1. Die Bezeichnung der erbrachten Leistungen als “Trockenbauarbeiten” kann den Anforderungen an die Leistungsbeschreibung genügen, wenn sie sich auf ein konkret bezeichnetes Bauvorhaben an einem bestimmten Ort bezieht.
2. Die Angabe des Leistungszeitpunkts kann sich aus dem Ausstellungsdatum der Rechnung ergeben, wenn nach den Verhältnissen des Einzelfalls davon auszugehen ist, dass die Werklieferung oder Werkleistung in dem Monat der Rechnungsausstellung erbracht (“bewirkt”) wurde (Fortführung der Senatsrechtsprechung im Urteil vom 01.03.2018 – V R 18/17, BFHE 261, 187, HFR 2018, 987).

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 15.02.2018 – 4 K 4295/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

Die Revision der Klägerin ist nicht begründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung FGO).

Das FG ist zutreffend von einem unentgeltlichen Erwerb der Klägerin (dazu unter 1.) undvon einer Veräußerung innerhalb der zehnjährigen Frist des § 23Abs. 1 Satz 1 Nr. 1EStG ausgegangen (dazu unter 2.). Weiter hat das FG auf der Grundlage seiner tatsächlichen Feststellungen zutreffend eine den Steuertatbestand ausschließende Selbstnutzung nach § 23Abs. 1 Satz 1 Nr. 1Satz 3EStG nur hinsichtlich des Nebengebäudes angenommen (dazu unter 3.). Das FG hat schließlich den Veräußerungsgewinn zutreffend ermittelt und die von der Klägerin aus dem Kaufpreis beglichenen Darlehensverbindlichkeiten nicht als (nachträgliche) Anschaffungskosten der Immobilie eingeordnet (dazu unter 4.). Auch Veräußerungskosten nach § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 3 EStG liegen insoweit nicht vor(dazu unter 5.).

1. Das FG ist zunächst zutreffend von einem unentgeltlichen Erwerb der Klägerin mit Vertrag vom 27.10.2004 ausgegangen.

a) Ein unentgeltlicher Erwerb liegt vor, wenn der Erwerber keine Gegenleistung erbringt. Das ist z.B. der Fall, wenn zivilrechtlich eine Schenkung vorliegt (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 38. Aufl.,§ 23 Rz 43; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach HHR, § 23 EStG Rz 231). Die Übernahme von Schulden beim Erwerb eines Grundstücks hingegen stellt eine Gegenleistung dar. Es liegt in Höhe der Schuldübernahme ein Entgelt vor (vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs BFH vom 05.07.1990 -GrS 4-6/89, BFHE 161,317, BStBl II1990,847, Leitsatz 3; BFH-Urteile vom 06.09.2006 – IX R 25/06, BFHE 215,465, BStBl II2007,265, unter II.1., Rz 8, und vom 17.04.2007 – IX R 56/06, BFHE 218,53, BStBl II2007,956, unter II.1.,Rz 10; HHR/Stobbe, § 6 EStG Rz 193 Stichwort „Schuldübernahme“; HHR/Musil, § 23 EStG Rz 231). Denn der Übertragende wird von einer zivilrechtlichen Verbindlichkeit befreit, in die der Übernehmer des Grundstücks eintritt.

Werden die Schulden nicht übernommen, sondern das Grundstück übereignet, die auf dem Grundstück lastenden (Brief- oder Buch-) Grundschulden mit übernommen und wie hier keine Freistellung des Übertragenden von den zugrundeliegenden schuldrechtlichen Verbindlichkeiten vereinbart, liegt weiterhin ein unentgeltlicher Erwerb vor. Denn in diesem Fall erbringt der Erwerber keine Gegenleistung, sondern erwirbt nur das um den Wert der Belastungen geminderte Grundstück. Eine Verbindlichkeit setzt eine dem schuldrechtlichen Anspruch des Gläubigers auf ein bestimmtes Handeln (§ 194 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs BGB) entsprechende Leistungspflicht in der Person des Schuldners selbst voraus (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, unter C.II.3.a, Rz 82; BFH-Urteil vom 17.11.2004 – I R 96/02, BFHE 208,197, BStBl II 2008,296, unter II.3., Rz 19). Daran fehlt es im Fall einer dinglichen Belastung des Grundstücks, die lediglich den Wert des Grundstücks mindert. Denn der Übertragende übereignet nur das belastete Grundstück, nicht die mit den Belastungen zusammenhängenden schuldrechtlichen Verbindlichkeiten (vgl BFH-Urteil in BFHE 208, 197, BStBl II 2008,296, unter II.3., Rz 19; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 07.04.1989 – V ZR 252/87, BGHZ 107, 156, Leitsatz 1 sowie B.II.3.a, Rz 17; HHR/Stobbe, § 6 EStG Rz 193 Stichwort „Dingliche Lasten“). Die Grundschuld stellt ein Grundpfandrecht ohne Bindung an eine persönliche Forderung dar. Dass die Grundschuld über die Sicherungsvereinbarung mit der zugrundeliegenden Verbindlichkeit verbunden ist, führt nicht zur Übertragung der Verbindlichkeit. Die Grundschuld berechtigt nur dazu, dass der Grundstückseigentümer die Zwangsvollstreckung in das Grundstück zu dulden und der Grundschuldgläubiger einen Anspruch auf Zahlung eines Geldbetrags aus dem Veräußerungserlös hat (vgl. zum Inhalt der Grundschuld Palandt/Herrler, Bürgerliches Gesetzbuch, 78. Aufl., § 1191 Rz 1; MünchKommBGB/Lieder, 7. Aufl., § 1191 Rz 1).

b) Daher handelt es sich bei der am 27.10.2004 erfolgten Übertragung von der Mutter an die Klägerin um einen unentgeltlichen Erwerb. Denn die Klägerin hat lediglich die dingliche Belastung übernommen, nicht aber die zugrunde liegenden schuldrechtlichen Verpflichtungen aus den Darlehensverträgen. Die Klägerin hat mithin keine Gegenleistung erbracht. Vielmehr hat sie das Grundstück, gemindert um den Wert der dinglichen Belastungen, erworben.

c) Daran ändert auch die im Übertragungsvertrag geregelte Einräumung eines dinglichen Wohnrechts nichts. Der Wert des zurückbehaltenen Wohnrechts ist nicht den Anschaffungskosten zuzurechnen. Die Übertragung eines Grundstücks unter Vorbehalt eines dinglichen Wohnrechts (§ 1093 BGB) führt zivilrechtlich und steuerlich zu einem unentgeltlichen Erwerb. Bestellt der Erwerber eines Wirtschaftsguts im Zusammenhang mit dem Erwerb des Wirtschaftsguts zu Gunsten des Übertragenden ein Nutzungsrecht, gehört der Kapitalwert nicht zu den Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Vielmehr mindert das dingliche Wohnrecht von vornherein den Wert des übertragenen Vermögens (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 21.07.1992 – IX R 72/90, BFHE 169, 317, BStBl II 1993, 486, unter 2.a, Rz 16; vom 07.06.1994 – IX R 33-34/92, BFHE 175, 70, BStBl II 1994, 927, unter 2.a, Rz 17; vom 31.05.2000 – IX R 50-51/97, BFHE 191,563, BStBl II 2001, 594, unter II.1.a, Rz 16; in BFHE 208, 197, BStBl II 2008,296, unter II.3., Rz 19; HHR/Musil, § 23 EStG Rz 231; Korn/Strahl in Fuhrmann/Kraeusel/Schiffers, eKomm Bis VZ 2015, § 6 EStG Rz 82 (Aktualisierung vom 21.10.2016); Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen BMF vom 30.09.2013, BStBl I 2013,1184, Rz 40 „Nießbrauchserlass“).

2. Das FG ist auch zu Recht von einer Veräußerung innerhalb der zehnjährigen Frist des § 23Abs. 1 Satz 1 Nr. 1EStG ausgegangen.

a) Nach § 22Nr. 2EStG sind sonstige Einkünfte (§ 2Abs. 1Satz 1Nr. 7EStG) auch Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23EStG. Dazu gehören gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1EStG u.a. Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Im Fall des unentgeltlichen Erwerbs ist dem Einzelrechtsnachfolger die Anschaffung des Wirtschaftsguts durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen (§ 23 Abs. 1 Satz 3 EStG).

b) Im Streitfall hat die Mutter der Klägerin das Grundstück am 08.12.1998 erworben. Die unentgeltliche Übertragung an die Klägerin erfolgte am 27.10.2004 mit der Folge, dass die Klägerin in die noch laufende Frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG eintrat. Die durch die Klägerin erfolgte Veräußerung fand am 14.09.2007 und damit noch innerhalb der Zehnjahresfrist statt.

3. Eine den Steuertatbestand ausschließende Selbstnutzung nach § 23Abs. 1 Satz 1 Nr. 1Satz 3EStG hat das FG auf der Grundlage seiner tatsächlichen Feststellungen zu Recht nur hinsichtlich des Nebengebäudes, nicht hinsichtlich des Hauptgebäudes angenommen.

a) Der Ausdruck „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1Satz 3EStG setzt voraus, dass eine Immobilie zum Bewohnen geeignet ist und vom Steuerpflichtigen auch bewohnt wird. Der Steuerpflichtige muss das Gebäude zumindest auch selbst nutzen; unschädlich ist, wenn er es gemeinsam mit seinen Familienangehörigen oder einem Dritten bewohnt. Eine Nutzung zu „eigenen Wohnzwecken“ liegt hingegen nicht vor, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung entgeltlich oder unentgeltlich an einen Dritten überlässt, ohne sie zugleich selbst zu bewohnen (vgl. u.a. grundlegend BFH-Urteil vom 27.06.2017 – IX R 37/16, BFHE 258, 490, BStBl II 2017, 1192, Rz 12 mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung des BFH; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 23 Rz 18).Ein Gebäude wird auch dann zu eigenen Wohnzwecken genutzt, wenn es der Steuerpflichtige nur zeitweilig bewohnt, sofern es ihm in der übrigen Zeit als Wohnung zur Verfügung steht. Erfasst sind daher auch Zweitwohnungen, nicht zur Vermietung bestimmte Ferienwohnungen und Wohnungen, die im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzt werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 258, 490, BStBl II 2017, 1192, Rz 13). Dabei sind die Voraussetzungen für jedes einzelne Wirtschaftsgut gesondert zu prüfen (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 23 Rz 15).

b) Nach den nicht weiter mit Verfahrensrügen angegriffenen und daher bindenden (vgl. § 118Abs. 2FGO) Feststellungen des FG hat die Klägerin nur das Nebengebäude, nicht aber das Hauptgebäude zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Soweit die Klägerin im Revisionsverfahren vorbringt, sie habe beide Gebäude ohne abgegrenzte Nutzung zusammen mit ihrer Mutter und deren Lebensgefährten genutzt, handelt es sich um neues tatsächliches Vorbringen. Dies kann wegen der Bindung des BFH an die Tatsachenfeststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden.

4. Das FG hat schließlich zutreffend im Rahmen der Ermittlung des Gewinns aus dem privaten Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 3 Satz 1EStG die von der Klägerin aus dem Kaufpreis beglichenen Darlehensverbindlichkeiten nicht als nachträgliche Anschaffungskosten der Immobilie eingeordnet.

a) Gewinn oder Verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften ist nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG der Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Der in § 23 EStG verwendete Begriff „Anschaffungskosten“ ist i.S. des § 6 EStG und des § 255Abs. 1HGB auszulegen (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. zuletzt BFH-Urteil vom 08.11.2017 – IX R 25/15, BFHE 260, 202, BStBl II 2018, 518, Rz 16; H 23 des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2007, Stichwort „Anschaffungskosten“). Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Erwerben bedeutet nach der Rechtsprechung des BFH das Überführen eines Gegenstands von der fremden in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht. Dies ist der Fall, wenn Eigentum und Besitz auf den Steuerpflichtigen übergegangen sind (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 22.08.1966 – GrS 2/66, BFHE 86, 792, BStBl III 1966, 672, Rz 13; BFH-Urteil in BFHE 218, 53, BStBl II 2007, 956, unter II.1., Rz 10).

Nachträgliche Anschaffungskosten nach § 255 Abs. 1 Satz 2 2. Alternative HGB sind Ausgaben, die nach Abschluss des ursprünglichen Beschaffungsvorgangs anfallen, um die Verwendbarkeit eines Vermögensgegenstandes zu ändern oder zu verbessern. Sie müssen in einem ursächlichen Veranlassungszusammenhang mit der Anschaffung stehen, also durch das Anschaffungsgeschäft veranlasst sein. Wenn die Ausgaben durch den Inhaber des Wirtschaftsguts selbst erfolgt sind und daher zu Aufwendungen geführt haben, liegen nachträgliche Anschaffungskosten nur vor, wenn die Art und/oder Qualität des Wirtschaftsguts unverändert geblieben ist (vgl. Baumbach/Hopt/Merkt, HGB, 38. Aufl., § 255 Rz 3; MünchKommHGB/Ballwieser, 3. Aufl., § 255 Rz 16 ff.; Zwirner/Tippelhofer, Beck’sches Steuerberater-Handbuch 2017/2018, 16. Aufl., § 255HGB Rz 13; Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 317).

Steht einem Dritten ein dingliches Recht an einem Grundstück zu und löst der Eigentümer das dingliche Recht ab, sind die Ablösezahlungen dann nachträgliche Anschaffungskosten i.S. des § 255Abs. 1HGB, wenn durch das dingliche Recht die Befugnisse des Eigentümers i.S. von § 903BGB, wozu u.a. auch das Recht auf Nutzung und Veräußerung des Vermögensgegenstandes zählt, beschränkt waren und der Eigentümer durch die Ablösezahlung die Beschränkung seiner Eigentümerbefugnisse beseitigt und sich die vollständige rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht an dem Grundstück verschafft (vgl. BFH-Urteile in BFHE 218, 53, BStBl II 2007, 956, unter II.1. und II.2.b, Rz 11 und 15 betreffend die Abwehr eines Anfechtungsanspruchs; vom 18.11.2014 – IX R 49/13, BFHE 247, 435, BStBl II 2005, 224, unter II.1.a, Rz 13, betreffend einen Vorbehaltsnießbrauch; vom 07.06.2018 – IV R 37/15, BFH/NV 2018, 1082 betreffend eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit; Schindler in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 6 Rz 41). Erwirbt ein Steuerpflichtiger einen mit einem dinglichen Nutzungsrecht belasteten Gegenstand, so erhält er zunächst um das Nutzungsrecht gemindertes Eigentum. Löst er das Nutzungsrecht ab, so verschafft er sich die vollständige Eigentümerbefugnis an dem Gegenstand. Daher sind Aufwendungen zur Befreiung von einem Nießbrauch als nachträgliche Anschaffungskosten einzustufen (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 21.12.1982 – VIII R 215/78, BFHE 138, 44, BStBl II 1983, 410; in BFHE 169, 317, BStBl II 1993, 486; vom 15.12.1992 – IX R 323/87, BFHE 169, 386, BStBl II 1993, 488, betreffend ein dingliches Wohnrecht; vom 22.02.2007 – IX R 29/05, BFH/NV 2007, 1100, und vom 26.01.2011 – IX R 24/10, BFH/NV 2011, 1480; Korn/Strahl in Fuhrmann/Kraeusel/Schiffers, eKomm Bis VZ 2015, § 6 EStG Rz 84 (Aktualisierung vom 06.03.2019); BMF-Schreiben in BStBl I 2013,1184, Rz 59, „Nießbrauchserlass“).

Nachträgliche Anschaffungskosten entstehen allerdings nicht, wenn der Erwerber eines Grundstücks zwecks Löschung eines Grundpfandrechts Schulden tilgt, die er zunächst nicht übernommen hat. Die Belastung eines unentgeltlich übertragenen Wirtschaftsguts mit einer Grundschuld führt nicht zu Anschaffungskosten (vgl. BFH-Urteil vom 14.04.1992 – VIII R 6/87, BFHE 169, 511, BStBl II 1993, 275, Rz 13). Denn die Belastung mit einer Grundschuld beruht weder auf einem entgeltlichen Anschaffungsgeschäft noch verändert sie die Nutzbarkeit des Grundstücks oder dient der Herstellung eines betriebsbereiten Zustands. Die Eintragung einer Grundschuld hat keine Einschränkung der Nutzungsbefugnisse zur Folge. Die Belastung sichert auch nicht den Übergang in die Verfügungsmacht des Erwerbers, da sie über die Sicherungsvereinbarung nur den Darlehensanspruch des Gläubigers, nicht aber den Verschaffungsanspruch des Erwerbers absichert.

Entsprechendes gilt für die Löschung der Grundschuld. Die Löschung der Grundschuld führt nicht zu einer (weitergehenden) Verschaffung der (dinglichen) Verfügungsmacht über das Grundstück und erweitert auch nicht die Nutzungsbefugnisse. Das (wirtschaftliche) Eigentum und der Besitz sind bereits bei (unentgeltlichem) Erwerb des Grundstücks übergegangen. Die spätere Zahlung auf das Darlehen, das die Grundschuld besichert, hat hierauf keine Auswirkung. Sie erweitert nicht die Verfügungsbefugnis des Grundstückseigentümers. Dieser kann das Grundstück wie im Streitfall und in der Praxis zumeist der Fall lastenfrei auf den Erwerber übertragen und die den Grundschulden zugrunde liegenden Drittverbindlichkeiten tilgen. Alternativ kann der Veräußerer die Grundschuld auch bestehen lassen und mit dem Erwerber eine Übernahme der besicherten Darlehensverbindlichkeiten an Erfüllung statt (§ 364 Abs. 1 BGB) unter Anrechnung auf den Kaufpreis vereinbaren.

Der Eigentümer muss zwar u.U. die Zwangsvollstreckung hinnehmen (vgl. Erman/Wenzel, BGB, 15. Aufl., § 1191 Rz 127). Die Verpflichtung des Eigentümers, die Zwangsvollstreckung zu dulden, ist aber in der Regel durch die Sicherungsvereinbarung beschränkt. Die Zahlung auf ein Darlehen zwecks Ablösung einer Grundschuld muss daher anders behandelt werden als Zahlungen zur Ablösung von dinglichen Nutzungsrechten wie Vorbehaltsnießbrauch und Wohnrecht. Anders als bei der Ablösung eines Nutzungsrechts kommt es nicht zur Übertragung eines Vermögenswerts vom Berechtigten auf den Grundstückseigentümer (vgl. BFH-Urteil in BFHE169, 511, BStBl II1993, 275, Rz 13).

b) Daran gemessen hat das FG zu Recht wegen der Zahlung auf die Darlehen das Entstehen nachträglicher Anschaffungskosten in Höhe von 265.748 € verneint. Denn dieser Betrag ist geleistet worden, um Verbindlichkeiten eines Dritten hier der Mutter der Klägerin abzulösen. Im Streitfall hatte die Klägerin das Eigentum an dem Grundstück bereits im Jahr 2004 unentgeltlich durch Schenkung erworben. Der Erwerbsvorgang war seinerzeit abgeschlossen. Die Tilgung war nicht auf eine Verschaffung oder Erweiterung der dinglichen Verfügungsmacht gerichtet. Bei wirtschaftlicher Betrachtung entfällt die Ablösezahlung allein auf die Tilgung der den Grundschulden zugrunde liegenden Darlehensverbindlichkeiten und nicht auf die Anschaffung des Grundstücks.

Die Ablösung der Darlehen hat zudem ihre Ursache darin, dass seitens der Mutter der Klägerin zum Verkaufszeitpunkt die Darlehen noch nicht zurückgeführt waren. Die Ablösung stellt eine bloße Verwendung des Veräußerungserlöses dar. Auch bei der Mutter der Klägerin wäre die Tilgung der den Grundschulden zugrundeliegenden Verbindlichkeiten ohne steuerliche Auswirkung geblieben und hätte sich nicht auf die Anschaffungskosten ausgewirkt. Daher wird auch in der Rechtsprechung des Senats die Ablösung von Belastungen nach einem unentgeltlichen Erwerb dann nicht zu den Anschaffungskosten gerechnet, wenn es sich um rein privat veranlasste Verbindlichkeiten gegenüber einem Dritten handelt (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2008 – IX R 11/08, BFH/NV2009,1100, NV-Leitsatz 2 und unter II.1.b,Rz 13). Dies ist entschieden worden z.B. für Vermächtnis- oder Pflichtteilsverbindlichkeiten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 169, 511, BStBl II 1993, 275,und in BFH/NV 2009, 1100).

5.Eine Einordnung der Tilgungsbeträge als Veräußerungskosten nach § 22 Nr. 2, § 23Abs. 3 EStG scheidet ebenfalls aus.

a) Veräußerungskosten sind alle durch den Veräußerungsvorgang veranlassten Kosten, die nicht zu den nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gehören und auch nicht im Rahmen einer steuerlich relevanten Zwischennutzung Betriebsausgaben oder Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung darstellen oder wegen privater Nutzung nach § 12 EStG nicht abziehbar sind. Abziehbar sind danach die durch die Veräußerung des Wirtschaftsguts veranlassten Aufwendungen (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.1996 – X R 65/95, BFHE 182, 363, BStBl II 1997, 603; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O.,§ 23 Rz 82; HHR/Musil, § 23 EStG Rz 288; Kube in Kirchhof, a.a.O.,§ 23 Rz 19; KKB/Bäuml, EStG, 4. Aufl., § 23 Rz 361; Trossen in BeckOK EStG, Kirchhof/Kulosa/Ratschow, 4. Edition Stand 01.07.2019, § 23 Rz 304).

b) Die streitigen Aufwendungen der Klägerin sind nicht durch die Veräußerung veranlasst. Vielmehr hat die Klägerin private Verbindlichkeiten ihrer Mutter mit dem Veräußerungserlös getilgt. Diese Verwendung der erlangten Mittel steht mit der Veräußerung weder unmittelbar noch mittelbar in Zusammenhang. Die Zahlung hat sich zudem zeitlich durch Einzahlung auf ein Anderkonto nach der Veräußerung abgespielt und hat auch keinen Niederschlag im Kaufvertrag zwischen Veräußerer und Erwerber gefunden. Die bloße Verwendung des Veräußerungserlöses zur Tilgung privater Verbindlichkeiten nach der Veräußerung führt nicht zur Entstehung von Veräußerungskosten i.S. von § 23Abs. 3EStG.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135Abs. 2FGO.

1. Der Antrag auf Einbeziehung der Kapitalerträge in die Einkommensteuerveranlagung nach § 32d Abs. 4 EStG (sog. Antragsveranlagung) stellt ein unbefristetes Veranlagungswahlrecht dar (Bestätigung der BFH-Rechtsprechung).
2. Der Antrag nach § 32d Abs. 4 EStG kann zeitlich auch nach der Abgabe der Einkommensteuererklärung gestellt werden, sofern die Steuerfestsetzung zu diesem Zeitpunkt verfahrensrechtlich noch änderbar ist.
3. Bei der Entscheidung, ob die nachträglich bekanntgewordene Tatsache der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen zu einer höheren (§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder einer niedrigeren (§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO) Steuer führt, ist nicht nur die festgesetzte Einkommensteuer, sondern auch die durch den Abzug vom Kapitalertrag abgegoltene Einkommensteuer in den Vergleich einzubeziehen.
4. Die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen kann nur ausnahmsweise, nämlich bei Vorliegen von Willkürmaßnahmen, zur Nichtigkeit des Schätzungsbescheides führen.

1. Zu einer wirtschaftlichen Eingliederung durch Darlehen kann es nur kommen, wenn diese im Rahmen eines Unternehmens gewährt werden. Darlehen durch entgeltliches Stehenlassen von Ansprüchen reichen nicht.
2. Hat der Mehrheitsgesellschafter die Umsätze der Tochtergesellschaft für das FA erkennbar in seiner Steueranmeldung erfasst, obwohl die Voraussetzungen für eine Organschaft nicht gegeben sind, beginnt die Festsetzungsfrist bei der Tochtergesellschaft gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Mehrheitsgesellschafter die Steueranmeldung abgegeben hat.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 13.09.2018 – 3 K 949/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

I.

Gesellschafter der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, war die M-GmbH. Unternehmensgegenstand der Klägerin war die Produktion von Funkwerbespots, die Synchronisation oder Vertonung von Film- und Videomaterial sowie die Musikproduktion von Tonträgern. Unternehmensgegenstand der M-GmbH war der Handel mit sowie die Vermietung von elektronischen und elektrotechnischen Geräten aller Art und die Beteiligung an anderen Unternehmen aller Art sowie das Halten und Verwalten solcher Beteiligungen.

Die M-GmbH hielt zunächst 80 % und seit 02.08.2007 alle Gesellschaftsanteile an der Klägerin. Am 18.06.2003 hatten die Klägerin und die M-GmbH einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen. Die Klägerin, die M-GmbH und der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt FA) gingen für die Streitjahre zunächst davon aus, dass die Klägerin als Organgesellschaft in die M-GmbH als Organträger eingegliedert sei.

Mit Vereinbarung vom 01.07.2007 verpflichteten sich die Klägerin, die M-GmbH, die P-GmbH und die PM-GmbH, untereinander im Wege von Buchungen auf Verrechnungskonten Darlehen zu gewähren, und zwar zu einem Zinssatz von 2 % p.a. über dem jeweils gültigen Basiszinssatz. Die Höhe der von der M-GmbH gewährten Darlehen belief sich auf 66.370,54 € (2006), 128.263,14 € (2007), 169.731,16 € (2008) sowie 252.936,61 € (2009). Die der Klägerin von der M-GmbH gewährten Darlehen setzten sich aus von der Klägerin gegenüber der M-GmbH geschuldeten, aber nicht geleisteten Umsatzsteuerzahlungen sowie aus von der Klägerin an die M-GmbH nicht ausgezahlten Gewinnabführungen zusammen. Die von der Klägerin hierfür geschuldeten Zinsen beliefen sich auf 2.146,82 € (2007), 9.325,87 € (2008) sowie 4.871,26 € (2009).

Zudem übernahmen die M-GmbH sowie ihr Geschäftsführer mehrere Bürgschaften für Bankdarlehen der Klägerin. Für die Bürgschaften wurde keine Vergütung vereinbart.

Die Klägerin veräußerte Gegenstände ihres Anlagevermögens mit Rechnung vom 04.12.2006 für 242.200 € an die MD-GmbH. Ferner veräußerte sie weitere Gegenstände ihres Anlagevermögens mit Rechnung vom 06.12.2006 für 27.500 € an die GG-GmbH. Die beiden Unternehmen veräußerten diese Gegenstände an die M-GmbH, die sie mit Rechnung vom 21.12.2006 an die L-GmbH & Co. KG weiterveräußerte. Die L-GmbH & Co. KG verleaste diese Gegenstände wiederum an die Klägerin zurück.

Am 15.12.2011 begann das FA F aufgrund einer Anordnung vom 06.12.2011 bei der Klägerin mit einer Außenprüfung zur Umsatzsteuer 2006 bis 2009, in dessen Rahmen der Prüfer davon ausging, dass es für die bis dahin angenommene Organschaft an der wirtschaftlichen Eingliederung fehle. Mit Beschluss des Amtsgerichts vom 23.04.2014 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der M-GmbH eröffnet. Im Anschluss an die Außenprüfung setzte das FA die Umsatzsteuer für die Streitjahre erstmalig mit Bescheiden vom 01.09.2014 fest, da mangels wirtschaftlicher Eingliederung keine Organschaft zur M-GmbH bestanden habe. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg. Eine im Juni 2015 für die Klägerin angeordnete vorläufige Insolvenzverwaltung wurde noch im gleichen Monat wieder aufgehoben.

Das Finanzgericht (FG) wies mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 2077 veröffentlichen Urteil die Klage als unbegründet ab. Weder die Gewährung von „Darlehen“ noch die Übernahme von Bürgschaften begründe eine wirtschaftliche Eingliederung, wenn zwischen den verbundenen GmbHs zumindest anfänglich keine Verzinsung vereinbart worden sei. Die Darlehen hätten sich aus nicht geleisteten Umsatzsteuerzahlungen sowie nicht abgeführten Gewinnen zusammengesetzt. Im Hinblick auf die Höhe der Umsätze der Klägerin komme den in den Streitjahren 2007 bis 2009 vorliegenden Zinszahlungen nur geringe Bedeutung zu. Eine mittelbare Verflechtung über mögliche Organgesellschaften der M-GmbH im Rahmen eines Sale-and-Lease-back-Geschäfts werde durch die Zwischenschaltung einer nicht konzernangehörigen Gesellschaft unterbrochen. Allein die finanzielle Unterstützung der einen GmbH durch die andere GmbH bewirke noch keine wirtschaftliche Verflechtung der Unternehmensbereiche der beiden Unternehmen.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision. Das FG habe den Begriff der wirtschaftlichen Eingliederung in § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) unzutreffend ausgelegt. Es habe die bereits für 2006 vorgenommene Verzinsung übersehen und das Vorliegen eines vernünftigen wirtschaftlichen Zusammenhangs nicht geprüft. Eine Möglichkeit zur Einflussnahme habe sich bereits aus dem Recht zur Kündigung der Darlehen ergeben. Zu Unrecht stelle das FG auf das Erfordernis eines Entgelts ab. Dieses ergebe sich nicht aus dem Gesetz. Der Bundesfinanzhof (BFH) verlange einen vernünftigen wirtschaftlichen Zusammenhang. Die Darlehensgewährungen hätten die Wirtschaftskraft der Klägerin durch die Zuwendung von Liquidität gefördert. Abweichendes ergebe sich auch nicht aus der Richtlinie und der hierzu ergangenen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH). Das Entgelterfordernis widerspreche einer rechtssicheren Auslegung. Schon der Begriff der wirtschaftlichen Eingliederung sei nicht präzise. Der Bestimmtheitsgrundsatz sei ebenso zu beachten wie der Vereinfachungszweck. Unzutreffend sei auch die Auffassung des FG zur Unentgeltlichkeit der Bürgschaften. Die M-GmbH habe auch wesentliche unternehmerische Aufgaben wie Finanzierung oder Entwicklung von Leasingmodellen übernommen. Auch insoweit komme es nicht auf eine Entgeltlichkeit an. Es liege zudem ein Verstoß gegen die Denkgesetze vor. Das Abstellen auf das Verhältnis von Umsätzen zu Zinszahlungen sei willkürlich. Die Darlehensbeträge seien gestiegen, was auf einen erhöhten Finanzierungsbedarf hindeute. Auch eine schwach ausgeprägte wirtschaftliche Eingliederung reiche aus. Für die Forderung nach einer Entgeltlichkeit als Voraussetzung für die wirtschaftliche Eingliederung fehle es an einer gesetzlichen Grundlage. Aus der bisherigen Rechtsprechung des BFH ergebe sich keine Begründung hierfür. Zudem stelle die Entgeltlichkeit nur ein mögliches Kriterium für die wirtschaftliche Eingliederung dar. Das Erfordernis einer unternehmerisch und entgeltlich erbrachten Leistung sei zweifelhaft. Auf einen Vergleich mit einer banküblichen Kreditgewährung komme es nicht an. Diese sei kein geeigneter Vergleichsmaßstab für das Vorliegen unternehmerischen Handelns. Stattdessen unterliege es der freien unternehmerischen Entscheidung des Organträgers, wie er die Organgesellschaft finanziere. Eine Auszahlung mit nachfolgender Darlehensausreichung, die unternehmerisch sei, sei nicht erforderlich. Es liege ein nachhaltiges Finanzierungskonzept vor. Die Darlehen hätten einen nicht unerheblichen Anteil der Verbindlichkeiten der Klägerin ausgemacht. Auch die Bürgschaften hätten der Finanzierung des Geschäftsbetriebs der Klägerin und damit der Gewinnerzielung gedient, wovon die M-GmbH als Organträger profitiert habe, da sie so über die Klägerin als Gewinnquelle verfügt habe. Dies sei über eine bloße Gesellschafterstellung hinausgegangen. Der Organträger habe zudem das Sale-and-lease-back-Geschäft gesteuert. Die Zwischenschaltung einer nicht konzernangehörigen Gesellschaft beim Sale-and-lease-back-Geschäft habe die wirtschaftliche Verflechtung nicht unterbrochen. Eine mittelbare Verflechtung reiche aus. Auch eine finanzielle Unterstützung begründe die wirtschaftliche Eingliederung. Das FG habe nicht das Gesamtbild der Verhältnisse geprüft. Es bestehe ein Wertungswiderspruch zu § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG. Vertrauensschutz sei rechtsfehlerhaft abgelehnt worden. Schließlich sei die treuwidrige Verrechnung durch das FA nicht berücksichtigt worden.

Die Klägerin beantragt,das Urteil des FG und die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 2006 bis 2009, jeweils vom 01.09.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.03.2016 aufzuheben.

Das FA beantragt,die Klage abzuweisen.

Entgeltliche Leistungen zwischen Organträger und Organgesellschaft seien erforderlich. Es liege kein Verstoß gegen die Denkgesetze vor. Die Zwischenschaltung der nicht konzernangehörigen Gesellschaft unterbreche die wirtschaftliche Verflechtung. Eine lediglich finanzielle Unterstützung reiche nicht aus. § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG sei ohne Bedeutung. Im Hinblick auf den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung bestehe kein Vertrauensschutz. Auf die Aufrechnung komme es nicht an.

Gründe:

Die Entscheidung ergeht gemäߧ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Das FG hat die Organschaft mangels wirtschaftlicher Eingliederung zutreffend verneint. Die Bescheide sind auch vor Eintritt der Festsetzungsverjährung ergangen.

1. Die Organschaft erfordert nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG eine wirtschaftliche Eingliederung.

a) Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen eines anderen Unternehmers eingegliedert ist (Organschaft). Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 11 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach „jeder Mitgliedstaat in seinem Gebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln“ kann.

b) Für die wirtschaftliche Eingliederung i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG müssen nach ständiger Rechtsprechung des BFH die Unternehmensbereiche von Organträger und Organgesellschaft miteinander verflochten sein (BFH-Urteile vom 07.07.2011 – V R 53/10, BFHE 234, 548, BStBl II 2013, 218, unter II.2.c; vom 20.08.2009 – V R 30/06, BFHE 226, 465, BStBl II 2010, 863, unter II.2.c aa). Dies beruht darauf, dass das nationale Recht ohne Verstoß gegen die Richtlinie die Organschaft auf eine Verbindung zwischen Unternehmen beschränkt, wie sich aus § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ergibt. Danach übt die Organgesellschaft eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit und damit eine unternehmerische Tätigkeit nicht selbständig aus und muss zudem eine Eingliederung in das Unternehmen des Organträgers vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 02.12.2015 – V R 67/14, BFHE 251, 547, BStBl II 2017, 560, zur unionsrechtlichen Zulässigkeit dieser Einschränkung).

Dabei kann die wirtschaftliche Eingliederung auf entgeltlichen Leistungen des Mehrheitsgesellschafters (Organträger) gegenüber seiner Tochtergesellschaft (Organgesellschaft) beruhen, wenn diesen für das Unternehmen der Organgesellschaft mehr als nur unwesentliche (geringfügige) Bedeutung zukommt (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 06.05.2010 – V R 26/09, BFHE 230, 256, BStBl II 2010, 1114, unter II.3.b bb (3)).Die Leistungen müssen im Rahmen eines Unternehmens i.S. einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG und damit im Rahmen einer nachhaltigen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG erbracht werden. Dementsprechend hat der erkennende Senat bereits mehrfach entschieden, dass unentgeltliche Leistungen des Mehrheitsgesellschafters an seine Tochtergesellschaft eine wirtschaftliche Eingliederung in das Unternehmen des Mehrheitsgesellschafters nicht begründen können (BFH-Urteile in BFHE 226, 465, BStBl II 2010, 863, unter II.2.c cc, und vom 18.06.2009 – V R 4/08, BFHE 226, 382, BStBl II 2010, 310, Leitsatz und unter II.3.b bb).

2. Das FG hat im Streitfall die wirtschaftliche Eingliederung jedenfalls im Ergebnis zutreffend verneint.

a) Zu einer wirtschaftlichen Eingliederung durch Darlehen kann es nur kommen, wenn diese nach den vorstehenden Kriterien (s. obenII.1.b) im Rahmen eines Unternehmens gewährt werden, woran es im Streitfall fehlt.

aa) Ob unternehmerisch und dabei insbesondere nachhaltig sowie gegen Entgelt erbrachte Leistungen nach § 2 Abs. 1 UStG vorliegen, bestimmt sich nach ständiger Rechtsprechung nach der Dauer und der Intensität des Tätigwerdens, der Höhe der Entgelte, der Beteiligung am Markt, der Zahl der ausgeführten Umsätze, dem planmäßigen Tätigwerden und dem Unterhalten eines Geschäftslokals (BFH-Urteil vom 26.04.2012 – V R 2/11, BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634, unter II.2.c).

bb) Liegen die vorgenannten Kriterien nicht vor, beruht die Einnahmeerzielung durch Zufluss von Zinsen und anderen Erträgen aus Kapitalanlagen und -beteiligungen nicht auf einer nachhaltigen gewerblichen oder beruflichen Betätigung (BFH-Urteil vom 15.01.1987 – V R 3/77, BFHE 149, 272, BStBl II 1987, 512, unter 2.a). Im Hinblick auf die Rechtsformneutralität der Umsatzsteuer (BFH-Urteil vom 02.12.2015 – V R 25/13, BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547, und BFH-Urteil vom 06.09.2007 – V R 16/06, BFH/NV 2008, 1710, unter II.3.), nach der auch juristische Personen nur unter den Bedingungen des § 2 Abs. 1 UStG Unternehmer sind, gilt dies nicht nur für die Darlehensgewährung durch Letztverbraucher, die verzinsliche Bankkonten unterhalten, sondern auch für die Kapitalgesellschaften, die wie im Streitfall Darlehen an Tochtergesellschaften vergeben. Auch hier führt die verzinsliche Darlehensgewährung nur dann zu einer unternehmerischen Tätigkeit, wenn sie wie den vorstehenden Kriterien unternehmerischer Tätigkeit entspricht.

cc) Damit entspricht die Rechtsprechung des erkennenden Senats den Vorgaben des Unionsrechts (Art. 9 MwStSystRL). Hierzu hat der EuGH entschieden, dass zwar Dienstleistungen wie Geldanlagen bei Banken nicht der Mehrwertsteuer unterliegen, wenn sie von nicht als Steuerpflichtige handelnden Personen erbracht werden. Dies gilt aber nicht für den Bezug von Zinsen, die ein Immobilienverwalter für die Anlage von Mitteln einnimmt, die er von seinen Klienten im Zusammenhang mit der Verwaltung ihrer Immobilien erhält, da dann eine unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung seiner steuerbaren Tätigkeit vorliegt und der Immobilienverwalter daher bei einer derartigen Geldanlage als Steuerpflichtiger handelt (EuGH-Urteil Régie dauphinoise vom 11.07.1996 C-306/94, EU:C:1996:290, Rz 18).

Bei einer Holdinggesellschaft, die Kapital an ihre Tochtergesellschaften überlässt, kommt es danach darauf an, dass die Darlehensgewährung nicht nur gelegentlich ausgeübt wird und sich nicht wie die eines privaten Anlegers auf die Verwaltung von Anlagen beschränkt, sondern im Rahmen eines Unternehmensziels oder zu einem geschäftlichen Zweck erfolgt, der insbesondere durch das Interesse an der Rentabilisierung des investierten Kapitals geprägt ist (EuGH-Urteil Floridienne und Berginvest vom 14.11.2000 C-142/99, EU:C:2000:623, Rz 27 f.). In Abgrenzung zur Geldanlage durch eine Immobilienverwaltung unterliegt dabei die Gewährung von Darlehen an Tochtergesellschaften, für die die Holdinggesellschaft Dienstleistungen insbesondere im Bereich der Verwaltung, Buchführung und Informatik erbringt, nicht deshalb der Mehrwertsteuer, weil es sich um die unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung dieser Dienstleistungen handelt, da die Darlehen weder notwendig noch unmittelbar mit den Dienstleistungen verbunden sind (EuGH-Urteil Floridienne und Berginvest, EU:C:2000:623, Rz 29). Dementsprechend stellt es keine steuerbare Tätigkeit dar, wenn eine Holdinggesellschaft Dividenden, die sie von ihren Tochtergesellschaften bezieht und die selbst nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallen, lediglich als Darlehen an diese Tochtergesellschaften anlegt (EuGH-Urteil Floridienne und Berginvest, EU:C:2000:623, Rz 30; vgl. auch EuGH-Urteil EDM vom 29.04.2004 C-77/01, EU:C:2004:243, Rz 67 f.).

dd) Im Streitfall vermochte danach die Darlehensgewährung durch das entgeltliche Stehenlassen von Ansprüchen keine wirtschaftliche Eingliederung durch eine Verflechtung der Unternehmensbereiche von Mutter- und Tochtergesellschaften zu begründen. Es handelte sich um eine Darlehensgewährung zwischen zwei Personen ohne Leistungsangebot am allgemeinen Markt. Es lag unter Berücksichtigung der Kriterien der EuGH-Rechtsprechung auch kein anderweitiger Zusammenhang zu einer unternehmerischen Tätigkeit im Sinne einer unmittelbaren, dauerhaften und notwendigen Erweiterung einer steuerbaren Tätigkeit vor. Die Kreditgewährung spielte sich lediglich im Verhältnis von Gesellschafter und Gesellschaft ab. Auf die vom FG angestellte Verhältnisrechnung von Zinsen und Umsätzen kommt es daher nicht an.

b) Auch die Übernahme der Bürgschaften begründet nicht die für die wirtschaftliche Eingliederung erforderliche Verflechtung der Unternehmensbereiche von Organträger und Organgesellschaft. Hiergegen spricht insbesondere die Unentgeltlichkeit dieser Leistungen (s. oben II.1.b). Ein über die bloße Gesellschafterstellung hinausgehendes Unternehmensinteresse an dem Eingehen von Bürgschaften zugunsten der Klägerin ist nicht ersichtlich.

c) Weiter ergab sich eine Verflechtung der Unternehmensbereiche von M-GmbH und Klägerin auch nicht aus den Sale-and-lease-back-Geschäften. Gegen eine sich hieraus folgende Verflechtung spricht bereits, dass das Fehlen unmittelbarer Vertragsbeziehungen zeigt, dass diese Geschäfte mit beliebigen Dritten abgeschlossen werden konnten und anders als z.B. eine Grundstücksvermietung weder besondere Bedeutung für die M-GmbH noch für die Klägerin hatten.

d) Eine wirtschaftliche Eingliederung bestand auch nicht auf anderer Grundlage. Insbesondere lagen, ohne dass der beschließende Senat hierüber nach den Verhältnissen des Streitfalls abschließend zu entscheiden hat, zwischen den Unternehmensgegenständen von Klägerin und M-GmbH keinerlei Überschneidungen vor.

e) Die hiergegen gerichteten Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch. Sie berücksichtigt insbesondere nicht hinreichend, dass eine Verflechtung von Unternehmensbereichen, die durch zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft erbrachte Leistungen begründet werden soll, erfordert, dass derartige Leistungen als Unternehmer und damit im Rahmen eines Unternehmens erbracht werden. Dies trifft auf die Darlehen, mögen sie auch umsatzsteuerrechtlich gegen Entgelt gewährt werden, im Streitfall nicht zu. Das Gesellschafterinteresse an der Gesellschaft als Gewinnquelle ändert hieran nichts. Der von der Klägerin im Übrigen geltend gemachte vernünftige wirtschaftliche Zusammenhang ist nicht ersichtlich und wird durch die vorliegenden Tätigkeiten ohne Unternehmenscharakter nicht begründet. Das Entgelterfordernis ergibt sich aus der Notwendigkeit einer Verflechtung der Unternehmensbereiche von Organträger und Organgesellschaft (s. obenII.1.b). Daher reicht eine bloße Stärkung der Liquidität der Tochtergesellschaft, die im Interesse jedes Gesellschafters liegt, nicht aus. Durch das Abstellen auf die Verflechtung der Unternehmensbereiche wird das Erfordernis der wirtschaftlichen Eingliederung einer möglichst rechtssicheren Auslegung zugeführt. Im Hinblick auf die jeweils eigenständigen Voraussetzungen von § 2 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 UStG kann sich aus diesen Unterschieden kein Wertungswiderspruch ergeben. Weiter besteht im Hinblick auf den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung auch kein Vertrauensschutz in die zuvor unterbliebene steuerliche Erfassung von Umsätzen bei der Klägerin (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18.03.2015 – XI R 8/13, BFHE 249, 369, BStBl II 2016, 788, unter II.6.c cc). Schließlich ist die Treuwidrigkeit einer Verrechnung durch das FA für die im Festsetzungsverfahren zu beurteilende Frage der Organschaft ohne Bedeutung.

f) Die im Streitfall fehlende wirtschaftliche Eingliederung kann auch nicht durch die anderen Eingliederungsvoraussetzungen ausgeglichen werden (BFH-Urteile vom 05.12.2007 – V R 26/06, BFHE 219, 463, BStBl II 2008, 451, unter II.1.b, und vom 03.04.2008 – V R 76/05, BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905, unter II.3.a). Dies entspricht der unionsrechtlichen Vorgabe in Art. 11 MwStSystRL, nach der eine Verbindung durch insbesondere gegenseitige wirtschaftliche Beziehungen vorliegen muss (s. obenII.1.a). Daher ist insbesondere der Beherrschungsvertrag für das hier streitige Merkmal ohne Bedeutung.

3. Die angefochtenen Steuerbescheide sind auch vor Eintritt der Festsetzungsverjährung ergangen.

a) Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung sind gemäߧ 169 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Im Bereich der Umsatzsteuer beträgt die Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre. Die Festsetzungsfrist beginnt gemäߧ 170 Abs. 1 AO grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist, wenn nicht § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO anzuwenden ist.

b) Sind die Voraussetzungen für eine Organschaft gemäߧ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG materiell-rechtlich nicht gegeben, ist für die Anwendung von § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO danach zu unterscheiden, ob der Mehrheitsgesellschafter in seiner Steueranmeldung für das FA erkennbar auch die Umsatzsteuer für die Umsätze seiner Tochtergesellschaft erfasst hat.

aa) Hat weder der Mehrheitsgesellschafter in seiner Steueranmeldung Umsätze der Tochtergesellschaft erfasst und hat auch diese keine Steueranmeldung abgegeben, beginnt die Festsetzungsfrist für einen gegenüber der Tochtergesellschaft zu erlassenden Steuerbescheid gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr der Steuerentstehung folgt.

bb) Hat demgegenüber wie im Streitfall der Mehrheitsgesellschafter die Umsätze der Tochtergesellschaft für das FA erkennbar in seiner Steueranmeldung erfasst, liegt für deren Umsätze insoweit eine materiell-rechtlich fehlerhafte Steueranmeldung vor. In diesem Fall beginnt die Festsetzungsfrist bei der Tochtergesellschaft im Hinblick auf die vom Mehrheitsgesellschafter abgegebene Steueranmeldung gemäߧ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem diese Steueranmeldung abgegeben wurde.

(1) Der BFH ist bereits in der Vergangenheit davon ausgegangen, dass die von jemand anderem als dem Steuerschuldner unterschriebene und dem FA eingereichte Einkommensteuererklärung zumindest dann als Steuererklärung anzusehen ist, wenn das FA aus der Steuererklärung die richtigen Schlüsse auf den Steuerschuldner und die zu veranlagende Steuer ziehen kann und in Kenntnis des Umstandes, dass die Steuererklärung von einem Dritten stammt, diese Steuererklärung zur Grundlage der Veranlagung macht. Es besteht dann „kein schutzwertes Interesse des FA an einem weiteren Hinausschieben des Beginns der Verjährung“ (BFH-Urteil vom 08.03.1979 – IV R 75/76, BFHE 127, 497, BStBl II 1979, 501, unter II.1.).

(2) Erklärt der Mehrheitsgesellschafter in unzutreffender Annahme einer Organschaft die Umsätze der Tochtergesellschaft als eigene, ist dem FA die Annahme der Organschaft durch den Steuerpflichtigen bekannt. Prüft es deren Bestehen bei einer unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) stehenden Steuerfestsetzung erst später, gibt es für ein Hinausschieben des Verjährungsbeginns gegenüber der Tochtergesellschaft keine sachliche Rechtfertigung.

c) Danach sind die angefochtenen Bescheide vor Ablauf der Festsetzungsverjährung ergangen. Bereits für das Streitjahr 2006 ergibt sich dies daraus, dass die Festsetzungsfrist aufgrund einer Steueranmeldung der M-GmbH frühestens zum Jahresende 2007 begann. Damit endete die reguläre Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO zum 31.12.2011. Bereits am 15.12.2011 hatte die mit Anordnung vom 06.12.2011 bei der Klägerin zur Umsatzsteuer 2006 bis 2009 angeordnete Außenprüfung begonnen, so dass es nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO zu einer Ablaufhemmung kam, die erst mit der Unanfechtbarkeit der aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide endete.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

1. Ein Mieter, der in angemieteten Räumlichkeiten Ein- und Umbauten (“Mietereinbauten”) im eigenen Namen vornehmen lässt, kann die ihm hierfür von Bauhandwerkern in Rechnung gestellte Umsatzsteuer im Falle einer entgeltlichen Weiterlieferung an den Vermieter als Vorsteuer abziehen.
2. Eine Weiterlieferung liegt jedenfalls dann vor, wenn er dem Vermieter nicht nur das zivilrechtliche Eigentum überträgt, sondern auch einen unmittelbar von diesem tatsächlich genutzten wirtschaftlichen Vorteil zuwendet.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 18.07.2017 – 5 K 880/15 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 26.05.2015 aufgehoben.

Die Umsatzsteuer 2012 wird unter Abänderung des durch den Umsatzsteuerbescheid vom 02.01.2019 geänderten Umsatzsteuerbescheids vom 24.04.2014 dahingehend geändert, dass Vorsteuern in Höhe von 94.898,57 € berücksichtigt werden.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagtenübertragen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) die Vorsteuern aus Rechnungen der von ihr beauftragten Baufirmen („Praxenbauer“) für Ein- und Umbauten in den angemieteten Praxisräumen beanspruchen kann.

Klägerin ist eine Gemeinschaftspraxis in der Rechtsform einer GbR, die im Juli 2012 (Streitjahr) von zwei Augenärzten zum Zwecke der Erbringung ärztlicher Leistungen gegründet wurde. Mit Vertrag vom 12./16.07.2012 mietete die Klägerin von der CV-GmbH (Vermieterin und Eigentümerin) im Einkaufscenter von D Räumlichkeiten (ca. 669 qm) gegen eine monatliche Nettokaltmiete von ca. 5.300 € für die Dauer von 15 Jahren (mit der Option auf weitere zweimal fünf Jahre). Die Vermietung erfolgt „ausschließlich zum Betrieb einer augenärztlichen Tagesklinik inklusive eines auf der Fläche gemäߧ 1.2 b) gelegenen Bereichs für ambulante Operationen“ (§ 2 des Mietvertrags: Mietzweck).

Zum Aus- und Umbau der Räumlichkeiten gewährte der Vermieter einen Baukostenzuschuss in Höhe von 500.000 € zuzüglich gesetzlicher Umsatzsteuer (§ 9 Abs. 1 des Mietvertrags). Diese Summe wurde an den Mieter abhängig vom Baufortschritt in fünf Teilbeträgen ausgezahlt. Die Parteien waren sich einig, dass der Mieter (Klägerin) die bezuschussten Ausbaumaßnahmen im Falle seines Auszuges im Mietgegenstand belässt und nicht wieder rückgängig machen muss. § 9 Abs. 3 des Mietvertrags regelt hierzu: „Der Mieter kann dafür keinerlei Entschädigung vom Vermieter beanspruchen, da die bezuschussten Ausbaumaßnahmen bereits mit Zahlung des Baukostenzuschusses abgegolten sind.“Sollte das Mietverhältnis aus einem vom Mieter zu vertretenden Grund vor Ablauf der regulären Mietzeit (15 Jahre) beendet werden, zahlt der Mieter dem Vermieter den Baukostenzuschuss anteilig zurück, wobei für jedes nicht abgelaufene Mietjahr 6,67 % des Baukostenzuschusses zurückzuzahlen sind (§ 9 Abs. 4 des Mietvertrags).

Die Klägerin ließ die erforderlichen Ein- und Umbauten im eigenen Namen durch von ihr beauftragte Baufirmen („Praxenbauer“) durchführen. Die Baumaßnahmen umfassten u.a. Trockenbau- und Elektroarbeiten, nicht dagegen die Anschaffung von Untersuchungsgeräten und Behandlungsstühlen. Gleichzeitig rechnete die Klägerin gegenüber der CV-GmbH in fünf gleichlautenden Rechnungen über einen „Nettobetrag“ in Höhe von insgesamt 500.000 € sowie separat ausgewiesener „MwSt“ in Gesamthöhe von 95.000 € ab. Die Umbaumaßnahmen sowie die Zahlungen an die Klägerin erfolgten noch in 2012.

In den Umsatzsteuer-Voranmeldungen August bis Dezember 2012 sowie in der Umsatzsteuer-Jahressteuererklärung des Streitjahres gab die Klägerin steuerpflichtige Umsätze in Höhe von 499.999 € an und machte gleichzeitig die ihr von den Praxenbauern in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend. Im Übrigen erzielte die Klägerin ausschließlich steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 14 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG).

Nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt FA) davon aus, dass der An- und Verkauf der Mietereinbauten kein eigenständiger Unternehmensteil sei und damit isoliert betrachtet mangels Nachhaltigkeit auch keine Unternehmereigenschaft begründe. Es handele sich nur um Hilfsgeschäfte. Da die Klägerin die Mietereinbauten ausschließlich für steuerfreie Ausgangsumsätze verwende, sei der Verkauf der Mietereinbauten nach § 4 Nr. 28 UStG steuerfrei und der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 UStG ausgeschlossen. Die in Rechnungen gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer schulde die Klägerin nach § 14c Abs. 2 UStG.

Gegen den geänderten Vorauszahlungsbescheid für Dezember 2012 sowie gegen den von ihrer Jahressteuererklärung abweichenden Jahressteuerbescheid 2012 vom 24.04.2014 legte die Klägerin erfolglos Einspruch ein (Einspruchsentscheidung vom 26.05.2015). Die dagegen erhobene Klage (5 K 880/15) wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet ab. Der Klägerin stehe kein Vorsteuerabzug zu, weil sie mit der „Durchreichung der Praxiseinbauten“ an die Vermieterin (CV-GmbH) keine steuerbare Leistung erbracht habe. Der Aus- und Umbau der Praxisräume gehöre nach bürgerlich-rechtlichen Grundsätzen zu den vertraglichen Hauptpflichten der Vermieterin (Überlassung der Mietsache in vertragsgemäßem Zustand). Mietgegenstand sei gemäߧ 2 des Vertrags nicht nur ein Rohbau, vielmehr seien Räume zum Betrieb einer augenärztlichen Tagesklinik überlassen worden. Zur Herstellung dieses Zustandes seien die von der Klägerin in Auftrag gegebenen, aber durch die Vermieterin finanzierten Umbaumaßnahmen erforderlich gewesen. Der Praxisumbau sei demnach Bestandteil der vertraglichen Hauptpflicht der Vermieterin. Die Umbauten habe die Vermieterin (CV-GmbH) „auf ihre Kosten“ durch die Mieterin ausführen lassen, sodass lediglich Aufwendungen der Vermieterin zur Erfüllung ihrer vertraglichen Hauptpflicht vorlägen. Mangels eines steuerbaren Umsatzes schulde die Klägerin die von ihr in Rechnungen gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 2 UStG.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG,§ 14c Abs. 2 UStG). Das FG verkenne die Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug, indem es in der Weiterleitung der Praxiseinbauten durch die Klägerin an die CV-GmbH gegen die vereinbarte Geldzahlung keine steuerbare Ausgangsleistung sehe. Darüber hinaus habe es rechtsirrig einen unberechtigten Umsatzsteuerausweis nach § 14c Abs. 2 UStG bejaht.

Die Vornahme der Praxiseinbauten gegen Zahlung des Baukostenzuschusses stelle eine steuerbare Werklieferung an die CV-GmbH dar. Die Leistung der Klägerin bestehe darin, dass sie der CV-GmbH die Verfügungsmacht an den Praxiseinbauten gegen Entgelt verschafft habe.Mit der Weitergabe der Praxiseinbauten an die CV-GmbH wende sie, die Klägerin, dieser einen tatsächlich genutzten wirtschaftlichen Vorteil zu. Die Praxiseinbauten seien Gegenstand des Mietvertrags gewesen, sodass die CV-GmbH ihre vertragliche Hauptpflicht als Vermieterin erst habe erbringen können, nachdem die Praxiseinbauten vorgenommen worden waren. Davon gehe auch das FG aus, wenn es feststelle, dass es sich bei dem Baukostenzuschuss „um Aufwendungen der Vermieterin zur Erfüllung ihrer vertraglichen Hauptpflicht zur Überlassung des Mietgegenstands in einem vertragsgemäßen Zustand“ handele. Die mit dem Baukostenzuschuss erworbenen und weitervermieteten Praxiseinbauten stellten somit einen wirtschaftlichen Vorteil für die CV-GmbH dar. Darüber hinaus sei das Eigentum an den Einbauten als wesentlicher Bestandteil des Gebäudes auf die CV-GmbH als Grundstückeigentümerin übergegangen.

Die Klägerin habe die Leistungen der sog. Praxenbauer auch für ihr Unternehmen bezogen. Zum Unternehmen gehörten auch Hilfsumsätze und damit die Weiterveräußerung der Praxiseinbauten an die CV-GmbH.

Zwischen dem Bezug der Lieferung der Praxenbauer und der Weiterlieferung der Einbauten an die CV-GmbH bestehe ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang. Die Einbauten seien allein zum Zweck der Weiterveräußerung erworben worden, sodass die Aufwendungen der Klägerin zu den Kostenelementen der Weiterlieferung an die CV-GmbH gehörten. Die Leistungen seien „durch die Kette“ erbracht worden. Dagegen bestehe kein direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit den ärztlichen (umsatzsteuerfreien) Leistungen der Klägerin, weil die Aufwendungen für die Einbauten keinerlei Eingang in die Kalkulation der Ausgangsumsätze der augenärztlichen Praxisleistungen gefunden hätten.

Der Vorsteueranspruch sei nicht nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen, da die Einbauten umsatzsteuerbar und -pflichtig an die CV-GmbH geliefert worden seien. Dem stünden weder § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG noch § 4 Nr. 28 UStG entgegen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,das Urteil des FG vom 18.07.2015 – 5 K 880/15 aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 2012 vom 24.04.2014 geändert durch Bescheid vom 02.01.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.05.2015 dahingehend zu ändern, dass Vorsteuern in Höhe von 94.898,57 € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Zweck des Unternehmens der Klägerin sei die Erbringung augenärztlicher Leistungen, der Ausbau von Praxisräumen gehöre nicht zu ihrer eigentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit; mangels einer nachhaltigen unternehmerischen Tätigkeit fehle es an einem steuerbaren Vorgang.

Die Aufwendungen für die von der Klägerin beauftragten Baumaßnahmen gehörten weder zu den Kostenelementen der Ausgangsumsätze an die Vermieterin (CV-GmbH) noch zu denen der augenärztlichen Leistungen, da die Aufwendungen durch die Zahlung des Baukostenzuschusses von der Vermieterin getragen worden seien.

Zudem sei der Vermieterin mit der Weitergabe der Praxiseinbauten kein tatsächlich genutzter wirtschaftlicher Vorteil zugewandt worden. Die Umbaumaßnahmen seien zwar von der Klägerin in Auftrag gegeben, sie sei jedoch nicht verpflichtet gewesen, die Räume gegen Zahlung einer zusätzlichen Vergütung herzurichten. Die vertraglichen Bestimmungen zielten lediglich auf eine effiziente Erledigung der Um- und Ausbaumaßnahmen ab, da die Mieterin so ohne aufwendige Absprachen mit der Vermieterin die Praxisräume nach ihren Vorstellungen gestalten konnte. Das FG habe zu Recht entschieden, dass die Praxiseinbauten keine Leistung an die Vermieterin darstellten. Es handele sich vielmehr um Aufwendungen der Vermieterin zur Erfüllung ihrer vertraglichen Hauptpflicht (Überlassung des Mietgegenstands in einem vertragsgemäßen Zustand). Aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs BFH vom 16.11.2016 – V R 35/16(BFH/NV 2017, 768) ergebe sich nichts anderes. Aufgrund der Finanzierung der Baumaßnahmen durch die Vermieterin fehle es vorliegend an der Zuwendung eines wirtschaftlichen Vorteils. Dementsprechend führten die Praxiseinbauten nicht zu einem steuerbaren Umsatz. Für die Beurteilung des begehrten Vorsteuerabzugs komme es nicht darauf an, ob Hilfsumsätze vorlägen.

Während des Revisionsverfahrens erging der Änderungsbescheid vom 02.01.2019, der auf den Ergebnissen einer Außenprüfung bei der Klägerin beruht und an die Stelle des angefochtenen Bescheids vom 24.04.2014 trat. Die Klägerin hat im Schriftsatz vom 28.01.2019 erklärt, dass sich der Streitstoff aufgrund dieses Bescheids nicht geändert habe.

Die Beteiligten haben mit ihren Schriftsätzen vom 03.05.2018 (FA) und vom 08.06.2018 (Klägerin) auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Gründe:

Das Urteil des FG ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung FGO).

1. An die Stelle des Umsatzsteuerbescheids 2012 vom 24.04.2014, über den das FG entschieden hat, ist während des Revisionsverfahrens der Bescheid vom 02.01.2019 getreten und nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (BFH-Urteile vom 02.03.2011 – II R 5/09, BFH/NV 2011, 1147; vom 03.06.2014 – II R 45/12, BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806; vom 22.07.2015 – II R 15/14, BFH/NV 2015, 1584, und vom 15.03.2017 – II R 10/15, BFH/NV 2017, 1153).

2. Einer Zurückverweisung der Sache an das FG nach § 127 FGO bedarf es jedoch nicht, da sich aufgrund des Änderungsbescheids an den zwischen den Beteiligten streitigen Punkten (vgl. zu diesem Erfordernis BFH-Urteile vom 12.01.2011 – II R 30/09, BFH/NV 2011, 755; in BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806, und in BFH/NV 2015, 1584) nichts geändert hat, wie sich aus der Erklärung der Klägerin im Schriftsatz vom 28.01.2019 ergibt.

III.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Umsatzsteuer 2012 antragsgemäß herabzusetzen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Die Klägerin hat entgegen der Ansicht des FG einen Anspruch auf Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Praxenbauer und sie schuldet die in Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer auch nicht nach § 14c Abs. 2 UStG.

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach ist der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

a) Der Unternehmer ist nach diesen Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 MwStSystRL) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Nr. 1 Buchst. a und c MwStSystRL) zu verwenden beabsichtigt. Dabei muss der direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz vorliegen (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 06.06.2019 -V R 18/18, Deutsches Steuerrecht 2019, 2142, unterII.3.b, Rz 26). Besteht der direkte und unmittelbare Zusammenhang zu einem einzelnen Ausgangsumsatz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit, der steuerpflichtig ist, kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Die für den Leistungsbezug getätigten Aufwendungen gehören dann zu den Kostenelementen dieses Ausgangsumsatzes (BFH-Urteil vom 09.02.2012 -V R 40/10, BFHE236, 258,BStBl II2012, 844,unter II.1.a aa, Rz 22).

b) Werklieferungen sind Lieferungen, bei denen der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstandes übernommen hat und hierbei Stoffe verwendet, die er selbst beschafft, wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt (§ 3 Abs. 4 Satz 1 UStG). Ein Mieter, der Ausbauten, Umbauten und Einbauten auf eigene Kosten vornimmt oder auf dem gemieteten Grundstück ein Gebäude errichtet (BFH-Urteile vom 15.09.1983 -V R 154/75, juris, zu Einbauten, und vom 24.11.1992 – V R 80/87, BFH/NV 1993, 634, zur Gebäudeerrichtung), führt grundsätzlich eine Werklieferung gemäߧ 3 Abs. 4 UStG aus (BFH-Urteile in BFH/NV2017, 768, unter II.1.a, sowie vom 22.08.2013 – V R 37/10, BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128, Rz 37). Das gilt jedenfalls dann, wenn er dem Vermieter nicht nur das zivilrechtliche Eigentum überträgt, sondern auch einen unmittelbar vom Vermieter tatsächlich genutzten wirtschaftlichen Vorteil zuwendet (BFH-Urteil in BFH/NV 2017, 768, Leitsatz).

2. Nach diesen Grundsätzen ist die Klägerin zum Vorsteuerabzug berechtigt. Sie hat mit der Weitergabe der Mietereinbauten eine steuerbare und weil sie nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei ist (BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 634) eine steuerpflichtige Werklieferung an die CV-GmbH gegen Entgelt erbracht.

a) Bei den hier vorliegenden Mieterein- oder –umbauten liegt eine sofortige Verschaffung der Verfügungsmacht in Gestalt der Weiterlieferung des Mieters an den Eigentümer (Vermieter) vor, wenn letzterer Wert und Substanz der Einbauten erlangt. Dies ist dann zu bejahen, wenn der Mieter schon bei Beginn des Nutzungsverhältnisses auf sein Wegnahmerecht (§ 539 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches BGB) verzichtet, weil der Eigentümer ihm die Herstellungskosten erstattet oder diese mit dem Miet- oder Pachtzins verrechnet werden (BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 634; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 3 Anm. 834; Stadie, UStG, 3. Aufl., § 3 Rz 44; Hahn in Weymüller, UStG, § 3 Rz 81.3.; Leonard in Bunjes, 18. Aufl., § 3 Rz 64; ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 23.07.1986, BStBl I 1986, 432, unter C.II., sowie H. Beispiele 1 „Übergang des zivilrechtlichen Eigentums und sofortige Verschaffung der Verfügungsmacht“).

b) Im Streitfall sind die Einbauten zum wesentlichen Bestandteil des Gebäudes geworden und damit in das Eigentum der CV-GmbH als Vermieterin übergegangen(§§ 946, 94 Abs. 2 BGB). Darüber hinaus haben die Beteiligten nach § 9 des Mietvertrags vereinbart, dass die Klägerin (Mieter) die bezuschussten Ein- und Ausbauten im Falle eines Auszugs im Mietgegenstand belässt und dafür keinerlei Entschädigung vom Vermieter verlangen kann, da diese Aus- und Umbauten bereits mit der Zahlung des Baukostenzuschusses in Höhe von 500.000 € abgegolten sind. Soweit das Vorliegen einer Werklieferung nach dem Senatsurteil in BFH/NV 2017, 768 (darüber hinaus) erfordert, dass ein unmittelbar vom Vermieter tatsächlich genutzter wirtschaftlicher Vorteil zugewendet wird, liegt dieser wirtschaftliche Vorteil hier in der Herstellung der Vermietbarkeit der Räumlichkeiten für die Vermieterin. Diese war erst nach Vornahme der Praxiseinbauten zur vertragsgemäßen Überlassung des Mietgegenstands in der Lage, da sie nach §§ 1, 2 des Mietvertrags Räumlichkeiten schuldet, die zum Betrieb einer augenärztlichen Tagesklinik geeignet sind.

3. Die Einwendungen des FA, wonach die Weiterlieferung der Praxiseinbauten nicht nachhaltig erfolgt sei und es außerdem an einem unmittelbaren Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz fehle, stehen dem Vorsteueranspruch der Klägerin nicht entgegen.

a) Der Umsatzsteuer unterliegen die Umsätze, die ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens ausführt. In den Rahmen seines Unternehmens fallen nicht nur die Grundgeschäfte, die den eigentlichen Gegenstand der geschäftlichen Betätigung bilden, sondern auch die Hilfsgeschäfte und Nebengeschäfte, ohne dass es insoweit auf die nachhaltige Ausführung dieser Geschäfte ankommt (BFH-Urteil vom 20.09.1990 – V R 92/85, BFHE 162, 493, unter II.1.b). Es genügt ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Haupttätigkeit (BFH-Urteil vom 13.09.1988 -V R 230/83, BFH/NV 1989, 135); dies gilt auch dann, wenn sich die Haupttätigkeit auf steuerfreie Umsätze bezieht. Dies entspricht der Rechtslage im Unionsrecht. Danach schließt der Umstand, dass der Umsatz einer bereits mehrwertsteuerpflichtigen Person nicht der Haupttätigkeit dieser Person entspricht und von dieser nur punktuell durchgeführt wurde, es nicht aus, dass diese Person in Bezug auf diesen Umsatz im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit i.S. von Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL gehandelt hat (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union Paulo Nascimento Consulting vom 17.10.2019 – C-692/17, EU:C:2019:867, Rz 28).

Der Senat kann im Streitfall offen lassen, ob es sich bei der Weiterleitung der Mietereinbauten um ein Hilfs- oder Nebengeschäft handelt, da die Ein- und Umbauten im Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin stehen und somit in den Rahmen ihres Unternehmens fallen.

b) Wie das FG auf S. 7 seines Urteils zu Recht festgestellt hat, liegt der für den Vorsteuerabzug erforderliche direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen einem einzelnen Ausgangsumsatz (Weiterlieferung der Einbauten an die Vermieterin) und den Eingangsumsätzen (Lieferung der Einbauten durch die Praxenbauer) vor.Soweit die Einbauten für die Tätigkeit als Augenärzte erforderlich waren und verwendet werden, handelt es sich um einen lediglich mittelbaren Zusammenhang mit der freiberuflich-steuerfreien Tätigkeit, auf den es für den Vorsteuerabzug jedoch nicht entscheidend ankommt (BFH-Urteile vom 13.01.2011 – V R 12/08, BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, Rz 19, sowie vom 09.12.2010 – V R 17/10, BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Rz 10).

c) Der Vorsteuerabzug der Klägerin scheitert auch nicht an § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG. Danach ist vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen die Steuer für solche Lieferungen, die für steuerfreie Umsätze verwendet werden. Zu den steuerfreien Umsätzen gehören nach § 4 Nr. 28 UStG auch die Lieferungen von Gegenständen, wenn der Unternehmer die gelieferten Gegenstände ausschließlich für eine nach Nr. 8 bis 27 steuerfreie Tätigkeit verwendet hat. Im Streitfall liegt keine Verwendung der Mieteinbauten für steuerfreie Heilbehandlungsleistungen nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG vor, sondern für die steuerpflichtige Werklieferung an die CV-GmbH.

Der Anwendung von § 4 Nr. 28 UStG steht im Übrigen entgegen, dass die Klägerin die weitergelieferten Einbauten nicht zuvor für eine Tätigkeit i.S. des§ 4 Nr. 14 Buchst. a UStG verwendet hat, denn die Weiterlieferung erfolgte bereits vor Aufnahme der heilberuflichen Tätigkeit. Der Anwendungsbereich des § 4 Nr. 14 Buchst. aUStG erfasst nur solche Leistungen, die der Feststellung und Behandlung von Krankheiten oder anderen Gesundheitsstörungen dienen. Diese Einschränkung des Anwendungsbereichs gilt auch dann, wenn der Erwerb und der anschließende Verkauf von Mietereinbauten zu den Vorbereitungshandlungen für den Beginn der unternehmerischen Tätigkeit gehört, um danach umsatzsteuerfreie Ausgangsumsätze erzielen zu können.

4. Das Urteil des FG verletzt § 15 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 und Abs. 4 UStG, da es zu Unrecht eine Werklieferung der Klägerin an die CV-GmbH und damit einen Vorsteueranspruch verneint hat. Das Urteil ist daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif i.S. einer Klagestattgabe.

a) Die Klägerin hat die Eingangsleistungen der Praxenbauer für ihr Unternehmen bezogen und steuerbar und steuerpflichtig an die CV-GmbH weiterveräußert. Sie ist daher insoweit zum Vorsteuerabzug berechtigt.

b) Eine Steuerschuld nach § 14c Abs. 2 UStG setzt einen unberechtigten Steuerausweis voraus. Hieran fehlt es im Streitfall, da die Klägerin die in den Rechnungen an die CV-GmbH ausgewiesene Umsatzsteuer aus der steuerpflichtigen Weiterlieferung gesetzlich (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG) schuldet.

c) Soweit die Klägerin nach § 9 Abs. 4 des Mietvertrags im Falle des von ihr zu vertretenden vorzeitigen Auszugs verpflichtet ist, dem Vermieter den Baukostenzuschuss anteilig zurückzuzahlen, kann der Senat offen lassen, ob dann wegen der Änderung der Bemessungsgrundlage ein Steuerbetrag zu berichtigen ist. Denn es ist weder vom FG festgestellt noch für den Senat ersichtlich, dass die Klägerin das Mietverhältnis bereits im Streitjahr beendet und eine Rückzahlung des Baukostenzuschusses geleistet hat.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

1. Zur Frage, welchen Anforderungen Rechnungsangaben zur Bezeichnung der Menge und der Art der gelieferten Gegenstände i. S. des Art. 226 Nr. 6 MwStSystRL genügen müssen, kann sich ein Unternehmer darauf berufen, dass die von ihm verwendeten Bezeichnungen “handelsüblich” i. S. des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG sind.
2. Die Tatsacheninstanz muss – u. U. unter Zuhilfenahme eines Sachverständigen – ermitteln, welche Angabe der Art der gelieferten Gegenstände unter Berücksichtigung von Handelsstufe, Art und Inhalt des Geschäftes und dem Wert der einzelnen Waren handelsüblich ist.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 19.06.2018 – 1 K 1828/17 aufgehoben.

Die Sache wird an das Hessische Finanzgericht zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb im Streitjahr (2010) einen Handel mit Textilien, insbesondere mit sog. niedrigpreisiger Bekleidung.

In seinen Umsatzsteuervoranmeldungen für das zweite bis vierte Kalendervierteljahr 2010 machte er u.a. Vorsteuern in Höhe von insgesamt … € aus insgesamt 27 Rechnungen eines Lieferanten über eine Vielzahl abgerechneter Textillieferungen geltend.

Die streitgegenständlichen Rechnungen enthalten die Angaben „T-Shirt“, „Bluse“, „Tops“, „Kleid“, „Hosen“ und ähnliche Bezeichnungen, (hohe) Stückzahlen sowie den Ausweis von Einzelpreisen. Teilweise ist mehrfach dieselbe Bezeichnung der gelieferten Gegenstände enthalten, die nur durch die Angabe einer unterschiedlichen Anzahl und eines unterschiedlichen Preises pro Stück ergänzt wird. Sonstige Belege wie Bestellunterlagen, Lieferscheine, Korrespondenz mit den Lieferanten liegen nicht vor.

Aufgrund einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung für das zweite bis vierte Kalendervierteljahr 2010 versagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt FA) den Vorsteuerabzug aus den streitgegenständlichen Rechnungen, da er davon ausging, dass den Rechnungen kein tatsächlicher Leistungsaustausch zugrunde liege, und setzte die Umsatzsteuer für 2010 mit Bescheid vom 20.08.2013 in Höhe von … € fest.

Mit Einspruchsentscheidung vom 20.09.2017 wies das FA den Einspruch des Klägers zurück, da nicht nur Zweifel an einem tatsächlichen Leistungsaustausch vorlägen, sondern ein Vorsteuerabzug bereits an einer ordnungsgemäßen Leistungsbeschreibung und er nicht ordnungsgemäßen Angabe der Adresse des Lieferanten scheitere.

Das Hessische Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 19.06.2018 – 1 K 1828/17 (juris) als unbegründet ab, da die streitgegenständlichen Rechnungen den Anforderungen zur Ausübung des Vorsteuerabzugs mangels hinreichender Leistungsbeschreibungen nicht genügten.

Der Kläger macht mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend. Er führt u.a. aus, das FG habe einen unzutreffenden Gesetzeszweck mit der Annahme unterstellt, dass die Einzelidentifikation dazu diene, eine mehrfache Abrechnung zu verhindern.Zudem rügt er, das FG habe fälschlicherweise die Handelsüblichkeit der verwendeten Bezeichnungen in Bezug auf Textileinzelhändler ermittelt, während hier auf die Bezeichnungen im Großhandel abzustellen sei. Danach sei bei Kleidungslieferungen im Großhandel selbstverständlich, dass diese in einem ausgewogenen Verhältnis an Größen und Farben geliefert würden. Eine Beschaffenheitsbeschreibung unter Angabe von Größen und Farben sei nicht üblich.

Der Kläger beantragt,unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung vom 20.09.2017 den Umsatzsteuerbescheid für 2010 vom 20.08.2013 dahingehend zu ändern, dass weitere Vorsteuern in Höhe von … € zum Abzug zugelassen werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es trägt vor, Zweck der Rechnungsangaben sei auch, dass die Finanzverwaltung zur Verhinderung von Steuerhinterziehung kontrollieren könne, ob eine mehrfache Abrechnung der erbrachten Leistungen erfolgt sei. Selbst wenn im Niedrigpreissektor unter Berücksichtigung des bei großen Liefermengen greifenden Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes die Anforderungen geringer sein könnten, sei die Angabe gewisser Identifizierungsmerkmale sowohl zumutbar als auch erforderlich, zumal sich diese bereits durch Verweis auf Geschäftsunterlagen ergeben könnten.Im Übrigen bestünden erhebliche Zweifel an einem tatsächlichen Leistungsaustausch zwischen dem Rechnungsaussteller und dem Kläger, da ein entsprechender Wareneinkauf beim Rechnungsaussteller nicht belegbar sei.

Gründe:

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheiung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung FGO).

Zwar hat das FG zu Recht angenommen, dass die nach unionsrechtlichen Vorgaben notwendigen Rechnungsangaben im Rahmen ihres Kontrollzwecks auch dem Ausschluss der mehrfachen Abrechnung derselben Leistung dienen (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs BFH vom 14.10.2002 – V B 9/02, BFH/NV 2003, 213, unter II.1., Rz 15; vom 05.02.2010 – XI B 31/09, BFH/NV 2010, 962, Rz 8; BFH-Urteil vom 15.05.2012 – XI R 32/10, BFH/NV 2012, 1836, Rz 43). Allerdings genügt nach der nationalen Regelung in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) als Angabe der Art der gelieferten Gegenstände deren „handelsübliche Bezeichnung“. Die Feststellungen der Vorinstanz zur Handelsüblichkeit der streitgegenständlichen Angaben tragen die Entscheidung nicht, so dass im zweiten Rechtsgang Ermittlungen dazu erforderlich sind, ob die von den Lieferanten verwendeten Bezeichnungen unter Berücksichtigung der Handelsstufe, Art und Inhalt der Lieferungen handelsüblich sind. Außerdem wird das FG zu klären haben, ob den streitgegenständlichen Rechnungen tatsächlich jeweils ein Leistungsaustausch zugrunde lag.

1. Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Unionsrechtliche Grundlage ist insofern Art. 178 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach der Steuerpflichtige, um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, eine Rechnung besitzen muss, die die in Art. 226 MwStSystRL aufgeführten Angaben enthält.

2. Um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, muss grundsätzlich die dem Unternehmer erteilte Rechnung ordnungsgemäß sein und den Anforderungen des § 14 Abs. 4 UStG entsprechen (BFH-Urteile in BFH/NV 2012, 1836, Rz 37; vom 16.01.2014 – V R 28/13, BFHE 244, 126, BStBl II 2014, 867, Rz 10). Eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung hat daher nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG folgende Angaben zu enthalten: „die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung“.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind diese Anforderungen dahingehend auszulegen, dass die Rechnung Angaben tatsächlicher Art enthalten muss, die die Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglichen, ohne dass dabei eine erschöpfende Beschreibung der konkret erbrachten Leistungen erforderlich ist. Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung muss dahingehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung, über die abgerechnet worden ist, ermöglichen. Was zur Erfüllung dieser Voraussetzung erforderlich ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls (vgl. BFH-Urteile in BFHE 244, 126, BStBl II 2014, 867, Rz 12; vom 01.03.2018 – V R 18/17, BFHE 261, 187, Rz 15 f., jeweils m.w.N.).Mit der aus der Vorgängerregelung in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG i.d.F. bis zum 31.12.2003 übernommenen Formulierung „handelsübliche Bezeichnung“ (im Klammerzusatz) verweist § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG auf die (besonderen) Abrechnungsgepflogenheiten unter Kaufleuten (vgl. BFH-Beschluss vom 14.03.2019 V B 3/19, BFHE 263, 571, Rz 18).

b) Unionsrechtliche Grundlage dieser Vorschrift ist für das Streitjahr Art. 226 Nr. 6 MwStSystRL. Hiernach müssen ausgestellte Rechnungen für Mehrwertsteuerzwecke u.a. „Menge und Art der gelieferten Gegenstände beziehungsweise Umfang und Art der erbrachten Dienstleistung“ enthalten. Eine Bezugnahme auf die Handelsüblichkeit der verwendeten Bezeichnung enthält der Wortlaut des Unionsrechts nicht (vgl. auch die englische Fassung: „… nature of the goods supplied“ oder die französische Fassung: „… la nature des biens livrés“).

c) Die formellen Anforderungen des Vorsteuerabzugs regeln die Modalitäten und die Kontrolle seiner Ausübung sowie das ordnungsgemäße Funktionieren des Mehrwertsteuersystems (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union EuGH Astone vom 28.07.2016 C-332/15, EU:C:2016:614, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung HFR 2017, 457, Rz 47, m.w.N.). Insbesondere die Anforderungen des Art. 226 MwStSystRL an die Angaben in einer Rechnung stellen formelle Voraussetzungen des Abzugsrechts dar (EuGH-Urteile Barlis 06 – Investimentos Imobiliarios e Turisticos vom 15.09.2016 C-516/14, EU:C:2016:690, Umsatzsteuer-Rundschau UR 2016, 795, Rz 41; Senatex vom 15.09.2016 C-518/14, EU:C:2016:691, UR 2016, 800, Rz 29; Paper Consult vom 19.10.2017 C-101/16, EU:C:2017:775, Mehrwertsteuerrecht MwStR 2017, 991, Rz 40; Vadan vom 21.11.2018 C-664/16, EU:C:2018:933, HFR 2019, 65, Rz 40; EuGH-Beschluss Mennica Wrocławska vom 13.12.2018 C-491/18, EU:C:2018:1042, Rz 33).

aa) Dabei sollen die Angaben, die eine Rechnung enthalten muss, den Steuerverwaltungen es insbesondere ermöglichen, die Entrichtung der geschuldeten Steuer und das Bestehen des Vorsteuerabzugsrechts zu kontrollieren (vgl. EuGH-Urteile Barlis 06 – Investimentos Imobiliarios e Turisticos, EU:C:2016:690, UR 2016, 795, Rz 27,mit Verweis auf Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 18.02.2016 zur Rechtssache C-516/14, EU:C:2016:101, Rz 46; Geissel und Butin vom 15.11.2017 C-374/16 und C-375/16, EU:C:2017:867, UR 2017, 970, Rz 41; BFH-Urteil in BFHE 261, 187, Rz 16). Dazu gehört auch, dass ausgeschlossen werden kann, dass eine Leistung mehrfach abgerechnet wird (BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2003, 213, unter II.1., Rz 15; in BFH/NV 2010, 962, Rz 8; BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1836, Rz 43).

bb) Regelmäßig dürfte die nach diesen Maßstäben erforderliche Bezeichnung mit derjenigen übereinstimmen, mit der auch der Hersteller die Waren üblicherweise in den Verkehr bringt und die damit handelsüblich ist (so auch FG Hamburg, Urteil vom 30.09.2015 5 K 85/12, juris, Rz 47; BeckOK UStG/Weymüller, 21. Ed. 24.04.2019, UStG § 14 Rz 355.4). Denn eine „handelsübliche Bezeichnung“ muss den Erfordernissen von Kaufleuten genügen, d.h. sie soll ebenso wie für Umsatzsteuerzwecke den Abgleich zwischen konkret gelieferter und in Rechnung gestellter Ware ermöglichen, um etwaige Mängel dem Verkäufer unverzüglich anzuzeigen, da die gelieferte Ware nach § 377 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs ansonsten als genehmigt gilt (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 263, 571, Rz 18). Somit wird dem Klammerzusatz in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG im Regelfall nur erläuternde und indizielle Bedeutung zukommen.

d) Im Bereich des Vorsteuerabzugs können die Mitgliedstaaten nach Art. 273 MwStSystRL zwar weitere Verpflichtungen vorsehen, die sie für erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Mehrwertsteuer sicherzustellen und um Steuerhinterziehung zu vermeiden. Diese Möglichkeit darf aber nicht dazu genutzt werden, zusätzlich zu den namentlich in Art. 226 MwStSystRL genannten Pflichten weitere Pflichten in Bezug auf die Rechnungsstellung festzulegen (EuGH-Urteile Pannon Gép Centrum vom 15.07.2010 C-368/09, EU:C:2010:441, UR 2010, 693, Rz 41; Polski Trawertyn vom 01.03.2012 C-280/10, EU:C:2012:107, UR 2012, 366, Rz 42; EvitaK vom 18.07.2013 C-78/12, EU:C:2013:486, UR 2014, 475, Rz 51; Barlis 06 Investimentos Imobiliarios e Turisticos, EU:C:2016:690, UR 2016, 795, Rz 25; Geissel und Butin, EU:C:2017:867, UR 2017, 970, Rz 36 ff.). Daher müssen nach Art. 226 MwStSystRL ausgestellte Rechnungen für Mehrwertsteuerzwecke nur die darin genannten Angaben enthalten (vgl. EuGH-Urteil Barlis 06 – Investimentos Imobiliarios e Turisticos, EU:C:2016:690, UR 2016, 795, Rz 25).

aa) Dementsprechend ist der Klammerzusatz „handelsübliche Bezeichnung“ in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG in Übereinstimmung mit den o.g. Vorgaben unionsrechtskonform dahingehend auszulegen, dass dies keine zusätzliche verschärfende Voraussetzung für den Vorsteuerabzug darstellt. Insofern genügt jede Bezeichnung der Art der gelieferten Gegenstände den formellen Vorsteuerabzugsvoraussetzungen, die unter die unionsrechtliche Definition „Menge und Art der gelieferten Gegenstände“ fällt. Die Prüfung, ob dies im jeweiligen Einzelfall erfüllt ist,obliegt der jeweiligen Tatsacheninstanz (EuGH-Urteil Barlis 06 – Investimentos Imobiliarios e Turisticos, EU:C:2016:690, UR 2016, 795, Rz 28).

Diese Auslegung entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers, der durch § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2003 (BGBl I 2003, 2645) die Vorgaben der sog. Rechnungsrichtlinie (Richtlinie 2001/115/EG des Rates vom 20.12.2001 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG mit dem Ziel der Vereinfachung, Modernisierung und Harmonisierung der mehrwertsteuerlichen Anforderungen an die Rechnungsstellung) umsetzen wollte (BRDrucks 630/03, 82; BTDrucks 15/1562, 48).

bb) Soweit die Verwendung der „handelsüblichen Bezeichnung“, d.h.einer im Geschäftsverkehr für einen Gegenstand allgemein bzw. üblicherweise verwendeten Bezeichnung (vgl. Erkenntnis des Österreichischen Verwaltungsgerichtshofs ÖVwGH vom 23.02.2005 2001/14/0002, abrufbar im „Rechtsinformationssystem des Bundes“ unter www.ris.bka.gv.at; FG Münster, Urteil vom 14.03.2019 5 K 3770/17 U, Entscheidungen der Finanzgerichte EFG 2019, 1137, Rz 67; Abschn. 14.5Abs. 15 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses)eine Vereinfachung im geschäftlichen Verkehr darstellt und damit eventuell von den Mindestvorgaben des Art. 226 Nr. 6 MwStSystRL abweicht (vgl. Widmann in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG,§ 14 Rz 102), könnte sie für den Unternehmer „günstiger“ sein. Dann ginge dies dem Unionsrecht vor, selbst wenn es dem Unionsrecht widersprechen würde (BFH-Urteile vom 25.11.2004 V R 4/04, BFHE 208, 470, BStBl II 2005, 415, unter II.4.c, Rz 37, m.w.N.; vom 18.08.2005 V R 42/03, BFHE 211, 537, BStBl II 2006, 44, unter II.4., Rz 41; vom 24.08.2017 – V R 25/16, BFHE 259, 171, Rz 14). Insofern kann der Klammerzusatz nicht völlig unbeachtet bleiben (a. A. FG Münster in EFG 2019, 1137, Rz 66, 74). Vielmehr kommt ihm als nationalem „Hilfsmerkmal“ eigenständige Bedeutung zu, da sich der Unternehmer darauf berufen kann, dass die Voraussetzungen nach nationalen Vorgaben erfüllt sind.

cc) Hiergegen kann nicht eingewendet werden, dass Handelsgepflogenheiten nicht Gesetze auslegen könnten, sondern sich am Gesetz ausrichten müssten (so aber Kulmsee, EFG 2019, 1140), denn der Handel muss seine Bezeichnungen nicht anpassen, wenn der Gesetzgeber handelsübliche Bezeichnungen ausdrücklich ausreichen lässt.

3. Gemessen daran hält die Vorentscheidung den Angriffen der Revision nicht stand und ist aufzuheben.

Das FG hat den Sachverhalt zwar dahingehend gewürdigt, dass die in den Rechnungen enthaltene bloße Angabe einer Gattung, wie z.B. „T-Shirt“, „Bluse“, „Tops“, „Kleid“, „Hosen“ und ähnliche Bezeichnungen, keine handelsübliche Bezeichnung darstelle. Allerdings ist diese Würdigung für den Senat nicht bindend, da das FG bei seinen Erwägungen hierzu weder von zutreffenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen noch nachvollziehbar ist, auf welchen Ermittlungen und Erwägungen sie beruht.

a) Zwar obliegt die Subsumtion der im vorliegenden Streitfall verwendeten Bezeichnungen unter den Begriff „handelsübliche Bezeichnung“ nach nationalem Verfahrensrecht dem FG (vgl. BFH-Beschluss vom 29.03.2016 – XI B 77/15, BFH/NV 2016, 1181, Rz 22) und bindet den BFH als Sachverhaltswürdigung grundsätzlich gemäß § 118 Abs. 2 FGO.

b) Dies gilt jedoch nur, wenn die vorinstanzliche Sachverhaltswürdigung frei von Verfahrensfehlern ist und weder Widersprüche noch einen Verstoß gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze enthält und zumindest möglich ist (BFH-Urteile vom 01.03.2016 – XI R 11/14, BFHE 253, 438, BStBl II 2016, 753, Rz 21; vom 13.06.2018 – XI R 2/16, BFHE 262, 187, BStBl II 2018, 678, Rz 7; vom 14.11.2018 – XI R 16/17, BFHE 263, 71, Rz 25, m.w.N.). Außerdem hat der BFH im Rahmen der revisionsrechtlichen Kontrolle auch nachzuprüfen, ob das FG die für die Subsumtion bedeutsamen Begleitumstände erforscht und zutreffend gewürdigt hat (BFH-Urteile vom 28.08.2013 – XI R 4/11, BFHE 243, 41, BStBl II 2014, 282, Rz 47; vom 03.08.2017 – V R 15/17, BFHE 258, 566, Rz 26; in BFHE 263, 71, Rz 23 f.; vom 14.02.2019 – V R 22/17, BFHE 264, 83, BStBl II 2019, 350, Rz 27, jeweils m.w.N.).

c) Im Streitfall ist die Vorinstanz hinsichtlich der Handelsüblichkeit der verwendeten Bezeichnungen bereits von nicht tragfähigen Prämissen ausgegangen.

Zum einen nimmt das FG auf „Ermittlungen“ des Hessischen FG im Urteil vom 23.06.2015 – 6 K 1826/12 (juris) zur Handelsüblichkeit von Bezeichnungen im Einzelhandel Bezug und hält diese auf Großhändler für übertragbar, da auch deren Waren mittelbar über weitere Händler in den Einzelhandel gelangen würden. Allerdings ist bereits der Schluss aus den Bedürfnissen des Einzelhandels darauf, was im Großhandel üblich sei, bei der Feststellung der tatsächlich im Großhandel allgemein gebräuchlichen Bezeichnungen nicht zulässig.

Zum anderen geht es fälschlicherweise davon aus, dassnicht nach verschiedenen Verkehrskreisen nämlich dem Handel mit Textilien im mittleren und oberen Preissegment einerseits und dem Handel mit Waren im Niedrigpreissegment andererseits zu differenzieren sei. Vielmehr ist die Handelsüblichkeit einer Bezeichnung immer von den Umständen des Einzelfalles, wie etwa der jeweiligen Handelsstufe, Art und Inhalt des Geschäftes und insbesondere dem Wert der einzelnen Waren, abhängig (vgl. ÖVwGH, Erkenntnis vom 23.02.2005 2001/14/0002).

Schließlich hat das FG in keiner Weise dargelegt, aufgrund welcher Tatsachenermittlungen es zu dem Ergebnis kommt, dass die Bezeichnung im gegebenen Zusammenhang nicht als handelsüblich angesehen werden kann. So fehlen Feststellungen dazu, welche Bezeichnungen und Mengenangaben statt den von den Lieferanten verwendeten handelsüblich seien, wie die Geschäfte auf der Handelsstufe des Klägers abgewickelt werden und welche konkretere Beschreibungen allgemein gebräuchlich seien (vgl. ÖVwGH, Erkenntnis vom 23.02.2005 2001/14/0002; Ruppe/Achatz, Kommentar zum österreichischen Umsatzsteuergesetz, 5. Aufl., § 11 Rz 68).

Damit fehlt es im Streitfall an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für eine Sachverhaltswürdigung. Hierin liegt ein materiell-rechtlicher Fehler, der zur Aufhebung des Urteils führt (vgl. allgemein z.B. BFH-Urteile vom 25.09.2014 – III R 10/14, BFHE 247, 239, BStBl II 2015, 655, Rz 28; vom 25.10.2016 – I R 54/14, BFHE 256, 66, BStBl II 2017, 1216, Rz 10, jeweils m.w.N.; vom 08.02.2017 – I R 55/14, BFH/NV 2017, 1588, Rz 15).

4. Die Sache ist nicht spruchreif.

Es kann aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG nicht sicher darauf geschlossen werden, dass die in den streitgegenständlichen Rechnungen verwendete Angabe der Art der gelieferten Gegenstände unter Berücksichtigung von Handelsstufe, Art und Inhalt des Geschäftes und dem Wert der einzelnen Waren nicht handelsüblich ist und damit den Voraussetzungen des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG genügt. Das FG wird somit im zweiten Rechtsgang die erforderlichen Ermittlungen zur handelsüblichen Bezeichnung der gelieferten Gegenstände möglicherweise unter Zuhilfenahme eines Sachverständigen vorzunehmen haben.

Zudem hat es festzustellen, ob den streitgegenständlichen Rechnungen tatsächlich ein Leistungsaustausch zugrunde lag (vgl. allgemeinBFH-Beschlüsse vom 16.05.2019 – XI B 13/19, BFHE 264, 521; vom16.05.2019 – XI B 14/19, BFH/NV 2019, 931). Denn das Recht auf Vorsteuerabzug hängt davon ab, dass die entsprechenden Umsätze tatsächlich bewirkt wurden; kein Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn die Lieferung des Gegenstands nicht bewirkt wurde (vgl. EuGH-Urteil SGI vom 27.06.2018 C-459/17, C-460/17, EU:C:2018:501, UR 2018, 684, Rz 36, 40 f.). Außerdem ist unabhängig von der Erfüllung formeller Rechnungsanforderungen das Recht auf den Vorsteuerabzug auch zu versagen, wenn aufgrund der objektiven Sachlage feststeht, dass dieses Recht in betrügerischer Weise oder missbräuchlich geltend gemacht wird (EuGH-Urteile Paper Consult, EU:C:2017:775, MwStR 2017, 991, Rz 43, m.w.N.; Dobre vom 07.03.2018 C-159/17, EU:C:2018:161, HFR 2018, 419, Rz 36; Gamesa Wind Romania vom 12.09.2018 C-69/17, EU:C:2018:703, HFR 2018, 926, Rz 39, m.w.N.).

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

1. Die fehlende Darlehensbesicherung gehört grundsätzlich zu den nicht fremdüblichen “Bedingungen” i. S. des § 1 Abs. 1 AStG. Gleiches gilt für Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk (hier: Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 und Art. 5 DBA-Frankreich 1959, Bestätigung des Senatsurteils vom 27.02.2019 – I R 73/16, BFHE 263, 525, BStBl II 2019 S. 394). Für eine am Bilanzgewinn orientierte Darlehensverzinsung gilt nichts anderes.
2. Die Ausreichung unbesicherter Darlehen durch fremde Dritte an die Konzernobergesellschaft ist nicht geeignet, die Würdigung des einer (Tochter-)Gesellschaft eingeräumten Darlehens am Maßstab einer fremdüblichen Kreditgewährung zu ersetzen.
3. Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk (hier: Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 und Art. 5 DBA-Frankreich 1959) beschränkt den Korrekturbereich des § 1 Abs. 1 AStG nicht auf sog. Preisberichtigungen, sondern ermöglicht auch die Neutralisierung der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung oder einer Teilwertabschreibung hierauf (Bestätigung des Senatsurteils vom 27.02.2019 – I R 73/16, BFHE 263, 525, BStBl II 2019 S. 394).
4. Einer Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG steht bei Tochtergesellschaften aus Drittstaaten das Unionsrecht nicht entgegen (Senatsurteil vom 27.02.2019 – I R 51/17, BFHE 264, 292). Ob im Zusammenhang mit Tochtergesellschaften aus EU-Mitgliedstaaten einer Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz des Unionsrechts entgegensteht, bestimmt sich nach einer Gesamtwürdigung der Umstände des jeweiligen Einzelfalls. Dabei sind das wirtschaftliche Eigeninteresse und die Finanzierungsverantwortung auf der einen Seite sowie die strukturelle Nähe zur Eigenkapitalausstattung und die Änderung des Vermögens- und Liquiditätsstatus des Darlehensgebers auf der anderen Seite zu berücksichtigen (Senatsurteil vom 27.02.2019 – I R 73/16, BFHE 263, 525, BStBl II 2019 S. 394).
5. Das Vorliegen einer “gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung” i. S. des § 1 Abs. 4 AStG i. d. F. des StVergAbG ist unter Heranziehung des für die ausländische Tochtergesellschaft maßgebenden materiellen Gesellschaftsrechts zu beurteilen.

Tenor:

Auf die Revision der Beteiligten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 22.02.2017 – 13 K 493/12 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit von Einkünftekorrekturen nach § 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) i.d.F. des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz) vom 16.05.2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) AStG sowie die Umqualifizierung von Zinsen in verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) nach § 8a des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (Korb II-Gesetz) vom 22.12.2003 (BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) KStG 2002 n.F..

Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine inländische Kapitalgesellschaft, war im Streitjahr (2005) an in- und ausländischen Gesellschaften beteiligt.Die Klägerin und mit dieser gemäß §§ 14 ff. KStG verbundene Organgesellschaften gewährten verschiedenen nachgeordneten in Frankreich und den USA ansässigen und jeweils nicht organschaftlich verbundenen Gesellschaften Darlehen. Diese waren überwiegend festverzinst. In einem Fall wurde statt eines festen Zinssatzes als Gegenleistung eine jährliche Beteiligung in Höhe von 12,5 % am Bilanzgewinn der nachgeordneten Gesellschaft, begrenzt durch einen Höchstbetrag in Höhe von 25 % des Darlehensvolumens, festgeschrieben. Sicherheiten wurden sowohl im Fall der festverzinslichen Darlehen wie des variablen Darlehens nicht vereinbart.Im Streitjahr schrieb die Klägerin diese Darlehen gewinnmindernd in Höhe von … € ab.

Zudem übertrug die Klägerin im Streitjahr Wirtschaftsgüter zu Buchwerten auf eine maltesische Tochterkapitalgesellschaft, deren Alleingesellschafterin sie war, undbrachte die Anteile an dieser Gesellschaft gemäß § 23 Abs. 4 des im Streitjahr geltenden Umwandlungssteuergesetzesebenfalls zu Buchwerten im Rahmen einer Kapitalerhöhung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine weitere in Malta ansässige Kapitalgesellschaft ein.

Schließlich erzielten die Klägerin und deren Organgesellschaften im Streitjahr Zinseinnahmen aus Darlehensforderungen gegen verschiedene ausländische nachgeordnete Gesellschaften in Höhe von insgesamt … €.

Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt FA) rechnete die Gewinnminderungen aufgrund der Teilwertabschreibungen außerbilanziell wieder hinzu, erhöhte den Bilanzansatz für die übertragenen Wirtschaftsgüter um … € und behandelte die Zinseinnahmen in voller Höhe als steuerpflichtig.

Die Klage hatte überwiegend Erfolg (Urteil des Finanzgerichts FG Köln vom 22.02.2017 – 13 K 493/12).

Die Klägerin rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil des FG Köln insoweit aufzuheben, als es die Klage abgewiesen hat, den Bescheid für 2005 über Körperschaftsteuer vom 13.09.2013 dergestalt zu ändern, dass die Körperschaftsteuer auf Null festgesetzt wird, sowie den Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2005 vom 13.09.2013 dergestalt zu ändern, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte um … € gemindert wird und der verbleibende Verlustvortrag entsprechend höher festgestellt wird sowie die Revision des FA zurückzuweisen.

Das FA rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, die Revision der Klägerin zurückzuweisen sowie das Urteil des FG Köln aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Gründe:

Die Revisionen der Beteiligten sind begründet. Sie führen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung FGO). Die tatrichterlichen Feststellungen der Vorinstanz reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die Gewinnminderungen, die auf den Teilwertabschreibungen der Darlehen und auf dem Buchwertansatz der auf die maltesische Tochtergesellschaft übertragenen Wirtschaftsgüter beruhen, gemäß § 1 Abs. 1 AStG außerbilanziell zu korrigieren sind.

1. Hinsichtlich der gewinnmindernden Teilwertabschreibungen auf die Darlehen kommt eine außerbilanzielle Hinzurechnung gemäß § 1 Abs. 1 AStG in Betracht.

a) Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, so sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften gemäß § 1 Abs. 1 AStG so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Geschäftsbeziehung in diesem Sinne ist gemäß § 1 Abs. 4 AStG jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde.

b) Die im Streit stehenden Darlehensverhältnisse sind Geschäftsbeziehungen i.S. von § 1 Abs. 4 AStG, zu deren Bedingungen die Nichtbesicherung der Ansprüche gehört. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in dem Senatsurteil vom 27.02.2019 – I R 73/16 (BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394, Rz 21) Bezug genommen.

c) Zu der Frage, ob die fehlende Besicherung der Darlehensrückzahlungsforderung dem entspricht, was fremde, nicht mit den nachgeordneten Gesellschaften verbundene Darlehensgeber (ex ante) vereinbart hätten, hat das FG keine Feststellungen getroffen. Es hat sich aus seiner Sicht konsequent mit der Fremdvergleichsproblematik nicht näher befasst, weil es der bisherigen Senatsrechtsprechung (Urteile vom 17.12.2014 – I R 23/13, BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261, und vom 24.06.2015 – I R 29/14, BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258) gefolgt ist. Dieser Rechtsprechung zufolge sollte unter der Geltung der Art. 9 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen OECD-MustAbk) nachgebildeten Bestimmungen, zu denen auch die im Streitfall einschlägigen Art. 9 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29.08.1989 (BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95) DBA-USA 1989 sowie Art. 5 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21.07.1959 (BGBl II 1961, 398, BStBl I 1961, 343) DBA-Frankreich 1959 gehören, eine Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG nur dann möglich sein, wenn der zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis seiner Höhe (seiner Angemessenheit) nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhalte. An dieser Rechtsprechung hält der Senat indessen nicht fest. Vielmehr ermöglicht der Korrekturbereich des Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk auch die Neutralisierung der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung oder einer Teilwertabschreibung hierauf. Zur Begründung wird wiederum auf das Senatsurteil in BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394, Rz 24 ff. Bezug genommen. Für Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 sowie Art. 5 DBA-Frankreich 1959 ergibt sich insoweit nichts anderes.

d) Die Prüfung anhand dessen, was fremde Dritte vereinbart hätten (§ 1 Abs. 1 AStG), ist auch nicht aus anderen Gründen entbehrlich.

aa) Wäre ein fremder Dritter als Darlehensgeber in der Situation der Klägerin oder der Organgesellschaften nicht bereit gewesen, die Darlehen an die jeweiligen Gesellschaften auszureichen, würde der sog. Rückhalt im Konzern die Tatbestandsmäßigkeit nach § 1 Abs. 1 AStG nicht hindern. Der Topos des sog. Konzernrückhalts beschreibt lediglich den rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmen der Unternehmensverflechtung und bringt die Üblichkeit zum Ausdruck, innerhalb eines Konzerns Kreditansprüche nicht wie unter Fremden abzusichern. Eine fremdübliche (werthaltige) Besicherung des Rückzahlungsanspruchs im Sinne einer aktiven Einstandsverpflichtung kann allein in den Einflussnahmemöglichkeiten des beherrschenden Gesellschafters auf den Darlehensnehmer jedoch nicht gesehen werden. Auch insoweit wird auf das Senatsurteil in BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394, Rz 13, 18 Bezug genommen.

bb) Ferner wäre die Einkünfteminderung i.S. von § 1 Abs. 1 AStG durch („dadurch“) die fehlende Besicherung eingetreten. Zur weiteren Begründung wird gleichfalls auf das Senatsurteil in BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394, Rz 23 verwiesen.

cc) Schließlich widerstreitet auch das Unionsrecht nicht einer Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG.

(1) Die grundsätzlich auch im Verkehr mit Drittstaaten geschützte Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C 325, 1, EG; jetzt Art. 63 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47, AEUV) wird von der insoweit vorrangig anzuwendenden Niederlassungsfreiheit verdrängt (Senatsurteile vom 06.03.2013 – I R 10/11, BFHE 241, 157, BStBl II 2013, 707; vom 19.07.2017 – I R 87/15, BFHE 259, 435). Sie wäre im Übrigen auch wegen der sog. Stand-still-Klausel des Art. 57 Abs. 1 EG (jetzt Art. 64 Abs. 1 AEUV) nicht anwendbar (vgl. Senatsurteil vom 27.02.2019 – I R 51/17, BFHE 264, 292).

(2) Für die in Frankreich ansässigen Darlehensnehmerinnen stellt eine Regelung wie diejenige des § 1 Abs. 1 AStG nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union früher: Europäischer Gerichtshof (EuGH) eine zur Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigte Beschränkung der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EG, jetzt Art. 49AEUV) dar (EuGH-Urteil Hornbach-Baumarkt vom 31.05.2018 – C382/16, EU:C:2018:366, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung HFR 2018, 580).Soweit der EuGH mit dieser Entscheidung für die unentgeltliche Übernahme von Garantie- und Patronatszusagen im Rahmen seiner Erwägungen zur Verhältnismäßigkeit erkannt hat, dass das wirtschaftliche Eigeninteresse der Konzernobergesellschaft an ihren Beteiligungsgesellschaften sowie die gewisse Verantwortung als Gesellschafterin bei der Finanzierung dieser Gesellschaften Geschäftsabschlüsse unter nicht fremdüblichen Bedingungen rechtfertigen („erklären“) und damit einer Berichtigung nach § 1 AStG entgegenstehen können, kommt diese Einschränkung vorliegend nicht zum Tragen.Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394, Rz 35 ausgeführt, dass dann, wenn die Ausreichung von Fremdkapital durch einen Gesellschafter eine unzureichende Ausstattung der Gesellschaft mit Eigenkapital ausgleicht und diese Finanzierung die Voraussetzung dafür ist, dass die darlehensempfangende Gesellschaft die ihr zugedachte wirtschaftliche Funktion (weiter) erfüllen kann, eine unterschiedliche Behandlung von Einlage und Darlehensverzicht mit Rücksicht auf den unionsrechtlich anerkannten Geltungsanspruch der Gewinnabgrenzung nach Maßgabe fremdüblicher Bedingungen ausgeschlossen ist. Nichts anderes kann für den Streitfall gelten, soweit es um die Darlehen geht, die an die in Frankreich ansässigen Gesellschaften ausgereicht wurden.

2. Für die Gewinnminderung, die auf der Übertragung der Wirtschaftsgüter zu Buchwerten auf die maltesische Tochtergesellschaft beruht, kommt ebenfalls eine außerbilanzielle Hinzurechnung gemäß § 1 Abs. 1 AStG in Betracht.

a) Voraussetzung hierfür ist wie bereits ausgeführt eine Einkünfteminderung, die durch eine nicht fremdübliche Bedingung im Rahmen einer Geschäftsbeziehung zum Ausland veranlasst ist. Geschäftsbeziehung in diesem Sinne ist gemäß § 1 Abs. 4 AStG wiederum jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 EStG anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde.

b) Das FG hat keine ausreichenden Feststellungen dazu getroffen, ob die Übertragung der Wirtschaftsgüter auf die maltesische Tochtergesellschaft auf einer solchen Geschäftsbeziehung beruht.Der Annahme einer Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 Abs. 4 AStG steht nicht entgegen, dass die Klägerin die Wirtschaftsgüter verdeckt in die maltesische Tochtergesellschaft eingelegt hat. Eine verdeckte Einlage ist gegeben, wenn der Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person aus Gründen, die im Gesellschaftsverhältnis wurzeln, eine Einlage erbringt, ohne eine wertadäquate Gegenleistung zu erhalten. Diese Voraussetzung liegt hier vor. Zwar sind die Anteile der Klägerin an der maltesischen Tochtergesellschaft durch die Einlage der Wirtschaftsgüter wertvoller geworden. Nach ständiger Senatsrechtsprechung führt diese Wertsteigerung jedoch nicht zu einem greifbaren Vermögensvorteil und ist daher nicht als Gegenleistung, sondern lediglich als Wertreflex zu beurteilen (z.B. Senatsurteil vom 04.03.2009 – I R 32/08, BFHE 224, 410, BStBl II 2012, 341, m.w.N.).Allerdings ist das Verhältnis zwischen einer verdeckten Einlage und einer Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 Abs. 4 AStG umstritten.

aa) Nach einer Auffassung schließen sich verdeckte dem Gesellschaftsverhältnis zuzuordnende Einlagen und Geschäftsbeziehungen i.S. des § 1 Abs. 4 AStG auch nach Änderung durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz gegenseitig aus (Bernhardt/van der Ham/Kluge, Internationales Steuerrecht IStR2007, 717, 719).

bb) Nach überwiegender Ansicht, die sich auf die Formulierung der „gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung“ bezieht,sind nur diejenigen Geschäftsvorfälle auszuklammern, die einen formal-rechtlichen Niederschlag im Gesellschaftsvertrag gefunden und zusätzlich zu einer materiell-rechtlichen Änderung der Organisationsstruktur der Gesellschaft geführt haben (z.B. Blümich/Pohl, § 1 AStG Rz 188 f.; Kaminski in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 1 AStG Rz 1464; Kraft, Außensteuergesetz, § 1 Rz 631; T. Schmidt, Außensteuergesetz, § 1 Rz 10; a.A. Günkel/Lieber, IStR 2004, 229, 231: Aufnahme in den Gesellschaftsvertrag ausreichend). Die spätere Änderung des § 1 Abs. 4 AStG durch das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 Zollkodexanpassungsgesetz(BGBl I 2014, 2417, BStBl I 2015, 58) sei insofern nur von klarstellender Bedeutung (Blümich/Pohl, § 1 AStG Rz 188 f.).

cc) Auch nach Auffassung des Senats schließt eine verdeckte Einlage den Tatbestand der Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 AStG nicht aus.

(1) Weder der Gesetzeswortlaut des § 1 Abs. 4 AStG, der eine „schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist“ voraussetzt, noch die Gesetzesbegründung, wonach es „für das Bestehen einer Geschäftsbeziehung (…) keine Bedeutung [hat], ob sie betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst ist“ (BTDrucks 15/119, S. 53), lassen eine solche Schlussfolgerung zu. Vielmehr sollen insbesondere auch „die unentgeltliche oder teilentgeltliche Gewährung anderer Leistungen einer inländischen Kapitalgesellschaft an ihre (…) ausländische Tochtergesellschaft“zu den Geschäftsbeziehungen gehören „unabhängig davon, ob sie fehlendes Eigenkapital der Tochtergesellschaft ersetzen oder die wirtschaftliche Betätigung dieser Gesellschaft stärken sollen“ (BTDrucks 15/119, S. 53).

(2) Entscheidend ist daher, ob der im Streit stehenden Übertragung der Wirtschaftsgüter von der Klägerin auf die maltesische Tochtergesellschaft eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegt. Dies setzt wiederum voraus, dass die Übertragung nicht nur (formal) zu den gesellschaftsvertraglichen Abreden gehört, sondern auch zu einer Änderung der Gesellschafterstellung der Klägerin (z.B. Änderung der Beteiligungshöhe oder der Beteiligungsrechte) führt. Die bloße Aufnahme der Abrede in den Gesellschaftsvertrag kann bereits deshalb nicht genügen, weil sie das Merkmal der Geschäftsbeziehungen und damit den Tatbestand des § 1 Abs. 4 AStG in das Belieben der Beteiligten stellen würde (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs vom 05.11.2003 -X R 55/99, BFHE 205, 30, BStBl II 2004, 706, zur Auslegung von Willenserklärungen; a.A. Günkel/Lieber, IStR 2004, 229, 231).

(3) Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) wurde die Übertragung der Wirtschaftsgüter nicht im Gesellschaftsvertrag geregelt.Hierauf kommt es jedoch nach dem Vorstehenden nicht an. Entscheidend ist vielmehr, wie die Übertragung der Wirtschaftsgüter unter Heranziehung des für die auf Malta ansässige Tochtergesellschaft geltenden maltesischen Gesellschaftsrechts auf einer (ggf. ergänzenden) gesellschaftsvertraglichen Abrede beruht, die mit einer Änderung der materiellen Gesellschafterstellung verbunden war (vgl. auch Senatsurteil vom 27.04.2000 -I R 58/99, BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168 zur „Kapitalrücklage“im ausländischen Handels- und Gesellschaftsrecht). Dies hat das FG jedoch nicht festgestellt.

c) Die Feststellungen zum maltesischen Gesellschaftsrecht im Rahmen des § 1 Abs. 1 und Abs. 4 AStG sind auch nicht aus anderen Gründen entbehrlich.

aa) Zwar ist § 1 Abs. 1 AStG „unbeschadet anderer Vorschriften“ anzuwenden und es käme möglicherweise auch eine Korrektur über den Bilanzansatz der übertragenen Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG in Betracht (vgl. zum Meinungsstand: Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 1423; Eckstein in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 1735; Füger/Rieger, Deutsches SteuerrechtDStR2003, 628, 630; Gosch/Roser, KStG, 3. Aufl.,§ 8 Rz 117; Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 539; Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8 Rz 1308; BeckOK EStG/Oellerich, § 6 Rz 3052; Schmidt/Kulosa, EStG, 38. Aufl., § 6 Rz 752; KKB/Teschke/C. Kraft, 4. Aufl., § 6 EStG Rz 403; Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz M 15).Dies würde jedoch zu einer Sofortbesteuerung von in der Bundesrepublik Deutschland entstandenen und nicht realisierten Wertzuwächsen und damit zu einer Steuerbelastung führen, die nach der Rechtsprechung des EuGH zur Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes durch eine Stundungsmöglichkeit abzumildern wäre(vgl. EuGH-Urteile DMC vom 23.01.2014 – C-164/12, EU:C:2014:20, HFR 2014, 271; National Grid Indus vom 29.11.2011 – C-371/10, EU:C:2011:785, HFR 2012, 226). Eine solche Stundungsmöglichkeit sieht die Regelung des § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG indes nicht vor.

bb) Die unentgeltliche Übertragung der Wirtschaftsgüter entspräche nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) auch nicht dem, was ein fremder, nicht durch das Gesellschaftsverhältnis mit der maltesischen Gesellschaft verbundener Dritter vereinbart hätte. Zudem wäre eine Einkünfteminderung hier: keine Realisierung der stillen Reserven i.S. von § 1 Abs. 1 AStG durch („dadurch“) die unentgeltliche Übertragung der Wirtschaftsgüter eingetreten.

cc) Schließlich würde auch das Unionsrecht einer Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG nicht widerstreiten.

Zwar hat der EuGH wie bereits ausgeführt im Urteil Hornbach-Baumarkt (EU:C:2018:366, Rz 56, HFR 2018, 580) im Rahmen seiner Erwägungen zur Verhältnismäßigkeit erkannt, dass wirtschaftliche Gründe den Abschluss von Geschäften unter nicht fremdüblichen Bedingungen rechtfertigen können. Auch sei es Sache des nationalen Gerichts, zu überprüfen, ob dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eingeräumt wurde, Beweise für die wirtschaftlichen Gründe des in Frage stehenden Geschäfts beizubringen (EuGH-Urteil Hornbach-Baumarkt, EU:C:2018:366, Rz 57, HFR 2018, 580). Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat die Klägerin jedoch keinen sachbezogenen wirtschaftlichen Grund für die unentgeltliche Übertragung der Wirtschaftsgüter vorgetragen.

3. Das angefochtene Urteil beruht auf anderen rechtlichen Beurteilungen. Es ist daher aufzuheben. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen, um es diesem zu ermöglichen, die erforderlichen Feststellungen zum maltesischen Gesellschaftsrecht sowie zum Fremdvergleich der unbesicherten Darlehen nachzuholen.

a) Bei Letzterem wird das FG zu berücksichtigen haben, dass im Fall der am Bilanzgewinn orientierten variablen Darlehensverzinsung keine abweichenden Maßstäbe zur Fremdüblichkeit gelten. Insbesondere wird zu prüfen sein, ob ein fremder Dritter angesichts der konkreten Ertragssituation der darlehensnehmenden Gesellschaft bereit gewesen wäre, eine entsprechende Vereinbarung einzugehen. Im Rahmen der Feststellungen zum Fremdvergleich wird das FG zudem zu berücksichtigen haben, dass die Ausreichung unbesicherter Darlehen durch fremde Dritte an die Konzernobergesellschaft eine Würdigung des einer (Tochter)Gesellschaft eingeräumten Darlehens am Maßstab der fremdüblichen Kreditgewährung nicht ersetzen kann. Der Senat weist in diesem Zusammenhang erneut darauf hin, dass sich der Fremdvergleich an der konkreten darlehensnehmenden (Tochter)Gesellschaft und insbesondere deren Ertragssituation zu orientieren hat und deshalb die Konzernüblichkeit der fehlenden Anspruchsbesicherung (dazu Senatsurteil vom 21.12.1994 – I R 65/94, BFHE 176, 571) nicht deren Fremdüblichkeit begründen kann (vgl. Senatsurteil in BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394).

b) Weiter wird das FG zu berücksichtigen haben, dass die Klage auch gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2005 zulässig ist und die von der Klägerin sowie den Organgesellschaften erzielten Zinseinnahmen in Höhe von … € gemäß § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG außer Ansatz zu lassen und insoweit nur 5 % gemäß § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG dem Einkommen wieder hinzuzurechnen sind.

Nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG bleiben Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz.Von diesen Bezügen gelten jedoch gemäß § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG 5 % als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.Bei den Zinseinnahmen der Klägerin sowie der Organgesellschaften handelt es sich um vGA nach § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F., die zu den sonstigen Bezügen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zählen (vgl. Senatsurteile vom 20.08.2008 – I R 29/07, BFHE 222, 500, BStBl II 2010, 142; vom 18.03.2009 -I R 13/08, BFH/NV 2009, 1613).

aa) Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. sind Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt war, auch verdeckte Gewinnausschüttungen, wenn die Vergütungen insgesamt mehr als 250.000 € betragen und wenn eine nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist (Nr. 1) oder eine in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahrs das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners übersteigt, es sei denn die Kapitalgesellschaft hätte dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten können (Nr. 2).

bb) Die Voraussetzungen des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 2002 n.F. sind nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) erfüllt. Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass das Kapital ausländischen Gesellschaften gewährt wurde. Die Rechtsfolgen des § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. treten unabhängig davon ein, ob die gezahlten Vergütungen die jeweilige Bemessungsgrundlage der ausländischen kapitalempfangenden Kapitalgesellschaft nicht gemindert haben (a.A. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 15.07.2004, BStBl I 2004, 593, Rz 27). Eine derartige Einschränkung des § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. kommt angesichts des eindeutigen Wortlauts nicht in Betracht (ebenso Benecke/Schnitger, IStR 2004, 44; Booten/Schnitger/Rometzki, DStR 2005, 907; Grotherr, Betriebs-Berater BB 2004, 411, 414; Mensching/Bauer, BB 2003, 2429, 2430; a.A. Gosch, KStG, 1. Aufl., § 8a Rz 18; Pung/Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8a KStG (vor URefG 2008), Rz 274).

(1) § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. setzt“Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner erhalten hat“, voraus. Die Norm verlangt nach ihrem Wortlaut mithin keine unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht der kapitalempfangenden Gesellschaft (Benecke/Schnitger, IStR 2004, 44; Grotherr, BB 2004, 411, 414; ebenso Gosch,a.a.O., § 8a Rz 18).

(2) Demgegenüber rechtfertigen weder die Gesetzeshistorie des § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. noch die Regelung des § 8a Abs. 2 Satz 5 KStG 2002 n.F. eine gegenüber dem eindeutigen Gesetzeswortlaut einschränkende Auslegung. Ausweislich der Gesetzesbegründung sollte der Anwendungsbereich des § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. „künftig auch auf beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften erstreckt“ (BTDrucks 15/1518, S. 14; BRDrucks 560/03, S. 16) sowie mit der Regelung des § 8a Abs. 2 Satz 5 KStG 2002 n.F. „z.B. beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften“ erfasst werden (BTDrucks 15/1518, S. 15; BRDrucks 560/03, S. 17). Dieses gesetzgeberische Ziel der Ausdehnung des Anwendungsbereichs auch auf beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften wurde jedoch durch den Wortlaut der Neuregelung erreicht und zwingt nicht zu einer einschränkenden Auslegung (a.A. Gosch, a.a.O., § 8a Rz 18).

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.