen.

Im Bereich des Steuerrechts, insbesondere des Einkommensteuerrechts, wird die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Besteuerung niedrigerer Einkommen angemessen ausgestaltet werden muss. Dabei muss eine gesetzliche Belastungsentscheidung folgerichtig i.S. von Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes.

Bei der Einkommensteuer liegt die konkrete Ausgestaltung eines für alle Einkünfte geltenden Tarifs grundsätzlich im Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers, soweit auch im oberen Bereich den Steuerpflichtigen nach Abzug der Steuerbelastung ein absolut und im Vergleich zu anderen Einkommensgruppen betrachtet hohes, frei verfügbares Einkommen bleibt, das die Privatnützigkeit des Einkommens sichtbar macht. Wählt der Gesetzgeber für verschiedene Arten von Einkünften unterschiedliche Tarifverläufe, obwohl die Einkünfte nach der gesetzgeberischen Ausgangsentscheidung die gleiche Leistungsfähigkeit repräsentieren (sog. Schedulenbesteuerung), muss diese Ungleichbehandlung besonderen Rechtfertigungsanforderungen genügen. Allein die systematische Unterscheidung zwischen verschiedenen Einkunftsarten (vgl. § 2 Abs. 1 EStG) genügt dafür nicht. Vielmehr gelten für Sondertarife keine geringeren Rechtfertigungsanforderungen als für Durchbrechungen des objektiven Nettoprinzips, die durch besondere sachliche Gründe gerechtfertigt werden müssen. Im Hinblick auf die Belastungsgleichheit macht es keinen Unterschied, ob Einkünfte, die die gleiche Leistungsfähigkeit repräsentieren, in unterschiedlicher Höhe in die Bemessungsgrundlage einfließen oder ob sie einem unterschiedlichen Tarif unterworfen werden.

Unabhängig davon, ob mit einer Steuernorm allein Fiskalzwecke oder auch Förderungs- und Lenkungsziele verfolgt werden, ist die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung zu beachten: Jede gesetzliche Regelung muss verallgemeinern. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Er darf jedoch für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zu Grunde legen (im Einzelnen BVerfG-Beschluss vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, BGBl I 2006, 1857, unter C.I.1. bis 3., m.w.N.).

bb) Nach diesen Maßstäben ist die partielle Begünstigung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht verfassungswidrig. Die Rechtfertigung liegt in der Gesamtschau von Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer. Sie hängt entgegen der Rechtsauffassung der Kläger allein davon ab, ob die partielle Überkompensation der Gewerbesteuer, die bei dieser Gesamtbetrachtung zu verzeichnen ist, ihrerseits den Geboten der Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit entspricht.

(1) Der BFH hat bereits entschieden, dass der Solidaritätszuschlag auch insoweit nicht gegen den Gleichheitssatz verstößt, als er zusammen mit der Entlastung bei der Einkommensteuer zu Überkompensationen der Gewerbesteuerbelastung führt (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1685). Die dagegen eingelegte Verfassungsbeschwerde ist nicht zur Entscheidung angenommen worden (BVerfG-Beschluss vom 10. Juni 2013 2 BvR 1942/11).

Allerdings bezog sich das BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1685 auf § 35 EStG i.d.F. des Jahres 2005. § 35 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der durch Art. 1 Nr. 21 des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433) eingeführten und bis zum 17. August 2007 geltenden Fassung enthielt eine Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer um das 1,8fache des jeweiligen Gewerbesteuer-Messbetrags. Gleichzeitig war bis zum Jahre 2007 die Gewerbesteuer im Rahmen der Gewinnermittlung als Betriebsausgabe abziehbar. § 4 Abs. 5b EStG, der einen Abzug der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe ausschließt, ist erst durch Art. 1 Nr. 5 des Unternehmensteuerreformgesetzes (UntStRefG) 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) eingefügt worden. Durch das Zusammenspiel von Betriebsausgabenabzug und Entlastung nach § 35 EStG konnte es bei niedrigeren Hebesätzen zu Überkompensationen kommen. Eine dem heutigen § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG entsprechende Vorschrift gab es seinerzeit noch nicht. Diese Überkompensationen hat der BFH mit Rücksicht auf die Typisierungsbefugnis für verfassungsrechtlich zulässig erachtet.

(2) An dieser Einschätzung hält der Senat auch für die Rechtslage nach dem UntStRefG 2008 fest.

Der Gesetzgeber des UntStRefG 2008 bezweckte bei einem bundesweit durchschnittlichen Hebesatz von 400 % mit der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer des Unternehmens als Höchstbetrag eine vollständige Entlastung von der Gewerbesteuer (BTDrucks 16/4841, S. 65). Mit § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG hat er eine Vorschrift geschaffen, die zielgenau jegliche Überkompensation im Rahmen der Einkommensteuer gesetzlich ausschließt. Über die Wirkung des § 35 EStG auf den Solidaritätszuschlag kommt es zwar in einer bestimmten Hebesatzzone per Saldo zu einer Begünstigung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die über die Belastung aus der Gewerbesteuer hinausgeht, und somit zu einer Überkompensation.

Die Überkompensation ist jedoch auf Hebesätze unter 400,9 % beschränkt. Der (geringfügigen) Gesamtentlastung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb in dieser Hebesatzzone steht eine bei höheren Hebesätzen ganz erhebliche Mehrbelastung dieser Einkünfte gegenüber.

Gerade im Hinblick darauf, dass die Belastungsungleichheit nicht einseitig ist, sondern sich bei dem Grenzwert-Hebesatz von 400,9 % umkehrt, ist das Regelwerk mit dem Gebot der Folgerichtigkeit noch zu vereinbaren. Der Gesetzgeber war, wie bereits die Beurteilung der Rechtslage vor 2008 als verfassungskonform zeigt, nicht ausnahmslos verpflichtet, Überkompensationen der Gewerbesteuer zu vermeiden. Er war deshalb befugt, dies zwar im Rahmen der Einkommensteuer vorzusehen, aber bei Einbeziehung der Ergänzungsabgabe geringfügige Belastungsdifferenzen durch Vereinfachung und Typisierung hinzunehmen. Der Verzicht darauf, bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags den Ermäßigungsbetrag nach § 35 EStG wieder hinzuzurechnen, ist eine in diesem Sinne gerechtfertigte Vereinfachung. Der Gesetzgeber hat mit der Annahme, dass der bundesweit durchschnittliche Hebesatz bei 400 % liegt, keinen von vornherein atypischen Fall gewählt, und sich so im Rahmen des Zulässigen gehalten. Die abweichenden Überlegungen der Kläger zu einem bundesweit deutlich niedrigeren durchschnittlichen Hebesatz erschließen sich schon rechnerisch dem Senat nicht.

Vor diesem Hintergrund bedarf es keiner Erörterung, inwieweit die zu Gunsten der Kläger privilegierte Besteuerung eines Teils der Kapitaleinkünfte nach § 32d EStG in der Einkommensteuer und im Solidaritätszuschlag für sich genommen gerechtfertigt ist oder in eine Gesamtbetrachtung einzubeziehen wäre.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

1. Im Rahmen der Abwicklung des insolventen Unternehmens anfallende Kosten zur Prüfung der Frage, ob ein Anspruch nach § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB besteht, gehören grundsätzlich zu den Allgemeinkosten der früheren unternehmerischen Tätigkeit.
2. Das Recht auf Vorsteuerabzug steht der Insolvenzmasse (nur) dann zu, wenn der Insolvenzverwalter die Masse wirksam verpflichtet hat.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 15.03.2017 – 9 K 2995/15 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Über das Vermögen der … (Insolvenzschuldnerin) wurde das Insolvenzverfahren eröffnet. Gegenstand ihres Unternehmens war die Errichtung und der Betrieb eines Einkaufszentrums mit Geschäften, Dienstleistungsbetrieben sowie einem umfassenden Freizeitangebot. Sie führte bis zur Veräußerung des Geschäftsbetriebs fast ausschließlich (99,9 %) steuerpflichtige Umsätze aus.

Im Insolvenzverfahren ließ der vormalige Insolvenzverwalter (A) durch von ihm beauftragte Rechtsanwälte prüfen, ob Zahlungen an die Kommanditisten der Insolvenzschuldnerin gegebenenfalls teilweise zurückzufordern seien, soweit hierdurch nicht nur Gewinne, sondern auch bereits geleistete Einlagen ausgeschüttet wurden, was zu negativen Einlagekonten geführt hätte (Anspruch nach § 172 Abs. 4 Satz 1 des Handelsgesetzbuches HGB). Die hieraus resultierende persönliche Haftung der Kommanditisten für die Verbindlichkeiten der Insolvenzschuldnerin machte A nach § 171 Abs. 2 HGB i.V.m.§ 93 der Insolvenzordnung (InsO) gerichtlich gegen die Kommanditisten geltend. In den Rechnungen der Rechtsanwälte an A wurde dafür Umsatzsteuer in Höhe von … € und … € ausgewiesen, die A in den Umsatzsteuervoranmeldungen für das dritte und vierte Quartal 2012 als Vorsteuern geltend machte.

Aufgrund einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung war der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt FA) der Auffassung, dass der Vorsteuerabzug aus den Rechtsanwaltskosten zu versagen sei, da diese durch das Verhalten der Insolvenzschuldnerin gegenüber den Kommanditisten ausgelöst worden seien, den persönlichen Interessen der Gesellschafter und nicht der Kapitalbeschaffung für eine weitere unternehmerische Tätigkeit dienten und damit ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit einzelnen steuerpflichtigen Leistungen der Insolvenzschuldnerin fehle. Dementsprechend ließ es im Umsatzsteuerjahresbescheid 2012 vom 17.12.2014, geändert durch Bescheid vom 22.01.2015, die betreffenden Vorsteuern unberücksichtigt.

Nach Durchführung eines erfolglosen Einspruchsverfahrens (Einspruchsentscheidung vom 07.10.2015) wies das Finanzgericht Köln (FG) die dagegen gerichtete Klage mit Urteil vom 15.03.2017 – 9 K 2995/15 (Entscheidungen der Finanzgerichte EFG 2017, 1547) ab.

Hiergegen hat A Revision eingelegt.

Mit Schreiben vom 03.09.2019 hat der Prozessbevollmächtigte angezeigt, dass statt A der nunmehrige Kläger und Revisionskläger (Kläger) als Insolvenzverwalter über das Vermögen der Insolvenzschuldnerin eingesetzt wurde.

Mit der Revision macht der Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes UStG) und einen Verstoß gegen Denkgesetze geltend. Er führt u.a. aus, dass es für die Vorsteuerabzugsberechtigung nicht auf einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit Ausgangsleistungen, sondern mit den im Insolvenzverfahren angemeldeten Insolvenzforderungen ankäme, die hier aus der früheren wirtschaftlichen Tätigkeit der Insolvenzschuldnerin stammten. Sowohl eine erhöhte Vergütung des Insolvenzverwalters als auch die Kosten eines beauftragten Rechtsanwalts gehörten zu den Massekosten.

Der Kläger beantragt,unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung vom 07.10.2015 den Umsatzsteuerbescheid vom 22.01.2015 dahingehend zu ändern, dass die festgesetzte Umsatzsteuer um … € gemindert wird.

Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es bezieht sich im Wesentlichen auf die Vorentscheidung und trägt ergänzend vor, dass eine Feststellung dazu fehle, ob die durch die Rechtsanwälte erbrachten Leistungen der Befriedigung der Insolvenzgläubiger dienten. Ob die Beauftragung der Anwälte gerechtfertigt gewesen sei, sei im Streitjahr auch noch nicht durch das Insolvenzgericht im Rahmen der Festsetzung der Insolvenzverwaltervergütung und der Auslagen nach § 64InsO geprüft und bestätigt worden. Damit stünde im Streitjahr noch nicht endgültig fest, wer Leistungsempfänger gewesen sei. Wenn überhaupt, sei deswegen erst im Jahr dieser Bestätigung ein Vorsteuerabzug möglich.

Gründe:

Mit dem Wechsel des Insolvenzverwalters im laufenden Revisionsverfahren ist nach § 155 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. §§ 241, 246 Abs. 1 der Zivilprozessordnung analog ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel eingetreten. Dies führte nicht zu einer Unterbrechung des Rechtsstreits, weil beide Insolvenzverwalter anwaltlich vertreten sind (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs BGH vom 12.05.2011 – IX ZR 133/10, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht ZIP 2011, 1220, Rz 6, m.w.N.; vom 26.04.2012 – IX ZR 146/11, ZIP 2012, 1183, Rz 17). Der nunmehrige Insolvenzverwalter hat die Aussetzung des Verfahrens nicht beantragt.

III.

Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2FGO). Soweit A Leistungsempfänger der Beratungsleistungen war, ist die Vorsteuer aus den Rechtsanwaltskosten im Zusammenhang mit der Einforderung von Haftungsansprüchen gegen die Kommanditisten der Insolvenzschuldnerin abzugsfähig. Dazu, ob A als Partei kraft Amtesfür die Masse oder ob er persönlich Empfänger der Beratungsleistungen war, hat das FG keine Feststellungen getroffen.

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet (§ 15 Abs. 2 UStG).

a) Diese Vorschriften beruhen unionsrechtlich auf Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach ist der Steuerpflichtige, der „Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet“, zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Bei richtlinienkonformer Auslegung setzt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG somit voraus, dass der Unternehmer Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 MwStSystRL) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL) zu verwenden beabsichtigt (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs BFH vom 09.02.2012 -V R 40/10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 19 ff., m.w.N. zur Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union EuGH; vom 15.04.2015 -V R 44/14, BFHE 250, 263, BStBl II 2015, 679, Rz 10; vom 21.10.2015 – XI R 28/14, BFHE 252, 460, BStBl II 2016, 550, Rz 28; vom 02.12.2015 -V R 15/15, BFHE 252, 472, BStBl II 2016, 486, Rz 14).

aa) Damit der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und der Umfang dieses Rechts bestimmt werden kann, muss grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, bestehen. Das Recht auf Abzug der für den Erwerb von Gegenständen oder Dienstleistungen entrichteten Mehrwertsteuer ist nur gegeben, wenn die hierfür getätigten Ausgaben zu den Kostenelementen der besteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehören (vgl. z.B. EuGH-Urteile Kretztechnik vom 26.05.2005 – C465/03, EU:C:2005:320, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung HFR 2005, 912, Rz 35; SKF vom 29.10.2009 – C29/08, EU:C:2009:665, BFH/NV 2009, 2099, Rz 57; Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments vom 14.09.2017 – C132/16, EU:C:2017:683,Deutsches Steuerrecht DStR 2017, 2044, Rz 28; Ryanair vom 17.10.2018 – C-249/17, EU:C:2018:834, HFR 2018, 994, Rz 26; Zwiazek Gmin Zaglebia Miedziowego vom 08.05.2019 – C566/17, EU:C:2019:390, Umsatzsteuer-Rundschau UR 2019, 424, Rz 27, jeweils m.w.N.).

Da die Aufwendungen mithin Teil der Kosten der Ausgangsumsätze sein müssen, für die die Gegenstände und Dienstleistungen verwendet werden, müssen die Kostenelemente in der Regel entstanden sein, bevor der Steuerpflichtige die besteuerten Umsätze ausführt, denen sie zuzurechnen sind (vgl. EuGH-Urteil Midland Bank vom 08.06.2000 – C98/98, EU:C:2000:300, UR 2000, 342, Rz 30; BFH-Urteile vom 14.03.2012 – XI R 23/10, BFH/NV 2012, 1672, Rz 27, jeweils m.w.N.; vom 13.12.2017 – XI R 3/16, BFHE 261, 84, BStBl II 2018, 727, Rz 27).

bb) Ein Recht auf Vorsteuerabzug wird jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen auch bei Fehlen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen dann angenommen, wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen gehören und als solche Kostenelemente der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind. Derartige Kosten hängen nämlich direkt und unmittelbar mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen (vgl. z.B. EuGH-Urteile Kretztechnik, EU:C:2005:320, HFR 2005, 912, Rz 36 f.; SKF, EU:C:2009:665, BFH/NV 2009, 2099, Rz 58, m.w.N.; Portugal Telecom vom 06.09.2012 – C496/11, EU:C:2012:557, HFR 2012, 1119, Rz 37; Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, EU:C:2017:683, DStR 2017, 2044, Rz 29; Ryanair, EU:C:2018:834, HFR 2018, 994, Rz 27).

Diese Kosten stehen aber nur dann in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, wenn sie ihren ausschließlichen Entstehungsgrund in dieser Tätigkeit haben (vgl. EuGH-Urteile Investrand vom 08.02.2007 – C435/05, EU:C:2007:87, UR 2007, 225, Rz 33; Becker vom 21.02.2013 – C104/12, EU:C:2013:99, Mehrwertsteuerrecht MwStR 2013, 129, Rz 17; Bastova vom 10.11.2016 – C432/15, EU:C:2016:855, UR 2016, 913, Rz 45; BFH-Urteil in BFHE 261, 84, BStBl II 2018, 727, Rz 28).

b) Da das gemeinsame Mehrwertsteuersystem eine völlige Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis gewährleistet, sofern diese selbst der Mehrwertsteuer unterliegen (vgl. EuGH-Urteil Fini H vom 03.03.2005 – C32/03, EU:C:2005:128, UR 2005, 443, Rz 25, m.w.N.), darf nicht willkürlich zwischen Ausgaben für die Zwecke eines Unternehmens vor der tatsächlichen Aufnahme seiner Tätigkeit sowie während dieser Tätigkeit und Ausgaben zum Zweck der Beendigung dieser Tätigkeit unterschieden werden.

Somit sind auch nach Beendigung der unternehmerischen Tätigkeit als solcher Vorsteuerbeträge abziehbar, sofern Leistungen bezogen werden, die zwar in einem unmittelbaren Kosten- und Veranlassungszusammenhang mit einem nicht steuerbaren Vorgang stehen, jedoch gleichzeitig allgemeine Aufwendungen der gesamten (abgewickelten) geschäftlichen Tätigkeit darstellen (vgl. z.B. EuGH-Urteile Abbey National vom 22.02.2001 – C408/98, EU:C:2001:110, UR 2001, 164, Rz 35; Faxworld vom 29.04.2004 – C137/02, EU:C:2004:267, UR 2004, 362, Rz 39; Fini H, EU:C:2005:128, UR 2005, 443, Rz 23; Wind Inovation 1 vom 09.11.2017 – C552/16, EU:C:2017:849, HFR 2018, 84, Rz 45; BFH-Urteil in BFHE 261, 84, BStBl II 2018, 727, Rz 29; Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., § 17 Rz 325, 328, m.w.N.).

c) Die Ausgangsleistungen des Unternehmers müssen schließlich steuerpflichtig oder in § 15 Abs. 3 UStG (Art. 169 MwStSystRL) benannt sein (vgl. BFH-Urteile in BFHE 252, 460, BStBl II 2016, 550, Rz 28; in BFHE 252, 472, BStBl II 2016, 486, Rz 14, jeweils m.w.N.). Denn werden die von einem Steuerpflichtigen bezogenen Leistungen für die Zwecke steuerbefreiter Umsätze oder solcher Umsätze verwendet, die nicht vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer erfasst werden, so kann es weder zur Erhebung der Steuer auf der folgenden Stufe noch zum Abzug der Vorsteuer kommen (vgl. z.B. EuGH-Urteile Zwiazek Gmin Zaglebia Miedziowego, EU:C:2019:390, UR 2019, 424, Rz 26; Morgan Stanley & Co International vom 24.01.2019 – C-165/17, EU:C:2019:58, HFR 2019, 242, Rz 45; BFH-Urteil in BFHE 261, 84, BStBl II 2018, 727, Rz 31, m.w.N.).

d) Im Insolvenzverfahren eines Unternehmers, der seinen Geschäftsbetrieb bereits eingestellt hat, kommt es für den Vorsteuerabzug insofern auf seine frühere wirtschaftliche Gesamttätigkeit an (EuGH-Urteile Midland Bank, EU:C:2000:300, UR 2000, 342, Rz 30 ff.; Fini H, EU:C:2005:128, UR 2005, 443, Rz 30; Becker, EU:C:2013:99, MwStR 2013, 129, Rz 19 f.; BFH-Urteile vom 13.01.2010 -V R 24/07, BFHE 229, 378, BStBl II 2011, 241, Rz 29; in BFHE 252, 472, BStBl II 2016, 486, Rz 11).

2. Nach diesen Grundsätzen sind Leistungen eines Rechtsanwalts dann „für das Unternehmen“ bezogen, wenn sie durch die unternehmerische Tätigkeit entweder durch ganz bestimmte Ausgangsumsätze oder als allgemeine Kosten der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit veranlasst sind.

a) Dabei teilen Prozesskosten grundsätzlich die Qualifikation der Aufwendungen, die Gegenstand des Prozesses waren (vgl. zur betrieblichen Veranlassung i.S. des § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes BFH-Urteile vom 13.07.1994 – XI R 55/93, BFHE 175, 160, BStBl II 1994, 907, unter II.2., Rz 16; vom 08.09.2010 – XI R 31/08, BFHE 231, 335, BStBl II 2011, 197, Rz 18; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15 Rz 509, 608). Ausschlaggebend ist danach, worin der Anknüpfungspunkt für die Bestimmung des Gegenstandes des Verfahrens gesehen wird (BFH-Urteil vom 13.04.2010 – VIII R 27/08, BFH/NV 2010, 2038, Rz 12; BFH-Beschluss vom 07.05.2015 – IX B 146/14, BFH/NV 2015, 1088, Rz 4, jeweils m.w.N.). Sind z.B. die Aufwendungen, die Gegenstand eines finanzgerichtlichen Verfahrens waren, einkommensteuerrechtlich als Werbungskosten zu beurteilen, gilt das gleichermaßen für die damit in Zusammenhang stehenden Prozesskosten (BFH-Urteil vom 09.10.2013 – IX R 25/12, BFHE 242, 513, BStBl II 2014, 102, Rz 11). Ist Gegenstand des Rechtsstreits dagegen ein Vorgang in der Privatsphäre, sind auch die Prozesskosten nicht als Betriebsausgaben abziehbar (BFH-Urteil vom 16.05.2001 -X R 16/98, BFH/NV 2001, 1262, unter II.1., Rz 20, m.w.N.).

b) Im Hinblick auf Aufwendungen mit gesellschaftsrechtlichem Bezug ergibt sich damit, dass zu den allgemeinen Kosten des unternehmerischen Bereichs regelmäßig die Kosten aufgrund gesellschaftsrechtlicher Auseinandersetzungen zählen (vgl. BFH-Urteile vom 20.03.1956 – I 178/55 U, BFHE 62, 482, BStBl III 1956, 179; vom 13.01.1966 – IV 389/61, BFHE 84, 538, BStBl III 1966, 196, Rz 8; vom 07.02.1973 -I R 215/72, BFHE 108, 353, BStBl II 1973, 493, unter 3., Rz 11; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 874). Gleiches gilt für Dienstleistungen bei der Gründung oder bei der Aufnahme eines Gesellschafters gegen Bareinlage, soweit die Gesellschaft umsatzsteuerpflichtige Umsätze tätigt oder zu tätigen beabsichtigt (EuGH-Urteile KapHag vom 26.06.2003 – C442/01, EU:C:2003:381, HFR 2003, 922, Rz 43; Kretztechnik, EU:C:2005:320, HFR 2005, 912, Rz 36 f.; Ryanair, EU:C:2018:834, HFR 2018, 994, Rz 30 f.; BFH-Urteile vom 01.07.2004 -V R 32/00, BFHE 205, 555, BStBl II 2004, 1022, unter II.3.c bb, Rz 46; vom 06.05.2010 – V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, Rz 25; BFH-Beschluss vom 30.04.2014 – XI R 33/11, BFH/NV 2014, 1239, Rz 31).

c) Bei Insolvenz einer Personengesellschaft ist zu unterscheiden, ob der nach Insolvenzrecht abzuwickelnde Vermögensbereich oder die Gesellschafter persönlich betroffen sind (BFH-Beschluss vom 12.11.1992 – IV B 83/91, BFHE 169, 490, BStBl II 1993, 265, unter 1., Rz 11). Insofern gehören auch Steuerberatungsleistungen oder Prozessführungstätigkeiten bezüglich der Unternehmenssteuern bzw. Verpflichtungen aus der aktiven unternehmerischen Tätigkeit zu den im Zusammenhang mit der Abwicklung der unternehmerischen Tätigkeit stehenden Leistungen (FG Köln, Urteil vom 10.03.2004 – 11 K 6305/02, EFG 2004, 1646, Rz 21, 24; FG Köln, Beschluss vom 06.05.2010 – 10 Ko 4314/08, EFG 2010, 1640, Rz 28; FG Düsseldorf, Urteil vom 16.05.2012 – 5 K 3311/10 U, juris, Rz 36, jeweils m.w.N.; Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 2 Rz 562 und § 15 Rz 743).

d) Gleiches gilt für die Kosten eines sachverständigen Dritten (z.B. eines Kassenprüfers i.S. des § 69 InsO), soweit er Aufgaben im Rahmen der Verwaltung des insolventen Unternehmens im Auftrag des Insolvenzverwalters ausführt (vgl. Kahlert, DStR 2011, 2439; Schirmer, DStR 2012, 733).

3. Vorliegend können die streitgegenständlichen Ausgaben für die Beauftragung der Rechtsanwälte im Rahmen der Abwicklung des Unternehmens der Insolvenzschuldnerin angefallen sein und damit nach den o.g. Grundsätzen zu den Allgemeinkosten der früheren unternehmerischen Tätigkeit gehören (vgl. allgemein BFH-Urteile in BFHE 250, 263, BStBl II 2015, 679, Rz 19; in BFHE 261, 84, BStBl II 2018, 727, Rz 39 ff.; FG Düsseldorf, Urteil vom 16.05.2012 – 5 K 3311/10 U, juris, Rz 40 f.).

a) Vom Insolvenzverwalter nach § 171 Abs. 1, § 172 Abs. 4 Satz 2 HGB bzw. § 93 InsO geltend gemachte Haftungsansprüche dienen ausschließlich der Befriedigung von im unternehmerischen Bereich entstandenen Forderungen, denn die nach Insolvenzeröffnung vom Insolvenzverwalter einzuziehende Hafteinlage darf nur noch zur gleichmäßigen (anteiligen) Befriedigung der berechtigten Gläubiger verwendet werden (vgl. BGH-Beschluss vom 18.10.2011 – II ZR 37/10, juris, Rz 9; BGH-Urteil vom 20.02.2018 – II ZR 272/16, BGHZ 217, 327, Rz 17; Oberlandesgericht OLG Hamm, Urteil vom 20.02.2019 – 8 U 87/18, juris, Rz 9).

Da die Insolvenzforderungen im vorliegenden Fall ihren ausschließlichen Entstehungsgrund in der unternehmerischen Tätigkeit der Insolvenzschuldnerin haben, hängen die Kosten zu deren Befriedigung unmittelbar mit ihrer gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit zusammen. Insofern diente die Prüfung der Haftungsansprüche dazu, Kapital für unternehmerische Zwecke (vgl. EuGH-Urteile Securenta vom 13.03.2008 – C437/06, EU:C:2008:166, BStBl II 2008, 727, Rz 28 f.; Larentia + Minerva vom 16.07.2015 – C108/14 und C109/14, EU:C:2015:496, HFR 2015, 901, Rz 25, jeweils m.w.N.; BFH-Urteil vom 06.04.2016 – V R 6/14, BFHE 253, 456, BStBl II 2017, 577, Rz 30), nämlich die Befriedigung der Insolvenzforderungen im Rahmen der Abwicklung des Unternehmens, zu beschaffen (vgl. Roth, jurisPraxisReport Insolvenzrecht 21/2017 Anm. 4).

b) Insbesondere wurde der von A beauftragte Rechtsanwalt hier nicht im Interesse der Gesellschafter, z.B. zur Herstellung eines „Innenausgleichs“ zwischen den Kommanditisten, tätig.

Zwar hat der Insolvenzverwalter gemäߧ 199 Satz 2 InsO positive Kapitalkonten auszugleichen und einen nach Abschluss der Schlussverteilung etwa vorhandenen Überschuss zu verteilen. Daraus folgt aber nicht, dass er dazu berechtigt wäre, zusätzlich Beträge einzuziehen, um einen Innenausgleich umfassend vornehmen zu können (OLG Hamm, Urteil vom 20.02.2019 – 8 U 87/18, juris, Rz 30, mit Verweis auf BGH-Urteil vom 05.07.2001 – IX ZR 327/99, BGHZ 148, 252, Rz 20 f.). Kommt das Geltendmachen der Kommanditistenhaftung zur Befriedigung der Gläubigerforderungen im Einzelfall jedoch reflexartig auch den übrigen Kommanditisten in Form eines Innenausgleichs zugute, steht das der unternehmerischen Veranlassung nicht entgegen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 175, 160, BStBl II 1994, 907, unter II.3., Rz 17).

c) Anders als im vom BFH durch Urteil in BFH/NV 2012, 1672 (vgl. Rz 33) entschiedenen Fall tritt hier der Zusammenhang mit der früheren unternehmerischen Tätigkeit auch nicht durch einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit im vorliegenden Fall nicht vorliegenden Ausgangsumsätzen des Klägers zurück. Der Senat kann deshalb offenlassen, ob er an der dort geäußerten Auffassung in vollem Umfang festhält.

4. Allerdings hat das FG von seinem Standpunkt aus zu Recht keine Feststellungen dazu getroffen, ob Empfänger der Rechtsanwaltsleistungen A als Partei kraft Amtes war, oder ob A diese Leistungen selbst bezogen hat.

a) Lieferungen oder sonstige Leistungen sind „für sein Unternehmen“i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ausgeführt worden, wenn der Unternehmer der Leistungsempfänger ist. Leistungsempfänger ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist(vgl. z.B. BFH-Urteilevom 28.08.2013 – XI R 4/11, BFHE 243, 41, BStBl II 2014, 282, Rz 34; vom 31.05.2017 – XI R 40/14, BFHE 258, 495, Rz 31; BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 1239, Rz 20 f., jeweils m.w.N.).

Empfänger einer Leistung kann allerdings auch derjenige sein, an den der Leistende eine Leistung tatsächlich erbracht hat, ohne dazu rechtlich verpflichtet zu sein (BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 1239, Rz 23).

b) Grundsätzlich ist ein Insolvenzverwalter mit seinem Amt höchstpersönlich betraut und kann dieses weder ganz noch teilweise auf andere Personen übertragen. Außerhalb dieser höchstpersönlich wahrzunehmenden Tätigkeiten ist eine Delegation, z.B. an externe Hilfskräfte, aber zulässig.Dazu kann auch die (vorprozessuale) Einschaltung von Rechtsanwälten bezüglich spezifischer Rechtsfragen gehören, wobei sich je nach Handlungsweise unterschiedliche Folgen für seine Vergütung ergeben(vgl. BGH-Urteil vom 03.03.2016 – IX ZR 119/15, ZIP 2016, 727, Rz 17; BGH-Beschlüsse vom 23.03.2006 – IX ZB 130/05, ZIP 2006, 825, Rz 6, 9; vom 08.03.2012 – IX ZB 162/11, ZIP 2012, 682, Rz 12; vom 13.03.2014 – IX ZB 204/11, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht ZInsO2014, 951, Rz 10; Keller in Keller, Vergütung und Kosten im Insolvenzverfahren, 4. Aufl., § 13 Rz 6; Stoffler in Kübler/Prütting/Bork, InsO, § 4 InsVV Rz 23).

aa) Zum einen kann der Insolvenzverwalterpersönlichhandeln (vgl. OLG Hamm, Urteil vom 12.02.2008 – I27 U 122/07, ZInsO 2008, 673, Rz 13 ff.) und Aufträge vergeben, deren Kosten dann entweder zu den allgemeinen (mit der Insolvenzverwaltervergütung abgegoltenen) Geschäftskosten zählen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 der Insolvenzrechtlichen Vergütungsverordnung InsVV) oder die er sich als Auslagen erstatten lassen kann (§ 4 Abs. 2 InsVV; vgl. BGH-Beschluss vom 22.07.2004 – IX ZB 161/03, BGHZ 160, 176, Rz 24 ff.).

bb) Zum anderen kann der Insolvenzverwalter jedoch auch als Partei kraft Amtes“im Rahmen der Verwaltung“ Verträge mit Wirkung für (vgl. BGH-Urteil vom 07.02.2019 – IX ZR 47/18, ZIP 2019, 718, Rz 27) und zu Lasten der Masse (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO) abschließen (§ 4 Abs. 1 Satz 3 InsVV). Entsprechend ist dann bei Fehlern der beauftragten Hilfsperson ein eventueller Schadensersatzanspruch Bestandteil der Masse (BGH-Urteil in ZIP 2016, 727, Rz 22).

c) Das FG hat hierzu lediglich festgestellt, dass A durch von ihm beauftragte Rechtsanwälte die Haftungsansprüche prüfen ließ. In welcher Funktion er hierbei handelte und wem gegenüber die Rechtsanwälte ihre Leistungen erbrachten, bedurfte aus Sicht des FG keiner weiteren Klärung. Darauf kommt es aber an.

aa) Das FG wird zu ermitteln haben, ob die Vertragsbeziehungen zwischen A und den Rechtsanwälten dokumentiert wurden (vgl. EuGH-Urteil Newey vom 20.06.2013 – C653/11, EU:C:2013:409, MwStR 2013, 373, Rz 43) und wie die Leistungen abgerechnet wurden, wobei die Rechnungenlediglich ein Beweisanzeichen darstellen (vgl. BFH-Beschlüssevom 22.02.2008 – XI B 189/07, BFH/NV 2008, 830, Rz 2, m.w.N.; in BFH/NV 2014, 1239, Rz 22).

bb) Möglicherweise ist in Anlehnung an die Bestimmung der Vertragsparteien beim unternehmensbezogenen Geschäft (BGH-Urteile vom 31.07.2012 – X ZR 154/11, ZIP 2012, 2159, Rz 10; vom 22.07.2014 – VIII ZR 313/13, BGHZ 202, 158, Rz 16, jeweils m.w.N.; Palandt/Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 78. Aufl., § 164 Rz 2; vgl. Nieskens in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 1 Rz 614)auch zu berücksichtigen, dass zwar der persönliche Haftungsanspruch nach § 171 Abs. 1 HGB nach wie vor den berechtigten Gläubigern allein zusteht, jedoch aufgrund § 171 Abs. 2 HGB bzw. § 93 InsO allein der Insolvenzverwalter kraft Amtes legitimiert ist, die Haftung in treuhänderischer Einziehungsbefugnis als gesetzlicher Prozessstandschafter der Gläubiger gegenüber dem Kommanditisten geltend zu machen (vgl. BGH-Urteil vom 17.12.2015 – IX ZR 143/13, BGHZ 208, 227, Rz 9 ff.; Schleswig-Holsteinisches OLG, Urteil vom 20.06.2018 – 9 U 18/18, ZInsO 2018, 1681, Rz 5 f.; OLG Hamm, Urteil vom 20.02.2019 – 8 U 87/18, juris, Rz 14).

d) Auf die Prüfung durch das Insolvenzgericht im Rahmen der Festsetzung nach § 64 InsO kommt es allerdings entgegen der Auffassung des FA nicht an.

aa) Nach § 63 Abs. 1 Satz 1 InsO hat der Insolvenzverwalter Anspruch auf Vergütung für seine Geschäftsführung und auf Erstattung angemessener Auslagen. Vergütung und zu erstattende Auslagen werden nach § 64 Abs. 1 InsO vom Insolvenzgericht durch Beschluss festgesetzt. Auf das zivilrechtliche Vertragsverhältnis und noch weniger auf das umsatzsteuerrechtliche Leistungsverhältnis hat die nachträgliche Prüfung durch das Insolvenzgericht jedoch keine Auswirkung.

(1) War die Einschaltung Dritter durch den Insolvenzverwalter nach § 4 Abs. 1 Satz 3 InsVV nicht zulässig, so ist der Masse ein Schaden entstanden, der ihr zu erstatten ist. Insofern kann das Insolvenzgericht die Vergütung um den zu Unrecht aus der Masse entnommenen Betrag kürzen (BGH-Beschlüssevom 11.11.2004 – IX ZB 48/04, ZIP 2005, 36, Rz 6; vom 04.12.2014 – IX ZB 60/13, ZIP 2015, 138, Rz 18, m.w.N.; Stoffler in Kübler/Prütting/Bork, InsO, § 4 InsVV Rz 40). Für die Bestimmung des umsatzsteuerrechtlichen Leistungsempfängers ist jedoch unbeachtlich, wer letztlich die Kosten der Beauftragung wirtschaftlich zu tragen hat (vgl. BFH-Urteile in BFHE 243, 41, BStBl II 2014, 282, Rz 34; in BFHE 258, 495, Rz 31; BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 1239, Rz 20 f., jeweils m.w.N.).

(2) Etwas anderes könnte nur für den hier nicht vorliegenden Fall gelten, dass die Handlung des Insolvenzverwalters offensichtlich gegen die Aufgaben eines Insolvenzverwalters verstößt und sich dies dem Geschäftspartner aufgrund der Umstände des Einzelfalls ohne weiteres aufdrängen musste (evidente Insolvenzzweckwidrigkeit), da diese dann unwirksam ist und die Masse nicht verpflichtet (BGH-Urteile vom 10.01.2013 – IX ZR 172/11, ZIP 2013, 531, Rz 8 f., m.w.N.; vom 18.04.2013 – IX ZR 165/12, ZIP 2013, 1181, Rz 14). Auch wenn der Insolvenzverwalter nicht als Vertreter, sondern im eigenen Namen die Masse verpflichtet, könnte in einemsolchen Fall die Person des Abnehmers nach dem Rechtsverhältnis zu bestimmen sein, das gemäߧ 179 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zu einem vollmachtlosen Vertreter besteht (vgl. BFH-Urteil vom 25.04.2013 -V R 28/11, BFHE 242, 77, BStBl II 2013, 656, Rz 26).

bb) Etwas anderes ergibt sich auch nicht dadurch, dass aus ertragsteuerrechtlicher Sicht der Insolvenzverwalter die von ihm geschuldete Erfüllungshandlung regelmäßig erst mit dem Beschluss des Insolvenzgerichts über die Aufhebung des Insolvenzverfahrens erbracht hat und erst zu diesem Zeitpunkt Gewinnrealisierung eintritt, obwohl der Vergütungsanspruch bereits mit der Tätigkeit des Verwalters entsteht und nicht erst mit der Festsetzung durch das Insolvenzgericht (BFH-Urteil vom 07.11.2018 – IV R 20/16, BFHE 262, 435, BStBl II 2019, 224, Rz 30, 35, m.w.N.).

5. Unabhängig davon wird das FG zudem zu prüfen haben, ob die aus der Aufstellung eines Geldautomaten resultierenden steuerfreien Ausgangsumsätze (0,1 % der Umsätze) zu einem teilweisen Vorsteuerabzugsverbot nach § 15 Abs. 2 UStG und somit zu einer Aufteilung der Vorsteuer entsprechend § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG (vgl. BFH-Urteile in BFHE 250, 263, BStBl II 2015, 679, Rz 19; in BFHE 252, 460, BStBl II 2016, 550, Rz 35 ff.) führen, oder ob hiervon nach § 43 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung abzusehen ist.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

1. Einspruchsverfahren werden in entsprechender Anwendung des § 240 ZPO durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Einspruchsführers unterbrochen.
2. Die Regelungen über die Aufnahme eines Aktivprozesses gemäß § 85 InsO sind bezüglich der Aufnahme des Einspruchsverfahrens durch das FA nicht analog anwendbar.
3. Mangels gesetzlicher Regelung in der AO kann das FA ein Einspruchsverfahren, wenn die mit dem angefochtenen Bescheid festgesetzte Steuer bereits vor der Insolvenzeröffnung gezahlt wurde, erst nach der Beendigung des Insolvenzverfahrens fortsetzen.

Tenor:

1.

1. Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 28.06.2016 – 8 K 92/13 insoweit aufgehoben, als es die Klage gegen die Einspruchsentscheidung vom 13.12.2012 in Bezug auf den unzulässigen Einspruch vom 26.03.2011 gegen die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 2007 betrifft.

   Insoweit wird die Klage abgewiesen.

   Im Übrigen wird die Revision des Beklagten als unbegründet zurückgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat zu 19 % die Klägerin und zu 81 % der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Insolvenzverwalterin über das Vermögen des X (Insolvenzschuldner).

Der Insolvenzschuldner hatte in seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 2003 und 2004 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und für die Streitjahre 2005 und 2007 Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Arzt erklärt. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt FA) setzte die Einkommensteuer zunächst erklärungsgemäß fest. Gegen den Einkommensteuerbescheid für 2007 legte der Insolvenzschuldner am 02.02.2009 fristgemäß Einspruch ein.

Nach den Feststellungen einer im Jahr 2009 begonnenen Steuerfahndungsprüfung erzielte der Insolvenzschuldner in den Jahren 2004 bis 2007 Einnahmen aus freiberuflicher Tätigkeit als Arzt, die er nicht erklärt hatte. Das FA erließ daraufhin am 24.02.2011 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 2004, 2005 und 2007, die zu erhöhten Einkommensteuerfestsetzungen führten. Die Steuernachforderungen wurden vom Insolvenzschuldner vollständig beglichen. Gegen die Änderungsbescheide legte er mit Schreiben vom 26.03.2011 Einspruch ein.

Am XX.09.2012 wurde das Insolvenzverfahren eröffnet.

Mit Schreiben vom 24.10.2012 forderte das FA die Klägerin auf, mitzuteilen, ob sie die Einsprüche des Insolvenzschuldners gegen die Steuerfestsetzungen der Streitjahre aufrechterhalte. Es kündigte an, dass es nach Aktenlage über die Einsprüche entscheiden werde, wenn keine Stellungnahme bis zum 27.11.2012 erfolgen würde. Die Klägerin teilte dem FA mit Schreiben vom 30.10.2012 mit, dass die Einspruchsverfahren aufgrund der Insolvenzeröffnung analog § 240 der Zivilprozessordnung (ZPO) unterbrochen worden seien. Eine Aufnahme der unterbrochenen Einspruchsverfahren durch das FA sei erst nach dem Prüfungstermin vor dem Insolvenzgericht möglich. Vorsorglich teilte sie mit, dass sie die Einsprüche aufrechterhalte. Da sich der Insolvenzschuldner in Haft befinde und wesentliche Teile seiner Unterlagen von der Steuerfahndung beschlagnahmt worden seien, könne sie erst nach deren Freigabe beurteilen, inwieweit die Einsprüche begründet seien.

Mit Einspruchsentscheidungen vom 13.12.2012 wies das FA die Einsprüche des Insolvenzschuldners vom 26.03.2011 bezüglich Einkommensteuer 2003 bis 2005 als unbegründet zurück und verwarf den Einspruch bezüglich Einkommensteuer 2007 als unzulässig. Den Einspruch bezüglich der Einkommensteuer 2007 vom 02.02.2009 wies es als unbegründet zurück.

Die Klägerin erhob gegen die Einspruchsentscheidungen vom 13.12.2012 isolierte Anfechtungsklagen und stellte hilfsweise den Antrag auf Feststellung, dass die Einspruchsverfahren gemäߧ 240 ZPO analog unterbrochen worden seien. Zur Begründung führte sie aus, dass die Unterbrechung gemäߧ 240 ZPO analog auch Aktivprozesse betreffe. Die Aufnahme eines unterbrochenen Aktivprozesses könne nur durch den Insolvenzverwalter erfolgen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte 2016, 1676). Es hob die Einspruchsentscheidungen vom 13.12.2012 auf und stellte fest, dass die Einspruchsverfahren betreffend die Einkommensteuer für 2003 bis 2005 und 2007 in entsprechender Anwendung des § 240 ZPO unterbrochen worden seien.

Das FA macht mit der Revision geltend, dass die Einspruchsverfahren nicht nach § 240 ZPO (analog) unterbrochen worden seien. Die Verfahrensunterbrechung gelte nur in Bezug auf das dem Insolvenzverfahren unterliegende Vermögen. Vorliegend werde jedoch keine Forderung des FA gegen die Insolvenzmasse geltend gemacht, da die Steueransprüche bereits vor der Insolvenzeröffnung erfüllt worden seien. Die Einsprüche seien mit dem Ziel eingelegt worden, dass die bereits gezahlte Steuer erstattet wird. Erstattungsbescheide dürften nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) auch nach der Insolvenzeröffnung ergehen. Folglich habe das FA über die Einsprüche, die zu keiner Zahllast des Insolvenzschuldners führten, auch nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entscheiden können. Entgegen der Auffassung des FG sei nicht zu berücksichtigen, dass im Einspruchsverfahren die abstrakte Möglichkeit bestehe, dass das FA eine verbösernde Entscheidung erlassen könne (§ 367 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung AO). Eine Verböserung sei vom FA nicht angedroht worden.

Zudem sei zu beachten, dass die Regelung über die Aufnahme von Aktivprozessen nach § 85 der Insolvenzordnung (InsO) weder nach dem Wortlaut der Vorschrift noch nach der gesetzgeberischen Konzeption auf das Einspruchsverfahren anwendbar sei. Hieraus folge, dass die Einspruchsverfahren nicht gemäߧ 240 ZPO unterbrochen worden seien. Andernfalls werde das FA rechtsschutzlos gestellt. Hilfsweise macht das FA geltend, dass die Einspruchsverfahren gemäߧ 85 InsO analog aufgenommen worden seien.

Das FA beantragt,das Urteil des FG vom 28.06.2016 – 8 K 92/13 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

Die Revision des FA ist teilweise begründet. Das FG-Urteil ist insoweit aufzuheben, als der Klage in Bezug auf die Einspruchsentscheidung vom 13.12.2012, mit der der Einspruch vom 26.03.2011 für das Streitjahr 2007 als unzulässig verworfen wurde, stattgegeben und festgestellt wurde, dass das Einspruchsverfahren auch insoweit unterbrochen gewesen sei. Insoweit wird die Klage abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung FGO). Im Übrigen ist die Revision als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die isolierte Anfechtung der Einspruchsentscheidungen und der Antrag auf Feststellung der Unterbrechung der Einspruchsverfahren analog § 240 ZPO zulässig sind.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die isolierte Anfechtung einer Einspruchsentscheidung zulässig, wenn diese eine selbständige Beschwer enthält, die ein berechtigtes Interesse des Betroffenen an der alleinigen Aufhebung der Rechtsbehelfsentscheidung begründet (BFH-Urteil vom 07.07.1976 -I R 66/75, BFHE 119, 368, BStBl II 1976, 680, unter II.1.b; Gräber/Teller, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 44 Rz 45 f., m.w.N.). Dies ist vorliegend der Fall, da die Verletzung einer wesentlichen Verfahrensvorschrift geltend gemacht wird (vgl. BFH-Urteil vom 19.08.1982 – IV R 185/80, BFHE 136, 445, BStBl II 1983, 21; von Beckerath in Gosch, FGO§ 44 Rz 186). Die Entscheidung über einen Einspruch, obwohl das Einspruchsverfahren wegen Eröffnung des Insolvenzverfahrens analog § 240 ZPO unterbrochen wurde, stellt eine wesentliche Verfahrensverletzung dar. Der Insolvenzverwalter kann eine unter Verstoß gegen § 240 ZPO erlassene Entscheidung anfechten, ohne die Unterbrechung durch Aufnahme des Verfahrens beenden zu müssen (vgl. BFH-Beschluss vom 14.05.2013 -X B 134/12, BFHE 240, 534, BStBl II 2013, 585, Rz 10, und Urteil des Bundesgerichtshofs BGH vom 16.01.1997 – IX ZR 220/96, Neue Juristische Wochenschrift 1997, 1445, m.w.N.).

b) Auch die von der Klägerin erhobene Feststellungsklage, mit der sie die Feststellung begehrt, dass die Einspruchsverfahren für die Streitjahre entsprechend der Regelung des § 240 ZPO unterbrochen worden sind, ist zulässig. Nach § 41 Abs. 1 FGO kann durch Klage die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses oder der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt werden, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung hat. Zwar ist die Feststellungsklage nach § 41 Abs. 2 FGO gegenüber der Anfechtungsklage subsidiär, wenn der Kläger durch diese seine Rechte verfolgen kann (BFH-Urteil vom 24.08.2017 -V R 11/17, BFH/NV 2018, 14). Der Senat ist jedoch der Auffassung, dass allein durch die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidungen das Feststellungsinteresse der Klägerin nicht erfüllt wird, da das FA die Unterbrechung der Einspruchsverfahren durch das Insolvenzverfahren ausdrücklich bestreitet. Es besteht daher hinsichtlich des Erlasses von Einspruchsentscheidungen während der Unterbrechung des Verfahrens eine Wiederholungsgefahr, die ein Feststellungsinteresse begründet (vgl. zu § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO BFH-Urteil vom 20.11.2018 – VIII R 45/15, BFHE 263, 175, BStBl II 2019, 306).

2. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Einspruchsentscheidungen über die zulässigen Einsprüche des Insolvenzschuldners rechtswidrig waren, da sie während der Unterbrechung der Einspruchsverfahren analog § 240 ZPO ergangen sind.

a) Die Einspruchsverfahren wurden durch die Insolvenzeröffnung in entsprechender Anwendung des § 240 Satz 1 ZPO unterbrochen.

aa) Die Vorschriften der §§ 347 ff. AO enthalten keine Regelung über die Unterbrechung des außergerichtlichen Einspruchsverfahrens im Falle der Insolvenzeröffnung über das Vermögen des Einspruchsführers. Die Gesetzeslücke ist nach allgemein vertretener Auffassung in entsprechender Anwendung von § 240 ZPO zu schließen (vgl. zur Konkursordnung BFH-Urteil vom 02.07.1997 -I R 11/97, BFHE 183, 365, BStBl II 1998, 428; Jatzke in Hübschmann/Hepp/SpitalerHHSp, § 251 AO Rz 166, 171; MünchKommInsO/Schumacher, 3. Aufl., Vor §§ 85 bis 87 Rz 50; Windel in Jaeger, Insolvenzordnung, § 85 Rz 81). Nach dieser Vorschrift wird im Falle der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Partei das Verfahren, wenn es die Insolvenzmasse betrifft, unterbrochen, bis es nach den für das Insolvenzverfahren geltenden Vorschriften aufgenommen oder das Insolvenzverfahren beendet wird. Die Unterbrechung tritt unabhängig davon ein, ob es sich um ein Aktiv- oder um ein Passivverfahren handelt. § 240 ZPO unterscheidet in seinem Anwendungsbereich nicht zwischen diesen beiden Verfahren (Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 8. Aufl., S. 326 f.). Für die Unterbrechung des Einspruchsverfahrens ist deshalb die vom FG erörterte Frage, ob das Einspruchsverfahren abstrakt geeignet wäre, im Falle der Verböserung durch die Einspruchsentscheidung zu einer Anmeldung der Steueransprüche zu führen, unerheblich.

bb) Danach wurden die Einspruchsverfahren für die Streitjahre durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens am XX.09.2012 gemäߧ 240 ZPO analog unterbrochen. Sie betrafen die Insolvenzmasse, da sie zu einer Erstattung der bereits vor der Insolvenzeröffnung festgesetzten und gezahlten Einkommensteuer führen sollten. Der Anspruch auf Erstattung von Einkommensteuerzahlungen gehört gemäߧ 35 Abs. 1 InsO zur Insolvenzmasse, wenn der die Erstattungsforderung begründende Sachverhalt wie im vorliegenden Fallvor oder während des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden ist (BGH-Beschluss vom 12.01.2006 – IX ZB 239/04, Der Betrieb 2006, 387; s.a. BGH-Beschluss vom 13.02.2014 – IX ZB 23/13, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2014, 616, Rz 5).

b) Die Unterbrechung des Einspruchsverfahrens durch die Insolvenzeröffnung dauert nach § 240 ZPO analog solange fort, bis das Verfahren nach den für das Insolvenzverfahren geltenden Vorschriften aufgenommen oder das Insolvenzverfahren beendet wird. Diese Voraussetzungen waren zum Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidungen des FA nicht erfüllt.

aa) Die unterbrochenen Einspruchsverfahren wurden mangels gesetzlicher Regelung nicht vom FA durch Erlass der Einspruchsentscheidungen aufgenommen.

aaa) Der AO ist nicht zu entnehmen, in welcher Art und Weise das FA das Einspruchsverfahren nach der Unterbrechung analog § 240 ZPO aufnehmen kann. Da eine Regelung in der AO fehlt, kommt als Rechtsgrundlage für die Aufnahme des Einspruchsverfahrens durch das FA allein eine entsprechende Anwendung der Regelungen der InsO über die Aufnahme unterbrochener Gerichtsverfahren in Betracht. Dabei ist zwischen Aktiv- und Passivprozessen zu unterscheiden (§§ 85 f. InsO). Bei den vorliegenden Einspruchsverfahren handelt es sich bei entsprechender Anwendung dieser Regelungen um einen „Aktivprozess“ i.S. des§ 85 InsO, da die Einsprüche im Erfolgsfall zu einer Erstattung der bereits vom Insolvenzschuldner gezahlten Steuern in die Insolvenzmasse geführt hätten (vgl. BFH-Beschluss vom 02.07.2009 -X S 4/08 (PKH), BFH/NV 2009, 1660, Rz 15; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, a.a.O., S. 327).

bbb) Nach Auffassung des Senats sind die Regelungen des § 85 Abs. 1 Satz 2 InsO i.V.m. § 239 Abs. 2 bis Abs. 4 ZPO jedoch auf das Einspruchsverfahren nicht analog anwendbar.

Die analoge Anwendung einer Vorschrift kommt nur in Betracht, wenn die für einen bestimmten Sachverhalt vorgesehene gesetzliche Regelung auf einen anderen, vom Gesetz nicht erfassten, aber nur unwesentlich abweichenden Sachverhalt anwendbar ist (vgl. BFH-Urteile vom 13.02.1980 – II R 18/75, BFHE 130, 188, BStBl II 1980, 364, unter II.1.a, und vom 08.09.1994 – IV R 85/93, BFHE 175, 451, BStBl II 1995, 67, unter 2.b; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 365, m.w.N.). Der vom Gesetz nicht erfasste Sachverhalt muss mit dem gesetzlich geregelten Sachverhalt in den wesentlichen, für die rechtliche Bewertung maßgebenden Hinsichten übereinstimmen (Larenz/Canaris, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 3. Aufl., S. 202).

Diese Voraussetzungen sind in Bezug auf eine analoge Anwendung des § 85 Abs. 1 Satz 2 InsO i.V.m. § 239 Abs. 2 bis Abs. 4 ZPO auf das Einspruchsverfahren nicht erfüllt. Die Vorschriften sind weder nach dem Wortlaut noch nach der Gesetzessystematik auf das Einspruchsverfahren anwendbar. Die Regelungen sind offensichtlich auf den kontradiktorischen Zivilprozess zugeschnitten. Das Einspruchsverfahren unterscheidet sich jedoch grundlegend von einem Gerichtsverfahren. Das FA entscheidet im Einspruchsverfahren in eigener Sache und ist selbst Herr des Verfahrens. Eine unabhängige Entscheidungsinstanz, an die der Antrag auf Aufnahme des Verfahrens gemäߧ 239 Abs. 2 ZPO zu richten wäre und die die Aufnahmevoraussetzungen prüft und überwacht, ist nicht vorhanden. Die Regelungen in § 239 Abs. 2 bis Abs. 4 ZPO können daher nicht auf das Einspruchsverfahren angewandt werden, ohne sie in ihrem Kern zu ändern. Zur Schaffung solcher im Gesetz nicht angelegter Regelungen ist nur der Gesetzgeber befugt.

ccc) Es fehlt somit nach der derzeitigen Rechtslage an einer gesetzlichen Grundlage für die Aufnahme des Einspruchsverfahrens durch das FA im Falle eines Aktivprozesses, der auf die Erstattung von Steuern in die Insolvenzmasse gerichtet ist. Allein das Interesse des FA, das Einspruchsverfahren durch eine Einspruchsentscheidung abzuschließen, führt zu keiner anderen Beurteilung. Das FA wird dadurch nicht rechtsschutzlos gestellt. Es hat sich mit der Steuerfestsetzung selbst einen vollstreckbaren Titel verschafft. Der Insolvenzschuldner hat vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Steuer gezahlt, ohne dass diese Zahlung nach den von den Beteiligten nicht bestrittenen Feststellungen des FG von der Klägerin angefochten wurde. Der Steueranspruch ist danach durch die Zahlung erloschen (§ 47 AO) und nicht zur Insolvenztabelle anzumelden.

bb) Die Einspruchsverfahren wurden auch nicht durch die Klägerin als Insolvenzverwalterin in analoger Anwendung des § 85 Abs. 1 Satz 1 InsO aufgenommen.

aaa) Die Regelung des § 85 Abs. 1 Satz 1 InsO, nach der der Insolvenzverwalter jederzeit Aktivprozesse aufnehmen kann, ist nach Auffassung des Senats auf das Einspruchsverfahren anwendbar. Zum einen hängt die Aufnahme eines Aktivprozesses durch den Insolvenzverwalter nicht von weiteren Voraussetzungen ab, die gerichtlich zu prüfen sind. Zum anderen hat der Insolvenzverwalter im Unterschied zum FA ein berechtigtes Interesse daran, dass das durch die Insolvenzeröffnung unterbrochene außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren fortgesetzt wird, wenn hierdurch eine Erstattung der gezahlten Steuern in die Insolvenzmasse erreicht werden kann.

bbb) Jedoch kann das Schreiben der Klägerin vom 30.10.2012 nicht dahingehend ausgelegt werden, dass sie die Einspruchsverfahren aufnehmen wollte. In diesem hat sie vielmehr ausdrücklich auf die Unterbrechungswirkung des Insolvenzverfahrens hingewiesen und geltend gemacht, die Einsprüche aufrechterhalten zu wollen.

c) Da die Einspruchsentscheidungen somit während der Unterbrechung der Einspruchsverfahren erlassen worden sind, sind sie unwirksam, soweit die Einsprüche zulässig waren (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE 240, 534, BStBl II 2013, 585, Rz 17, sowie vom 21.04.2004 – XI B 17/01, BFH/NV 2004, 1285). Das FG hat die Einspruchsentscheidungen insoweit zu Recht aufgehoben und festgestellt, dass die Einspruchsverfahren unterbrochen waren.

3. Die Revision des FA ist jedoch begründet und das FG-Urteil aufzuheben, soweit dies die Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 13.12.2012 über den unzulässigen Einspruch des Insolvenzschuldners vom 26.03.2011 gegen die Einkommensteuerfestsetzung für 2007 betrifft. Insoweit ist die Klage der Klägerin abzuweisen.

a) Der Insolvenzschuldner hatte gegen die Einkommensteuerfestsetzung für 2007 bereits am 02.02.2009 Einspruch eingelegt. Der am 26.03.2011 (wiederholt) gegen den Änderungsbescheid erhobene Einspruch war danach unzulässig. Dies folgt aus der Regelung des § 365 Abs. 3 AO, nach der bei der Änderung des angefochtenen Steuerbescheids der geänderte Verwaltungsakt Gegenstand des Einspruchsverfahrens wird. Einer erneuten Einspruchseinlegung fehlt danach das Rechtsschutzbedürfnis (Birkenfeld in HHSp,§ 365 AO Rz 181).

b) Ein unzulässiger Rechtsbehelf, der bereits vor der Unterbrechung des Verfahrens eingelegt wurde, kann in entsprechender Anwendung des § 249 Abs. 3 ZPO auch während der Unterbrechung des Verfahrens als unzulässig verworfen werden (BFH-Beschluss vom 29.03.2017 – VI R 83/14, BFH/NV 2017, 917, m.w.N.). Das FG hat danach zu Unrecht die Einspruchsentscheidung des FA vom 13.12.2012 in Bezug auf den unzulässigen Einspruch vom 26.03.2011 aufgehoben und festgestellt, dass das Verfahren insoweit unterbrochen worden sei.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Über die Kosten des finanzgerichtlichen Verfahrens ist wegen der teilweisen Aufhebung der Vorentscheidung und teilweisen Abweisung der Klage neu zu befinden (vgl. BFH-Urteil vom 25.09.2018 – VIII R 3/15, BFHE 263, 123, BStBl II 2019, 235, Rz 23). Die Kosten des Verfahrens hat zu 19 % die Klägerin und zu 81 % der Beklagte zu tragen.

Derzeit versenden Betrüger*innen unter dem Namen “Organisation Transparenzregister e.V.” E-Mails, in denen Empfänger*innen auf die Mitteilungspflicht an das Transparenzregister gemäß §§ 18 ff. des Geldwäschegesetzes hingewiesen und Bußgelder bei unterbleibender Registrierung angedroht werden. In den E-Mails wird der Eindruck erweckt, man müsse sich kostenpflichtig auf der Internetseite www.TransparenzregisterDeutschland.de registrieren.

Das Bundesministerium der Finanzen warnt ausdrücklich davor, auf solche oder ähnliche E-Mails zu reagieren, sich auf der oben genannten Internetseite zu registrieren oder gar Zahlungen zu leisten!

Die offizielle Internetseite des Transparenzregisters im Sinne des Geldwäschegesetzes lautet www.transparenzregister.de. Betreiber des Transparenzregisters ist die Bundesanzeiger Verlag GmbH als Beliehene. Die Aufsicht über das Transparenzregister hat das Bundesverwaltungsamt. Die Eintragungen in das Transparenzregister sind kostenlos.

Die Bundessteuerberaterkammer (BStBK) hat Hinweise zu den vereinbaren Tätigkeiten veröffentlicht. Mit den “Hinweisen für die Tätigkeit des Steuerberaters als Prüfer von Vollständigkeitserklärungen nach dem Verpackungsgesetz” erhalten Steuerberater Hilfestellungen für einen Einstieg in dieses noch recht neue Aufgabenfeld. Hersteller und Vertreiber von Verkaufsverpackungen sind unter bestimmten Voraussetzungen zur Abgabe und Hinterlegung von Vollständigkeitserklärungen verpflichtet. Diese werden von Steuerberatern geprüft.

In den vergangenen Jahren sind die Ansprüche und Bedürfnisse der Mandanten im Bereich der sog. vereinbaren Tätigkeiten gewachsen. Um diesem Beratungsbedarf gerecht zu werden, gewinnen die vereinbaren Tätigkeiten stärker an Bedeutung im Kanzleiportfolio eines Steuerberaters. Für die BStBK Anlass genug, die Hinweisreihe weiter auszubauen. Mit ihren Allgemeinen Hinweisen und den bereits vorliegenden 26 Hinweisen für vereinbare Tätigkeiten gibt die BStBK grundsätzliche Informationen und unverbindliche Empfehlungen an den Berufsstand weiter. Die Hinweisreihe wird von der BStBK stetig erweitert.

Bereits 2019 sind die Hinweise für die Tätigkeit des Steuerberaters im Bereich vereinbare Tätigkeiten als Wohnimmobilienverwalter und für die Tätigkeit als Vormund, Pfleger oder Betreuer aktualisiert worden.

• Die Hinweise sind im Berufsrechtlichen Handbuch veröffentlicht und auf der Homepage der BStBK.

1 Durch Art. 3 des Gesetzes zur Umsetzung des Klimaschutzprogramms 2030 im Steuerrecht vom 21.12.2019 (BGBl. I 2019, 2886) wurde der Steuersatz für die Beförderung von Personen im innerdeutschen Schienenbahnverkehr auch für den Personenfernverkehr auf 7 % abgesenkt, § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG. Zudem wurde § 34 Abs. 1 Satz 2 UStDV aufgehoben und § 35 Abs. 2 Satz 2 UStDV angepasst. Die Änderungen sind am 1. Januar 2020 in Kraft getreten.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Leistungen im Schienenbahnverkehr Folgendes:

I. Anwendungsregelung für Änderungen des Umsatzsteuergesetzes (§ 27 Abs. 1 UStG)

2 Soweit nichts anderes bestimmt ist, sind Änderungen des Umsatzsteuergesetzes auf Lieferungen, sonstige Leistungen und innergemeinschaftliche Erwerbe anzuwenden, die ab dem Inkrafttreten der jeweiligen Änderungsvorschrift ausgeführt werden (§ 27 Abs. 1 Satz 1 UStG).

3 Änderungen des Umsatzsteuergesetzes sind nach § 27 Abs. 1 Satz 2 UStG auf die ab dem Inkrafttreten der jeweiligen Änderungsvorschrift ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen auch insoweit anzuwenden, als die Umsatzsteuer dafür – z. B. bei Anzahlungen, Abschlagszahlungen, Vorauszahlungen, Vorschüssen – in den Fällen der Istversteuerung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4, Buchst. b oder § 13b Abs. 4 Satz 2 UStG bereits vor dem Inkrafttreten der betreffenden Änderungsvorschrift entstanden ist. Die Steuerberechnung ist in diesen Fällen erst in dem Voranmeldungszeitraum zu berichtigen, in dem die Leistung ausgeführt wird (§ 27 Abs. 1 Satz 3 UStG).

II. Auswirkungen der Absenkung des Steuersatzes für die Beförderungen von Personen im Schienenbahnverkehr

1. Anwendungsbeginn

4 Der ermäßigte Steuersatz von 7 % ist auf die Beförderungsleistungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 bewirkt werden. Maßgebend für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ist stets der Zeitpunkt, in dem der jeweilige Umsatz ausgeführt wird (vgl. Abschnitt 13.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Auf den Zeitpunkt der vertraglichen Vereinbarung kommt es ebenso wenig an wie auf den Zeitpunkt der Entgeltvereinnahmung oder der Rechnungserteilung. Sonstige Leistungen sind zur Zeit ihrer Vollendung ausgeführt (Abschnitt 13.1 Abs. 3 Satz 1 UStAE). Bei einer Bahnfahrt liegt Vollendung im Zeitpunkt der Beendigung der Beförderung vor. In Fällen, in denen das Entgelt eines Fahrausweises für eine Bahnfahrt bereits vor Inkrafttreten der Neuregelung vom Leistenden vereinnahmt wird, richtet sich der Steuersatz grundsätzlich nach dem Zeitpunkt der Beförderung. Zu stichtagsübergreifenden Fahrausweisen im Schienenbahnverkehr siehe Rz. 9 und 10.

2. Steuerausweis

2.1 Allgemeines

5 Der Unternehmer ist berechtigt, über Beförderungsleistungen, die nach dem 31. Dezember 2019 ausgeführt werden und somit dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, Rechnungen nach § 14 Abs. 2 UStG zu erteilen, in denen die Umsatzsteuer mit dem ab 1. Januar 2020 geltenden Steuersatz von 7 % ausgewiesen ist. Das gilt auch, wenn die Verträge über diese Leistungen vor dem 1. Januar 2020 geschlossen worden sind und dabei von dem bis dahin geltenden Regelsteuersatz in Höhe von 19 % ausgegangen worden ist.

2.2 Steuerausweis im Rahmen der Abrechnung gegenüber dem Fahrgast

6 Die für den Ausweis der Umsatzsteuer auf den Fahrausweisen oder Rechnungen maßgebenden Verkaufssysteme beziehen sich beim Kauf an Automaten oder Schaltern für Zwecke des Umsatzsteuerausweises ausschließlich auf das Druckdatum bzw. beim Online-Ticketkauf auf das Erstelldatum der Fahrkarte. Folge hiervon ist, dass auf Fahrkarten im Schienenbahnverkehr bis zum Druck-/Erstelldatum 31. Dezember 2019, die zu gemeindeübergreifenden Fahrten über 50 km berechtigen, der Regelsteuersatz in Höhe von 19 % ausgewiesen wird. Ab dem Druck-/Erstelldatum 1. Januar 2020 wird grundsätzlich der ermäßigte Steuersatz von 7 % ausgewiesen. Zu Ausnahmen siehe Rz. 11.

III. Übergangsregelungen

1. Allgemeines

7 Um den Übergang zur Anwendung des ab 1. Januar 2020 geltenden ermäßigten Steuersatzes für die Beförderung von Personen im Schienenbahnverkehr in der Praxis zu erleichtern, werden in den nachfolgenden Randziffern besondere Übergangsregelungen getroffen.

2. Umsatzsteuerliche Behandlung von Fahrausweisen für die Personenbeförderung im Schienenbahnverkehr

2.1 Allgemeines

8 Auf Einnahmen aus den Verkäufen von Einzelfahrkarten und Zeitkarten, die ausschließlich bis zum Ablauf des letzten Betriebstages des Monats Dezember 2019 gültig sind (der Betriebstag endet vielfach erst nach 24 Uhr), wendet das Schienenbahnverkehrsunternehmen, sofern die Beförderungsleistungen bisher dem allgemeinen Steuersatz unterlegen haben, diesen weiterhin an. Die Einnahmen aus den Verkäufen von Einzelfahrkarten und Zeitkarten mit Geltungsdauer ab dem Betriebstag 1. Januar 2020 unterwirft das Schienenbahnverkehrsunternehmen dem ermäßigten Steuersatz.

2.2 Stichtagsübergreifend gültige Fahrausweise

9 Die Bruttoerlöse aus dem Verkauf von Einzelfahrkarten, Hin- und Rückfahrkarten sowie Zeitkarten werden, sofern die Beförderungsleistungen bisher dem allgemeinen Steuersatz unterlegen haben, in den Fällen, in denen die Gültigkeitsdauer über den 31. Dezember 2019 hinausreicht, abweichend vom Leistungszeitpunkt weiterhin dem Regelsteuersatz unterworfen. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn bei Fahrausweisen, für die das Entgelt in Form von monatlichen Raten entrichtet wird und deren Gültigkeitsdauer über den 31. Dezember 2019 hinausreicht, die Raten mit Inkrafttreten der Steuersatzsenkung entsprechend angepasst werden und die zugehörigen Rechnungen ab diesem Zeitpunkt 7 % Umsatzsteuer ausweisen. Zum Vorsteuerabzug eines vorsteuerabzugsberechtigten Bahnkunden siehe Rz. 19.

10 Beispiel: Der vorsteuerabzugsberechtigte Geschäftskunde U hat sich am 1. Juli 2019 eine Jahreskarte für die Zugstrecke München – Augsburg für 2.822,00 Euro gekauft. Ausweislich der Rechnung ist in den 2.822,00 Euro Umsatzsteuer zum Regelsteuersatz von 19 % in Höhe von 450,57 Euro enthalten. Am 1. Januar 2020 tritt die geschilderte Steuersatzsenkung in Kraft. Unabhängig vom Leistungszeitpunkt verbleibt es in dieser Konstellation bei einer Besteuerung mit dem Regelsteuersatz.

2.3 Bahn-Tix und Rail&Fly

11 Bei dem Verkaufsverfahren Bahn-Tix und Rail&Fly kommt es zu einer zeitlichen Trennung zwischen dem Zeitpunkt der Fahrkartenbuchung und dem Zeitpunkt des Fahrkartendrucks. Fahrkarten werden beispielsweise in 2019 gebucht und bezahlt, der Ausdruck erfolgt erst in 2020 am Automaten. Beim Ausdruck wird auf den Steuersatz zurückgegriffen, der zum Zeitpunkt der Buchung maßgebend war. Aufgrund dieser Besonderheit werden auch noch Fahrkarten mit Druckdatum nach dem 31. Dezember 2019 einen Umsatzsteuersatz von 19 % ausweisen. Für diesen Fall gelten die Regelungen in Rz. 9 und Rz. 19 entsprechend.

3. Vorsteuerabzug aus Fahrausweisen und anderen Rechnungen

12 Fahrausweise gelten gemäß § 34 Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) als Rechnungen, wenn sie die folgenden Angaben enthalten:

• den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des Unternehmers, der die Beförderungsleistung ausführt (§ 31 Abs. 2 UStDV ist entsprechend anzuwenden),
• das Ausstellungsdatum,
• das Entgelt und den darauf entfallenden Steuerbetrag in einer Summe,
• den anzuwendenden Steuersatz, wenn die Beförderungsleistung nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Umsatzsteuergesetz (UStG) unterliegt.

Zum Vorsteuerabzug heißt es in § 35 UStDV (Fassung ab 1. Januar 2020):

Abs. 1: Bei Rechnungen im Sinne des § 33 UStDV kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen, wenn er den Rechnungsbetrag in Entgelt und Steuerbetrag aufteilt.

Abs. 2: Abs. 1 ist für Rechnungen im Sinne des § 34 UStDV entsprechend anzuwenden. Bei der Aufteilung in Entgelt und Steuerbetrag ist der Steuersatz nach § 12 Abs. 1 des Gesetzes anzuwenden, wenn in der Rechnung dieser Steuersatz angegeben ist.

13 Weder die tarifliche Geltungsdauer noch der Zeitpunkt der Leistungserbringung gehört danach zu den Pflichtangaben auf dem Fahrausweis. Da der Ausdruck des Abrechnungsdokumentes bzw. dessen Generierung im Online-Bestellsystem regelmäßig vor dem Zeitpunkt der Leistungserbringung liegt, ist der Fahrausweis insoweit als eine Vorausrechnung zu qualifizieren.

14 Liegt einem vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer ein bis zum 31. Dezember 2019 ausgestellter Fahrausweis oder an Stelle dessen ein anderes Abrechnungsdokument mit Angabe des anzuwendenden Regelsteuersatzes von 19 % vor, darf der Unternehmer die im Bruttofahrpreis enthaltene Umsatzsteuer im Zahlungsmonat als Vorsteuer geltend machen, sofern der ausgewiesene Umsatzsteuersatz richtig ist. Enthalten die Fahrausweise den Hinweis auf einen Beförderungsanspruch bis zum 31. Dezember 2019 und verlieren sie danach ihre Gültigkeit, ist der Steuerausweis i. H. v. 19 % richtig. Denn die Leistungsausführung findet noch vor dem Inkrafttreten der Gesetzesänderung statt.

15 Findet hingegen die Leistungsausführung – also die Beförderung – erst ab dem 1. Januar 2020 statt, handelt es sich bei der Angabe des Regelsteuersatzes um einen unrichtigen Steuerausweis i. S. v. § 14c Abs. 1 UStG. Ein zu hoher Steuerausweis im Sinne des § 14c Abs. 1 UStG liegt auch vor, wenn in Fahrausweisen (§ 34 UStDV) ein zu hoher Steuersatz angegeben wird (siehe Abschnitt 14c.1 Abs. 2 UStAE). In Folge des unrichtigen Steuerausweises schuldet das Schienenbahnverkehrsunternehmen den auf dem Fahrausweis ausgewiesenen Mehrbetrag. Zur Rechnungsberichtigung nach § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG siehe Rz. 19.

16 Für den Leistungsempfänger bedeutet ein überhöhter Steuerausweis, dass ein Vorsteuerabzug von 19 % ausscheidet, soweit der Steuersatz unzutreffend ist (vgl. Abschnitt 15.2 Abs. 1 Satz 2 und 3 UStAE). Er ist aber bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG zum Vorsteuerabzug i. H. v. 7 % berechtigt, da im Falle des § 14c Abs. 1 UStG der Vorsteuerabzug unter den übrigen Voraussetzungen in Höhe der für die bezogene Leistung geschuldeten Steuer vorgenommen werden kann (Abschnitt 15.2a Abs. 6 Satz 12 UStAE).

17 Auf besonderen Wunsch erhalten Kunden im Schienenbahnverkehr für Zwecke des Vorsteuerabzugs an Stelle des Fahrausweises ein anderes Abrechnungsdokument. Zur Vermeidung eines doppelten Vorsteuerabzugs durch den Leistungsempfänger wird der Fahrausweis in diesem Fall für Zwecke des Vorsteuerabzugs entwertet. Wegen des in der Zukunft liegenden Leistungszeitpunktes ist die Rechnung als Vorausrechnung zu qualifizieren. Sie enthält einen eindeutigen Verweis auf den bereits ausgegebenen Fahrausweis. Die Bestimmung des tatsächlichen Leistungszeitpunktes wird erst durch die Verknüpfung zwischen Rechnung und dem (benutzten) Fahrausweis ermöglicht.

18 Das Schienenbahnverkehrsunternehmen sowie etwaige in die Durchführung der Abrechnung eingebundene Abrechnungsdienstleister (Agenturen, Kreditkartenunternehmen wie z. B. Lufthansa AirPlus) wenden für den Umsatzsteuerausweis in ihren Rechnungen dieselben Maßstäbe wie bei dem Vorsteuerabzug aus Fahrausweisen an (siehe oben Rz. 14 und 15).

4. Keine Rechnungsberichtigungspflicht der Schienenbahnverkehrsunternehmen gegenüber Leistungsempfängern in Übergangsfällen

19 Hat das leistende Schienenbahnverkehrsunternehmen Fahrausweise für eine nach dem 31. Dezember 2019 an einen Bahnkunden erbrachte Beförderungsleistung vor dem 1. Januar 2020 verkauft und diese nach dem bis zum 31. Dezember 2019 geltenden Regelsteuersatz versteuert (siehe hierzu Rz. 9 ff.), wird es aus Vereinfachungsgründen nicht beanstandet, wenn das Schienenbahnverkehrsunternehmen in den Fahrausweisen und Rechnungen über die Beförderungsleistung den Umsatzsteuerausweis nicht berichtigt. Einem zum Vorsteuerabzug berechtigten Bahnkunden wird aus Gründen der Praktikabilität aus derartigen Rechnungen oder Fahrausweisen auch für die nach dem 31. Dezember 2019 seitens des Schienenbahnverkehrsunternehmens erbrachte Beförderungsleistung ein Vorsteuerabzug in Höhe des Regelsteuersatzes gewährt. Rechnungen, mit denen über die nach dem 31. Dezember 2019 erbrachte Beförderungsleistung abgerechnet wurde, dürfen nicht berichtigt worden sein, und es darf insoweit keine Preisanpassung anlässlich der Steuersatzsenkung seitens des Schienenbahnverkehrsunternehmens gegenüber dem Bahnkunden erfolgt sein.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Das BMF teilt eine Übersicht über die Veröffentlichung der länderspezifischen Bescheinigungsrichtlinien mit Stand Januar 2020 mit.

Das BMF-Schreiben vom 21. Februar 2019 (BStBl I S. 211) wird aufgehoben.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt veröffentlicht.

• Das Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.