Der Gesetzentwurf der Bundesregierung für ein Gesetz zur Umsetzung der EU-Verhältnismäßigkeitsrichtlinie (Richtlinie (EU) 2018/958) befindet sich in der parlamentarischen Beratung. Die Regierung hat ihn aktuell dem Bundesrat zugeleitet (BR-Drs. 12/20). Dort ist die Befassung im federführenden Wirtschaftsausschuss noch in diesem Monat vorgesehen.

Nach dem vorliegenden Regierungsentwurf sollen öffentlich-rechtliche Körperschaften im jeweiligen nationalen Fachrecht verpflichtet werden, die Vorgaben der EU-Verhältnismäßigkeitsrichtlinie zu beachten. So ist für die steuerberatenden und prüfenden Berufe im Steuerberatungsgesetz (StBerG) bzw. in der Wirtschaftsprüferordnung (WPO) vorgesehen, dass die jeweils zuständigen Fachministerien im Wege der Rechtsaufsicht überprüfen, ob bei Erlass oder Änderung der Berufssatzungen die Vorgaben der Richtlinie beachtet wurden. Hierzu haben die zuständigen Kammern die Berufssatzungen und deren Änderungen dem Bundesministerium der Finanzen (BMF) bzw. dem Bundesministerium für Wirtschaft und Energie (BMWi) zusammen mit den relevanten Unterlagen zuzuleiten. Die Ministerien haben damit Gelegenheit festzustellen, ob die Verhältnismäßigkeitsprüfung durchgeführt wurde und zu nachvollziehbaren Ergebnissen geführt hat.

Der Deutsche Steuerberaterverband (DStV) begrüßt das klare Ziel des Gesetzgebers, sich mit dem vorliegenden Gesetzentwurf auf eine Eins-zu-Eins-Umsetzung der Verhältnismäßigkeitsrichtlinie zu beschränken. Damit wird den europarechtlichen Anforderungen an die Umsetzung der Richtlinie genüge getan, allerdings unter Bürokratiegesichtspunkten auch nicht darüber hinausgegangen. Insoweit ist es aus Sicht des DStV konsequent, dass etwa auf die Schaffung besonderer Genehmigungsverfahren, wie sie zunächst nach dem Referentenentwurf vorgesehen waren, bewusst verzichtet wird. Bereits nach geltendem Recht ist sowohl im Berufsrecht der Steuerberater als auch der Wirtschaftsprüfer ein explizites Prüfungsrecht der Fachministerien vorgesehen, wonach Regelungen im Rahmen der Rechtsaufsicht von diesen aufgehoben werden können (sog. Widerspruchslösung). Der DStV hatte sich bereits mit seiner Stellungnahme R 06/2019 ebenso wie andere ausdrücklich für die Beibehaltung der bewährten gesetzlichen Verfahren ausgesprochen.

Der Bundesrat ist nun aufgefordert, zum vorliegenden Regierungsentwurf binnen sechs Wochen Stellung zu nehmen. Sodann muss die Bundesregierung die Vorlage mit ihrer Gegenäußerung dem Deutschen Bundestag zur weiteren parlamentarischen Befassung zuleiten. Die Umsetzungsfristen laufen: Deutschland muss die Regelungen der EU-Verhältnismäßigkeitsrichtlinie bis zum 30.07.2020 in nationales Recht transformieren. Der DStV wird auch weiterhin über den Stand des Verfahrens berichten.

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Das italienische Rechtsinstitut der Erbschaftsannahme führt nicht dazu, dass die Erbschaftsteuer nach deutschem Recht erst mit der Annahme entsteht.

Eine nach italienischem Recht notwendige Annahme einer Erbschaft stellt keine aufschiebende Bedingung für die nach deutschem Recht entstehende Steuer für auf den Erwerb von Todes wegen zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers dar.

Dies hat das Hessische Finanzgericht entschieden (Az. 10 K 1539/17).

Geklagt hatte eine Erbin, welche nicht die deutsche Staatsangehörigkeit besitzt. Nachdem ihr Vater im Ausland verstorben war, wurde sie durch Annahme der Erbschaft Miterbin. Zum Todeszeitpunkt hatte sie einen deutschen Wohnsitz. Als sie – einige Monate später – die Annahme der Erbschaft erklärte, hatte sie ihren inländischen Wohnsitz aufgegeben und war ins Ausland verzogen.

Der Nachlass bestand im Wesentlichen aus Immobilien im Ausland sowie Guthaben und Wertpapieren bei ausländischen Banken.

Die Klägerin teilte dies dem Finanzamt mit, vertrat aber die Auffassung, das Erbe unterfalle nicht der deutschen Erbschaftsteuer, da das italienische Recht nicht vorsehe, dass eine Erbschaft automatisch dem gesetzlichen Erben zufalle, sondern eine ausdrückliche Annahme der Erbschaft notwendig sei.

Das Finanzamt besteuerte die Erbschaft mit dem Argument, dass die Klägerin unbeschränkt steuerpflichtig sei, weil sie zum Todestag einen Wohnsitz im Inland gehabt habe und damit der inländischen Steuerpflicht unterliege. Der Zeitpunkt der Annahme der Erbschaft nach italienischem Recht spiele daher keine Rolle.

Das Hessische Finanzgericht gab der Klage teilweise statt. So müsse die von der Klägerin zu zahlende Erbschaftsteuer nach italienischem Recht auf die festzusetzende Steuer in Deutschland angerechnet werden.

Im Übrigen aber sei die Festsetzung der Steuer rechtmäßig gewesen.

Da die Klägerin zum Zeitpunkt der Steuerentstehung ihren Wohnsitz in Deutschland hatte, gelte das deutsche Erbschaftsteuerrecht.

Der Erbschaftsteuer unterliegt der Erwerb durch Erbanfall als Erwerb von Todes wegen. Auch ein nach ausländischem Recht erfolgter vergleichbarer Erwerb von Todes wegen unterliegt der deutschen Erbschaftsteuer, wenn der Erbe zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer Inländer ist. Dies ist der Fall, wenn er einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat.

Im vorliegend entschiedenen Fall hatte die Klägerin zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers einen Wohnsitz im Inland. Es spielt keine Rolle, dass sie nach dem italienischen Recht erst die Erbschaft annehmen musste, um Erbin zu werden. Der Zeitpunkt des Entstehens der Steuer wird dadurch nach deutschem Recht auch nicht hinausgeschoben.

Das Urteil vom 22.08.2019 ist noch nicht rechtskräftig. Die Revision ist beim Bundesfinanzhof unter dem Az. II R 39/19 anhängig.

Bereits seit 01.01.2019 gelten geänderte Vorschriften für die umsatzsteuerliche Behandlung von Gutscheinen. Viele Praxisfragen sind seither offen. Nun will die Verwaltung in einem BMF-Schreiben Antworten geben. Der DStV freut sich, dass einige seiner vorgetragenen Forderungen aufgegriffen wurden. Er regt in einer Stellungnahme darüber hinaus noch weitere Anpassungen an.

Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein? Das ist hier die Frage. Von dieser Qualifikation hängt seit der Umsetzung der sog. Gutschein-Richtlinie zum 01.01.2019 die umsatzsteuerliche Behandlung eines Gutscheins ab. Praktiker warten schon lange auf ein BMF-Schreiben, das den nüchternen Gesetzestext mit Leben füllt. Nun hat das BMF einen entsprechenden Entwurf vorgelegt. Er dürfte zumindest einige Praxisfragen beantworten.

Erfreulich ist, dass das BMF einige Klarstellungen aufgegriffen hat, die der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) in der Vergangenheit angeregt hatte (vgl. DStV-Stellungnahme S 07/18). So wird etwa klargestellt, dass die umsatzsteuerliche Behandlung von Fahrscheinen oder Eintrittskarten für Kinos und Museen von der Regelung unberührt bleibt. Auch der Hinweis, dass ein Gutschein sowohl physisch als auch elektronisch ausgegeben werden kann, sorgt für mehr Klarheit.

An anderen Stellen sieht der DStV jedoch noch Anpassungsbedarf. Diesen erläutert er in seiner DStV-Stellungnahme S 01/20.

Übergangsfrist geplant

Die gute Nachricht vorweg: Der Entwurf des BMF-Schreibens sieht eine Übergangsregelung vor. Demnach soll eine von dem Schreiben abweichende umsatzsteuerliche Behandlung vor dessen Veröffentlichung nicht beanstandet werden.

Zweifelhaftes Ergebnis bei Nichteinlösung von Einzweck- bzw. Mehrzweckgutscheinen

Bei einem Einzweck-Gutschein gilt bereits dessen Übertragung als Lieferung bzw. sonstige Leistung. Die fiktive Leistung unterliegt sodann der Umsatzbesteuerung. Bei einem Mehrzweck-Gutschein führt hingegen erst die Einlösung des Gutscheins zu einem steuerbaren Umsatz (§ 3 Abs. 15 Satz 2 UStG).

Wird ein Einzweck-Gutschein nicht eingelöst, soll der Aussteller nach Ansicht der Finanzverwaltung in der Regel mit der Umsatzsteuer belastet bleiben. Den Aussteller eines Mehrzweck-Gutscheins soll hingegen bei Nichteinlösung keine Steuerpflicht treffen.

Diese unterschiedliche Behandlung erachtet der DStV als systematisch zweifelhaft. Letztlich würden Aussteller von Einzweck-Gutscheinen wirtschaftlich gegenüber Ausstellern von Mehrzweck-Gutscheinen benachteiligt.

Unklare Auswirkung bei Sortimentsänderungen

Die Finanzverwaltung plant in ihrem Schreiben erfreulicherweise etliche Beispiele. Einige praktische Probleme lässt sie in ihrem Entwurf jedoch noch außen vor.

So fehlen in dem Entwurf etwa Ausführungen, wie sich Sortimentsänderungen auf ausgegebene und noch nicht eingelöste Einzweck-Gutscheine auswirken. Gibt beispielsweise ein Bekleidungsgeschäft Einzweck-Gutscheine für ihr ausschließlich dem Regelsteuersatz unterliegenden Sortiment aus und erweitert dieses später um Literatur (zum ermäßigten Steuersatz), steht dies einer weiteren Ausgabe von Einzweck-Gutscheinen entgegen. Schließlich kann bei Gutscheinausgabe die Steuerlast nicht sicher bestimmt werden. Wird ein zuvor bereits ausgegebener Einzweck-Gutschein später für Waren zum ermäßigten Steuersatz eingelöst, ergeben sich Ungereimtheiten. Schließlich hat der Unternehmer bei Ausgabe des Gutscheins bereits eine Besteuerung mit 19 % vorgenommen.

Der DStV regt hier ergänzende Ausführungen seitens der Finanzverwaltung an.

Weitere Konkretisierung für Einzweck-Gutscheinen angeregt

Ein Einzweck-Gutschein kann per gesetzlicher Definition nur dann vorliegen, wenn zum einen der Ort der Lieferung bzw. der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, feststeht. Und zum anderen muss die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins bestimmbar sein.

Daher dürften für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die steuerfrei erbracht werden könnten, aus Sicht des DStV keine Einzweck-Gutscheine ausgegeben werden können. Schließlich kann bei Gutscheinausstellung die später geschuldete Steuer noch nicht bestimmt werden. Typische Fälle wären insoweit Gutscheine für Leistungen, die als Ausfuhr oder innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei sein könnten. Auch Gutscheine für Lieferungen, deren Besteuerung nach dem Bestimmungslandprinzip erfolgen könnte, sollten aus Sicht des DStV höchstens Mehrzweck-Gutscheine sein können. Gleiches gilt aus seiner Sicht für Gutscheine für Leistungen, für die der Empfänger die Steuer schuldet.

Es wäre äußerst wünschenswert, wenn sich die Finanzverwaltung zu diesen Unsicherheiten äußern würde.

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Die BStBK nimmt Stellung zum Entwurf eines BMF-Anwendungsschreibens zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Einzweck- und Mehrzweck-Gutscheinen.

Die Bundessteuerberaterkammer hatte bereits im April 2019 eine Eingabe zu den offenen Fragen an das BMF adressiert. Sie begrüßt es, dass im BMF-Schreiben viele Anregungen der Bundessteuerberaterkammer umgesetzt wurden und die Finanzverwaltung Klarstellungen vorgenommen hat. Positiv ist auch, dass das BMF-Schreiben viele Beispiele enthält und übersichtlich gegliedert ist.

Obwohl bereits viele Punkte aus der Eingabe der BStBK umgesetzt wurden, gibt es noch folgende Anmerkungen:

Zu I. Änderung des Anwendungserlasses

Einzweckgutscheine i. S. d. § 3 Abs. 14 UStG

Abschn. 3.17 Abs. 2 UStAE

Unklar ist weiterhin, wie mit Fällen umzugehen ist, in denen der Lieferort sowie die geschuldete Umsatzsteuer für die zum Zeitpunkt der Gutscheinausstellung im Sortiment geführten Gegenstände zwar feststehen, das Sortiment jedoch nach der Ausstellung des Gutscheins und vor der Einlösung um Artikel erweitert wird, die einem anderen Steuersatz unterliegen. So könnte zum Beispiel ein Bekleidungsgeschäft nach der Ausgabe eines Einzweck-Gutscheins einen Bildband über Mode oder ein Buch über die Unternehmenshistorie mit in sein Sortiment aufnehmen. Wir regen daher an, eine Regelung aufzunehmen, nach der ein Einzweck-Gutschein nur dann vorliegt, wenn zum Zeitpunkt der Ausgabe des Gutscheins feststeht, wo der Leistungsort ist und wie hoch die geschuldete Umsatzsteuer ist. Dabei sollte auf das Sortiment abgestellt werden, welches zum Zeitpunkt der Ausgabe des Gutscheines vorhanden ist. Ändern sich die Verhältnisse im Nachhinein sollte dies keine Rolle spielen. Im BMF-Schreiben sollte klargestellt werden, wie der Unternehmer nachweisen kann, dass zum Zeitpunkt der Ausgabe die Voraussetzungen für einen Einzweckgutschein vorlagen.

Unklar ist auch der Fall, in dem der Aussteller bei Ausgabe des Gutscheines noch Kleinunternehmer ist und somit keine Umsatzsteuer erhoben wird. Bei Einlösung des Gutscheines ist die Kleinunternehmereigenschaft jedoch weggefallen. Auch hier ist klarzustellen, dass auf die Verhältnisse bei der Ausgabe des Gutscheines abzustellen ist und dass es unerheblich ist, wenn sich die Verhältnisse im Nachhinein ändern.

Zu begrüßen ist die Klarstellung, dass die Anwendung der Steuerbefreiung (§ 4 Nr. 1a und 1b UstG) bei Einzweckgutscheinen nicht in Betracht kommt, da sich der Ort der fiktiven Lieferung nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG bestimmt. Weiterhin sollte jedoch klargestellt werden, wie Fälle einzuordnen sind, in denen Einzweckgutscheine an Unternehmer verkauft werden, bei denen grundsätzlich nach Einlösung des Gutscheines feststeht, dass das Reverse Charge-Verfahren Anwendung findet (vgl. Katalog § 13b UStG). Lediglich Abschnitt 3.17 Abs. 2 Satz 12 UStAE ist dahingehend zu verstehen, dass die weitere Beurteilung der tatsächlichen Einlösung für die Gutscheinausgabe irrelevant ist. Eine Präzisierung der o. g. Konstellationen, z. B. in Klammern oder anhand von Beispielen, wäre jedoch wünschenswert.

Nichteinlösung von Einzweckgutscheinen

Abschn. 3.17 Abs. 7 UStAE-E

In diesem Abschnitt wurde klargestellt, dass sich aus der Nichteinlösung eines Einzweckgutscheines, keine weiteren umsatzsteuerlichen Folgen ergeben, da die ursprüngliche Leistung bereits bei Übertragung bzw. Ausgabe des Gutscheins als erbracht gilt und demzufolge in diesem Zeitpunkt zu versteuern ist. Eine Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 UStG kommt nur dann in Betracht, wenn das Entgelt ausnahmsweise zurückgezahlt wird.

Wir regen im Zusammenhang mit diesem Abschnitt an, hier auch ein Beispiel aufzunehmen, in dem nur eine Teileinlösung des Einzweckgutscheines erfolgt. Einmal für den Fall, dass der Restbetrag auf dem Gutschein verbleibt und einmal für den Fall, dass der Restbetrag an den Kunden ausgezahlt wird. Zu dieser relativ häufig vorkommenden Konstellation schweigt das BMF-Schreiben. Zumindest in einem Nebensatz sollte nach Auffassung der BStBK hierzu Stellung genommen werden.

Zu II. Anwendung

Die Nichtbeanstandungsregelung ist sehr zu begrüßen. Damit hat die Praxis Zeit, sich entsprechend der Auffassung der Finanzverwaltung auf die Regelungen einzurichten.

Hiermit wird eine Übersicht über den gegenwärtigen Stand der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) und anderer Abkommen im Steuerbereich sowie der Abkommensverhandlungen versendet.

Wie die Übersicht zeigt, werden verschiedene der angeführten Abkommen nach ihrem Inkrafttreten rückwirkend anzuwenden sein. In geeigneten Fällen sind Steuerfestsetzungen vorläufig durchzuführen, wenn ungewiss ist, wann ein unterzeichnetes Abkommen in Kraft treten wird, das sich zugunsten des Steuerschuldners auswirken wird. Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind im Bescheid anzugeben. Ob bei vorläufiger Steuerfestsetzung der Inhalt eines unterzeichneten Abkommens bereits berücksichtigt werden soll, ist nach den Gegebenheiten des einzelnen Falles zwischen BMF und Ländern abgestimmt zu entscheiden.

• Das Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

Auf der Grundlage des Artikels 26 des deutsch-japanischen Doppelbesteuerungsabkommens wurde am 9. August 2019 mit der zuständigen Behörde Japans die anliegende Durchführungsabsprache über die für die Amtshilfe bei der Erhebung steuerlicher Ansprüche anzuwendenden Verfahren getroffen. Amtshilfefähig sind nach dieser Vereinbarung erhobene Steuern, die am oder nach dem 1. Januar 2017 gezahlt bzw. für Zeiträume ab dem 1. Januar 2017 erhoben wurden.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

• Das Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

1. Der Rabattfreibetrag erstreckt sich auf alle Fahrvergünstigungen, die die Deutsche Bahn AG (ehemaligen) Arbeitnehmern gewährt. Dies gilt auch dann, wenn die unentgeltlich oder verbilligt gewährten Freifahrtscheine aufgrund besonderer Nutzungsbestimmungen fremden Letztverbrauchern nicht angeboten werden (Parallelverfahren VI R 4/17 und VI R 7/19).
2. Mit dem Bezug der Freifahrtscheine ist der darin verkörperte geldwerte Vorteil unabhängig vom konkreten Fahrtantritt zugeflossen.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 08.02.2017 – 4 K 1925/15 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

Streitig ist, inwieweit auf Fahrvergünstigungen, die die Deutsche Bahn AG (DB AG) Ruhestandsbeamten des Bundeseisenbahnvermögens (BEV) gewährt, der Rabattfreibetrag nach § 8 Abs. 3 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anwendbar ist.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Ruhestandsbeamter des BEV und wurde für das Streitjahr (2014) mit der Klägerin und Revisionsbeklagten zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Er erzielte neben seinen Versorgungsbezügen geldwerte Vorteile in Form von Fahrvergünstigungen (Tagesfreifahrtscheine im Fernverkehr mit und ohne Zuzahlungen für Mitarbeiter und Angehörige sowie im Regionalverkehr). Die Tagesfreifahrtscheine wurden von der DB AG bzw. deren Konzerngesellschaften gewährt, in deren Geschäftsbereich der Kläger während seiner aktiven Dienstzeit eingesetzt war. Es handelte sich bei den Gesellschaften um Nachfolger des früheren Sondervermögens Deutsche Bundesbahn.

Der Kläger bezog im Streitjahr 16 Tagesfreifahrtscheine für den Fernverkehr sowie 26 Tagesfreifahrtscheine für den Regionalverkehr. Den Sachbezugswert dieser Fahrvergünstigungen, die besonderen Nutzungsbestimmungen unterlagen, bezifferte das BEV ausweislich der Bezügemitteilungen des Klägers mit 1.746,08 €.

In ihrer Einkommensteuererklärung beantragten die Kläger, diesen geldwerten Vorteil gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG um den Rabattfreibetrag in Höhe von 1.080 € zu kürzen.

Im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung minderte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt FA) den geldwerten Vorteil aus den in Anspruch genommenen Fahrvergünstigungen zunächst lediglich um 565 €. Der Rabattfreibetrag sei nur für Fahrvergünstigungen im Regionalverkehr, nicht aber für solche im Fernverkehr zu gewähren. Denn Tagesfreifahrtscheine im Fernverkehr biete die DB AG in dieser Form nur ihren Mitarbeitern und deren Angehörigen,nicht aber ihren Kunden an.

Dem hiergegen eingelegten Einspruch half das FA insoweit ab, als es den Rabattfreibetrag nunmehr in Höhe von 677 € gewährte, da der geldwerte Vorteil für die Tagesfreifahrtscheine im Regionalverkehr mit 676,73 € anzusetzen sei. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 923 veröffentlichten Gründen statt.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt, das Urteil des Hessischen FG vom 08.02.2017 – 4 K 1925/15 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger haben keinen Antrag gestellt.

Gründe:

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung FGO).

1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass es sich bei den Fahrvergünstigungen um Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG handelte. Die Tagesfreifahrtscheine für Mitarbeiter und Angehörige(mit und ohne Zuzahlung)stellen dem Grunde nach geldwerte Vorteile dar, die der Kläger aufgrund seines früheren Dienstverhältnisses erhielt. Denn sie ermöglichten ihm, Beförderungsleistungen der DB AG unentgeltlich oder (im Fall der Zuzahlung) vergünstigt in Anspruch zu nehmen (s. Senatsurteile vom 26.06.2014 – VI R 41/13, BFHE 246, 423, BStBl II 2015, 39, Rz 10, und vom 12.04.2007 – VI R 89/04, BFHE 217, 555, BStBl II 2007, 719, unter II.1.). Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig, so dass der Senat insoweit von weiteren Ausführungen absieht.

2. Der geldwerte Vorteil aus den Tagesfreifahrtscheinen ist dem Kläger im Streitjahr auch zugeflossen.

a) Arbeitslohn, der wie im Streitfall nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird, wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt (§ 38a Abs. 1 Satz 3 EStG).

b) Zugeflossen sind Einnahmen dann, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat. Der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls.Bei einer Sachzuwendung ist der Zufluss eines geldwerten Vorteils zu bejahen, wenn der Arbeitnehmer den Vorteil tatsächlich in Anspruch genommen hat (z.B. Senatsurteil vom 14.11.2012 – VI R 56/11, BFHE 239, 410, BStBl II 2013, 382,Rz 16, m.w.N.).

c) Danach ist der geldwerte Vorteil dem Kläger vorliegend bereits mit dem Bezug des einzelnen Freifahrtscheins zugeflossen. Denn die DB AG bzw. deren Konzerngesellschaften haben hiermit das (tarifvertraglich geregelte) Leistungsversprechen, unentgeltliche oder vergünstigte Fahrtberechtigungen auszureichen, ihm gegenüber bewirkt.

3.Das FG hat schließlich zu Recht entschieden, dass auch auf die Fahrvergünstigungen im Fernverkehr die Bewertungsvorschrift des § 8 Abs. 3 EStG anzuwenden ist.

a) Gemäß § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG sind Waren oder Dienstleistungen, die ein Arbeitnehmer aufgrund seines Dienstverhältnisses erhält und die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren Bezug nicht nach § 40 EStG pauschal versteuert wird, abweichend von § 8 Abs. 2 EStG mit den um 4 % geminderten Endpreisen zu bewerten, zu denen der Arbeitgeber oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet. Die sich nach Abzug der vom Arbeitnehmer gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile sind steuerfrei, soweit sie aus dem Dienstverhältnis insgesamt 1.080 € im Kalenderjahr nicht übersteigen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 EStG).

aa) Die Vergünstigung des § 8 Abs. 3 EStG gilt nur für Waren oder Dienstleistungen, die der Arbeitgeber als eigene herstellt, vertreibt oder erbringt. Mit den Begriffen „Waren oder Dienstleistungen“ werden alle in Betracht kommenden Sachbezüge und damit die gesamte eigene Liefer- und Leistungspalette des jeweiligen Arbeitgebers bezeichnet. Aus den Begriffen „hergestellt, vertrieben oder erbracht“ ergibt sich, dass der Arbeitgeber hinsichtlich der Sachbezüge, die er an Arbeitnehmer verbilligt oder unentgeltlich abgibt, selbst Marktteilnehmer sein muss (Senatsurteil vom 26.04.2018 – VI R 39/16, BFHE 261, 485, BStBl II 2019, 286, Rz 8 ff., m.w.N.).

bb) Sachzuwendungen, die nicht zur Produktpalette des Arbeitgebers gehören, sind hingegen mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort zu bewerten (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG).

b) Nach diesen Grundsätzen hat das FG den geldwerten Vorteil, den der Kläger aus dem Bezug der Tagesfreifahrtscheineerzielt hat, zu Recht um den Rabattfreibetrag in Höhe von 1.080 € gekürzt.

aa) Auf Fahrvergünstigungen, die die DBAG bzw. deren Konzerngesellschaften Ruhestandsbeamten des BEV in Form von Tagesfreifahrtscheinen mit und ohne Zuzahlung gewähren, ist gemäß § 12 Abs. 8 des Deutsche Bahn Gründungsgesetzes der Rabattfreibetrag nach § 8 Abs. 3 EStG entsprechend anwendbar. Dies gilt, obwohl in einem solchen Fall die Zuwendung nicht durch den Arbeitgeber des Ruhestandsbeamten, also das BEV, sondern durch einen Dritten (die DBAG bzw. deren Konzerngesellschaften)gewährt wird und die Zuwendung nicht zur Liefer- und Leistungspalette des Arbeitgebers des Ruhestandsbeamten gehört (Senatsurteil in BFHE 246, 423, BStBl II 2015, 39, Rz 13).

bb) Der sachliche Anwendungsbereich des § 8 Abs. 3 EStG ist vorliegend ebenfalls eröffnet. Entgegen der Auffassung des FA handelt es sich bei den vom Kläger in Anspruch genommenen Fahrvergünstigungen nicht um „Waren oder Dienstleistungen“, die die DB AG überwiegend für den Bedarf ihrer Arbeitnehmer erbringt. Zwar weist das FA zutreffend darauf hin, dass diese (vergünstigten) (Frei-)Fahrtberechtigungen, soweit sie den Fernverkehr betreffen, aufgrund der streckenunabhängigen Tagesgültigkeit und der besonderen Nutzungsbestimmungen von der DBAG nicht auch fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr angeboten werden. Bewertungsgegenstand ist aber nicht der Tagesfreifahrtschein als solcher, sondern die darin verkörperte Beförderungsleistung.

Mit der Überlassung der Tagesfreifahrtscheine erhielt der Kläger Wertpapiere, die den Beförderungsanspruch gegenüber der DBAG verbrieften (vgl. MünchKommBGB/Habersack, 7. Aufl., § 808 Rz 10; Hueck/Canaris, Recht der Wertpapiere, 12. Aufl., § 28 I.3.a, b; Staudinger/Marburger, BGB § 808 Rz 3, 4, BGB § 807 Rz 5). Diese ermöglichten dem Kläger, das Beförderungsangebot der DB AG zu nutzen. Die (Personen)Beförderung gehört aber unstreitig zur Produktpalette der DB AG.Personenbeförderungsleistungen erbringt die DB AG nicht überwiegend gegenüber ihren Arbeitnehmern, sondern gegenüber jedermann. Entgegen der Auffassung des FA ist daher bei Anwendung des Rabattfreibetrags nur auf die Beförderungsleistung und nicht auf die Art der Fahrtberechtigungen abzustellen.

cc) Dem steht der Einwand des FA, es fehle wegen der Besonderheiten der Mitarbeiterfahrvergünstigungen der DB AG im Fernverkehr an einem der Bewertung zugrunde zu legenden „Endpreis“, nicht entgegen. Er vermag insbesondere nicht für eine Bewertung des geldwerten Vorteils nach § 8 Abs. 2 EStG zu streiten. Denn danach sind Einnahmen, die nicht in Geld bestehen (wie die im Streitfall zu bewertenden Sachbezüge), mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. Auch insoweit bedarf es mithin der Bestimmung eines üblichen „Endpreises“.Tatsächlichen Schwierigkeiten bei der Ermittlung eines solchen Endpreises ist ggf. mit einer Schätzung gemäß § 162 Abs. 1 der Abgabenordnung zu begegnen (s. Senatsurteil vom 06.06.2018 – VI R 32/16, BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764, Rz 27).

So ist auch im Streitfall der vom FG zugrunde gelegte Wertansatz des geldwerten Vorteils aus dem Bezug der Freifahrtscheine revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG hat den geldwerten Vorteil auf der Grundlage der übereinstimmenden Wertangaben der Beteiligten bestimmt. Dies lässt keinen Rechtsfehler erkennen und ist daher für den Senat revisionsrechtlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 15.01.2020